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9ª. Calle Poniente No. 8169, entre 83 Y 85 Avenida Norte, Colonia Escalón, San Salvador, El Salvador, C.A. Teléfonos: (503) 2244-4200; (503) 2244-4224.
“PRIMER TRIBUNAL CERTIFICADO BAJO LAS NORMAS ISO 9001 POR LA ASOCIACION ESPAÑOLA DE NORMALIZACION Y CERTIFICACION”.
Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas
Inc. R1305028TM
BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San
Salvador, a las nueve horas cinco minutos del día veintidós de diciembre del año dos mil
dieciséis.
VISTOS en apelación la Resolución pronunciada por la Dirección General de
Impuestos Internos, a las nueve horas cinco minutos del día diecinueve de abril del año dos
mil trece, a nombre de ------------------, que se abrevia ------------------, por medio de la cual se
resolvió: 1) DETERMINAR a cargo de la citada sociedad, la cantidad de CIENTO
VEINTITRÉS MIL NOVECIENTOS SETENTA Y OCHO DÓLARES CUATRO CENTAVOS DE
DÓLAR (USD $123,978.04), en concepto de Impuesto sobre la Renta a pagar, respecto del
ejercicio impositivo del año dos mil nueve; y 2) SANCIONAR a la referida sociedad con la
cantidad de TREINTA MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CUATRO DÓLARES CINCUENTA
Y UN CENTAVOS DE DÓLAR (USD $30,994.51), en concepto de multa por Evasión No
Intencional del Impuesto, respecto del citado ejercicio impositivo, de conformidad a lo
establecido en el artículo 253 inciso primero del Código Tributario.
Y CONSIDERANDO:
I.- Que el licenciado --------------------, en su calidad de apoderado especial de ------------
---, que se abrevia ------------------, expresó no estar de acuerdo con la resolución impugnada,
por las razones siguientes:
““1- Determinación incorrecta de ingresos gravados por diferencias en
inventarios, que provienen de robo de tarjetas telefónicas y recargas electrónicas.
La Dirección General de Impuestos Internos determinó ingresos gravados no
declarados por un monto de DOSCIENTOS VEINTICINCO MIL CUATROCIENTOS
VEINTISÉIS CON 82/100 Dólares correspondientes faltantes de inventarios según el
siguiente detalle:
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Dichos faltantes fueron determinados sin considerar que mi representada fue objeto
de robo de productos y que por consiguiente por las unidades de las cuales había sido objeto
de robo estas se reconocieron como gasto y luego para efectos del pago del impuesto sobre
la renta dichos valores se consideraron como gastos no deducibles del impuesto sobre la
renta por considerarse como una pérdida de capital.
Los robos de productos a nuestros vendedores han sido proporcionados y exhibidos a
la Administración Tributaria por medio de la siguiente documentación: a) Las denuncias de
robo de producto efectuadas a la policía Nacional Civil; b) las liquidaciones realizadas a los
vendedores; y c) los reclamos efectuados a la compañía de seguros. Sin embargo dicha
documentación no fue valorada por la auditora designada ni tampoco por la unidad de
audiencia y tasaciones de la Dirección General de Impuestos Internos, pues luego de valorar
las pruebas aportadas por mi mandante determinan que mi representada no ha demostrado
que los faltantes de inventarios provienen de robos efectuados a nuestra fuerza de ventas por
no haber demostrado por medio de documentos idóneos lo siguiente: a) Las políticas para
contrarrestar este tipo de eventos; b) Por no haber explicado y documentado el proceso de
reconocimiento del seguro, rescate, deducible, entre otros. Por cuanto ellos consideran que al
no haber aportado este tipo de pruebas no se demostró que fuimos objeto de robo y que las
unidades faltantes corresponden a los robos de productos realizados a mi representada.
Consideramos que hemos sido objeto de una determinación incorrecta del impuesto
complementario del impuesto sobre la renta, al no considerar los robos de productos
realizados a mi representada, pues no se han valorado debidamente las pruebas aportadas
durante el proceso de fiscalización y durante los plazos concedidos de audiencia y apertura a
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pruebas, en los cuales se entregó documentación fehaciente que prueba que tales diferencias
corresponden a los robos de producto.
La base sobre la cual fundamenta su presunción la Dirección General de Impuestos
Internos es la determinada en el Art. 193 inciso primero literal a) del Código Tributario que
determina lo siguiente: “Se presume, salvo prueba en contrario, que las diferencias de
inventario determinadas de acuerdo a los procedimientos siguientes, constituyen ventas
omitidas de declarar: a) Se sumará al inventario inicial en unidades del ejercicio comercial que
consten en detalles o registros de control de inventarios del sujeto pasivo, las unidades que
ingresaron en dicho ejercicio que figuren en documentos legales respectivos, luego al total de
unidades resultantes se le restarán las salidas de unidades con base a documentos legales
emitidos. El resultado en unidades se comparará con las unidades del inventado final del
ejercicio comercial que conste en detalles o registros de control, las diferencias resultantes,
en caso se originen por faltantes de inventarios, se presumirá que constituyen transferencias
de unidades omitidas de registrar y declarar en el ejercicio o período de imposición y períodos
tributarios mensuales comprendidos desde el inicio hasta el final del ejercicio comercial”.
Dicha presunción contempla que la auditora designada debe sumar las unidades del
inventario inicial del ejercicio auditado, luego debe sumar las compras realizadas que figuren
en los comprobantes de crédito fiscal o pólizas de importación recibidos por parte del
contribuyente; luego debe restar cada uno de los productos que conste en las facturas de
consumidor final y en los créditos fiscales emitidos por cada venta realizada y el resultado
compararlo con las existencias del inventario físico al cierre del ejercicio; el valor que resulte
para efectos del impuesto sobre la renta, se ha de considerar como ingreso gravado. Del
análisis realizado al Informe de la auditora designada se puede apreciar que la auditora no
siguió el procedimiento que le manda el Código Tributario por las siguientes razones:
Por las recargas electrónicas de US$ 1.00 determina esta diferencia:
En el anexo 1.1.11 del Informe de Auditoría… emitido el día veintiuno de diciembre de
dos mil doce, se establece un detalle de las ventas realizadas por este tipo de productos
durante los períodos de enero a diciembre de 2009, en los cuales no se ha detallado el
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número de factura o crédito fiscal emitido por ------------------, aún y cuando el Código
Tributario determina como un requisitos para determinar un faltante de inventarios que este
se haga de acuerdo al examen realizado a los documentos legales emitidos (facturas de
Consumidor Final, Notas de Débito, Notas de Crédito y Comprobantes de Crédito Fiscal), por
consiguiente dicha presunción no ha seguido el procedimiento regulado y no se puede
considerar como una diferencias de inventarios, pues el auditor no consignó en el informe las
ventas por medio de los número de facturas de Consumidor Final, Notas de Débito, Notas de
Crédito y Comprobantes de Crédito Fiscal, tal como lo indica el Art. 193 literal a) del Código
Tributario.
Por las recargas electrónicas de US$ 1.50 determina esta diferencia:
En el Anexo 1.1.13 del el Informe de Auditoría…se puede apreciar que la auditora
designada ha realizado su procedimiento de faltante de inventarios con número de
documentos que no corresponden a los documentos legales emitidos por parte de -------------
---- por lo que en este caso tampoco se realizó el procedimiento de forma legal, dado que los
documentos relacionados no corresponden a documentos emitidos, volviendo nulo e inexacto
la cantidad determinada por concepto de faltante de inventarios. En ambos casos se puede
demostrar que los documentos referenciados en el Anexo del Informe de Auditoría…no
corresponden a los documentos legales por ventas emitidas por parte de mi representada.
Consideramos que de parte de la Administración Tributaria ha existido falta de
diligencia en la determinación correcta del impuesto sobre la renta correspondiente al
ejercicio de 2009, primero al no valorar las pruebas aportadas durante el proceso de
fiscalización y ante la Unidad de Audiencia y Tasaciones, así como por la falta de
consignación en su informe del número de documento legal emitido por las ventas realizadas
por ------------------ durante los períodos de enero a diciembre de 2009, en consecuencia se
ha vulnerado el derecho de contradicción que nos asiste como contribuyentes, derecho
consagrado en el Art. 4 del Código Tributario, así mismo se ha violentado lo dispuesto en el
Art. 3 letra c) y h) del Código Tributario, que determina que la Administración Tributaria
actuará con base en los principios de Legalidad y el de Verdad Material; pues no obstante
haber entregado toda información concerniente a los robos de productos, dichos robos se han
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considerado como un ingreso dejado de declarar y cuando determina faltante de inventarios
no establece el número que corresponde a cada documento legal emitido por las ventas
realizadas. En el expediente administrativo de mi representada se puede verificar que dicho
documento carece de cada uno de los comprobantes de crédito fiscal, facturas de
consumidor, notas de crédito y débito, emitidas durante el ejercicio de 2009, por consiguiente
no se puede aplicar la presunción establecida en el Art. 193 literal a) del Código Tributario
sino se ha evaluado cada documento lo que podemos demostrar con la exhibición de cada
uno de los documentos legales emitidos por mi representada, por lo que la Administración
Tributaria no ha demostrado el faltante de inventario mencionado en este punto, dado que
según el inciso segundo del Artículo 203 del Código Tributario determina lo siguiente:
“Corresponde a la Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados
y que hayan sido imputados al contribuyente”. No pudiendo la Administración Tributaria
demostrar dicha situación, pues nunca examinó cada uno de los documentos legales emitidos
por las ventas realizadas.
2. Objeción de gastos de Administración por la cantidad de $125,000.00
provenientes de pagos efectuados a casa matriz en concepto de Soporte Técnico por
desarrollo e implementación del sistema contable Counter Point SQL.
Sobre esta objeción la Administración Tributaria deduce que mi representada se
reclamó de forma indebida la cantidad de $125,000.00 por concepto de gastos realizados por
soporte técnico por desarrollo e implementación del sistema contable Counter Point SQL
efectuado por ------------------, dicha objeción está sustentada por la falta de información
requerida por la auditora designada, quien para documentar el gasto requiere lo siguiente:
a) Descripción de la naturaleza y las actividades comprendidas en el soporte realizado
por personal de casa matriz
b) Indicar el país desde donde se efectuó la visita de dicho personal
c) Proporcionar nombres del personal designado para realizar las actividades
d) Fechas en que fue efectuado el soporte
e) Fotocopia de boletos aéreos que comprueban la llegada al país del personal
designado
f) Fotocopias de las partidas contables en las que se registró la liquidación de
las provisiones efectuadas por los servicios recibidos del referido proveedor,
así como de los documentos que soportan el pago.
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g) Fotocopia de mandamiento de pago por medio del cual se enteró la retención
del impuesto sobre la renta
h) Contrato u otro documento con el cual se originó la necesidad de solicitar el
servicio, así como las condiciones pactadas para la realización de los mismos
i) Relación habida entre las actividades desarrolladas por quienes proporcionaron el
soporte técnico y el resultado dentro de las operaciones del contribuyente, que
compruebe que el gasto fue necesario para la conservación de su fuente.
j) Fotocopias de los documentos que amparan la solicitud efectuada a casa matriz por
la necesidad de dicho soporte
k) Fotocopia del presupuesto proporcionado por casa matriz en relación a la
capacidad de cubrir dicho soporte
l) Información de fechas de visitas del personal designado para la implementación del
sistema.
m) Forma de pago y condiciones pactadas
n) Fechas y lugares en que fueron impartidas las capacitaciones al personal de --------
--------, horario y detalle de los docentes que las impartieron
o) Detalle del personal de participó en dicha capacitación
p) Fotocopia de material utilizado en las capacitaciones
q) Fotocopia de listados de asistencia del personal
r) Fotocopias del registro de marcación de las personas que participaron en las
capacitaciones
s) Registro de entrada y salida de las personas que impartieron las capacitaciones
t) Fotocopia de los documentos que avalan la experticia del personal docente en los
temas objeto de capacitación, títulos universitarios, diplomas, master, etc.
u) Fotocopia de pago de arrendamiento de local en caso que las capacitaciones se
hayan impartido fuera de la sociedad ------------------.
Además de la información solicitada durante el proceso de fiscalización mencionada
en los literales anteriores, la auditora designada en el folio 31 y 32 del Informe de Auditoría
nos indica lo siguiente: Por lo que el apoyo brindado en este aspecto, debió por lo menos
documentarse con manuales paso a paso sobre el uso del sistema, desde el ingreso al
mismo, hasta las pantallas que contengan el resultado de cada uno de sus manipulaciones,
mensajes de error, qué hacer cuando el sistema no genera los resultados solicitados, así
como las indicaciones correspondientes para evitar su mal uso; ya que por corresponder a
gestión de bases de datos, se hace importante contar con este tipo de documentos, sin
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embargo nada de esta documentación ha sido proporcionada por la contribuyente ni otra de
similar naturaleza que permitiera confirmar la inducción recibida”.
Cuando se lista cada uno de los requisitos para la deducción del gasto por la
implementación y desarrollo del sistema Counter Point, podemos apreciar que la
Administración Tributaria posee normas internas que no son del conocimiento de los
contribuyentes y que derivan en la declaratoria de no deducible de cualquier tipo de gasto,
pues según el manual de puestos publicado en la página web del Ministerio de Hacienda… el
perfil de puestos del Coordinador de Grupos de Fiscalización, publicado en este sitio,
documento elaborado por la Dirección de Fiscalización; en las funciones/Actividades básicas
del Coordinador de Grupos de Fiscalización, en el número 6 determina como función básica
la siguiente: “Revisar los expedientes, libretas de trabajo e informes de las auditorías
realizadas, con el objeto de constatar que contengan los elementos de prueba de
conformidad con la normativa interna y legal correspondiente”.
Al darle lectura a este punto se puede apreciar que cualquier contribuyente, no podrá
documentar un gasto tal y como se lo pida o exija cada auditor de la Administración Tributaria,
pues según las funciones del Jefe de los Auditores Tributarios, el Coordinador de Grupos de
Fiscalización; deberá efectuar lo siguiente: a) Revisar el expediente del contribuyente en
estudio, o sea que debe verificar que el expediente administrativo de cada contribuyente
contenga cada uno de los actos emanados por la Administración Tributaria encaminados a
realizar una correcta y justa tributación, verificando que la fiscalización se haya iniciado con
un Auto de designación de auditores, que las notificaciones de las actuaciones de
la Administración Tributaria se hayan realizado a las personas autorizadas para tales efectos
y sobre todo que consten dentro del expediente las pruebas de descargo a favor del
contribuyente, aportadas por éste durante el proceso de fiscalización, además de verificar que
cuando hayan tasaciones por presunciones de tipo legal, el auditor las haya documentado
conforme a lo dispuesto en el Código tributario; b) Revisar las libretas de Trabajo de los
Auditores Designados; es decir que se revise el trabajo de los auditores, que se hayan
valorado las áreas de riesgo que presenta cada contribuyente, conforme a las facultades
otorgadas por medio del auto de designación de auditores, que estas libretas de trabajo estén
debidamente referenciadas; c) revisar los informes de auditoría antes que se notifiquen al
contribuyente. La finalidad de cada una de estas actividades es constatar que el expediente
administrativo, las libretas de trabajo de los auditores designados, así como el informe de
auditoría contengan elementos de prueba conforme a la Normativa Interna y Legal lo
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correspondiente. Con este último punto es que no estamos de acuerdo, pues el expediente
administrativo, las libretas de trabajo de los auditores designados y el informe de auditoría,
debe estar documentado por medio de los elementos de prueba que contenga las
disposiciones legales pertinentes, contenidas en las distintas leyes tributarias, no así en la
NORMATIVA INTERNA, pues de esta forma cada contribuyente está sujeto a que para
documentar un costo o gasto presente información o documentación contenida en Normativa
Interna, que como su nombre lo indica es de uso exclusivo del personal de la Dirección
General de Impuestos Internos y no puesto para conocimiento de los contribuyentes, por ello
consideramos que es ilegal habernos requerido durante el proceso de fiscalización la
información y documentación, la cual quizá sea de obligatoriedad según la NORMATIVA
INTERNA, pero no obligatoria de forma legal. (…)””
““Según el Código Tributario en los Art. 206 inciso primero, Art. 206-A Inciso primero y
artículo 209 establece que para reclamar la deducción de un gasto se debe observar lo
siguiente:
a) Para los efectos tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones
con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por este Código
y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles
fiscalmente. (Artículo 206 Inciso primero).
b) Constituirá requisito indispensable para la procedencia de la deducción de costos,
gastos, erogaciones con fines sociales y créditos fiscales, según la naturaleza del impuesto,
que los pagos efectuados relacionados con las mencionadas deducciones, por montos
iguales o mayores a cincuenta y ocho salarios mínimos, se realicen por medio de cheque,
transferencia bancaria, tarjetas de crédito o débito. (Artículo 206-A Inciso primero).
c) Constituyen medios de prueba los libros de contabilidad del sujeto pasivo, siempre
que sus asientos estén soportados con las partidas contables que contengan la
documentación de respaldo que permita establecer el origen de las operaciones registradas,
cumplan con lo establecido por este Código, el Código de Comercio y las leyes especiales
respectivas. (Artículo 209).
Al respecto mi representada ha cumplido con cada uno de los requisitos de deducción
establecidos en el Código Tributario, es decir que mi representada durante el proceso de
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fiscalización y durante los plazos concedidos de Audiencia y Apertura a Pruebas entregó la
siguiente información y documentación que respalda la deducibilidad del gasto reclamado:
a) Fotocopia de Factura Número 2002 emitida por ------------------ por concepto de
“Management and profesional services provided during the 12 months of 2009 por un
monto de $ 125,000.00
b) Fotocopia de Folio Diario Mayor en el cual consta el registro de dicha partida
c) Partida contable por el registro del gasto por la implementación del sistema Counter
Point.
d) Fotocopia de respaldo de partida contable donde se registra el pago efectuado al
proveedor, es decir fotocopia de la transferencia bancaria con la que se demuestra
haber realizado el pago
e) Fotocopia de declaración de Pago a cuenta, mediante la cual se enteró la retención
del 20% de Impuesto sobre la Renta
f) Comprobantes de Crédito Fiscal emitidos por -----------------, y -----------------,
correspondientes a la compra de boletos aéreos y estadía y alimentación de las
personas que realizaron el desarrollo e implementación del sistema Counter Point
g) Fotocopia de Reporte Journal Entry Edit List, Partida Contable Número 106739 de
fecha 31 de diciembre de 2009,
h) Fotocopia de Correos electrónicos relacionados con el servicio prestado relativos al
registro del gasto,
i) Seis Manuales del Sistema Counter Point
j) Correos electrónicos con las personas que prestaron el servicio
k) Presentaciones entregadas al personal de ----------------, por las capacitaciones in
situ del sistema Counter Point
l) Oferta de Servicios de implementación del sistema Counter Point, presentada por ---
---------------.
Toda esta información fue proporcionada y, aún y cuando la misma auditora nos
menciona que para que proceda la deducción del gasto por lo menos debimos haber
entregado los manuales del sistema, que dicho sea de paso nunca fueron requeridos y que es
hasta el momento de emitir el informe donde se requieren, por ello consideramos que las
valoraciones sobre las cuales se objeta esta gasto, son criterios propios de la Dirección
General de Impuestos Internos, no así de la legislación Tributaria vigente, situación que ya se
ha comprobado con los perfiles de puestos publicados en la página web del Ministerio de
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Hacienda. Tampoco la Unidad de Audiencia y Tasaciones valoró dicha información, pues en
el caso de los manuales del software denominado Counter Point SQL no fueron valorados
debido a que dichos manuales están en idioma inglés, mandándonos a realizar las
respectivas diligencias de traducción, situación que afecta el derecho a la legítima de defensa
pues incluso los medios de prueba requeridos por ellos no han sido valorados, sin considerar
que la empresa que presta el servicio es de Origen Jamaiquino y que por consiguiente los
manuales del sistema se encuentran en Idioma inglés y que únicamente se han solicitado
diligencias de traducción por la presentación de contratos suscritos entre mi representada y --
--------------, por eso expresamos nuestro desacuerdo en el actuar tanto de la unidad
fiscalizadora como de la Unidad de Audiencia y Tasaciones al no valorar de forma objetiva las
pruebas aportadas por mi representada. Por consiguiente la Administración Tributaria no ha
garantizado el derecho a la seguridad jurídica plasmado en el Art. 1 de la Constitución de la
República (…)””.
Desde su inicio la Constitución establece que la “seguridad jurídica” de los habitantes
constituye uno de los fines del Estado. La Seguridad jurídica es un valor consistente en la
certeza que proporciona el derecho a los actos realizados de conformidad al mismo, Dicha
certeza se traduce en la confianza de aquellos afectados positiva o negativamente por dichos
actos de que se ha establecido una “verdad” amparada por la ley y en base a ella, hacer o no
hacer determinados actos con la certidumbre de que el aparato estatal estará respaldándole
en su actuación. Tal certidumbre es indispensable para la consecución del Estado de
Derecho, la armonía y el orden social e inclusive para la misma convivencia humana.
En otras palabras, el orden, la armonía y la justicia que pueda haber en una sociedad
dependerán de la seguridad jurídica. La primera condición para la existencia de la seguridad
jurídica es el establecimiento de las reglas de juego. La normativa legal debe ser lo
suficientemente clara y sistemática para que no tengamos dudas sobre nuestros derechos y
obligaciones. Una Normativa Interna, caprichosa y antojadiza hace desaparecer la seguridad
jurídica. El cambio de las reglas del juego a través de una reforma legal al marco jurídico
existente, es permitido, pero debe hacerse de conformidad a esas mismas reglas lo cual no
se ha observado con la exigencia de más requisitos que los establecidos en la Ley del
Impuesto sobre la Renta y el Código Tributario, al objetar el desarrollo e implementación de
un sistema contable, el cual es una herramienta de manejo de la información y de las
transacciones económicas de la sociedad que por sí mismo no contribuye a la generación de
ingresos gravados, pero que si contribuye al mantenimiento de la fuente generadora de
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ingresos gravados, pues el manejo de la contabilidad es un requisito primero de tipo tributario,
para verificar el exacto cumplimiento con las declaraciones e informes tributarios que se
presentan de forma mensual, semestral y anual; además que por su naturaleza todo
comerciante social está obligado a reflejar su situación económica al final de cada ejercicio
para que los usuarios de la información tomen las decisiones que permitan obtener los
mejores resultados para los accionistas de la sociedad. La administración Tributaria no ha
garantizado que durante el proceso de fiscalización, hayamos sido objeto de apreciaciones
que no sean de tipo de legal y que por consiguiente devienen en la determinación de
impuestos complementarios y la determinación de sus respectivas multas e intereses. No
existirá la seguridad jurídica si no tiene garantizado el uso y disposición de su propiedad y la
certeza de que el Estado protegerá ese derecho, lo cual no ha resultado, pues para fines
tributarios ha determinado un número mayor de requisitos para su deducción, sin estos estar
contemplados expresamente en la ley del Impuesto sobre la renta, básicamente por
interpretación de una ley o por el cumplimiento de una normativa interna, la cual en los dos
casos es incorrecta e ilegal, dado que corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa
efectuar interpretaciones de una ley vigente, no así a la Administración Tributaria; quien
tampoco puede normar sobre la deducción de gastos, cuando esta es potestad exclusiva de
la Asamblea Legislativa. Por ello consideramos que se ha violentado el derecho a la
seguridad jurídica consagrado en el Art. 1 de la Constitución de la República y el principio de
legalidad plasmado en el Art. 3 del Código Tributario.
3. Objeción de gastos de Administración por la cantidad de $244,205.28 en
concepto de intereses pagados a casa matriz por el financiamiento otorgado por la
compra de celulares.
Con relación a este punto la auditora designada determina un gasto no deducible por
interés pagados sin fundamentar de forma legal, cual es la base jurídica sobre el cual recae la
objeción, pues -----------------, durante el ejercicio de 2009, adquirió celulares para su
posterior venta a sus diversos clientes y ----------------- aplica un recargo del 12% anual sobre
los saldos no pagados al cierre de cada período mensual, según contrato de suministro de
celulares entregado a la Administración Tributaria, deducidos o de forma legal por mi
mandante, tomando como fundamento que se trata de un gasto útil y necesario para la
generación de ingresos gravados, conforme a lo dispuesto en el Art. 28 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta. Durante el proceso de fiscalización y el proceso de Audiencia y
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Apertura a Pruebas mi representada entregó como prueba la siguiente información y
documentación:
a) Exhibición de Libros Diario Mayor, en el cual aparece registrado el gasto,
b) Partida contable donde se registra el gasto, con su respectivo respaldo
c) Transferencia Bancaria donde se demuestra el pago
d) Contrato de suministro de celulares debidamente traducido al español, donde se
establecen las condiciones para el pago de los intereses reclamados como
deducibles,
e) Estado de cuenta emitido por el proveedor de celulares y los saldos sobre los que
se calculó el interés reclamado.
f) Declaración de pago a cuenta por medio de la cual se enteró la retención del 20%
de impuesto sobre la renta, por el pago de los intereses reclamados como deducibles.
Según la auditora designada durante el proceso de fiscalización requirió la siguiente
información y documentación:
1) Contrato traducido al idioma español, con su respectiva apostilla
2) Explicar a que corresponde los montos adeudados a casa matriz y como se
conformó el saldo de la cuenta por pagar al inicio del ejercicio impositivo de 2009
3) Política de compras o adquisición de productos que se utilizaron durante el ejercicio
de 2009, en las cuales se determinó la necesidad de compras frecuentes a la
sociedad no domiciliada
4) Detalle de saldos mensuales a los cuales fue efectuado el cálculo de interés
pactado al contrato, así como fotocopia de los documentos que amparan el registro
efectuado a las cuentas por pagar
5) Fotocopia del mandamiento de pago, mediante el cual se enteró la retención del
20% de impuesto sobre la renta
6) Relación habida entre el gasto realizado y su efecto o resultado dentro de las
operaciones de la contribuyente, que compruebe que dicho gasto fue necesario para
la generación de ingresos gravados y la conservación de su fuente.
7) Fotocopia de estudios de mercado, estadísticas y proyecciones de ventas,
efectuados durante el mencionado ejercicio, que permitió a la contribuyente
determinar el tipo de productos y las cantidades que debieron ser comprados a la
casa matriz, así como los niveles de inventarios a mantener de productos.
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8) Fotocopia de partidas contables mediante las cuales se generó el registro mensual
de la provisión de gastos por este concepto, así como los folios del Diario Mayor en
que fueron asentados.
9) De acuerdo a la naturaleza del contrato de Distribución y Prestación de Servicios
suscrito con ------------------, se solicita confirmar si las comisiones pagadas a casa
matriz bajo el concepto de financiamiento de terminales, fueron cobrados a ------------
----, de ser así proporcionar los documentos, registros y partidas contables que
amparan dichos cobros.
Esta información requerida en ciertos casos es de tipo legal y en otras no lo es, en ese
sentido estamos de acuerdo en proporcionar información sobre la base legal establecida en el
Código Tributario y en la ley del Impuesto sobre la Renta, tal como se comprueba con la
información entregada, donde se ha demostrado la deducibilidad del gasto por las siguientes
razones: a) que se trata de un gasto útil y necesario para el giro del negocio, por tratarse de
interés pagado al proveedor por el suministro de celulares comercializados en El Salvador, de
los cuales vendimos al cierre del ejercicio de 2009 un monto de US$31,953,053, b) Que el
gasto se ha realizado exclusivamente para los fines del negocio, c) Que los gastos
corresponden al ejercicio de 2009, d) Que el gasto se encuentra registrado conforme al
contrato suscrito, es decir que la provisión del gasto se realizó en el momento en que se
entrega la factura por parte del proveedor, o sea en diciembre de 2009, por ello no existió
provisión de forma mensual, tal como se establece la cláusula sexta del contrato suscrito, e)
Que se efectuó el pago al proveedor, f) Que el gasto cuenta con su respectiva factura de
respaldo y g) Que el monto pagado fue objeto de retención del 20% del Impuesto sobre la
renta. Por esta documentación entregada, consideramos ilegal la tasación efectuada a --------
--------. Mi representada ha demostrado de forma fehaciente que con los intereses pagados
por el financiamiento de mercadería para la venta, constituye un gasto, útil, necesario e
indispensable para la generación de ingresos gravados, sin el financiamiento de nuestro
proveedor, estaríamos en la obligación de contar con un financiamiento local o de un
financiamiento de la banca internacional y en ambos casos estaríamos en la obligación de
pagar comisiones e intereses por el crédito obtenido, y eso es lo que se ha logrado con la
obtención de la firma del contrato de suministro de celulares sin haber otorgado ningún tipo
de garantía o fianzas, la cual si sería requerida por cualquier banco o financiera, máxime
cuando se trata de una sociedad que en ese momento no tenía ni cinco años desde su
constitución y funcionamiento, por ello ratificamos que el financiamiento fue necesario para la
generación de ingresos gravados.
