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INCIDENCIA FISCAL Y FINANCIERA DE LA ESTIMACIÓN DEL DETERIORO
EN LAS CUENTAS COMERCIALES POR COBRAR BAJO NIIF, MEDIANTE UN
MODELO DE TENDENCIAS EN LAS PYMES DEL SECTOR COMERCIAL
ADRIANA DEL CARMEN MORALES FUNEZ
LUZ ELENA MORENO URREGO
MARTHA SOFÍA RODRÍGUEZ CORREDOR
RUTH MILENA HERNÁNDEZ ESPINOSA
UNIVERSIDAD PILOTO DE COLOMBIA
FACULTAD DE CIENCIAS SOCIALES Y EMPRESARIALES
PROGRAMA DE ESPECIALIZACIÓN EN GERENCIA TRIBUTARIA
BOGOTÁ D.C.
AÑO 2016
INCIDENCIA FISCAL Y FINANCIERA DE LA ESTIMACIÓN DEL DETERIORO
EN LAS CUENTAS COMERCIALES POR COBRAR BAJO NIIF, MEDIANTE UN
MODELO DE TENDENCIAS EN LAS PYMES DEL SECTOR COMERCIAL
ADRIANA DEL CARMEN MORALES FUNEZ
LUZ ELENA MORENO URREGO
MARTHA SOFÍA RODRÍGUEZ CORREDOR
RUTH MILENA HERNÁNDEZ ESPINOSA
Trabajo de grado para optar al título de Especialista en Gerencia Tributaria
UNIVERSIDAD PILOTO DE COLOMBIA
FACULTAD DE CIENCIAS SOCIALES Y EMPRESARIALES
PROGRAMA DE ESPECIALIZACIÓN EN GERENCIA TRIBUTARIA
BOGOTÁ D.C.
AÑO 2016
iii
Nota de aceptación
_________________________
Firma del Decano de la Facultad
__________________________
Firma primer Jurado
_________________________
Firma segundo Jurado
Bogotá D.C., 12 de septiembre de 2016
iv
Dedicatoria
A Dios porque nos ha dado el amor, la sabiduría,
la fortaleza, la confianza, la esperanza y la fuente
incansable de paz donde hemos descansado y
aprendido a amarle. A nuestros padres, esposos,
hijos y familia por su amor y comprensión por el
tiempo dejado de compartir en nuestro proceso de
elaboración del presente trabajo.
v
Tabla de Contenido
Pág.
Introducción ..................................................................................................................................... 1
1. Descripción del problema ............................................................................................................ 3
1.1. Formulación del problema ................................................................................................ 5
2. Objetivos ..................................................................................................................................... 6
2.1. Objetivo general ................................................................................................................. 6
2.2. Objetivos específicos ......................................................................................................... 6
3. Justificación ................................................................................................................................. 7
4. Marco referencial ........................................................................................................................ 9
4.1. Marco teórico .................................................................................................................... 9
4.2. Marco legal ...................................................................................................................... 10
4.2.1. Sección 11 Instrumentos Financieros...................................................................... 10
4.2.2. Decreto 2420 de diciembre 14 de 2015 ................................................................... 11
4.2.3. Decreto 3022 de diciembre 27 de 2013 ................................................................... 11
4.2.4. Ley 1314 del 13 de julio 2009 ................................................................................. 12
4.2.5. Ley 905 de 2004 ...................................................................................................... 12
4.2.6. Decreto 2650 de 1993. .............................................................................................. 14
4.2.7. Decreto 2649 de 1993 ............................................................................................... 15
4.2.8. Decreto 187 de 1975. ............................................................................................... 15
4.2.9. Estatuto Tributario - Articulo 145. .......................................................................... 17
4.3. Marco conceptual ............................................................................................................ 18
4.3.1. Instrumentos financieros. ........................................................................................ 18
4.3.2. NIIF. ......................................................................................................................... 18
4.3.3. Pérdida por deterioro. .............................................................................................. 18
4.3.4. Provisión de cartera. ................................................................................................. 19
4.3.5. Pymes. ...................................................................................................................... 19
4.4. Marco histórico ................................................................................................................ 19
vi
4.4.1. Antecedentes de las NIIF/IFRS para PYMES ......................................................... 19
4.4.2. Las NIIF/IFRS en Colombia ................................................................................... 21
4.4.3. Dirección Nacional de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN ............................ 21
4.5 Marco institucional o geográfico ...................................................................................... 23
5. Aspectos Metodológicos ........................................................................................................... 24
5.1. Delimitación de la investigación ..................................................................................... 24
5.1.1. De espacio o territorio ............................................................................................. 24
5.2. Tipo de investigación ....................................................................................................... 24
5.3. Diseño del modelo de deterioro por tendencias .............................................................. 25
5.4. Aplicación del modelo .................................................................................................... 41
6. Presentación de resultados ........................................................................................................ 44
6.1. Escenarios comparativos .................................................................................................. 46
Conclusiones .................................................................................................................................. 51
Sugerencias ..................................................................................................................................... 54
Bibliografía ..................................................................................................................................... 55
vii
Lista de tablas
Pág.
Tabla 1. Activo expuesto en modelo de deterioro por tendencias. ........................................... 33
Tabla 2. Edades de cartera por mes en modelo de deterioro por tendencias. ........................... 34
Tabla 3. Tendencias en edades de cartera por mes en modelo de deterioro por tendencias. .... 35
Tabla 4. Manera probabilística, matemática y financiera ......................................................... 37
Tabla 5. Porcentaje de impago en modelo de deterioro por tendencias ................................... 37
Tabla 6. Tendencias de impago en modelo de deterioro por tendencias. ................................. 38
Tabla 7. Porcentajes de impago en modelo de deterioro por tendencias. .................................. 39
Tabla 8. Modelo de deterioro por tendencias. .......................................................................... 40
Tabla 9. Facturas muestra ......................................................................................................... 46
Tabla 10. Edades de cartera muestra ....................................................................................... 47
Tabla 11. Método individual .................................................................................................... 47
Tabla 12. Método tasa efectiva ................................................................................................. 48
Tabla 13. Modelo de tendencias ............................................................................................... 49
Tabla 14. Comparativo de deterioros ....................................................................................... 49
viii
Resumen
El presente trabajo de investigación consiste en analizar, elaborar y aplicar un modelo de
deterioro en las cuentas comerciales por cobrar en las empresas del sector comercial que aplican
el nuevo marco normativo de NIIF para Pymes en Colombia, pero que estima de manera
diferente a la tasa efectiva el deterioro de la cartera.
Inicialmente se compiló la normatividad que en materia de provisión de cartera aplica
fiscalmente en Colombia a las empresas del sector real, la normatividad que IASB ha expedido
con relación al deterioro de los instrumentos financieros en las Pymes para establecer un marco
legal sobre el cual se analiza el modelo a aplicar.
Así mismo se estableció la investigación de un modelo base para la elaboración del deterioro,
teniendo en cuenta una estructura que debe estar soportada por la aplicación de las matemáticas,
la estadística y los cálculos financieros aplicados a la información del comportamiento de los
clientes y a la gestión del área de cartera.
Finalmente se realizaron escenarios comparativos de los diferentes métodos de provisión fiscal
y deterioro bajo NIIF, determinando el riesgo y la cobertura. Así mismo, identificar los criterios y
características de las empresas Pymes del sector comercial que apliquen el modelo desarrollado.
Palabras Claves: Provisión, Deterioro, Basilea, Tendencias y Edades de Cartera.
ix
Abstract
The present research is to analyze, develop and implement a model of deterioration in trade
accounts receivable, companies in the commercial sector applying the new regulatory framework
for IFRS for SMEs in Colombia, but estimated differently the effective rate of the portfolio
deterioration.
Initially, the regulations that regarding portfolio provision applies fiscally in Colombia
enterprises in the real sector was compiled, the regulations that IASB has issued in relation to the
impairment of financial instruments in SMEs, to establish a legal framework on which to analyze
the model to apply.
Furthermore, the investigation of a base model for the development of impairment was
established, taking into account a structure that must be supported by the application of
mathematics, statistics and financial calculations applied to information on the behavior of
customers and the portfolio management area.
Finally, comparative scenarios of different methods of tax provision and impairment under
IFRS were made, determining the risk and coverage of it. Also, identify the criteria and
characteristics of SMEs in the commercial sector companies, applying the model developed.
Keywords: Provision, Deterioration, Basel, Trends, Portfolio Ages.
1
Introducción
La situación económica en Colombia y la cultura del crédito, son temas que las empresas
tienen que tener en cuenta, para prever situaciones desfavorables en el apalancamiento de sus
instrumentos financieros. Las cuentas comerciales por cobrar son de los rubros del activo que,
por sus características deben tener un manejo adecuado y un especial cuidado al realizar la
gestión de cartera, ya que tienen un efecto directo sobre los indicadores de liquidez, el flujo de
caja y el capital de trabajo
La situación del entorno económico en el país hace que los clientes incumplan los plazos
acordados para el pago de las facturas limitando a las empresas a trabajar con sus propios flujos
de caja y obligando a realizar empréstitos financieros con altas tasas de interés para cubrir esos
faltantes de recursos necesarios en el capital de trabajo, en algunas situaciones puede generar un
riesgo alto que afecta la continuidad del negocio en marcha.
La provisión fiscal determina un procedimiento que aplican las empresas para reconocer la
posible pérdida de la cartera de clientes, cuya recuperación presenta un alto riesgo el cual se
calcula de acuerdo a dos métodos (provisión individual y provisión general), que pueden distar de
una realidad económica de la empresa cuando los flujos de caja dependen del recaudo de la
cartera.
El estándar internacional determina el Deterioro del instrumento Financiero que constituye
operación de financiación, se realiza con el reconocimiento que surge de la medición que
técnicamente establece la norma internacional en su sección 11, bajo el modelo de valor presente
de los pagos futuros descontados a una tasa de mercado y después al final del periodo realizar una
medición posterior a costo amortizado del instrumento de deuda, que permita determinar al
2
comparar con el importe en libros, a dado lugar a un deterioro que afectará los resultados el cual
debe reflejarse en los Estados Financieros con sus respectivas revelaciones para dar mayor
comprensibilidad a la información. (Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB),
2009)
Nuestra propuesta de la incidencia fiscal y financiera en la determinación del deterioro en las
cuentas comerciales por cobrar bajo NIIF, genera el análisis y creación de un modelo de
tendencias en las empresas Pymes del sector comercial, como herramienta en la estimación y
cálculo del riesgo por la no recuperabilidad de la cartera.
Esta propuesta se desarrolló bajo los siguientes parámetros:
a) Se analizaron las situaciones que en norma local establece la provisión de cartera contra la
realidad económica en la empresa y cómo puede afectar los flujos de efectivo y el capital
de trabajo.
b) Se estudiaron y se analizaron las NIIF Pymes para los instrumentos financieros básicos
Sección 11.
c) De esta afectación se realizó un estudio con las normas contables y fiscales versus las
normas internacionales, con el fin de mostrar y analizar los cambios que se generan.
d) Se elaboró la propuesta de un modelo de deterioro por tendencias para las Pyme del sector
comercial, efectuando la aplicación a la empresa COMERCIALIZADORA H&M
S.A.S.
La investigación se realizó por estudiantes de la Universidad Piloto de Colombia, con adelanto
de estudios en la Especialización en Gerencia Tributaria, desarrollado en el primer semestre del
año 2016.
