CURSO FISCALIDAD Enero 2011 1

Índice

1

Esquema IRPF, IS, IRNR y conceptos generales

Residencia Fiscal: personas físicas y jurídicas

El Impuesto sobre la Renta de los No Residentes IRNR

Convenios de doble imposición

Las Retenciones

Régimen Fiscal de Productos Financieros

Cuentas, Depósitos, CFA

Renta Fija y Deuda.

Dividendos

Transmisión de acciones

Fondos de inversión y SICAV

Planes de pensiones, PPA…

Modelos de declaraciones fiscales

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3

4

5

6

2

7

Novedades Fiscales 2012

• IRPF

• IS

• IRNR

3

Deducción por inversión en vivienda habitual

• Supresión del límite de cuantía de base imponible

• Se modifica la redacción del artículo 68.1 de la Ley 35/2006, para la aplicación de la deducción a los contribuyentes cuya base imponible fuese inferior a 24.107,20€

• En consecuencia, y a los efectos de la declaración del IRPF del ejercicio 2011, la deducción por inversión en vivienda habitual se podrá practicar independientemente de cual sea el importe de su base imponible.

Minoración de pagos a cuenta por inversión en vivienda habitual utilizando financiación ajena

• Asimismo, a partir del 1 de febrero de 2012, se restablece la cuantía de 33.007,20 euros como límite de retribuciones que permite solicitar la minoración de las retenciones soportadas, cuando estén destinando cantidades para la adquisición de su vivienda habitual utilizando financiación ajena.

• No obstante, durante el mes de enero de 2012, seguirá vigente el límite 22.000 euros que ha estado vigente durante 2011

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No

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01

2

Gravamen complementario Base General

• Se establece un gravamen complementario a la cuota íntegra estatal, que resultará de aplicación en los periodos impositivos 2012 y 2013.

• Así, en los citados períodos impositivos, la cuota íntegra estatal se incrementa en los siguientes importes:

5

No

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01

2

Gravamen complementario Base Ahorro

• Se establece un gravamen complementario a la cuota íntegra estatal, que resultará de aplicación en los periodos impositivos 2012 y 2013.

• Así, en los citados períodos impositivos, la cuota íntegra estatal se incrementa en los siguientes importes:

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No

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01

2

Incremento del porcentaje de pago a cuenta del 19 al 21%

• En los períodos impositivos 2012 y 2013, los porcentajes de pagos a cuenta sobre RCM, ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones o rembolsos de acciones y participaciones de IIC, ganancias patrimoniales derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos, premios, arrendamientos… pasa al 21 por ciento.

• Asimismo, durante los períodos a que se refiere el párrafo anterior, el porcentaje de retención del los rendimientos del trabajo que se perciban por la condición de administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos, se eleva al 42 por ciento.

7

No

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01

2

ACTIVIDADES ECONOMICAS E IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

• Se prorroga para 2012 la reducción por mantenimiento o creación de empleo del 20%.

Pagos fraccionados

• Para 2012, el porcentaje de pago fraccionado será el 18 por ciento.

• Para la modalidad en función de la base imponible se usarán cinco séptimos.

• Asimismo, serán de aplicación los porcentajes incrementados para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones supera la cantidad de 6.010.121,04 euros.

Deducción por gastos de formación del personal

• Con efectos desde 1 de enero de 2012, los gastos para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información, cuando su utilización sólo pueda realizarse fuera del lugar y horario de trabajo, darán derecho a la aplicación de la deducción por gastos de formación profesional.

Porcentaje de retención o ingreso a cuenta

• 2012 y 2013, el porcentaje de retención o ingreso a cuenta para las rentas sujetas a este impuesto se eleva del 19 al 21 por 100.

Tipo gravamen reducido para microempresas

• Las entidades cuya cifra de negocios sea inferior a cinco millones de euros y plantilla media inferior a 25 empleados siguen tributando, hasta 300.000 euros al tipo del 20%.

8

No

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01

2

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

Tipos impositivos que se incrementan para 2012 y 2013

• El tipo general aplicable a las rentas obtenidas en defecto de tipo específico aplicable, se eleva del 24 al 24,75%.

Contribuyentes que operan en España con establecimiento permanente:

• El tipo complementario aplicable sobre las cuantías transferidas al extranjero con cargo a las rentas del establecimiento permanente, se eleva del 19 al 21%.

Contribuyentes que operan en España sin establecimiento permanente:

• Se eleva del 19 al 21% el tipo aplicable a: – Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en fondos

propios de una entidad.

– Intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.

– Ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones.

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No

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01

2

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

• Se prorroga hasta el 31 de diciembre de 2012 la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento a las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente con los mismos.

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No

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ade

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01

2

Conceptos Generales y

Esquemas de los impuestos

• IRPF

• IS

• IRNR

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• Impuesto sobre la

Renta de las

Personas Físicas

Residentes y No

Residentes

• Impuesto sobre

Sociedades

• Impuesto sobre

Sucesiones y Donaciones

Principales figuras impositivas: gravámenes según los puntos de impacto sobre la

capacidad económica del contribuyente.

MANIFESTACIONES DIRECTAS DE LA CAPACIDAD DE PAGO

• Impuesto sobre el

Patrimonio de las

Personas Físicas

•Reactivado 2011

Sobre stocks:

Posesión bienes y

derechos

Sobre Transmisiones

lucrativas: Adquisiciones no

onerosas de bienes y

derechos.

Sobre flujos:

Obtención de rentas

PRINCIPALES FIGURAS IMPOSITIVAS

12

Introducción

Principales figuras impositivas:

MANIFESTACIONES INDIRECTAS DE LA CAPACIDAD DE PAGO

Por Tráfico Mercantil:

transmisión de bienes o

derechos que integren

patrimonios empresariales.

Sobre Transmisiones de bienes y derechos ONEROSAS.

• Impuesto sobre el Valor

Añadido.

• IGIC.

Por Tráfico Civil: transmisión

de bienes o derechos que

integren patrimonio de las

personas físicas o jurídicas.

• ITP Y AJD

LUCRATIVAS

• ITP Y AJD

PRINCIPALES FIGURAS IMPOSITIVAS

13

ITP y AJD

14

IVA

AJD

No AJD

1 TPO (7%) 2 OS (1%)

Constitución Disolución Ampliación Reducción

3 AJD (1%) Documento Con cuantía Inscribible

No AJD

Art 108 LMV

IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

• El Impuesto sobre el Patrimonio se restablece con carácter temporal para los ejercicios 2011 y 2012 (plazos = IRPF).

• A partir de 1 de enero de 2013, desaparecerá nuevamente la obligación de contribuir por este Impuesto.

• EXENCIÓN VIVIENDA HABITUAL: 300.000 euros.

• Reducción en Base Imponible: 700.000 € (salvo criterio CCAA).

• OBLIGACIÓN DE DECLARAR: aquellos cuota resulte a ingresar y aquellos cuyo valor de bienes y derechos + 2.000.000 €

• Bonificación del 75% de la cuota en Ceuta y Melilla

15

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16

PERSONAS FISICAS PERSONAS JURIDICAS Periodicidad

RESIDENTES IRPF IS Anual

NO RESIDENTES E.P

IRNR/IS Anual

NO RESIDENTES NO E.P.

IRNR (WITHOLDIN TAX)

IRPF: U.E. + 75% REG.OPCIONAL

IRNR (WITHOLDIN TAX)

Operación x operación

ESQ

UEM

A IR

NR

17

Base Imponible

General

- Reducciones •Aportaciones a P. Pensiones: cónyuge, minusv. y

empresa

• Pensiones compensatorias

•Declaración conjunta ó monoparental= 3400 ó 2150

+ Ganancias patrimoniales no justificadas

Aplicación de las

reglas de cálculo

si resulta

Ganancias y Pérdidas

Patrimoniales del Ahorro

Saldo negativo

a compensar en

4 años con

ganancias de la

base del ahorro

Saldo

Positivo

-restos pensión compensatoria

Base Liquidable del ahorro -Base liquidable negativa a compensar

Compensación

de G y P

CUOTA DIFERENCIAL

Rendimientos

Capital

Mobiliario

Ingresos íntegros

- Gastos deducibles

- 40% + 2 años

- 50% ó 100% vivienda

Aplicación de las

reglas de cómputo

- Gastos deducibles

- 1500€ dividendos

Rendimiento

Neto

Rendimientos

Trabajo

Imputación de rentas • Inmobiliarias 1,1%

• Derechos de Imagen

• Inversión colectiva en

paraísos fiscales

Rendimientos

de actividades

económicas

Ingresos íntegros

- 40% + 2 años, salvo PP

- Gastos deducibles

Rendimiento

Neto

EDN

EDS

EO:SIM

40% + 2 años

Ganancias y

Pérdidas

Patrimoniales y

RCM no Ahorro

Base Liquidable general - Base liquidable negativa a compensar

CUOTA ÍNTEGRA GENERAL

Mínimo personal y familiar Mínimo del contribuyente 5151

Edad 65=918, 75=1.122

Descendientes: 1836, 2040, 3672, 4182

Menores 3 años +2.244

Discapacidad 33%=2.316, 65%=7.038.

Anualidades

x alimentos

escala de gravamen

(esta cantidad resta de la cuota)

Resto de Base liquidable

general

escala de

gravamen

escala de

gravamen

tipo de gravamen 21% - 27%

CUOTA ÍNTEGRA AHORRO

DEDUCCIONES Vivienda y reformas/rehabilitacion: 15%

Donativos 10%

Actividades económicas (EO)

Ceuta y Melilla 50%

Bienes de interés cultural 15%

Cuenta ahorro-empresa 15%

Autonómicas

Doble imposición internacional No doble imposición dividendos

CUOTA LÍQUIDA Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados

1.200 € por maternidad

Exceso

25% a

compensar

en 4 años

sig.

Rendimiento

Neto General: 2652€ a 4080€

Prolongación act laboral =

Movilidad geográfica =

Rendimientos

Capital

Inmobiliario

Rendimiento

Neto

ESQUEMA IRPF 2012

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1. Por la participación en fondos propios de entidades:

Dividendos, primas de asistencia a juntas.

Primas de emisión y reducción de capital superior a aportación.

2. Por la cesión de capitales propios a terceros:

Intereses de cuentas, préstamos, bonos...VINCULADOS

Transmisión de bonos, letras, repos, cesiones de crédito...

3. Por operaciones de capitalización y seguros:

Cobros en forma de capital, unit-linked...

Rentas temporales o vitalicias.

4. Otros rendimientos:

Arrendamiento de muebles, negocios, minas...

Propiedad industrial, intelectual, asistencia técnica.

Cesión de derechos de imagen.

RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO

19

Conceptos Generales Ganancias y Perdidas Patrimoniales

• Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

• No existe alteración en la composición del patrimonio:

- En los supuestos de división de la cosa común.

- En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación y separación de bienes.

- En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Pérdidas no computables • las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a

negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores EUROPEOS, cuando se vuelvan a adquirir valores homogéneos en los dos meses anteriores o posteriores.

• Las derivadas de los restantes elementos patrimoniales, un año

20

Especialidades Forales NAVARRA

• Se permite la reducción del 40% de los cobros en forma de capital de planes de pensiones.

• SICAV. Las reducciones de capital para devolución de aportaciones y las distribuciones de primas de emisión tributan desde el primer euro como RCM por participación en los fondos propios de entidades.

• Aumenta el tipo de la base del ahorro por los primeros 6.000 € del 18 al 19% con efecto 1 de enero 2011.

• Aumenta el tipo de retención del 18% al 19% con efecto 1 de enero de 2012

21

Especialidades forales PAIS VASCO

• No son deducibles los gastos de administración y custodia de valores

• Exentos de retención:

– Los ajustes secundarios de las operaciones vinculadas

– En Bizkaia y Guipuzkoa los dividendos de las SOCIMI

• Régimen de las EPSVs: 8.000 €/año +1250xaño+52. Contingencia de antigüedad superior a 10 años. Reducción del 40%

• El alquiler de viviendas va a la base del ahorro

• La base del ahorro tributa al tipo fijo del 20% (ret.19%)

• Los coeficientes de corrección monetaria se aplican a todos los bienes no solo a inmuebles

• Coeficientes de abatimiento vigentes hasta 31 12 2006

• Similar escala de gravamen general: del 23% al 45%

• Mantiene deducción por vivienda. 12.000 € al 18%

22

Usufructo

• En cuanto al usufructo, el Código Civil establece que el usufructuario tendrá derecho a percibir todas las rentas naturales, industriales y civiles de los bienes usufructuados.

• En caso de que se produzcan rentas procedentes de acciones representativas del capital de una sociedad de inversión mobiliaria, los frutos tendrán la consideración de RCM y el usufructuario tributará a tipos entre el 21% y el 27%, con una retención del 21%.

• Atendiendo a la naturaleza del usufructo, el artículo 10.2 del ITPAJD establece que «el valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100. En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumente la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.»

23

Tratamiento fiscal de adquisiciones consecuencia del fallecimiento

• Plusvalía en IRFP del causante: exenta la plusvalía del muerto.

• Del cónyuge por disolución de gananciales: valor de adquisición y fecha, los originales

• De los herederos (valor de adquisición: liquidativo en fecha de fallecimiento + gastos ISD)

• Un heredero menor de edad no podrá disponer de las participaciones hasta la emancipación o mayoría de edad.

24

¿Cuál es el tratamiento fiscal de las donaciones?

A modo de resumen podemos recordar:

• a) DONANTE: Las plusvalías/minusvalías que se pongan de manifiesto como consecuencia de la transmisión, estarán gravadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la persona del transmitente.

• b) DONATARIO: El que reciba la donación tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, valorando los bienes por su valor real en el momento de la donación. La antigüedad de los bienes transmitidas comenzará a computarse a partir de la fecha de donación.

25

TARIFA

ESTATAL ISD

Base

liquidable

Hasta euros

Cuota íntegra

Euros

Resto base liquidable

Hasta euros

Tipo aplicable

0 0 7.831,19 7,65%

7.993,46 611,50 7.987,45 8,50%

15.980,91 1.290,44 7.987,45 9,35%

23.968,36 2.037,26 7.987,45 10,20%

31.955,81 2.851,98 7.987,45 11,05%

39.943,26 3.734,59 7.987,45 11,90%

47.930,72 4.685,10 7.987,45 12,75%

55.918,17 5.703,50 7.987,45 13,60%

63.905,62 6.789,80 7.987,45 14,45%

71.893,07 7.943,98 7.987,45 15,30%

79.880,52 9.166,06 39.877,15 16,15%

119.757,67 15.606,22 39.877,15 18,70%

159.634,83 23.063,25 79.754,31 21,25%

239.389,13 40.011,04 159.388,41 25,50%

398.777,54 80.655,09 392.767,42 29,75%

797.555,08 199.291,40 en adelante 34,00%

26

Patrimonio

preexistente

Grupos

I y II III IV

De 0€ a 402.678,11€ 1,0000 1,5882 2,0000

De 402.678,12€ a

2.007.380,43 €

1,0500 1,6676 2,1000

De 2.007.380,43 €

a 4.020.770,98 €

1,1000 1,7471 2,2000

De más de 4.020.770,99 € 1,2000 1,9059 2,4000

¿CUALES SON LOS PAISES Y TERRITORIOS CONSIDERADOS COMO PARAISOS FISCALES?

Principado de Andorra Hong-Kong República de Dominica Antillas Neerlandesas Anguilla Granada Aruba Antigua y Barbuda Fiji Emirato del Estado de Bahrein Las Bahamas Islas de Guernesey y de Jersey (Islas del Canal) Sultanato de Brunei Barbados Jamaica República de Chipre Bermuda República de Malta Emiratos Arabes Unidos Islas Caimanes Islas Malvinas Gibraltar Islas Cook Isla de Man Islas Marianas Islas Turks y caicos Gran Ducado de Luxemburgo, Mauricio República de Vanuatu Macao Montserrat Islas Vírgenes Británicas Principado de Mónaco República de Naurú Islas Vírgenes de EEUU de América Sultanato de Omán Islas Salomón Reino Hachemita de Jordania República de Panamá San Vicente y las Granadinas República Libanesa República de San Marino Santa Lucía República de Liberia República de Seychelles República de Trinidad y Tobago Principado de Liechtenstein República de Singapur Dejarán de tener la consideración de paraíso fiscal aquellos países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenio o acuerdos se apliquen.

Zonas de Baja Tributación

27

IRN

R

EL CONCEPTO DE RESIDENCIA FISCAL

• Personas Físicas

• Personas Jurídicas

• Con Convenio

28

• Que permanezca más de 183 días, durante un año natural, en territorio

español. Para el cómputo del número de días de permanencia en territorio

español no se tienen en cuenta las ausencias temporales salvo que se

acredite su residencia fiscal en otro país.

• Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o

intereses económicos de forma directa o indirecta.

• Existe una presunción de residencia habitual si residen habitualmente en

España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad

que dependan de aquél.

• Además, las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su

nueva residencia en un paraíso fiscal, seguirán siendo contribuyentes del

IRPF, en el período impositivo del cambio en los cuatro siguientes.

14 RESIDENCIA PERSONAS FISICAS

29

ACREDITACION COMO NO RESIDENTE

¿Cómo se justifica al obligado a retener la condición de no residente?

La condición de no residente se acredita mediante la aportación por el contribuyente de un CERTIFICADO DE RESIDENCIA FISCAL EN OTRO ESTADO. EMITIDO POR LAS AUTORIDADES FISCALES DE ESE OTRO ESTADO.

Tiene validez de un año

CA

SO P

RA

CTI

CO

IR

NR

30

ACREDITACION COMO NO RESIDENTE C

ASO

PR

AC

TIC

O

IRN

R

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32

33

34

35

Previsible NUEVO modelo de Declaración de Residencia Fiscal

• 2. No será necesario comunicar el número de identificación fiscal a las entidades de crédito en las operaciones de cambio de moneda y compra de cheques de viaje por importe inferior a 3.000 euros, por quien acredite su condición de no residente en el momento de la realización de la operación.

• 7. Quedan exceptuadas del régimen de identificación previsto en este artículo las cuentas en euros y en divisas a nombre de personas físicas o entidades que hayan acreditado la condición de no residentes en España. Esta excepción no se aplicará a las cuentas cuyos rendimientos se satisfagan a un establecimiento de su titular situado en España.

• 8. Cuando los tomadores o tenedores de los cheques, en los supuestos previstos en el apartado 3 de la disposición adicional sexta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sean personas físicas o entidades que declaren ser no residentes en España, el número de identificación fiscal podrá sustituirse por el número de pasaporte o número de identidad válido en su país de origen.

36

37

1. Donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda

permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del

Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más

estrechas, (centro de intereses vitales).

2. Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de

sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición

en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva de

manera habitual.

3. Si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos,

se considerará residente del Estado del que sea nacional.

4. Si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las

autoridades competentes de los Estados contratantes deberán resolver el caso

de común acuerdo.

CONFLICTO DE RESIDENCIA CON CDI

38

IRN

R

Un residente es trasladado a una sucursal en Suiza, permaneciendo aquí esposa e hijos.

SI A PESAR DE QUE SU ESPOSA E HIJOS HAYAN PERMANECIDO RESIDIENDO EN ESPAÑA, EL CONSULTANTE FUESE CONSIDERADO RESIDENTE FISCALMENTE EN SUIZA (EN BASE AL ART. 4 DEL CDI) Y TUVIESE QUE TRIBUTAR ENESE ESTADO POR SU RENTA MUNDIAL, EN ESPAÑA SOLO TRIBUTARIA POR LAS RENTAS DE FUENTE ESPAÑOLA QUE PERMITA GRAVAR EL CDI HISPANO- SUIZO. CONCRETAMENTE, LAS RENTAS DE TRABAJO PERCIBIDAS SE GRAVARIAN EN ESPAÑA EN APLICACION DEL ART. 15 DEL CDI AL TIPO DE GRAVAMEN DEL 24%. SI EN ESPAÑA SE HUBIESE INGRESADO UN IMPUESTO SUPERIOR, EL EXCESO SE RECUPERARIA MEDIANTE LA PRESENTACION DEL MOD. 210. LA DOBLE IMPOSICION SE EVITARIA EN SUIZA, DEJANDO EXENTAS LAS RENTAS DEL TRABAJO OBTENIDAS EN ESPAÑA Normativa/Doctrina CDI SUIZA 26.4.66 (BOE 3.3.67); DGT. 21.2.2000

CA

SO P

RA

CTI

CO

IR

NR

39

Son residentes las entidades que cumplan alguno de los siguientes requisitos:

· Que se hubieren constituido conforme a las leyes españolas.

· Que tengan su domicilio social en territorio español.

· O que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.

La Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en un territorio de nula tributación tiene residencia española cuando:

• sus activos principales o derechos se ejerciten en España,

• o cuando su actividad principal se desarrolle en España, salvo que se acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquél país o territorio así como que la constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestión de valores u otros activos.

CONVENIO Y DOBLE RESIDENCIA

• En caso de convenio, cuando una entidad sea considerada residente en ambos Estados, los convenios establecen, con carácter general, que se considerará residente solamente del Estado donde se encuentre su sede de dirección efectiva.

RESIDENCIA PERSONAS JURÍDICAS

40

I.S.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES

IRNR

• Rentas Exentas • Rentas Exentas para residentes UE • Rentas Exentas de Retención • Tributación sin EP • Tributación con EP • Fiscalidad de los Prod. Fin. en IRNR

41

IRN

R

RENTAS EXENTAS en IRNR y exentas de retención

a) Las rentas den el artículo 7 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas (ex 1.500 div).

b) Rendimientos por cesión de capitales propios a terceros, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin E.P. por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea. No se aplica a acciones… de una entidad con +50% en inmuebles en España; o participada +25% en el año

c) Los rendimientos derivados de la Deuda Pública, obtenidos sin E.P en España.

d) Las rentas derivadas de valores emitidos en España por personas físicas o entidades no residentes sin E.P., cualquiera que sea el lugar de residencia de las instituciones financieras que actúen como agentes de pago o medien en la emisión o transmisión de los valores. Si depositaria es residente con retención.

e) Los rendimientos de las cuentas de no residentes sin EP.

h) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus matrices UE, cuando ambas estén sujetas y no exentas al IS, y la distribución del beneficio no sea por liquidación y forma jurídica (SA, SL…)

i) Las rentas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversión realizados en mercados oficiales españoles, obtenidas por no residentes sin EP, que los sean de un Estado que tenga CDI con cláusula de intercambio de información.

42

IRN

R

Resumen: RENTAS EXENTAS PARA RESIDENTES U.E.

1. INTERESES Y DEMÁS RENDIMIENTOS OBTENIDOS POR LA CESIÓN A TERCEROS DE CAPITALES PROPIOS.

2. GANANCIAS PATRIMONIALES DERIVADAS DE BIENES MUEBLES, SALVO LAS DE TRANSMISIONES DE ACCIONES, PARTICIPACIONES U OTROS DERECHOS EN ENTIDADES:

A) CUYO ACTIVO CONSISTA PRINCIPALMENTE, DIRECTA O INDIRECTAMENTE, EN INMUEBLES SITOS EN TERRITORIO ESPAÑOL;

B) CUANDO, EN ALGUN MOMENTO, DURANTE LOS DOCE MESES PRECEDENTES A LA TRANSMISION LA PARTICIPACION, DIRECTA O INDIRECTA, HAYA SIDO AL MENOS DEL 25%.

3. BENEFICIOS DISTRIBUIDOS POR FILIALES RESIDENTES A SUS MATRICES RESIDENTES EN ESTADOS U.E., EN LOS TÉRMINOS DE LA NORMATIVA.

4. DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES EN BENEFICIOS OBTENIDOS POR PERSONAS FÍSICAS, CON EL LÍMITE DE 1.500 EUROS, QUE SERÁ APLICABLE SOBRE LA TOTALIDAD DE LOS OBTENIDOS DURANTE UN AÑO NATURAL.

IRN

R

43

Excepciones a la obligación de retener

a) Las rentas exentas del IRNR. Cuando una renta está exenta también lo está de retención. Excluidos 1,500 €

b) Las rentas exentas en virtud de un CDI.

c) Las rentas satisfechas a NR sin EP, cuando acredite el pago del impuesto.

d) Las ganancias patrimoniales. Salvo:

– Premios derivados de la participación en juegos…

– La transmisión de bienes inmuebles situados en territorio español.

– Las rentas derivadas de transmisiones de IIC, salvo los ETF.

e) Las Letras e instrumentos monetarios del Banco de España.

f) Las primas de conversión de obligaciones en acciones.

g) Los rendimientos derivados de la transmisión de activos con rendimiento explícito anotados en cuenta y se negociados en mercado.

h) Las reducciones de capital y devoluciones de primas de emisión, salvo que procedan de beneficios no distribuidos.

44

IRN

R

La tributación debe ser operación por operación, por lo que no cabe la compensación

entre ganancias y pérdidas patrimoniales o con RCM negativos.

Importe de la Retención. Criterios de Hacienda

• Con carácter general, la base imponible estará constituida por la cuantía íntegra

devengada, es decir, sin deducción de gasto alguno.

• La retención debe ser una cantidad equivalente a la deuda tributaria que se derive de

las disposiciones del propio Impuesto o de las establecidas en un Convenio.

En general hay que declarar todas las rentas, tanto las sujetas como las exentas de

retención

14

Con carácter general, el 24,75%.

Trabajo 24,75% (2%)

Pensiones 8%. 12.000 30%. 18.700 40%

Dividendos, intereses y GP x transmisiones, el 21%.

Los tipos impositivos :

45

Tributación IRNR sin establecimiento permanente

IRN

R

• La tributación por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que

sea el lugar de su obtención.

Importe de la Retención. Criterios de Hacienda

• Con carácter general, la base imponible se determinará de acuerdo con las disposiciones

del régimen general de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

• La retención debe ser calculada por la normativa de IS o de las establecidas en un

Convenio.

Los EP están obligados al cumplimiento de las mismas obligaciones de índole contable,

registral o formal que son exigibles a las entidades residentes. Los EP están sometidos

al mismo régimen de retenciones que las entidades sujetas al IS por las rentas que

perciban

14

Con carácter general, el 30%.

ERD 25% Los tipos impositivos :

46

Tributación IRNR con establecimiento permanente

IRN

R

1. El tipo de gravamen que se aplica a los intereses obtenidos por un no residente sin

establecimiento permanente es:

a) 21%

b) 15%

c) 25%

d) Ninguna es correcta.

2. Para que una entidad se considere residente en España debe cumplir

a) Que se constituya con arreglo a las leyes españolas, aunque su sede está en el

extranjero

b) Que otorgue escritura pública

c) Que su representante legal sea español

d) Ninguna es correcta

3. JW residente en Irlanda obtiene una renta de 15.000 € por la amortización de unas Letras de

Tesoro. ¿Cuánto tiene que pagar JW en el IRNR por esta renta?

a) Esta exenta

b) 2.700 €

c) 3.600 €

d) 2.250 €

14 No Residentes

47

CA

SO P

RA

CTI

CO

IR

NR

4. Una sociedad civil constituida en España, que realiza una actividad económica en nuestro país.

¿Cómo tributa el socio no residente?

a) En el IRPF, por el régimen de atribución de rentas

b) En el IRNR, en la modalidad de rentas obtenidas a través de establecimientos permanentes

c) En el IRNR, como no residentes que obtienen rentas sin establecimiento permanente

d) En el IRPF como rendimientos de actividades económicas

5. Cuando existe convenio de doble imposición, el 1ª criterio que se utiliza para saber donde tienes

que tributar es

a) Donde tenga una vivienda permanente a su disposición.

b) Donde tenga el centro de sus intereses vitales

c) En el estado en que sea nacional.

d) Ninguna es correcta

6. El plazo de validez del certificado expedido por la Autoridad Fiscal competente del país de que se

trate para acreditar la residencia fiscal es de:

a) Cinco años

b) Mientras que no cambie su residencia a otro país

c) Un año

d) Tres años

14 No Residentes

48

CA

SO P

RA

CTI

CO

IR

NR

Fiscalidad de los depósitos

• Son RCM por cesión a terceros de capitales propios y están sujetos al IRNR.

• Retención. Están sujetos a retención del 21%, que practica la entidad que los abona.

• La obligación de retener se produce en el momento del devengo o en la fecha de cobro si ésta fuera anterior.

• La retención podría ser inferior al 21% por aplicación de CDI y si el cliente así lo acredita.

• No hay que presentar declaración 210 por intereses que han soportado retención.

• Residentes en la UE. Exentos los intereses de depósitos. Aportar certificado de residencia fiscal para no soportar retenciones

• Cuentas de no residentes. Exentos de retención. Orden EHA/3202/2008. Manifiestan que son residentes fiscales en otro Estado, que no disponen de EP España, y que se comprometen a comunicar variaciones. 2 años.

49

IRN

R

Fiscalidad de los bonos, obligaciones y otros activos de renta fija

Fiscalidad de los cupones o intereses • Los cupones o intereses son RCM, por cesión de capitales a terceros. Están

sujetos al IRNR y tienen retención del 21% que ingresa el pagador. La retención es exigible en el momento del devengo o del pago si este es previo.

• Para residentes UE sin EP, están exentos de Tributación en el IRNR. La entidad pagadora no aplicará retención, siempre que certificado de residencia fiscal.

Fiscalidad de la amortización y venta de los activos financieros. • Son RCM por cesión de capitales a terceros, están sujetos al IRNR. La retención a

aplicar es del 21% que ingresa la emisora en la amortización o la entidad financiera en las transmisiones. La obligación de retener se produce con la exigibilidad o el cobro

• En el caso de residentes UE sin EP, están exentos de tributación. Sin retención cuando el contribuyente acredite su no residencia.

• Los que estén representados mediante anotaciones en cuenta y se negocien en un mercado secundario español están exentos de retención.

• las transmisiones de valores realizadas en mercados secundarios oficiales de valores españoles, por no residentes sin EP y con CDI con CII, están exentas en el IRNR.

50

IRN

R

Deuda Pública

• Los rendimientos derivados de la Deuda Pública percibidos por no residentes, sin EP, están exentos de tributación en el IRNR.

• La exención se aplica tanto a los intereses, como a las contraprestaciones derivadas de la transmisión, reembolso o amortización de títulos de Deuda Pública.

• Esta exención no era de aplicación cuando los rendimientos se obtenían a través de paraísos fiscales.

• Desde 22 de Abril de 2008, RDL 2/2008 se ha ampliado la exención relativa a la deuda pública a todos los no residentes sin establecimiento permanente con independencia de su lugar de residencia.

• En las transmisiones de valores de Deuda Pública, la entidad gestora del Mercado de Deuda era la obligada a practicar e ingresar la retención en aquellos casos en los que no era de aplicación la exención.

51

IRN

R

Fiscalidad de los dividendos

• Los dividendos de entidades en España son RCM y sujetos al IRNR. Esta sujeto el íntegro percibido y tributa al 21-27%. Están exentos 1.500 €/año

• No obstante, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de los dividendos y participaciones, incluso de aquellos que disfrutan de la exención por 1.500 euros/ año.

• Las entidades pagadoras están obligadas a retener e ingresar, se retiene a la exigibilidad o en el pago.

• No hay que presentar declaración Modelo 210, porque están sujetos a retención. Se puede presentar para solicitar la devolución.

• En el IRNR no existe la posibilidad de aplicar deducción por doble imposición de dividendos.

52

IRN

R

Fiscalidad de la transmisión de acciones.

• En el IRNR, estas sujetas las ganancias de valores emitidos por entidades

residentes, son ganancias patrimoniales sujetas a gravamen del 21%, pero sin retención.

• Se aplican los coeficientes de abatimiento del año 1994. 25% acciones cotizadas y 14,28% anual para las no cotizadas. Sobre el valor a 20 enero 2006: el de IP para las cotizadas y proporcional para las no cotizadas

• Están exentas de IRNR las transmisiones de valores cotizados por no residentes sin EP con CDI con CII.

Fiscalidad de los Valores Extranjeros • La Ley del IRNR establece que las rentas derivadas de valores emitidos en

España por entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente, cualquiera que sea el lugar de residencia de las instituciones financieras que actúen como agentes de pago o medien en la emisión o transmisión de los valores, están exentas de tributación en España.

• La exención se aplica a no residentes, personas físicas o personas jurídicas, sin establecimiento permanente.

53

IRN

R

Beneficios de filiales en España

• Están exentos de tributación en España los beneficios distribuidos por las sociedades filiales en España a sus matrices en UE, cuando cumplan:

1. Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas del IS.

2. Que la distribución del beneficio no sea por liquidación de la filial.

3. Que ambas sociedades revistan forma societaria (Directiva 90/435/CEE)

• Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella que posea +20%. Dicho porcentaje fue del 15% a partir del 1 de enero de 2007 y del 10% a partir del 1 de enero de 2009.

• La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al pago del dividendo.

54

IRN

R

Fiscalidad de las inversiones en Instituciones de Inversión Colectiva

• Las rentas derivadas de la transmisión de IICs por no residentes son ganancia de patrimonio sujeta al IRNR.

