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César Rodríguez Dueñas
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VII Jornadas Nacionales de Tributación
Tema II: Implicancia de las NICs en la aplicación del Impuesto a la Renta
Ponente General del Tema II César Rodríguez Dueñas
IMPLICANCIAS DE LAS NIC´s EN LA APLICACION
DEL IMPUESTO A LA RENTA (IR) I. INTRODUCCION 1. Desde mi punto de vista, debido a la creciente globalización, nuestra legisla-
ción relacionada con la actividad mercantil (léase fundamentalmente la societa-ria y la del impuesto a la renta) y la contabilidad (uno de cuyos objetivos es proveer información útil y confiable que contribuya, entre otros, al desarrollo económico del país, a la expansión de los negocios y al desenvolvimiento de las relaciones internas), requieren guardar la mayor armonía posible. Es en ese sentido que se ha preparado esta Ponencia General; es decir, anali-zar los postulados y principios contables desde la óptica de su relación con las normas societarias y tributarias. Ello sin dejar de reconocer que el encargo de la Comisión Organizadora de estas Jornadas se relacionaba sólo con el IR; sin embargo, no escudriñar las coincidencias o incompatibilidades, por decirlo de alguna manera, de las normas societarias con las normas tributarias implica dejar vacíos que también pueden afectar una determinación del IR sin mayores partidas de conciliación, como se demostrará en el curso de esta Ponencia.
2. Para la preparación de esta Ponencia General se ha contado con ocho Po-nencias Individuales de las cuales siete parten del análisis de algunas Normas Internacionales de Contabilidad (NIC´s) y efectúan recomendaciones y con-clusiones que tienden a buscar la compatibilización de la utilidad (o pérdida) determinada para efectos contables con la renta neta (o pérdida tributaria) calculada según las normas del IR y otras leyes aplicables y sólo una hace un análisis de la renta como materia imponible desde el punto de vista doctrinario.
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A todos ellos gracias por su interés profesional en aportar elementos para el análisis de las normas contables y tributarias correspondientes y apuntalar al suscrito en la elaboración de este trabajo.
3. La estructura de la Ponencia es la siguiente:
A. Aspectos Generales B. La Ley General de Sociedades y los Principios de Contabilidad Gene-
ralmente Aceptados C. Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Fi-
nancieros D. Clasificación de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados E. Las normas contables y las normas tributarias F. Compatibilización de las normas contables y las normas societarias G. Compatiblización de las normas contables y las normas tributarias H. Conclusiones y Recomendaciones
II. ANALISIS Y COMENTARIOS SOBRE LAS IMPLICANCIAS DE
LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD (NIC´s) EN LA APLICACION DEL IMPUESTO A LA RENTA (IR)
A. Aspectos Generales
1. Como bien lo señala el desaparecido maestro Enrique Jorge Reig1, �para establecer la causa u origen de los conflictos entre las normas impositivas y los principios contables es menester revisar previamente los objetivos de la contabilidad y de las normas impositivas a los que nos referiremos separa-damente�. Yendo mas allá, yo diría que también hay que revisar algunas normas so-cietarias que tienen relación con la contabilidad y la tributación. Efectivamente, no podemos pretender armonizar estas normas si primero no partimos de un análisis del objetivo de cada una de tales normas y su
1 REIG, Enrique Jorge. �Conflictos entre las normas impositivas y los principios contables�, Revista
del IPDT, Vol. No. 24, Junio 1993.
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interrelación en el mundo de los negocios y el interés de los estados, que en múltiples ocasiones usan las normas legales para fines extra-fiscales, pe-ro que también están interesados en proteger a todas las partes intervi-nientes en el quehacer empresarial (inversionistas actuales y futuros, acree-dores y Estado). Según el Profesor LL.D.Per Thorell2, la interacción entre las normas con-tables, societarias y tributarias es un elemento clave en la regulación de los negocios. Es por ello que, entre otros, en el trabajo del Profesor Thorell se analiza el denominado �Principios de Conformidad�, el cual expresa la fuerte ligazón que tienen los sistemas en algunos países entre las normas que regulan la contabilidad y los aspectos societarios y tributarios. Tam-bién se analizan los enfoques contables, societarios y tributarios que algu-nos países siguen; concluyendo que estos se focalizan en (a) la protección de los acreedores o (b) la protección de los inversionistas.