3
1. Descripción del problema
En Colombia las cuentas por cobrar son objeto de provisión, cuando las deudas que por su
nivel de morosidad suponen un cierto nivel de riesgo de impago, sin embargo, la estimación de la
misma puede no ser muy fiable a las situaciones reales que se pueden presentar en la empresa.
Según datos suministrados por Confecámaras en octubre 06 de 2014, mientras que en el año
2014 se crearon 275.000 empresas, el número de las que tuvieron que cerrar operaciones llegó a
89.000; es decir, una tercera parte del total de sociedades que nacieron a la vida comercial. Por
sectores y actividades, el mismo informe señala que el comercio lidera el listado de liquidación
de empresas, con 38.045 casos. En segundo lugar, se encuentra el sector de alojamiento y
comidas, con 12.791 negocios liquidados. Y en tercer puesto las actividades profesionales y
científicas, con 3.216 casos. (Confecamaras, 2014, octubre 6)
Por su parte, la (Superintendencia de Sociedades, 2014, septiembre); indica que más de 1.360
compañías inscritas ante la entidad han tenido que cerrar sus puertas, con corte al mes de
septiembre de 2014. Dichas empresas tenían en sus nóminas a 30.687 empleados y acumularon
pasivos por 5.821 millones de pesos.
De acuerdo al presidente de Confecámaras de ese momento, Julián Domínguez:
“Las causas de la liquidación de empresas en promedio, a los tres años de creadas, un
porcentaje importante de las empresas colombianas atraviesa lo que se ha
denominado el ‘valle de la muerte’, que es cuando se agotan los recursos de capital o
de crédito que les dan el impulso inicial a los emprendimientos”.
4
Esta conclusión la compartió el ex presidente de Fenalco seccional Bogotá, Dionisio Araujo,
para quien “uno de los factores que incide en la quiebra de las empresas es que estas se forman
con capitales de trabajo muy reducidos, lo que lleva a que se acabe su oxígeno financiero”.
Estas afirmaciones soportadas estadísticamente con información real de la situación
presentada, es fundamental, para entender la responsabilidad social que implica en el país este
hecho, así mismo, si analizamos desde una perspectiva tributaria, las empresas que no continúan
desarrollando sus actividades y se liquidan, generan que los recaudos fiscales no se sostengan a
largo plazo.
El deterioro de cartera bajo el modelo de NIIF para PYMES, representa un gran reto para las
empresas, porque esta medición determinará la situación real de estos instrumentos financieros
del activo que afecten los resultados de la empresa.
Si la estimación del deterioro en los instrumentos financieros no se efectúa de una forma
analítica y financiera, el resultado puede generar una información errada e inconsistente, que
propiciaría una mala toma de decisiones de la alta gerencia; por lo tanto, la importancia en cada
empresa de validar su manejo operativo y administrativo se establece de manera matemática,
estadística y financiera, el riesgo en que puede incurrir en sus flujos de caja y capital de trabajo,
por situaciones de iliquidez e insolvencia de los clientes, para prever la pérdida esperada de la
cartera, el negocio en marcha a futuro de las Pymes, puede sesgar el resultado del ejercicio, así
como la aplicación fiscal de la empresa y lo que esto conlleva.
Lo anterior indica que se debe efectuar un análisis más objetivo, para elaborar un modelo de
deterioro, teniendo en cuenta que la Administración Tributaria aún no ha entrado en sintonía con
5
la normativa Internacional, pero si se ha pronunciado en cómo se deben llevar las diferencias
originadas en la convergencia.
La investigación se orienta en la determinación más fiable de un modelo de tendencias de las
cuentas comerciales por cobrar en las pymes del sector comercial.
1.1. Formulación del problema
¿Cuál es la incidencia fiscal y financiera en la estimación del deterioro de cartera bajo NIIF,
para empresas Pymes del sector comercial?
Otras preguntas que complementan la investigación fueron:
¿Cuál es el manejo adecuado del deterioro de las cuentas comerciales por cobrar, cuando se
aplica un modelo diferente a la tasa efectiva bajo NIIF?
¿Cuál es la normatividad vigente para la evaluación del riesgo de cartera en el sector real?
¿Qué escenarios se pueden presentar en la comparación de la provisión fiscal en norma local y
del deterioro en NIIF Pymes?
6
2. Objetivos
2.1. Objetivo general
Establecer el impacto contable, fiscal y financiero, que se presenta en las empresas del sector
comercial, cuando aplica la provisión de cartera y el deterioro en NIIF a las cuentas comerciales
por cobrar.
2.2. Objetivos específicos
Establecer un modelo de deterioro de cuentas comerciales por cobrar, para las Pymes del
sector comercial, diferente a la tasa efectiva.
Recopilar el marco jurídico fiscal y contable vigente que se aplica en Colombia para
determinar el riesgo de la cartera en el sector real.
Determinar escenarios comparativos en la aplicación de la provisión fiscal y el deterioro bajo
NIIF, para las cuentas por cobrar en empresas del sector comercial.
7
3. Justificación
El cumplimiento del nuevo marco normativo contable y financiero en Colombia, implica estar
en la vanguardia de herramientas, modelos, formatos y procedimientos, que faciliten la aplicación
durante la adopción en el periodo de transición y en los años posteriores del estándar
internacional en las Pymes, y en el manejo del efecto tributario, teniendo en cuenta que la DIAN,
cuenta con (4) años para establecer los cambios que en tema fiscal se deben hacer. Así mismo,
cuando se pueden prevenir situaciones de riesgo en que incurren las empresas durante sus
operaciones, se hace necesario realizar una estimación fiable y lo más cercana a la realidad, para
anticiparnos a crisis que pueden poner en duda a futuro el negocio en macha de la Pymes.
El equipo de profesionales, realizo esta investigación, basado en los conocimientos adquiridos
durante el desarrollo del programa académico de la especialización en Gerencia Tributaria y la
experiencia adquirida por cada una de las integrantes del equipo investigador en los diferentes
campos de acción profesional.
El motivo de esta investigación está basado en la medición posterior de los instrumentos
financieros del marco normativo de las NIIF para Pymes, tomando como base la perdida
esperada, en las empresas del sector comercial. (Acuerdo de Basilea II)
En necesario, desarrollar la compilación de la información referente a la investigación como
objeto de estudio para analizarla y elaborar un modelo de deterioro bien soportado, como
herramienta en la estimación más adecuada para las empresas del sector comercial.
Con esta investigación se determinará que las empresas que tienen una cantidad numerosa de
facturas y/o de clientes, puede establecer el riesgo de cartera de una manera fiable, aplicando un
modelo diferente al de la tasa efectiva.
8
La investigación busca beneficiar a las empresas comerciales que aplican el marco normativo
NIIF para Pymes en Colombia, sirviendo como base de estudio para futuras investigaciones en el
mejoramiento de los modelos de deterioro de cuentas comerciales por cobrar.
9
4. Marco referencial
Dentro de este marco el equipo de investigación realiza un estudio detallado y el análisis de
toda la sustentación legal, institucional, teórica y conceptual, con el fin de proponer una
herramienta adecuada como modelo de deterioro de cuentas comerciales por cobrar para
empresas en el sector comercial, que por la cantidad de operaciones y/o clientes, la aplicación de
la tasa efectiva no es el método más adecuado para la estimación del deterioro bajo estándares
internacionales NIIF Pymes.
4.1. Marco teórico
En el año 1973 se creó el IASC (Internacional Accounting Standard Committee), organismo
que emitió las Normas Internacionales de Contabilidad - NIC. En el año 2001 se reestructura en
Fundación IASC hoy IFRS, de la cual hace parte la Junta de Normas Internacionales de
Contabilidad Financiera “Internacional Accounting Standard Board IASB”, quien emite las
Normas Internacionales de Información Financiera – NIIF. IASB en el año 2009 emitió las
normas que aplica para las Pymes, NIIF para Pymes, que en este trabajo son base de reflexión.
De las IFRS - International Financial Reporting Standards, en español Normas
Internacionales de Información Financiera – NIIF. Las Normas Internacionales de Información
Financiera - IFRS o NIIF, son un conjunto de estándares para presentación de reportes
financieros, desarrollados y aprobados por la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad
Financiera “Internacional Accounting Standard Board – IASB”, cuyo objetivo original fue
proveer apoyo técnico a los países en desarrollo; en este trabajo se comparan las normas relativas
a Instrumentos Financieros frente a los cuerpos normativos locales. Discusiones (IASB, 2009)
10
4.2. Marco legal
Para la identificación de las características del objeto de estudio, se analizó la normatividad
vigente, nacional e internacional.
4.2.1. Sección 11 Instrumentos Financieros
Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF
para las PYMES) publicado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad el 9 de
julio de 2009. De acuerdo a la sección 11 los instrumentos financieros deben ser medidos a costo
o costo amortizado, en el caso de la cartera es el valor pagado en el desembolso del crédito al
cliente descontando los flujos de efectivo del instrumento. La sección 11 nos habla de un
contrato, sobre el cual gira el instrumento financiero, porque es claro que el activo financiero en
especial cuando hablamos de instrumento de deuda, lleva inmerso una rentabilidad que se desea
obtener en la negociación, sin embargo si evaluamos el usuario del instrumento de deuda es decir
para quien se convierte en pasivo el instrumento, dependiendo de la inversión a realizar con los
recursos entregados en calidad de préstamo, ese costo pagado que lo pone en desigualdad seria
recuperado colocándolo en igualdad de condiciones con quien el instrumento de deuda es el
activo. (Instrumentos Financieros Básicos, 2009).
Analizando se debe entender que el deterioro de los instrumentos financieros se diferencia a la
provisión en norma local, porque la provisión obedece a una prevención de un hecho futuro que
pueda impactar el flujo de caja por el no pago de las cuentas por cobrar – clientes, muy diferente
a la norma internacional que con el deterioro establece la estimación de pérdida al corte que
corresponde el valor que no se recupera o la pérdida de valor del instrumento financiero al cierre.
11
4.2.2. Decreto 2420 de diciembre 14 de 2015
Por medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario de las Normas de
Contabilidad, de Información Financiera y de Aseguramiento de la Información y se
dictan otras disposiciones.” Con este Decreto se compilaron todos los decretos
reglamentarios que se habían expedido en materia de aplicación de estándares
internacionales y de aseguramiento de la información contable y financiera.
(Ministerio de Relaciones Exteriores, 2015).
Haciendo un análisis, el Decreto Único Reglamentario, obedece a la compilación de
los decretos emitidos con relación a la adopción de los estándares internacionales de
contabilidad, información financiera y aseguramiento, que fueron expedidos
posterior a la Ley 1314 de 2009. En adelante, se debe mencionar el presente decreto
como referente a la norma internacional.
4.2.3. Decreto 3022 de diciembre 27 de 2013
Por la cual se reglamente la Ley 1314 de 2009 sobre el marco técnico normativo para
los preparadores de información financiera que conforman el Grupo 2”. Se anuncia el
cronograma de aplicación de este marco normativo, compuesto por: periodo de
preparación obligatoria, fecha de transición, estado de situación financiera de
apertura, periodo de transición, últimos estados financieros conforme a los decretos
2649 y 2650 de 1993 y demás normatividad vigente, fecha de aplicación, primer
periodo de aplicación y fecha de reporte. (Superintendencia Financiera, 2013,
diciembre 27).