• Se aplican los coeficientes de abatimiento de 1994: 14,28%. Sobre la ganancia hasta 20 enero 2006

• La retención coincide con la cuota a pagar por el contribuyente no residente (21%).

• La entidad obligada a practicar e ingresar la retención correspondiente será:

– La sociedad gestora, en el caso de reembolso de participaciones de fondos de inversión.

– La entidad depositaria, si actúa de contrapartida, en el caso de transmisión de acciones representativas del capital de sociedades de inversión mobiliaria de capital variable.

• Las transmisiones en mercados oficiales, por no residentes sin EP y con CDI con CII están exentas del IRNR.

55

IRN

R

Casos en los que presentar Autoliqudación por IRNR

Existe obligación de presentar autoliquidación por las rentas sujetas al Impuesto.

No se exigirá a las rentas de las que se hubiese practicado la retención, ni respecto de aquellas rentas sujetas a retención pero exentas en virtud del art14 LIRPF o CDI.

En particular, existe obligación de presentar autoliquidación del Impuesto:

• Rentas sujetas a tributación por el IRNR, pero exceptuadas de la obligación de retener e ingresar a cuenta: las ganancias patrimoniales derivadas de la venta de acciones.

• Las personas físicas, por la renta imputada de bienes inmuebles urbanos.

• Rendimientos satisfechos por personas que no tengan la condición de retenedor: arrendamiento de inmuebles a persona física.

• Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español deberán declarar, e ingresar en su caso, el impuesto definitivo.

Cuando se haya practicado una retención o ingreso a cuenta sobre la renta del contribuyente superior a la cuota del Impuesto, se presentará autoliquidación para solicitar la devolución.

CA

SO P

RA

CTI

CO

IR

NR

56

Casos en los que presentar Autoliqudación por IRNR

CA

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CTI

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NR

57

IRNR en General

IRNR Inmuebles

Disparidades en la identificación de los titulares y de las retenciones en la OCDE

• Austria y la Republica Checa permiten cuentas anónimas a los residentes y soportadas por cartilla

• Austria, Luxemburgo y Suiza permiten las cuentas numéricas. • En los demás países OCDE se comprueba nombre y dirección con

algún documento oficial. • Solo una parte de los países exigen un NIF: Dinamarca, Finlandia,

Islandia, Corea, México, Noruega, Polonia, Portugal, España y Suecia. Turquía desde 1998 a las nuevas cuentas. Australia y Nueva Zelanda, si no se facilita, retención máxima. En Polonia es potestativo de la entidad financiera

• Solo en Francia, España, Corea, Hungría y Noruega, la Administración Tributaria tiene una base de datos, de cuentas titulares, saldos, intereses y retenciones.

• En Luxemburgo la Administración Tributaria no está autorizada a obtener información bancaria.

• En los Países Bajos no existe secreto bancario.

58

Convenios para evitar la doble imposición CDI

• Convención de Viena sobre el derecho de los tratados (CVDT)

• Modelo de Convenio para evitar la doble imposición de la OCDE. (MC OCDE): ultimo 2010

• CDIs y Tribunal Supremo

59

CVDT 1969 (España 1986->1991)

• Art 31.1. Un Tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin. La terminología usada en los CDI es confusa, mas amplia y general que los términos usados en las legislaciones nacionales.

• Art 31.2y3. Para los efectos de la interpretación de un tratado, el contexto comprenderá, el texto, preámbulo y anexos, y acuerdos e instrumentos en referencia al tratado, a su interpretación o práctica, de cualquiera de las partes y aceptado por las demás.

• Art 31.4. Se dará a un término un significado especial si consta que tal fue la intención de las partes.

• Art 32. Se podrá recurrir a medios complementarios, cuando se deje ambiguo u oscuro el sentido o conduzca a un resultado absurdo o irrazonable. (trabajos preparatorios, circunstancias de celebración…)

• Art 33. Un tratado autenticado en varios idiomas, el texto hará igualmente fe en cada idioma, a menos que las partes o el tratado convenga que prevalezca uno de ellos en caso de discrepancia.

60

Convenios para evitar la Doble Imposicion

• Los CDI son tratados internacionales que regulan las relaciones fiscales entre dos países, distribuyendo la potestad tributaria entre ellos, con el objeto de: eliminar la doble imposición internacional, prevenir la evasión fiscal, garantizar la seguridad jurídica a los contribuyentes y a los Estados y asegurar una aplicación uniforme de la legislación fiscal en ambos.

• Sin embargo, las constantes remisiones al Derecho tributario interno para la aplicación de los CDI dan lugar a que los conceptos utilizados en los mismos sean interpretados de distinto modo en los Estados contratantes, razón por la cual se producen supuestos de doble imposición o de doble no imposición. La realidad nos demuestra que existe una gran disparidad de criterios interpretativos y de aplicación de las normativas nacionales, derivando en litigiosidad y carencia de seguridad jurídica.

• Los CDIs modifican la aplicación de las normas internas relativas a las rentas y al patrimonio, siendo su objeto evitar la doble imposición, lo cual implica generalmente la abstención de gravamen (eliminación de la doble imposición) o la reducción de gravamen (límites de imposición) previsto por la norma interna, en relación con las rentas obtenidas en el territorio de un Estado por un residente de otro Estado.

61

MC OCDE

• OCDE aprueba su Modelo y sus Comentarios en 1963 (revisiones 1977, 1994, 1997, 2000, 2003, 2005 2008 y 2010), partiendo de la premisa fundamental: el país de la residencia eliminará o atenuará la doble imposición a través de la deducción o la exención; y el país de la fuente reducirá imposición en la fuente y el importe a retener en la misma.

• OCDE comprendió que los CDIs, eran utilizados como un instrumento de “elusión fiscal”. Para evitar estas distorsiones se incorporaron a los CDIs cláusulas que impiden la no tributación en ambos estados y clausulas anti-abuso.

• El MCOCDE sirve de base para la negociación de un CDI, aunque las desviaciones siempre suelen ser en beneficio de la Administración.

• Las desviaciones españolas: definición de cánones (art 12), las retenciones, la falta de arbitraje (art 25.5) y medidas anti abuso ad hoc…

• Cuando las Autoridades tributarias negocian un CDI buscan la correcta distribución de la potestad tributaria y la protección de los contribuyentes contra DI ocupa un segundo lugar.

• En el Comité de Asuntos fiscales de la OCDE, elabora los Comentarios. España está representada por funcionarios de la Administración Tributaria, (sin legitimación democrática para legislar.

62

STS 18 de mayo de 2005 Interpretación de los CDIs

La doctrina aplicada por la Sala de instancia ha sido abandonada por este Tribunal y sustituida por la de la sentencia de 18 de mayo de 2005:

"Por versar la cuestión litigiosa acerca de la problemática que suscitan los CDI, en este caso, entre España y USA de 22 de Febrero de 1990, conviene fijar la naturaleza, alcance y efectos de estos Instrumentos Jurídicos:

A. En cuanto a su objetivo: Se pretende con ellos eliminar la doble imposición, y, de modo subordinado, prevenir la evasión fiscal, y procurando evitar la discriminación por razón de nacionalidad.

B. Atendiendo a su naturaleza jurídica son Tratados Internacionales, a menudo bilaterales y de carácter contractual, sujetos al art 96 Constitución, con rango de ley y que regulan un sector específico del ordenamiento.

C. En cuanto a su eficacia son completos, es decir, no pueden ser interpretados mediante normas internas. Pero en modo alguno constituyen una "opción" a la que pueda acogerse o renunciar el interesado.

D. En punto a interpretación ha de estarse a su texto y a la intención de las partes, ofreciendo a tal fin gran ayuda los comentarios que acompañan a los modelos. La interpretación ha de ser preferentemente dinámica, autónoma para cada Convenio.

E. Son de naturaleza omnicomprensiva.

63

CA

SO P

RA

CTI

CO

IS

STS.Sala III de lo Contencioso-Administrativo. 25 de marzo de 2010

CDI no mas gravoso que nacional Oracle Ibérica, sobre las retenciones por royalties de programa informático. Se practicó retención al 8% por AEAT en trimestrales. Solicitud de ingresos indebidos 1994 1995 y 1996 por 1,5m€, por exentos beneficios empresariales o 5% por royalties. Denegado por extemporáneo. Recursos al TEAC y Audiencia Nacional. 25.1 del Convenio España-USA: "Los Nacionales de un Estado Contratante no se someterán en el otro Estado contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas circunstancias.". Es evidente que la exigencia del plazo de un año para la petición de devolución de las cantidades retenidas en exceso a los ciudadanos USA es una obligación más gravosa que la que pesa sobre los ciudadanos españoles que disfrutan del plazo de cuatro años para pedir esa misma devolución.

64

CA

SO P

RA

CTI

CO

IS

INTESES DE BONO ESTADO ITALIANO. RETENCION. ¿ES POSIBLE SU DEDUCCION?

EXENCIÓN

DE CONFORMIDAD CON EL CONVENIO HISPANO-ITALIANO LOS INTERESES PROCEDENTES DE UNO DE LOS ESTADOS CONTRATANTES ESTAN EXENTOS DE GRAVAMEN EN ESTE ESTADO, SI EL DEUDOR DE LOS MISMOS ES EL GOBIER-NO DE ESTE ESTADO CONTRATANTE O ALGUNA DE SUS ENTIDADES LOCALES. NO PROCEDE, POR TANTO, GRAVAMEN POR PARTE DEL FISCO ITALIANO, Y DE HABERSE PRODUCIDO UNA RETENCION EN LA FUENTE, PROCEDE LA DEVO-LUCION DE LA MISMA. NO ES DE APLICACION LA DEDUCCION POR DOBLE IMPOSICION DEL ART. 31.1 DEL TEXTO REF. DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ( R.D.L.4/2004 DE 05.03), DADA LA IMPROCEDENCIA DEL GRAVAMEN POR PARTE DEL FISCO ITALIANO.

Normativa/Doctrina

ART. 11. 3 A) CONVENIO CON ITALIA 8-9-77.

CA

SO P

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CTI

CO

IR

NR

65

Métodos para evitar la doble imposición internacional

• Doble imposición: la renta vuelve a tributar en el estado de residencia

• Exención íntegra: la renta se deja exenta en el estado de residencia

• Exención con progresividad: la renta se deja exenta pero se usa para calcular el tipo medio de las restantes rentas

• Imputación íntegra: se imputa en la base y se deduce el impuesto pagado en la fuente

• Imputación limitada: se imputa en la base y se deduce el impuesto pagado en la fuente con el limite del impuesto a pagar en el estado de residencia

• TJE sentencia 4/12/2006 (caso 170/05 Denkavit): diferencia de trato respecto a entidades residentes en la misma situación, es discriminatorio y contrario a la libertad de establecimiento

66

Calculo del tipo medio de gravamen en IRPF

El tipo de gravamen general:

Cuota líquida total x (cuota íntegra general / cuota íntegra total)

Base liquidable general

El tipo de gravamen del ahorro:

Cuota líquida total x (cuota íntegra del ahorro / cuota íntegra total)

Base liquidable del ahorro

La parte de base liquidable general gravada en el extranjero

Base liquidable general x rendimientos obtenidos en el extranjero)

Componentes positivos de la base imponible general

67

Métodos para eliminar la doble imposición internacional

68

• Ejemplo. Un residente en España, percibe 10.000 € de dividendos de fuente española, y otros 10.000 € de fuente francesa.

• Los dividendos franceses sufren una retención general del 25%, salvo CDI en cuyo caso es del 15%.

Doble Imp Exencion Ex.+ Progr Imput. Imp. Limit

Cuota España 4.080,00 € 1.980,00 € 2.040,00 € 4.080,00 € 4.080,00 €

Fuente 2.500,00 € 2.500,00 € 2.500,00 € 2.500,00 € 2.500,00 €

Deducción - € - € - € - 2.500,00 € - 2.040,00 €

Total 6.580,00 € 4.480,00 € 4.540,00 € 4.080,00 € 4.540,00 €

Doble Imp Exencion Ex.+ Progr Imput. Imp. Limit

Cuota España 4.080,00 € 1.980,00 € 2.040,00 € 4.080,00 € 4.080,00 €

Fuente 1.500,00 € 1.500,00 € 1.500,00 € 1.500,00 € 1.500,00 €

Deducción - € - € - € - 1.500,00 € - 1.500,00 €

Total 5.580,00 € 3.480,00 € 3.540,00 € 4.080,00 € 4.080,00 €

Métodos para eliminar la doble imposición internacional

69

• Ejemplo. Un residente en España, percibe 10.000 € de dividendos de fuente española, y otros 10.000 € de fuente francesa.

• Los dividendos franceses sufren una retención general del 25%, salvo CDI en cuyo caso es del 15%.

Doble Imp Exencion Ex.+ Progr Imput. Imp. Limit

Cuota España 4.080,00 € 1.980,00 € 2.040,00 € 4.080,00 € 4.080,00 €

Fuente 2.500,00 € 2.500,00 € 2.500,00 € 2.500,00 € 2.500,00 €

Deducción - € - € - € - 2.500,00 € - 2.040,00 €

Total 6.580,00 € 4.480,00 € 4.540,00 € 4.080,00 € 4.540,00 €

Doble Imp Exencion Ex.+ Progr Imput. Imp. Limit

Cuota España 4.080,00 € 1.980,00 € 2.040,00 € 4.080,00 € 4.080,00 €

Fuente 1.500,00 € 1.500,00 € 1.500,00 € 1.500,00 € 1.500,00 €

Deducción - € - € - € - 1.500,00 € - 1.500,00 €

Total 5.580,00 € 3.480,00 € 3.540,00 € 4.080,00 € 4.080,00 €

70

Español 24.000,00 € Extranjero 24.000,00 € Total 48.000,00 €

Retención 5.040,00 € 15% 3.600,00 € 8.640,00 €

Liquido 18.960,00 € 20.400,00 € 39.360,00 €

15% Doble Imp Exención Ex+Progr Imput. Imput Lim.

Cuota DivI 5.760,00 € 5.760,00 € 6.120,00 € 5.760,00 € 5.760,00 €

Cuota DivEx 6.480,00 € - € 6.480,00 € 6.480,00 €

Cuota Integra 12.240,00 € 5.760,00 € 6.120,00 € 12.240,00 € 12.240,00 €

Retención 5.040,00 €- 5.040,00 €- 5.040,00 €- 5.040,00 €- 5.040,00 €-

Deduccion DII 3.600,00 €- 3.600,00 €-

Cuota Liquida 7.200,00 € 720,00 € 1.080,00 € 3.600,00 € 3.600,00 €

Liquido D.Impuestos32.160,00 € 38.640,00 € 38.280,00 € 35.760,00 € 35.760,00 €

67,0% 80,5% 79,8% 74,5% 74,5%

35% Doble Imp Exención Ex+Progr Imput. Imput Lim.

Cuota DivI 5.760,00 € 5.760,00 € 6.120,00 € 5.760,00 € 5.760,00 €

Cuota DivEx 6.480,00 € - € 6.480,00 € 6.480,00 €

Cuota Integra 12.240,00 € 5.760,00 € 6.120,00 € 12.240,00 € 12.240,00 €

Retención 5.040,00 €- 5.040,00 €- 5.040,00 €- 5.040,00 €- 5.040,00 €-

Deduccion DII 8.400,00 €- 6.480,00 €-

Cuota Liquida 7.200,00 € 720,00 € 1.080,00 € 1.200,00 €- 720,00 €

Liquido D.Impuestos28.560,00 € 35.040,00 € 34.680,00 € 36.960,00 € 35.040,00 €

59,5% 73,0% 72,3% 77,0% 73,0%

Exención para evitar la doble imposición internacional claves 369 y

370. arts 21 y 22 Sobre dividendos

1. Que el participe, directa o indirecta, en el capital de la entidad no residente sea, al menos,

del 5 por 100. La participación correspondiente se debe poseer de manera ininterrumpida

durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su

defecto, se debe mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar

dicho plazo.

2. Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto de naturaleza idéntica o

análoga a este Impuesto sobre Sociedades. Se considerará cumplido cuando haya CDI

con CII.

3. Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de

actividades empresariales en el extranjero.(al menos el 85%)

Sobre la transmisión de acciones de sociedades no residentes

• El requisito 1º debe cumplirse el día en que se produzca la transmisión.

• Los requisitos 2º y 3º deben ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de

tenencia de la participación.

ETVE en la clave [386]

71

I.S.