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También la Auditora designada justifica, su actuación al expresar que por los intereses
pagados por el suministro de celulares se trata de un gasto no indispensable, basándose en
dos cuadros que elaboró que están contenidos en el folio 42 y 43 del Informe de Auditoría,
donde en el primero hace cálculos al restar el valor de las facturas correspondientes a cada
período de 2009 y luego a dicho valor le resta el saldo de efectivo del mes siguiente, para
demostrar si mi representada tenía disponibilidad de pago o no de dichas facturas, sin
considerar en este análisis que estén saldos por pagar antes de la recepción de las facturas
emitidas durante el ejercicio de 2009 y que por tratarse de inventarios estos saldos están
amparados a la mercadería en poder de mi representada para ser puesta a disposición de los
clientes en el mercado local. Por lo tanto dicho análisis es simple y vago, al no considerar que
el contrato de suministro de celulares contempla en su cláusula sexta facilidades de pago,
toda vez que se reconozca una tasa de interés anual del 12% sobre saldos adeudados, en tal
sentido al 31 de enero de 2009, ya habían saldos vencidos, los cuales no habían sido
cubiertos por parte de ------------------ y que si se hubieran pagado de contado, la empresa
estaría en iliquidez para cubrir con sus gastos operacionales de cada periodo, pues si al
cuadro elaborado por la auditora le adicionamos los saldos por pagar al proveedor de
celulares y restamos el efectivo al cierre de cada ejercicio, veremos el efecto de la iliquidez,
por ello resulta inapropiado el análisis simple realizado por la auditora sobre la cual basa que
el gasto no es indispensable.
El otro de los cuadros está elaborado a partir de los saldos iniciales y a este saldo le
resta los pagos realizados a nuestro proveedor y suma únicamente las facturas en las que
ella considera que no había capacidad de pago y sobre el saldo que resulta ha calculado los
intereses supuestamente devengados, lo cual es falso, al no considerar las facturas emitidas
en cada período y verificar el saldo por pagar a cada cierre, considerando que los intereses
se calculan sobre saldos mensuales y que la imputación de pagos se realiza a la facturas más
antigua, no a la factura del mes como lo pretende la auditora, lo cual es totalmente arbitrario
no respetar las cláusulas del contrato y llevar el contenido del contrato para declarar como
gastos no deducibles, gastos que efectivamente sirvieron para la generación de ingresos
gravados. De esta forma refutamos que de los US$ 475,000.00 en concepto de intereses por
crédito de celulares no cancelados, solo se nos admita como deducible la cantidad de US$
172,089.02, pues dicho valor ha sido calculado sin considerar las facturas emitidas en cada
período de 2009 en que se compraron celulares para su posterior venta.
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Según el Art. 28 inciso primero de la Ley del Impuesto sobre la Renta: “La renta neta
se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la
producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como
las deducciones que la misma establezca”. Dicha disposición se ha comprobado de forma
fehaciente, pues nunca se ha objetado que se trata de un gasto que no tiene que ver con la
finalidad del negocio, que el contribuyente no retuvo el 20% de impuesto sobre la renta, que
el gasto no se encuentra registrado contablemente, que el gasto no está documentado, etc,
sino que se basa en su cuadro sobre el manejo de la cuenta por pagar y que según ella la
imputación de pagos se debió haber realizado a las facturas que se emiten dentro del mes y
no a los saldos pendientes de pago, no a los saldos más antiguos, o a los saldos pendientes
de pago, considerando que en cada mes se debió pagar cada factura, lo cual no está
contemplado en ninguna de las cláusulas del contrato, pues el contrato menciona que los
intereses se cobrarán sobre saldos pendientes de pago, lo cual se ha demostrado por medio
de la exhibición de los libros Diario Mayor donde aparecen registrados cada uno de los saldos
pendientes de pago, así como la conformación de dichos saldos por las compras de celulares
realizadas durante el ejercicio de 2009.
La renta neta, desde un punto de vista jurídico, es producto del ejercicio de un
derecho legal de deducibilidad de los contribuyentes que, a su vez, se deriva del derecho
fundamental de la capacidad contributiva, es decir de la capacidad para generar riqueza o
ingresos los cuales están sujetos al impuesto sobre la renta.
Para la obtención de la renta neta, conforme a las fuentes generadoras de ingresos
provenientes de la venta de celulares, se realizan dos tipos de operaciones intelectuales y, en
su orden, subsecuentes: una jurídica y la otra aritmética.
La operación jurídica, a su vez, se bífurca en dos operaciones más: la primera, en
establecer la correspondencia entre el ingreso gravado y la erogación, en este caso se ha
demostrado que la erogación realizada se encuentra estrictamente vinculada a las
operaciones del negocio y que en nada tiene que ver en gastos no contemplados en la ley,
por tratarse de intereses que devienen de las facilidades de pago otorgadas por el proveedor
de celulares, según contrato suscrito y por tratarse con operaciones que efectivamente están
vinculadas a la obtención de ingresos gravados y que por consiguiente en la determinación de
la renta neta, se debe restar al ingreso gravado aquellos gastos útiles y necesarios para la
generación de ingresos; y, la segunda, en delimitar el concepto jurídico indeterminado de la
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necesidad de la erogación (artículo 28 de la LISR), en este caso se ha mencionado en varias
oportunidades que la necesidad de erogación está vinculada a que de no contar con el
financiamiento del proveedor, no se podría hacer frente a las operaciones diarias de la
compañía, pues en el crédito del proveedor, está el respaldo del efectivo utilizado para
generar ingresos gravados y por consiguiente para el cumplimiento de las obligaciones
contractuales con proveedores locales, con los empleados y con el estado mismo, en cuanto
al pago de tasas e impuestos.
En tal sentido nuevamente a mi representada le fue violentado el derecho a la
seguridad jurídica determinado en el Art. 1 de la Constitución de la República y el principio de
legalidad plasmados en el Art. 3 del Código Tributario, al haber sido tasada en base a
NORMAS INTERNAS y no en base a Normas Legales, pues las normas legales han sido
cumplidas tal como se requiere en la Ley del Impuesto sobre la renta y el Código Tributario,
no siendo procedente la objeción a este tipo de gastos.
Razones de Derecho
1. Uso de facultades no otorgadas por el legislador, por parte de los auditores
designados.
En el Informe de auditoría, se ha evidenciado en repetidas ocasiones, que la auditora
designada ha extralimitado las funciones que en ella han sido delegadas por medio del auto
de designación al objetar gastos sobre la base de apreciaciones de juicio por parte de ella
misma y no por tratase de violaciones a las disposiciones de la ley del impuesto sobre la
renta. Tal como se ha dicho con anterioridad, mi representada ha demostrado la deducibilidad
de los gastos tomando como referencia las disposiciones legales vigentes, es decir que se
han seguido las siguientes reglas: a) Que el gasto sea útil y necesario para la generación de
ingresos gravados, conforme a lo dispuesto en el Art. 28 inciso primero de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, b) Que el gasto está debidamente registrado conforme a lo
dispuesto en el Art. 29-A numeral 18 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, c) Que el gasto
pagado fue sujeto de retención del impuesto sobre la renta conforme a lo dispuesto en el Art.
29-A numeral 12) de la Ley del Impuesto sobre la renta, d) Que el gasto se pagó por medio de
transferencia bancaria, tal como lo establece el Art. 29-A de la Ley del Impuesto sobre la
renta y conforme a lo dispuesto en el Art. 206-A del Código Tributario, e) Que el registro
contable se encuentra tal como se ha pactado en los contratos suscritos por mi representada,
tal como lo determina el Art. 206 Inciso segundo del Código Tributario, f) Que el gasto se
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encuentra debidamente registrado en la Contabilidad de la sociedad, tal como lo requiere el
Art. 209 del Código Tributario, etc.
Por ello consideramos que rechazar los gastos por intereses pagados por el crédito
concedido en la compra de celulares y por el pago de servicios por el desarrollo e
implementación del sistema Counter Point, es arbitraria y no se apegó a derecho, sino que se
basa en criterios o en Normativa Interna utilizada por la Dirección General de Impuestos
Internos para objetar cualquier tipo de gasto, de tal forma que el perfil del puesto del
Coordinador de Grupos de Fiscalización, quien es Jefe del Supervisor y Auditor Tributario,
dentro de sus actividades o funciones se establece que parte de sus funciones es constatar
que el informe de auditoría, así como el expediente administrativo de mi representada, debe
contener elementos de prueba conforme a la NORMATIVA INTERNA y legal correspondiente,
lo cual en nuestro caso en particular se ha demostrado, que cumple con todos los preceptos
legales y que únicamente no cumple con la NORMATIVA INTERNA O CRITERIO utilizado por
el auditor designado para objetar gastos a mi representada. Por ello consideramos que la
Dirección General de Impuestos Internos no puede exigir más requisitos que los regulados en
la Legislación Tributaria vigente. (…)””
““2. El informe de Auditoría contiene información falsa respecto a la dirección
del lugar en el cual realizó la investigación.
La Auditora designada ha faltado al principio de verdad material en el sentido que la
auditoria encomendada a ella se efectuó en las bodegas contratadas por mi mandante en
Kilómetro ----------------, Municipio de -----------------, Departamento de La Libertad y no en
las oficina administrativas de la sociedad, lo cual vulnera a su vez el derecho a la seguridad
jurídica, pues no se consignó en el informe el lugar específico donde se realizó la
investigación, sino que se dice que se realizó en las oficinas administrativas de la sociedad, lo
cual no es cierto y la Administración Tributaria para efectos de tasación no debería de tomar
como prueba para determinación de impuestos un informe que contiene información falsa,
que se puede comprobar de forma documental. Las oficinas administrativas de mi poderdante
se encuentran ubicadas en San Salvador, en el -----------------, lugar en el cual fue visitado
por la auditora únicamente para efectuar notificaciones de autos emitidos por la
Administración Tributaria, por lo que el Informe de la Auditora contiene información falsa y no
puede tomarse como prueba. Asimismo en las actas de exhibición de documentos suscritos
por la Auditora designada hace constar de forma maliciosa que la información se exhibió en
las oficinas administrativas de ----------------, por lo que estas actas al estar elaboradas con
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información falsa, se deben declarar nulas y no tomarse en cuenta para efectos de tasación
realizada a mi representada, a efecto que se garantice el principio de verdad material y el
principio de legalidad consagrado en el Art. 3 del Código Tributario.
3. Utilización de una base mixta para la determinación del impuesto, la cual no
ha sido justificada ni razonada, por parte de la auditora designada en el informe de
auditoría.
La Administración Tributaria en relación a la base para la determinación de oficio del
impuesto sobre la renta de 2009, determinó un impuesto complementario sobre la base mixta,
lo cual no ha sido debidamente justificado, ni razonado en el informe de Auditoría emitido el
día 21 de Diciembre de 2012,… dado que en el folio 3 de dicho informe, únicamente se
menciona que ha efectuado la liquidación de oficio sobre la base mixta, es decir sobre la base
cierta y sobre la base presunta, sin presentar en ese punto alguna justificante o razonamiento
que indique que ese debió haber sido el método de determinación del impuesto sobre la
renta. Por ello se considera que ha vulnerado el derecho a la seguridad jurídica al no respetar
preceptos legales de obligatorio cumplimiento para la auditora designada, quien debió haber
valorado cada una de las pruebas aportadas conforme a preceptos legales y no a
apreciaciones personales.
4. Violación al Derecho a la Legítima defensa por parte de la Unidad de
Audiencia y Tasaciones de la Dirección General de Impuestos Internos.
Sobre este punto primero queremos manifestar que mi representada ha sido tasada
en base a una Normativa Interna emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, no
así por la legislación tributaria vigente y que no obstante haber alegado ese punto dentro de
los plazos de audiencia concedidos a mi representada, la Unidad de Audiencia y Tasaciones,
se limitó a validar los procedimientos ilegales efectuados por la Administración Tributaria.
Dicha actuación ilegal por parte de la Unidad de Audiencia y Tasaciones se ha
evidenciado por medio de las publicaciones en el sitio web del Ministerio de Hacienda de los
perfiles de puestos del Técnico Contable, que laboran para la Unidad de Audiencia y
Tasaciones según los siguientes puntos:
No se garantiza el derecho de contradicción de legítima defensa pues dentro de las
funciones del Técnico Contable están las siguientes:
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a) “Revisar y analizar la documentación e Informe de Auditoría o de Infracción (según
el caso) agregados al expediente y anexos de este, previo a iniciar el procedimiento legal
administrativo”. Respecto a este punto se puede evidenciar que el Técnico Contable tiene
conocimiento del proceso antes de su auto de designación, pues según el perfil del puesto, él
técnico contable debe analizar y revisar el expediente administrativo antes que se inicie el
procedimiento administrativo, que se inicia a partir de la Notificación del Informe de Auditoría
al Contribuyente, es decir que antes que fuésemos notificados del informe de Auditoría, este
ya había sido revisado y analizado por parte del técnico contable que se asignaría a este
proceso.
b) “Asegurarse de contar con la documentación probatoria correspondiente a los
hallazgos determinados en el Informe de Auditoría”. Respecto a este punto el Técnico
Contable debe asegurarse de contar con la documentación probatoria de los hallazgos
determinados por la unidad fiscalizadora. Lo cual deja de ser independiente, y se vuelve parte
de la unidad fiscalizadora, pues conoce el Informe y el expediente administrativo antes que el
contribuyente, por consiguiente el Informe de Auditoría es apelado ante una persona que ya
tiene conocimiento sesgado sobre el caso.
c) “Elaborar oficios conteniendo las observaciones de tipo legal y contables
detectadas en el expediente y anexos a éstos e Informe de Auditoría, a fin de fortalecer los
hallazgos determinados en el procedimiento de fiscalización”. Con relación a esta actividad es
la más grave, pues el técnico contable de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, se vuelve
parte de los Auditores designados para realizar la fiscalización, pues el proceso de
fiscalización termina con la notificación del Informe de Auditoría según lo dispuesto en el 174
del Código Tributario y es a partir de esta fecha en que personal de la Unidad de Audiencia y
Tasaciones, debería conocer sobre el caso en cuestión. Además es grave el hecho que el
técnico contable envía observaciones de tipo legal para fortalecer los hallazgos
determinados en el borrador del Informe de Auditoría entregado previamente a la Unidad
de Audiencia y Tasaciones antes que al mismo contribuyente. Por esta razón es que aún y
cuando se expongan razones de hecho y derecho que favorezcan al contribuyente, no se
podrá cambiar de parecer a un grupo de personas que ya intervino en la elaboración del
informe notificado al contribuyente y que dicho sea de paso su función ha sido de fortalecer
los hallazgos determinados, tanto por los auditores designados como por personal de la
unidad de Audiencia y Tasaciones que intervino en el proceso de tasación de mi
representada.
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d) “Dar asistencia técnico contable a los auditores de la Dirección General, antes o
durante el desarrollo del proceso de fiscalización”. Este punto viene a confirmar que la Unidad
de Audiencia y Tasaciones interviene dentro del proceso de fiscalización, sin que este haya
sido designado para tales efectos pues según autos de designación del personal de la Unidad
de Audiencia y tasaciones, estos únicamente están facultados para intervenir en el proceso
de audiencia y apertura a pruebas otorgado a mi representada, no así para intervenir en el
proceso de fiscalización (…)””.
““Consideramos que por estas actuaciones, hemos sido sancionados de forma injusta
ante una unidad que intervino de forma activa en el proceso de fiscalización ordenado a
nombre de mi representada, no garantizando dentro de los plazos de audiencia y apertura a
pruebas, el derecho a la legítima defensa y el debido proceso, pues con el objeto de dilucidar
la inocencia o culpabilidad de un imputado, es preciso verificar un conjunto secuencial de
etapas procesales denominadas juicio o proceso, las que deben contener un mínimo de
garantías que le aseguren a aquél, tanto su dignidad como persona, como la posibilidad
cierta de ejercer su derecho de defensa. Entre los principios o garantías del debido proceso
que se deben seguir tenemos:
a) Que la persona sea juzgada por un juez natural;
b) Derecho a ser oído;
c) Duración razonable del proceso;
d) Publicidad del proceso; y,
e) Prohibición del doble juzgamiento.
Además la jurisprudencia contencioso administrativa, operando desde los principios
acusatorios y de seguridad jurídica, destaca la esencialidad del trámite de formulación de
cargos (puesto que, al determinar la imputación, facilita el ejercicio del derecho de defensa),
califica la información sobre y el conocimiento de la acusación de condición de la integridad
de este último derecho y exige la suficiente determinación de los cargos. Además de los
derechos que la Ley reconoce a las personas en sus relaciones con la Administración,
se señalan algunos requisitos que los procedimientos administrativos sancionatorios
deben observar para garantía del presunto responsable.
Entre los principios que el Derecho Comparado y la Doctrina señalan, se encuentran:
“a) A ser notificado de los hechos que se le imputen, de las infracciones que tales hechos
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puedan constituir y de las sanciones que, en su caso, se le pudieran imponer, así como de la
identidad del instructor, de la autoridad competente para imponer la sanción y de la norma
que atribuye tal competencia.
b) A formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos por el
ordenamiento jurídico que resulten procedentes.”
Se enumera además, como principios procedimentales específicos doctrinariamente
aceptados del Derecho Administrativo Sancionador:
1º) La debida separación entre la fase instructora y la sancionadora, realizándose
cada una por órganos distintos.
2°) Que las medidas de carácter provisional adoptadas para asegurar la eficacia de la
resolución final, se efectúen mediante acto motivado. La posibilidad efectiva de dicha
adopción depende de la previsión de tales medidas en las normas reguladoras de los distintos
procedimientos administrativos sancionadores.
3°) De resolución de todas las cuestiones planteadas en el expediente
sancionador y de interdicción de la declaración, como probados, de hechos distintos de los
determinados (debe entenderse que con contradicción) en el curso del procedimiento, con
independencia de su diferente valoración jurídica en la resolución final.
4°) De motivación de la resolución que ponga fin al procedimiento sancionador y
ejecutividad de ella cuando ponga fin a la vía administrativa.
Por ello consideramos que se violentó el derecho a lo legítima defensa y al debido
proceso consagrados en los Art. 11 y 12 de la Constitución de la República, por haber sido
juzgado por personas que ya habían intervenido con la unidad fiscalizadora y luego con la
Unidad en la que se apela el Informe emitido por la Unidad Fiscalizadora.
5. Violación al derecho a la Legítima Defensa por parte de la Unidad de
Audiencia y Tasaciones de la Dirección General de Impuestos Internos, al no hacernos
del conocimiento íntegro del Informe de verificación de fecha 09 de abril de 2013.
22
Como ya se dijo anteriormente el derecho a la legítima defensa implica no solo otorgar
plazos para presentar alegatos y pruebas que obren a favor de los contribuyentes, sino que el
ejercicio pleno de tal derecho implica hacer del conocimiento al contribuyente de todos los
procesos vinculados con la determinación del impuesto complementario determinado en su
contra, de tal forma que la Unidad de Audiencia y Tasaciones emitió auto a las ocho horas
cinco minutos del día tres de abril de dos mil trece, mediante el cual se designa a… miembros
de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, con el fin que verificaran la procedencia y
razonabilidad de los argumentos vertidos y su documentación de soporte expuestos por mi
representada; lo cual dio como resultado la emisión del Informe de Verificación de fecha 09
de abril de 2013, el cual no ha sido notificado a mi representada, violentándome el derecho de
contradicción, pues no puedo alegar sobre el contenido y la forma de este documento, pues
no ha sido del conocimiento de mi representada, sino que se supone que dicho informe
constan determinados puntos, que ni siquiera representa una transcripción literal de dicho
informe, por consiguiente se ha violado el derecho a la legítima defensa, al no notificar el
Informe de Verificación de forma íntegra a mi representada. (…)””
II.- Que la Dirección General de Impuestos Internos, habiendo tenido a la vista las
razones en que la apelante social apoya su impugnación, procedió a rendir informe de fecha
diecisiete de julio del año dos mil trece, justificando su actuación en los términos siguientes:
““ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE APELANTE
La contribuyente apelante manifiesta que esta Dirección General determinó ingresos
gravados, no declarados por el monto de DOSCIENTOS VEINTICINCO MIL
CUATROCIENTOS VEINTISEIS DÓLARES OCHENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR,
correspondiente a faltantes de inventarios, los cuales considera que fueron determinados sin
considerar que fueron objeto de robo de productos y que las unidades robadas se
reconocieron como gasto no deducibles del impuesto sobre la renta por considerarlas como
pérdida de capital, agregando además que para para comprobar dicho robo se proporcionó a
esta Dirección General la documentación idónea, sin embargo esta no fue valorada por esta
Oficina.
JUSTIFICACIÓN DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
Al respecto esta Oficina tiene a bien manifestar en cuanto a lo argumentado por la
contribuyente hoy en alzada, que de acuerdo al procedimiento establecido en el Informe de
23
Auditoría,… se determinaron por vía de presunción operaciones internas gravadas, no
declaradas por la contribuyente apelante, lo cual se estableció con base a lo dispuesto en el
artículo 193 literal a) del Código Tributario, que determina el procedimiento para determinar…
diferencias de Inventarios; en ese sentido, Tribunal, esta Oficina mediante la constatación de
la documentación que presentó la contribuyente recurrente en el proceso de fiscalización y
del estudio realizado contenido en el Informe de Auditoría de fecha veintiuno de diciembre de
dos mil doce, comprobó que se efectuaron los procedimientos de auditoría a efecto de
establecerse la verdad material respecto de las diferencias de inventario encontrados en el
ejercicio impositivo de dos mil nueve, por lo que consta en el referido Informe que se
valoraron las Liquidaciones por robo de producto en donde se constató que éstas eran
emitidas por el personal de administración de la sociedad y por el vendedor sujeto de robo,
que en ellas se consignaron los faltantes de efectivo y de productos; además, del Formulario
de Aviso de Siniestro se advirtió que éste también fue emitido por la sociedad apelante,
siendo el documento mediante el cual se informó del robo acontecido a la aseguradora y en él
se detallaban los tipos de bienes robados, los cuales, generalmente coincidían con las
Liquidaciones de Robo de Producto emitidas por la contribuyente recurrente; en cuanto a las
denuncias policiales, en la fiscalización se consideraron específicamente aquellas en las que
se detallaban las tarjetas telefónicas robadas, ya que era posible identificar las unidades
robadas y sus denominaciones, por lo que era razonable que estos documentos, junto con
aquellos Formularios de Aviso de Siniestro hayan sido seleccionados en el proceso de
fiscalización, considerándose que únicamente se detallaban y describían las unidades
robadas en las denuncias policiales, por lo cual éstas se disminuyeron de las unidades
determinadas como faltantes de inventarios, tal como se estableció en el Informe de Auditoría
y cuyo detalle de las referidas unidades robadas determinadas durante el ejercicio de dos mil
nueve, consta en anexo uno punto dos (1.2) del Informe de Auditoría y en el apartado
RENTAS GRAVADAS NO DECLARADAS PROVENIENTES DE FALTANTES DE
INVENTARIOS, en el cual se explicó que las unidades robadas que se determinaron como
válidas, ajustaron el valor determinado como faltantes de inventarios, ya que se restaron de
las unidades determinadas como Inventarios Disponible, es decir que sobre ellas no recaía la
determinación de faltantes de inventarios imputada a la contribuyente recurrente.
Ahora bien, respecto a lo afirmado por la contribuyente, en lo relativo a que se le
vulneró el derecho de contradicción y los Principios de Legalidad y el de Verdad Material,
debido a que esta Oficina no le valoró la documentación presentada ni en la etapa de
fiscalización ni en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, pruebas que consistieron en las
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fotocopias de los Folios del Libro Diario Mayor de las cuentas en las que se registró el gasto
por las unidades robadas y los reintegros por seguros cobrados, memorándums en los que se
solicitó al departamento contable la desafectación del inventario y la contabilidad de las
unidades robadas, reporte de bloqueos efectuados por ----------------, por las tarjetas robadas
durante el ejercicio de dos mil nueve, cuyo detalle Tribunal, se relaciona a continuación:
* Folios del Libro Diario Mayor… de dos mil nueve, en los cuales constaban los
movimientos de las cuentas en las que de acuerdo a la contribuyente se registró el gasto por
las unidades robadas, siendo estas las siguientes: ---------------- Investigación por Robo BSS,
---------------- Investigación por Robo y ---------------- BCJ Investigación por Robo y los
reintegros de seguros cobrados cuenta ---------------- Otras cuentas por cobrar por seguro de
robo.
* Correos electrónicos enviados a ----------------, en los cuales se solicitaba el bloqueo
de tarjetas robadas y los reintegros de seguros cobrados.
* Memorándums… del año dos mil nueve,… cuyo asunto trata de Informe de Robo de
Producto, en los cuales se solicita al departamento contable la desafección del inventario y la
contabilidad de las unidades robadas.
* Documento identificado como Reporte de Bloqueos de Tarjetas solicitados a -----------
----- durante dos mil nueve, por las tarjetas robadas a los vendedores.
Con base a lo anterior, esta Oficina constata que el argumento expuesto por la
contribuyente, carece de validez, ya que, en el citado Informe de Auditoría consta la
información contable y la documentación de soporte proporcionados por la contribuyente… la
cual sirvió de base para determinar las diferencias de inventarios encontradas durante el
ejercicio impositivo de dos mil nueve, además dicha información proporcionada por la
contribuyente recurrente, sirvió para considerar y no tomarlas como faltantes de inventario,
especialmente aquellos bienes que la misma contribuyente apelante justificó mediante las
denuncias policiales que efectivamente habían sido robados, por constar su detalle de dichos
bienes en dichos documentos policiales, que confirma el robo de dichos bienes.
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Ahora bien Tribunal, del análisis a la información y documentación y explicaciones
proporcionadas por la contribuyente apelante dentro de la etapa de aportación de pruebas se
advirtió lo siguiente:
Que en Libro Diario Mayor, existen registros en las cuentas de gastos siguientes:
Robos en Base de -------------------: 5202156 Investigación por Robos BSS, Robos en Base ----
---------------: 5202160 BAG Investigación por Robos, Robos en Base de -------------------:
5202161 BCJ Investigación por Robos, en las cuales existen cargos, según los conceptos que
constan en dicho Libro, por robos a los empleados, citando a manera de ejemplo los
movimientos que se consignan en el mes de marzo de dos mil nueve, lo cuales se detallan en
la página treinta y tres (33) del Informe de audiencia y apertura a pruebas.
Del análisis a los movimientos de dicha cuenta, se advirtió Tribunal que en los
conceptos que originan esos registros se consignó que correspondían a robos a distintas
personas y en el escrito presentado por la contribuyente recurrente en esta Oficina el día
dieciocho de febrero de dos mil trece, aseveró que los cargos a dichas cuentas correspondían
a robos de mercadería realizados a los vendedores, conceptos que coincidían con los
documentos que proporcionó en el proceso de fiscalización, consistentes en las Denuncias
Policiales, Liquidaciones por robo de producto y Hojas de Reporte de Siniestro presentados a
la aseguradora ----------------.
Es así que con el objetivo de confirmar los movimientos contables de las cuentas de
Gastos Investigación por Robos BSS, BAG Investigación por Robos y BCJ Investigación por
Robos y constatar sobre la procedencia y razonabilidad de los argumentos de la
contribuyente apelante se realizó visita a la misma, el día cinco de abril de dos mil trece,
verificando como muestra, las partidas contables que respaldaban el registro de los robos de
productos de la cuenta Gastos Investigación por Robos BSS, correspondientes al mes de
marzo de dos mil nueve, siendo estas las siguientes:
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Del análisis a la partidas contables antes detalladas, se advirtió que la contribuyente
quejosa registró en dicha cuenta el costo del efectivo y de los productos robados (recargas
electrónicas y tarjetas telefónicas) a los vendedores conforme a la documentación que
respaldó dichos registros, es decir denuncias policiales, reportes de siniestros presentados a
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la aseguradora y controles internos emitidos por la sociedad apelante, se constató que
cuando los registros contables corresponden a robos de efectivo; se abona la cuenta de
activo SSS General Cash, lo que representó una disminución del efectivo.
Además Tribunal en los casos en los cuales existió robo de producto (tarjetas
telefónicas y recargas electrónicas), se registró el costo de los productos robados a los
vendedores conforme a la documentación que respaldaban dichos registros, advirtiéndose
que la contribuyente determinó las unidades robadas según controles internos como por
ejemplo las unidades que constan en las liquidaciones realizadas a los vendedores, la cual
prevalece en los casos en los que las unidades robadas no se detallaron en las denuncias
policiales, situación que se advirtió al analizar la documentación proporcionada en el proceso
de fiscalización, citando a manera de ejemplo el caso del robo a base de San Salvador, cuyo
documentación que respaldó dicho robo se hizo constar en folios del 2692 al 2702 del
expediente que de la contribuyente recurrente lleva esta Oficina, en la cual se verificó que en
la denuncia policial no se consignó el detalle de dicha documentación, no obstante si
constaba dicho detalle en un reporte interno emitido por la sociedad quejosa y en el
Formulario de Aviso de Siniestro emitido a la ----------------, el cual sirvió de base para el
registro contable, el cual consta en la partida 72807 de fecha treinta y uno de marzo de dos
mil nueve.