12
Un análisis, para este decreto, fue el único reglamentario de la Ley 1314, que se emitió
para el Grupo 02 (NIIF Pymes), donde se determinó los requisitos para su clasificación, el
cronograma de aplicación, incluyendo el periodo de transición y de permanencia. Sin
embargo, para el Grupo 03 que son Microempresas, se expidieron dos decretos el Decreto
No. 2706 de 2012 y el Decreto No. 3019 de 2013.
4.2.4. Ley 1314 del 13 de julio 2009
Por la cual se regulan los principios y normas de contabilidad e información financiera y de
aseguramiento de información aceptados en Colombia, se señalan las autoridades competentes,
el procedimiento para su expedición y se determinan las entidades responsables de vigilar su
cumplimiento. (Supersociedades, 2009).
Analizando, esta Ley estableció que toda persona natural o jurídica, obligada a llevar
contabilidad, debería de acuerdo a sus activos, número de empleados, y otras características,
clasificarse en uno de los tres grupos, para adoptar el marco normativo internacional, así: Grupo
01 NIIF Plenas; Grupo 02 NIIF Pymes y Grupo 03 NIF, estas últimas son una compilación de
NIIF Pymes, para su aplicación a Microempresas, una contabilidad simplificada, que no es
internacional. Sin embargo, incluyo a las entidades sin ánimo de lucro, cuando las normas
internacionales no deberían aplicar, pero igual quedaron incluidas en la Ley 1314 de 2009.
4.2.5. Ley 905 de 2004
a) “Por medio de la cual se modifica la Ley 590 de 2000 sobre promoción del desarrollo de
micro, pequeña y mediana empresa colombiana y se dictan otras disposiciones”
Artículo 2º. El artículo 2º de la Ley 590 de 2000 quedará así:
13
b) Artículo 2º. Definiciones. Para todos los efectos, se entiende por micro incluidas las
Fami-empresas, pequeña y mediana empresa, toda unidad de explotación económica,
realizada por persona natural o jurídica, en actividades empresariales, agropecuarias,
industriales, comerciales o de servicio, rural o urbana, que responda a dos (2) de los
siguientes parámetros:
c) Mediana empresa: Planta de personal entre cincuenta y uno (51) y doscientos (200)
trabajadores, o Activos totales por valor entre cinco mil uno (5.001) a treinta mil (30.000)
salarios mínimos mensuales legales vigentes.
d) Pequeña empresa: Planta de personal entre once (11) y cincuenta (50) trabajadores,
Activos totales por valor entre quinientos uno (501) y menos de cinco mil (5.000) salarios
mínimos mensuales legales vigentes o,
e) Microempresa: Planta de personal no superior a los diez (10) trabajadores o, Activos
totales excluida la vivienda por valor inferior a quinientos (500) salarios mínimos
mensuales legales vigentes o, Parágrafo. Los estímulos beneficios, planes y programas
consagrados en la presente Ley, se aplicarán igualmente a los artesanos colombianos, y
favorecerán el cumplimiento de los preceptos del plan nacional de igualdad de
oportunidades para la mujer. (Secretaría del Senado de la República de Colombia, 2004)
Si se analiza, la clasificación de las Mi Pymes desde el 2004, fue la que se tomó de
referencia para establecer los grupos que adoptarían las normas internacionales. Unificando para
las Pymes, los literales c) y d), de pequeñas y medianas empresas.
Para el trabajo que se presenta, se tuvieron en cuenta estos parámetros en la clasificación de
la empresa tomada de referencia, que corresponde al Grupo 02 y aplica el Marco Normativo
Internacional de NIIF Pymes.
14
Clasificación de la empresa: COMERCIALIZADORA H&M S.A.S., está clasificada como
Pyme, en la actualidad cuenta con una planta de 35 empleados, con contratos a término
indefinido, con unos activos totales de; Mil doscientos ochenta y cuatro millones quinientos
sesenta mil pesos ($1.284.560.000).
Trayectoria de la Empresa: Cuenta con una trayectoria de 15 años en el medio primero como
persona Natural y luego la empresa fue creada en marzo del año 2011, bajo el amparo de la Ley
1429 de 2010.
4.2.6. Decreto 2650 de 1993.
Por el cual se modifica el Plan Único de Cuentas para los comerciantes.
Cuenta 1305 Clientes. Descripción. Registra los valores a favor del ente económico y a
cargo de clientes nacionales y/o extranjeros de cualquier naturaleza por concepto de ventas de
mercancías, productos terminados, servicios y contratos realizados en desarrollo del objeto social,
así como la financiación de los mismos.
Cuenta 1390 Deudas de difícil cobro. Descripción. Registra el valor de las deudas a favor
del ente económico que no han sido atendidas oportunamente, bien sea por dificultades
financieras del deudor u otra causa cualquiera. Para darle tal tratamiento debe encontrarse
vencido el plazo estipulado y su cancelación o castigo solo procede una vez se hayan agotado las
gestiones de cobro pertinentes.
Cuenta 1399 Provisiones. Descripción. Registra los montos provisionados por el ente
económico para cubrir eventuales pérdidas de créditos, como resultado del análisis efectuado a
cada uno de los rubros que conforman el grupo deudores. Es una cuenta de valuación de activo,
de naturaleza crédito. (Instituto Nacional de Contadores, 1993)
15
4.2.7. Decreto 2649 de 1993
Por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios o normas de
contabilidad generalmente aceptados en Colombia.
Titulo segundo. De las normas técnicas. Capitulo I. De las normas técnicas generales.
Artículo 52. Provisiones y contingencias. Se deben contabilizar provisiones para cubrir
pasivos estimados, contingencias de pérdidas probables, así como para disminuir el valor, re-
expresado si fuere el caso de los activos, cuando sea necesario de acuerdo con las normas
técnicas. Las provisiones deben ser justificadas, cuantificables y confiables.
Nuevamente, se reitera que la norma local busca es la provisión, es decir, prever una pérdida
futura y la estimación tiene este objetivo muy diferente al estándar internacional.
4.2.8. Decreto 187 de 1975.
Por medio del cual se dictan disposiciones reglamentarias en materia de impuesto sobre la
renta y complementarios.
La provisión de cartera en Colombia está reglamentada por el Decreto 187 de 1975 en los
artículos 74 provisión individual y articulo 75 provisión general.
Siempre que una empresa realice ventas a crédito corre el riesgo de que un porcentaje de los
clientes no paguen sus deudas, constituyéndose para la empresa en una pérdida, puesto que no le
será posible recuperar la totalidad de lo vendido a crédito.
El valor de las ventas a crédito no pagado por los clientes constituye una pérdida para la
empresa que debe reconocerse en el resultado del ejercicio, por tanto, se debe llevar como un
16
gasto. La provisión de cartera una vez calculada disminuye el valor de la cartera y se reconoce
como gasto.
Art. 74.- Como deducción por concepto de provisión individual para deudas de dudoso o
difícil cobro fijase como cuota razonable hasta un treinta y tres por ciento (33%) anual del valor
nominal de cada deuda con más de un año de vencida.
Para determinar la provisión de cartera por éste método se toma el saldo que al final del año o
periodo en que se haga el cálculo, y aquellas cuentas que tengan más de un año de vencimiento se
les aplica un 33% como provisión. Es claro que esta provisión se aplica a cada cliente de manera
individual.
Art. 75.- Los contribuyentes que lleven contabilidad de causación y cuyo sistema de
operaciones origine regular y permanentemente créditos a su favor tendrán derecho a que se les
deduzca de su renta bruta, por concepto de provisión general para deudas de dudoso o difícil
cobro un porcentaje de la cartera vencida: El cinco por ciento (5%) para las deudas que en el
último día del ejercicio gravable lleven más de tres meses de vencidas sin exceder de seis (6)
meses. El diez por ciento (10%) para las deudas que en el último día del ejercicio gravable lleven
más de seis (6) meses de vencidas sin exceder de un (1) año. El quince por ciento (15%) para las
deudas que en el último día del ejercicio gravable lleven más de un (1) año de vencidas.
Para determinar esta provisión se determina las cuentas de un rango de cartera y se aplica el
porcentaje correspondiente.
Estos artículos tienen dos parágrafos, así:
17
Parágrafo 1. Esta deducción sólo se reconocerá cuando las deudas y la provisión estén
contabilizadas y el contribuyente no haya optado por la provisión individual.
Parágrafo 2. El contribuyente que en años anteriores haya solicitado la provisión individual
para deudas de dudoso o difícil cobro y opte por la provisión general de que trata este artículo,
deberá hacer los ajustes correspondientes. (Ministerio de Hacienda y Crédito Público, 1975).
Si analizamos la provisión es una estimación determinada por porcentajes según antigüedad,
que por cierto ya cumplió más de 41 años de su aplicación y que hoy en día debería estar en
revisión, porque las operaciones han cambiado y las situaciones que se presentaron en su
momento no están actualizadas a los hechos que hoy en día se presentan, afectando de manera
importante los flujos de caja de las empresas.
4.2.9. Estatuto Tributario - Articulo 145.
Artículo 145 del Estatuto Tributario por deducción de deudas de dudoso o difícil cobro.
Son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las
cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para deudas
de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones
productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales.
Analizando se entiende que, si las deducibilidades de la provisión de las cuentas de difícil
cobro corresponden a las cuentas comerciales por cobrar, el impuesto diferido que se genere por
diferencias temporarias solo pude generar impuesto diferido, las que están directamente
relacionadas con las operaciones productoras de renta, es decir, las cuentas comerciales por
cobrar.
18
4.3. Marco conceptual
Se relacionan a continuación las diferentes definiciones conceptuales que nos permiten
identificar los factores a tener en cuenta en el desarrollo del modelo de deterioro para las pymes
del sector comercial, bajo normas NIIF Pymes aplicadas al deterioro de instrumentos financieros.
4.3.1. Instrumentos financieros.
Son contratos que originan un activo financiero en una empresa y un pasivo financiero o
patrimonio en la otra empresa; definición dada en la sección 11 de NIIF para pymes, que explica
la razón por la que son denominados contratos, donde se involucran dos o más partes, que las
conduce a consecuencias económicas con poco o nula capacidad de evitar (IASB 2009).
Los deterioros de instrumentos financieros son tratados en la sección 11 y difiere de la sección
27 deterioro de activos, porque su estimación es diferente, así como el activo que lo conforma.
4.3.2. NIIF.
Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS por sus siglas en inglés) son el
conjunto de estándares internacionales de contabilidad promulgadas por el IASB, que establece
los requisitos de reconocimiento, medición, presentación e información a revelar sobre las
transacciones y hechos económicos que afectan a una empresa y que se reflejan en los estados
financieros.
4.3.3. Pérdida por deterioro.
La cantidad en que el importe en libros de un activo, excede a su importe recuperable. Por lo
tanto, se debe entender bien la política porque no siempre se puede aplicar la tasa efectiva para
19
medir el deterioro del instrumento financiero y eso lo veremos en la investigación del presente
trabajo con un ejemplo real práctico.
4.3.4. Provisión de cartera.
Se entiende por provisión de cartera el valor que la empresa, según análisis del
comportamiento de su cartera, considera que no es posible recuperar, y por tanto debe
provisionar. Pero siempre teniendo en cuenta la pérdida futura, por eso hablamos de provisión.