Deducción para evitar la doble imposición internacional clave 573

arts 31 y 32

Impuesto soportado por el sujeto pasivo (artículo 31 LIS)

• Cuando en la base imponible de IS se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, la entidad declarante puede deducir de la cuota íntegra la menor de:

a) El importe efectivamente pagado en el extranjero de naturaleza análoga al IS. En caso de CDI, la deducción no podrá exceder del impuesto según el CDI.

b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar. A efectos del cálculo se incrementará la renta neta con el impuesto pagado, aun cuando no fuese plenamente deducible.

• Tratándose de ERD o entidades que tributan a tipo reducido por creación de empleo, calcularán el importe de la cuota íntegra correspondiente, multiplicando dichas rentas por la proporción resultante de dividir la cuota íntegra por la base imponible total de la entidad.

• En caso de haber obtenido este tipo de rentas en varios países, se agruparán por país y se calcularán aisladamente para cada uno.

• La aplicación de esta deducción tiene como límite el importe de la cuota íntegra.

• Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos.

72

I.S.

Ejemplo de deducción del impuesto soportado en el extranjero

• La entidad residente en España, que tributa al tipo general del impuesto, ha realizado durante 2010 operaciones en un país extranjero “X”, sin mediación de establecimiento permanente, por las que ha obtenido unas rentas netas por importe equivalente a 13.000 euros. El impuesto equivalente al Impuesto sobre Sociedades, pagado en el extranjero por dichas rentas, ascendió al contravalor de 7.000 euros.

• La declarante calcula la deducción por doble imposición internacional del siguiente modo:

• Rentas netas: …………………………………………13.000 • Impuesto pagado en el extranjero ............. 7.000 • Base de cálculo ......................................... 20.000 • Cuota equivalente (30% s/ 20.000): 6.000 • Deducción aplicable: 6.000 (la menor entre 6.000 y 7.000)

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La Retención

Caso de estudio:

1. Requerimiento de Información de la Autoridad Fiscal por dividendos pagados por Soc. Luxemburgo

2. Respuesta, se ha retenido por el importe que ha llegado a España 3. Liquidación provisional por la diferencia hasta el importe bruto 4. Alegaciones y desestimación 5. Recurso ante el TEAC, alegaciones 6. Fundamentos de derecho: naturaleza jurídica del obligado a retener 7. Fundamentos de derecho: la base de retención de los RCM 8. Fundamentos de derecho: interpretación del texto y voluntad del legislador 9. Resolución

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Base de retención cuando una entidad gestiona el cobro de dividendos extranjeros

ANTECEDENTES DE HECHO.

• En junio de 2006 X, S.A. recibe un requerimiento para que aportase el detalle del importe íntegro en origen y fecha de devengo de los dividendos percibidos de la sociedad Y, S.A. residente en Luxemburgo, por accionistas residentes en España, comprendidos en la relación del, modelo 193, ejercicio 2003.

• La entidad cumplimentó el requerimiento manifestando que había habido una retención en origen del 20% sobre el importe bruto abonado por Y, S.A., y habiendo efectuado retención no sobre dicho importe, sino sobre el mismo disminuido la retención aplicada en origen del 20%.

• En octubre de 2006, la Unidad de Control Tributario y Aduanero abrió propuesta de liquidación provisional:

constituirá la base de retención sobre los rendimientos de capital mobiliario la contraprestación íntegra exigible o satisfecha;

invocando la consulta 0780-01, de fecha 19 de abril de 2001, de la DGT, concluía que en el supuesto de dividendos procedentes de valores extranjeros que hayan soportado una retención previa en el país de origen -como era el caso-, la base de retención estaba constituida por el importe íntegro del dividendo percibido en origen.

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XSA presentó alegaciones, en las que se refería a los siguientes extremos:…

1. Diferencia entre "retención" cuando se abona una renta dineraria e "ingreso a cuenta" cuando se satisface una retribución en especie).

2. art. 75 del RIRPF 2004: La base de retención será la cuantía total que se satisfaga o abone

3. En ningún caso se establece una detracción calculada sobre cuantía superior, sin que la salvedad de:…activos financieros con rentabilidad implícita, cupón corrido, reducciones, rentas derivadas de contratos de seguro, rentas vitalicias y temporales.

4. Por otra parte, arts. 86.1 y 91.1: la contraprestación íntegra exigible o satisfecha", se refiere a dos momentos diferentes, porque la obligación de retener surge, bien con el abono de la renta, bien cuando la renta es exigible, aunque todavía no se haya abonado.

5. Por último, el Banco depositario de valores extranjeros no abona en sentido propio las rentas, sino que sólo realiza una mediación en el pago, si bien la norma le impone la retención a modo de regla cautelar, como que queda claro cuando la obligación del depositario decae siempre que las rentas ya hayan soportado retención previa en España (art. 74.1.1º, RIRPF).

En noviembre contestan volviendo a aducir la citada consulta, desestimando las alegaciones de la entidad y dictaba la liquidación que en el presente viene impugnada

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En diciembre de 2006 X, S.A. interpuso reclamación ante el TEAC. Alegaciones:

1ª) El procedimiento de comprobación limitada y liquidación provisional es inadecuado.

2ª) Son numerosos los casos en que la base de retención no se corresponde con la renta íntegra percibida. La propia DGT, en resoluciones 5/9/2003 y 22/3/2004, que se refieren al caso del reembolso de fondos en divisas establece un criterio de fijación de la base de la retención que no tiene por qué coincidir con la BI declarada en IRPF.

3ª) Se reitera que en este supuesto la retención tiene un carácter cautelar, el Banco hace una simple mediación en el pago y a pesar de todo ha de retener, puesto que las rentas no han soportado ya una retención previa en España.

El banco depositario interviene en la gestión de cobro del dividendo sobre la cifra del importe neto, una vez deducidas las retenciones practicadas en el país de origen.

4ª) No tiene sentido imponer al depositario una interpretación de la obligación de retener que conduzca a un ingreso a cuenta sobre la parte del dividendo bruto que fue retenida en origen. Sinsentido que quedaría claro si se diera el hipotético caso de que la entidad extranjera entregase acciones en vez de dinero efectivo como dividendo. Sería posible que en este supuesto el depositario no tuviese forma de resarcirse de ese coste frente a su cliente. Quebraría así el sistema de pagos a cuenta.

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FUNDAMENTOS DE DERECHO

LGT 2003, distingue entre la "obligación tributaria principal", que "tiene por objeto el pago de la cuota tributaria" (art. 19) y la "obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal", por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta, "esta obligación tiene carácter autónomo respecto de la principal" (art. 23).

El art. 35, que se refiere a los "obligados tributarios" (concepto más amplio que el de sujetos pasivos), puesto que comprende a todos los que cumplen obligaciones tributarias: contribuyentes; los sustitutos; los obligados a realizar pagos fraccionados; los obligados a practicar ingresos a cuenta y los retenedores (entre otros).

En el art. 36 y 37 define como sujetos pasivos: al contribuyente, al sustituto del contribuyente , al retenedor y al obligado a practicar ingresos a cuenta.

Por lo que aquí interesa define al retenedor como "la persona o entidad a quien la Ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración Tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos" (Art. 37.2 LGT).

De manera correlativa, entre los sujetos infractores menciona separada y expresamente a "los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta" (art. 181.1.b) LGT).

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FUNDAMENTOS DE DERECHO. CUESTIONES DE FONDO

1º) Naturaleza jurídica del obligado a retener.

Es retenedor la persona a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración Tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos.

Es, por tanto, un concepto que se define por estos rasgos:

- El hecho imponible es independiente de otros y se concreta en "los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios "de rentas sujetas a tributos personales de éstos (IRPF e IS).

- La retención "tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal" (art. 23.1 LGT). El pago a la Administración de la cantidad retenida, que a su vez puede generar, en su caso, sus propias obligaciones accesorias (intereses y recargos: art. 25 LGT).

La autonomía de su obligación se manifiesta en que han de ingresar en el Tesoro, hayan o no retenido, y cualquiera que sea la obligación tributaria que en definitiva resulte a cargo del contribuyente: a ingresar, a devolver ...

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FUNDAMENTOS DE DERECHO. CUESTIONES DE FONDO

2º) Base de la retención en RCM.

A) En el ámbito del IRPF (y en los ejercicios a los que las reclamaciones se refieren):

a) El art. 101.2 del TRIRPF, base de la retención será el importe que se satisfaga o abone de rentas sujetas al Impuesto.

b) El art. 75 del RIRPF puntualiza que "la base de retención será la cuantía total que se satisfaga o abone", sin perjuicio de las normas específicas para los RCM y determinadas ganancias patrimoniales, arts. 91 y 95 del propio Reglamento.

c) El art. 91 del citado Reglamento, que establece que: "1. Con carácter general, constituirá la base de retención sobre los RCM la contraprestación íntegra exigible o satisfecha".

B) En el ámbito del IS:

a) El art. 140.1 TRIS, del que resulta igualmente que la base de la retención será el importe que se satisfaga o abone de rentas sujetas a este impuesto.

b) El art. 62 del RIS, que dice lo siguiente: "1. Con carácter general, constituirá la base para el cálculo de la obligación de retener la contraprestación íntegra exigible o satisfecha".

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FUNDAMENTOS DE DERECHO

De lo expuesto parecen quedar claras tres cosas:

1. Por un lado, que la retención exige que se trate de que el retenedor sea alguien que viene obligado a abonar o satisfacer una cantidad que para el perceptor es renta sujeta al respectivo impuesto personal, IRPF o IS.

2. En segundo lugar, que la base de la retención será el importe que se satisfaga o abone, por regla general (aunque en casos puede ser menor).

3. Finalmente (y a salvo esos casos), que la base hay que referirla a la contraprestación íntegra, exigible o satisfecha; pero, claro está, siempre dentro, por definición, del importe que se abone o satisfaga. No cabe retención más allá de lo que se satisfaga o abone (Cf. los artículos 101.2 TRIRPF y 140.1 TRIS, citados).

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FUNDAMENTOS DE DERECHO

SEXTO: Ahora bien, el supuesto que nos ocupa presenta una marcada excepcionalidad; el art. 74.1 del RIRPF 2004 y el art. 76.1 del RIRPF de 2007 y el art. 60.2 del RIS, establecen:

"No se considerará que una persona o entidad satisface rentas cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago.

Se entenderá por simple mediación de pago el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero".

A pesar de tan claro concepto, el autor reglamentario, sin duda por razones recaudatorias y de facilidad de control y gestión, lo desmentiría acto seguido al afirmar que:

"No tienen la consideración de operaciones de simple mediación de pago las que se especifican a continuación. En consecuencia, las personas y entidades antes señaladas estarán obligadas a retener e ingresar en los siguientes supuestos:

1º) Cuando sean depositarias de valores extranjeros propiedad de residentes en territorio español o tengan a su cargo la gestión de cobro de las rentas derivadas de dichos valores, siempre que tales rentas no hayan soportado retención previa en España".

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FUNDAMENTOS DE DERECHO

Ciertamente hubiera sido más correcto extender por excepción la obligación de retener a ciertos casos de simple mediación en el pago que no declarar que una cosa no se considerará que es lo que realmente es.

Lo que es claro es que esta es una norma excepcional, el obligado a retener no satisface ni paga cantidad alguna, ya que eso lo hace la entidad que acuerda y abona los dividendos, limitándose la entidad depositaria de los valores a realizar una "gestión de cobro", que no es "contraprestación" pues ello incumbe al emisor de los valores.

Entonces, no parece procedente ni ajustarse a la normativa expuesta acumular excepción sobre excepción a la hora de determinar la base de retención, llevándola más allá de la cantidad cuyo cobro gestiona el depositario de los valores extranjeros, de forma que, como alega el reclamante, aquél vendría obligado a hacer, además de la retención una especie de ingreso a cuenta. Lo cual no parece que tenga apoyatura legal, según se deduce de todo lo expresado más arriba.

En su virtud, este Tribunal Económico-Administrativo Central, resolviendo en SALA y única instancia, ACUERDA: ESTIMAR las presentes reclamaciones acumuladas, anulando las liquidaciones impugnadas en ellas.

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La Retención a cuenta del IRPF

1. Obligación de Practicar Retenciones 74 2. Rentas sujetas a retención o i/c 75 3. Obligados a retener 76 4. Importe de la retención 77 5. Sobre RCM 90 6. Sobre GPP 96 otras 98 7. Nacimiento de la obligación de retener 78 94 98 8. Imputación temporal de las retenciones 79 9. Base de retención 10. Sobre RCM 93 11. Sobre GPP 97

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Obligación de Practicar Retenciones 74

1. Los obligados a retener o ingresar a cuenta que satisfagan o abonen las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, estarán obligados a retener e ingresar Igualmente existirá obligación de retener en las operaciones de transmisión de activos financieros y de transmisión o reembolso de acciones o participaciones de IICs.

2. Cuando las mencionadas rentas se satisfagan o abonen en especie, estarán obligadas a efectuar un ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del IRPF.

3. Las referencias al retenedor se entenderán efectuadas igualmente al obligado a efectuar ingresos a cuenta, cuando se trate de la regulación conjunta de ambos pagos a cuenta.

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Rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta

Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta:

a) Los rendimientos del trabajo.

b) Los rendimientos del capital mobiliario.

c) …

d) Las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos IICs...

2c) Los premios que se entreguen como consecuencia de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.

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No existirá obligación de practicar retención sobre las siguientes rentas:

a) Las rentas exentas, con excepción de los 1.500 € de dividendos y… b) Letras del Tesoro y otros intr. monetarios del BdE c) Las primas de conversión de obligaciones en acciones. d) Los rendimientos de cuentas en el exterior satisfechos o abonados por EP

en el extranjero de entidades financieras residentes en España. e) Los rendimientos de transmisión de activos con rendimiento explícito

anotados en cuenta de mercados oficiales españoles. MODELO 198 f) Premios cuya base de retención no llegue a los 300 € h) La devolución de la prima de emisión y de la reducción de capital, salvo

que procedan de beneficios no distribuidos. i) Los traspasos de fondos de inversion y las ETFs

Excepciones I. Rendimientos de b) y e) si se obtienen a través de cuentas financieras II. Cupón corrido en transmisiones dentro de los 30 días anteriores a su

vencimiento si el adquirente es no residente o sujeto al IS si a este no se le aplica retención al cupón.

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Simple mediación de pago 76.1.d)1.

• No se considerará que una persona o entidad satisface rentas cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago.

• Se entenderá por simple mediación de pago el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero.

• No tienen la consideración de operaciones de simple mediación de pago cuando el pagador sea depositaria de valores extranjeros propiedad de residentes en territorio español o tengan a su cargo la gestión de cobro de las rentas derivadas de dichos valores, siempre que tales rentas no hayan soportado retención previa en España.

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RETENCIONES (IRPF y SOCIEDADES) EN IIC 76,2

CASO OBLIGADO

Amort o reemb activos financieros Emisor o entidad financiera encargada de la emisión

Instr.giro conv en activos financieros Fedatario o entidad financiera presentadora

Transmisión de activos financieros La entidad que recibe la orden de venta

Otros casos distintos anteriores Fedatario

Deuda Publica Gestora CADE que interviene en la operación

Reembolso de fondos de inversión Sociedad Gestora

Recompras por Sicav no cotizadas Sociedad gestora o, en su defecto la Sicav

IIC domiciliada en el extranjero Comercializadora o, en su defecto colocadora

Gestores que actúan en libre prestación de servicios y PP ex.

Representante designado

Restantes supuestos (Sicav cotizada): Socio o partícipe

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• El importe de la retención = base de retención X el tipo de retención • La base de retención será la cuantía total que se satisfaga o abone, sin

perjuicio de lo dispuesto en el artículo 93 para los RCM y en el artículo 97 para las ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de IIC.

• El importe del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones en especie será el resultado de aplicar al valor de las mismas, el porcentaje que corresponda.

Nacimiento de la obligación de retener o de ingresar a cuenta • Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en

que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes. • En las fechas de vencimiento • En las fechas de la operación • Dividendos en la fecha del acuerdo salvo que este fije otra fecha • O en el momento del pago si este fuera anterior

Importe de la retención o ingreso a cuenta 77

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El tipo de retención RCM

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• La retención a practicar sobre los rendimientos del capital mobiliario será el resultado de aplicar a la base de retención el porcentaje del 21%.

• Este tipo de retención será la mitad cuando se trate de rendimientos procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla y con domicilio y objeto social exclusivo en dichas Ciudades.

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Concepto y clasificación de activos financieros. 91

Rendimientos implícitos y explícitos

1. Tienen la consideración de activos financieros los valores negociables representativos de la captación y utilización de capitales ajenos, con independencia de la forma en que se documenten.