Asimismo, según se advierte en los registros contables, se abonó la cuenta lnventory
Reserves, a cual correspondía a una reserva de inventarios y es una cuenta transitoria, que
posteriormente generó descargos a la cuenta de inventarios, una vez el robo de productos es
confirmado por la sociedad (…)””.
““Posteriormente, se generaron descargos a los inventarios al disminuirse el costo de
los productos robados mediante cargos a la cuenta de reservas de inventarios lnventory
Reserves contra abonos a la cuenta Merchandise Inventory (110601 Inventario Producto
Terminado según Libro Diario Mayor), tal como se puede advertir a manera de ejemplo en la
partida 71203 de fecha doce de marzo de dos mil nueve, en la cual se ha descargado el costo
de los productos provisionados en la cuenta de ajustes de Inventarios.
No obstante lo anterior, es importante hacer notar Tribunal que en la determinación de
ingresos gravados por faltantes de inventarios, según consta en el… Informe de Auditoría de
fecha veintiuno de diciembre de dos mil doce, se consideró y analizó la información que
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respaldaban los robos de productos efectuados a los vendedores de la contribuyente
apelante, que fue proporcionada por la misma, en el proceso de fiscalización, comprobándose
que éstos bienes no eran los que se le imputaban como faltantes de inventario, puesto que ya
habían sido descontados de la determinación, por lo que los ajustes consistentes en
descargos efectuados, originados por los robos de productos, que se evidenciaban en las
cuentas antes relacionadas no habían sido considerados en la determinación de los faltantes,
por lo que dentro del proceso de fiscalización fue analizada la documentación que respaldaba
los robos a efectos de ajustar las unidades faltantes determinadas.
En ese sentido Tribunal, al analizar la información proporcionada por la contribuyente
apelante, tanto en el proceso de fiscalización como en la etapa de aportación de pruebas y de
la información proporcionada por la misma en la verificación efectuada el día cinco de abril de
dos mil trece, cuya valoración se encuentra relacionada en el Informe de Verificación de fecha
nueve de abril de dos mil trece, relacionada en el… informe de audiencia y apertura a
pruebas de fecha diez de abril de dos mil trece, se estableció que la determinación contenida
en el proceso de fiscalización fue realizada correctamente.
Ahora bien, con relación a los correos electrónicos enviados a ----------------, se
manifiesta que consistieron en seis correos electrónicos enviados por ----------------, remitidos
a ----------------, con asunto detalle de bloqueos y solicitud de bloqueos, advirtiéndose
comunicación entre ---------------- y la contribuyente apelante, según se consignó en el
correo, sin embargo en ellos únicamente se relacionaron solicitudes de bloqueos de tarjetas y
no se consignaron ni se detallaron los productos robados (tarjetas telefónicas o recargas
electrónicas), asimismo la contribuyente recurrente proporcionó un documento identificado
como Reporte de Bloqueos por Robo de Tarjetas Solicitados a ---------------- durante el año
dos mil nueve, en el que se detallaba fecha, número de solicitud, nombre de la base,
vendedor a quien le robaron, denominación, cantidad y especifica si la tarjeta fue bloqueada o
no, asimismo se advirtió que este documento fue emitido por personal de la contribuyente
apelante; de la igual manera, en dicho documento no fue posible relacionar las unidades
robadas que constaban en las denuncias policiales en las cuales no constaban detalle de las
tarjetas robadas. (…)””
““Con relación a los memorándums en los cuales relacionaron Informes de Robo de
Productos, se advirtió que en ellos se consignó el detalle mensual del robo de mercaderías,
específicamente tarjetas prepago y el objetivo de dichos documentos, fue informar la
29
mercadería robada, para que de parte de contabilidad se verificara el registro y la salida de
los productos del inventario, asimismo en dichos memorándums se consignó el nombre de los
vendedores que fueron objeto de robo.
En cuanto a los valores reportados mediante los Informes de Robos de Productos antes
relacionados, se verificó que se relacionaban con la documentación que la contribuyente
quejosa proporcionó en el proceso de fiscalización, correspondiente a Declaraciones juradas
de Empleado Sujeto a Robo, donde los empleados declararon bajo juramento los pormenores
del robo acaecido, asimismo constaban denuncias policiales, en las cuales se informó del
robo, no obstante, de la lectura de dichas denuncias, se advirtió que en la mayoría no se
identificó el detalle de las tarjetas, recargas y demás productos robados, formularios de aviso
del siniestro, emitidas a la ---------------- en las cuales se detallaron los pormenores del robo y
en algunas se detallaron los bienes robados (tarjetas, efectivo, etc), asimismo se proporcionó
un resumen de ventas de la sucursal el día en que sucedió el robo mediante el cual
reportaron el monto faltante de efectivo y de tarjetas, detallando cuando dicho faltante fue
originado por robo; sin embargo, al analizar la documentación proporcionada por la sociedad
apelante, se advirtió que tal como se analizó en el proceso de fiscalización, en la mayoría de
denuncias policiales no fue posible identificar el detalle de las unidades robadas, asimismo en
algunos reportes de siniestro tampoco fue posible identificar el número de tarjetas robadas y
en algunos casos no constó la respectiva denuncia policial ni en el reporte de siniestro emitido
a la ----------------, citando los siguientes ejemplos:
* Para el caso del señor ----------------, consta Declaración jurada de Empleado Sujeto
a Robo, donde se detalló que el monto robado es de Setecientos Cuarenta Dólares Veintitrés
Centavos de Dólar ($740.23) en efectivo y Dos Mil Seiscientos Treinta y Un Dólares
($2,631.00) en tarjetas, además 2 celulares: 1 Nokia 1200 para venta de redi y 1 asignado
para uso personal… asimismo consta una denuncia a la Policía Nacional Civil de fecha siete
de enero de dos mil nueve, en la que se consigna lo antes detallado, sin embargo, no consta
el detalle de las tarjetas robadas, y además se agregó Formulario de Aviso de Siniestro
emitido a la ----------------, en la cual además de los pormenores del robo se detallaron las
tarjetas que fueron robadas, sin embargo estos detalles no constaron en la denuncia policial
antes relacionada, además se agregó documento en el que se resumían las ventas de la
sucursal el día siete de enero de dos mil nueve, día en que sucedió el robo mediante el cual
reportó el monto faltante de efectivo y de tarjetas por robo, asimismo adicionaron un Reporte
30
de Robo emitido por la contribuyente apelante, emitido el día siete de enero de dos mil nueve,
con el detalle de las tarjetas robadas. (…)””
““Con lo anteriormente expuesto Tribunal, se concluye que del análisis a las
explicaciones brindadas y la documentación proporcionada mediante escritos presentados a
esta Oficina, así como con la información verificada mediante visita realizada a la
contribuyente apelante, según consta en acta de fecha cinco de abril de dos mil trece, la
contribuyente quejosa no desvirtuó el hallazgo consistente en rentas gravadas no declaradas
por faltantes de inventario por la cantidad de… ($225,426.82),… las cuales fueron
determinadas mediante seguimiento de Inventarios… del cual se obtuvieron diferencias
relacionadas con faltantes que la contribuyente apelante no pudo justificar, no obstante, con
la documentación aportada tanto en la fiscalización como en la etapa procedimental, la
apelante no desvirtuó lo determinado en el informe de auditoría respectivo con relación a este
punto, por lo que esta Oficina considera que la determinación establecida en el proceso de
fiscalización fue correcta y que en ningún momento se le ha violentado a la contribuyente
apelante los derechos de legítima defensa y de contradicción alegados por la misma, debido
a que se constató que el Informe de Auditoría está ampliamente ilustrado y se consignó la
valoración de la prueba contable invocada por la contribuyente quejosa, ya que se constató,
que además de las denuncias policiales y reclamos a la aseguradora se analizaron los
documentos identificados como Declaración jurada de Empleado sujeto de Robo, los cuales
fueron emitidos por el empleado sujeto del robo y se detallaron los pormenores del mismo y
las liquidaciones por robo de producto los cuales son emitidas por el personal de
administración de la sociedad apelante y por el vendedor sujeto de robo, consignando los
faltantes de efectivo y de productos, además, los Formularios de Aviso de Siniestro lo que
también se advierte que son emitidos por la sociedad apelante, siendo éste el documento
mediante el cual se informó del robo acontecido a la aseguradora, en donde además se
detallaron los tipos de bienes robados y generalmente coinciden con las Liquidaciones de
Robo de Producto emitidas por la contribuyente quejosa, por lo que es razonable Tribunal,
que tanto las denuncias policiales, junto con los Formularios de Aviso de Siniestro hayan sido
seleccionados en el proceso de fiscalización, y tener como válidos para ajustar las unidades
determinadas como faltantes de inventarios tal como se establece Informe de Auditoría.
Por lo que se concluye Tribunal, que la base para fundamentar la presunción es la
correcta, debido a que se aplicó la presunción fundada en diferencias de inventarios, respecto
del ejercicio impositivo de dos mil nueve, tomando en cuenta que de conformidad al
31
procedimiento establecido en el artículo 193 literal a) del Código Tributario, fueron
determinadas Rentas Gravadas No Declaradas provenientes de Faltantes de Inventarios, el
cual se estableció sumando al inventario inicial que contenían en los registros de control de
inventarios, las unidades que ingresaron en dicho ejercicio que figuran en los documentos
legales de la contribuyente en alzada, luego al total de unidades resultantes se le restaron las
salidas de unidades con base a documentos legales emitidos, el resultado de las unidades se
comparó con las unidades del inventario final del ejercicio comercial que consta el registros
de control de inventario y resultaron diferencias que no fueron justificadas ni documentadas
por parte de la contribuyente apelante, por lo que para efectos tributarios dichas diferencia se
presumen bienes omitidos de registrar y declarar en el ejercicio impositivo fiscalizado, por lo
que se procedió a calcular el precio promedio de las ventas, dividiendo el valor total de las
ventas en dólares del ejercicio entre el número de unidades vendidas en el mismo, de cada
uno de los productos seleccionados, tal como lo señala el literal a) del citado artículo 193 del
Código Tributario, en tal sentido Tribunal, es procedente la determinación de ingresos no
declarados por diferencias de inventario conforme a lo establecido en los artículos 193 literal
a) del Código Tributario, relacionado con los artículos 1, 2 literal b) y 12 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta,… en consecuencia, esta Oficina siguió el procedimiento establecido por la ley
para determinar el impuesto; por lo que lo argumentado por la contribuyente inconforme
carece de fundamento legal. (…)””
““ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE APELANTE
La contribuyente recurrente expresa que se encuentra inconforme con la objeción a los
gastos de administración provenientes de pagos efectuados a casa matriz en concepto de
Soporte Técnico por desarrollo e implementación del sistema contable Counter Point SQL, ya
que ha cumplido con todos los requisitos de deducción establecidos en el Código Tributario y
que para comprobarlo en las etapas correspondientes hizo entrega de la documentación a
esta Administración Tributaria, prueba que ni en la etapa de fiscalización ni en la de audiencia
fueron valoradas, lo que vulnera sus derechos a legítima defensa.
JUSTIFICACIÓN DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
Al respecto Tribunal, esta Oficina no comparte lo argumentado por la contribuyente hoy
en alzada, ya que efectivamente la recurrente para tratar de demostrar que el gasto objetado
era necesario para el mantenimiento de la fuente de ingresos gravados,… y que el servicio
32
fue prestado por ---------------- al enviar personal a implementar el Sistema Counter Point en
El Salvador, presentó a esta Oficina la siguiente documentación:
Seis Manuales del Sistema Counter Point SQL.
Comprobantes de Crédito Fiscal emitidos por las sociedades ---------------- y ----------
------.
Correos electrónicos emitidos por diferentes personas.
Presentaciones del Sistema Counter Point SQL.
Oferta de Servicios de implementación del Sistema Counter Point, presentada por ----
------------.
Partida contable por el registro de los gastos por implementación del Sistema Counter
Pointe SQL.
Al respecto, esta Oficina efectuó un análisis de dicha documentación de la siguiente
manera: (…)””.
““Con relación a los Manuales del Sistema Counter Point, la contribuyente presentó
seis documentos, los cuales se encontraban en idioma extranjero, por lo que fue imposible
proceder a la valoración de los mismos, por no encontrarse en el idioma oficial de nuestro
país, ya que tal como lo dispone el artículo 201 del Código Tributario, la idoneidad de los
medios de prueba se establecerá de conformidad a la existencia de los actos que establezcan
las leyes tributarias y a falta de éstas las del derecho común; a su vez el artículo 130 del
Reglamento de Aplicación del Código Tributario, establece: para efectos de lo dispuesto en el
artículo 201 del Código Tributario, que existe idoneidad en los medios de prueba cuando
éstos sean pertinentes y se ciñan al asunto que se trata; por lo que ante la falta de idoneidad
de la prueba aportada Tribunal, en virtud de estar asentada en idioma extranjero, no pudo
darse fe, ni analizar lo que tales documentos contenían, por lo que no pudo procederse a su
valoración, ya que para que ello fuera posible, tendrían que constar en idioma castellano, el
cual es el idioma oficial del país, según lo dispuesto en el artículo 62 inciso primero de la
Constitución de la República de El Salvador, en ese sentido el artículo 333 del Código
Procesal Civil y Mercantil manda que dichos documentos sean vertidos al castellano (…)””.
““Ahora bien Tribunal,… respecto a los Comprobantes de Crédito Fiscal por gastos de
estadía y gastos de viajes, de los cuales la sociedad apelante manifestó que correspondían a
33
las personas que visitaron la sociedad y fueron las encargadas de la implementación del
sistema Counter Point SQL, por lo que se advirtió que correspondían a Comprobantes de
Crédito Fiscal emitidos por ----------------, por compra de boletos a los señores ----------------,
----------------, ----------------, ---------------- y ----------------, y además se incluían
Comprobantes de Crédito Fiscal emitidos por ----------------, por estadías y alimentación de
los señores ---------------- y ----------------, documentando de esta manera únicamente que la
sociedad en alzada compró boletos aéreos al personal antes relacionado y que algunas de
estas personas recibieron servicios de hospedaje de parte de la ----------------, no obstante
esta documentación por sí sola no demostró cuales fueron las actividades que realizó este
personal en la implementación del sistema Counter Point SQL debido a que en ello no se
identificaron los servicios cuestionados en el estudio, sino únicamente que se han cancelados
valores por dicho concepto y mucho menos se comprobó cómo se materializó el servicio en
cuestión. (…)””.
““Del análisis a los correos electrónicos… se advirtió que la mayoría fueron enviados
por el señor ---------------- desde la casa matriz, lo cual se constató al identificar el correo de
origen: (----------------, hacia la sociedad apelante, sin embargo del análisis del contenido de
los correos, no se advirtió comunicación relacionada a servicios de desarrollo e
implementación del sistema contable Counter Point, ya que los contenidos de los correos se
enmarcaron en comunicación propia de operaciones generales de índole administrativo que
se giran entre sociedades relacionadas, en este caso entre la sociedad apelante y la matriz
en el extranjero, citando por ejemplo los siguientes asuntos, “Manuel puedes Crearle un
acceso al mismo server a ---------------- por favor”, “Hola ---------------- como estás: Te anexo
mi itinerario, estaré llegando el lunes aproximadamente a las 1:30...”, “Hola ----------------
como te va: Te agradezco el tiempo de tu equipo y el tuyo para explicarme la operación y la
situación en la que se encuentran las cuentas del sistema. Ha sido un placer el poder convivir
con ustedes y conocer un poco de El Salvador”, por lo tanto estos correos no permiten
establecer que sean parte de los servicios de soporte técnico que haya prestado la matriz a la
apelante, de hecho en algunos se está requiriendo información y dando indicaciones a
personal de la misma.
Con relación a las presentaciones del sistema counter point, que argumentó la
contribuyente apelante, que fueron realizadas en El Salvador, se advirtió que consistió en dos
presentaciones, las cuales se encuentran en idioma extranjero, por lo que no pueden
34
valorarse por las razones ya expuestas, de acuerdo a los ejemplos que se citan
anteriormente.
Respecto al documento identificado como Oferta de Servicios presentada por -----------
----- por la implementación del Sistema Counter Point SQL se advirtió que se emitió con fecha
diciembre de dos mil ocho, en el cual se establece que ---------------- es una sociedad con
domicilio en ---------------- y con presencia en más de 30 países, cuyas tres actividades
principales de negocios son los servicios y distribución de telecomunicaciones, soluciones de
negocios en el área de IT y la distribución de productos de consumo masivo, además se
consignó que el objetivo del documento, es ofertar los servicios de desarrollo e
implementación del sistema contable Counter Point, a ser utilizado por la empresa -------------
---
““Del análisis del documento, se advirtió que en él se detallaban las etapas que
implicaban los servicios de desarrollo e implementación del sistema contable Counter Point,
sin embargo, este documento no demostraba que las actividades descritas hubiesen sido
ejecutadas por la sociedad ---------------- como parte del proceso de desarrollo e
implementación del sistema en mención, ya que dicho documento, por ser una oferta de
servicios, únicamente describía los procesos que implicaría la implementación del servicios,
así por ejemplo menciona en la Fase 1: Preparación Inicial, únicamente se describía que el
proyecto comenzaría con una serie de reuniones informales entre el jefe del Proyecto,
acompañado de los ejecutivos del área comercial, operaciones y contable de la sociedad en
alzada, pero ésta no proporcionó documentación o información adicional que demostrara que
esas reuniones efectivamente se llevaron a cabo, así como tampoco proporcionó
documentación ni información que comprobara que las otras etapas restantes se hubiesen
ejecutado por la sociedad ----------------.
Finalmente, con relación a la partida contable por el registro de los gastos por
implementación del Sistema Counter Point SQL, se advirtió que en ella constaba el registro
del gasto por los servicios, identificado con la referencia 106739 de fecha treinta y uno de
diciembre de dos mil nueve, por el monto de Ciento Veinticinco Mil Dólares ($125,000.00),
junto con la factura identificada con la referencia lnvoice números 2002 de fecha quince de
diciembre de dos mil nueve, por el monto relacionado, dando fe únicamente del cumplimiento
35
de la obligación de registrar contablemente las operaciones, no de que el servicio cuestionado
haya existido o se haya materializado.
Con base a lo antes expuesto y a la información proporcionada por la apelante para
demostrar los servicios de desarrollo e implementación del sistema contable Counter Point,
proporcionados supuestamente por la casa matriz…, se concluyó que la apelante, con dicha
documentación e información no demostró, ni comprobó la materialización de los servicios
recibidos, ni que éstos hubiesen sido necesarios para la producción de la renta y para la
conservación de su fuente, ya que no obstante haber proporcionado Manuales el Sistema
Counter Point, su contenido se encontraba en idioma extranjero y… no incorporó las
Diligencias de Traducción establecidas en el artículo 24 de la Ley del Ejercicio Notarial de la
jurisdicción Voluntaria y de Otras Diligencias,… además, de las presentaciones del sistema
counter point realizadas en El Salvador y de los correos electrónicos, en los cuales algunos
de ellos se encontraban en idioma extranjero, no fue posible valorarlos por no encontrarse en
el idioma oficial de nuestro país, ya que… el artículo 333 del Código Procesal Civil y Mercantil
dice: “Art. 333.- Cuando el instrumento público o privado que se presente no esté en idioma
castellano, deberá acompañarse al mismo una traducción efectuada en legal forma...”; no
obstante, los correos electrónicos que se encontraban en idioma castellano, en ellos
únicamente se advirtió comunicación entre personal de la contribuyente apelante y ------------
----, propias de operaciones generales de índole administrativo que se giraron entre las
sociedades relacionadas, en este caso entre la sociedad apelante y la matriz en el extranjero
no demostraron el desarrollo de procedimientos relacionados con los servicios objetados; de
igual manera, el documento identificado como Oferta de Servicios presentada por --------------
-- por la implementación del Sistema Counter Point SQL y proporcionada por la contribuyente
en alzada en la etapa procesal de aportación de pruebas, únicamente describía los procesos
que implicaría la implementación del servicio, pero no demostró ni comprobó que esos
procedimientos se hubiesen desarrollado; asimismo, con relación a los Comprobantes de
Crédito Fiscal por gastos de estadía y gastos de viajes de las personas que visitaron el país y
supuestas personas encargadas de la implementación del sistema Counter Point SQL, en
ellos, únicamente demostraron que la sociedad apelante compró boletos aéreos al personal
antes relacionado y que algunas de estas personas recibieron servicios de hospedaje de
parte de la ----------------, no obstante esta documentación por sí sola no comprobó cuales
fueron las actividades que realizó este personal en la implementación del sistema Counter
Point SQL. (…)””
36
““Por lo tanto, se concluye que con la documentación e información que proporcionó la
contribuyente recurrente dentro de la etapa correspondiente a la aportación de pruebas, ésta
no comprobó la materialización de los servicios recibidos, ni que éstos hayan sido necesarios
para la producción de la renta y para la conservación de su fuente, por lo que se mantuvo la
objeción a los gastos de administración por el monto de Ciento Veinticinco Mil Dólares
($125,000.00), ya que no fue suficiente con dar explicaciones de que son necesarios los
servicios en comento como para ser aceptados como deducible, ni tampoco, únicamente
haber registrado dichas operaciones en la contabilidad formal de la contribuyente en alzada,
sino que era necesario que hubiese demostrado materialmente la recepción de los aludidos
servicios (…)””.
““ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE APELANTE
La contribuyente recurrente arguye que no está de acuerdo con la objeción de gastos
de Administración por la cantidad de Doscientos Cuarenta y Cuatro Mil Doscientos Cinco
Dólares Veintiocho Centavos de Dólar ($244,205.28) en concepto de intereses pagados a la
casa matriz por el financiamiento otorgado por la compra de celulares, ya que se ha
determinado un gasto no deducible por intereses pagados sin fundamentar de forma legal
cual es la base jurídica sobre el cual recae la objeción, ya que la deducción se la hizo
tomando como fundamento que se trata de un gasto útil y necesario para la generación de
ingresos gravados, conforme a lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, por lo que considera que se ha cumplido con todos los requisitos para su
deducibilidad.
JUSTIFICACIÓN DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
Respecto al argumento esgrimido por la contribuyente hoy en alzada esta Oficina
considera oportuno traer a colación lo determinado en el Informe de Auditoría de fecha
veintiuno de diciembre de dos mil doce, en relación a los valores objetados en concepto de
Gastos Financieros por la cantidad de… ($244,205.28), en concepto de intereses pagados a
la casa matriz, radicada en ---------------, generados de contrato celebrado con la citada
sociedad, los cuales la contribuyente apelante no comprobó que fueron necesarios para la
producción de rentas gravadas ni para la conservación de la fuente, por lo que se determinó
lo siguiente: “Se constató que la contribuyente social se dedujo de manera improcedente
gastos en concepto de intereses, generados a partir de contrato celebrado con su casa
37
matriz, mediante el cual se acordó el pago del 12% anual, sobre el saldo mensual de las
cuentas por pagar con la referida casa matriz, gastos sobre los cuales no obstante haber
efectuado la respectiva retención del impuesto en estudio, la contribuyente no comprobó que
dicho gasto fuera necesario para la producción de la renta y para la conservación de su
fuente, ya que no justificó documentalmente las circunstancias que no le permitieron cumplir
dentro del plazo otorgado en la cláusula Sexta “Precio y Forma de Pago” del contrato de
Suministro de Celulares, celebrado con la no domiciliada ---------------, para el pago de las
obligaciones contraídas con la casa matriz, obligándola a incurrir en el pago de dichos
intereses; los cuales fueron deducidos en la referida declaración, en tal sentido no son
deducibles de la renta obtenida, de conformidad a lo dispuesto en los artículos 28 inciso
primero y 29-A numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 203 inciso primero y 206
inciso primero del Código Tributario.”
Adjuntando como prueba el registro contable por los intereses pagados a ---------------
provenientes del financiamiento de los celulares adquiridos durante el ejercicio de dos mil
nueve, que posteriormente fueron comercializados en ---------------, a los diferentes clientes de
--------------- y fotocopia de la declaración de Pago a Cuenta e Impuesto Retenido
correspondiente al período de enero de dos mil diez, en el cual consta el pago de la retención
efectuada.
Como primer aspecto, se procedió analizar la información proporcionada dentro de la
etapa correspondiente a la aportación de pruebas, por lo que del análisis a dicha partida
contable identificada con la referencia 106739 de fecha treinta y uno de diciembre de dos mil
nueve, se advirtió que en ella constaba el registro de los intereses pagados a la casa matriz,
por el monto de Cuatrocientos Setenta y Cinco Mil Dólares ($475,000.00) y adicionó además
la facturas identificadas con las referencias lnvoice número 2003 de fecha treinta y uno de
diciembre de dos mil nueve, por el mismo valor de la partida, bajo el concepto “Financial
lnterest by Working Capital provided during the 12 months of 2009”, estableciéndose que
dicho registro comprendía la contabilización del gasto por la cantidad de Doscientos Cuarenta
y Cuatro Mil Doscientos Cinco Dólares Veintiocho Centavos de Dólar ($244,205.28), en
concepto de gastos por intereses, los cuales se objetaron en el Informe de Auditoría de fecha
veintiuno de diciembre de dos mil doce.
Del análisis a dicho registro, se advirtió que éste se efectuó el treinta y uno de
diciembre de dos mil nueve, como un cargo a la cuenta de gastos 5201166 Financial Interests
House Mat, abonándose la cuenta de pasivo 21010115 ---------------, ambos movimientos por
38
el monto de Cuatrocientos Setenta y Cinco Mil Dólares ($475,000.00). Asimismo la factura
emitida por ---------------, posee fecha de emisión treinta y uno de diciembre de dos mil nueve.
Sin embargo, se advirtió que esta documentación por sí sola, no demostraba que los
referidos gastos objetados, fueran necesarios para la producción de la renta y para la
conservación de su fuente, debido a que únicamente documentaron el registro contable de los
relacionados intereses como gasto para la sociedad apelante durante el ejercicio de dos mil
nueve y de la obligación generada mediante el abono de la cuenta por pagar a la sociedad no
domiciliada --------------- y no se demostró con dicha documentación, las circunstancias que no
le permitieron a la sociedad cumplir, con el plazo otorgado por la sociedad proveedora, que se
contempló en la cláusula sexta “Precio y Forma de Pago” del contrato de Suministro de
Celulares, celebrado con la no domiciliada ---------------, debido a que mediante el relacionado
contrato, se le otorgó a la sociedad apelante treinta días de plazo posterior a la expedición de
la correspondiente factura para poder cancelar el valor total de los productos, sin embargo
también se estableció que la sociedad en alzada pagaría a --------------- una tasa de interés
anual del Doce por Ciento (12°/) sobre los saldos que adeudara al cierre de cada período
mensual
Sobre dicho punto, es oportuno mencionar que conforme a lo dispuesto en el artículo
28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y a lo establecido en el artículo 29 numeral 10) de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, se regula lo siguiente:
El artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece: “La renta neta se
determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la
producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como
las deducciones que la misma establezca. En todo caso, los costos y gastos y demás
deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el Código Tributario
estipulan para su deducibilidad. (…)””
““Asimismo, el artículo 29 de la citada ley señala lo siguiente: Art. 29.- Son deducibles
de la renta obtenida:
10) Los intereses pagados o incurridos, según sea el caso, por las cantidades
tomadas en préstamo toda vez que sean invertidas en la fuente generadora de la renta
gravable, así como los gastos incurridos en la constitución, renovación o cancelación de
39
dichos préstamos, los cuales deberán deducirse en proporción al plazo convenido para el
pago del financiamiento. (...)”
“Art. 29-A.- No se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida:
11) Cualquier otro gasto o erogación no especificado en este artículo, que no sea
indispensable para la producción de la renta computable o la conservación de su fuente.”