2. Sin pretender que lo siguiente sea una conclusión definitiva, en mi opinión nuestro sistema legal, en principio, enfatiza la protección al acreedor (in-cluyendo en éste al Estado como recaudador de tributos); sin embargo, las normas contables aplicables en el Perú se basan en normas internacio-nales (las NIC´s y supletoriamente en los denominados USGAAP prin-cipios contables vigentes en Estados Unidos de América) y existen algu-nas normas constitucionales y legales que protegen al inversionista, sea na-cional o extranjero. En suma, podríamos concluir que nuestro sistema adhiere al �Principio de Conformidad� y que el enfoque legal seguido es el de protección al inversionista. Como sustento de lo anterior, podemos señalar los siguientes ejemplos: a. Las NIC´s y las SIC´s (Interpretaciones de las NIC´s) las oficializa
el Consejo Normativo de Contabilidad (CNC) en virtud de la facul-tad concedida por le Ley 24680.
2 PER THORELL, LL.D. �The influence of Corporate Law and Accounting Principles in
determining taxable income�. Seminario llevado a cabo en Ginebra (1996) durante el 50avo. Congreso de IFA.
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b. Entre otras referencias a la contabilidad, el artículo 223º de la Ley General de Sociedades (LGS), Ley 26887, establece que la prepa-ración y presentación de los estados financieros se efectúa de acuerdo a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA).
c. Entre otros artículos que se relacionan con la contabilidad, el inciso f)
del artículo 35º del Reglamento del Texto Unico Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta (IR) dispone que los elementos constitutivos del costo de producción son los comprendidos en la NIC correspondiente.
B. La Ley General de Sociedades (LGS) y los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados (PCGA) 1. A pesar que los PCGA y las NIC´s tienen larga data en el Perú, debe-
mos ser realistas y reconocer que hasta la dación de la Ley 26887 los es-tados financieros (E/F) de las empresas en el Perú estaban �tributarizados� (término acuñado por algunos contadores y abogados especialistas en ma-teria tributaria para señalar que ante la existencia de una norma contable y una tributaria para definir un aspecto de los estados financieros se prefería la norma tributaria).
2. En efecto, la LGS ha incorporado una serie de artículos que tienen una
relación directa e inmediata con la preparación, presentación y uso de los estados financieros. Entre otros, podemos citar a los siguientes: a. Reparto de utilidades (art. 40º) b. Colocación de acciones bajo la par (art. 85º) c. Obligaciones por pérdidas (art. 176º) d. Memoria e Información Financiera (art. 221º) e. Preparación y presentación de estados financieros (art. 223º) f. Amortización y revalorización del activo (art. 228º)
3. Sin restar importancia a ningún artículo contenido en la LGS, me interesa referirme a los artículos 223º y 228º por su relación inmediata y directa
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con mi Ponencia.
a. Preparación y presentación de estados financieros (art. 223º)
Según dicho artículo, los E/F deben prepararse y presentarse de con-formidad con los PCGA. Este artículo ha sido regulado por la Resolución No. 013-98-EF/93.01 del CNC (publicado el 23.7.98), estableciéndose que los PCGA aplicables en el Perú son las NIC´s oficializadas por el CNC y que supletoriamente (en el caso de no haber una NIC que trate el tema) se pueden usar los USGAAP. A la fecha de esta Ponencia se han oficializado 41 NIC´s y 25 SIC´s, pero no todas están en vigencia. También a la fecha de esta Ponencia cada vez son más numerosas las Resoluciones de Intendencia de SUNAT y del Tribunal Fiscal que, para sustentar un criterio determinado, se refieren al Marco Concep-tual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros y/o a las NIC´s, reconociéndoles su característica de normas legales apli-cables y/o fuentes del Derecho, según corresponda.
b. Amortización y revalorización del activo (art. 228º) De conformidad con el primer párrafo de este artículo los inmuebles, muebles, instalaciones y demás bienes del activo se contabilizan bajo PCGA y se amortizan o deprecian (se olvidaron del agotamiento que sufren algunos bienes) al tiempo de su vida útil (vida útil que ha de-jado de tener relevancia en los bienes muebles para efectos tributarios y que proponemos retomar, como se verá mas adelante). En el segundo párrafo se señala que �tales bienes� pueden ser objeto de revaluación previa comprobación pericial. Este párrafo ha originado controversias, ya que algunos especialistas señalan que, coincidente-mente con las normas tributarias, se pueden revaluar y capitalizar los excedentes respectivos (situación que no es permitida por los PCGA,
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salvo algunos casos) de todos los bienes (bajo el principio que �no se puede distinguir donde la Ley no distingue�). Otros especialistas (con los cuales coincido) señalan que sólo son susceptibles de reva-luación los bienes que señalan las NIC´s. (Ver Anexo I).
C. Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros
1. Como se señala en la Introducción, el Marco Conceptual establece diver-
sos criterios y conceptos relacionados con la preparación y presentación de los estados financieros. Tiene como propósito, entre otros, ayudar a los usuarios de los estados financieros en la interpretación contenida en aquellos que hayan sido preparados siguiendo las NIC´s. Al efecto, re-cordemos que usuarios son: (a) los inversionistas, (b) los trabajadores, (c) los prestamistas, (d) los proveedores y acreedores en general, (e) los clientes, (f) el Gobierno y sus organismos y (g) el público en general.
2. ¿Cuál es el objetivo de los estados financieros? Según los párrafos 12 y
13 del Marco Conceptual, es suministrar información acerca de la situa-ción financiera, desempeño y cambios en la posición financiera. Se pre-tende que tal información sea útil a una amplia gama de usuarios al tomar sus decisiones económicas; sin embargo, hay que tener en cuenta que di-chos estados no suministran toda la información que tales usuarios puedan adquirir para tomar tales decisiones económicas, debido a que ellos refle-jan, principalmente, los efectos financieros de sucesos pasados y no con-tienen necesariamente información distinta de la financiera.
3. Como no es objeto de esta Ponencia revisar detenidamente el contenido
del Marco Conceptual, a continuación sólo enunciaré los aspectos más importantes y haré una breve definición de los Postulados Fundamentales.
a. Postulados fundamentales
(1) Base Contable del Devengado Los efectos de las transacciones y otros hechos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se cobra o paga el efectivo o equi-
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valente de efectivo), se anotan en los registros contables y se pre-sentan en los E/F de los períodos a los cuales corresponden. Este es un postulado muy importante para efectos contables y tributarios y es materia de análisis en el Tema I de esta Jornada.
(2) Empresa en Marcha Se asume que la empresa no tiene la intención ni la necesidad de liquidarse o de reducir de manera importante su nivel operativo.
(3) Uniformidad No está comprendida en la Sección de Postulados Fundamen-tales del Marco Conceptual, pero algunos autores lo conside-ran como tal. Requiere el mantenimiento de presentación y clasificación en los E/F de un ejercicio al siguiente. Por ejemplo (i) la aplica-ción de un método uniforme de valuación de Existencias (art. 62º del TUO de la Ley del IR e inciso e) del art. 35º del Reglamento) y (ii) procedimiento de actualización de las Exis-tencias del Ajuste por Inflación con incidencia tributaria.
b. Características Cualitativas de los Estados Financieros
(1) Comprensibilidad (2) Aplicabilidad
- Predictibilidad
(3) Confiabilidad (i) Sustancia antes que forma (ii) Neutralidad (iii) Prudencia (iv) Información completa
(4) Comparabilidad (Uniformidad)
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c. Reconocimiento de los Elementos de los Estados Financieros
(1) Probabilidad de Beneficio Económico Futuro (2) Confiabilidad de la Medición (3) Reconocimiento de Activos, Pasivos, Ingresos y Gastos
d. Medición de los Elementos de los Estados Financieros
(1) Costo histórico (2) Costo actual (3) Valor de realización (liquidación) (4) Valor presente
D. Clasificación de los PCGA
1. De conformidad con el SAS (Guías de Auditoría) No. 69, los PCGA se clasifican en:
a. Básicos o preponderantes b. Amplios c. Detallados Esta clasificación es muy importante tomando en cuenta que: a. El propósito de un trabajo de auditoría (que puede servir para múlti-
ples usos, incluyendo a la Administración Tributaria que podrá tener mayor o menor confiabilidad en los estados financieros si están o no auditados) es determinar si los E/F están presentados razonablemente de acuerdo a los PCGA.
b. Los PCGA son los principios de contabilidad técnicos y los métodos y
procedimientos generalmente aceptados en un momento en particular, y c. Los PCGA son dinámicos y cambian constantemente.