4.3.5. Pymes.
Las Pymes en Colombia están conformadas por dos grupos de empresas; las pequeñas y
medianas empresas a que su vez deben cumplir una serie de requisitos establecidos por la Ley
590 de 10 de Julio de 2000 modificada por la Ley 905 de 2004 para poder pertenecer a alguno de
los dos grupos empresariales que conforman las Pymes.
4.4. Marco histórico
4.4.1. Antecedentes de las NIIF/IFRS para PYMES
2001: IASB inició un proyecto para desarrollar estándares de contabilidad que sean confiables
para las entidades de tamaño pequeño y mediano. Se estableció un grupo de trabajo para ofrecer
asesoría sobre los problemas, alternativas y soluciones potenciales.
2002: Los fideicomisarios de la Fundación IFRS expresaron su respaldo para los esfuerzos de
IASB para examinar los problemas particulares para las economías emergentes y para las
entidades de tamaño pequeño y mediano.
2003 - 2004: IASB desarrolló puntos de vista preliminares y tentativos sobre el enfoque básico
que seguiría al desarrollar los estándares de contabilidad para las Pymes.
20
Junio 2004: IASB publicó un documento para discusión que establece e invita a comentarios
sobre el enfoque de la Junta.
Julio 2004 - Enero 2005: IASB consideró los problemas señalados por quienes respondieron al
documento para discusión y decidió publicar un borrador para discusión pública.
Abril 2005: IASB se dio cuenta de la necesidad de información adicional sobre las posibles
modificaciones a los principios de reconocimiento y medición para uso en el IFRS para Pymes.
Fue publicado un cuestionario como herramienta para identificar las posibles simplificaciones y
omisiones.
Junio - Octubre 2005: Las respuestas al cuestionario fueron discutidas con el Standards
Advisory Council (ahora denominado IFRS Advisory council), el SME Working Group,
emisores de estándares de todo el mundo y mesas redondas públicas.
2006: Discusiones y deliberaciones, de parte de IASB, sobre el borrador del borrador para
discusión pública. Agosto 2006 Se publica en el sitio web de IASB el borrador completo del
personal sobre el borrador para discusión pública, con el fin de mantener informados a los
constituyentes.
Febrero 2007: Publicado el borrador para discusión pública proponiendo cinco tipos de
simplificaciones de los IFRS plenos, junto con la propuesta de orientación para la
implementación y las bases para las conclusiones. El borrador para discusión pública es traducido
a cinco idiomas.
21
Marzo 2008 - Abril 2009: IASB vuelve a deliberar las propuestas contenidas en el borrador
para discusión pública, haciéndolo con base en las respuestas al borrador para discusión pública y
los hallazgos de la prueba de campo.
Julio 2009: Emitido el IFRS para PYMES. Efectivo cuando sea adoptado por la jurisdicción
individual. (IAS PLUS, 2010)
4.4.2. Las NIIF/IFRS en Colombia
El Presidente de la República, Álvaro Uribe Vélez, sancionó la nueva Ley Contable, mediante
la cual se faculta a los Ministerios de Hacienda y de Comercio, Industria y Turismo, regular las
normas de contabilidad, de información financiera y de aseguramiento de la información
aceptada en Colombia. Se trata de la Ley 1314 del 13 de julio de 2009, que facilita la aprobación
y el acercamiento de las normas colombianas al sistema internacional, resuelve la diversidad y
desarticulación de regulaciones, así como los conflictos con la contabilidad tributaria, abriendo
nuevos espacios laborales para los contadores del país.
A través de programas de formalización empresarial o por razones de política de desarrollo
empresarial, el Gobierno establecerá normas de contabilidad y de información financiera para las
microempresas, sean personas jurídicas o naturales.
4.4.3. Dirección Nacional de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), entidad adscrita al Ministerio de
Hacienda y Crédito Público, se constituyó como Unidad Administrativa Especial, mediante
Decreto 2117 de 1992, cuando el 1º de junio del año 1993 se fusionó la Dirección de Impuestos
Nacionales (DIN) con la Dirección de Aduanas Nacionales (DIAN).
22
Mediante el Decreto 1071 de 1999 se da una nueva reestructuración y se organiza la Unidad
Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).
De igual manera, el 22 de octubre de 2008, por medio del Decreto 4048 se modifica la
estructura de la Unidad Administrativa Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
El 26 de abril de 2011 mediante el Decreto 1321 se modificó y adicionó el Decreto 4048 de
2008, relacionado con la estructura de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos
y Aduanas Nacionales.
23
¿Cuál es su naturaleza jurídica?
La DIAN está organizada como una Unidad Administrativa Especial del orden nacional de
carácter eminentemente técnico y especializado, con personería jurídica, autonomía
administrativa y presupuestal y con patrimonio propio, adscrita al Ministerio de Hacienda y
Crédito Público. (Departamento de Impuestos Nacionales, 2015)
4.5 Marco institucional o geográfico
El proyecto de la investigación será desarrollado en las Empresas del sector comercial y se
aplicó en la COMERCIALIZADORA H&M S.A.S, que se encuentra ubicada en el Distrito
Capital, en la transversal 72 F No. 42 C - 61 sur, Barrio La Chucua, perteneciente a la Localidad
de Kennedy.
El objetivo es el de diseñar un modelo de deterioro al sector comercial, se decide por las
características de la cartera que presentan un alto número de clientes y/o de facturas, esta
situación genera la dificultad en la aplicación del modelo de tasa efectiva.
Con la recopilación de toda la normatividad que se ha escrito y aprobado en Colombia,
estamos obteniendo uno de los objetivos planteados inicialmente; porque para analizar los
aspectos generales de la adopción en lo referente a las cuentas por cobrar se requiere conocer la
norma para hacer un análisis más objetivo.
24
5. Aspectos Metodológicos
5.1. Delimitación de la investigación
5.1.1. De espacio o territorio
El primer paso fue determinar a qué sector se dirige la investigación y para comenzar a
delimitarlo se analizaron dos aspectos de acuerdo al análisis del informe de Confecámaras sobre
la liquidación de empresas del sector comercial, con el impacto en la economía nacional
(mencionado en la descripción del problema) y el otro aspecto por las características en número
de operaciones y clientes que manejan en su gran mayoría el sector comercial, debido a que
tienen una mayor dificultad en aplicar un deterioro a su cartera de manera fiable y objetiva. Para
esta investigación se trabajó el modelo en la COMERCIALIZADORA H&M S.A.S.
5.2. Tipo de investigación
Se desarrollará esta investigación bajo la metodología descriptiva y exploratoria en razón a
que las condiciones existentes para elaborar un modelo de deterioro para las cuentas comerciales
por cobrar por tendencias bajo NIIF, en las Pymes del sector comercial aún no son determinantes.
Dentro de la investigación descriptiva se detallan los datos y las situaciones que explican de
manera exacta las actividades y proceso del modelo a desarrollar, indicando sus rasgos más
diferenciales.
La investigación exploratoria es aquella que se efectúa sobre un tema u objeto desconocido o
poco estudiado, como es aplicar un modelo de deterioro en el sector real de una formulación del
sistema bancario, con el fin de que sus resultados constituyan una visión aproximada de dicho
objeto, es decir, un nivel superficial de conocimiento, pero que puede ser profundizado a futuro.
25
Así mismo, siguió una línea de investigación de Administración, Gestión y Control Tributario.
5.3. Diseño del modelo de deterioro por tendencias
Para la aplicación del modelo de deterioro tomamos la sociedad COMERCIALIZADORA
H&M S.A.S., es una sociedad comercial por acciones simplificada de nacionalidad colombiana.
El domicilio principal de la sociedad es la ciudad de Bogotá (Cundinamarca). La sociedad podrá
crear sucursales, agencias y establecimientos por decisión de su Asamblea General de
Accionistas.
En la actualidad, la sociedad comercializa maquinaria, repuestos y accesorios para el sector
industrial de la metalmecánica.
La empresa presenta una cartera de alta morosidad, con operaciones en el año superior a 2.500
facturas, que al cierre del ejercicio tiene 367 clientes con saldo en cartera, representada en más de
700 facturas y el software que maneja no tiene herramientas para estimar de manera automática el
deterioro bajo NIIF por tasa de descuento.
Con la llegada de los estándares internacionales, se presenta un momento coyuntural para la
profesión contable en Colombia. Los cambios que presenta la adopción, se reflejan en la forma
como en nuestra contabilidad local (Decreto No. 2650), se reconocían los hechos económicos y
los que bajo el nuevo marco normativo NIIF Pymes, aplica para el reconocimiento de los mismos
hechos económicos.
Al realizar la investigación y desarrollo del trabajo, se logró validar que la situación financiera
de las empresas del sector comercial, son las empresas por sector las que más se cierran,
generando un problema social (responsabilidad social). ¿Pero que ocasiona que las empresas del
26
sector comercial cierren sus actividades? no tienen musculo financiero, el flujo de caja para
generar capital de trabajo no es suficiente, porque los recursos no fluyen (Ingresan) de la misma
velocidad con la que salen (egresos), generando un desbalance de recursos para responder a las
exigencias en cuanto a: pago de nómina (recurso humano), pago a proveedores (compras de
inventarios), pago de obligaciones financieras, gastos administrativos y el pago de los impuestos.
Si analizamos que el rubro de impuestos, se tiene que pagar al momento del vencimiento,
debemos desde la Gerencia Tributaría hacer los aportes correspondientes para que se determine
de manera más real la situación financiera de las empresas y que esta información sea la base real
del pago de los impuestos en Colombia, porque es más viable para el Ministerio de Hacienda y
Crédito Público mantener a las empresas a lo largo del tiempo (Negocio en Marcha) y no que se
creen una cantidad considerable de empresas, pero a su vez se cierren también un número
importante, porque disminuye la proyección de recaudo de impuesto e incrementa el desempleo y
los problemas de liquidez para otras empresas.
En el siguiente cuadro se detalla, que el 32% es el porcentaje de las empresas que cierran con
relación a las empresas que se crearon en el año 2014, según información de Confecámaras, un
porcentaje muy alto.
27
CONFECÁMARAS CORTE (DICIEMBRE 2014)
CONCEPTO CANTIDAD
EMPRESAS CREARON 275.000
EMPRESAS CERRARON 89.000
PORCENTAJE 32%
De las empresas que se cerraron, la participación por sector, es la siguiente:
EMPRESAS CANTIDAD PARTICIPACION
OTROS SECTORES 34.948 39%
SECTOR COMERCIAL 38.045 43%
ALOJAMIENTO Y
COMIDAS 12.791 14%
ACTIV. PROFES. Y
CIENTIFICAS 3.216 4%
CERRARON 89.000 100%
Como se observa el 43% de las empresas que se cerraron en el año 2014, pertenecen al sector
comercial, convirtiéndose en el sector predominante en los cierres de empresas.
Si analizamos el factor social, se observa en el siguiente cuadro, que a septiembre de 2014, de
acuerdo a la Súper Intendencia de Sociedades, presentaba la siguiente información:
SUPERSOCIEDADES CORTE (SEPT
2014)
CERRARON 1.360
EMPLEADOS 30.687
PASIVOS (MILLONES $) 5.821
De las 1.360 empresas que se cerraron, dependían 30.687 familias y así mismo, los pasivos
que estas empresas tienen, impactan en la economía de forma desfavorable, porque esos
28
proveedores generaran en sus estados financieros unas cuentas por cobrar de difícil cobro por
$5.821 millones, determinando un ciclo vacío, porque a su vez estas empresas comienzan con el
riesgo del negocio en marcha en un tiempo de corto plazo.