Con base a las normas tributarias relacionadas, quedó demostrado que esta Oficina
por una parte debe constatar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y por la otra,
constatar que las deducciones reclamadas por la contribuyente apelante cumplieran con lo
regulado en los artículos 28 y 29 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que cumplieran con el
principio de la necesidad del gasto y que éstas se trataran de erogaciones consideradas
como deducibles de forma expresa en dicha Ley, sin embargo, en este caso, no obstante al
haberse comprobado en la fiscalización que el referido gasto en concepto de intereses, no
cumplía con el requisito de la indispensabilidad en atención a que el referido gasto no cumplió
con la documentación que se giraría entre acreedor y deudor en cada uno de los meses en
que incurriera en el atraso de los pagos por la compra de los bienes que comercializó la
contribuyente apelante en el ejercicio impositivo de dos mil nueve, tal como lo señaló en la
cláusula sexta del contrato que la contribuyente recurrente suscribió con su proveedora,
relacionado en el citado Informe de Auditoría, el cual es del tenor literal siguiente:
“CLAUSULA SEXTA: PRECIO Y FORMA DE PAGO
Por el suministro de los productos, ---------------, se compromete a pagar el precio o
costo de los aparatos suministrados, según las cantidades requeridas mediante órdenes de
pedido efectuadas por las personas autorizadas hacia --------------- El pago se deberá realizar
en dólares de los Estados Unidos de América, ya sea que se realice por medio de cheque,
transferencia bancaria o cruce de cuentas según lo consideren necesario ambas partes, para
lo cual bastará con la confirmación de las partes por medio de estados de cuenta remitidos
por medio de correo electrónico. --------------- otorgara treinta días de plazo posterior a la
expedición de la correspondiente factura para poder cancelar el valor total de los productos o
podrá otorgar plazos o facilidades de pago por los adeudos que existan de parte de -------------
--, los cuales se otorgarán a solicitud de --------------- y con los requisitos que considere
necesario --------------- pagara a --------------- una tasa de interés anual del 12% sobre los
40
saldos, que adeude al cierre de cada periodo mensual, por lo que deberá aprovisionar y pagar
dicho interés en el momento en que --------------- envíe el respectivo estado de cuenta o
factura, en el que detallará los saldos pendientes de pago y el devengo mensual del interés
correspondiente. La factura a emitir podrá ser emitida por --------------- o por ---------------, una
compañía subsidiaria de ---------------, según las instrucciones giradas, o cualquier otra
empresa del Empresarial del que forma parte ---------------
Con base a lo anterior, es pertinente también traer a cuenta el objeto del contrato de
suministro de aparatos celulares y sus respectivos repuestos y accesorios a la contribuyente
apelante el cual es relacionado en el citado Informe de Auditoría el cual es del tenor literal
siguiente: “CLÁUSULA DOS: OBJETO ---------------, se obliga a suministrar aparatos celulares
y sus respectivos repuestos y accesorios a --------------- a fin de que este comercialice dichos
aparatos en condiciones óptimas para su uso, según las cláusulas del presente contrato”.
Al respecto Tribunal, esta Dirección General, verificó que los intereses, eran el
producto del contrato de adquisición de bienes que la contribuyente apelante comercializa y
que en la cláusula sexta, la contribuyente quejosa pactó con su proveedora que ésta última le
concedería treinta días de plazo posterior a la expedición de la factura para cancelar el
producto, también que podría otorgar plazos o facilidades de pago por los saldos pendientes
que existían, por lo que le generaría una tasa de interés anual del doce por ciento (12%)
sobre los saldos, que adeudara al cierre de cada período mensual, lo cual significa que la
generación de intereses no era el resultado de un financiamiento vía préstamo en donde el
prestamista tuviera un derecho o una retribución fija que comprendiera el capital prestado
más los intereses pactados y que la contribuyente apelante lo hubiera utilizado para capital de
trabajo, sino que se está en presencia de una compraventa de bienes muebles consistentes
en aparatos celulares y que la proveedora podría dar facilidades de pago por saldos
pendientes que existieran al finalizar el mes, lo cual significaba que una compraventa de
bienes muebles al contado, podría convertirse en una compraventa de bienes muebles al
crédito.
Es necesario recordar Tribunal que debía constatarse el cumplimiento de requisitos
legales para tener derecho de la deducción con base a lo establecido en los artículos 28 y 29
de la Ley de Impuesto sobre la Renta; y del estudio de fiscalización realizado a la
contribuyente apelante respecto del ejercicio impositivo de dos mil nueve, se determinó que
ésta no comprobó dentro del proceso de fiscalización que los mismos fueran indispensables
41
para la generación de la renta y la conservación de su fuente, debido a que no agregó
documentos o explicaciones que justificaran la imposibilidad de efectuar los pagos en las
condiciones establecidas en el contrato relativas al pago, lo cual le implicó incurrir en los
intereses en cuestión, tampoco efectuó la provisión mensual del pago de dichos intereses
como lo estipula la referida cláusula y no agregó la documentación que soportara tanto de los
cargos y abonos efectuados a la cuenta por pagar en referencia.
Ahora bien, dilucidado lo anterior es necesario analizar lo dispuesto en el artículo 29
numeral 10) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que expresa que son deducibles de la
renta obtenida, “Los intereses pagados o incurridos, según sea el caso, por las cantidades
tomadas en préstamo toda vez que sean invertidas en la fuente generadora de la renta
gravable, así como los gastos incurridos en la constitución, renovación o cancelación de
dichos préstamos, los cuales deberán deducirse en proporción al plazo convenido para el
pago del financiamiento.
Dicha disposición legal dispone que los intereses son deducibles toda vez que las
cantidades tomadas en préstamos sean invertidas en la fuente generadora de la renta
gravable.
En ese sentido, dentro del concepto de Interés, se tiene que: Es el costo del dinero;
precio que debe pagarse como retribución de un préstamo monetario. (Diccionario de
Economía Página 71 del autor, Carlos E. Rodríguez.)
Con base a lo anterior, los intereses en discusión no se asemejan a los valores
pagados por financiamientos o préstamos que sean utilizados o invertidos al capital de
trabajo, por lo que tampoco se han cumplido con los presupuestos legales del citado artículo
29 numeral 10) de la ley en estudio, por lo que no demostró que el pago de intereses se
hayan generado por financiamientos; sobre este punto, la misma contribuyente no se reclamó
gastos financieros provenientes de financiamientos obtenidos por parte del sistema financiero,
por lo que, los presupuestos legales exigidos en el citado numeral 10) del artículo 29 en
estudio no le era aplicable al gasto reclamado por la contribuyente apelante en el ejercicio
impositivo fiscalizado, debido a que no demostró que los mismos fueran indispensables para
la generación de ingresos o conservación de la fuente, ya que los mismos prácticamente
devienen de la aplicación de una penalidad por no haber pagado los bienes en el plazo
concedido para tal efecto, sin intereses, al transcurrir el mismo se hacía acreedora a pagarlos,
42
pero esto pudo haber sido evitado ya que la sociedad apelante contaba con la liquidez
suficiente para hacer los pagos en tiempo, tal y como se señaló en el informe de auditoría, en
donde se concluyó con lo siguiente: “de la verificación efectuada a los saldos mensuales de la
cuenta Efectivo y Equivalentes en la cual se registraron los movimientos de entradas y salidas
de efectivo, constituidas por las subcuentas 110101-Caja y 110102-Bancos, se observó que
de acuerdo al detalle de facturas emitidas por --------------- en cada uno de los períodos
mensuales de enero, junio, julio, agosto y noviembre de 2009, de las cuales la contribuyente
proporcionó fotocopia mediante escrito de fecha 27 de julio de 2012, contaba con la liquidez
necesaria para pagar dichas facturas a su vencimiento e incluso, contar con disponible para
enfrentar sus gastos fijos que debieran cubrirse previo a recibir efectivo proveniente de la
actividad normal de sus operaciones.” (…)””
““Ahora bien, en cuanto a que ya efectuó la retención del veinte por ciento (20%) del
Impuesto sobre la Renta, por el pago efectuado por dicho concepto, al respecto es importante
mencionar Tribunal que las disposiciones legales atinentes a la obligaciones que tienen los
contribuyentes de retener el veinte por ciento (20%) de las cantidades pagadas a sujetos no
domiciliados en concepto de Impuesto sobre la Renta, así como las normas legales
relacionadas con la deducción de costo y gastos deducibles para efectos del Impuesto sobre
la Renta, resulta ineludible acotar que de conformidad al artículo 154 del Código Tributario, el
cual establece que “Es agente de retención todo sujeto obligado por este Código a retener
una parte de las rentas que pague o acredite a otro sujeto así como también aquellos que
designe como tales la Administración Tributaria.”
Con base a lo anterior, la contribuyente apelante en su calidad de Agente de
Retención y en cumplimiento a la obligación tributaria de retener y enterar al Fisco el
Impuesto sobre la Renta retenido a sujetos no domiciliado, por los pagos efectuados a éste,
se considera que el mismo está conforme a lo que establecen los artículos 47, 48, 74 inciso
primero y 164 del Código Tributario, dando cumplimiento a la obligación impuesta por el
legislador, sin embargo, el haber efectuado dicha retención no determina la deducibilidad del
gasto, sino que para que procediera la deducibilidad, era necesario que se cumplieran con
todos los requisitos de deducibilidad, según la naturaleza del gasto, conforme a lo establecido
en los artículos 28 y 29 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que en el caso que nos ocupa,
la contribuyente apelante debió haber demostrado que los pagos por intereses, eran
indispensables para generación de ingresos y la conservación de su fuente. (…)””
43
““ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE APELANTE
La contribuyente apelante manifiesta que la auditora designada se extralimitó en las
funciones que en ella han sido delegadas por medio del auto de designación, al objetar
gastos sobre la base de apreciaciones de juicio por parte de ella misma y no por tratarse de
violaciones a las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
JUSTIFICACIÓN DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
Al respecto Tribunal, se reitera que con base a los procedimientos de fiscalización
plasmados en el citado Informe de Auditoría,… la actuación de la auditora designada se
encuentra dentro del marco legal, al haber recabado la información y documentación
necesaria proporcionada por la contribuyente en alzada que sirvió de soporte a esta
Administración Tributaria para valorarla y hacer las determinaciones contenidas en el aludido
Informe de Auditoría; de lo que se puede apreciar que la auditora designada no se extralimitó
en sus funciones, debido a que actuó bajo el parámetro legal establecido en el artículo 173
del Código Tributario, que establece las Facultades de Investigación y Control atribuidas a
esta Administración Tributaria, entre las cuales se encuentra precisamente la de requerir a los
sujetos pasivos los comprobantes fiscales, libros, balances, registros, etc., con el fin de
examinarlos y verificarlos y consignando el análisis y hallazgos encontrados en su Informe de
Auditoría, por lo que para efectos tributarios la contribuyente apelante debía aportar toda
aquella documentación que demostrara el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, lo
cual implicaba comprobar que las deducciones reclamadas fueran de aquellas de que la ley
reconoce su deducción y que estuvieran debidamente documentadas y contabilizadas, lo cual
no se realizó por parte de la contribuyente apelante en el presente caso, consecuentemente
esta Dirección General procedió a objetar los costos y gastos en mención.
Es importante señalar que esta Administración Tributaria tiene potestad de nombrar
libremente a miembros de su cuerpo de auditores para cumplir con las atribuciones que las
leyes tributarias le confieren, entre ellas, la de vigilar el estricto cumplimiento de las
obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, labor que lleva a cabo mediante la
designación de auditores, quienes se limitan a constatar objetivamente los hechos
relacionados con trascendencia tributaria, desde un punto de vista técnico y legal, a través de
los registros, declaraciones, recibos, libros y demás documentos que llevan los contribuyente
para el control de sus operaciones y mediante los medios que indica la ley, cuyo resultado es
44
informado a esta Administración Tributaria, quien podrá aceptar o ampliar los informes por
medio del mismo auditor o por otro diferente; en ese sentido, puede apreciarse que el auditor
no es quien decide respecto a los hechos constatados en la investigación tributaria, sino que
precisamente su función nada más es informar a esta Oficina el resultado de la investigación
para lo cual fue designado, y es esta Dirección General, a que por atribución legal valora los
hechos, interpreta la norma y la aplica al caso concreto, mediante el acto administrativo
formal debidamente razonado y previo el procedimiento que permite al contribuyente
controvertir los resultados de la investigación, consecuentemente en el caso que nos ocupa,
no existió extralimitación de funciones por parte de la auditora. (…)””
““Ahora bien,… ese Tribunal ya ha establecido en reiteradas sentencias que las
actuaciones de los auditores en cumplimiento al auto de designación son legales, tal como se
puede apreciar en el incidente Ref. Inc. R0305019TM, según sentencia proveída a las nueve
horas del día veinticinco de mayo de dos mil cuatro (…)””.
““Por lo anterior, se demuestra una vez más Tribunal que no existe extralimitación por
parte de la auditora designada, ni de esta Oficina, debido a que se ha actuado bajo el
parámetro legal establecido en el artículo 173 del Código Tributario, es decir, ejerciendo las
facultades de fiscalización e investigación de esta Administración Tributaria, requiriendo y
examinando toda la información que la contribuyente apelante proporcionó como soporte de
los gastos cuestionados y consignando el análisis y hallazgos encontrados en su Informe de
Auditoría, el cual se encuentra fundamentado en la realidad de la situación tributaria de dicha
sociedad recurrente, apoyada en la actividad probatoria de cargo realizada durante el
procedimiento administrativo de fiscalización, con el suficiente respaldo documental que
prueba la existencia de los hechos determinados en el aludido Informe de Auditoría, por lo
tanto, con la actuación de la auditora no se ha puesto en riesgo el principio de seguridad
jurídica, sino por el contrario, la actuación de la misma, como ya se mencionó, fue dentro del
marco legal establecido para el procedimiento de fiscalización; en consecuencia, el
argumento de la contribuyente apelante es improcedente.
ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE APELANTE
La contribuyente apelante manifiesta que el Informe de Auditoría contiene información
falsa respecto a la dirección del lugar en el cual realizó la investigación, debido a que se ha
faltado al principio de verdad material en el sentido que la auditoría se efectuó en las bodegas
45
contratadas por su mandante en el --------------- ---------------, ---------------, Municipio de -----------
----, Departamento de --------------- y no en las oficina administrativas de la sociedad, lo cual
vulnera a su vez el derecho a la seguridad jurídica, pues no se consignó en el Informe el lugar
específico donde se realizó la investigación, sino que se dice que se realizó en las oficinas
administrativas de la sociedad, lo cual no es cierto, por lo que considera que esta
Administración Tributaria para efectos de tasación no debería de tomar como prueba para
determinación de impuestos un informe que contiene información falsa, que se puede
comprobar de forma documental. Sus oficinas administrativas se encuentran ubicadas en San
Salvador, en ---------------y ---------------, lugar en el cual fue visitada por la auditora únicamente
para efectuar notificaciones de autos emitidos por esta Administración Tributaria.
JUSTIFICACIÓN DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
Respecto al argumento esgrimido por la contribuyente apelante, esta Oficina tiene a
bien manifestar que en párrafos precedentes quedó relacionado que esta Administración
Tributaria dio cumplimiento al principio de la verdad material, debido a que el Informe de
Auditoría fue sustentado con base a la información y documentación proporcionada por la
contribuyente en alzada, la cual sirvió de base para los hallazgos determinados en el mismo;
en ese sentido, el argumento de la contribuyente apelante de que el Informe de Auditoría
contiene información falsa debido a que se hizo constar en dicho Informe que la fiscalización
se realizó en las oficinas administrativas de la sociedad quejosa, está alejado de la realidad y
de la legalidad pues eso indica que la fiscalización se hizo en las bodegas contratadas por su
mandante en el --------------- ---------------, ---------------, Municipio de ---------------, Departamento
de La Libertad, le vulnera el principio de seguridad jurídica, carece de asidero legal; debido a
que constan en el expediente del Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo de dos mil
nueve, que a nombre de la contribuyente apelante lleva Dirección General, actas otorgadas
en las oficinas administrativas situadas en la dirección antes relacionadas, donde el
Apoderado de la contribuyente --------------- y el señor ---------------, éste último al servicio de la
contribuyente apelante, realizaron la exhibición y proporcionaron la información y
documentación así como las explicaciones requeridas que sirvió de base para el estudio de
fiscalización a que hace referencia este Informe, las cuales se encuentran agregadas a folios
8, 10 y 3084 de dicho expediente, actas de fechas nueve de agosto y diecinueve de octubre
ambos de dos mil once y doce de noviembre de dos mil doce, en donde consta la
colaboración por parte de la contribuyente apelante sobre lo requerido por esta
Administración Tributaria, mediante los requerimientos consignados en el aludido Informe de
46
Auditoría; además, tampoco es válido pretender desvirtuar dicha determinación con decir que
el señor --------------- es empleado de la empresa ---------------, no conlleva a ninguna violación,
debido a que en las actas de exhibición de la información el referido señor ---------------, éste
actuó como persona al servicio de la contribuyente apelante, lo cual, no invalida la
información proporcionada porque está a nombre de la contribuyente apelante. (…)””
““También es necesario mencionar Tribunal que la misma contribuyente en alzada
hace mención en sus escritos presentados en las etapas de audiencia y apertura a pruebas
correspondientes, que informó a esta Dirección General donde estaría el lugar de resguardo
de la información contable, el cual trasladó a las oficinas ubicadas en ---------------, ---------------
---------------, Edificio Número ---------------, Departamento de La Libertad, según nota de fecha
veinticinco de agosto de dos mil once, agregado a folios 3155 del expediente en referencia,
en tal sentido, se advierte que la contribuyente apelante era la responsable de proporcionar a
esta Administración Tributaria la información, documentación y explicaciones, en atención a la
función de fiscalización encomendada a la auditora designada, así como era la responsable
de delegar a quien correspondiera tener acceso a la información y documentación de la
misma; sobre este punto también se trae a cuenta que ese Tribunal, se ha expresado al
respecto en sentencia proveída a las diez horas treinta minutos del día veintiocho de
noviembre de dos mil tres, con referencia número I0301011M, en el cual expresa lo siguiente:
“... Al respecto de que no fue la persona idónea la que entregó la información utilizada en la
fiscalización, advierte este Tribunal de Apelaciones que es responsabilidad del sujeto pasivo
establecer que persona de su organización será el medio por el cual se canalizará la
información y documentación que utilizará el auditor en la fiscalización,”, por lo tanto, Tribunal
con lo anterior queda comprobado que esta Oficina no ha vulnerado los principios de
Legalidad ni de seguridad jurídica.
ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE APELANTE
La contribuyente apelante expresa que esta Administración Tributaria para la
determinación del Impuesto sobre la Renta de dos mil nueve, no fue debidamente justificada,
ni razonado en el Informe de Auditoría la base mixta, que indicara que ese debió haber sido el
método de determinación del Impuesto sobre la Renta, por lo que se ha vulnerado el derecho
a la seguridad jurídica al no respetar preceptos legales de obligatorio cumplimiento para la
auditora designada, quien debió haber valorado cada una de las pruebas aportadas conforme
a preceptos legales y no a apreciaciones personales.
47
JUSTIFICACIÓN DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
Respecto al argumento esgrimido por la contribuyente hoy en alzada, esta Oficina
tiene a bien manifestar que por regla general esta Administración Tributaria, al determinar el
impuesto cuenta con métodos, tanto directos como indirectos para determinar la liquidación
oficiosa del impuesto, con la base cierta, la pretensión se orienta a la demostración precisa de
los hechos generadores y la cuantía del mismo a diferencia de la estimativa o mixta que no
requieren de tal precisión, sino de una aplicación en aproximación en la que juegan gran
papel las inferencias, presunciones y métodos estimativos de cuantificación, sobre todo, en lo
que respecta a la cuantificación de la base imponible.
Por regla general, esta Administración Tributaria, al determinar el impuesto que en el
presente caso, es el Impuesto sobre la Renta, busca la aplicación de la base cierta y
únicamente en defecto de ella es que procede a la utilización de las otras bases, ya que ésta
se realiza con documentos que conforme a la Ley son idóneos y por tanto permiten
determinar de manera inequívoca tanto el Hecho Generador como la cuantía del impuesto, lo
cual dota de seguridad jurídica tanto la actuación de esta Administración Tributaria como la
condición jurídica del contribuyente frente al Fisco.
Por tales motivos, la última alternativa que tiene esta Administración Tributaria para
liquidar un impuesto es la aplicación de la base estimativa que procede cuando se agotan los
medios de búsqueda o análisis de documentos existentes que por ley debería poseer el
contribuyente, es decir que se deriva de la existencia de una conducta legalmente incorrecta
del contribuyente que no le permite a esta Administración Tributaria el conocimiento de los
datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles.
En el presente caso, la inconformidad de la contribuyente en alzada respecto a que no
fue debidamente justificada ni razonada la determinación de oficio sobre base mixta, al
respecto se reitera Tribunal que a folios tres (3) del Informe de Auditoría se hizo constar que
la base para la Liquidación de Oficio del Impuesto es “...en virtud de que la información y
documentación que obra en poder de la contribuyente, así como la proporcionada por
terceros y la obtenida al interior de esta Dirección General, permite conocer en forma directa
el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo; y que además se ha realizado la
aplicación de la presunción establecida en el artículo 193 literal a) del Código Tributario, es
48
procedente la Liquidación de Oficio del impuesto, sobre base mixta, es decir en parte sobre
base cierta y en parte sobre base presunta de acuerdo a lo previsto en el artículo 184 literal c)
del Código Tributario.”
Con base a lo anterior, en dicho apartado se explicó que se aplicaría base mixta
debido a que se utilizaría además de la base cierta, la base presunta es decir, sobre
información proporcionada por la contribuyente, y para determinar lo incierto resultante de los
faltantes de inventario, es correcta la aplicación del artículo 193 literal a) del código Tributario
(…)””
““En atención a lo anterior, debido a que la contribuyente recurrente, ni en la
fiscalización ni en las etapas de audiencia y aportación de pruebas justificó ante esta
Dirección General, las diferencias del inventario encontradas en el ejercicio impositivo de dos
mil nueve, esta Oficina, de conformidad al procedimiento establecido en el artículo 193 literal
a) del Código Tributario, determinó Rentas Gravadas no declaradas provenientes de faltantes
de inventarios, aplicando la presunción fundada en diferencias de inventarios, respecto del
ejercicio impositivo de dos mil nueve, determinándose que con la aplicación de la citada
presunción se procedió a la liquidación de oficio sobre base mixta, de conformidad a lo
establecido en el artículo 184 literal c) del Código Tributario, lo cual se encuentra
ampliamente explicado en el… Informe de Auditoría (…)””.
““Bajo ese contexto, a esta Oficina le convence que las actuaciones de los auditores
que constan en el expediente del Impuesto sobre la Renta que a nombre de la contribuyente
apelante lleva esta Dirección General y cuyo resultado consta en el Informe de Auditoría de
fecha veintiuno de diciembre de dos mil doce, han estado sometidas al ordenamiento jurídico
tributario para el caso del Impuesto sobre la Renta y el Código Tributario relacionado con
dicha Ley, observándose del análisis al aludido Informe de Auditoría que el actuar de esta
Administración Tributaria lo ha sido de conformidad a las facultades de fiscalización e
investigación establecidas en el artículo 173 del Código Tributario, las cuales han sido
desplegadas a través de los diferentes requerimientos efectuados a la contribuyente apelante,
que han permitido obtener la información y documentación que sustentan los hallazgos
determinados durante la fiscalización y que constan en el citado Informe de Auditoría,
además, se han cumplido los lineamientos básicos que exigen los principios del debido
proceso y seguridad jurídica, ya que los medios empleados han sido los idóneos, se ha
verificado la necesidad de los mismos y ha existido ponderación de los intereses de esta
49
Oficina y los de la contribuyente apelante, a fin de determinar el fiel cumplimiento de las
obligaciones tributarias por parte de la contribuyente recurrente; en tal sentido, esta
Administración Tributaria concluye que no ha existido violación o detrimento de los principios
de Seguridad jurídica, Legalidad, Verdad Material y legítima defensa, como lo ha pretendido
alegar la contribuyente quejosa, constituyendo lo argumentado únicamente en meras
aseveraciones sin fundamento fáctico ni legal que pudieran comprobar tales argumentos,
debido a que esta Dirección General se ha apegado a lo dispuesto a la Ley de Impuesto
sobre la Renta y al Código Tributario, tal como ha quedado establecido en párrafos
precedentes.
ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE APELANTE
La contribuyente en alzada expresa que esta Oficina le ha violentado el derecho de
legítima defensa y al debido proceso, ya que ha sido juzgada por personas que ya habían
intervenido activamente con la unidad fiscalizadora dentro del proceso de fiscalización y luego
con la unidad en la que se apela el informe emitido por la mencionada unidad fiscalizadora.
JUSTIFICACIÓN DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
En cuanto a lo expresado por la contribuyente inconforme respecto a la supuesta
violación a los principios de legítima defensa y del debido proceso, esta Oficina tiene a bien
manifestarle que como ya se mencionó anteriormente en repetidas ocasiones, esta
Administración Tributaria, se encuentra sometida al Principio de Legalidad y no puede
efectuar más actos que los expresamente señalados en la Ley, resultando así que en el
transcurso del proceso de fiscalización así como en la etapa procedimental de Audiencia y
Apertura a Pruebas se observó el respeto estricto a las garantías procesales de la
contribuyente apelante así como el actuar de esta Administración Tributaria encaminado a
garantizar los derechos y garantías de la misma, de manera que a la recurrente se le
propiciaron las etapas y plazos procesales para desvirtuar las determinaciones que le fueron
efectuadas, no existiendo como ya se demostró ninguna contradicción entre la formalidad
contable y la determinación efectuada por esta Oficina.
En cuanto al Principio del Debido Proceso, es un principio eminentemente de carácter
Procesal, este contiene una serie de derechos que origina que también se conozca como una
garantía constitucional en algún proceso determinado, debe constituir una verdadera
participación y protagonismo del interesado en el ejercicio de sus derechos, por lo que existe
50
jurisprudencia al respecto, entre ellas, sentencia proveída por la Sala de lo Constitucional de
la Corte Suprema de Justicia, el día veinte de septiembre de dos mil uno identificada con la
referencia Amp. 708-99, que dice:
“...para considerar que existe un debido proceso, es necesario que aquél sea
sustanciado conforme a la Constitución, y además, que se respete íntegramente el derecho
de audiencia, ya que dicho derecho es un elemento esencial y configurativo para la protección
de los derechos constitucionales de los impetrantes”.
En tal sentido, el proceso como realizador del derecho a la protección jurisdiccional,
es el instrumento de que se vale el Estado para satisfacer las pretensiones de los particulares
en cumplimiento de su función de administrar o desde otra óptica -la de los sujetos pasivos de
dichas pretensiones-, dicho proceso es el único y exclusivo instrumento a través del cual se
puede, cuando se realice adecuado a la Constitución, privar a una persona de algún o
algunos de los derechos consagrados a su favor”.
Por todo lo anterior se concluye que dentro del Debido Proceso se encuentran
incluidos una serie de actos, derechos, garantías y procedimientos que le dan vida en su
conjunto a este Principio, por lo que de no cumplirse con alguno de ellos, entonces habría
violación de manera puntual a un derecho o procedimiento que se encuentra inmerso dentro
del principio general del Debido Proceso, no refiriéndose a tal principio en sí solo, por lo que
cabe señalar que dentro de los procedimientos contemplados dentro del ordenamiento
jurídico tributario existe este Debido Proceso, el cual se materializó, tanto en el procedimiento
de fiscalización, como en el procedimiento de Audiencia y Apertura a Pruebas, ya que la
contribuyente apelante tuvo una verdadera participación y protagonismo en ambos
procedimientos; por consiguiente no se acarreó indefensión alguna, lo cual se evidenció con
la participación activa de la contribuyente en alzada, habiendo hecho uso de las
oportunidades procesales de Audiencia y Defensa, cumpliéndose así la finalidad que se
persigue como lo es el funcionamiento de la garantía general del debido proceso,
garantizando un proceso regular y legal que no altere la defensa de las personas o de los
derechos; adicionalmente es oportuno además mencionar, que esta Administración Tributaria,
en sus actuaciones ha respetado la aplicación de todos los Principios garantizando a la
contribuyente recurrente la legitimidad en sus actuaciones, constriñéndose en la aplicación de
la norma al alcance estricto de la misma, es decir que esta Dirección General ha actuado de
acuerdo a las facultades establecidas en los artículos 173 y 174 del Código Tributario,
51
además a la contribuyente en alzada se le siguió un debido proceso de acuerdo a las normas
legales que establecen los derechos y garantías que acompañan a los sujetos pasivos y
dentro de lo cual está la concesión de plenas oportunidades de audiencia y defensa, a través
del procedimiento establecido en el artículo 186 del Código Tributario, del cual la
contribuyente hizo uso de manera oportuna, por lo que no existió por parte de esta Oficina
violación a la legítima defensa y por consiguiente al Debido Proceso.
ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE APELANTE
La contribuyente recurrente manifiesta que esta Oficina le ha violentado el derecho de
legítima defensa, debido a que la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas y Tasaciones, le
ha tasado en base a una normativa interna emitida por esta Dirección General y no por la
legislación tributaria vigente, así como no hizo de su conocimiento íntegro el informe de la
verificación realizada el día nueve de abril de dos mil trece, el cual no fue notificado a la
misma, violentándole su derecho de contradicción, pues no pudo alegar sobre su contenido y
forma de dicho documento.