2. Con la finalidad de fijar nuestra atención en aquellos aspectos que debe-mos tener en cuenta cuando se requiere establecer las coincidencias o
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las diferencias entre las normas contables y las tributarias, a continuación anunciaremos, sin entrar a su contenido o definiciones, algunos principios básicos.
a. Entidad separada b. Imputación c. Fidelidad en la presentación d. Materialidad e. Conservadurismo f. Empresa en marcha g. Ciclo operativo h. Uniformidad i. Reconocimiento de gastos
E. Las Normas Contables y las Normas Tributarias
1. Como lo señala con mucha claridad E. Jorge Reig en su artículo para el Volumen No. 24 de la Revista del IPDT, en relación a los conflictos en-tre las normas tributarias y las contables, los siguientes son los objetivos y principios de la tributación.
�a. El objetivo fundamental de estos tributos (se refiere al IR y al impues-
to al patrimonio) es proveer de recursos al Estado, utilizando las bases de tributación escogidas en su expresión más ajustada a la realidad pa-ra cumplir de esa manera de un modo óptimo los presupuestos de equidad, eficiencia económica, etc. que justifican la elección de de-terminada fuente tributaria�.
b. Objetivos o fines extra-fiscales. �Estos objetivos mediante exenciones,
exclusiones de objeto o medidas especiales, creando franquicias o de-ducciones ajenas al concepto de ganancia o patrimonio, tienen, como es sabido, el propósito de influir en las decisiones de los individuos y empresas, con finalidades económico sociales�.
c. �Otra diferencia importante que se observa entre los resultados y patri-
monios que refleja el balance comercial y aquéllos que deben considerar-se fiscalmente está relacionada con el criterio que utilice la legislación de
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un país para vincular el hecho imponible de los impuestos que los graven con la respectiva jurisdicción fiscal.
2. Para efectos de esta Ponencia he separado las normas del epígrafe en:
a. Normas armónicas b. Normas conflictivas
3. Las normas armónicas son las que están reguladas por la Ley del IR y/o su
Reglamento u otras normas tributarias aplicables. Por ejemplo en lo señalado en el inciso g) del artículo 35º del Reglamento que faculta a la SUNAT a establecer los requisitos que deberán contener los registros de control de existencias y los procedimientos a seguir para la ejecución de la toma de in-ventarios físicos, en armonía con las respectivas normas de contabilidad. Otro caso es el que ocurre cuando se aplican supletoriamente las normas de contabilidad. Como ejemplo podemos citar lo mencionado por Silvia Cachay en su Ponencia Individual cuando dice, al referirse a la amortización del Derecho de Llave y del Good Will, �Ahora bien, situación distinta ocurre cuando no existiendo norma tributaria expresa, o existiendo, esta no se encuentra claramente delimitada, pues en estos casos debemos recurrir a otras normas, según lo previsto en la Norma IX del Código Tributario�. También, entre otros tantos casos en que se utilizan las normas contables supletoriamente, tenemos el de las mejoras (p.e. RTF´s Nos. 147-2-2001 y 313-1-2001 del 9.2.01 y del 30.3.01, respectivamente) que no tienen definición en las normas del IR y por tanto no hay certeza de en que casos los desembolsos relacionados deben cargarse a los resul-tados del ejercicio en que se incurren (como gastos de mantenimiento, de conservación o reparación) o capitalizarse y depreciarse.
4. Por su parte las normas conflictivas se agrupan teniendo en cuenta lo si-guiente:
a. Diferencias entre los PCGA y las normas tributarias, respecto de prin-
cipios y prácticas contables b. Criterios de vinculación del hecho imponible (�fuente� o �domicilio�)
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c. Conceptos de ganancia d. Medidas de carácter fiscal o extra-fiscal En esta Ponencia sólo nos referiremos a las indicadas en a., reconociendo que en las tres últimas el Estado impone su �Ius Imperium� para su definición, implementación y aplicación, por que no son materia de estas Jornadas.
5. Con la finalidad de mostrar las principales diferencias entre las normas con-tables y las tributarias hemos preparado el Anexo I. En dicho Anexo hemos considerado la incorporación del texto del artículo 33º del Reglamento vigente, cuyo antecedente es el artículo 110º del Re-glamento del Decreto Legislativo No. 200 (régimen del IR que entró en vigencia el ejercicio 1982 y que con ciertas modificaciones subsiste a la fe-cha), y que el suscrito denomina �norma tributaria con efecto vinculante�. ¿Por qué?, por que su objetivo fue y es de conciliar la contabilidad y la tributación al máximo posible, reconociendo la naturaleza económica y legal de la renta imponible y sin que se privilegie una u otra naturaleza. Indudablemente, todas la Ponencias Individuales referidas a las NIC´s y al tratamiento tributario revelan las diferencias existentes entre las normas contables y tributarias, proponiéndose conclusiones y recomendaciones que este Ponente General ha evaluado y, en su caso, las ha hecho suyas.