Las cuentas comerciales por cobrar en NIIF Pymes y los clientes en norma local, tienen
diferencias muy marcadas, con relación al tema tributario porque su reconocimiento y estimación
no son los mismos.
El reconocimiento en norma local para el tema del riesgo de pérdida de cartera, por
incumplimiento de pago de clientes, se establece en una provisión fiscal que data del año 1975
Decreto 187 en los artículos 74 provisión individual y articulo 75 provisión general y el Artículo
145 del Estatuto Tributario, que trata sobre la Deducción de deudas de dudoso o difícil cobro. La
provisión en norma local es una estimación hacia futuro.
El reconocimiento en norma internacional para el tema del riesgo de pérdida de cartera, por
incumplimiento de pago de clientes, se establece como deterioro y se da como resultado de la
pérdida de valor del activo al cierre del periodo en que se informa. En los instrumentos
financieros la sección 11 trata el tema desde el reconocimiento de deterioro, cuando el valor del
importe en libros, es decir, el saldo bajo NIIF de las cuentas comerciales por cobrar en este caso
es mayor a su importe recuperable y que la manera financiera de hacer esa estimación puede ser
aplicar una tasa de descuento (Tasa efectiva) desde el momento en que se inicia la mora hasta la
fecha de corte. El deterioro no es a futuro, corresponde a la estimación más real de la pérdida del
instrumento financiero al cierre (medición posterior).
Si analizamos esta dos diferencias tan macadas y las estadísticas presentadas, se puede
establecer que la provisión fiscal no corresponde a la realidad económica actual de las empresas
en Colombia, y más exactamente en las pymes del sector comercial. Si la provisión en norma
29
local o el deterioro en NIIF, estima el valor que la empresa tiene en riesgo de pérdida o de
disminución de su activo y que por obvias razones son deducibles de Renta, afectando el gasto en
su registro debería ser la compensación que tiene la empresa por no percibir el recaudo físico de
estos ingresos y que se encuentren reconocidos en las cuentas por cobrar, pero que si se tienen
registrados al 100% como ingresos, ingresos que son gravables en Renta y Cree.
Actualmente observamos que la falta de musculo financiero en la Pymes del sector comercial,
obedece principalmente al impago de sus clientes de las facturas de venta, que las morosidades en
el pago, en algunos subsectores pueden alcanzar más de los 6 meses, se puede determinar que las
empresas están pagando un impuesto por ingresos que si bien están registrados, no se han
recaudado en su totalidad y que el porcentaje con relación a las ventas que se recaudan
normalmente puede ser superior al 40%.
De acuerdo a lo anterior, si el 40% no se recauda y se tiene reconocido como cuentas por
cobrar, la provisión no es fiel reflejo de la realidad económica de las empresas y lo que está
pasando, es que, para cumplir con los proveedores, la nómina y LOS IMPUESTOS, las empresas
se tienen que endeudar a tasas muy altas en el sector financiero, para evitar sanciones tributarias
ocasionando gastos financieros onerosos que afectan directamente el flujo de caja de las Pymes.
Pero si además del análisis propuesto, revisamos que de los clientes que presentan saldo en
mora de sus facturas, hay un grupo representativo que el riesgo de pérdida puede ser mayor al
33% anual en provisión individual o mayor a la tasa efectiva aplicada en NIIF, ¿qué tan reales
son las estimaciones?
Para explicar lo anterior, el ejemplo se da en dos clientes a quienes se les factura en junio 01
con un acuerdo de pago de 60 días, por lo tanto, su vencimiento es el 01 de agosto, pero el cliente
30
A (Factura de 10 millones) y el cliente B (Factura de $15 millones), no pagaron. Cuando se
realiza el cierre anual y se determina la provisión en norma local, estas dos deudas tienen una
edad en cartera de 150 días, como la empresa aplica provisión individual del 33% a las facturas
con cartera mayor a 360 días, estas facturas no se les hace provisión, sin embargo, presenta un
saldo acumulado de $25 millones. Ahora si el mismo ejercicio lo analizamos desde NIIF Pymes,
aplicamos una tasa de descuento para un instrumento similar tasa ordinaria Banco de la
Republica del 16,697 EA al cierre de diciembre 31 de 2014, la convertimos en mensual al
1,295%, y aplicamos:
DEUDOR SALDO MORA
MESES DETERIORO
CIENTE A 10.000.000,00 5 647.534,85
CLIENTE B 15.000.000,00 5 971.302,28
TOTAL 25.000.000,00 1.618.837,13
Gran diferencia porque en norma local provisión $0, pero deterioro en NIIF Pymes $1.618.837, y
este ejemplo con solo dos facturas. Pero resulta que el cliente A paga en enero 10 del 2015 y el
cliente B presenta alguno de los siguientes conceptos: Falleció, entro en proceso de
restructuración, se quebró y liquidará la empresa, o cualquier evento en que su resultado sea no
paga los $15 millones, es decir, no se recupera un solo peso de esta deuda al cierre de 2014, en
ese caso si aplicamos el deterioro donde el importe en libros al cierre de 2014 son los
$15.000.000 pero su importe recuperable es $0, cuanto debería ser el deterioro $971.302,28 por
tasa efectiva o el deterioro que se debe reconocer son los $15.000.000.
El marco normativo de las NIIF Pymes es financiero y lo que se debe reconocer es la diferencia
entre el importe en libros versus el importe recuperable, cuando este menor al saldo en libros, por
31
lo tanto, se debe reconocer un deterioro de $15.000.000, porque es la realidad económica de la
empresa, su cliente no le va a pagar y no existe posibilidad de recuperación a futuro, por lo tanto,
no necesariamente se debe aplicar siempre la tasa efectiva.
Pero si tenemos en cuenta que la sociedad COMERCIALIZADORA H&M S.A.S., presenta
una cartera de alta morosidad, con operaciones en el año superior a 2.500 facturas, que al cierre
del ejercicio tiene 367 clientes con saldo en cartera, representada en más de 700 facturas y el
software que maneja no tiene herramientas para estimar de manera automática el deterioro bajo
NIIF por tasa de descuento. El cálculo por tasa efectiva se hace complejo y dispendioso,
generando seguramente gastos innecesarios en materia de personal, tiempo y dinero, cuando el
marco conceptual menciona dos temas a tener en cuenta para un reconocimiento, la materialidad
de la información y el tema del costo versus beneficio de la información (esfuerzo
desproporcionado NIIF 2015), por consiguiente la estimación del deterioro en las pymes del
sector comercial, se debe calcular de otra manera financiera que soporte la realidad económica de
la empresa.
Como se ha expuesto, la provisión y el deterioro son estimaciones diferentes que afectan
tributariamente las empresas Pymes, directamente con la utilidad por el gasto en su
reconocimiento, pero en NIIF Pymes de manera indirecta, en el impuesto diferido y si el cálculo
que se realiza en las pymes del sector comercial, no se realiza con una herramienta bien diseñada
seguramente estaremos haciendo estimaciones erradas, que pueden sesgar los estados financieros
para la toma de decisiones y lo que es peor ajustes en estados financieros anteriores, para corregir
una estimación mal calculada.
32
Para determinar un modelo de deterioro no es fácil, se busca un modelo existente y se aplica
según los conceptos que se manejen en las cuentas comerciales por cobrar, para soportar en
debida forma el resultado que se genere del modelo.
Cuando analizamos en el sistema financiero, el modelo que siguen para determinar el deterioro
de las cuentas por cobrar con sus clientes, el sector financiero aplica los acuerdos del organismo
internacional que regula el sector financiero, el organismo se llama Basilea y en la actualidad ha
emitido tres acuerdos.
El modelo de deterioro en el cual se dio el enfoque de la investigación, está basado en el
acuerdo Basilea II (Basilea Comité de supervisión bancaria, que asegura estabilidad de los bancos
frente al riesgo). Como el riesgo en finanzas siempre es probabilístico (estocástica) y el riesgo es
el evento que de manera probabilística afecta los retornos esperados de un activo, en este caso de
la cartera base para desarrollar el modelo.
Las variables que incorporan la metodología o modelo para la estimación de la pérdida
esperada, en concordancia con lo establecido en Basilea II consiste en la determinación de la
(PD) probabilidad de incumplimiento y la estimación de la (LGD) pérdida dado el
incumplimiento.
En la actualidad la Superintendencia Financiera de Colombia (SFC) como ente supervisor del
sistema ha dispuesto una metodología para la estimación de la pérdida esperada basada en lo
establecido en Basilea, la idea del supervisor es determinar un mecanismo que permita establecer
el componente de pérdida esperada en función del monto del crédito otorgada a los clientes y la
probabilidad de deterioro que sufra la cartera a través del tiempo, para lo cual dispone de una
fórmula que se toma para aplicar el deterioro de las cuentas comerciales por cobrar, así:
33
PÉRDIDA ESPERADA= [Exposición del activo] x [Probabilidad de incumplimiento] x
[Pérdida esperada de valor del activo dado el incumplimiento]
De acuerdo, a esta fórmula se comenzó por definir cuál sería la composición de esta fórmula
con relación a la cartera en las Pymes del sector comercial.
El primer elemento trata de la Exposición del Activo, y esa exposición corresponde al saldo
de la cartera por edades al corte en que se efectúa la estimación del deterioro. Exposición en
riesgo o tamaño de la deuda, es decir, la medición posterior.
Tomamos como ejemplo la cartera de COMERCIALIZADORA H&M S.A.S. al cierre de
diciembre 31.
Tabla 1. Activo expuesto en modelo de deterioro por tendencias.
MESE
S
No
Vencida
de 1 a
30 días
de 31
a 60
días
de 61
a 90
días
de 91 a
120
días
de 121
a 150
días
de 151
a 180
días
mayor
a 180
días
TOTAL
MES
Diciem
bre
227.720.
120
38.720.
572
9.845.7
24
9.398.3
56
16.078.
156
12.945.
901
19.691.
620
36.320.
383
370.720.
832
Fuente: elaboración propia
El segundo elemento, Probabilidad de Incumplimiento o Impago (PI), es decir, la
probabilidad de que el deudor no cumpla con sus obligaciones, el deudor puede encontrarse en
dos situaciones:
Iliquidez: Cuando el efectivo del cliente es insuficiente para cumplir con operaciones, pero
puede poseer bienes materiales que lo respaldan.
Insolvencia: Cuando un cliente no puede hacer frente al pago de sus obligaciones en los
correspondientes vencimientos, es decir, carece de liquidez y de respaldo.
34
Para determinar esta probabilidad de incumplimiento o de impago, se estableció realizarlo con
la información de la misma empresa, por el comportamiento histórico de sus clientes tomando
para ello las edades de cartera al cierre de cada mes y por el último año al corte del cierre. Esta
información debe ser revisada y depurada, para que pueda generar los porcentajes confiables en
la estimación, tienen que tener la misma periodicidad en tiempo, es decir, las edades de cartera
deben ser cada 30 días (Por vencer, de 0 a 30, de 31 a 60……de 150 a 180) y adicionalmente
revisar que no incluya alguna partida extraordinaria que pueda alterar el cálculo.
Tomamos como ejemplo la cartera de COMERCIALIZADORA H&M S.A.S. relacionando
todas las edades de cartera del último año de manera mensual.
Tabla 2. Edades de cartera por mes en modelo de deterioro por tendencias.