JUSTIFICACIÓN DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
Respecto al argumento esgrimido por la contribuyente hoy en alzada, respecto a que
le ha tasado en base a una normativa interna; esta Oficina tiene a bien manifestar que en
ningún momento esta Administración Tributaria, actúa a su discrecionalidad sino que
sometida al Principio de Legalidad, el cual se encuentra regulado en el artículo 86 inciso final
de la Constitución de la República de El Salvador y en el artículo 3 literal c) e inciso cuarto del
Código Tributario, el cual reza de la siguiente manera: “Las actuaciones de la Administración
Tributaria se ajustarán a los siguientes principios generales- c) Legalidad- En razón del
principio de legalidad la Administración Tributaria actuará sometida al ordenamiento jurídico y
sólo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho ordenamiento”, dicha sujeción significa
que en el ejercicio de la función administrativa no posee más potestades que las que la ley
expresamente le reconoce, en consecuencia esta Administración Tributaria actuará sometida
al ordenamiento jurídico y solo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho ordenamiento,
por lo cual, es válido afirmar que todo lo actuado por esta Administración Tributaria fue bajo el
apego irrestricto al Principio de Legalidad, puesto que se aplicaron las disposiciones legales
conforme la Ley lo establece, siendo esta Oficina respetuosa y cumplidora del ordenamiento
jurídico existente, por lo que la contribuyente apelante no puede alegar que esta Oficina ha
52
fundamentado sus actuaciones en base a una normativa interna ya que como se mencionó
anteriormente todo el accionar de esta Dirección General, fue conforme a los principios
constitucionales que rigen al Derecho Tributario, de conformidad a lo establecido en el
artículo 3 del Código Tributario, por cuanto esta Administración garantizó a la contribuyente
en alzada la aplicación oportuna de las normas tributarias, así como los procedimientos de
auditoría establecidos en los artículos 173 y 174 del Código Tributario, a efecto de investigar y
fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la contribuyente hoy en
alzada, de esta manera es evidente Tribunal que esta Dirección General en ningún momento
actuó discrecionalmente, es decir, transgrediendo los límites que la Constitución de la
República establece.
Asimismo, esta Administración Tributaria considera pertinente señalar en cuanto a lo
argumentado por la contribuyente quejosa respecto a que no se hizo de su conocimiento
íntegro el informe de la verificación realizada el día nueve de abril de dos mil trece, el cual no
fue notificado a la misma, y que por lo tanto se le ha violentado su derecho a legítima
defensa, que el Derecho de Defensa al que hace referencia la impetrante, encuentra su
sustento en los artículos 11 de la Constitución de la República, 4 y 186 del Código Tributario
para efectos tributarios, derecho cuyo ejercicio se viabiliza al tener conocimiento exacto y
suficiente de los resultados de la investigación, así como en el otorgamiento de las
oportunidades procesales de Audiencia y Apertura a Pruebas, constando además en el
expediente que esta Oficina lleva a nombre de la sociedad impetrante, que mediante acta
levantada a las once horas del día cinco de abril de dos mil trece,… el señor --------------- y el
señor --------------- realizaron la exhibición y proporcionaron la información y documentación
requerida, así como las explicaciones correspondientes, denotándose que los mismos
tuvieron conocimiento pleno de dicha actuación, prueba de ello es que dicha acta fue firmada
por ambos, juntamente con los delegados de esta Oficina, por lo que no era necesario que
dicha actuación se notificara ya que la contribuyente tuvo conocimiento completo de dicha
actuación realizada por esta Dirección General, por tanto en ningún momento se le violentó
su derecho de defensa. (…)””
III.- Que este Tribunal emitió auto de las ocho horas veinte minutos del día diecinueve
de julio del año dos mil trece, mediante el cual se abrió a pruebas el presente Recurso de
Apelación, derecho del cual hizo uso la sociedad apelante mediante la presentación de escrito
a este Tribunal el día diecinueve de agosto del mismo año, por medio del cual solicitó se
valorará correctamente la prueba documental agregada al expediente administrativo.
53
Seguidamente, este Tribunal mediante auto de las trece horas treinta y cinco minutos
del día diecisiete de septiembre del año dos mil trece, mandó oír en alegaciones finales a la
impetrante social, derecho del cual hizo uso al presentar escrito el día cuatro de octubre de
dos mil trece, por medio del cual ratificó los alegatos expuestos en su escrito de interposición
de recurso de apelación, quedando el presente Incidente de Apelación en estado para emitir
sentencia.
IV.- Que del análisis a las razones expuestas por la sociedad apelante y justificaciones
de la Dirección General de Impuestos Internos, en adelante denominada Dirección General o
Administración Tributaria, este Tribunal se pronuncia de la siguiente manera:
1. RESPECTO DE LAS RENTAS GRAVADAS DETERMINADAS PROVENIENTES
DE FALTANTES DE INVENTARIO.
La sociedad apelante manifiesta que la Dirección General determinó rentas gravadas
provenientes de faltantes de inventario, por la cantidad de DOSCIENTOS VEINTICINCO MIL
CUATROCIENTOS VEINTISÉIS DÓLARES OCHENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR
(USD $225,426.82), sin haber considerado que fue objeto de robo de productos (recargas
electrónicas y tarjetas prepago), y que las unidades objeto de robo se consideraron como
gastos no deducibles del impuesto sobre la renta, por lo que considera que ha sido objeto de
una determinación incorrecta del impuesto sobre la renta, dado que a su juicio la Dirección
General no ha valorado debidamente las pruebas aportadas durante el proceso de
fiscalización y durante los plazos concedidos de audiencia y apertura a pruebas, las cuales
justifican que las diferencias corresponden a robos de producto.
Además, la sociedad apelante agrega que la Dirección General no siguió el
procedimiento establecido en el artículo 193 inciso primero literal a) del Código Tributario,
para determinar los faltantes de inventario, debido a que el anexo 1.1.11 del Informe de
Auditoría de fecha veintiuno de diciembre de dos mil doce, detalla las ventas de tiempo aire
(recargas electrónicas) durante los períodos de enero a diciembre de 2009, sin consignar el
número de factura o comprobante de crédito fiscal emitido por --------------- De igual manera, el
Anexo 1.1.13 del Informe de Auditoría detalla números de documentos que no corresponden
a los documentos legales emitidos por parte de ---------------, por lo que en este caso tampoco
54
se realizó el procedimiento de forma legal, volviendo nulo e inexacto la cantidad determinada
por concepto de faltante de inventarios.
La Dirección General justificó su actuación manifestando que se determinaron por vía
de presunción operaciones internas gravadas por faltantes de inventarios, de conformidad a
lo dispuesto en el artículo 193 literal a) del Código Tributario, valorándose la documentación
presentada en la etapa de fiscalización y en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, la
cual consistió en: i) liquidaciones por robo de producto emitidas por el personal de la sociedad
y por el vendedor sujeto de robo, en el que se consignan los faltantes de efectivo y de
productos; ii) formularios de Aviso de Siniestro emitidos por la sociedad apelante, mediante el
cual se informó del robo acontecido a la aseguradora; iii) denuncias policiales; iv) fotocopias
de los Folios del Libro Diario Mayor de las cuentas en las que se registró el gasto por las
unidades robadas y los reintegros por seguros cobrados; v) memorándums en los que se
solicitó al departamento contable la desafectación del inventario y la contabilidad de las
unidades robadas; vi) reporte de bloqueos efectuados por ---------------, por las tarjetas
robadas durante el ejercicio de dos mil nueve; justificándose el faltante de inventario
únicamente de aquellos productos robados que consta su detalle en las denuncias policiales,
ya que al analizar la documentación proporcionada por la sociedad apelante, se advirtió que
en la mayoría de denuncias policiales no fue posible identificar el detalle de las unidades
robadas, asimismo en algunos reportes de siniestro tampoco fue posible identificar el número
de tarjetas robadas y en algunos casos no constó la respectiva denuncia policial ni el reporte
de siniestro emitido a la ---------------.
Sobre lo expuesto, este Tribunal advierte que de conformidad a lo dispuesto en el
artículo 193 literal a) del Código Tributario, las diferencias de inventario se determinan
sumando al inventario del ejercicio, las unidades que ingresaron durante ese mismo ejercicio
impositivo y que figuren en documentos legales, luego, al total de unidades resultantes se le
restan las salidas de unidades con base a documentos emitidos. El resultado en unidades se
compara con las unidades del inventario final del ejercicio impositivo correspondiente,
resultando en el presente caso, diferencias por faltantes, las cuales se presumen constituyen
transferencias de unidades omitidas de registrar y declarar en el ejercicio impositivo del año
dos mil nueve.
Como este Tribunal ha señalado en anteriores sentencias, el término “faltante”, a
efectos del artículo 193 del Código Tributario, es sinónimo de mercaderías que debieron
55
aparecer en los inventarios finales y que por tanto al “faltar”, debe presumirse como venta
omitida a declarar.
No obstante lo anterior, la presunción aplicada por la Dirección General se apoya en
una presunción legal lo que no impide a la apelante que pueda presentar las pruebas idóneas
que desvirtúen los hallazgos de la Administración Tributaria, o en su defecto, el señalamiento
de vicios en el procedimiento presuncional. La recurrente en escrito de interposición de
recurso manifestó que la Administración Tributaria no valoró adecuadamente la
documentación proporcionada en las etapas de fiscalización y audiencia y apertura a
pruebas, la cual justifica que el faltante de inventarios se debe a robo de mercadería.
Este Tribunal advierte que la Administración Tributaria únicamente consideró como
válida la justificación por robo de tarjetas telefónicas, aquellas soportadas con las denuncias
policiales que contienen el detalle por denominación de los productos robados, y que el
formulario de siniestro detalla el mismo número de unidades que consta en la denuncia
policial, según se verifica en el anexo 1.1.2 del informe de auditoría de fecha veintiuno de
diciembre de dos mil doce, y que se resume de la siguiente manera:
PRODUCTO
UNIDADES
JUSTIFICADAS
COMO ROBADAS
Recargas Electrónicas 0
Tarjeta de $1.00 1,140
Tarjeta de $1.50 3,507
Tarjeta de $10.00 20
Tarjeta de $2.00 0
Tarjeta de $20.00 0
Tarjeta de $3.00 1,026
Tarjeta de $5.00 539
Señalando la Administración Tributaria que la documentación que la contribuyente
agregó, relativa a las unidades por robo, no en todas las denuncias se detalla la cantidad de
productos robados por denominación, y que algunas indican que sólo fue robado efectivo y en
otros solo se ha agregado el formulario de siniestro, no permitiendo dilucidar con claridad la
totalidad de las unidades indicadas como robadas.
Ahora bien, según lo dispuesto en el artículo 200 del Código Tributario, podrán
invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción de la prueba
testimonial; y de conformidad al artículo 201 CT, la idoneidad de los medios de prueba se
56
establecerá de conformidad a la existencia de los actos que establezcan las Leyes Tributarias
y a falta de éstas las del Derecho Común.
En ese sentido, el artículo 416 del Código Procesal Civil y Mercantil, señala lo
siguiente:
““El juez o tribunal deberá valorar la prueba en su conjunto conforme a las
reglas de la sana crítica.
No obstante lo anterior, en la prueba documental se estará a lo dispuesto sobre el
valor tasado.
El juez o tribunal deberá atribuir un valor o significado a cada prueba en particular,
determinando si conduce o no a establecer la existencia de un hecho y el modo en que se
produjo. Cuando más de una prueba hubiera sido presentada para establecer la
existencia o el modo de un mismo hecho, dichas pruebas deberán valorarse en común,
con especial motivación y razonamiento. (Énfasis agregado).
En cuanto a la valoración de la prueba, la Sala de lo Constitucional de la Corte
Suprema de Justicia ha manifestado que este es: ““un proceso de justificación (no un proceso
de convencimiento subjetivo) en el que el juez debe exponer las razones para aceptar que un
hecho ocurrió (no se trata de comunicar una convicción psicológica y la "ruta mental" o la
"estructura lógica del pensamiento" que sigue el juez para llegar a ella); sin embargo, vale la
pena aclarar que con ello no se persigue conocer la verdad absoluta, sino una verdad formal
u operativa, que sirva para el proceso y justifique y legitime el sentido de la sentencia.””
(Sentencia de las quince horas del día dieciocho de diciembre del año dos mil nueve, con
referencia Acum. 23-2003/41-2003/50-2003/17-2005/21-2005).
Asimismo, el proceso de justificación que se efectúe de la prueba presentada en un
procedimiento, debe ajustarse a la lógica y a un criterio racional de máxima experiencia, de tal
suerte que los resultados del análisis no lesionen el derecho de presunción de inocencia del
administrado.
En el caso de autos, el proceso de justificación que la Administración Tributaria utilizó
para no valorar como idónea la prueba proporcionada por la apelante en la etapa de
fiscalización, que pretende justificar los faltantes de inventario, se fundamentó básicamente
57
en que no todas las denuncias policiales consignan el detalle de las tarjetas robadas por
denominación, y que algunas indican que sólo fue robado efectivo y en otros solo se ha
agregado el formulario de siniestro, no permitiendo dilucidar con claridad la totalidad de las
unidades indicadas como robadas.
Así por ejemplo, para el caso del robo al empleado --------------- (folios 2609-2615 del
expediente administrativo), consta declaración jurada de empleado de fecha siete de enero de
dos mil nueve, donde se manifiesta que el monto robado es de SETECIENTOS CUARENTA
DÓLARES VEINTITRÉS CENTAVOS DE DÓLAR (USD $740.23) en efectivo y DOS MIL
SEISCIENTOS TREINTA Y UN DÓLARES (USD $2,631.00) en tarjetas, además 2 celulares:
1 Nokia 1200 para venta de redi y 1 asignado para uso personal, así como denuncia a la
Policía Nacional Civil de la misma fecha, en la que se consigna lo antes detallado, sin
embargo, no consta en la denuncia el detalle de las tarjetas robadas por denominación, ya
que ello únicamente se encuentra detallado en el Formulario de Aviso de Siniestro emitido a
la ---------------, en la hoja de liquidación interna y en la solicitud de bloqueos, de la siguiente
manera: 770 tarjetas de $1.50 (por valor de $1,155.00); 237 tarjetas de $3.00 (por valor de
$711.00); 147 tarjetas de $5.00 (por valor de $735.00) y 3 tarjetas de $10.00 (por valor de
$30.00), lo que asciende al valor de DOS MIL SEISCIENTOS TREINTA Y UN DÓLARES
(USD $2,631.00) en tarjetas telefónicas prepago.
Sin embargo, este Tribunal considera que según lo dispuesto en el artículo 416 inciso
tercero del Código Procesal Civil y Mercantil, cuando más de una prueba se presente para
establecer la existencia o el modo de un mismo hecho, dichas pruebas deberán valorarse en
común, con especial motivación y razonamiento.
En ese sentido, si bien no todas las denuncias policiales detallan las tarjetas robadas
por denominación, ello no impide que mediante la valoración conjunta de los demás
documentos probatorios se pueda establecer el detalle por denominación de los productos
robados, y así disminuir o justificar el faltante de inventario, más aún cuando la misma
Dirección General manifiesta que los documentos proporcionados por la apelante confirman
que fue sujeta a robos.
Por ejemplo, el robo al empleado --------------- (folios 2616-2622 del expediente
administrativo), consta declaración jurada de empleado de fecha nueve de enero de dos mil
nueve, donde se manifiesta que el monto robado es de DOS MIL NOVECIENTOS NOVENTA
Y UN DÓLARES OCHENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR (USD $2,991.83) en efectivo y
58
UN MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y SIETE DÓLARES CINCUENTA CENTAVOS DE
DÓLAR (USD $1,887.50) en tarjetas, además, 5 teléfonos para venta de redi y 2 teléfonos
asignados a la ruta, así como denuncia a la Policía Nacional Civil de fecha diez de enero de
dos mil nueve, en la que se consigna lo antes detallado, sin embargo, no consta en la
denuncia el detalle de las tarjetas robadas por denominación, ni tampoco en el Formulario de
Aviso de Siniestro emitido a la ---------------, no obstante esto, en dicho formulario de siniestro
se establece que la fuente que se utilizó para establecer el valor real de los bienes fueron las
facturas y la hoja de salida (hoja de liquidación), en el que se detalla las unidades robadas de
la siguiente manera: 405 tarjetas de $1.50 (por valor de $607.50); 5 tarjetas de $2.00 (por
valor de $10.00); 175 tarjetas de $3.00 (por valor de $525.00); 129 tarjetas de $5.00 (por valor
de $645.00); y 10 tarjetas de $10.00 (por valor de $100.00); lo que asciende al valor de UN
MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y SIETE DÓLARES CINCUENTA CENTAVOS DE DÓLAR
(USD $1,887.50), en tarjetas telefónicas prepago, lo cual es confirmado por la solicitud de
bloqueo de tarjetas agregadas a folios 2622 del expediente administrativo.
La hoja de liquidación (u hoja de salida) es un documento interno que sirve de soporte
para realizar el Aviso de Siniestro a la Aseguradora, en la cual se reflejan detalladamente las
unidades de producto con que sale el vendedor diariamente, las ventas, las devoluciones y el
saldo que corresponde a robo de productos.
La misma Dirección General ha dado valor probatorio a los datos consignados en dicha
hoja de liquidación, por sobre los detalles consignados en la denuncia policial, ya que para el
caso del robo al empleado --------------- (folios 2668-2674 del expediente administrativo), el
cual tuvo por justificado la Dirección General, según anexo 1.2 del informe de auditoría,
consta declaración jurada de empleado de fecha dos de marzo de dos mil nueve, donde se
manifiesta que el monto robado es de UN MIL SEISCIENTOS OCHENTA DÓLARES
CINCUENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR (USD $1,680.52) en efectivo y QUINIENTOS
CINCUENTA Y CUATRO DÓLARES (USD $554.00) en tarjetas, y 2 teléfonos asignados, así
como denuncia a la Policía Nacional Civil de fecha tres de marzo de dos mil nueve, en la que
se detalle las tarjetas robadas por denominación, así: 525 tarjetas de $1.50; 82 tarjetas de
$3.00; y 28 tarjetas de $5.00; sin embargo, en la hoja de liquidación, las unidades robadas por
denominación se detallan de la siguiente manera: 232 tarjetas de $1.50 (por valor de
$348.00); 32 tarjetas de $3.00 (por valor de $96.00); y 22 tarjetas de $5.00 (por valor de
$110.00); lo que asciende al valor de QUINIENTOS CINCUENTA Y CUATRO DÓLARES
59
(USD $554.00), valor que fue retomado por la Dirección General como justificado por motivo
de robo.
La diferencia entre los datos consignados en la denuncia policial y la hoja de
liquidación, se debe a que en la denuncia se consignan las tarjetas por denominación con que
salió el vendedor el día del robo, sin embargo, en la hoja de liquidación se restan las unidades
que fueron vendidas ese día, por lo cual las unidades efectivamente robadas son menores a
las consignadas en la denuncia policial.
Como antes se expresó, la valoración de la prueba debe ajustarse a la lógica y a un
criterio racional de máxima experiencia, de tal suerte que los resultados del análisis no
lesionen el derecho de presunción de inocencia del administrado, de ahí que, la valoración de
la prueba aportada por la sociedad apelante debe realizarse en su conjunto, a fin de
determinar los productos objeto de robo por su denominación, por tanto, este Tribunal
considerará como justificado la diferencia de inventario por robo de producto, en aquellos
casos que de la valoración conjunta a la documentación agregada al expediente se pueda
verificar los productos por denominación robados, y así poderlos disminuir de las unidades
que deben contar en inventario. Por todo lo anterior, este Tribunal considera procedente
aceptar como justificadas la diferencia de inventario originadas por robo de producto,
detalladas a continuación:
Número de
folios
Expediente
1.00$ 1.50$ 2.00$ 3.00$ 5.00$ 10.00$ CantidadTOTAL $ EN
PRODUCTO
SI NO SI NO SI NO SI NO
07/01/2009 X X X X 2609/2615 0 770 0 237 147 3 1,157 2,631.00$
09/01/2009 X X X X 2616/2622 0 405 5 175 129 10 724 1,887.50$
15/01/2009 X X X X 2629/2634 0 480 0 150 56 0 686 1,450.00$
16/01/2009 X X X X 2640/2644 0 48 0 60 42 2 152 482.00$
28/01/2009 X X X X 2648/2652 0 57 20 32 70 2 181 591.50$
20/03/2009 X X X X 2692/2702 0 3324 0 823 350 5 4,502 9,255.00$
09/04/2009 X X X X 2737/2742 0 185 0 12 0 0 197 313.50$
13/04/2009 X X X X 2743/2747 0 25 0 55 32 0 112 362.50$
02/05/2009 X X X X 2771/2777 0 228 0 19 57 5 309 734.00$
11/05/2009 X X X X 2800/2805 0 346 0 51 80 0 477 1,072.00$
26/05/2009 X X X X 2834/2840 293 354 0 98 15 4 764 1,233.00$
05/06/2009 X X X X 2841/2846 0 35 0 18 4 0 57 126.50$
22/06/2009 X X X X 2865/2869 0 0 0 100 0 0 100 300.00$
30/06/2009 X X X X 2870/2875 75 0 0 28 11 0 114 214.00$
28/10/2009 X X X X 2944/2949 0 294 0 40 17 0 351 646.00$
368 6,551 25 1,898 1,010 31 9,883 21,298.50$
Fecha VendedorDenuncia
Reporte de
Siniestro
Detalle en
Denuncia
Número de
Tarjetas por
denominación
TOTAL
Detalle en
Reporte de
Siniestro
Número de
Tarjetas por
denominación
Las anteriores operaciones, debe sumarse a las unidades por robo de productos del
ejercicio impositivo del año dos mil nueve, aceptadas por la Dirección General y que constan
detalladas en el anexo 1.2 del informe de auditoría de fecha veintiuno de diciembre del año
dos mil doce, según el siguiente detalle.
60
Número de
folios
Expediente
1.00$ 1.50$ 2.00$ 3.00$ 5.00$ 10.00$ CantidadTOTAL $ EN
PRODUCTO
SI NO SI NO SI NO SI NO
02/03/2009 X X X X 0 232 0 32 22 0 286 554.00$
16/03/2009 X X X X 0 145 0 62 25 6 238 588.50$
21/03/2009 X X X X 0 218 0 141 15 5 379 875.00$
21/03/2009 X X X X 0 80 0 2 28 4 114 306.00$
31/03/2009 X X X X 0 440 0 135 40 0 615 1,265.00$
24/04/2009 X X X X 0 54 0 68 25 0 147 410.00$
30/04/2009 X X X X 0 144 0 12 27 0 183 387.00$
07/05/2009 X X X X 0 57 0 27 17 0 101 251.50$
14/05/2009 X X X X 0 332 0 150 94 3 579 1,448.00$
16/05/2009 X X X X 0 463 0 117 40 0 620 1,245.50$
21/05/2009 X X X X 0 102 0 0 5 0 107 178.00$
24/08/2009 X X X X 58 75 0 0 26 2 161 320.50$
25/08/2009 X X X X 158 90 0 74 36 0 358 695.00$
01/09/2009 X X X X 306 512 0 59 36 0 913 1,431.00$
12/10/2009 X X X X 374 325 0 62 39 0 800 1,242.50$
15/10/2009 X X X X 34 0 0 50 37 0 121 369.00$
17/10/2009 X X X X 210 238 0 35 27 0 510 807.00$
1,140 3,507 0 1,026 539 20 6,232 12,373.50$
Fecha VendedorDenuncia
Reporte de
Siniestro
Detalle en
Denuncia
Número de
Tarjetas por
denominación
TOTAL
Detalle en
Reporte de
Siniestro
Número de
Tarjetas por
denominación
Por lo que al no justificarse por parte de la contribuyente el resto de las diferencias de
inventarios, ya que en algunos casos solo consta el robo de efectivo, o no consta la
respectiva denuncia policial ni el reporte de siniestro emitido a la Aseguradora, se
determinaran las diferencias de la siguiente forma:
ProductoInventario Inicial
Según ActaCompras Ventas
Inventario
Disponible
Robo de
Producto
Inventario Final
Determinado
Inventario Final
Según ActaDiferencias
Recargas Electronicas 524,183 24,658,468 24,571,270 611,381 0 611,381 594,884 16,497
Tarjeta de $ 1.00 9,106 2,695,000 2,690,509 13,597 1,508 12,089 1 12,088
Tarjeta de $ 1.50 638,575 17,624,000 17,847,536 415,039 10,058 404,981 276,327 128,654
Tarjeta de $ 10.00 6,019 18,440 24,187 272 51 221 126 95
Tarjeta de $ 2.00 71,349 0 64,020 7,329 25 7,304 47 7,257
Tarjeta de $ 20.00 4,900 990 5,813 77 0 77 59 18
Tarjeta de $ 3.00 326,650 1,806,756 2,094,504 38,902 2,924 35,978 32,880 3,098
Tarjeta de $ 5.00 51,674 449,825 481,650 19,849 1,549 18,300 16,202 2,098
Tarjeta de $ 50.00 21 0 21 0 0 0 0 0
Total 1,632,477 47,253,479 47,779,510 1,106,446 16,115 1,090,331 920,526 169,805
El total de las unidades faltantes determinadas, se multiplicó por el precio promedio
determinado por la Dirección General de conformidad a lo establecido en el artículo 193 literal
a) del Código Tributario, dando como resultado la presunción de rentas gravadas por faltantes
de inventario, según el detalle siguiente:
61
Producto Precio Promedio Unidades Faltantes Ventas Determinadas
Recargas Electrónicas 0.83$ 16,497.00 13,692.51$
Tarjetas de $1.00 0.81$ 12,088.00 9,791.28$
Tarjetas de $1.50 1.21$ 128,654.00 155,671.34$
Tarjetas de $2.00 1.65$ 7,257.00 11,974.05$
Tarjetas de $3.00 2.43$ 3,098.00 7,528.14$
Tarjetas de $5.00 4.05$ 2,098.00 8,496.90$
Tarjetas de $10.00 8.10$ 95.00 769.50$
Tarjetas de $20.00 15.74$ 18.00 283.32$
208,207.04$ Total
Finalmente, en cuanto a lo manifestado por la sociedad apelante, en relación a que la
Dirección General no siguió el procedimiento establecido en el artículo 193 inciso primero
literal a) del Código Tributario, para determinar los faltantes de inventario, debido a que el
anexo 1.1.11 del Informe de Auditoría, detalla las ventas de recargas electrónicas, sin
consignar el número de factura o comprobante de crédito fiscal emitido por ---------------; de
igual manera, el Anexo 1.1.13 del Informe de Auditoría detalla números de documentos que
no corresponden a los documentos legales emitidos por parte de la apelante; este Tribunal
advierte, que la Dirección General, con la finalidad de obtener confirmación por parte de la
sociedad apelante, de las ventas efectuadas durante el ejercicio dos mil nueve, solicitó
mediante auto de fecha diecinueve de marzo de dos mil doce, notificado el día veintiuno del
mismo mes y año, lo siguiente:
““Numeral 3): Literal a)
En atención a solicitud sobre la impresión de los folios que contienen el archivo
denominado “Ventas 2009 comprobante”, con el fin de omitir la impresión de los mismos, se
solicita confirmar que los datos contenidos en el archivo, están de acuerdo a los documentos
emitidos durante el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de 2009 y a los registros legales de la contribuyente, por las ventas de recargas
electrónicas y tarjetas prepagadas (…)””
Dando respuesta la sociedad apelante, mediante escrito de fecha veintinueve de
marzo de dos mil doce, en el cual manifestó: ““…luego de haber revisado nuestros registros
contables y auxiliares, venimos a confirmar las cantidades y los montos por ventas efectuadas
según el cuadro resumen presentado… están conforme a los documentos emitidos durante el
ejercicio que va de enero a diciembre de 2009 y conforme a nuestro registros contables (…)””.
62
Lo antes citado, denota que ha sido la misma apelante la que ha confirmado las
ventas efectuadas durante el ejercicio dos mil nueve, y que han sido utilizadas para efectuar
el procedimiento establecido en el artículo 193 inciso primero literal a) del Código Tributario,
para determinar los faltantes de inventario, por lo que debe desestimarse el alegato expuesto
por la contribuyente. Ello sin perjuicio del faltante de inventario justificado por robo de
producto arriba mencionado.
2. DE LOS GASTOS DE ADMINISTRACIÓN OBJETADOS.
La Administración Tributaria objetó, de conformidad a lo establecido en los artículos 28
incisos primero y segundo y 29-A numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación
con los artículos 139 incisos tercero y sexto, 203 inciso primero, 206 inciso primero y 209 del
Código Tributario, gastos de administración deducidos por la sociedad apelante en el ejercicio
impositivo del año dos mil nueve, en concepto de soporte en el desarrollo del Sistema Counter
Point proporcionado por la sociedad no domiciliada ---------------, por la cantidad de CIENTO
VEINTICINCO MIL DÓLARES (USD $125,000.00), debido a que la apelante social no
comprobó la existencia efectiva de la operación deducida, por lo que no se pudo comprobar
que estos hayan sido necesarios para la producción de renta gravada y para la conservación
de su fuente, dado que la documentación de soporte de dichos servicios consiste únicamente
en factura (invoice) número 2002 de fecha quince de diciembre de dos mil nueve, registros
contables, transferencias bancarias, comprobantes de crédito fiscal emitidos por ---------------,
por la compra de boletos aéreos, comprobantes de crédito fiscal emitidos por ---------------, en
concepto de estadía y alimentación, oferta de servicios, seis manuales del sistema en idioma
inglés, presentaciones en idioma inglés, y correos electrónicos, los cuales a juicio de la
Dirección General no demuestran la ejecución del servicio.