F. Compatibilización de las Normas Contables y Societarias 1. Según lo señalado por el doctor Enrique Elías Laroza3, �es a la ciencia y a
las normas contables a quienes corresponde determinar la forma de prepa-ración y presentación del balance y de la cuenta de ganancias y pérdidas; y es el derecho societario quien tiene a su cargo la regulación de su aprobación y empleo por las sociedades� (resaltado del suscrito).
2. Basado en lo citado en 1 y en lo expuesto por otros autores internacionales,
3 ELIAS LAROZA, Enrique, �Ley General de Sociedades comentada�. Editora Normas Legales
S.A.
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así como mi interpretación de lo tratado en el Seminario llevado a cabo en Ginebra, cuando analiza el denominado �Principio de Conformidad�, propongo las siguientes modificaciones y/o precisiones en la LGS.
a. Amortización y depreciación (primer párrafo del artículo 228°)
Hay que incorporar el concepto �agotamiento�, aplicable, básicamente, a las actividades de explotación de recursos naturales (renovables o no). El agotamiento, en una de sus definiciones, es el proceso consistente en distribuir el costo de un recurso natural a lo largo de su vida útil. Como se podrá apreciar, los conceptos amortización, depreciación y agotamiento son similares; pero no iguales como se hace en el lenguaje común y su uso adecuado puede evitar tergiversaciones para efectos tributarios.
b. Revaluación de activos (segundo párrafo del artículo 228°) Para comenzar el comentario señalaremos que hay un error común en considerar que �revaluación� significa incremento. Una revaluación (o revalorización como le llaman algunos) puede determinar un incre-mento o una disminución respecto del costo original y/o de una an-terior revaluación. El tratamiento de uno u otro está claramente defi-nido en los PCGA. En segundo lugar, en una estricta aplicación de lo prescrito por el artí-culo 223° de la LGS, debe modificarse el segundo párrafo del artícu-lo 228° para precisar que los bienes materia de revaluación son aque-llos que están tipificados en los PCGA vigentes a la fecha de la reva-luación. Ello evitará inútiles discusiones entre los que preparan y pre-sentan estados financieros y los usuarios.
c. Destino de los excedentes de revaluación (artículo 202°) De conformidad con el numeral 3. del artículo 202º de la LGS, una sociedad o empresa puede aumentar su capital mediante la capitaliza-
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ción del denominado excedente de revaluación. Según los PCGA, la distribución del excedente de una revaluación (neto del impuesto y participaciones diferidos, cuando fuera aplica-ble) sólo es factible en el caso se cumplan ciertos requisitos. En consecuencia, se requiere referir, expresamente, a los PCGA este concepto y evitar que por la vía de la capitalización y posterior reduc-ción de capital se afecta el Patrimonio Neto de las empresas, con lo cual no se cumpliría con el Principio de Conformidad. Al respecto, también se requerirá derogar la parte pertinente de la Re-solución N° 012-98-EF/93.01 del CNC. En efecto, hay que re-cordar que la capitalización prevista en dicha Resolución se dio cuan-do el Decreto Supremo N° 120-94-EF obligaba la �capitalización previa a la fusión o división de empresas o sociedades� para acogerse a los beneficios que concedió tal Decreto a las Reorganizaciones de Sociedades. Hoy, el régimen vigente, como no podría ser de otra ma-nera, no condiciona el goce de los beneficios de una reorganización a la capitalización del excedente (si lo hubiere).