2. Son activos financieros con rendimiento implícito aquellos en los que el rendimiento se genere mediante diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido al vencimiento cuyo rendimiento se fije, total o parcialmente, de forma implícita. Se incluyen las primas de emisión, amortización o reembolso. Y los instrumentos de giro se consideran con rendimiento implícito, incluso los originados en operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el endoso o cesión se haga como pago de un crédito de proveedores o suministradores. Se excluyen las bonificaciones o primas de colocación, que constituyan ingreso en su totalidad para el mediador, intermediario o colocador financiero.

3. Tendrán la consideración de activos financieros con rendimiento explícito aquellos que generan intereses y cualquier otra forma de retribución pactada y que no esté comprendida en el concepto de rendimientos implícitos en los términos que establece el apartado anterior.

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Concepto y clasificación de activos financieros (II). 91

Rendimientos mixtos y variables

4. Los activos financieros con rendimiento mixto se considerarán con rendimiento explícito cuando el efectivo anual que produzcan de esta naturaleza sea igual o superior al tipo de referencia vigente en el momento de la emisión, aunque se hubiese fijado, de forma implícita, otro rendimiento adicional. Este tipo de referencia será, durante cada trimestre natural, el 80 por ciento del tipo efectivo correspondiente al precio medio ponderado redondeado que hubiera resultado en la última subasta del trimestre precedente correspondiente:

– a Bonos del Estado a 3 años, si se tratara de activos a plazo =< cuatro años;

– a Bonos del Estado a 5 años, si se tratara de activos a plazo entre 4 y 7 años,

– y a Obligaciones del Estado a 10, 15 ó 30 años para activos con plazo superior.

– En el caso de que no pueda determinarse el tipo de referencia para algún plazo, será de aplicación el del plazo más próximo al de la emisión planeada.

5. Activos financieros con rendimiento variable o flotante, se tomará como interés efectivo de la operación su TRI, considerando únicamente los rendimientos de naturaleza explícita y calculada, en su caso, con referencia a la valoración inicial del parámetro respecto del cual se fije periódicamente el importe definitivo de los rendimientos devengados.

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Resolución de 22 de septiembre de 2011, de la D.G del Tesoro y Política Financiera, por la que se publica el

tipo de interés efectivo anual para el cuarto trimestre natural del año 2011, a efectos de calificar

tributariamente a determinados activos financieros A efectos de calificar como de rendimiento explícito a los activos financieros con rendimiento mixto, art91 del RIRPF, y art61 del RIS, esta D.G. del Tesoro y Política Financiera hace público:

1. Los tipos efectivos equivalentes a los PMP redondeados registrados en las últimas subastas del tercer trimestre del año 2011:

• Emisión Fecha subasta TMP

• Bonos 3 años al 3,40%, vto. 30.04.2014 . 04.08.2011 4,813

• Bonos 5 años al 4,25%, vto. 31.10.2016 . 01.09.2011 4,489

• Obligaciones 10 años al 4,85%, vto. 31.10.2020 . 15.09.2011 5,156

• Obligaciones 15 años al 5,90%, vto. 30.07.2026 . 21.07.2011 6,191

• No habiéndose efectuado subastas de Obligaciones del Estado a 30 años durante dicho trimestre.

2. Los tipos de referencia que resultan para el cuarto trimestre natural de 2011 son:

• 3,850 por 100 para activos financieros con plazo igual o inferior a cuatro años, el

• 3,591 por 100 para aquéllos con plazo superior a cuatro años pero igual o inferior a siete

• 4,125 por 100 para el plazo de diez años

• 4,953 por 100 para el de quince años,

• el resto de los casos del tipo correspondiente al plazo más próximo al de la emisión que se efectúe.

Madrid, 22 de septiembre de 2011.–el Subdirector General de Gestión de Cobros y Pagos del Estado, Manuel Varela Bellido. 94

Requisitos fiscales para la transmisión, reembolso y amortización de activos

financieros 92

1. Para proceder a la enajenación o reembolso de activos financieros que deban ser objeto de retención en el momento de su transmisión, amortización o reembolso, habrá de acreditarse la previa adquisición de los mismos con intervención de los fedatarios o instituciones financieras obligados a retener, así como el precio al que se realizó la operación.

2. La emisora, institución financiera o fedatario público, según proceda, deberán extender certificación de (por triplicado):

– a) Fecha de la operación e identificación del activo.

– b) Denominación del adquirente.

– c) Número de identificación fiscal del citado adquirente o depositante.

– d) Precio de adquisición.

Sin el certificado no se puede transmitir ni reembolsar. Consignar judicialmente.

• El tenedor del título, en caso de extravío de un certificado, podrá solicitar duplicado en él constará duplicado y la fecha de emisión del duplicado.

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Base de retención sobre los rendimientos del capital mobiliario 93

1. Con carácter general, base de retención sobre RCM será la contraprestación íntegra exigible o satisfecha. Sin tener en cuenta los 1.500 € exentos de dividendos.

2. En el caso de amortización, reembolso o transmisión, será la diferencia positiva entre el valor de amortización, reembolso o transmisión y el valor de adquisición (el que figure en la certificación acreditativa de la adquisición). A estos efectos no se minorarán los gastos accesorios. Cuando una entidad emisora adquiera un activo emitido por ella, se practicará la retención sobre el rendimiento que obtenga en transmisión ulterior , excluida la amortización. Transmisiones en los 30 días previos al pago de cupón, a sociedad o no residente, constituirá la base de retención la parte del precio que equivalga al cupón corrido.

6. Cuando la obligación de retener tenga su origen en el ajuste secundario derivado de operaciones vinculadas, constituirá la base de retención la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado.

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Nacimiento de la obligación de retener y de ingresar a cuenta sobre los RCM

1. Con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de los rendimientos del capital mobiliario, dinerarios o en especie, sujetos a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior. En particular, se entenderán exigibles los intereses en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o cobro, o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta, aun cuando el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación, y los dividendos en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha.

2. En el caso de rendimientos del capital mobiliario derivados de la transmisión, amortización o reembolso de activos financieros, la obligación de retener nacerá en el momento de la transmisión, amortización o reembolso. La retención se practicará en la fecha en que se formalice la transmisión, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas.

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Importe de las retenciones sobre ganancias patrimoniales de IICs

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96. La retención a practicar sobre las ganancias patrimoniales de IICs será el resultado de aplicar a la base de retención el porcentaje del 21%

97. La base de retención sobre las ganancias patrimoniales de IICs será la cuantía a integrar en la base imponible calculada de acuerdo con la normativa reguladora del IRPF.

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Nacimiento de la obligación de retener Ganancias Patrimoniales 98

• La obligación de retener nacerá en el momento en que se formalice la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas.

Importe de las retenciones sobre otras ganancias patrimoniales 99 • La retención a practicar sobre los premios en metálico será del 21 por ciento

de su importe.

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Deducibilidad de retenciones no practicadas en por no residente?

CONTRIBUYENTE NO RESIDENTE OBTIENE UN RENDIMIENTO EN TERRITORIO ESPAÑOL SOBRE EL QUE NO SE PRACTICA RETENCION. ¿PUEDE EL CONTRI- BUYENTE DEDUCIR LA RETENCION NO PRACTICADA EN SU DECLARACION 210? Respuesta NO. EN IRNR SOLO SE DEDUCE LA RETENCION PRACTICADA. A DIFERENCIA DEL IRPF, EL TEXTO REF. DE LA LEY DEL IRNR NO CONTIENE EL MECANISMO DE DEDUCCION DE RETENCION NO PRACTICADA POR CAUSA IMPUTABLE AL RETENEDOR. NO CABE TRASLADAR AL IRNR ESE MECANISMO PORQUE LA CONFIGURACION DE LAS OBLIGACIONES DEL CONTRIBUYENTE Y DEL RETENEDOR SON MUY ESPECIFICAS, CONSTITUYENDO MECANISMOS ALTERNATIVOS DE INGRESO DEL IMPUESTO. EL RETENEDOR RETIENE, NO UNA CANTIDAD A CUENTA, SINO EQUIVALENTE AL IMPUESTO, ENTONCES EL CONTRIBUYENTE NO TIENE OBLIGACION DE DECLARAR. POR CONTRA, SI EL CONTRIBUYENTE LIQUIDA EL IMPUESTO DIRECTAMENTE, ENTONCES AL RETENEDOR NO LE SERA EXIGIBLE LA PRACTICA DE RETENCION (ARTS. 31.4.C) TEXTO REF. LEY IRNR Y 10.2 R.IRNR). Normativa/Doctrina ARTS. 26, 28.1 , 28.3, 31 TEXTO REF. LEY IRNR ; 10.2 RGTO. IRNR, 82.5 LEY 40/98

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La Retención a cuenta del IS

1. Rentas sujetas a retencion 58

2. Exencion de Retencion 140,4 LIS

3. Rentas no sujetas a retención 59

101

Rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta Art.58 RLIS

a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios, de operaciones de capitalización y seguros, y de otros rendimientos del capital mobiliario.

…

f) Las rentas obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva. FIFO

Deberá practicarse un ingreso a cuenta del IS correspondiente al perceptor respecto de las rentas de los apartados anteriores, cuando sean satisfechas o abonadas en especie.

102

I.S.

No se practicará retención en los casos de (Art 140.4 LIS)

• a) Las rentas obtenidas por las entidades a que se refiere el artículo 9.1

de esta Ley. Administraciones Publicas • b) Los dividendos o participaciones en beneficios repartidos por

agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas que correspondan a socios que deban soportar la imputación de la base imponible y procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad haya tributado según lo dispuesto en el régimen especial de UTEs y AIEs.

• c) Los dividendos o participaciones en beneficios e intereses satisfechos entre sociedades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades.

• d) Los dividendos o participaciones en beneficios cuando corresponda una deducción por doble imposición del 100% (art 30.2).

• e) Las rentas obtenidas por el cambio de activos en los que estén invertidas las provisiones de los seguros de vida en los que el tomador asume el riesgo de la inversión.

103

I.S.

No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de: 59

a) Los rendimientos de los valores emitidos por el Banco de España que constituyan instrumento regulador de intervención en el mercado monetario y los rendimientos de las Letras del Tesoro. No incluye “cuentas financieras”.

b) Los intereses ICO.

c) Los intereses y comisiones de préstamos que constituyan ingreso de las entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito residentes. La excepción anterior no se aplicará a rendimientos de la cartera de valores.

d) Los intereses de las operaciones de préstamo, crédito o anticipo, activas y pasivas de la SEPI con sus participadas, no a cedulas, obligaciones, bonos u otros análogos.

e) Los intereses percibidos por las sociedades de valores como consecuencia de los créditos otorgados en relación con operaciones de compra o venta de valores, así como los intereses percibidos por las empresas de servicios de inversión respecto de las operaciones activas de préstamos o depósitos. Tampoco existirá obligación de practicar retención en relación con los intereses percibidos por sociedades o agencias de valores, en contraprestación a las garantías constituidas para operar como miembros de los mercados de futuros y opciones financieros.

104

I.S.

No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de: 59

f) Las primas de conversión de obligaciones en acciones.

g) Las rentas derivadas de la distribución de la prima de emisión de acciones.

h) Los beneficios percibidos por matriz residente en España de sus sociedades filiales residentes UE, por la sociedad de valores residente. ( +10%, ambas sujetas a IS).

k) Los rendimientos que constituyan ingreso de los fondos de titulización.

l) Los rendimientos de cuentas en el exterior satisfechos por EP en el extranjero de entidades de financieras residentes en España.

m) Los rendimientos satisfechos a entidades que gocen de exención por tratado internacional suscrito por España.

n) Los dividendos o participaciones en beneficios, intereses y demás rendimientos satisfechos entre sociedades que tributen en el mismo grupo.

n) Los dividendos o participaciones en beneficios repartidos por AIE y UTEs, españolas o europeas.

o) Las rentas obtenidas por organismos públicos. En caso de duda la AEAT, acreditara la condición de entidad exenta.

p) Los dividendos o participaciones en beneficios de participadas en más de un 5%. (DID 100%). La perceptora debe comunicar a la retenedora que se cumplen los requisitos.

105

I.S.

No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de: 59

q) Las rentas obtenidas por los sujetos pasivos del IS procedentes de activos financieros, anotados en cuenta y negociados en mercado oficial español. Y STRIPS. Emisiones desde 1999. No incluye cuentas financieras.. Obligación de declaración informativa.

r) Los premios cuando su base de retención no sea superior a 300,51 euros.

s) Las rentas obtenidas por los sujetos pasivos del IS procedentes de Deuda emitida por las AAPP de la OCDE y activos financieros negociados en mercados organizados de dichos países. Obligación de calcular rendimiento y declaración informativa.

t) Las rentas derivadas de la transmisión o reembolso de IICs obtenidas por:

1. Fondos de Fondos o SICAVs de Fondos (mas del 50% en otras IIS).

2. Los Fondos y SICAVs que su reglamento tenga establecida la inversión de +80% de su patrimonio en un único fondo de inversión de carácter financiero.

Deben estar incluidos en la correspondiente categoría en la CNMV.

106

I.S.

No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de: 59

u. Las cantidades satisfechas por entidades aseguradoras a los fondos de pensiones como consecuencia del aseguramiento de planes de pensiones.

v. Las rentas obtenidas por el cambio de activos en los que estén invertidas las provisiones de los seguros de vida en los que el tomador asume el riesgo de la inversión. (unit link)

y. Las rentas derivadas del reembolso o transmisión de participaciones en ETF.

z. Las remuneraciones y compensaciones por derechos económicos que perciba la Sociedad de Gestión de los Sistemas de Registro, Compensación y Liquidación de Valores por los préstamos de valores, cuando se incumple la obligación de entrega. Ni por las remuneraciones por el préstamo de valores al prestamista. Esta retención la practicará el intermediario.

107

I.S.

Hacienda no puede exigir las retenciones no practicadas si ya se ha

liquidado el impuesto • Hasta ahora, cuando se practicaban retenciones de manera incorrecta, por menor importe

normalmente y la AEAT detectaba este caso, procedía a regularizar el importe que había que retener, independientemente si el retenido había liquidado el impuesto o no. Pues bien esto ha cambiado y mucho.

• A partir de ahora, si el retenido ya ha liquidado el impuesto en cuestión, la AEAT no puede regularizar el importe de las retenciones practicadas incorrectamente, dado que se considera un enriquecimiento injusto por parte de Hacienda. Si seguirá cobrando las oportunas sanciones e intereses de demora pero no el importe que se haya dejado de ingresar, y que ya habrá pagado el contribuyente.

• Ejemplo práctico. Supongamos que tengo un trabajador cuyo porcentaje correcto de retenciones es del 5%, pero en la empresa le hemos practicado un 2%. Este trabajador realiza su declaración de la renta y liquida su impuesto. Pasado un tiempo, por algún motivo, le comprueban la renta al trabajador o a nuestra empresa nos hacen una comprobación de las retenciones practicadas.

• Como no hemos aplicado el porcentaje correcto, hacienda va a intentar liquidarnos ese 3% de diferencia en retenciones que nosotros no hemos llevado a cabo, pero ya no existe la obligación de pagarlas puesto que el trabajador ha liquidado su declaración de la renta.

• Por otra parte, si nos pueden liquidar los oportunos intereses de demora por los plazos transcurridos desde la fecha que teníamos que haber realizado el ingreso de las retenciones hasta la fecha que el trabajador liquidó su impuesto, así como abrir el oportuno expediente sancionador por no haber aplicado correctamente el reglamento del IRPF.

TEAC Resolución 00/3654/2006 de 03/04/2008

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I.

S.

CURSO FISCALIDAD

2ª parte

Régimen Fiscal de los

Productos Financiero 109

Fiscalidad Base del Ahorro 2012 y 2013

Retención 2011 19%

Retención 2012 y 2013 21%

Escala de la Base del Ahorro 2012 y 2013 Desde 0 € Hasta 6.000 € 21%

Desde 6.000 € Hasta 24.000 € 25%

Desde 24.000 € En adelante 27%

110

Régimen Fiscal de Productos Financieros

1. Cuentas, Depósitos. 2. Renta Fija y Deuda. 3. Valores de Renta Variable 4. IIC: Fondos, ETFs y SICAVs 5. Derivados, Híbridos. 6. Planes de Pensiones

111

Régimen Fiscal de los Depósitos Bancarios

CESION DE CAPITALES A TERCEROS

las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos

La contraprestación, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos financieros.

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Fiscalidad Depósitos

Tipología Intereses

Calificación Fiscal RCM de la cesión a terceros de capitales propios

Gastos deducibles No. Ni los de descubiertos

Tributación Base del ahorro.

