TERCERA CONFERENCIA

Por el Dr. JUAN LINO CASTILLO

INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

SUMARIO

Requisitos determinados para el nacimiento de la obligacin tributaria.

Evasin del impuesto. Sujetos de la relacin y sus deberes. Naturaleza jurdica de la infraccin tributaria. Tipos de infraccin: evasin (fraude) incumplimiento y mora

en el pago. Sanciones y su naturaleza. Clases de sanciones: pecuniaria (multa) y recargos. Distincin entre evasin y error. Legislacin comparada penal tributaria. Conclusiones.

La obligacin de efectuar una prestacin pecuniaria de carcter

tributario a favor de una entidad pblica, nace a cargo de una per-sona privada, natural o jurdica, cuando concurren respecto a dicha persona, los presupuestos de hecho que una ley en vigor establece como requisitos determinantes del nacimiento de dicha obligacin.

Estos requisitos se refieren: 1) a la vinculacin de la persona privada con la entidad pblica (nacionalidad, residencia, domicilio o ejercicio de actividad); y 2) a la posibilidad de atribuir a tal persona un hecho generador de obligacin tributaria sustantiva (propiedad o adquisicin de un bien, o disponibilidad de una renta).

Si no concurren los requisitos exigidos por la ley, o si sta esta-blece exenciones, objetivas o subjetivas, o regmenes especiales, no se genera dicha obligacin.

En ciertos casos, particularmente en los relativos a los impues-tos llamados a los negocios jurdicos, las relaciones de hecho previs-tas por la ley pueden ser configuradas, en formas consagradas por el derecho privado, de tal modo que no estn comprendidas en el hecho que es decisivo para el derecho tributario.

En tales casos se trata de la elusin del impuesto (tax avoidan-ce, evasin legtima), que la tesis de Enno Becker consagrada en el artculo 5 de la Ordenanza Tributaria alemana, de 13 de di-

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ciembre de 1919 y atenuada en el artculo 10 de la de 22 de mayo de 1931, confunda con la evasin, tesis que ya ha sido superada por la doctrina, basada sobre los principios de la certidumbre del impuesto, de la exclusividad de la ley como fuente de la obligacin tributara sustantiva principal, y de la consiguiente imposibilidad de integrar por analoga las normas tributarias relativas al hecho imponible, al sujeto pasivo, a los criterios de vinculacin y atribu-cin, y a la determinacin de la cuanta de la prestacin, es decir, a los elementos esenciales de la relacin jurdica tributaria.

El artculo 8 de nuestra Constitucin coincide con esta solucin doctrinara.

La ley puede, asimismo, hacer responsable del tributo a una per-sona que tenga alguna relacin con el contribuyente (empleador, deu-dor, arrendatario o vendedor) y obligarla a retenerlo y entregarlo al fisco.

La ley puede obligar a los sujetos pasivos de la relacin tribu-taria sustantiva o a quienes estn relacionados econmicamente con ellos, a hacer o a no hacer algo; a cumplir obligaciones tributarias formales: declarar bienes, rentas, operaciones, trasmisiones u otras actividades que revelen la existencia de un hecho generador de obli-gacin tributaria sustantiva; o a exhibir libros de contabilidad, ins-trumentos pblicos o privados que acrediten la veracidad de sus de-claraciones, o a abstenerse de entregar bienes o de cancelar deudas mientras no se haya pagado el impuesto que las grave.

El Derecho Tributario, como parcela que es del ordenamiento jurdico-pblico, vincula tanto a la Administracin cmo a los parti-culares como expresa Csar Albiana Garca-Quintana, en su estu-dio sobre Infracciones y Sanciones Tributaras, publicado en el N 54 de la Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pblica.

Se puede decir, modificando una definicin de Posadas-Belgra-no, que la infraccin tributaria es cualquier comportamiento anti-jurdico que impide o disminuye la detraccin de un impuesto, o la dificulta, cuando la ley asigna a tal comportamiento el efecto jur-dico de infraccin; que la caracterstica esencial del ilcito tributa-rio es la violacin de una norma que de lugar a sancin, sancin que es lo que califica jurdicamente al comportamiento y al ilcito. De ah que no haya infraccin ni sancin sin ley.

Puede producirse infraccin tributara: por no declarar el he-cho imponible o declararlo vencido el plazo fijado por la ley; por no proporcionar las pruebas o informaciones que solicite la administra-

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cin; por presentar declaraciones incompletas o falsas; por alterar la contabilidad o sus comprobantes; por simular operaciones y otor-gar documentos falsos; por no pagar los impuestos que deben abonar-se espontneamente; por no pagar los impuestos en los plazos de ley o no retenerlos o no entregar los retenidos; por entregar bienes o dar por canceladas deudas o autorizar escrituras pblicas o registrar trasmisiones o contratos, sin que se haya pagado los impuestos res-pectivos.