G. Compatibilización de las Normas Contables y las Normas Tributarias 1. El trabajo efectuado por los Ponentes Individuales y mi propio trabajo,
me llevan a proponer, entre otras, la modificación de diferentes temas tra-tados por nuestra legislación del IR. Antes de entrar a decir cuáles son y a señalar, brevemente y cuando crea que es necesario, los fundamentos para sostener tales modificaciones, per-mítaseme transcribir dos párrafos del tantas veces citado artículo del Dr. Reig para la Revista del IPDT. �Resulta claro en nuestro concepto, por todo lo antes expuesto, que siendo la contabilidad la rama del conocimiento encargada fundamentalmente de la medición de los resultados y patrimonio de la actividad empresarial, sus normas deben tener en general relevancia para la expresión de los mismos con fines fiscales, en tanto sean conciliables con los respectivos principios y
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normas de tributación. En consecuencia, las leyes tributarias no deberían fijar normas diferentes de las que se aceptan por la contabilidad, sino en cuanto estas últimas estén en colisión con sus propios objetivos y principios, caso en el que las normas de la legislación fiscal especiales o que se aparten de las normas contables, deben referirse exclusivamente a tales situaciones de necesario apartamiento de la contabilidad general. Además, a nuestro juicio debería la ley fiscal contener una norma que claramente establezca que en todos aquéllos casos en que las normas tributarias de los impuestos a la ren-ta o patrimonio no prevean la situación fáctica que se presente o deba in-terpretarse en la medición de su base, serán de aplicación las normas de la contabilidad. En cambio opinamos que en ningún caso las normas tributarias deben influir en la formulación de los estados contables con requerimientos de reflejo en ellos de ciertos criterios o deducciones, para que sean utilizables fiscalmente�. Como adhiero totalmente a tal tesis, me relevo de mayores argumentos de comentar por que fui un ardoroso proponente del proyecto de artículo de lo que luego fue el artículo 110º del Reglamento del Decreto Legislativo 200 (como miembro de la Comisión Revisora del Proyecto de Reglamen-to nombrada por el Supremo Gobierno de aquel entonces) y soy un fer-viente defensor de reducir al mínimo las incompatibilidades o divergencias entre las normas contables y tributarias.
2. Excepto los temas relacionados con el Principio del Devengado y que son materia del Tema I de estas Jornadas, en mi opinión, las siguientes normas tributarias deberían ser materia de modificación o precisión:
a. Costo o mercado el menor y el denominado �límite de límites� de las
normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria. La modificación del inciso e) del artículo 2º del Reglamento de las Normas de Ajuste por Inflación con incidencia tributaria, además de violar el principio de legalidad contenido en nuestra Constitución Políti-ca y el Código Tributario, atentan contra el postulado fundamental de empresa en marcha y los principios de conservadurismo y de realización. En resumen, según tales principios, las pérdidas se registran cuando se
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conocen y las ganancias cuando se realizan. Si bien es cierto, por razones de control y otros, no es factible aplicar plenamente el principio contable �costo o mercado el menor� a todos los rubros del activo para efectos tributarios. Ello no debe facultar al Poder Ejecutivo o Legislativo a crear límites con fines únicamente re-caudatorios (como es el caso del denominado �límite de límites�).
b. Declaraciones Juradas Rectificatorias (DJR) en los casos de errores sustanciales que afectan ejercicios anteriores En la Ponencia Individual de Pilar Rojo se describe claramente este te-ma, por lo que aquí no me queda mas que a suscribirme a su propuesta.
c. Rectificación de depreciaciones no contabilizadas Obviamente la modificación del inciso b) del artículo 22º del Regla-mento, vigente a partir del ejercicio 2000, viola el artículo 88º del Código Tributario referido a la posibilidad de presentar declaraciones juradas rectificatorias, sujetas a fiscalización. De otro lado, y concordante, en algún sentido, con la propuesta de Pilar Rojo en su Ponencia Individual, la omisión de la contabilización es un error y debería establecerse que de tratarse de cifras que super-en un porcentaje de la renta neta (o pérdida tributaria) el contribu-yente tendría que rectificar la declaración jurada del ejercicio afectado. En caso de no superar dicho porcentaje, no habría obligación de pre-sentar tal rectificatoria y por tanto el cargo a resultados (vía gasto o costo de ventas o del servicio, según corresponda) del ejercicio no se-ría deducible.
d. Obligación de contabilizar la depreciación Esta obligación, incluida en el segundo párrafo del inciso b) del artícu-lo 22º del Reglamento, vigente a partir del ejercicio gravable 2000, no soporta un análisis de equidad, justicia y otros principios que regu-lan la tributación.