Retención Si. 21% sobre el interés satisfecho

Perdidas o Rtos - A compensar con RCM BA 4 años siguientes

113

DEPOSITOS BANCARIOS RENDIMIENTOS DINERARIOS

Calificación fiscal • Rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión

a terceros de capitales propios. Gastos deducibles • No. Ni siquiera en caso de satisfacerse intereses debido a

un descubierto. Tributación • Los intereses que genera la cuenta/depósito forman parte

de la base imponible del ahorro. Retención a cuenta • Sí. retención del 21% que es deducible de la cuota del IRPF. Particularidades • Existe un régimen especial para los contratos formalizados

antes del 20 de enero del 2006 que permite compensar fiscalmente por la eliminación de la reducción de 40% para los rendimientos generados en más de dos años.

Importe invertido

200.000

TAE

5%

Fecha vencimiento

01/11/2011

Rendimiento bruto

10.000

Retención 2,100

Rendimiento neto

7.900

IRPF 2011* 2,700 * Asumiendo que el contribuyente ha

obtenido en el año más de 24.000 en la

base del ahorro, tributa al 27%

114

DEPOSITOS BANCARIOS RENDIMIENTOS EN ESPECIE

REGALOS Se califican como RCM cuando su entrega es consecuencia de la cesión de capitales y retribuye a los mismos, como puede ser un regalo por la suscripción de determinado producto. Este tipo de RCM se integran en la base del ahorro que tributa del 21%-27%.

PREMIOS Cuando no existe esa relación causa-efecto entre la imposición de capitales y la entrega del bien (un sorteo entre los clientes o un premio por hacerse clientes o domiciliar una nómina), se califican de ganancias patrimoniales que se integran en la base general. En principio también retención, excepto aquéllos cuya base de retención no exceda de 300€ (si la base de retención supera 300€, los premios están sujetos a ingreso a cuenta por su total importe).

INGRESO A CUENTA El cliente declara el valor de mercado más el ingreso a cuenta (salvo que éste le hubiera sido repercutido por la entidad) y la entidad toma como el valor de adquisición o el coste de producción incrementado en un 20%.

Regalo: una cubertería. El valor de mercado 1.000€+IVA. El coste 500 € + IVA

Entidad (Ingreso a cuenta): (500 + IVA) × (1+20%)x ret = 708 × 21% = 148,68€

Cliente (RCM):(1.000 × 1,18) + 148,68 = 1,328,68€

115

Depósitos indexados y estructurados. CFAs

• Estos depósitos a plazo con riesgo tienen básicamente dos modalidades:

– Los depósitos que garantizan la devolución íntegra del principal. Depósitos típicos: se aplica el régimen fiscal de los depósitos

– Depósitos que NO garantizan la devolución íntegra del principal. Contratos Financieros Atípicos (CFA)

• En general, al igual que las restantes operaciones de depósito, las rentas obtenidas de estos depósitos se declaran como RCM, estando sujetas a un tipo de retención del 21%.

• Hay que destacar en los CFA la posibilidad de que el depositante reciba valores en vez de efectivo. Los intereses cobrados son RCM con retención. Los valores percibidos se entienden adquiridos el día de la entrega y su valor de adquisición el importe del depósito

116

DEPOSITOS BANCARIOS Cuentas en divisas

Por la diferencia de cambio podrán existir ganancias o pérdidas patrimoniales siempre que se ostente la titularidad jurídica de la cuenta, y que no se desarrolle en el ámbito de una actividad económica: • Las diferencias por el cambio de moneda, serán ganancia o pérdida patrimonial

por la diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición de las divisas invertidas.

• Tipo de cambio, el vigente en la transmisión o reembolso. • Imputación, al periodo de la alteración patrimonial. Cuando lo recibido sean divisas, el resultado derivado de las diferencias de cambio no se imputará hasta el momento en que ese cambio se realice efectivamente. “Existe una especialidad a efectos fiscales con las cuentas en divisas. Si se utiliza el sistema de diferencia de cambio asegurada (i.e. cuentas en las que la retribución está cubierta por un seguro de cambio) la renta obtenida se considera como rendimiento de capital mobiliario con retención del 21%”.??? el artículo 33.1 de la LIRPF indica que… “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.

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V0234-07 FECHA-SALIDA 06/02/2007

DESCRIPCION-HECHOS La consultante residente España es titular de una cuenta en Estados Unidos donde tiene 170.000 $. La citada cuenta bancaria fue abierta durante su estancia en dicho país y en la actualidad, pretende traspasarla a un banco en España. CUESTION-PLANTEADA Consecuencias tributarias derivadas de la transferencia de ese depósito a un banco en España. Si los fondos provienen de cantidades depositadas durante su estancia en los Estados Unidos y de una herencia recibida durante ese periodo, y lo que se pretende es meramente transferir esos fondos de un banco a otro, dicho traspaso no tiene trascendencia en el ámbito de este Impuesto; sin embargo, si se produce la conversión de la divisa genera una ganancia o pérdida patrimonial por las diferencias producidas por el cambio de moneda extranjera a nacional. Según preceptúa el artículo 14.1.c) del TRLIRPF las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputan al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. Ahora bien, lo señalado anteriormente sólo procederá si con motivo del traspaso, se recibe el cambio de las divisas en euros. En caso contrario, es decir, cuando lo recibido sean divisas, el resultado derivado de las diferencias de cambio no se imputará hasta el momento en que ese cambio se realice efectivamente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.2.e) del TRLIRPF: “Las diferencias positivas o negativas que se produzcan en las cuentas representativas de saldos en divisas o en moneda extranjera, como consecuencia de la modificación experimentada en sus cotizaciones, se imputarán en el momento del cobro o del pago respectivo”. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Normativa/Doctrina TRLIRPF RDLg 3/2004: Arts. 14, 23, 31, 97

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Un ex-residente EE.UU, tiene 170.000 $ en su cuenta en Boston.

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RENTA FIJA Y

VALORES REPRESENTATIVOS DE DEUDA

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CESION DE CAPITALES A TERCEROS

las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos

Las rentas derivadas de operaciones de cesión temporal de activos financieros con pacto de recompra

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Fiscalidad Deuda Bonos…

Tipologia Rentas derivadas de la transmisión amortización reembolso canje o conversión

Calificación Fiscal RCM derivados de la cesión de capitales propios a terceros

Gastos deducibles Los de adquisición y enajenación satisfechos Gastos de administración y depósito

Tributación Base del ahorro. 21% - 27%

Retención 21% sobre el Rto explicito (excepciones) No sobre el Rto implícito (excep. Lavado de cupón…)

Perdidas o Rtos - A compensar con GP 4 años siguientes

120

Retención. Rendimientos explícitos e implícitos

A efectos de retención son activos financieros con rendimiento:

1. explícito los que generen intereses.

2. implícito aquellos cuyo rendimiento se fije, total o parcialmente, de forma implícita y se genere, exclusivamente, por la diferencia de precios.

3. mixto los que combinen una doble rentabilidad explícita e implícita:

a) Se consideran explícito cuando su rendimiento efectivo anual de carácter explícito sea mayor o igual al tipo de referencia vigente en el momento de la emisión. Este tipo de referencia será, durante cada trimestre natural, el 80% del tipo medio de la ultima subasta de Deuda Publica del plazo mas cercano. Si tienen interés variable se toma la TIR con referencia al parámetro que fija la rentabilidad.

b) Se consideran implícito en cualquier otro caso de rendimientos mixtos que no cumpla las condiciones del caso anterior.

121

Retención en las transmisiones…

No se practica retención sobre los rendimientos derivados de la transmisión, venta, reembolso o amortización de activos con rendimiento explícito, siempre que estén representados mediante anotaciones en cuenta y se negocien en un mercado secundario oficial de valores español. Ni sobre las Letras e instrumentos monetarios del BdE.

Sí se practica retención del 21% en la transmisión, venta, reembolso o amortización de activos financieros de deuda distintos de los anteriores :

a) Los rendimientos obtenidos de «cuentas financieras».

b) Los rendimientos procedentes de todos los activos financieros con rendimiento implícito (como pueden ser los títulos emitidos al descuento).

c) Todos los rendimientos procedentes de aquellos activos financieros con rendimiento explícito que no se negocien en un mercado secundario oficial de valores español.

122

En las operaciones sobre activos financieros están obligados a retener

1. En los rendimientos obtenidos en la amortización o reembolso de activos financieros,

– El emisor

– O la entidad financiera si es la encargada de la operación.

2. Instrumentos de giro convertidos después de su emisión en activos financieros, a su vencimiento:

– El fedatario o entidad financiera que presente al cobro.

3. En los rendimientos obtenidos en la transmisión de activos financieros

– La entidad que reciba la orden de venta

4. Otros casos

– El fedatario que intervenga la operación

5. En las transmisiones de valores de la Deuda del Estado

– La entidad gestora de Deuda Pública.

Para poder transmitir activos financieros se debe acreditar la previa adquisición.

123

Lavado de cupón

• La transmisión por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de determinados activos financieros con rendimiento explícito (activos anotados y negociados en un mercado oficial español) genera un rendimiento del capital mobiliario, no sujeto a retención a cuenta.

Sin embargo la norma "anti-lavado" establece la sujeción a retención a cuenta de la parte del precio equivalente al cupón corrido en las transmisiones de los activos mencionados, cuando:

• Sean efectuadas por una persona física dentro de los 30 días inmediatamente anteriores al vencimiento del cupón.

• La transmisión sea a favor de un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades (IS) o de una persona o entidad no residente.

• Y los rendimientos explícitos (cupón) derivados de los valores transmitidos estén excluidos de retención para el adquirente

124

Primas de emisión de deuda

• Las primas de emisión y de amortización o reembolso percibidas por los tenedores de los activos de deuda reciben el tratamiento fiscal de rendimientos de capital mobiliario, sin especificación de su carácter implícito, explícito o mixto (ya que esto sólo se tiene en cuenta en el IRPF para determinar si se aplica o no retención).

• Las cantidades percibidas en concepto de primas se encuentran sometidas a un tipo de retención del 21%.

• Esto afecta, en el caso de los activos financieros de deuda y renta fija, principalmente a las primas de reembolso (que suponen un determinado porcentaje sobre el valor nominal) y no a las primas de emisión (bajo la par).

• El importe de la retención se incluirá en la declaración restándolo de la cuota líquida para calcular la cuota diferencial a ingresar o a devolver.

125

STRIPS de Deuda Pública

• Las segregaciones de las emisiones de deuda del Estado (negociándose por separado los cupones y el principal) autorizadas por el Ministerio de Economía y Hacienda dan lugar a una rentabilidad durante la vida del activo que viene determinada por la diferencia entre el precio de transmisión y el de adquisición de la parte segregada correspondiente.

• Las operaciones con «strips» tienen principalmente un carácter mayorista no siendo común la participación en estas operaciones de personas físicas a título personal, por lo que estas operaciones están más en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades que en el ámbito del IRPF.

• En IRPF tributan como RCM en la base del ahorro. La retención es del 21%. Los gastos deducibles son los de administración y depósito.

• En IS están exentos de retención

126

Bonos y obligaciones convertibles

• Los intereses o cupones tienen el tratamiento fiscal de rendimientos de capital mobiliario sujetos a un tipo de retención del 21%, por tratarse de la remuneración pactada por la cesión a terceros de capitales propios.

• La operación de conversión, por razón de la prima de conversión de obligaciones en acciones, da lugar un rendimiento de capital mobiliario sin retención por importe de la diferencia entre el valor obtenido en esta operación de conversión y el valor de adquisición o suscripción. A este respecto, como valor de canje o conversión se tomará el que corresponda a los valores que se reciban.

• La transmisión de estos bonos convertibles se declara como rendimiento de capital mobiliario, por importe de la diferencia entre la cantidad obtenida en la transmisión y el valor de adquisición. Ahora bien, habrá que tener en cuenta las condiciones particulares de la emisión para conocer si se aplica o no retención.

• En cuanto a los gastos deducibles son, exclusivamente, los de administración y depósito de valores negociables.

127

Bonos y obligaciones con «warrant»

• Los cupones o intereses periódicos que perciben los titulares de estos activos de deuda de empresas e instituciones siguen el tratamiento fiscal de los RCM, y están sometidos a un tipo de retención del 21%.

• El certificado de opción o «warrant» de las obligaciones que lo incorporan se reduce en su posibilidad de negociación por separado. Así, en términos generales, el tratamiento fiscal de las rentas obtenidas con los «warrants» depende de la finalidad del contrato de opción:

– Si el «warrant» tiene como objeto la cobertura de un riesgo de la actividad empresarial o profesional, la renta obtenida recibe el tratamiento fiscal de rendimiento de la actividad empresarial o profesional.

– Si tiene como finalidad la especulación, el rendimiento obtenido tiene la consideración de ganancia o pérdida patrimonial por importe de la diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición.

• En todo caso, las obligaciones con estas características, por sí mismas, reciben el tratamiento fiscal común a las restantes obligaciones.

128

«acciones» preferentes

Requisitos: a) Ser emitidas por una entidad de crédito en la UE.

b) El capital captado debe ser depositado en la dominante.

c) La remuneración pactada esta condicionada a la existencia de beneficios distribuibles.

d) Estos títulos no pueden otorgar a sus titulares derechos políticos.

e) Tampoco pueden otorgar derechos de suscripción preferentes.

f) Deben tener carácter perpetuo, aunque se pueden amortizar a partir del quinto año.

g) Deben cotizar en mercados autorizados.

h) En caso de liquidación dan derecho al nominal y la remuneración devengada

i) En prelación de créditos están delante de los accionistas ordinarios.

j) No pueden exceder del 30% de los recursos propios básicos del grupo.

Régimen fiscal 1) La remuneración del apartado c) es gasto deducible para la entidad emisora.

2) Las rentas derivadas de las participaciones preferentes son RCM (DGT: 25/09/ 2007).

3) Los rendimientos del apartado b) no se están sometidos a retención alguna.

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• Simultáneas: el comprador tiene plena disponibilidad de los valores adquiridos, con independencia de la fecha en que se ha contratado la operación de retorno, puesto que no hace falta devolver el mismo activo sino uno similar.

• Repos: al contrario que en las simultáneas, no existe plena disponibilidad de los valores y sólo se pueden realizar transacciones en repo hasta antes de la fecha pactada para la retrocesión de los activos.

Condiciones de registro en Iberclear:

• Repo es más restrictivo>> el comprador de un repo puede efectuar operaciones de venta repo siempre que las fechas de éstas no superen nunca la fecha de retracto.

• En los repos no existe riesgo de que el comprador no haga frente a su obligación de devolver el valor en la fecha de retracto (debe garantizarse que la cuantía por devolver no excede de las tenencias seguras de valores homogéneos en la fecha de devolución).

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Repo vs Simultanea

Participaciones Preferentes No Residentes

PARTICIPACIONES PREFERENTES Y OTROS INSTRUMENTOS DE RENTA FIJA Pregunta RÉGIMEN FISCAL APLICABLE A LAS RENTAS DERIVADAS DE LAS PARTICIPACIONES PREFERENTES Y OTROS INSTRUMENTOS DE RENTA FIJA OBTENIDAS POR CONTRIBUYENTES DEL IRNR SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Respuesta El régimen fiscal de la Deuda Pública es también aplicable a las participaciones preferentes y otros instrumentos de renta fija. Por consiguiente, las rentas derivadas de las participaciones preferentes y otros instrumentos de renta fija regulados en la Disposición Adicional 2ª de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, obtenidas por contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente estarán exentas del IRNR con independencia del lugar de residencia del perceptor. Normativa/Doctrina D. A. Segunda. 2.d) y 5 Ley 13/1985, de 25 de mayo

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¿ES DEDUCIBLE EN ESPAÑA LA RETENCION DE BUNDS ALEMANES?

EL ARTICULO 11.4 DEL CONVENIO HISPANO-ALEMÁN CONFIGURA EL BENEFICIO DERIVADO DE ESTA ENAJENACIÓN COMO UN INTERÉS.

DICHOS INTERESES PUEDEN SOMETERSE A IMPOSICIÓN EN ESPAÑA Y EN ALEMANIA, SIN QUE EL IMPUESTO PAGADO EN ALEMANIA PUEDA EXCEDER DEL 10 POR 100 DEL IMPORTE BRUTO DE LOS INTERESES.