Las infracciones pueden ser del contribuyente, de terceros rela-cionados con l, o de funcionarios, como en el caso de jueces, nota-rios y registradores, en los impuestos sucesorios y en el impuesto sobre la renta del capital movible.

Pueden consistir en la evasin o fraude, en el incumplimiento de reglas procesales o de seguridad, o en la mora en el pago.

Pueden ser sujetos de ilcito tributario las personas naturales, las jurdicas y an las asociaciones de hecho; y no se requiere capa-cidad jurdica para que sea imputable el cumplimiento de las obli-gaciones tributarias.

Generalmente, la sancin no se aplica en funcin de la culpabi-lidad del infractor, sino de su vinculacin a la norma infringida.

A la violacin de las normas que establecen deberes tributarios corresponden diversas sanciones, graduadas segn la importancia y gravedad de la infraccin y segn la dificultad de descubrirla.

Dichas sanciones pueden ser penales, aplicables por la autoridad judicial ordinaria o por el organismo administrativo al que la ley conceda competencia para hacerlo, o administrativas, aplicables por la administracin tributaria.

Las sanciones penales, correspondientes a actos que conforme a la ley penal general constituyen faltas o delitos, consisten en la pri-vacin de la libertad o la multa, pudindose agregar la confiscacin en los casos de contrabando.

Las sanciones administrativas que algunas legislaciones, como la italiana, llaman civiles son: la pena pecuniaria o multa, y los recargos.

La multa, a la que la ley fija un mnimo y un mximo, se apli-ca o discrecionalmente, teniendo en cuenta la gravedad de la trans-gresin, su magnitud y sus antecedentes; o conforme a escalas pre-establecidas con arreglo a criterios de orden econmico.

El recargo tiene tres modalidades: una cantidad fija relacionada con el monto del impuesto respectivo; una fraccin; o un mltiplo de dicho monto.

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Tambin tiene el carcter de sancin la determinacin estimati-va de la materia imponible por la administracin, que ejerce en este caso un poder discrecional.

Adems, la ley suele imponer sanciones accesorias, como el cie-rre de un establecimiento comercial o industrial o la inhabilitacin para ejercer una actividad profesional.

Segn Giannini, las sanciones tributarias administrativas tienen igual naturaleza y estructura jurdica que la deuda de impuesto, y su aplicabilidad surge de la simple realizacin de la situacin objetiva prevista en la ley y en la medida que sta establezca.

Las sanciones tributarias administrativas pueden ser solidarias o aplicables a cada una de las personas que participen en la misma transgresin, y, a diferencia de las penas, se trasmiten a los herede-ros y an, en algunos casos, a los sucesores a ttulo particular.

Desde luego, en virtud de los principios nullum crimen sine le-ge y nulla pena sine lege, consagrados en los artculos 2 y 3 del Cdigo Penal en vigor en el Per, y del principio de la irretro-actividad de la ley establecido como garanta constitucional y social en el articulo 25 de nuestra Constitucin, no cabe aplicar sanciones sino por actos u omisiones que violen las normas vigentes en el mo-mento en que se produzcan.

Tampoco cabe integrar por analoga las leyes sobre sanciones tributaras.

Es indispensable distinguir la evasin tributaria, el fraude o la defraudacin, del error (no sancionable segn el artculo 395 de la Ordenanza Tributara alemana de 1931) y del simple incumplimien-to de obligaciones tributarias formales de orden secundario, que si bien deben ser sancionadas, no pueden serlo en la misma escala que el fraude fiscal, y por lo mismo, no pueden confundirse ambas cla-ses de transgresiones, ni someterlas indiscriminadamente a las mis-mas sanciones de aplicacin discrecional.

Tampoco se debe confundir las sanciones correspondientes a la omisin con las derivadas de la mora en cumplir obligaciones for-males, ni con los intereses que el fisco puede cobrar por mora en el pago del impuesto o en los casos en que concede plazos para dicho pago, intereses que no deben exceder las tasas usuales en cada pas.

Algunos pases, como Italia, dictan leyes de carcter general pa-ra la represin de las violaciones de las leyes financieras, otros, co-mo Alemania, Mxico y Espaa, incorporan en sus cdigos tributa-rios, las normas de derecho penal tributario, y otros, entre los que se cuenta el Per, establecen sanciones para las infracciones relati-vas a cada impuesto.

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El Cdigo Fiscal de la Federacin Mexicana enumera exhaus-tivamente los casos de infraccin tributaria, incluyendo el contraban-do, y sus sanciones, diferencindolos segn recaiga la responsabili-dad en el deudor o presunto deudor fiscal, en un tercero, o en fun-cionarios pblicos.

Este Cdigo Fiscal establece en su artculo 205 que en las in-fracciones de las leyes o reglamentos fiscales, exclusivamente se to-mar en cuenta el aspecto adm