MES
ES
No
Vencida
de 1 a
30 días
de 31 a
60 días
de 61 a
90 días
de 91 a
120
días
de 121
a 150
días
de 151
a 180
días
mayor
a 180
días
TOTAL
MES
Enero 203.287.
393
58.782.
210
22.064.
115
15.955.
649
12.018.
513
7.086.9
98
3.035.6
93
11.941.
388
334.171.
959
Febre
ro
235.215.
891
61.645.
620
22.927.
500
12.918.
779
5.238.3
13
5.727.0
66
5.984.3
54
9.930.6
26
359.588.
149
Marz
o
245.283.
589
70.905.
049
19.581.
467
10.587.
869
11.252.
749
4.673.6
97
2.379.6
76
12.791.
334
377.455.
430
Abril 228.774.
628
73.915.
408
35.431.
280
11.384.
996
9.908.4
81
9.852.9
48
4.226.0
97
11.553.
453
385.047.
291
Mayo 194.117.
662
74.408.
312
23.962.
311
13.896.
632
7.937.5
69
9.234.6
57
10.418.
026
15.578.
080
349.553.
249
Junio 185.240.
200
69.493.
344
41.659.
672
21.097.
464
9.273.6
52
6.082.5
76
8.574.4
17
23.122.
179
364.543.
504
Julio 172.584.
590
61.361.
366
44.368.
757
39.034.
722
20.713.
137
8.314.7
71
4.973.9
15
26.198.
014
377.549.
272
Agost
o
177.648.
037
57.645.
459
39.993.
708
37.530.
369
35.757.
022
17.514.
221
6.132.4
78
25.641.
502
397.862.
796
Sept. 189.537.
472
65.406.
436
21.805.
691
27.701.
886
34.938.
231
28.592.
169
14.845.
980
21.356.
955
404.184.
820
Oct. 252.240.
168
32.289.
329
20.796.
030
20.465.
193
19.910.
359
12.591.
275
13.539.
402
26.575.
090
398.406.
846
Nov. 274.397. 32.768. 17.178. 13.247. 23.601. 19.660. 11.161. 36.048. 428.063.
35
613 136 355 865 367 284 496 231 347
Dic. 227.720.
120
38.720.
572
9.845.7
24
9.398.3
56
16.078.
156
12.945.
901
19.691.
620
36.320.
383
370.720.
832
Fuente: elaboración propia
En este segundo elemento lo que se debe establecer de manera probabilística (estocástica),
matemática y financiera, es el porcentaje de impago que presentaron los clientes de la empresa
durante el año inmediatamente anterior al corte, garantizando al modelo que la información con
la que se va a determinar la estimación depende de cada empresa.
Como se maneja la probabilidad, se requiere cargar la información en el modelo con el fin de
establecer qué porcentaje de impago le aplica a cada edad de la cartera.
Con las edades de cartera mensual, establecemos las tendencias que aplica a cada empresa,
según el comportamiento de sus clientes, la tendencia está dada por el comportamiento mensual
de los clientes desde el momento que se genera la factura y su vencimiento hasta la edad de
cartera base para su estimación, al cual puede variar de empresa a empresa.
Tabla 3. Tendencias en edades de cartera por mes en modelo de deterioro por tendencias.
MES
ES
No
Vencida
de 1 a
30 días
de 31 a
60 días
de 61 a
90 días
de 91 a
120
días
de 121
a 150
días
de 151
a 180
días
mayor
a 180
días
TOTAL
MES
Enero 203.287.
393
58.782.
210
22.064.
115
15.955.
649
12.018.
513
7.086.9
98
3.035.6
93
11.941.
388
334.171.
959
Febre
ro
235.215.
891
61.645.
620
22.927.
500
12.918.
779
5.238.3
13
5.727.0
66
5.984.3
54
9.930.6
26
359.588.
149
Marz
o
245.283.
589
70.905.
049
19.581.
467
10.587.
869
11.252.
749
4.673.6
97
2.379.6
76
12.791.
334
377.455.
430
Abril 228.774.
628
73.915.
408
35.431.
280
11.384.
996
9.908.4
81
9.852.9
48
4.226.0
97
11.553.
453
385.047.
291
Mayo 194.117.
662
74.408.
312
23.962.
311
13.896.
632
7.937.5
69
9.234.6
57
10.418.
026
15.578.
080
349.553.
249
Junio 185.240.
200
69.493.
344
41.659.
672
21.097.
464
9.273.6
52
6.082.5
76
8.574.4
17
23.122.
179
364.543.
504
36
Julio 172.584.
590
61.361.
366
44.368.
757
39.034.
722
20.713.
137
8.314.7
71
4.973.9
15
26.198.
014
377.549.
272
Agost
o
177.648.
037
57.645.
459
39.993.
708
37.530.
369
35.757.
022
17.514.
221
6.132.4
78
25.641.
502
397.862.
796
Sept. 189.537.
472
65.406.
436
21.805.
691
27.701.
886
34.938.
231
28.592.
169
14.845.
980
21.356.
955
404.184.
820
Oct. 252.240.
168
32.289.
329
20.796.
030
20.465.
193
19.910.
359
12.591.
275
13.539.
402
26.575.
090
398.406.
846
Nov. 274.397.
613
32.768.
136
17.178.
355
13.247.
865
23.601.
367
19.660.
284
11.161.
496
36.048.
231
428.063.
347
Dic. 227.720.
120
38.720.
572
9.845.7
24
9.398.3
56
16.078.
156
12.945.
901
19.691.
620
36.320.
383
370.720.
832
Fuente: elaboración propia
En este caso la base se determinó en la edad de 151 a 180 días, para establecer el modelo en la
siguiente gráfica, se analiza la manera como la probabilidad de incumplimiento se determina de
manera probabilística, matemática y financiera.
Cada color representa la tendencia que permite establecer el comportamiento de los clientes
durante el periodo, por lo tanto, el color AMARILLO representa la primera tendencia que inicia
en enero con la cartera no vencida y termina en la base con la cartera entre 151 días y 180 días
del mes de julio. El color VERDE representa la segunda tendencia que inicia en febrero con la
cartera no vencida y termina en la base con la cartera entre 151 días y 180 días de mes de agosto.
El color CAFE representa la tercera tendencia, que inicia en marzo con la cartera no vencida y
termina en la base con la cartera entre 151 días y 180 días de mes de septiembre, el color
NARANJA representa la cuarta tendencia que inicia en abril con la cartera no vencida y termina
en la base con la cartera entre 151 días y 180 días de mes de octubre, el color MORADO
representa la quinta tendencia que inicia en mayo con la cartera no vencida y termina en la base
con la cartera entre 151 días y 180 días de mes de noviembre.
37
Esta información debe ser estadística, porque estamos trabajando con información histórica y
se requiere determinar la participación de los saldos por edades según tendencia.
Tabla 4. Manera probabilística, matemática y financiera
MESES No
Vencida
de 1 a 30
días
de 31 a 60
días
de 61 a 90
días
de 151 a
180 días
Enero ** 203.287.393 58.782.210 22.064.115 15.955.649 3.035.693
Febrero 235.215.891 61.645.620 22.927.500 12.918.779 5.984.354
Marzo 245.283.589 70.905.049 19.581.467 10.587.869 2.379.676
Abril 228.774.628 73.915.408 35.431.280 11.384.996 4.226.097
Mayo 194.117.662 74.408.312 23.962.311 13.896.632 10.418.026
Junio 185.240.200 69.493.344 41.659.672 21.097.464 8.574.417
Julio ** 172.584.590 61.361.366 44.368.757 39.034.722 4.973.915
Agosto 177.648.037 57.645.459 39.993.708 37.530.369 6.132.478
Septiembre 189.537.472 65.406.436 21.805.691 27.701.886 14.845.980
Octubre 252.240.168 32.289.329 20.796.030 20.465.193 13.539.402
Noviembre 274.397.613 32.768.136 17.178.355 13.247.865 11.161.496
Diciembre 227.720.120 38.720.572 9.845.724 9.398.356 19.691.620
Fuente: elaboración propia
En la tabla anterior, se puede observar en color morado, los saldos que tenemos en cuenta
para determinar los porcentajes.
Tabla 5. Porcentaje de impago en modelo de deterioro por tendencias
P I =PORCENTAJE DE IMPAGO
Mes / Tramo No
Vencida
de 1 a 30
días
de 31 a 60
días
de 61 a 90
días
de 151 a
180 días
ene-14 ** 2,447% 8,069% 25,401% 43,688% 100,0%
feb-14 2,607% 8,649% 17,308% 44,129% 100,0%
mar-14 6,053% 20,085% 61,956% 70,369% 100,0%
abr-14 5,918% 18,196% 32,500% 34,686% 100,0%
may-14 5,750% 16,061% 25,156% 29,740% 100,0%
38
PROMEDIO 4,55% 14,21% 32,46% 44,52% 100,00%
Fuente: elaboración propia
** Como se puede observar se obtiene que porcentaje corresponde de la cartera no vencida en
enero con relación al saldo de cartera de 151 a 180 días (base de probabilidad), así: saldo año
base cartera (4.973.915) / saldo de 01 a 30 días (203.287.393), genera un porcentaje (2,447%).
Para un segundo detalle se puede observar se obtiene que porcentaje corresponde de la cartera
no vencida en febrero con relación al saldo de cartera de 151 a 180 días (base de probabilidad),
así: saldo año base cartera (4.973.915) / saldo por vencer (61.645.620), genera un porcentaje
(8,069%). Este proceso se aplica a todas las tendencias.
En los siguientes cuadros se observan con la información completa todos los porcentajes que
generaron las tendencias y al final se determina un promedio por edad de cartera, que será el
porcentaje de impago que tomaremos para aplicar en la formula final.
Tabla 6. Tendencias de impago en modelo de deterioro por tendencias.
MES
ES
No
Vencida
de 1 a
30 días
de 31 a
60 días
de 61 a
90 días
de 91 a
120
días
de 121
a 150
días
de 151
a 180
días
mayor
a 180
días
TOTAL
MES
Enero 203.287.
393
58.782.
210
22.064.
115
15.955.
649
12.018.
513
7.086.9
98
3.035.6
93
11.941.
388
334.171.
959
Febre
ro
235.215.
891
61.645.
620
22.927.
500
12.918.
779
5.238.3
13
5.727.0
66
5.984.3
54
9.930.6
26
359.588.
149
Marz
o
245.283.
589
70.905.
049
19.581.
467
10.587.
869
11.252.
749
4.673.6
97
2.379.6
76
12.791.
334
377.455.
430
Abril 228.774.
628
73.915.
408
35.431.
280
11.384.
996
9.908.4
81
9.852.9
48
4.226.0
97
11.553.
453
385.047.
291
Mayo 194.117.
662
74.408.
312
23.962.
311
13.896.
632
7.937.5
69
9.234.6
57
10.418.
026
15.578.
080
349.553.
249
Junio 185.240.
200
69.493.
344
41.659.
672
21.097.
464
9.273.6
52
6.082.5
76
8.574.4
17
23.122.
179
364.543.
504
Julio 172.584.
590
61.361.
366
44.368.
757
39.034.
722
20.713.
137
8.314.7
71 4.973.9
15
26.198.
014
377.549.
272
39
Agost
o
177.648.
037
57.645.
459
39.993.
708
37.530.
369
35.757.
022
17.514.
221 6.132.4
78
25.641.