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Según se dice, se incluyó tal norma para impedir que las empresas eléctricas utilizaran una tasa para efectos tributarios y otra para propó-sitos contables, logrando un escudo tributario casi permanente mientras se siguieran efectuando inversiones. Así la renta neta no existía o era mínima, pero las empresas seguían remesando divisas por la distribu-ción de dividendos basada en la existencia de utilidades para efectos contables. Un pequeño detalle, las autoridades competentes no re-cordaron que tales empresas tenían Convenios de Estabilidad Jurídica que aún no vencían y por tanto no les sería de aplicación la modifica-ción reglamentaria en el IR. Conclusión obvia. Hay que derogar dicha norma.
e. Restituir el concepto de �vida útil� y, por tanto, el uso de métodos de depreciación distintos al de línea recta. Este cambio, en primer lugar, también se lo debemos a la modificación del inciso b) del artículo 22º del Reglamento y luego del artículo 40º del TUO de la Ley del IR. María Julia Sáenz y Rubén Del Rosario tratan estos temas en sus Po-nencias Individuales y a ellas me remito para manifestar mi conformidad con la propuesta de dichos ponentes, en particular sobre la necesidad de que, en el supuesto que el Estado quiera fijar porcentajes y proce-dimientos referenciales (que puedan ser modificados como hasta el ejercicio gravable 1999), la regulación pertinente esté en la Ley y no en la norma reglamentaria (que es cambiada por el Poder Ejecutivo con fines totalmente opuestos a los de equidad y justicia tributaria).
f. Derogar el inciso k) del artículo 14º de la Ley del IR (referida a los CCE) y restablecer la transparencia fiscal a dichos contratos. Como bien lo señala José M. Arispe en su Ponencia Individual, la modificatoria introducida por la Ley 27034, con vigencia a partir del 1.1.99, no ha representado beneficio alguno y sólo ha creado distor-siones y complicaciones en nuestro régimen del IR.
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Por tanto, adhiero a su propuesta del regreso al régimen vigente al 31.12.98; excepto, que mantendría el actual tratamiento de las Asociaciones en Participación propiamente dichas.
g. Revisar la definición de activos intangibles de duración limitada conte-nida en el numeral 2 del inciso a) del artículo 25º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, a la luz de las NIC´s y la situación económica actual. Esta propuesta, ha sido como la siguiente, resulta de la Ponencia Indi-vidual de Silvia Cachay. Al efecto hay que recordar que los PCGA son dinámicos y la defini-ción de dichos activos, para propósitos tributarios, tiene alrededor de quince (15) años.
h. Modificar el inciso g) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de establecer que el plazo de amortización del precio pa-gado por activos intangibles de duración limitada debe fijarse en fun-ción de la naturaleza del bien o del marco legal aplicable.
i. Modificar el artículo 63º de la Ley del Impuesto a la Renta a fin de
precisar que son empresas de construcción aquéllas que realicen activi-dades definidas como tales en la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU), vigente a la fecha de la firma del contrato. Este tema es tratado por Enrique Navarro en su Ponencia Individual y se orienta, además de cubrir un vacío existente en la legislación del IR, a uniformizar el uso de definiciones para el IR y el Impuesto General a las Ventas, en la medida que no distorsione la hipótesis de incidencia tributaria de cada tributo.
j. Modificar los artículos 74º y 75º del Texto Unico Ordenado de la Ley General de Minería para permitir la amortización de los gastos de exploración y desarrollo, en base al método contable de unidades de producción, como método alternativo de amortización de dichos gastos.
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Este tema es tratado con bastante amplitud por Elizabeth Rosado en su Ponencia Individual y la propuesta se ajusta a una tendencia mun-dial imperante en el tratamiento de estos gastos para este tipo de in-dustrias.
k. Revisar la normatividad contable relativa a los denominados Instrumen-tos Financieros y, en base a ello, definir el tratamiento tributario de los Instrumentos Financieros Derivados. Este tema es sumamente complejo y nuestra legislación no se ocupa de el, salvo pequeñas menciones y sin entrar al fondo del asunto. Ha si-do tratado en diversos eventos, siendo uno de ellos el de las Quintas Jornadas Nacionales de Derecho Tributario del IPDT (agosto de 1998) y que llegó a importantes conclusiones, pero que no han sido recogidas por nuestra legislación vigente en su mayor parte. En consecuencia, queda muy claro que todos los sectores involucra-dos, es decir los usuarios de los estados financieros, deberíamos exigir a las autoridades competentes su estudio y promulgación de las nor-mas pertinentes que eviten la confrontación innecesaria, o la minimicen a temas controvertidos en cualquier parte del mundo, de contribuyen-tes y la Administración Tributaria.