EL IMPUESTO ALEMÁN SERÁ DEDUCIDO DEL IMPUESTO ESPAÑOL, PERO ÚNICAMENTE EL IMPUESTO QUE SE DEBERÍA HABER PAGADO (10 POR 100 IMPORTE BRUTO). EL CONTRIBUYENTE TIENE DERECHO A SOLICITAR DE LA ADMINISTRACIÓN ALEMANA EL EXCESO RETENIDO, CASO DE QUE SE HAYA RETENIDO POR ENCIMA DE ESTE 10 POR 100

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Deuda Bonificada DT 11.ª LIS

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• Aquellos activos financieros que tuvieran reconocido el derecho a bonificación conforme al régimen transitorio previsto en la disposición transitoria undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11), como sucede con los intereses procedentes de determinados activos financieros emitidos por las sociedades concesionarias de autopistas de peaje.

• En estos supuestos, el importe de las retenciones efectivamente practicadas, que ascenderá al 1,2 por 100 de los intereses íntegros obtenidos, se consignara en la casilla 743 de la pagina 14 de la declaración, haciendo constar a su vez en la casilla 740 de la pagina 13 el importe de las retenciones que, sin haber sido efectivamente practicadas, tienen la consideración de deducibles de la cuota. Este ultimo importe será el resultante de aplicar el porcentaje del 22,8 por 100 sobre los intereses íntegros obtenidos.

Valores representativos de la participación en fondos propios de entidades

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DIVIDENDOS

DIVIDENDOS DE UNA FILIAL ESPAÑOLA A MATRIZ U.E.

Están exentos los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en España a sus sociedades matrices residentes en otro Estado miembro de la UE, o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros, siempre que cumplan determinadas condiciones. • Sociedad matriz es aquella que posea en el capital de otra sociedad una participación

directa o indirecta de al menos el 5 por 100 ( para 2009 y 2010 la participación era del 10 por 100).

• También se tendrá esa consideración cuando el porcentaje se haya reducido hasta un mínimo del 3 por ciento como consecuencia de que la filial haya realizado una operación acogida al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o una operación en el ámbito de ofertas públicas de adquisición de valores.

• La sociedad participada será la sociedad filial. Para la aplicación de esta exención se exige que la sociedad matriz no tenga su residencia, o el establecimiento permanente no esté situado, en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

Normativa/Doctrina Artículo tercero Ley 22 / 2005 , de 18 de noviembre de 2005 (BOE 19-11-2005) . ART. 14. 1. H) LEY IRNR RD LEG. 5/2004

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EXENCION DE 1.500 € POR DIVIDENDOS EN IRNR

Los dividendos y participaciones en beneficios desde el 1 de enero de 2007, por personas físicas, residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o en países o territorios con los que exista un efectivo intercambio de información, están exentos con el límite de 1500 euros. Dicho límite es aplicable a los obtenidos durante un año natural.

Sin embargo, sí existirá obligación de practicar retención respecto de estas rentas. En consecuencia, la exención ( con límite de 1500 euros) se aplica al presentar la declaración por el IRNR ( modelo 210 ó 215).

Normativa/Doctrina Artículo 14.1.j) y 14.2 Texto refundido LIRNR

Artículo 31.4.a) texto refundido LIRNR

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Matriz-Filial Sociedad colectiva holandesa

RETENCION PRACTICABLE A LOS BENEFICIOS DISTRIBUIDOS POR UNA SO- CIEDAD REGULAR COLECTIVA (FILIAL) ESPAÑOLA A ENTIDAD HOLANDESA (MATRIZ) QUE POSEE EL 95% DE SU CAPITAL.

Respuesta

LAS SOCIEDADES REGULARES COLECTIVAS NO SE ENCUENTRAN RECOGIDAS EN EL ANEXO DE LA DIRECTIVA 90/435/CEE Y, POR LO TANTO, NO SE CUM- PLE EL ULTIMO DE LOS REQUISITOS DEL ART. 14.1.H) DEL TEXTO REF. DE LA LEY DEL IRNR PARA APLICAR LA EXENCION PREVISTA EN DICHO ARTICULO. TRATANDOSE DE UNA ENTIDAD CON RESIDENCIA FISCAL EN HOLANDA, EN APLICACION DEL ART. 10.3.B) C.D.I., LOS BENEFICIOS TRIBUTAN EN ESPAñA, SIENDO APLICABLE UN PORCENTAJE DE RETENCION DEL 10%.

Normativa/Doctrina

ART. 122 C.COM. C.D.I. PAISES BAJOS 16.06.71; D.G.T. 24.11.00.

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¿Se puede conseguir devolución de retenciones por dividendos hasta 1500

euros en dividendos de fuera?

• Cobro 5000 € íntegros de dividendos en USA, retención en origen del 20%.

• Importe liquido una vez practicada la retención del país X(5000-20%5000=4000).

• En España sobre ese valor me practican una retención del 19%. 19% de 4000= 760.

• En mi declaración de la renta de 2011. ¿Que efecto tiene la exención de los 1.500 €?

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Base imponible 5.000,00 € 5.000,00 € 5.000,00 € 5.000,00 €

Base liquidable 5.000,00 € 3.500,00 € 5.000,00 € 3.500,00 €

Sin exenc 1500 ex Sin exenc 1500 ex

Cuota España 19% 950,00 € 665,00 € 19% 950,00 € 665,00 €

Fuente Ret 20% 1.000,00 € 1.000,00 € 15% 750,00 € 750,00 €

Ret España 19% 760,00 € 760,00 € 19% 807,50 € 807,50 €

DIxRet fuente - 1.000,00 € - 1.000,00 € - 750,00 € - 750,00 €

Limite DI - 950,00 € - 665,00 € - 750,00 € - 665,00 €

Retenciones - 760,00 € - 760,00 € - 807,50 € - 807,50 €

Total 1.000,00 € 1.000,00 € 950,00 € 750,00 €

20,00% 20,00% 20,00% 15,00% 19,00% 15,00%

Dividendos en entidades no residentes

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PF Normal Con W-8 Normal Con W-8 Normal Con W-8

Dividendo USA 5.000,00 € 5.000,00 € 5.000,00 € 5.000,00 € 5.000,00 € 5.000,00 €

Retencion USA 20% 5% 20% 10% 20% 5%

Retencion USA 1.000,00 € 250,00 € 1.000,00 € 500,00 € 1.000,00 € 250,00 €

Liquido 4.000,00 € 4.750,00 € 4.000,00 € 4.500,00 € 4.000,00 € 4.750,00 €

Retención España 19% 19% 19% 19% 19% 19%

Retención España 760,00 € 902,50 € 760,00 € 855,00 € 760,00 € 902,50 €

Liquido España 3.240,00 € 3.847,50 € 3.240,00 € 3.645,00 € 3.240,00 € 3.847,50 €

IRPF

Total Rendimientos 5.000,00 € 5.000,00 € 5.000,00 € 5.000,00 € 5.000,00 € 5.000,00 €

Exencion art 7 1.500,00 € 1.500,00 € - € - € - € - €

Base del Ahorro 3.500,00 € 3.500,00 € 5.000,00 € 5.000,00 € 5.000,00 € 5.000,00 €

Cuota 665,00 € 665,00 € 950,00 € 950,00 € 1.050,00 € 1.050,00 €

Deduccion x DII 665,00 € 250,00 € 950,00 € 500,00 € 1.000,00 € 250,00 €

Cuota Liquida - € 415,00 € - € 450,00 € 50,00 € 800,00 €

Retenciones 760,00 € 902,50 € 760,00 € 855,00 € 760,00 € 902,50 €

Cuota Diferencial 760,00 €- 487,50 €- 760,00 €- 405,00 €- 710,00 €- 102,50 €-

Liquido D. Impuestos 4.000,00 € 4.335,00 € 4.000,00 € 4.050,00 € 3.950,00 € 3.950,00 €

Tributación -20,00% -13,30% -20,00% -19,00% -21,00% -21,00%

Sin Agotar los 1500 Agotados los 1500 Agotados y 21%

RETENCION POR INTERESES A UNA SOCIEDAD LUXEMBURGUESA

ya no es paraíso fiscal

EN PRINCIPIO SE TRATA DE UNA RENTA SUJETA AL IRNR, SIENDO APLICABLE LA EXENCION PREVISTA EN EL ART. 14.1.C) DE LA LEY IRNR SALVO QUE LA SOCIEDAD OPERE A TRAVES DE PARAISO FISCAL POR ESTAR INCLUIDA EN EL PARRAFO 1 DEL PROTOCOLO ANEXO DEL C.D.I. POR TANTO, A LOS EFECTOS DE QUE NO SE PRACTIQUE RETENCION, LA SOCIEDAD DEBERA APORTAR UN CERTIFICADO DE RESIDENCIA FISCAL Y ACREDITAR NO TENER LA CONDICION DE SOCIEDAD HOLDING EN EL SENTIDO CONTEMPLADO EN EL PROTOCOLO. A PARTIR DEL 16 DE JULIO DE 2010 ( FECHA DE ENTRADA EN VIGOR DEL PROTOCOLO, DE 10 DE NOVIEMBRE DE 2009, DE MODIFICACIÓN DEL CONVENIO HISPANO LUXEMBURGUÉS-BOE 31.05.2010- ) LUXEMBURGO DEJA DE TENER LA CONSIDERACIÓN DE PARAÍSO FISCAL INCLUSO POR LAS RENTAS PERCIBIDAS POR LAS SOCIEDADES A QUE SE REFIERE EL PARRAFO 1 DEL PROTOCOLO ANEXO AL C.D.I. Normativa/Doctrina Artículo 13 .1.F.2º LEY IRNR Real Decreto Legislativo 5 / 2004 , de 05 de Marzo de 2004 . Artículo 14 .1 C) Y 14.2 LEY IRNR Real Decreto Legislativo 5 / 2004 , de 05 de Marzo de 2004 . R.D. 1080/91; PROTOCOLO CDI LUXEMBURGO; ORDEN 9.12.99;DGT.28.11.00.

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Dividendos pagados a Sociedad Holandesa. CUESTION

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Que con fecha .. , la citada entidad presenta modelo 210, correspondiente al IRNR con una cantidad a devolver de 206.228,00 euros, cuyo origen es el exceso de retención del Impuesto Español practicada al 15% sobre los dividendos satisfechos por el Banco..., siendo el limite aplicable por CDI del 5%.

FUNDAMENTOS DE DERECHO Se plantea como única cuestión si resulta aplicable la retención del 5%.

IRNR. Articulo 12.1. «…se consideran rentas obtenidas en territorio español los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en fondos propios de entidades residentes en España, siendo el tipo aplicable sobre el importe integro satisfecho el 19%». Artículo 31. «…obligación de retener de las entidades residentes en territorio español que satisfagan rentas sujetas a este Impuesto… La obligación de retener nace cuando se devenga la renta sujeta a retención.»

CDI. Art. 10.

2. Sin embargo, estos dividendos pueden someterse a imposición en el Estado en que resida la Sociedad que pague pero el impuesto así exigido no puede exceder del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos.

3. No obstante las disposiciones del número 2:(...) b) El impuesto español sobre los dividendos pagados por una Sociedad residente de España a una Sociedad que es residente de los Países Bajos y cuyo capital esté, total o parcialmente, dividido en acciones no excederá del 10 por 100 del importe bruto de los dividendos:

1. Si la Sociedad que recibe los dividendos posee el 50 por 100 o más del capital de la Sociedad que los paga, o

2. Si la Sociedad que recibe los dividendos posee el 25 por 100 o más del capital de la Sociedad que los paga, siempre que por lo menos otra Sociedad residente de los Países Bajos posea también el 25 por 100 o más del mismo capital.

Por otra parte el Protocolo del mencionado Convenio de Doble Imposición establece en su apartado VII que: "No obstante las disposiciones del artículo 10, número 3, letra b), el impuesto español sobre los dividendos al que se refiere esta letra no excederá del 5 por 100 del importe bruto de los dividendos si a la Sociedad que los recibe no se le exige el Impuesto de Sociedades en los Países Bajos por los mismos dividendos".

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Dividendos pagados a Sociedad Holandesa.

PROCEDIMIENTO REDUCCION RETENCIÓN

El procedimiento para la aplicación de estos límites, (ORDEN de 31/01/1975, sobre aplicación de los artículos 10, 11 y 12 del Convenio entre España y Holanda).

• La solicitud se hará en el modelo EE-RPB-REDUCCION, que figura como Anexo2 de esta Orden.

• El formulario se facilitará por el M. Hacienda en la Haya.

• Cumplimentado el formulario y extendida por la Oficina competente del Reino de los Países Bajos la diligencia que figura en el mismo, el beneficiario de los dividendos o de los intereses remitirá los dos ejemplares, en español, a la persona o Entidad, deudora de las expresadas rentas.

• Esta persona o Entidad, al abonar efectuará la retención, aplicando los límites del Convenio (arts. 10 y 11).

Si no se ha utilizado el procedimiento de Reducción y el impuesto ha sido retenido, puede conseguirse la aplicación del límite por Devolución del exceso de impuesto retenido.

• La solicitud se hará en el modelo EE-RPB-DEVOLUClON (Anexo3), que debe facilitar la Oficina de la Haya. Previa cumplimentación y extensión de la certificación de residencia, el ejemplar, en español, se remitirá a la Delegación de Hacienda del domicilio del deudor de las rentas.(...)

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Dividendos pagados a Sociedad Holandesa.

¿Cuándo Se aplica retención 5%?

CUARTO: En el presente supuesto la entidad, si bien ha cumplido con todos los requisitos que de carácter formal requiere la normativa tanto interna como bilateral, no obstante, no ha probado tal y como le ha requerido la Inspección, el grado de participación de la no residente en el capital de la Sociedad Española que paga los dividendos, pues entiende aquella que al certificar las autoridades fiscales que están exentos de tributación los dividendos en los Países Bajos ya no es necesario acreditar ningún grado de participación en el capital de la Española.

Que esta conclusión no es compartida por este Tribunal Central, y ello en base a que la norma contenida en el art.10 del Convenio de doble imposición aplicable, considera que el Estado Español comparte con el país de residencia del preceptor del dividendo la soberanía fiscal sobre el mismo, si bien con ciertas limitaciones, tales como el establecer un tipo máximo general aplicable del 15%, y además contempla la posibilidad de emplear tipos reducidos para cuya aplicación se requiere de un cierto grado de participación del no residente en el capital de la entidad española, y así se establece el limite del 10% dependiendo del porcentaje de participación.

Por ello parece razonable que para aplicar el nuevo porcentaje más reducido del 5%, siguiendo con la anterior argumentación, una vez probado el porcentaje de participación, si además se certifica que a la Sociedad que los recibe no se le exige el Impuesto de Sociedades en los Países Bajos por los mismos dividendos, tendrá derecho a su aplicación, y a esta conclusión es la que parece desprenderse de la simple lectura del apartado VII del Preámbulo del Convenio al referirse, para la aplicación del tipo impositivo reducido, "No obstante las disposiciones del artículo 10, número 3, letra b), el impuesto español sobre los dividendos al que se refiere esta letra no excederá del 5 por 100...", es decir, hace referencia a la norma que contempla la necesidad de tener un porcentaje de participación del no residente en el capital de la entidad española para acceder a la bonificación del tipo impositivo aplicable.

En conclusión, no habiendo acreditado el cumplimiento de los requisitos del art.10.3.b del Convenio tal y como fue requerido en su día por la Unidad Regional de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid procede confirmar la liquidación impugnada ya que lo que se ha comprobado es que la Entidad en el momento en que efectuó la retención y la ingresó en el Tesoro, no disponía de los requisitos necesarios que acreditasen la procedencia de aplicar un porcentaje de retención reducido.

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Devolución Prima de emisión

Iberpapel ha aprobado la devolución parcial a los accionistas de prima de emisión acciones a razón de 0,40 euros por acción. El pago se llevará a efecto a partir del día 8 de julio de 2011.

Abertis ha anunciado la devolución de aportaciones con cargo a la cuenta de prima de emisión a cada una de las acciones existentes y en circulación con derecho a percibir dicha devolución de aportaciones, por un importe de 0,40 euros por acción. Esta devolución de aportaciones se hará efectiva el día 27 de julio de 2011, teniendo derecho a la misma los accionistas con títulos de la compañía al cierre de mercado del día 26 de julio de 2011

La Junta General de Accionistas de Acerinox ha aprobado, además del pago de un dividendo complementario, una devolución con cargo a la cuenta de Prima de Emisión por un importe de 0,10 euros por acción, a pagar el 5 de octubre.