502
397.862.
796
Sept. 189.537.
472
65.406.
436
21.805.
691
27.701.
886
34.938.
231
28.592.
169 14.845.
980
21.356.
955
404.184.
820
Oct. 252.240.
168
32.289.
329
20.796.
030
20.465.
193
19.910.
359
12.591.
275 13.539.
402
26.575.
090
398.406.
846
Nov. 274.397.
613
32.768.
136
17.178.
355
13.247.
865
23.601.
367
19.660.
284 11.161.
496
36.048.
231
428.063.
347
Dic. 227.720.
120
38.720.
572
9.845.7
24
9.398.3
56
16.078.
156
12.945.
901
19.691.
620
36.320.
383
370.720.
832
Fuente: elaboración propia
Tabla 7. Porcentajes de impago en modelo de deterioro por tendencias.
P I PORCENTAJE DE
IMPAGO
Mes /
Tramo
No
Vencida
de 1 a 30
días
de 31 a
60 días
de 61 a
90 días
de 91 a
120 días
de 121 a
150 días
de 151 a
180 días
ene-14 2,447% 8,069% 25,401% 43,688% 62,663% 81,773% 100%
feb-14 2,607% 8,649% 17,308% 44,129% 66,128% 73,754% 100%
mar-14 6,053% 20,085% 61,956% 70,369% 71,674% 84,765% 100%
abr-14 5,918% 18,196% 32,500% 34,686% 37,865% 47,354% 100%
may-14 5,750% 16,061% 25,156% 29,740% 31,946% 88,645% 100%
Promedio 4,55% 14,21% 32,46% 44,52% 54,06% 75,26% 100%
Fuente: elaboración propia
De esta manera se obtiene el porcentaje de impago (promedio) por tendencias, de acuerdo a un
comportamiento histórico de un año.
El tercer y último elemento Pérdida esperada de valor del activo dado el incumplimiento
(% No recuperabilidad), en el caso de las Pymes corresponde a la gestión que realizan las áreas
de cartera en la recuperación de los saldos morosos de los clientes, no todas las empresas tienen,
administran o gestionan su cartera con un área competente o que tengan las herramientas
40
necesarias para realizar una buena gestión, y es esta situación la que mide ese deterioro en el
modelo determinado por un porcentaje que puede ser de recuperabilidad o de no recuperabilidad.
PNR = PORCENTAJE NO RECUPERABLE
PCI = Total del deterioro (menos) Recuperación
% 100 - 30
= 70% Total Deterioro 100
Para la empresa que estamos aplicando el modelo COMERCIALIZADORA H&M S.A.S.,
de acuerdo a la información interna del área de cartera, por sus históricos y el comportamiento
del sector recuperan durante la gestión de cartera el 30%, por lo tanto, la realidad está dada en
que el 70%, no se recupera (Alto riesgo).
Una vez se obtienen los tres elementos determinamos el deterioro bruto y finalmente el
deterior neto a reconocer, así:
Tabla 8. Modelo de deterioro por tendencias.
APLICACIÓN MODELO DE DETERIORO POR
TENDENCIAS
Mes /
Tramo
No
Vencida
de 1 a 30
días
de
31 a
60
días
de 61
a 90
días
de 91 a
120
días
de 121
a 150
días
de 151
a 180
días
mayor
a 180
días
TOTAL
MES
Dic. 227.720.
120
38.720.
572
9.845.72
4
9.398.3
56
16.078.
156
12.945.
901
19.691.
620
36.320.
383 370.720.
832
PI 4,555% 14,212
%
32,464
%
44,522
%
54,055
%
75,258
% 100% 100%
D.
Bruto
10.372.4
59
5.502.9
56
3.196.33
5
4.184.3
65
8.691.0
96
9.742.8
44
19.691.
620
36.320.
383 97.702.0
59
PCI 70% 70% 70% 70% 70% 70% 70% 70%
Deterio
ro
0 3.852.0
69
2.237.43
5
2.929.0
56
6.083.7
68
6.819.9
91
13.784.
134
25.424.
268
35.706.4
52
41
Este es el modelo de deterioro, el cual se basa en las estadísticas en comportamiento de pago
de los clientes durante el último año y la gestión del área de cartera por la recuperación de esa
cartera.
Se debe tener en cuenta que los periodos para realizar la estadística por tendencias deben estar
completos, guardando una periodicidad similar y una depuración de las anomalías que afectan de
manera significativa las tendencias.
Debemos recordar que la pérdida esperada se cubre con provisiones (Deterioro), y la pérdida
inesperada con capital.
El deterioro de las cuentas comerciales por cobrar bajo NIIF afecta directamente e
indirectamente el resultado del ejercicio, por la diferencia temporaria que genera en la manera
como se determina la cual es diferente a la norma local, afectando también la utilidad del
ejercicio.
5.4. Aplicación del modelo
Este modelo se puede aplicar para las empresas del sector comercial que por la cantidad de
operaciones (facturas) y/o el número de clientes al cierre del ejercicio que presentan saldo de
cartera, generan un esfuerzo desproporcionado en la medición del deterioro por tasa efectiva para
instrumentos financieros, porque para hacer la estimación de manera fiable, completa y verás, se
requiere realizarlo por factura de cada cliente desde el momento del vencimiento al corte del
cierre del deterioro, aplicando un tasa de mercado similar al instrumento financiero que está
deteriorando algunas aplicaciones contables de software que manejan módulos y herramientas
especializados que facilitan la labor de estimación, pero la gran mayoría no cuentan con un
desarrollo que permita el cálculo del deterioro por factura, haciendo que las empresas tengan que
42
realizan este proceso de manera manual, ocasionando costos, tiempo y falta de fiabilidad en su
medición. Para la empresa que estamos aplicando el modelo COMERCIALIZADORA H&M
S.A.S., presentó los siguientes saldos al cierre de 2014 entre local y NIIF Pymes:
LOCAL
NIIF PYMES
CUENTA SALDO
CUENTA SALDO
ACTIVOS
ACTIVOS
CLIENTES 370.720.832,00
CUENTAS COMERCIALES 370.720.832,00
PROVISION -9.780.000,00
DETERIORO -35.706.452,26
NETO 360.940.832,00
NETO 335.014.379,74
DIFERENCIA 25.926.452,26
Provisión calculada sobre el 33 % de la cartera mayor a 360 días, deterioro calculado con el
modelo de tendencias.
Se observa una diferencia entre las dos estimaciones de $25.926.452,26.
Si se analiza la situación en la implicación fiscal se tiene la siguiente información, solamente
teniendo en cuenta el tema provisión fiscal y deterioro en NIIF:
LOCAL
NIIF PYMES
CUENTA SALDO
CUENTA SALDO
ACTIVOS
ACTIVOS
CLIENTES 370.720.832,00
CUENTAS COMERCIALES 370.720.832,00
PROVISION -9.780.000,00
DETERIORO -35.706.452,26
NETO 360.940.832,00
NETO 335.014.379,74
IMPTO DIFERIDO -8.814.993,77
UTILIDAD 14.561.345,00
UTILIDAD -20.180.101
Como se puede observar la diferencia entre la utilidad en norma local de $14.561.345,
tomando únicamente la aplicación del modelo de deterioro por tendencias y la diferencia
temporaria deducible que se genera como un activo por impuesto diferido, determinan una
43
pérdida de $20.180.101; lo que desde el punto de la Gerencia Tributaria se analiza es que en
norma local se presenta una renta líquida Ordinaria base de Impuesto a pagar sobre $14.561.345,
pero que si se hace sobre NIIF una pérdida liquida del ejercicio de -$ 20.180.101
Si bien las empresas pymes del sector comercial, según su estructura pueden tener un área de
cartera que realice una gestión adecuada en la recuperación de las cuentas por cobrar, esto
determina que el deterioro que se genera en el modelo de tendencias sea mayor y es directamente
proporcional con la disminución de la utilidad para los socios, además no solamente se debe tener
en cuenta esta situación porque una parte importante en la determinación del deterioro por
tendencias es el comportamiento de los clientes, el cual varia el sector y las situaciones exógenas
de la empresa.
44
6. Presentación de resultados
Para el análisis de los resultados, en la implementación de la metodología del deterioro de
cuentas comerciales por cobrar por tendencias en las Pymes, es conveniente tener en cuenta la
recopilación del marco jurídico fiscal vigente que se aplica en Colombia, para determinar el
riesgo de la cartera en el sector real, la compilación de la normatividad que le aplica a la
investigación se encuentra en el Marco Legal con su análisis.
Bajo el modelo de NIIF para pymes, es importante destacar que la Empresa debe hacer una
elección de política contable, bajo la cual va a adelantar el manejo y contabilización de la
información financiera proveniente de los instrumentos financieros para ello lo puede hacer
aplicando las disposiciones y los requerimientos de revelaciones de la sección 11, cabe destacar
que la sección 11 está dirigida a los instrumentos financieros básicos objetivo de la presente
investigación.
Elegida la opción de contabilización de los instrumentos financieros básicos de acuerdo a lo que
establece la sección 11, se debe tener presente que el instrumento de deuda hace parte de una
transacción de financiación, es decir con operación de apalancamiento que tiene su origen en
relaciones de venta de bienes o servicios.
Los Instrumentos financieros de deuda, deben tener unos criterios que son la base para
establecer su política contable bajo el modelo de NIIF y es el objetivo de este trabajo enfocarlo en
las directrices dadas para el grupo 2 Pymes con sus criterios de reconocimiento, valoración y
revelación.
El reconocimiento incorpora los estados financieros teniendo presente el objetivo de
reconocimiento, el tiempo y parámetros para llevarla a cabo, la valoración está directamente
45
relacionada con la medición que en nuestro caso sería objeto el valor del desembolso del crédito
(instrumento financiero) medido inicialmente y posteriormente siendo en esta última donde se
determinará la existencia de deterioro, valorización que debe establecer el método, tipo de
procesos para realizarlo y el tiempo preciso del mismo.
Al hablar de reconocimiento debe existir el evento contractual que reconozca a la empresa en una
de las partes bien sea como pasivo o activo financiero, para este caso sería el de activo financiero que
contará con una medición inicial a precio de transacción (valor pagado en el desembolso del crédito).
De igual manera al ser la cartera de créditos una transacción de financiación, un instrumento
financiero con operación de apalancamiento no se deben incluir estas variables y la norma
internacional de información financiera exige medir el activo financiero de deuda a valor presente
estableciendo los flujos futuros a la tasa de mercado establecida para los instrumentos de deuda con
características similares. (Sección 11 NIIF pymes párrafo 11.13).
La Tasa de mercado de la que se nos habla en la norma, es un tema controversial que ha dejado
una puerta abierta en la aplicación de criterios objetivos e independientes y que desde luego deberá
contar con estudios previos que reflejen la tasa real del mercado, debido a que finalmente esta será el
parámetro de trabajo con fuerte impacto en sus resultados, pues deberá existir una relación armoniosa
entre esta tasa y la que la Pyme utilice en la colocación de sus créditos, al respecto destacamos el
siguiente pronunciamiento “si la empresa opta por una tasa de colocación inferior a la tasa de
mercado se presentaría una pérdida representada en un deterioro de la cartera y que el nivel óptimo
requerido sería colocar a la misma tasa de mercado” (Espinosa, 2014).