H. Conclusiones y recomendaciones Este trabajo no ha hecho mas que iniciar uno que debemos hacer permanentemen-te los usuarios de los estados financieros y que estamos interesados en que estos cumplan con uno de sus objetivos principales, servir a los usuarios para la toma de decisiones y, además, que sean base de la aplicación de las normas del IR y el encuentro de una tributación justa y equitativa.
Lima, Julio de 2002.
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Implicancia de las NICs en la Aplicación del Impuesto a la Renta
28
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29
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31
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35
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ICs.
So
bre
la ba
se d
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36,
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e un
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que
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cono
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o va
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ll
dd
CON
CEPT
O
NIC
33:
Utili
dad
por a
cció
n
NIC
34:
Info
rmes
fina
ncier
os in
term
edio
s
NIC
35:
Ope
racio
nes d
iscon
tinua
s
1. R
econ
ocim
iento
y m
edici
ón
César Rodríguez Dueñas
49
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TARI
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nor
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n ob
solet
oso
fuer
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uso
y l
as c
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nidas
en
el DL
797
y su
Reg
lamen
to s
obre
el l
ímite
de
los
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nos,
las n
orma
s tri
buta
rias
no c
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nen
regu
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nes s
imila
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bles
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los
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s an
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no s
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cons
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ión.
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rcicio
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ión
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tivo,
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exce
dent
e, h
asta
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cede
nte
y po
r el s
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fecta
rá a
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ltado
s del
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cio.
CON
CEPT
O
NIC
36
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ació
n de
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vos
1. P
érdi
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esva
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ació
n de
un
activ
o no
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luado
2. P
érdi
da p
or a
ctivo
s rev
aluad
os
Implicancia de las NICs en la Aplicación del Impuesto a la Renta
50
NO
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S TR
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TARI
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neral
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rias
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n de
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den,
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ictam
ente
, a
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s o
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tos
deve
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os y
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re c
uya
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y
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bilid
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algun
a.
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da-
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pres
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n eun
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ligac
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resen
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igina
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ida
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cos p
ara su
pag
o.
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igacio
nes p
resen
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los r
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e de
be re
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i pro
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n ni
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37:
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César Rodríguez Dueñas
51
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o en
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gibles
de
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los c
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no
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en a
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intan
gible,
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do n
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modi
ficars
e sin
aut
oriza
ción
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NA
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tario
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NIC
32
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amen
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ser r
e-co
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ctivo
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les.
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n ac
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intan
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debe
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que
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stima
do.
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o se
deb
e re
cono
cer c
omo
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os in
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i-bl
es e
n lo
s esta
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inanc
ieros
:
1. D
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s pa
ra po
ner
en m
archa
una
oper
ació
n o
nego
cio.
2. D
esem
bolso
s para
cap
acita
ción.
3.
Des
embo
lsos
para
publ
icida
d y
prom
o-ció
n.
4. D
esem
bolso
s po
r con
cept
o de
inve
stiga
-ció
n.
� Es
tabl
ece
los
princ
ipio
s co
ntab
les
para
elre
cono
cimien
to,
medi
ción
y re
velac
ión
de in
-fo
rmac
ión
refer
ente
a lo
s ins
trume
ntos
fina
n-cie
ros d
e las
emp
resa
s de
nego
cios.
� En
trará
en v
igenc
ia en
el P
erú
a pa
rtir d
el 1
de e
nero
de
2003
.
CON
CEPT
O
NIC
38:
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vos i
ntan
gibles
(S
IC 6
, C
osto
s de
Mod
ificac
ión
de l
os
Prog
ramas
Info
rmáti
cos E
xiste
ntes
)
NIC
39:
Instr
umen
tos
Finan
ciero
s: Re
cono
-cim
iento
y M
edici
ón
Implicancia de las NICs en la Aplicación del Impuesto a la Renta
52
NO
RMA
S TR
IBU
TARI
AS
� Es
tos
bien
es s
e tra
tan
como
acti
vos
fijos
y po
r tan
to le
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ables
las n
orma
s trib
uta-
rias s
eñala
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r el r
ubro
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tinen
te
(ver
NIC
16)
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s fu
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a.
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cual-
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CEPT
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NIC
40
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César Rodríguez Dueñas
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e-cia
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cios r
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nado
s con
la a
gricu
ltura.
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trará
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200
3.
CON
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41
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ra