La sociedad apelante alegó, en síntesis, que es ilegal que la Administración Tributaria
objete los gastos de administración en concepto de soporte en el desarrollo del Sistema Counter
Point, proporcionados por su casa matriz ---------------, debido a que cumplió con cada uno de
los requisitos de deducibilidad establecidos en la legislación tributaria, entregando la
documentación que respalda el gasto reclamado, la cual consistió en: factura emitida por su
proveedor, fotocopia de folio diario mayor en el que consta el registro de la operación, partida
contable, transferencia bancaria que demuestra haber realizado el pago del servicio, fotocopia de
declaración de pago a cuenta e impuesto retenido renta mediante la cual se enteró la retención
63
del impuesto sobre la renta, comprobantes de crédito fiscal emitidos por ---------------, por la
compra de boletos aéreos, comprobantes de crédito fiscal emitidos por ---------------, en
concepto de estadía y alimentación de las personas que realizaron el desarrollo del sistema
counter point, oferta de servicios, seis manuales del sistema counter point, presentaciones del
sistema, y correos electrónicos enviados por las personas que prestaron el servicio, sin
embargo, la misma no fue valorada de forma objetiva por la Dirección General, sino que
utilizaron criterios propios para rechazar la prueba violando el derecho a la seguridad jurídica.
Al respecto, este Tribunal señala que de conformidad a lo establecido en el artículo 28
de la Ley de Impuesto sobre la Renta: ““La renta neta se determinará deduciendo de la renta
obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de
su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la misma establezca.
En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los
requisitos que esta ley y el Código Tributario estipulan para su deducción””.
Como se sabe, la Ley de Impuesto sobre la Renta en lo referente a los costos y gastos
para efectos de computar la Renta Neta, se inspira en el principio universal de que los costos y
gastos reclamados para ser deducibles de la renta obtenida, deben ser necesarios para la
producción y conservación de la fuente generadora de renta.
No obstante, aunado a dicho principio de necesidad de los costos y gastos, el legislador
ha establecido otros requisitos para la deducibilidad de los mismos, entre los cuales podemos
citar los siguientes:
a) Que se encuentren debidamente documentados, es decir, soportados con
documentos idóneos que cumplan con todas las formalidades exigidas por el Código
Tributario y las leyes tributarias respectivas (artículos 29-A numeral 18) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta y 206 inciso primero del Código Tributario).
b) Que se encuentren registrados contablemente (artículo 29-A numeral 18) de la Ley
de Impuesto sobre la Renta).
c) Que se hayan efectuado las retenciones de impuesto sobre la renta y enteros
respectivos, cuando se esté obligado a ello (artículo 29-A numeral 12) de la Ley de
Impuesto sobre la Renta).
d) Que los costos y gastos amparados en documentos relativos al control del Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el emisor del
64
documento se encuentre inscrito como contribuyente de dicho impuesto (artículo 29-
A numeral 15) literal a) de la Ley de Impuesto sobre la Renta).
e) Que se compruebe la existencia efectiva de las operaciones objeto de deducción
(artículos 29-A numeral 15) literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 203
inciso primero del Código Tributario), entre otros.
Los presupuestos planteados constituyen requisitos para establecer la deducibilidad
de los costos y gastos y, particularmente la comprobación de la existencia efectiva de las
operaciones o la comprobación de los hechos declarados (art. 203 inciso primero CT),
constituye un requisito sustancial para la deducibilidad de los costos y gastos, dado que es
innegable que antes de valorar lo necesario de la operación para la producción de la renta y
para la conservación de su fuente, tiene que comprobarse la existencia de la operación, por lo
que la existencia de los mismos debe quedar suficientemente demostrada.
En ese sentido, el artículo 203 del Código Tributario establece lo que doctrinariamente
se conoce como carga de la prueba, es decir, a quién le incumbe la obligación de probar,
señalando que corresponde al contribuyente comprobar la existencia de los hechos
declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue a su favor; y corresponde a la
Administración Tributaria probar la existencia de hechos no declarados por el contribuyente y
que se le imputen, en consonancia con el Principio de Verdad Material contemplado en el
Art. 3 inciso primero literal h) e inciso final del mismo código.
A efecto de dicha comprobación, el artículo 200 del Código Tributario establece que
podrá invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción de la
prueba testimonial; y de conformidad al artículo 201 CT, la idoneidad de los medios de
prueba se establecerá de conformidad a la existencia de los actos que establezcan las
Leyes Tributarias y a falta de éstas las del Derecho Común.
En este orden de ideas, el artículo 206 del citado Código dispone que para efectos
tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos
y que cumplan con todas las formalidades exigidas por el Código Tributario y las leyes
tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles
fiscalmente; además, dicha disposición legal en lo pertinente señala, que para que procedan
las deducciones de las erogaciones que se respalden con contratos, éstas deberán
asentarse contablemente, de conformidad a las estipulaciones convenidas por las partes; en
65
igual sentido, el artículo 209 CT otorga a la contabilidad del sujeto pasivo el carácter de
elemento de prueba, siempre que reúna determinados requisitos.
Conforme al régimen probatorio regulado en el Código Tributario, los medios de
prueba que por su naturaleza se emplean generalmente, para respaldar la existencia de las
operaciones que dan origen a la deducción de los costos y gastos, son los documentos
legales de la normativa tributaria y el correspondiente registro contable, lo que a su vez
constituye un requisito de deducibilidad en sí mismo, regulado el artículo 29-A numeral 18) de
la Ley de Impuesto sobre la Renta, que cita: ““Art. 29-A. No se admitirán como erogaciones
deducibles de la renta obtenida: 18) Los costos o gastos que no se encuentren debidamente
documentados y registrados contablemente””.
Sin perjuicio de lo anterior, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte
Suprema de Justicia, ha establecido que en aplicación del Principio de Verdad Material ““la
Administración debe verificar los hechos y contratos efectuados por el contribuyente,
lo anterior implica que debe valorar e investigar la naturaleza propia de la actuación
sujeta a verificación y de esa forma podrá determinar si procede o no la deducción
solicitada”” (sentencia de las catorce horas dos minutos del día diez de marzo de dos mil
catorce, con referencia 218-2011).
Por lo tanto, en virtud del Principio de Verdad Material, la Administración Tributaria
puede, entre otras cosas, realizar inspecciones y requerir información y aclaraciones a los
sujetos pasivos, particulares e instituciones públicas y privadas, a fin de establecer la
auténtica situación tributaria de los sujetos pasivos, lo que necesariamente conlleva verificar
la existencia efectiva de las operaciones declaradas por los contribuyentes.
Lo anterior, es corroborado por la doctrina al señalar que: ““…la Administración
Tributaria, en base al principio de investigación de oficio, debe investigar y comprobar de
oficio los hechos jurídicamente relevantes. Por ello, la Administración tiene en los
procedimientos tributarios una posición especial que consiste en ser parte e instancia
decisoria. Ahora bien, dado que en la aplicación de los tributos lo que se persigue es
averiguar la verdad material, la Administración, en dicho procedimiento, deberá actuar movida
más que por intereses recaudatorios, por la realización del interés público que conlleva la
correcta aplicación de la ley.”” (Ruiz García, J.R., La liquidación en el Ordenamiento
Tributario, Civitas, Madrid, 1987, pp. 202 y 203).
66
De ahí que se afirma que: ““El particular, en los procedimientos tributarios, más que
probar habrá que aportar todo tipo de documentos que le sean exigidos por mandato de una
disposición legal o por requerimiento administrativo. Por su parte, el órgano administrativo no
prueba en sentido estricto los hechos que justifican el acto de liquidación, sino que su labor se
concreta en la comprobación e investigación de los hechos, es decir, la Administración no
prueba sino que, como señala la doctrina italiana, accerta”” (El término accerta se traduce
como acto de afirmar o constatar). (La prueba en los procedimientos tributarios tras la
aprobación de la nueva Ley General Tributaria, pp. 40).
En ese sentido, la sociedad en alzada, además de la documentación y registros
contables presentados para que fuesen revisados por la Administración, debió haber
proporcionado documentación encaminada a probar también el acaecimiento o ejecución de
los servicios en atención al principio de la verdad material.
Y es que, tratándose de pagos entre sociedades vinculadas, la justificación de la
realidad de los servicios recibidos cobra especial relevancia, con el objeto de evitar que
dichos pagos encubran únicamente una mera redistribución de beneficios entre los miembros
del grupo.
En el caso de autos, la Dirección General, después de haber efectuado los
procedimientos de auditoría que se encuentran claramente detallados en las páginas 27 a 33
del informe de auditoría, así como de la valoración de la prueba y alegatos expuestos en la
etapa de audiencia y apertura a pruebas (páginas 77 a 88 de la resolución impugnada),
determinó razonadamente que no eran deducibles los gastos por servicios de desarrollo del
sistema counter point supuestamente recibidos de la sociedad no domiciliada ---------------,
amparados en el invoice número 2002 de fecha quince de diciembre de dos mil nueve.
La prueba presentada por la sociedad apelante consistente en: invoice emitido por su
proveedor, fotocopia de folio diario mayor en el que consta el registro de la operación, partida
contable, transferencia bancaria que demuestra haber realizado el pago del servicio, fotocopia de
declaración de pago a cuenta e impuesto retenido renta mediante la cual se enteró la retención
del impuesto sobre la renta, no demuestran la ejecución de los servicios detallados en la oferta
de servicios, en el cual se establece una metodología para la implementación del sistema
counter point, pero del cual no existe prueba de su real ejecución.
67
Así también, los comprobantes de crédito fiscal recibidos por la compra de boletos
aéreos, y por estadía y alimentación no demuestran la ejecución de los servicios detallados
en la oferta de servicios. Dicha documentación solo demuestra la compra de servicios de
transporte aéreo, estadía y alimentación, para personal de ---------------, lo cual es común,
teniendo en cuenta que su casa matriz es la que ejerce control sobre las actividades de la
sociedad apelante.
De igual manera, la prueba presentada por la sociedad apelante consistente en
correos electrónicos, demuestran básicamente la comunicación y conversación entre personal
de la sociedad apelante y su casa matriz, sin embargo, dicha comunicación no está
relacionada a servicios de desarrollo e implementación del sistema counter point.
Finalmente, en cuanto a los seis manuales del sistema counter point, y presentaciones
del sistema en idioma inglés, este Tribunal señala que de conformidad a los artículos 148
inciso tercero, 333, 343 y 398 del Código Procesal Civil y Mercantil (de aplicación supletoria),
los instrumentos públicos y privados, así como dibujos, planos, mapas, croquis, instrumentos
similares, y los soportes magnéticos e informáticos de medios de reproducción de sonido e
imagen que se presenten como prueba en un proceso y no se encuentren en idioma
castellano, deberán acompañarse al mismo con la traducción efectuada en legal forma. Por lo
que al no presentarse la prueba en idioma inglés con su respectiva traducción, es legal que
se rechace su valoración por parte de la Dirección General y de este Tribunal.
Así las cosas, de la valoración conjunta realizada a la documentación presentada por
la sociedad apelante, no se advierte la ejecución de los servicios de desarrollo e
implementación del sistema counter point, lo que trae como consecuencia la objeción de los
gastos deducidos por la sociedad apelante respecto del ejercicio impositivo de dos mil nueve.
Por todo lo anterior, este Tribunal considera apegada a derecho la objeción efectuada
por la Dirección General, razón por la cual es procedente confirmar la resolución impugnada
respecto de este punto.
3. DEL GASTO OBJETADO EN CONCEPTO DE INTERESES.
La Administración Tributaria objetó gastos financieros, en concepto de intereses
deducidos del ejercicio impositivo del año dos mil nueve, de conformidad a lo establecido en
68
los artículos 28 inciso primero y 29-A numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en
relación con los artículos 203 inciso primero y 206 inciso primero del Código Tributario, por la
cantidad de DOSCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL DOSCIENTOS CINCO DÓLARES
VEINTIOCHO CENTAVOS DE DÓLAR (USD $244,205.28), generados por el contrato
celebrado con su casa matriz el día quince de noviembre de dos mil seis, mediante el cual se
acordó el pago del doce por ciento anual, sobre el saldo mensual de las cuentas por pagar,
los cuales no se comprobó que fueran necesarios para la producción de la renta y la
conservación de su fuente, ya que no documentaron las circunstancias que no le permitieron
cumplir dentro del plazo otorgado, el pago de las obligaciones contraídas con su casa matriz,
obligándola a incurrir en el pago de dichos intereses.
La sociedad apelante alega que durante el ejercicio de dos mil nueve, compró
celulares a la sociedad no domiciliada ---------------, para su posterior venta a sus clientes,
aplicando dicha sociedad un recargo del 12% anual sobre los saldos no pagados al cierre de
cada período mensual, según contrato de suministro de celulares, los cuales han sido
deducidos de forma legal tomando como fundamento las siguientes razones: a) que se trata
de un gasto útil y necesario para el giro del negocio, por tratarse de interés pagados al
proveedor por el suministro de celulares comercializados en El Salvador, de los cuales
vendieron al cierre del ejercicio de 2009 un monto de USD $31,953,053; b) Que el gasto se
ha realizado exclusivamente para los fines del negocio; c) Que los gastos corresponden al
ejercicio de 2009, d) Que el gasto se encuentra registrado conforme al contrato suscrito; e)
Que se efectuó el pago al proveedor; f) Que el gasto cuenta con su respectiva factura de
respaldo; y g) Que el monto pagado fue objeto de retención del 20% del Impuesto sobre la
renta, por tanto consideran ilegal la objeción efectuada por la Dirección General a los
referidos gastos financieros.
En cuanto a este punto, este Tribunal, de la revisión del Expediente Administrativo,
constata que el valor que la alzada pretende hacer valer como un gasto deducible de la renta
obtenida, corresponde a intereses pagados a la sociedad no domiciliada ---------------, por
incumplimiento de pago dentro del plazo otorgado en el contrato de suministro de celulares y
repuestos de fecha quince de noviembre de dos mil seis; de ahí que este Tribunal tiene a bien
señalar:
Que el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece: ““La renta neta se
determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción
de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las
deducciones que la misma establezca.”” (Énfasis agregado).
69
En este sentido, para dilucidar la procedencia de los gastos financieros reclamados por la
apelante social, es preciso establecer si los mismos cumplen con el principio de necesidad y
taxatividad inmerso en el artículo antes enunciado, elemento que se perfila como determinante
para establecer si el gasto financiero en cuestión es deducible para efectos de computar la renta
neta.
Según lo expuesto por este Tribunal en anteriores sentencias, los costos y gastos
requieren para ser susceptibles de deducción, ostentar ciertas características, así: a) que sean
necesarios, es decir, aquellos indispensables para la generación de utilidades gravadas o la
conservación de su fuente; b) que su finalidad económica esté orientada a la obtención de rentas
gravadas y la conservación de su fuente; c) que los costos y gastos en los que se incurra, se
encuentren debidamente registrados y documentados en la contabilidad del contribuyente, de
conformidad a lo establecido en los artículos 203, 206 y 209 del Código Tributario; y d) que se
trate de costos, gastos y deducciones especificadas en la Ley de Impuesto sobre la Renta.
De igual manera, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de
Justicia, en sentencia emitida a las quince horas del día veintiocho de julio del año dos mil tres,
con referencia 220-M-2001, ha manifestado respecto a la deducción de los costos y gastos para
efectos de computar la renta neta, que esta: ““…se inspira en el principio universal de que los
costos y gastos reclamados para ser deducibles de los ingresos, deben además de estar
debidamente comprobados, ser necesarios para la producción y la conservación de la fuente de
ingresos (…)””.
Como se sabe, las deducciones de la renta obtenida se encuentran literalmente
definidas en los artículos 29 al 33 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
En el presente caso, la sociedad apelante se pretende deducir el valor que pagó en
concepto de intereses por incumplimiento de pago dentro del plazo otorgado en el contrato de
suministro de celulares y repuestos de fecha quince de noviembre de dos mil seis, y que
contiene las siguientes cláusulas:
““CLÁUSULA DOS: OBJETO
70
---------------, se obliga a suministrar aparatos celulares y sus respectivos repuestos y
accesorios a --------------- a fin de que este comercialice dichos aparatos en condiciones
óptimas para su uso, según las cláusulas del presente contrato. (…)””
““CLÁUSULA QUINTA: PLAZO
El plazo del presente contrato es de DIEZ años contados a partir de los cinco días
siguientes a la formalización del mismo, renovándose automáticamente por períodos iguales,
salvo que cualquiera de las partes comunique a la otra lo contrario con un preaviso mínimo de
90 (noventa) días al vencimiento del plazo original o cualquiera de sus prórrogas.
CLAUSULA SEXTA: PRECIO Y FORMA DE PAGO
Por el suministro de los productos, ---------------, se compromete a pagar el precio
o costo de los aparatos suministrados, según las cantidades requeridas mediante órdenes
de pedido efectuadas por las personas autorizadas hacia ---------------. El pago se deberá
realizar en dólares de los Estados Unidos de América, ya sea que se realice por medio de
cheque, transferencia bancaria o cruce de cuentas según lo consideren necesario ambas
partes, para lo cual bastará con la confirmación de las partes por medio de estados de cuenta
remitidos por medio de correo electrónico. --------------- otorgara treinta días de plazo
posterior a la expedición de la correspondiente factura para poder cancelar el valor
total de los productos o podrá otorgar plazos o facilidades de pago por los adeudos
que existan de parte de ---------------, los cuales se otorgarán a solicitud de --------------- y con
los requisitos que considere necesario --------------- pagara a --------------- una tasa de interés
anual del 12% sobre los saldos, que adeude al cierre de cada período mensual, por lo
que deberá aprovisionar y pagar dicho interés en el momento en que --------------- envíe
el respectivo estado de cuenta o factura, en el que detallará los saldos pendientes de
pago y el devengo mensual del interés correspondiente. La factura a emitir podrá ser
emitida por --------------- o por ---------------, una compañía subsidiaria de ---------------, según las
instrucciones giradas, o cualquier otra empresa del grupo Empresarial del que forma parte ----
-----------
En el caso de autos, es importante señalar que con las reformas a los artículos 28, 29
numeral 13) y 29-A numeral 20) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, (efectuadas mediante
Decreto Legislativo número 496, de fecha 28 de octubre de dos mil cuatro, publicado en el
71
Diario Oficial número 231, Tomo número 365, de fecha diez de diciembre de dos mil cuatro),
se introdujo como requisito para la deducibilidad los costos y gastos, su enunciación taxativa.
De ahí, que necesariamente las erogaciones hechas por la recurrente tienen que
encontrarse literalmente definidas en cualquiera de los artículos 29, 30, 31, 32 y 33 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta.
Específicamente, el artículo 29 numeral 10) de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
establece que serán deducibles de la renta obtenida: ““Los intereses pagados o incurridos,
según sea el caso, por las cantidades tomadas en préstamo toda vez que sean
invertidas en la fuente generadora de la renta gravable (…)”” (énfasis agregado).
No obstante, en el caso de autos el pago realizado por la sociedad apelante a su
proveedor, no corresponde a intereses por préstamo, sino que corresponde a intereses por
mora en el pago de suministro de teléfonos celulares, repuestos y accesorios ya que en el
contrato se establece el plazo de treinta días posteriores a la expedición de la
correspondiente factura para poder cancelar el valor total de los productos, obligándose la
sociedad apelante a pagar a su proveedor una tasa de interés anual del 12% sobre los
saldos, que adeude al cierre de cada período mensual.
Según el artículo 1422 ordinal primero del Código Civil, el deudor está en mora:
cuando no ha cumplido la obligación dentro del término estipulado, salvo que la ley en casos
especiales exija que se requiera al deudor para constituirle en mora.
Agregando el artículo 960 del Código de Comercio, que el deudor moroso deberá
pagar el interés pactado y en su defecto el legal como indemnización por la mora.
Ahora bien, los intereses moratorios no son costos y gastos deducibles de la renta
obtenida, lo anterior, lo aclara el artículo 29-A numeral 20) de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, vigente a partir del día uno de enero del año dos mil diez, que cita: ““No se admitirán
como erogaciones deducibles de la renta obtenida:… 20) Las sanciones, multas, recargos,
intereses moratorios, cláusulas penales y otras penalidades semejantes, que se paguen por
vía judicial, convenio privado o cualquier otro medio de solución de conflictos (…)””.
72
Si bien el artículo anterior, no se encontraba vigente para el ejercicio fiscalizado, cabe
aclarar que el artículo 126 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, estipula que: ““Las
regulaciones respecto de no deducciones contenidas en el artículo 29 numerales 1), 4),
5), 11) e inciso final, y el artículo 29-A numerales 3), 6), 16) y 20) todos de la presente ley;
se incorporan para efectos de facilitar la aplicación de las normas y no constituyen nuevas
reglas de no deducción.”” (Énfasis agregado).
En ese sentido, el referido pago realizado por la recurrente en concepto de intereses
por mora en el pago de suministro de teléfonos celulares, repuestos y accesorios, no es un
gasto necesario de conformidad a lo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. En
consecuencia, debe confirmarse la objeción realizada por la Administración Tributaria a los
gastos financieros por la cantidad de DOSCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL
DOSCIENTOS CINCO DÓLARES VEINTIOCHO CENTAVOS DE DÓLAR (USD
$244,205.28).
4. SOBRE QUE EL INFORME DE AUDITORÍA CONTIENE INFORMACIÓN FALSA.
La sociedad apelante manifiesta que la auditoria encomendada se efectuó en las
bodegas ubicadas en ---------------, ---------------, Edificio Número ---------------, Municipio ----------
-----, Departamento de --------------- y no en las oficinas administrativas de la sociedad
ubicadas en ---------------, ---------------, local --------------- y ---------------, como se consignó en el
informe de auditoría, por lo que dicho informe no debe tomarse como prueba, por contener
información falsa.
Al respecto, este Tribunal tiene a bien corroborar lo manifestado por la Dirección
General en su informe justificativo, en el sentido que constan agregadas a folios 8 y 10 del
expediente administrativo, actas suscritas por personal de la sociedad apelante en las oficinas
administrativas ubicadas en ------------------------, Colonia Escalón, lugar donde se exhibió y
proporcionó información requerida por la Dirección General, que sirvió de base para la
fiscalización practicada.
Además, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 173 literal c) del Código
Tributario, la Dirección General en el ejercicio de sus facultades de fiscalización, inspección,
investigación y control, puede realizar inspecciones en locales, establecimientos, bodegas,
73
oficinas y cualquier otro lugar en el que el contribuyente realice su actividad económica o que
esté vinculada con ella.
Siendo obligación de los sujetos pasivos según lo dispuesto en el artículo 126 literal c)
del Código Tributario, facilitar a los auditores fiscales y peritos de la Administración Tributaria,
las fiscalizaciones, inspecciones y verificaciones de cualquier lugar.
Por lo tanto, el hecho que la fiscalización practicada también haya tenido que llevarse
a cabo en las bodegas ubicadas en ---------------, ---------------, ---------------, Municipio -------------,
Departamento de La Libertad, lugar donde la contribuyente por medio de escrito de fecha
veintitrés de agosto de dos mil once, manifestó mantener los registros y documentos
contables, no vicia los hallazgos determinados en el informe de auditoría de fecha veintiuno
de diciembre de dos mil doce, debido a que el mismo está sustentado en información y
documentación proporcionada por la contribuyente en alzada; en ese sentido, el argumento
de la contribuyente apelante debe desestimarse.
5. RESPECTO A LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE BASE MIXTA SIN
HABERSE JUSTIFICADO.
La apelante manifiesta que se determinó impuesto sobre la renta complementario
sobre base mixta, sin haber sido debidamente justificado en el informe de auditoría su
utilización.
En relación a lo manifestado por la sociedad apelante, este Tribunal tiene a bien
señalar que de acuerdo al Código Tributario, la Administración Tributaria utiliza distintas
bases para liquidar de oficio el impuesto correspondiente, las cuales ayudan a determinar el
hecho generador realizado por el contribuyente y consecuentemente, en base a ello el monto
del impuesto respectivo.
Así, el artículo 184 del Código Tributario prescribe que: ““La liquidación de oficio podrá
realizarse a opción de la Administración Tributaria, según los antecedentes de que disponga,
sobre las siguientes bases:
a) Sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos existentes que permitan
conocer en forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, sirviéndose
74
entre otros de las declaraciones, libros o registros contables, documentación de soporte y
comprobantes que obren en poder del contribuyente.
b) Sobre base estimativa, indicial o presunta, en mérito a los hechos y circunstancias
que, por relación o conexión normal con el hecho generador del impuesto permitan inducir o
presumir la cuantía del impuesto; y
c) Sobre base mixta, es decir, en parte sobre base cierta y en parte sobre base
estimativa, indicial o presunta. A este efecto la Administración Tributaria podrá utilizar en
parte la información, documentación y registros del contribuyente y rechazarla en otra, lo que
deberá ser justificado y razonado en el informe correspondiente.”””
En aplicación de la última base señalada, la Administración Tributaria liquida de oficio
el impuesto correspondiente, tomando en cuenta por una parte, los elementos existentes que
permitan conocer en forma directa el hecho generador y su cuantía, sirviéndose entre otros
de las declaraciones, libros o registros contables, documentación de soporte y comprobantes
que obren en poder del contribuyente (aplicación de la base cierta), y por otra parte
acudiendo a los hechos y circunstancias que por su conexión normal con el hecho generador,
permitan inducir la cuantía del impuesto (aplicación de la base presunta). Lo anterior significa
que al utilizar la base mixta, coexisten elementos que provienen tanto de la base cierta como
de la base presunta.
Dado que la aplicación de la base mixta, es en parte sobre base cierta y en parte
sobre base estimativa, indicial o presunta, es importante mencionar que la Sala de lo
Contencioso Administrativo de la Honorable Corte Suprema de Justicia en sentencia de las
quince horas y quince minutos del día tres de julio del año dos mil siete, con Ref. 31-Z-2004,
ha sostenido que la aplicación de la base estimativa, indicial o presunta: ““se deriva de la
existencia de una conducta legalmente incorrecta del contribuyente que no le permite a la
Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las
bases imponibles.””
En el caso de autos, este Tribunal ha constatado que la Dirección General de
Impuestos Internos, dentro del procedimiento de fiscalización requirió a la recurrente social,
información y documentación necesaria, consistente –entre otros– en: Estados Financieros
con sus respectivos anexos, libro diario-mayor, declaración del impuesto sobre la renta del
ejercicio dos mil nueve, partidas de diario con su documentación de soporte, contratos
75
celebrados con clientes o proveedores, vigentes durante el ejercicio fiscalizado, así como
también el registro de control de inventarios y las actas de inventario físico de los ejercicios
dos mil ocho y dos mil nueve.
La información proporcionada fue valorada y analizada por la Administración
Tributaria, comprobando que existen diferencias de inventarios por faltantes de productos
consistentes en recargas electrónicas y tarjetas prepago, por lo que la Dirección General
procedió a determinar por presunción rentas gravadas de conformidad a lo dispuesto en el
artículo 193 literal a) del Código Tributario, así también determinó gastos deducidos
improcedentemente de la renta obtenida, debido a que no comprobó la existencia efectiva de
las operaciones de soporte en el desarrollo del sistema counter point, ni que los gastos
financieros en concepto de intereses por mora en el pago de suministro de teléfonos
celulares, repuestos y accesorios, fueran necesarios para la generación de rentas gravadas o
conservación de su fuente .
De tal suerte que en aplicación de lo dispuesto en el artículo 193 literal a) del Código
Tributario, 28 incisos primero y segundo de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con
los artículos 203 inciso primero del Código Tributario, la Dirección General estableció que
durante el ejercicio impositivo del año dos mil nueve, la apelante social debió pagar impuesto
sobre la renta complementario.
Por lo que de acuerdo a las argumentaciones anteriores y del examen del expediente
respectivo, este Tribunal concluye que la Administración Tributaria realizó un análisis de la
información proporcionada por la apelante social y constató que existen diferencias de
inventarios por faltantes de productos consistentes en recargas electrónicas y tarjetas
prepago, lo que implica que existen hechos que por su conexión normal con el hecho
generador del impuesto permite presumir la cuantía del impuesto; justificándose con ello la
utilización de la base mixta para la liquidación del impuesto en el presente caso. Por lo que
este Tribunal es del criterio que no existe la ilegalidad expresada por la contribuyente.
6. DE LA VIOLACIÓN AL DERECHO A LA LEGITIMA DEFENSA POR PARTE DE
LA UNIDAD DE AUDIENCIA Y TASACIONES.