La medición posterior en los instrumentos financieros está determinada por la tasa efectiva, sin
embargo, realizar la estimación de un deterioro de cartera sin tener en cuenta la realidad de la
recuperación del 100% de la deuda, puede llevar a las empresas a efectuar una sub estimación de la
46
pérdida esperada, afectando directamente los flujos de caja y el negocio en marcha. Si la actual
situación de la economía colombiana presenta condiciones de apalancamiento financiero en las
operaciones que día a día realizan las empresas, se está expuesto a que ese instrumento financiero
pierda el valor total al cierre del ejercicio, por lo tanto, la aplicación de una tasa efectiva solo puede
estimar una parte mínima del deterioro real de la deuda.
Cuando analizamos las empresas Pyme, donde en su mayoría no se tienen procedimientos
claros, documentados y que se estén aplicando seguramente el riesgo de pérdida puede ser mayor
y si adicionalmente encontramos que existe complejidad en la aplicación de la tasa efectiva,
porque no se puede calcular con fiabilidad o porque se requiere de un esfuerzo desproporcionado
para realizarlo factura por factura ( NIIF Pymes 2015), debido al sistema contable que tienen, a la
cantidad de clientes activos que manejan y/o a la alta morosidad e incumplimiento de los mismos,
se requiere que de acuerdo a los estándares establecer un deterioro que refleje la realidad
económica y financiera de la Pyme.
6.1. Escenarios comparativos
El resultado de la estimación de riesgo en las cuentas comerciales por cobrar, se analiza
mediante comparativos aplicando los métodos fiscales individual y general, así como el método
de la tasa efectiva bajo y el modelo de deterioro por tendencias, para ello se analizaron cinco
facturas con diferente vencimiento, ya que hacer la relación de todas las facturas era más extenso
y lo que se desea demostrar es la incidencia fiscal, contable y financiera, de la provisión /
deterioro, así:
Tabla 9. Facturas muestra
47
CINCO (5) FACTURAS ANÁLISIS
FACTURA VALOR F. VCTO DIAS
F 001 2.500.000,00 15-dic 375
F 002 1.850.000,00 23-feb 305
F 003 4.600.000,00 14-mar 346
F 004 1.000.000,00 10-jun 200
F 005 3.700.000,00 27-sep 93
TOTAL 13.650.000,00
Fuente: elaboración propia
Tabla 10. Edades de cartera muestra
EDADES DE CARTERA
No Vencida de 91 a 120 días de 181 a 360 días MAS DE 360 TOTAL MES
0,00 3.700.000,00 7.450.000,00 2.500.000,00 13.650.000,00
Fuente: elaboración propia
Tabla 11. Método individual
MÉTODO INDIVIDUAL
MAS DE 360 PORCENTAJE PROVISIÓN
2.500.000,00 33% 825.000,00
EDAD de 91 a 120 días de 181 a 360 días MAS DE 360 TOTAL MES
SALDO 3.700.000,00 7.450.000,00 2.500.000,00 13.650.000,00
PORCENTAJE 5% 10% 15%
PROVISIÓN 185.000,00 745.000,00 375.000,00 1.305.000,00
Fuente: elaboración propia
48
Para aplicar la tasa efectiva por factura, se debe establecer una tasa efectiva de mercado de un
instrumento similar, se optó para este análisis tomar la tasa de consumo del Banco de la
República del corte diciembre 31 de 2014, del 16,697 E A.
Realizamos la conversión de tasa efectiva anual a tasa periódica diaria, aplicando la fórmula
de conversión: ((1 + i) ^ n) -1
Tabla 12. Método tasa efectiva
MÉTODO TASA EFECTIVA
FACTURA VALOR F. VCTO DÍAS TASA DCTO DETERIORO
F 001 2.500.000,00 15-dic 375
0,043%
402.197,31
F 002 1.850.000,00 23-feb 305 242.069,15
F 003 4.600.000,00 14-mar 346 682.813,05
F 004 1.000.000,00 10-jun 200 85.802,09
F 005 3.700.000,00 27-sep 93 147.622,50
TOTAL 13.650.000,00 DETERIORO 1.560.504,10
49
Tabla 13. Modelo de tendencias
MODELO DE TENDENCIAS
CONCEPTO de 91 a 120 días de 181 a 360 días MAS DE 360 TOTAL MES
SALDO 3.700.000,00 7.450.000,00 2.500.000,00 13.650.000,00
PI 54,06% 100% 100%
D. BRUTO 2.000.046,33 7.450.000,00 2.500.000,00
PCI 70% 70% 70%
DETERIORO 1.400.032,43 5.215.000,00 1.750.000,00 8.365.032,43
Fuente: elaboración propia
Tabla 14. Comparativo de deterioros
MÉTODO TOTAL
MUESTRA
PROVISIÓN
DETERIORO PORCENTAJE
GENERAL 13.650.000,00 825.000,00 6,04%
INDIVIDUAL 13.650.000,00 1.305.000,00 9,56%
TASA EFECTIVA 13.650.000,00 1.560.504,10 11,43%
TENDENCIAS 13.650.000,00 8.365.032,43 61,28%
Fuente: elaboración propia
Si tenemos en cuenta que de las cinco facturas del análisis las tres primeras facturas
corresponden a un cliente que entro en proceso de liquidación seguramente los $8.950.000 que
suman esa cartera son casi irrecuperables, sin embargo, al analizar el comparativo se observa que
el modelo de tendencias se acerca de manera más fiable a la realidad económica de la empresa.
El modelo de tendencias se viene aplicando en las implementaciones de adopción a NIIF
Pymes del sector comercial, así: en empresas de servicios públicos domiciliarios en el
departamento de Casanare, empresa comercial que importa maquinaria especializado para entes
del estado y sector privado en Bogotá, empresas comerciales y de servicios que instalan redes de
50
seguridad y monitoreo en Bogotá, empresas que prestan servicios de sobrevuelos de helicópteros
en Medellín, entidades privadas que prestan servicios médicos en Quibdó e Ibagué, Inmobiliarias
en la ciudad de Cali, empresas comerciales del sector de la pastelería en Bogotá, grupo
económico de servicios públicos y otros sectores en Bogotá, entre otras, y la respuesta de las
empresas es satisfactoria, porque ven una realidad económica distinta a la local y que pueden
aplicar de manera más efectiva y no tan compleja como la tasa de descuento en instrumentos
financieros.
Con el análisis del deterioro de las cuentas comerciales por cobrar, se desprende que las
empresas tienen que mejorar la gestión de cartera, fortaleciendo con procedimientos internos una
estructura más segregada con asignación de responsabilidades y funciones en el área de cartera,
así como de una reorganización en ventas, comisiones, gestión humana, facturación, tesorería y
demás áreas que directa e indirectamente, participan en el proceso de venta, facturación y
recaudo de las cuentas comerciales por cobrar.
51
Conclusiones
De los resultados obtenidos en el presente trabajo, se concluye que:
Se presentan problemas con el recaudo de la cartera en las ventas a crédito en las Pymes
Las empresas Pymes como H&M S.A.S, presentan muchos inconvenientes con el recaudo de
la cartera en las ventas a crédito, por los diferentes factores externos que afectan a sus clientes,
sin embargo, al interior de las empresas las herramientas para mitigar el riesgo no siempre están
bien definidas o no existen, lo que hace complejo un manejo financiero adecuado.
Se presentan diferencias importantes en el cálculo de la provisión fiscal Vs estimación del
deterioro
Al analizar fiscalmente la provisión de cartera con la normativa actual, se observa que el gasto
susceptible de deducción de renta es menor generando una utilidad lo que se traduce en un mayor
recaudo de impuestos para la nación, pero al estimar el deterioro, aplicado al modelo de
tendencias extraído del acuerdo II de Basilea, con relación al valor esperado de pérdida aplicado
a las cuentas comerciales bajo NIIF ,el resultado es totalmente opuesto generando una pérdida
significativa y en este evento no hay contribución al estado.
Se necesita crear conciencia en responsabilidad social al interior de las empresas y el
estado
Los resultados económicos y financieros que actualmente presentan las empresas del sector
comercial repercuten en la sociedad al cerrar las empresas, generan desempleo y cesa la
52
contribución al estado, por eso se hace necesario optimizar la gestión financiera y fiscal de las
empresas pymes, adoptando nuevas herramientas que les permita conocer su realidad económica
para una buena toma de decisiones, con el objetivo de mejorar su situación financiera, a su vez,
desde el estado fiscalmente se tiene la orientación al recaudo del impuesto en contravía de la
realidad económica y financiera de estas empresas, lo cual hace necesario que el estado trabaje de
la mano con los comerciantes legislando con base en dicha realidad.
El modelo de tendencias extraído del acuerdo II de Basilea, nos aporta un resultado más
ajustado a la realidad financiera de las Pymes, cuando su cartera es más compleja
De la investigación se concluye que dadas las características de la cartera de la empresa H&M
S.A.S, la cual se compone de un volumen importante de clientes (250 aprox.) y a su vez de
facturas (764), al pretender aplicar la tasa efectiva se hace inoperante ya que la empresa por el
momento no cuenta con los recursos humanos y tecnológicos para este fin.
Por lo anterior se requiere de un modelo diferente al de tasa efectiva en los instrumentos
financieros, cuando su cálculo no es viable, aplicando el modelo de tendencias extraído del
acuerdo II de Basilea, con relación a la pérdida del valor esperado en las cuentas comerciales bajo
NIIF, este nos aporta un resultado más ajustado a la realidad financiera de la empresa con un
menor esfuerzo económico.
El papel del Gerente Tributario, es fundamental actualmente en las pymes y debe ser
partícipe de los cambios que presenta la coyuntura actual del país
La Gerencia Tributaria, cumple en estos momentos un papel importante en aportar con
recomendaciones analíticas y sustentadas ante el estado para los cambios que se vienen en
materia tributaria por efecto de la convergencia a NIIF.
53
La Gerencia Tributaria debe ser partícipe de los cambios que se tienen que presentar en esta
coyuntura que vive el país, porque el estándar internacional tiene un enfoque financiero que dista
bastante del enfoque tributario que se lleva en la norma local, es de vital importancia que las
diferencias como es el tema de la provisión de cartera y el deterioro de las cuentas comerciales
por cobrar se analicen con mayor profundidad, teniendo en cuenta todos los aspectos que lo
rodean para que desde el punto de vista de la Gerencia Tributaria se emitan unas
recomendaciones a los entes de control del Estado (Ministerio de Hacienda), al Consejo Técnico
de la Contaduría Pública como ente normalizador, a las Pymes y a todos los sectores que
intervienen en el proceso, pero debe hacerse un análisis crítico y fundamentado como se efectuó
en el presente trabajo.
54
Sugerencias
Por lo anterior y con base en los resultados obtenidos la gerencia puede optar por una
reorganización y fortalecimiento del área de cartera para mejorar su gestión y minimizar el
porcentaje de no recuperabilidad.
La presente investigación, puede ser la base para próximas investigaciones financieras,
contables y fiscales que sirvan de ayuda a las empresas del sector comercial en el mejoramiento
de las estimaciones en el riesgo de las cuentas comerciales por cobrar.
El análisis en materia tributaria debe dirigirse al fortalecimiento financiero de las empresas,
con el fin de mantener un recaudo impositivo, recurrente y continuo a largo plazo, que las
decisiones que el Estado tome a futuro sean ecuánimes y sigan manteniendo la capacidad
contributiva de las pymes basado en la realidad económica de las empresas.
55
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