La sociedad apelante expresa que la Unidad de Audiencia y Tasaciones de la
Dirección General no garantiza el derecho de contradicción de legítima defensa, pues dentro
76
de las funciones de los técnicos contables de dicha unidad se encuentran: a) revisar y
analizar la documentación e Informe de Auditoría o de Infracción (según el caso) previo a
iniciar el procedimiento legal administrativo; b) asegurarse de contar con la documentación
probatoria correspondiente a los hallazgos determinados en el Informe de Auditoría; y c)
elaborar oficios conteniendo las observaciones de tipo legal y contables detectadas en el
expediente y anexos a éstos e Informe de Auditoría, a fin de fortalecer los hallazgos
determinados en el procedimiento de fiscalización; violando con dicha actuación el derecho
de defensa y debido proceso consagrados en los artículos 11 y 12 de la Constitución de la
República, al ser juzgados por personas que ya habían intervenido con la unidad fiscalizadora
y luego con la Unidad de Audiencia y Tasaciones.
Al respecto, este Tribunal tiene a bien aclarar que el Derecho a Legítima Defensa, es
propio del derecho penal, y consiste en términos generales en: ““aquella necesaria para
repeler una agresión o ataque injusto y actual o inminente dirigido contra los bienes jurídicos
propios o ajenos, en este caso los que son objeto de tutela por el Derecho Penal””. Las
circunstancias de aplicabilidad práctica, son causas que excluyen la responsabilidad penal
que están reguladas en el artículo 27 del Código Penal, situación que no es la que nos ocupa,
porque de la lectura de los puntos de agravio de deberá entender que se refiere a “violación al
derecho de defensa”.
Aclarado lo anterior, cabe señalar que según lo dispuesto en el artículo 108 del
Reglamento de Aplicación del Código Tributario, se entiende como procedimiento tributario
aquella serie de actos y diligencias que emanan de la Administración Tributaria, para obtener
un resultado en relación con el cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones de los
sujetos pasivos o deudores tributarios.
Asimismo, según la doctrina el procedimiento administrativo, es un instrumento de
gobierno y de control que cumple una doble misión: el ejercicio del poder por los carriles de la
seguridad y la legalidad y la defensa de los derechos por las vías procesales recursivas y
reclamativas. (Roberto Dromi, Derecho Administrativo, 11ª Edición, página 1166).
En el procedimiento administrativo de liquidación oficiosa, la Administración busca
establecer la auténtica situación tributaria de los sujetos pasivos, por lo que conforme al
principio de investigación de oficio, debe investigar y comprobar de oficio los hechos
jurídicamente relevantes, dado que como antes se dijo, la Administración Tributaria en los
77
procedimientos tributarios tiene una posición especial que consiste en ser parte e instancia
decisoria, pues lo que se persigue es averiguar la verdad material.
El procedimiento administrativo, no tiene naturaleza jurisdiccional, en razón que los
objetivos y medios del proceso judicial son diferentes a los del procedimiento administrativo.
El procedimiento administrativo es y debe ser una herramienta pro consagración del estado
de Derecho, sin estar sometido a límites del rigorismo jurisdiccional. (Roberto Dromi, Derecho
Administrativo, 11ª Edición, página 1167).
En este sentido, es oportuno acotar que la participación de la Administración como
parte y Juez en los procedimientos administrativos no viola, “per se”, el principio de
imparcialidad, ya que la Administración tiene un verdadero interés institucional en este tipo de
procedimientos, en tanto lo que se discute en ellos concierne al interés general, siendo
oportuno señalar que en el ámbito de la administración pública lo que se resuelve en esa vía,
es revisable posteriormente en la vía jurisdiccional.
En sujeción al principio de legalidad los funcionarios y sus delegados de la
Administración tiene el deber de actuar de forma objetiva dentro del ordenamiento jurídico de
tal modo que las decisiones administrativas sean fieles a la finalidad de la potestad
administrativa, evitando el vicio de desviación de poder y posibilitando la intervención de los
interesados en la preparación e impugnación de la voluntad administrativa.
El hecho que la misma Administración determine hallazgos y valore la prueba
aportada por el administrado, es propio de la naturaleza del procedimiento administrativo el
cual tiene por fin averiguar la verdad material de los hechos, por lo cual no existe violación al
derecho de defensa allegado por la apelante social.
7. SOBRE LA VIOLACIÓN AL DERECHO DE DEFENSA POR NO DAR A
CONOCER ÍNTEGRAMENTE EL INFORME DE VERIFICACIÓN DE FECHA NUEVE DE
ABRIL DE 2013.
La sociedad apelante expresa que el derecho de defensa implica no solo otorgar
plazos para presentar alegatos y pruebas que obren a favor de los contribuyentes, sino que el
ejercicio pleno de tal derecho implica hacer del conocimiento al contribuyente de todos los
procesos vinculados con la determinación del impuesto en su contra, de tal forma que la
78
Unidad de Audiencia y Tasaciones emitió auto a las ocho horas cinco minutos del día tres de
abril de dos mil trece, mediante el cual se designó a miembros de dicha Unidad con el fin de
verificar la procedencia y razonabilidad de la documentación de soporte presentada y
argumentos vertidos por la sociedad, lo cual dio como resultado la emisión del Informe de
Verificación de fecha nueve de abril de dos mil trece, el cual no fue notificado a la
contribuyente, violentando el derecho de contradicción, pues no puedo alegar sobre el
contenido de dicho informe.
La Administración Tributaria manifestó al respecto que el Derecho de Defensa al que
hace referencia la impetrante, encuentra su sustento en los artículos 11 de la Constitución de
la República, 4 y 186 del Código Tributario, derecho cuyo ejercicio se viabiliza al tener
conocimiento exacto y suficiente de los resultados de la investigación, así como en el
otorgamiento de las oportunidades procesales de Audiencia y Apertura a Pruebas, constando
además en el expediente que esa Oficina lleva a nombre de la sociedad impetrante, que
mediante acta levantada a las once horas del día cinco de abril de dos mil trece, los señores -
-------------- y ---------------, realizaron la exhibición y proporcionaron la información y
documentación requerida, así como las explicaciones correspondientes, denotándose que los
mismos tuvieron conocimiento pleno de dicha actuación, por lo que no era necesario que
dicha actuación se notificara, ya que la contribuyente tuvo conocimiento completo de dicha
actuación, por tanto en ningún momento se le violentó su derecho de defensa.
En relación a este punto, este Tribunal tiene a bien señalar que en reiteradas
sentencias la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia ha
manifestado que en sede administrativa el derecho de defensa se concentra en el derecho a
ser oído en el procedimiento administrativo; se concretiza en que los interesados planteen sus
alegaciones, puedan probarlas, y que éstas sean tomadas en cuenta por la Administración a
la hora de resolver, esto es, que sean valoradas y aceptadas o rechazadas en función de
razones y argumentos que, convenzan o no, permitan conocer el sentido de la voluntad
administrativa en el juicio que la fundamenta. (Sentencias de las diez horas treinta minutos
del día dieciocho de diciembre del año dos mil con Ref. 60-D-99 y de las once horas cinco
minutos del día cinco de diciembre del año dos mil uno con Ref. 25-U-2000).
De igual manera, la doctrina señala que la garantía de defensa como efectiva
posibilidad de participación en el procedimiento, comprende los derechos a: i) ser oído, ii)
ofrecer y producir prueba, iii) obtener una decisión fundada y iv) impugnar la decisión;
79
puntualizando que la garantía constitucional de defensa en juicio exige fundamentalmente
que: ““la parte interesada tenga la oportunidad de exponer sus defensas y ofrecer las pruebas
que hacen a su descargo”” (Roberto Dromi, Derecho Administrativo, 9ª Edición, Ciudad
Argentina Editorial, Buenos Aires, 2001, Página 1023).
En ese sentido, existirá violación al Derecho de Defensa, cuando la Administración
Pública no conceda al administrado cuando menos una oportunidad para plantear su posición
y poder probarla. Y es que la defensa como actividad procesal, se dirige a hacer valer ante la
autoridad correspondiente, los derechos e intereses jurídicos de la persona contra la cual se
sigue un proceso o procedimiento.
De ahí que resulta importante señalar, que del examen de las diligencias que corren
agregadas al expediente administrativo se denota que la Dirección General, en aras de
salvaguardar los derechos constitucionales de audiencia y defensa que le asisten a la
apelante social de conformidad a los artículos 11 y 12 de la Constitución de la República,
confirió con base a lo dispuesto en el artículo 186 del Código Tributario, las oportunidades
procedimentales de audiencia y defensa, por medio de auto proveído a las once horas treinta
minutos del día diez de enero del año dos mil trece, el cual fue notificado en legal forma a las
ocho horas cuarenta minutos del día veintiocho del mismo mes y año (folio 3473 vuelto del
expediente administrativo), con la finalidad que la contribuyente manifestara su conformidad o
no con el contenido del informe de auditoría de fecha veintiuno de diciembre del año dos mil
doce, planteando las alegaciones que pudieran convenir a su derecho, presentando las
pruebas idóneas y conducentes que ampararan la razón de su inconformidad.
La apelante social al tener conocimiento suficiente del resultado de la investigación
practicada, presentó ante la Dirección General escritos dentro de los plazos de audiencia y
defensa concedidos de conformidad al artículo 186 del Código Tributario, por medio de los
cuales expuso su no conformidad con el resultado de la fiscalización practicada.
Lo anterior evidencia por una parte, que la Administración Tributaria garantizó y
facilitó el ejercicio de los derechos constitucionales de audiencia y defensa de la
contribuyente contemplados en los artículos 11 y 12 de la Constitución de la República, y por
la otra, que la contribuyente efectivamente ejerció de forma real y material dichos derechos
constitucionales, al formular argumentaciones tendientes a desvirtuar la posición de la
Administración Tributaria.
80
En el presente caso, la Dirección General al conceder las oportunidades
procedimentales que tiene todo contribuyente de defenderse conforme a la Ley, no ha violado
el derecho constitucional de defensa que alega la recurrente, especialmente cuando se
evidencia que la misma recurrente ha ejercido de forma real y efectiva dicho derecho,
mediante la presentación de escritos ante la citada Dirección General, los días cuatro y
dieciocho de febrero del año dos mil trece.
Ahora bien, el hecho que no se haya notificado el informe rendido por personal de la
Unidad de Audiencia y Tasaciones de la Dirección General, de fecha nueve de abril de dos
mil trece, en cumplimiento del auto de designación de fecha tres de abril del mismo año, no
implica una violación al derecho de defensa en el presente caso, ya que dicho informe fue
retomado en el informe técnico de audiencia y apertura a pruebas de fecha diez de abril de
dos mil trece, notificado junto con la resolución impugnada según acta de notificación de
fecha veinticuatro de abril de dos mil trece (folios 3678 del expediente administrativo), lo que
ha sido verificado por este Tribunal en las páginas 16 a 28 del informe técnico de audiencia y
apertura a pruebas de fecha diez de abril de dos mil trece.
Las conclusiones rendidas en el informe de fecha nueve de abril de dos mil trece,
fueron con el objeto de verificar la procedencia y razonabilidad de los argumentos vertidos y
documentación de soporte expuestos por la misma contribuyente, mediante escrito
presentado a la Dirección General en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, de tal
suerte, que una vez analizados y valorados los alegatos y pruebas presentadas, la Unidad de
Audiencia y Tasaciones a cuyo juicio se sometieron las pruebas, emitió el informe de fecha
diez de abril de dos mil trece, retomando las conclusiones del informe de fecha nueve de abril
del mismo año, en cumplimiento a los dispuesto en el artículo 186 inciso segundo del Código
Tributario (vigente al momento de la etapa de audiencia y apertura a pruebas).
Por lo antes expuesto, a juicio de este Tribunal no existe la violación al derecho de
defensa alegado por la apelante social, por lo que es procedente desestimar el agravio
planteado en este punto.
8. DE LA SANCIÓN POR EVASIÓN NO INTENCIONAL DEL IMPUESTO.
81
La Dirección General sancionó a la sociedad apelante con la cantidad de TREINTA
MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CUATRO DÓLARES CINCUENTA Y UN CENTAVOS DE
DÓLAR (USD $30,994.51), en concepto de multa por evasión no intencional del impuesto,
según lo establecido en el artículo 253 inciso primero del Código Tributario, debido a que,
respecto del ejercicio impositivo del año dos mil nueve, la contribuyente presentó su
declaración de Impuesto sobre la Renta de forma incorrecta, ya que se dedujo de la renta
obtenida gastos de operación respecto de los cuales no procede su deducción, y que
ascienden a la cantidad total de TRESCIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS
CINCO DÓLARES VEINTIOCHO CENTAVOS DE DÓLAR (USD $369,205.28), tal como se
explica en la resolución impugnada, lo que infringe lo establecido en el artículo 92 inciso
primero de la ley de Impuesto sobre la Renta, configurándose con ello la Evasión No
Intencional del Impuesto .
Al respecto, este Tribunal advierte que en la resolución impugnada la Administración
Tributaria también determinó que la sociedad apelante respecto del ejercicio impositivo del
año dos mil nueve, omitió declarar rentas gravadas provenientes de la venta de recargas
electrónicas y tarjetas prepago, las cuales fueron determinadas a partir de diferencias de
faltantes de inventarios, establecidas mediante la aplicación del procedimiento dispuesto en el
artículo 193 literal a) del Código Tributario.
Bajo las premisas anteriores, respecto a la imposición de la sanción por Evasión No
Intencional del Impuesto, en principio, es necesario mencionar que la potestad sancionadora
de la Administración Pública tiene como límite el Principio de Tipicidad, respecto del cual, la
Sala de lo Contencioso Administrativo de la Honorable Corte Suprema de Justicia ha
establecido en sentencia del día veinticuatro de febrero del año mil novecientos noventa y
ocho, con referencia 36-G-95, lo siguiente: ““Como una consecuencia del principio de
legalidad se encuentra la exigencia de tipicidad del hecho según la cual a la imposición de
toda sanción debe precederle una previsión normativa en la que se describa de manera clara,
precisa e inequívoca la conducta objeto de prohibición con todos sus elementos
configurativos (…)
Es en la especificidad de la conducta típica donde centramos que las conductas
sancionables deben encontrarse delimitadas. El principio de tipicidad representa una
derivación del principio de la exigencia de seguridad jurídica, y constituye un límite
fundamental para la potestad sancionatoria.
82
La Administración debe proceder a la calificación de las infracciones teniendo en
cuenta que al hacerlo no desarrolla una facultad discrecional, sino una actividad jurídica de
aplicación de normas que exige como presupuesto objetivo, el encuadre o subsunción de la
conducta en el tipo predeterminado legalmente.””
En el caso de autos, se observa que la Administración Tributaria justificó la sanción
impuesta a la recurrente social, en el hecho de haber presentado la declaración de Impuesto
sobre la Renta del ejercicio impositivo del año dos mil nueve de forma incorrecta, ya que se
dedujo de la renta obtenida gastos que no procede su deducción por la cantidad total de
TRESCIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS CINCO DÓLARES VEINTIOCHO
CENTAVOS DE DÓLAR (USD $369,205.28), lo que a juicio de dicha Administración se
sanciona con la multa tipificada en el artículo 253 del Código Tributario, que establece: ““Toda
evasión del tributo no prevista en el artículo siguiente, en que se incurra por no presentar la
declaración o porque la presentada es incorrecta, cuando la Administración Tributaria proceda
a determinar la base imponible del tributo del contribuyente, de conformidad a las
disposiciones de este código, será sancionada con una multa del veinticinco por ciento del
tributo a pagar, toda vez que la evasión no deba atribuirse a error excusable en la aplicación
al caso de las disposiciones legales.”” (Énfasis agregado).
No obstante, como antes se dijo la Administración Tributaria también determinó que la
sociedad apelante respecto del ejercicio impositivo del año dos mil nueve, omitió declarar
rentas gravadas por la cantidad de DOSCIENTOS VEINTICINCO MIL CUATROCIENTOS
VEINTISÉIS DÓLARES OCHENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR (USD $225,426.82), las
cuales han sido ajustadas por este Tribunal según se expuso en el punto número 1 del
Considerando IV de la presente sentencia, por la cantidad de DOSCIENTOS OCHO MIL
DOSCIENTOS SIETE DÓLARES CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR (USD $208,207.04),
provenientes de la venta de recargas electrónicas y tarjetas prepago, las cuales fueron
determinadas a partir de diferencias de faltantes de inventarios, establecidas mediante la
aplicación del procedimiento dispuesto en el artículo 193 literal a) del Código Tributario.
En ese sentido, cabe tener en cuenta que el artículo 254 del Código Tributario, tipifica
la Evasión Intencional del Tributo, de la siguiente manera: ““El contribuyente que intentare
producir, o el tercero que facilitare la evasión total o parcial del tributo, ya sea por omisión,
aserción, simulación, ocultación, maniobra, o por cualquier medio o hecho, será sancionado
83
con una multa del cincuenta por ciento del tributo a pagar, sin que en ningún caso dicha multa
pueda ser menor de nueve salarios mínimos mensuales.
Salvo prueba en contrario, se presumirá intención de evadir el impuesto, cuando se
presente cualquiera de las siguientes circunstancias: (…)
e) Exclusión de algún bien, actividad u operación que implique una declaración
incompleta de la materia imponible, salvo cuando, atendidos el volumen de los ingresos del
contribuyente y la escasa cuantía de lo excluido, pueda calificarse de simple olvido
excusable””
Conforme a lo anterior, el citado artículo 254 sanciona la evasión total o parcial del
tributo cuando existe una omisión. En el presente caso, la apelante omitió declarar rentas
gravadas provenientes de la venta de recargas electrónicas y tarjetas prepago, las cuales
fueron determinadas a partir de diferencias de faltantes de inventarios, sin embargo, la
Dirección General no razona la no aplicación del artículo mencionado, sino que sin la debida
motivación sanciona a la apelante social de conformidad a lo dispuesto en el artículo 253 de
la citada Ley, no siendo posible una aplicación automática, sino que esta procede cuando no
encaja la conducta del contribuyente en el artículo 254 del citado Código.
La imposición de sanciones no pende de la discrecionalidad de la Administración
Tributaria, sino que requiere adecuar el acto humano ejecutado por el sujeto a la figura
descrita por la ley, por lo tanto es la adecuación, el encaje, la subsunción del acto humano
voluntario a lo que la norma regula, es decir, que si la conducta se adecua es indicio de que
se cometió una infracción a la ley, pero si la adecuación no es completa no hay infracción.
(Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de fecha dieciséis de julio de dos mil
nueve, con referencia 155-2006).
Ahora bien, en la Resolución impugnada la Administración Tributaria no expone las
razones y fundamentos jurídicos que la motivaron y llevaron a considerar que la conducta
de la sociedad apelante encajaba en el supuesto de evasión no intencional del impuesto, y no
en la conducta de evasión intencional; por consiguiente, este Tribunal advierte que el acto
administrativo apelado carece de motivación en la imposición de la multa, pues la Dirección
General al existir en el presente caso omisión de rentas, a efectos de imponer la misma, tuvo
que haber realizado un análisis del artículo 254, previo a la aplicación del artículo 253, ambos
84
del Código Tributario, a efecto de determinar la disposición legal a aplicar y fundamentar así,
con elementos fácticos y jurídicos, por qué impuso la sanción respectiva, es decir, debió
hacer un análisis de discriminación entre una conducta típica y la otra, ya que en el caso en
estudio está obligada a explicar por qué correspondía sancionar a la apelante social por
evasión no intencional del impuesto y no atribuirle una conducta de evasión intencional del
mismo cuando ha determinado rentas gravadas omitidas de declarar.
Sobre la motivación del acto administrativo, la Sala de lo Contencioso Administrativo
de la Corte Suprema de Justicia ha expuesto en sentencia de las catorce horas treinta y dos
minutos del día siete de octubre del año dos mil ocho, con referencia 64-2006, lo siguiente:
““la motivación se constituye como uno de los elementos esenciales del acto
administrativo, ya que por medio de ésta el administrado conoce las circunstancias fácticas y
jurídicas que inciden en la emisión del acto, y cuya correcta articulación soporta la legalidad
del mismo.
Para cumplir con dicho requisito, la doctrina es unánime en determinar que la
motivación consiste en la explicación de las razones que indujeron a la Administración a la
emisión del o los actos controvertidos. Además, le otorga como principales finalidades: (a)
desde el punto de vista interno, asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la
Administración; y, (b) desde el terreno externo, formal, constituye una garantía para el
interesado que podrá así impugnar en su caso el acto, atacando las bases en que este se
funda (…) En consecuencia, las resoluciones administrativas —principalmente aquellas
desfavorables a los intereses de los administrados— deben ser claras, precisas y coherentes
respecto del objeto del acto o las pretensiones del administrado en su petición, de forma que
conozca el motivo de la decisión y, en su caso, pueda impugnar dicha resolución ante las
instancias correspondientes; se debe enfatizar que la falta de motivación (…) incide
perjudicialmente en la esfera jurídica del administrado (…)””.
En este mismo orden de ideas, la Sala de lo Constitucional de la Honorable Corte
Suprema de Justicia, en sentencia de las doce horas trece minutos del día veinte de marzo
del año dos mil seis, con referencia 126-2005, ha expuesto: ““el conocimiento de las
argumentaciones jurídicas que han conducido al fallo, potencia el valor de la seguridad
jurídica y posibilita lograr el convencimiento de las partes respecto a lo acertado y justo de la
decisión, permitiendo a su vez, garantizar el posible control de la resolución por los
tribunales superiores mediante los recursos que procedan; es por ello que el deber de
motivación no queda satisfecho con la mera invocación de fundamentos jurídicos o con
85
limitarse a un fundamento fáctico, sino que requiere, además, de la exposición del camino o
método seguido para llegar al convencimiento de la necesidad de restringir los derechos de la
persona afectada””.
De ahí que conformidad a los razonamientos expuestos en el presente punto,
respecto del actuar de la Administración Tributaria, este Tribunal advierte lo siguiente:
a) La sociedad apelante, según lo determinado por la Dirección General en la
resolución impugnada, omitió declarar rentas gravadas provenientes de la venta de recargas
electrónicas y tarjetas prepago, las cuales fueron determinadas a partir de diferencias de
faltantes de inventarios, asimismo, se dedujo de la renta obtenida gastos que no procede su
deducción, tal como se ha detallado en la presente sentencia.
b) La Administración Tributaria no ha plasmado en la resolución apelada, el análisis
efectuado para tipificar la conducta verificada respecto de la sociedad impetrante, como
constitutiva del tipo infraccional contenido en el artículo 253 del Código Tributario, por sobre el
contenido en el artículo 254 del mismo Código, lo que ha derivado en la falta de motivación
del acto administrativo recurrido, ya que para satisfacer el deber de motivación, no basta con
la mera relación de los hechos e invocación de normas jurídicas, como ha acontecido en el
presente caso.
c) La falta de motivación de la sanción impuesta causa perjuicio a la apelante social,
en cuanto le limita su derecho de defensa, al no poder cuestionar a cabalidad las razones y
motivos que sustentan el análisis de tipicidad que debió fundamentar la imposición de la multa
que nos ocupa. A tal efecto, el artículo 216 del Código Procesal Civil y Mercantil expresa:
““Salvo los decretos, todas las resoluciones serán debidamente motivadas y contendrán en
apartados separados los razonamientos fácticos y jurídicos que conducen a la fijación de los
hechos y, en su caso, a la apreciación y valoración de las pruebas, así como a la aplicación e
interpretación del derecho, especialmente cuando el juez se aparte del criterio sostenido en
supuesto semejante. La motivación será completa y debe tener en cuenta todos y cada uno
de los elementos fácticos y jurídicos del proceso, considerados individualmente y en conjunto,
con apego a las reglas de la sana crítica””. Disposición legal que debe ser atendida por la
Dirección General.
Por lo anterior, este Tribunal destaca la importancia que en materia sancionadora
reviste el hecho de justificar las razones y motivos de una resolución administrativa, a efecto
86
de legitimar la respectiva imposición de sanciones de conformidad al Principio de Tipicidad y
garantizar el debido proceso, al aportar todos los elementos que permitan el ejercicio de la
defensa por parte de los administrados, lo cual, por no haber acontecido en el presente caso,
conlleva la revocación de la multa impuesta, por la falta del elemento motivación en el acto
administrativo sancionador.
Lo anterior, es conforme a sentencia emitida por este Tribunal a las quince horas del
día treinta de agosto del año dos mil dieciséis, con referencia R1402024TM.
En virtud de todo lo antes expuesto, la situación jurídica de la sociedad apelante se
detalla en el cuadro siguiente:
SEGÚN U A T AJUSTES VALOR TAIIA
POR ACTIVIDADES COMERCIALES 83,428,770.96$ 83,428,770.96$
OTRAS RENTAS GRAVABLES 94,616.05$ 94,616.05$
TOTAL RENTAS GRAVADAS DECLARADAS 83,523,387.01$ 83,523,387.01$
RENTAS GRAVADAS NO DECLARADAS 225,426.82$ 17,219.78$ 208,207.04$
83,748,813.83$ 83,731,594.05$
82,011,140.46$ 82,011,140.46$
82,011,140.46$ 82,011,140.46$
542,709.26$ 542,709.26$
81,468,431.20$ 81,468,431.20$
(-) OBJECIONES
274,610.83$ 274,610.83$
81,193,820.37$ 81,193,820.37$
2,554,993.46$ 2,537,773.68$
638,748.36$ 634,443.42$
1,031.37$ 1,031.37$
PAGO A CUENTA 513,738.95$ 513,738.95$
123,978.04$ 119,673.10$
30,994.51$ 30,994.51$ 0.00$
154,972.56$ 119,673.10$
MULTA POR EVASIÓN NO INTENCIONAL
IMPUESTO DE GANANCIA NETA DE CAPITAL
IMPUESTO RETENIDO DETERMINADO
TOTAL A PAGAR
TOTAL DEDUCCIONES DECLARADAS
COSTOS Y GASTOS DE OPERACIÓN OBJETADOS
TOTAL DEDUCCIONES DETERMINADAS
(=) RENTA NETA IMPONIBLE
IMPUESTO DETERMINADO
IMPUESTO A PAGAR
INGRESOS DETERMINADOS
DEDUCCIONES DECLARADAS
COSTOS Y GASTOS COMERCIO
TOTAL COSTOS, GASTOS Y DEDUCCIONES
(-) COSTOS Y GASTOS NO DEDUCIBLES DECLARADOS
SKY SOLUTIONS, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE
OPERACIONES
INGRESOS
EJERCICIO COMPRENDIDO DEL 1 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 2009
SEGÚN SU DECLARACION
POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones citadas y
artículos 4 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los
87
Impuestos Internos y de Aduanas, que rige a este Tribunal, se RESUELVE: MODIFÍCASE la
resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las nueve horas cinco
minutos del día diecinueve de abril del año dos mil trece, a nombre de ---------------, que se
abrevia ---------------, en el sentido siguiente: 1) AJÚSTASE la determinación de Impuesto
sobre la Renta a pagar, respecto del ejercicio impositivo del año dos mil nueve, por la
cantidad de CIENTO DIECINUEVE MIL SEISCIENTOS SETENTA Y TRES DÓLARES DIEZ
CENTAVOS DE DÓLAR (USD $119,673.10); y 2) REVÓCASE la sanción por Evasión No
intencional del Impuesto, respecto del citado ejercicio impositivo, por la cantidad de TREINTA
MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CUATRO DÓLARES CINCUENTA Y UN CENTAVOS DE
DÓLAR (USD $30,994.51).
Emítase el mandamiento de ingreso correspondiente.
Devuélvase el expediente que contiene las diligencias administrativas a nombre de ------
---------, que se abrevia ---------------, a la Dirección General de Impuestos Internos.
NOTIFÍQUESE. ---PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y LOS SEÑORES VOCALES
QUE LA SUSCRIBEN ---YAGE.---R. Huezo.--- J. N. C. ESCOBAR.---RUBRICADAS.
CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: -------------
VOTO RAZONADO DEL LICENCIADO ---------------.
En el presente caso, amparado en lo dispuesto en el artículo 5 inciso 1º parte final de
la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas, que dispone sobre la decisión a tomar en aquellas cuestiones que
plantee el expediente, hayan sido o no alegadas por los interesados, advierto que la
resolución objeto de impugnación presenta situaciones de derecho respecto de las cuales
considero necesario con robustez moral, expresar mi criterio en desacuerdo con la sentencia
emitida a las nueve horas cinco minutos del día veintidós de diciembre del año dos mil
dieciséis, con número de referencia R1305028TM, a nombre de ---------------, que se abrevia ---
------------, por las razones que expongo a continuación:
88
Del Expediente Administrativo a nombre de la sociedad apelante se advierte que la
resolución liquidatoria, ha sido suscrita por la Jefe de la Unidad de Audiencia y Tasaciones,
basado en competencias delegadas por el Director General de Impuestos Internos.
Sobre lo anterior, es de imperiosa necesidad establecer el siguiente razonamiento
técnico-jurídico, por cuanto, la emisión de todo acto administrativo requiere como uno de sus
elementos de validez, de un sujeto legalmente autorizado para tal efecto, que concurra en su
persona y por el cargo que ostenta como requisito básico, su competencia, término que se
define como: ““…la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el
Derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo. Es decir, el conjunto de facultades y
obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente”” (Roberto Dromi (2009)
Derecho Administrativo, 12ª edición, Buenos Aires: Ciudad Argentina, Ciencia y Cultura, pág.
361).
Al analizar el campo constitucional y detenernos en el Principio de Legalidad,
contenido en el artículo 86 de nuestra Constitución, este establece: ““El poder público emana
del pueblo. Los órganos del Gobierno lo ejercerán independientemente dentro de las
respectivas atribuciones y competencias que establecen esta Constitución y las leyes. Las
atribuciones de los órganos del Gobierno son indelegables, pero éstos colaborarán entre sí en
el ejercicio de las funciones públicas””; por lo tanto, los funcionarios públicos deben actuar
con estricto apego al ordenamiento jurídico y sólo podrán ejercer aquellas potestades que
dicho ordenamiento les confiere, por los cauces y en la medida que el mismo establece.
Por lo anterior se reitera, que la competencia es un elemento subjetivo del acto
administrativo, que condiciona su validez, puesto que con el otorgamiento de potestades, se
crea competencia a un órgano o funcionario para la emisión de determinados actos.
A fin de delimitar el objeto de análisis, se aclara que en el presente caso no está en
tela de juicio ni en discusión, si existe facultad de delegar por parte del Director General o del
Subdirector General, pues el artículo 8 inciso tercero de la Ley Orgánica de la Dirección
General de Impuestos Internos, es claro al establecer que ambos funcionarios podrán delegar
una o más facultades que la ley les confiere como propias de cada uno de ellos, a cualquiera
de sus funcionaros, técnicos y demás empleados.
Al respecto, creo necesario traer a cuenta que la figura de la delegación de firma no
representa una verdadera transferencia de competencia, ya que ésta sigue en poder del
89
órgano delegante, teniendo el delegado una parte de la tarea material que aquél debe
cumplir, para el caso, suscribir aquellas actuaciones que el legislador atribuye originalmente a
dicho órgano. En tal sentido, la doctrina de los expositores del derecho señala que en todo
caso, el acto emana de la autoridad delegante, sin poderse obviar que quien delega
atribuciones o facultades, debe ostentarlas originalmente por mandato de la ley, so pena de
incurrir en una causal de invalidez e ilegalidad.
En el presente caso, la Jefe de la Unidad de Audiencia y Tasaciones firmó la
resolución liquidatoria, conforme a delegación del Director General de Impuestos Internos, por
lo que resulta necesario establecer si dicho funcionario es el competente por ley para ejecutar
y delegar funciones propias del procedimiento de determinación oficiosa.
Así las cosas, debe analizarse la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos
Internos, por ser dicha norma la que contiene la organización administrativa de la institución,
con el fin de dotarla de eficacia y eficiencia en su gestión, a través de la estructuración de las
competencias que le son inherentes.
En este contexto, el artículo 1 de la citada Ley Orgánica establece la creación de la
Dirección General de Impuestos Internos, como un órgano adscrito al Ramo de Hacienda, en
sustitución de las Direcciones Generales de Contribuciones Directas e Indirectas, pues las
mismas habían demostrado carecer de eficacia y eficiencia en la coordinación, control y
empleo de sus recursos, tal como se desprende de lo expuesto en la parte considerativa de
dicha norma.
El artículo 3 de la citada ley en lo medular establece lo siguiente: ““Las funciones
básicas de la Dirección General de Impuestos Internos serán las de aplicar y hacer cumplir
las Leyes referentes a los impuestos, tasas y contribuciones fiscales, cuya tasación, vigilancia
y control, le estén asignados por la Ley y en general la asistencia al contribuyente, la
recepción y fiscalización de declaraciones, en su caso; el registro y control de contribuyentes,
el pronunciamiento de Resoluciones en sus distintos grados, etc. todo mediante un sistema
de operaciones que deberán complementarse con los sistemas normativos, de apoyo, de
planificación y demás pertinentes para efectuar todas estas actividades en forma óptima
(…)””.
90
Por su parte, el artículo 4 de la citada ley establece que: ““La Dirección General de
Impuestos Internos será dirigida y administrada por un Director y un Subdirector General,
quienes tendrán atribuciones propias conforme a la presente ley (…)””, entiéndase la Ley
Orgánica de la Dirección General.
Según lo anterior, el legislador alude a un sistema de operaciones, que se
complementa con los sistemas normativos, de apoyo, de planificación y demás pertinentes
para el cumplimiento de las funciones básicas de esa Dirección General, vinculadas a la
tasación, vigilancia y control de los tributos que administra dicha oficina tributaria; tales
sistemas están a su vez vinculados con las atribuciones del Director General y Subdirector
General, las cuales como dice el artículo antes mencionado, serán propias de cada cargo,
conforme lo establece la ley. Una vez más queda en evidencia, que la ley en estudio
propugna la distribución de atribuciones en virtud de la organización administrativa, como
mecanismo para la eficacia y la eficiencia en la gestión tributaria.
El artículo 23 del Código Tributario establece que son funciones básicas de la
Administración Tributaria, entre otras las siguientes: a) El registro, control y clasificación de
los sujetos pasivos en función de su nivel de ingresos, actividad económica y cualquier otro
criterio que permita a la Administración cumplir eficazmente con su gestión; b) La exclusión
de sujetos pasivos cuando carezcan de capacidad contributiva; c) El registro y control de los
cumplimientos tributarios tanto de los contribuyentes como de los obligados formales; d) El
control y designación de agentes de retención y de percepción; e) La fiscalización de las
liquidaciones hechas por los contribuyentes; f) Las liquidaciones oficiosas del impuesto; y g)
La aplicación de sanciones.
En una interpretación lógica y sistemática de nuestro ordenamiento tributario, se
observa como la facultad de designar auditores para fiscalizar, conceder audiencia y apertura
a pruebas y de emitir resoluciones liquidatorias, desarrolladas por el Código Tributario se
encuentra inmersa en lo que la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos
denomina el sistema de operaciones, el cual como se expuso anteriormente, se complementa
con los sistemas normativos, de apoyo, de planificación y demás pertinentes para efectuar las
competencias de la Dirección General en forma óptima.
91
En cuanto las competencias del Director General y del Subdirector General, y la
manera en que las mismas se ejercen respecto de los sistemas y funciones de la Dirección
General de Impuestos Internos, se advierte lo siguiente:
El artículo 6 de la citada ley orgánica establece que son atribuciones propias del
Director General, entre otras, las siguientes: ““a) Decidir sobre los objetivos, diseño y control
de los diferentes planes, programas y proyectos que se presenten en el desarrollo de las
actividades tributarias; b) La formulación y adopción de políticas de cumplimiento tributario…
c) Coordinar los sistemas operativo y de apoyo a efecto de racionalizar y unificar la
administración tributaria; d) Desarrollar y vigilar el sistema normativo… g) La redistribución
orgánica de las funciones y tareas encomendadas a los diferentes departamentos y secciones
de la Dirección General; h) Diseñar y proponer políticas de selección, admisión, formación,
distribución, remoción y de remuneración del personal de la Dirección General… j) Cualquier
otra función que determinen las leyes o le sean encomendadas por los titulares del Ramo,
pero siempre y cuando no vayan en contra de lo dispuesto por el legislador””.
Por su parte, el artículo 7 de la citada ley señala que el Subdirector General tendrá
entre otras, las atribuciones siguientes: ““…b) Llevar a cabo la ejecución de los planes,
programas y proyectos establecidos por el Director General, mediante la realización plena
del Sistema operativo, contando para ello con las funciones de apoyo necesarias, entre
otras de las estadísticas, registro de contribuyentes y procesamiento de datos… e) Ejercer el
seguimiento y control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el
cumplimiento tributario, lo que incluye la emisión de actos y resoluciones
administrativas; f) Proponer al Director General toda modificación que deba hacerse dentro
de la función normativa a efecto de posibilitar su mejor aplicación; g) Procurar la asistencia
necesaria al universo de contribuyentes a efecto de facilitar el cumplimiento tributario; h)
Coordinar con los encargados de realizar funciones de apoyo la manera óptima de concretar
las políticas y planes diseñados por el Director General mediante programaciones
específicas, siempre tomando en cuenta los objetivos de eficacia administrativa y
maximización en el cumplimiento tributario… j) Ejecutar las políticas sobre personal,
aprobadas mediante nombramientos, capacitación, traslados y remoción de los funcionarios y
empleados así como de la aplicación de los sistemas de remuneración y disciplinarios; k)
Todas aquellas tareas y actividades legales o discrecionales relacionadas con la ejecución
de las funciones de la Dirección General””.
92
Conforme a lo anterior, puede observarse de que manera el legislador otorga al
Director General atribuciones propias, dirigidas a la administración de la institución,
encomendándole entre otras cosas, el diseño, la formulación y el control de los programas,
planes y políticas, vinculadas a la actividad tributaria; el desarrollo y vigilancia del sistema
normativo, el diseño y promoción de políticas vinculadas a la redistribución orgánica y a la
gestión de personal de la institución; y de manera particular al caso que nos ocupa, se le
encomienda la coordinación de los sistemas operativo y de apoyo, a efecto de racionalizar y
unificar la Administración Tributaria.
Por su parte, el legislador otorga al Subdirector General aquellas atribuciones
vinculadas a la ejecución de los planes y políticas establecidos por el Director General, para
la buena gestión de dicha institución, mediante la realización plena del Sistema operativo,
enmarcándose su actuar en funciones de carácter operativo. De ahí que el legislador le
encomiende, entre otras cosas, la concreción de las políticas diseñadas por el Director
General, mediante la debida coordinación con el sistema de apoyo; la ejecución de los
planes, programas y proyectos elaborados por el Director General en lo relacionado a la
gestión tributaria, al ejercer el seguimiento y control del sistema de funciones operativas a
efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo que incluye la emisión de actos y
resoluciones administrativas.
Así las cosas, bajo la estructura organizativa implementada en la Ley Orgánica de la
Dirección General de Impuestos Internos, a efecto de dotar de eficiencia y eficacia a la
institución, se otorgan al Director General atribuciones propias de dirección o
administración; y por su parte, se otorga al Subdirector General las facultades de
ejecución u operación, necesarias para la implementación y ejecución de la gestión de
administración diseñada por el Director General.
De ahí que los procedimientos de fiscalización y de liquidación oficiosa, establecidos
en el Código Tributario, de acuerdo a la competencia encomendada por el legislador,
corresponden al Subdirector General y no al Director General. Bajo una interpretación lógica-
jurídica de lo prescrito en el artículo 1 del Código Tributario, se aprecia que los principios y
normas jurídicas aplicables a todos los tributos internos, se encuentran bajo la Competencia
de la Administración Tributaria, es decir tanto bajo la potestad del Director General como del
Subdirector General, pero en aplicación de sus propias atribuciones, como se ha explicado
anteriormente.
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Respecto de las liquidaciones oficiosas, si bien son coordinadas por el Director
General, mediante el diseño de políticas y planes para su optima gestión; es el Subdirector
como ejecutor de las citadas políticas y planes institucionales, quien ostenta y ejecuta la
facultad de fiscalización, inspección, investigación y control establecida en los artículos 173 y
174 del Código Tributario, facultades que permiten asegurar a la Administración Tributaria el
efectivo cumplimiento de las obligaciones fiscales mediante la emisión de resoluciones
liquidatorias. Dicho de otra manera, las facultades de liquidar de oficio el impuesto e imponer
multas se encuentran inmersas en el cúmulo de atribuciones contenidas en el sistema
operativo, encomendándose al mismo su realización plena, su seguimiento y control.
En tal sentido, la emisión de liquidaciones oficiosas constituye una competencia
propia del Subdirector General y por lo tanto, a él corresponde delegar la firma de las
referidas liquidaciones, por formar parte del sistema de funciones operativas.
Si bien el artículo 6 letras g) y j) de la Ley Orgánica de la Dirección General, establece
que compete al Director General, entre otras cosas, la redistribución orgánica de las
funciones y tareas encomendadas a los diferentes departamentos y secciones de la Dirección
General, y ejercer cualquier otra función que determinen las leyes, dichos literales no
comprenden bajo una interpretación de análisis jurídico, y tal como se ha explicado de
manera amplia, la tan deseada facultad que se ha abrogado el Director General, por lo que el
actuar de dicho funcionario en el caso que nos ocupa, deviene en un acto viciado de
invalidez, ineficacia e ilegalidad, ya que se advierte un comportamiento atrevido y arbitrario de
dicho funcionario, porque pretende ver un derecho o facultad donde no la hay, y así invade
una esfera de atribuciones deseables pero que no le han sido conferidas por el legislador, al
grado de irrumpir con esa actuación en una esfera de facultades que le está reservada al
legislador secundario, como es la de crear derecho, según el artículo 131 número 21 Cn.,
deslegalizando así el principio de reserva de ley, el cual, el constituyente ha decidido
apartarlo exclusivamente para el legislador secundario a fin de contribuir sin duda alguna, al
control del poder público que se concreta en la Administración, evitando la arrogación de
competencia y el surgimiento de autoatribuciones de facultades que se alejan del mandato del
poder soberano, constituido por los administrados y depositado en el Órgano Legislativo, ya
que nadie debe desconocer que la competencia en todo caso, nace por una determinación
normativa con rango de ley, es decir que siempre debe encontrar su fundamento en una
norma jurídica.
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Según se expone en el artículo 22 del Código Tributario, compete a la Administración
Tributaria la potestad de administrar la aplicación del Código Tributario y las leyes tributarias
que regulan los tributos internos, de una manera general y obligatoria; asimismo, el artículo 3
de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, establece que las
funciones básicas de dicha Dirección General serán las de aplicar y hacer cumplir las Leyes
referentes a los impuestos, tasas y contribuciones fiscales, cuya tasación, vigilancia y control,
le estén asignados por la Ley; y el artículo 4 de esa misma ley orgánica señala, que la
Dirección General será dirigida y administrada por un Director y un Subdirector General,
quienes tendrán atribuciones propias conforme a la Ley, de lo que se infiere que las
funciones del Director General, no son las mismas del Subdirector General, es decir
que cada funcionario tiene sus propias atribuciones, sin que las mismas se confundan.
Por lo tanto, las facultades del Director General como del Subdirector General
conllevan el carácter tributario, por cuanto ambos dirigen la Dirección General de Impuestos
Internos, lo que en ningún momento constituye un indicativo sobre quién de dichos
funcionarios ostenta la facultad de fiscalizar o liquidar.
En este mismo sentido, es importante establecer que no se pretende discutir que la
Dirección General tenga competencia para aplicar y hacer cumplir la normativa tributaria, tal
como se expone en los artículos 3 de su ley orgánica y 21 y siguientes del Código Tributario,
pero entendiendo a dicha oficina desde un punto de vista de ente estatal, organizado con
atribuciones legales conferidas a la entidad per-se y no al órgano persona, como lo ve, el
funcionario encargado de la oficina del Director General de Impuestos Internos.
En razón de ello, la citada ley orgánica contiene la organización administrativa de esa
Administración Pública, con el fin de dotarla de eficacia y eficiencia en su gestión, a través de
la estructuración de las competencias que le son inherentes; por lo tanto, debe establecerse
dentro de dicha estructura de competencias, quién de los funcionarios que la dirigen, está
habilitado legalmente para ejercer la facultad fiscalizadora y por ende, para delegarla.
En el presente voto razonado se ha expuesto el fundamento jurídico para establecer
de manera categórica, que el legislador ha otorgado al Subdirector General aquellas
atribuciones vinculadas a la ejecución de los planes y políticas de la Dirección General de
Impuestos Internos, enmarcándose su actuar en funciones de carácter operativo,
particularmente ejerciendo la realización plena del sistema de funciones operativas, su
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seguimiento y control, a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo que incluye la
emisión de actos y resoluciones administrativas; y que dentro de dicho sistema, se
encuentra la función básica de la Administración Tributaria de fiscalizar y liquidar de manera
oficiosa el impuesto.
Además, se ha establecido que las atribuciones otorgadas al Subdirector General
son propias de su cargo, por lo que era a él a quien correspondía la emisión de actuaciones
relacionadas con el procedimiento de determinación de impuestos. En consecuencia, no
puede afirmarse que el Director General ostenta la facultad de fiscalizar a los sujetos
pasivos, ni de manera privativa ni conjunta, puesto que no está suscribiendo con su firma
una actuación que encierra un simple acto de trámite inter-orgánico, ni tampoco está
limitándose a dar una opinión de asesoría o ilustrar de alguna forma sobre la técnica
tributaria, sino que se está arrogando una atribución o facultad que incidirá en la esfera
jurídica de terceros.
En el presente caso, la Jefe de la Unidad de Audiencia y Tasaciones, firmó la
resolución impugnada, conforme a delegación del Director General de Impuestos Internos; sin
embargo, dicho funcionario en su condición de Director General, no tiene según la ley, la
facultad para determinar impuestos y/o imponer sanciones, y delegar en funcionarios o
empleados subalternos la tarea material de firmar las resoluciones liquidatorias y/o
sancionadoras, ya que éstas resoluciones administrativas forman parte integrante de las
funciones operativas que se enmarcan en el literal e) del Art. 7 de la Ley Orgánica de la
Dirección General, lo cual es privativo del Subdirector General de Impuestos Internos.
Conforme con lo anterior, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, ha expuesto en reiteradas ocasiones lo siguiente:
““…al consultar la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, su
artículo 4 prescribe que para llevar a cabo las funciones encomendadas a dicho órgano, éste
será dirigido y administrado por un Director y un Subdirector General, de acuerdo a las
atribuciones propias que les designe la ley.
Por su parte, los artículos 6 y 7 de la misma, regulan específicamente las atribuciones
que competen a cada uno de tales funcionarios, correspondiendo al Subdirector General,
según la letra e) de la última disposición citada, ejercer el seguimiento y control del sistema
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de funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo que incluye la
emisión de actos y resoluciones administrativas.
El artículo en comento otorga al Subdirector General, la facultad de constatar que los
contribuyentes cumplan de manera fiel y oportuna las obligaciones impuestas por las diversas
leyes tributarias (…)””:
““Según lo anterior, este funcionario tiene exclusivamente competencia sobre la
fiscalización del comportamiento tributario de los contribuyentes obligados en todo el territorio
de la República (…)””.
Lo anterior ha sido expuesto en sentencias de las once horas del día diecinueve de
enero del año dos mil siete, con referencia I0602013T; de las nueve horas quince minutos del
día cinco de marzo del mismo año, con referencia I0603014T; y de las catorce horas del día
veintiocho de marzo del mismo año, con referencia I0603008T, por mencionar algunas.
Como se apuntó anteriormente, la competencia constituye el elemento subjetivo del
acto administrativo que como tal condiciona su validez. En el presente caso ha quedado
demostrado que el Director General ha invadido atribuciones propias del Subdirector General,
al suscribir y delegar actuaciones que no le corresponden; por lo tanto, soy del criterio de que
existe vicio invalidante en la resolución impugnada, por haberse dictado en contravención a
disposición expresa y determinante de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos
Internos.
Por todo lo anterior, dejo plasmado mi criterio en desacuerdo con la sentencia antes
relacionada, la cual a mi juicio debió ser revocatoria por adolecer de vicios de ilegalidad, tal
como ha quedado expuesto en el presente voto razonado.
Así expreso mi voto disidente.
San Salvador, veintidós de diciembre del año dos mil dieciséis NOTIFÍQUESE. ---
PRONUNCIADA POR EL SEÑOR VOCAL QUE LA SUSCRIBE.---R. CARBALLO.---
RUBRICADAS.
CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: -------------
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VOTO RAZONADO DEL VOCAL ---------------.
El suscrito Vocal del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas,
en el Incidente de Apelación con referencia R1305028TM, a nombre de ---------------, que se
abrevia ---------------, realiza las siguientes consideraciones al emitir el presente voto disidente,
en razón de no estar de acuerdo con el criterio mayoritario adoptado por los demás miembros
del Tribunal en la sentencia emitida a las nueve horas cinco minutos del día veintidós de
diciembre del año dos mil dieciséis, únicamente en cuanto al punto denominado ““DE LA
SANCIÓN POR EVASIÓN NO INTENCIONAL DEL IMPUESTO””, debido a las razones
siguientes:
En la resolución impugnada, la Dirección General de Impuestos Internos le impuso a
la referida sociedad multa por Evasión no Intencional del Impuesto sobre la Renta, por la
suma de TREINTA MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CUATRO DÓLARES CINCUENTA Y
UN CENTAVOS DE DÓLAR (USD $30,994.51), según lo establecido en el artículo 253 inciso
primero del Código Tributario, debido a que la contribuyente presentó su declaración de
Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil nueve de
forma incorrecta, dado que se dedujo de la renta obtenida gastos respecto de los cuales no
procede su deducción, y que ascienden a la cantidad total de TRESCIENTOS SESENTA Y
NUEVE MIL DOSCIENTOS CINCO DÓLARES VEINTIOCHO CENTAVOS DE DÓLAR (USD
$369,205.28), lo que infringe lo establecido en el artículo 92 inciso primero de la Ley de
Impuesto sobre la Renta.
Dicha sanción ha sido revocada por voto mayoritario de los miembros del Tribunal de
Apelaciones, bajo el argumento que Administración Tributaria no expuso las razones y
fundamentos jurídicos que la motivaron y llevaron a considerar que la conducta de la
sociedad apelante encajaba en el supuesto de evasión no intencional del impuesto tipificado
en el artículo 253 del Código Tributario, y no en la conducta de evasión intencional tipificada
en el artículo 254 del mismo Código; es decir, que a juicio de los demás miembros del
Tribunal el acto administrativo apelado carece de motivación en la imposición de la multa,
dado que la Dirección General a efectos de imponer la citada multa, tuvo que haber realizado
un análisis del artículo 254, previo a la aplicación del artículo 253, ambos del Código
Tributario, a efecto de determinar la disposición legal a aplicar y fundamentar así, con
elementos fácticos y jurídicos, por qué impuso la sanción respectiva, debiendo hacer un
análisis de discriminación entre una conducta típica y la otra, ya que está obligada a explicar
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por qué correspondía sancionar a la apelante social por evasión no intencional del impuesto y
no atribuirle una conducta de evasión intencional del Impuesto cuando ha determinado una
omisión de ingresos gravados por la cantidad de DOSCIENTOS VEINTICINCO MIL
CUATROCIENTOS VEINTISÉIS DÓLARES OCHENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR
(USD $225,426.82), las cuales han sido ajustados por este Tribunal según se expuso en el
punto número 1 del Considerando IV de la presente sentencia, por la cantidad de
DOSCIENTOS OCHO MIL DOSCIENTOS SIETE DÓLARES CUATRO CENTAVOS DE
DÓLAR (USD $208,207.04).
Al respecto, tengo a bien manifestar que según la doctrina, la motivación del acto
administrativo comprende ““la exposición de las razones que han llevado al órgano a emitirlo
y, en especial, la expresión de los antecedentes de hecho y de derecho que preceden y
justifican el dictado del acto.”” (Juan Carlos Cassagne, Derecho Administrativo, 7ª Edición,
Editorial Abeledo Perrot, año 2002, página 113).
En igual términos, la jurisprudencia ha manifestado que: ““la motivación se constituye
como uno de los elementos esenciales del acto administrativo, ya que por medio de ésta el
administrado conoce las circunstancias fácticas y jurídicas que inciden en la emisión del acto,
y cuya correcta articulación soporta la legalidad del mismo.”” (Sentencia de la Sala de lo
Contencioso Administrativo, de las catorce horas treinta y dos minutos del día siete de
octubre del año dos mil ocho, con referencia 64-2006).
Así las cosas, la motivación es en definitiva: ““un requisito ineludible, sobre todo en
actos desfavorables al administrado,… Lo anterior implica, que de no existir una resolución
formal en estos términos, nos encontraríamos también ante otro motivo de ilegalidad, ya que
la motivación es un elemento del acto que como tal condiciona su validez””. (Sentencia de la
Sala de lo Contencioso Administrativo del veinte de marzo del año mil novecientos noventa y
ocho, con referencia 75-A-95).
En el caso de autos, la Dirección General ha expresado las razones de hecho y de
derecho que fundamenta la imposición de la sanción por Evasión no Intencional del Impuesto,
de conformidad a lo establecido en el artículo 253 del Código Tributario, al establecer que la
contribuyente presentó su declaración de Impuesto sobre la Renta correspondiente al
ejercicio impositivo del año dos mil once, de forma incorrecta, dado que se dedujo de la renta
obtenida gastos respecto de los cuales no procede su deducción, y que ascienden a la
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cantidad total de TRESCIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS CINCO DÓLARES
VEINTIOCHO CENTAVOS DE DÓLAR (USD $369,205.28), lo cual ha sido confirmado por
este Tribunal, en los puntos analizados en la presente sentencia, en consecuencia dicha
conducta de adecua a lo establecido en el artículo 253 del citado Código, que cita: ““Toda
evasión del tributo no prevista en el artículo siguiente, en que se incurra por no presentar la
declaración o porque la presentada es incorrecta, cuando la Administración Tributaria proceda
a determinar la base imponible del tributo del contribuyente, de conformidad a las
disposiciones de este código, será sancionada con una multa del veinticinco por ciento del
tributo a pagar, toda vez que la evasión no deba atribuirse a error excusable en la aplicación
al caso de las disposiciones legales.””
Por otra parte, no debe soslayarse que este Tribunal de Apelaciones como la Sala de
lo Contencioso Administrativo, han establecido en múltiples sentencias, que en el Derecho
Administrativo Sancionador son aplicables los principios que rigen el Derecho Penal, con las
particularidades o matices propios de la actividad administrativa, resultante de la aplicación de
los principios rectores del ius puniendi al ámbito administrativo sancionador, lo cual tiene
origen en la norma fundamental, en cumplimiento de los fines del Estado y en garantía de los
derechos de los administrados.
Como se sabe, el mandato de tipificación tiene dos vertientes: dado que no sólo la
infracción, sino también la sanción, ha de estar debidamente prevista en la norma que,
mediando reserva legal, ha de tener rango de ley. Con remisión o sin ella, una vez realizada
la tipificación de las infracciones, las normas han de atribuir las sanciones determinadas,
estableciendo la correlación entre unas y otras.
En ese sentido, la Administración Tributaria después de haber constatado los hechos
y sus circunstancias, procedió a la: a) Subsunción de la actuación en un tipo normativo de
infracción; b) Subsunción del tipo en una clase de sanción; c) Determinación de la correlación
entre la clase de infracción y la clase de sanción y d) Atribución de una sanción concreta
escogida entre las que se encuentran en la clase, aunque desde luego lo hizo lacónicamente.
Si se verifica el incumplimiento realizado por la sociedad apelante, se aprecia
claramente que el mismo consistió en la evasión del impuesto por incorrecta declaración de
Impuesto sobre la Renta, respecto del ejercicio impositivo de dos mil nueve, debido a que la
sociedad apelante se dedujo de la renta obtenida gastos respecto de los cuales no procede
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su deducción, por la cantidad total de TRESCIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL
DOSCIENTOS CINCO DÓLARES VEINTIOCHO CENTAVOS DE DÓLAR (USD
$369,205.28).
Ahora bien, no pueden adecuarse los ingresos omitidos determinados por aplicación
de la presunción legal establecida en el artículo 193 del Código Tributario, al tipo descrito en
el artículo 254 literal e) del Código Tributario, debido a que si bien las presunciones
tributarias, tienen plena vigencia en la determinación de la obligación tributaria, en cuanto a la
aplicación en el caso concreto, del derecho sustantivo material, las mismas no pueden tener
plena aplicación efectiva en el Derecho Penal y en el Derecho Administrativo Sancionador,
dado que el juez no puede sustituir la certeza real requerida en la imposición de sanciones,
por la certeza lógica humana basada en una presunción, ni tampoco puede inculpar a una
persona para, en su caso, imponerle una sanción pecuniaria, sobre la base de una
presunción.
Lo anterior, es afirmado por la doctrina al señalar que: ““el principio de inocencia que
rige en materia impide castigar en base a presunciones que liberan al acusador de la carga
de la prueba que le corresponde.”” (Tratado de Tributación, Derecho Tributario, dirigido por
Horacio A. García Belsunce, Tomo I, Volumen 2, página 239).
En consecuencia, es conforme a derecho que la Administración Tributaria imponga la
multa por Evasión No Intencional del Impuesto a sociedad apelante, sin que ello vulnere el
principio de tipicidad.
Así expreso mi voto disidente.
San Salvador, veintidós de diciembre del año dos mil dieciséis. NOTIFÍQUESE. ---
PRONUNCIADA POR EL SEÑOR VOCAL QUE LA SUSCRIBE.---C. E. TOR. F.---
RUBRICADAS.
CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: -------------