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Distribución prima emisión BBVA 2008

La retribución complementaria a los dividendos abonados con cargo a 2008 se ha efectuado el 20 de abril mediante la distribución de prima de emisión; esto ha supuesto la entrega de 1 acción por cada 62 acciones en circulación. A los titulares de un número de acciones que exceden de múltiplo de 62, se les ha liquidado su importe en efectivo a razón de 0,08 euros por acción. El valor de las acciones entregadas (7,85 euros/acción, precio de cierre del día de la entrega, 20 de abril) y el efectivo correspondiente a los picos, minora el valor de adquisición de las acciones antiguas. • Accionista que tiene 627 acciones BBVA compradas a a 5 euros/acción. Efectivo total

pagado: 3135 € (627x5). • El accionista recibe 10 acciones (620/62=10) y por los picos le liquidan en efectivo 0.56 € (7

x 0.08). • Valoración de las acciones entregadas el 20 de abril: 78,5 € (7,85 x 10) • Nuevo coste fiscal de las 627 acciones compradas originariamente: 3055,94 € (3135-78,5-

0,56) • Coste unitario de las acciones antiguas : 4,87 € (3055,94/627)

Para calcular la futura variación patrimonial en venta hay dos grupos de acciones: • Acciones compradas originariamente: 627 títulos valorados a 4,87 € • Acciones entregadas: 10 títulos valorados a 7,85 €.

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INSTITUCIONES DE INVERSION COLECTIVA

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Fiscalidad IICs

Tipologia Transmisiones o reembolsos de participaciones

Calificación Fiscal Ganancias o Pérdidas Patrimoniales

Gastos deducibles Los de adquisición y enajenación satisfechos

Tributación Base del ahorro. 21% - 27%

Retencion Si. 21% sobre la ganancia patrimonial

Perdidas o Rtos - A compensar con GP 4 años siguientes

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Fiscalidad IICs particularidades

• Régimen especial de diferimiento por traspaso

• Coeficientes de abatimiento en IRPF, 31/12/1994 (14,28%) valor IP 2005

• SICAVs, reducciones de capital desde el 23/09/2010

• IIC con pasaporte europeo, inscritas en CNMV

• IIC extranjeras? Atribución de rentas?

• IIC en paraísos fiscales. Atribución 15% anual patrimonio

• Distribución de beneficios.

• Fondos Garantizados. Garantía Interna y Externa

• ETFs

• IICs por compartimentos V0064-07

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Transmisiones de participaciones en IIC

• Están sujetas a retención del 21% sobre la ganancia patrimonial.

• Se incluyen en la base imponible de ahorro

• Tributan a una escala comprendida entre el 21% y 27%

• Se aplica un régimen transitorio para adquisiciones anteriores al 31.12.94. (20.01.2006 - IP 2005 – 14,28%)

• Su rendimiento se determina según el procedimiento general para determinar las ganancias y pérdidas patrimoniales.

Traspasos entre IICs • No integración de la ganancia o pérdida.

• Mantenimiento valor de adquisición y de la antigüedad de las participaciones transmitidas.

• No aplicación retención del 21%.

• Tributación por el global en el momento de la salida del circuito IIC.

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RETENCIONES (IRPF y SOCIEDADES) EN IIC I

Excepciones a la obligación de retener establecidas por el Reglamento de IIC:

1. Fondos de inversión de carácter financiero, Sicav´s con inversión mínima superior al 50% en acciones o participaciones de varias IIC.

2. Fondos de inversión de carácter financiero, Sicav´s con inversión mínima superior al 80% en un único fondo de inversión de carácter financiero.

3. Fondos cotizados.

El obligado a retener deberá presentar el modelo 117 en los primeros 20 primeros días naturales de abril, julio, octubre y enero, declarando las cantidades retenidas y los ingresos que correspondan por el trimestre natural anterior. Dicha declaración se presentará ante el órgano competente de la AEAT. La obligación, declaración e ingreso, deberá cumplirse en los 20 primeros días naturales de cada mes en caso de retenedores u obligados cuyo volumen de operaciones hubiese excedido durante el año inmediatamente anterior de 6.010.121,04 euros. Se presentará también el modelo 187, resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, cuyo plazo de presentación es entre el 1 de enero y el 20 de febrero de cada año, en relación con el anterior.

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RETENCIONES (IRPF y SOCIEDADES) EN IIC II

Personas físicas:

• La retención se aplica sobre la plusvalía fiscal, una vez aplicados los coeficientes reductores. A estos efectos cuando se transmiten valores homogéneos, FIFO.

Personas jurídicas:

• La base de retención será la diferencia entre el valor de transmisión o reembolso y el valor de adquisición de las participaciones.

NO RESIDENTES EN ESPAÑA

• Residentes en un país de la Unión Monetaria: exentos de retención.

• Residentes en países con CDI con CII: se atenderá a lo que establezca el convenio.

• En ambos casos, estarán exentos de retención si se acredita la residencia.

• Residentes en países distintos , incluidos los llamados "paraísos fiscales": se aplicará una retención del 21%, considerada como pago definitivo del impuesto.

• No residentes que operan mediante establecimiento permanente en España: les será de aplicación el régimen general de retenciones del 21%.

• El retenedor deberá presentar la declaración e ingreso de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes mediante el modelo 117 y el modelo 187 de resumen anual, al igual que ocurre para los residentes.

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Ganancias en Fondo de Inversión por no residente sin EP

¿LAS GANANCIAS PATRIMONIALES DERIVADAS DEL REEMBOLSO, POR PARTE DE UN NO RESIDENTE SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE, DE PARTICIPACIONES EN EL PATRIMONIO DE UNA INSTITUCION DE INVERSION COLECTIVA, ESTAN SUJETAS A RETENCION? Respuesta SI, SALVO QUE ESTÉN EXENTAS POR APLICACIÓN DE LA NORMATIVA INTERNA ESPAÑOLA, CONVENIO O SE ACREDITE EL PAGO DEL IMPUESTO. LA BASE DE RETENCIÓN SERÁ LA DIFERENCIA ENTRE EL VALOR DE REEMBOLSO Y EL VALOR DE ADQUISICIÓN DE LA PARTICIPACIÓN. SI EL TITULAR DE LA PARTICIPACIÓN ES PERSONA FÍSICA Y LA ADQUISICIÓN SE HUBIESE EFECTUADO CON ANTERIORIDAD A 31-12-2004, A LA GANANCIA PATRIM. SE LE PODRÁ APLICAR UNA REDUCCIÓN CALCULADA CONFORME AL RÉGIMEN TRANSITORIO PREVISTO EN LA DT NOVENA DE LA LIRPF. A PARTIR DE 1.1.2010, LA RETENCIÓN SE PRACTICARÁ, CUANDO PROCEDA, AL TIPO DEL 19% . EL RETENEDOR INGRESARÁ EN EL MOD. 117 Y PRESENTARÁ RESUMEN 187. Normativa/Doctrina ARTS.13,25 Y 31 TEXTO REF. LEY IRNR;10.3.A RGTO.IRNR; O.15.12.99 (BOE DEL 23) DISPOSICION TRANSITORIA UNICA DEL TEXTO REFUNDIDO LEY IRNR APROBADO POR RDL 5/2004 DISPOSICION TRANSITORIA NOVENA LEY 35/2006 DEL IRPF

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¿Participaciones en fondos de inversión constituidos en Paraísos Fiscales?

• El principal inconveniente para los partícipes, a la hora de adquirir participaciones en fondos de inversión constituidos en paraísos fiscales, es que están obligados a integrar en su base imponible la diferencia positiva entre el valor liquidativo de la participación al día que concluye el período impositivo del partícipe y el valor de adquisición de la participación. La Administración Tributaria puede presumir que la renta a integrar en la base imponible es el 15% del valor de adquisición de la participación, salvo que el sujeto pasivo pruebe que la renta es diferente a la que resulta de la presunción

¿Existe obligación de retener en el caso de participaciones de fondos de inversión domiciliados en paraísos fiscales? • En las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión o

reembolso de acciones o participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva constituidas en paraísos fiscales, la retención debe practicarse en el momento en que se efectúe el reembolso o la transmisión, y la base de retención vendrá determinada por la diferencia entre la valoración de la participación y su valor de adquisición, tomando como éste el precio de adquisición originario, incluidos gastos accesorios.

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¿Cuál es el régimen fiscal en caso de cotitularidad?

• En el caso de que una comunidad de bienes sea la titular de las participaciones, aunque disponga de N.I.F., no será sujeto pasivo en caso de una venta de participaciones.

• La cotitularidad de fondos de inversión determina un régimen fiscal específico denominado de Atribución de Rentas, de tal forma que las rentas generadas se atribuirán a los copropietarios según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran ante la Administración, se imputarán por partes iguales. No obstante la disolución de la copropiedad no generará rentas tributables, manteniendo los bienes en propiedad.

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Cuenta de valores de titularidad conjunta

El Señor A y la Señora B compraron conjuntamente participaciones en un fondo de inversión. El Señor A quiere reembolsar sus participaciones

¿Como se ve afectada la Señora A por esta situación?

• El Señor A no puede vender sin consentimiento de B. La orden tiene que estar firmada por todos los titulares

• Si venden participaciones los dos tributan. Y se venden las mas antiguas (FIFO), pierde antigüedad

• Aunque el Señor A reciba todo el importe de la venta, la Señora B tributa por su mitad.

Solución idónea

• El Sr. A tiene la posibilidad de enviar a su gestora, una carta firmada por él y por la Sra. B manifestando la voluntad de poner fin al actual régimen de cotitularidad y solicitando que les sean transferidas las participaciones que a cada uno le corresponden.

• Esta solución es también aplicable a los matrimonios.

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¿Qué tratamiento fiscal en caso de fallecimiento de uno de los cónyuges?

• Documentación: Certificado de defunción. Ultimas voluntades. Testamento. Liquidación de gananciales. Cuaderno Particional. Hijuelas. Adjudicaciones. Pago de Impuestos

• Por disolución de la sociedad de gananciales el cónyuge supérstite pasa a ser titular de la mitad los bienes de la sociedad (mitad del valor a fallecimiento). Hay que mirar el cuaderno particional para ver como se ha hecho el reparto.

• Está exenta la ganancia patrimonial en IRPF por disolución de gananciales. Se tomará como valor y fecha de adquisición los que correspondan a la adquisición inicial y no a la adjudicación: no se produce la actualización de valores de los bienes.

• Los bienes del cónyuge fallecido: los herederos deberán tributar en el ISD, valorando las participaciones del fondo de inversión por su valor real en el momento del fallecimiento.

• Los herederos habrán de acreditar su derecho a suceder al causante. La sociedad gestora una vez recibido el cuaderno particional, junto con los justificantes del pago del ISD, procederá al cambio de titularidad de las participaciones, adjudicando a cada heredero su parte correspondiente.

• En el momento en que la gestora o entidad financiera tenga conocimiento formal del fallecimiento procederá al bloqueo de las participaciones de la cuenta operativa de la que eran titulares el fallecido y su mujer, para así garantizar su correcto destino. Bloqueo hasta que se justifique el pago del ISD. Responsabilidad subsidiaria en caso contrario.

• El límite de la responsabilidad subsidiaria es la porción del ISD que corresponda al valor de las participaciones que la originan, la cual debe obtenerse aplicando a dicho valor el tipo medio efectivo de gravamen (Tme). Si se autoriza liquidación parcial, la base es la de esta liquidación.

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¿Cómo tributa un no residente que invierte en participaciones de fondos

de inversión en España?

• Las rentas obtenidas por el no residente derivadas de fondos de inversión generarán ganancias y pérdidas patrimoniales, que se materializarán en el momento de la enajenación.

• Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversión realizados en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles, obtenidas por personas físicas o entidades no residentes, podrán quedar exentas de retención siempre que el país de residencia tenga suscrito con España un Convenio para evitar la Doble Imposición con cláusula de intercambio de información, y siempre que el no residente acredite su residencia fiscal en dicho país.

• En el resto de los casos cuando las rentas puedan quedar exentas, la persona física o jurídica no residente deberá acreditar la no residencia mediante un certificado expedido por las autoridades fiscales competentes del país de residencia del contribuyente y, si se aplica Convenio para evitar la Doble Imposición, debe constar en el certificado que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio para evitar que se realice retención del 21% en el reembolso de fondos de inversión. La validez de los certificados de residencia es de un año a contar desde su expedición.

• IRNR Art 13, b) UE y h) CDI+CII

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Herencia. Fallecimiento 1994. Traspaso 2004. adjudicación 2006 V1405-08

• En el ejercicio 2007 la consultante reembolsó participaciones de un fondo de inversión que le habían sido adjudicadas mediante escritura de adjudicación de bienes hereditarios efectuada en 2006 correspondiente a la sucesión de su abuela, fallecida en 1994.

• En el testamento de la causante, la consultante figura como heredera, junto con su hermana y un hijo de esta última que fueron designados legatarios en determinada parte alícuota de la herencia.

• En el año 2004 se efectuó, por medios electrónicos, un reembolso de todas las participaciones del fondo de inversión existentes en el haber hereditario a la fecha de fallecimiento de la causante, volviéndose de nuevo a suscribir a los pocos días tales participaciones, siendo, por tanto, éstas últimas participaciones las que han sido objeto de adjudicación a los causahabientes en la citada escritura de partición de herencia. Al efectuarse dicho reembolso, la entidad gestora del fondo practicó retención sobre las ganancias obtenidas en el mismo

• De las copias de los extractos bancarios facilitadas se deduce que, encontrándose aún el haber hereditario en situación de indivisión, se efectuó en el año 2004 un reembolso de la totalidad de las participaciones del fondo de inversión, volviéndose de nuevo a suscribir, 11 días después, un número similar al de participaciones reembolsadas, en el mismo fondo, si bien ambas operaciones aparecen realizadas a nombre de la persona causante de la sucesión.

• La entidad gestora del fondo, en el momento de efectuarse dicho reembolso practicó retención por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre la ganancia obtenida.

• Con posterioridad, en el ejercicio 2006, se realizó escritura de partición y adjudicación de bienes de la herencia, quedando adjudicadas la mitad de las participaciones del fondo a la consultante y la otra mitad a los restantes causahabientes en proporción a las partes en el haber hereditario que representan sus respectivos legados.

Transimisión de 2004: atribución de rentas por herencia yaciente, por difencia con el valor al fallecimiento Adjudicación 2006: por el valor de 2004 Transmisión de 2007, toma como valor de adquisición el de 2004

158

tratamiento de las inversiones en IICs en moneda diferente del euro V1789-

07 • nº 1232-03 nº 0687-04 • Tratamiento tributario aplicable en los supuestos de movilización de

inversiones entre fondos de inversión, cuando los traspasos se realicen entre fondos denominados en euros y fondos denominados en divisas, o bien entre fondos denominados en diferentes divisas, teniendo en cuenta que el SNCE, utilizado a efectos de traspasos entre fondos de inversión, sólo admite que las transferencias se efectúen en euros, siendo necesaria la conversión a euros en los traspasos de fondos denominados en divisa

• Ello implica que la cuantía objeto de traspaso puede llevar incorporada además de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de las diferencias entre los valores de adquisición y transmisión de las participaciones, la diferencia de cambio producida entre la fecha en que se realizó la suscripción de las participaciones y la fecha en que se efectúe el traspaso al nuevo fondo del importe obtenido como consecuencia del reembolso

159

Retención en caso de donación de participaciones V1763-06

¿Las ganancias patrimoniales que pudieran generarse para el donante con ocasión de donación de acciones o participaciones de IIC se encuentran sometidas a retención o ingreso a cuenta del IRPF y determinación de quien resulta, en su caso, obligado a efectuarla?

• no se acordarán entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto o su exención, a menos que la Administración lo autorice

• La donación efectuada documentalmente y aceptada de igual forma por el donatario, con conocimiento del donante, se habrá perfeccionado, lo cual implica entender realizada en dicho momento la transmisión de los valores y, será entonces cuando se genere la obligación de efectuar la retención o ingreso a cuenta sobre la posible ganancia patrimonial, con independencia del momento en que se produzca la transferencia de titularidad en el registro de accionistas o partícipes, previa acreditación de la donación realizada y del pago o la exención del ISD.

• Por tanto, en dichos supuestos cabe concluir que será el propio socio o partícipe el que, (art 74.2.d.5 del RIRPF), vendrá obligado a efectuar un pago a cuenta a través del modelo 117 y su resumen anual.

160

SICAVs

• Una de las últimas novedades es que en los supuestos de reducción de capital (que tenga por finalidad la devolución de aportaciones) o de distribución de la prima de emisión de acciones, efectuadas a partir de 23 de septiembre de 2010, el importe de la participación o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos (en el primer caso) o la totalidad del importe obtenido (en el segundo caso), se calificarán por el accionista persona física como rendimientos del capital mobiliario de los que constituyen rentas del ahorro (dividendos y participaciones en beneficios o en fondos propios de las entidades), evitando por tanto con esta medida el diferimiento en la tributación.

161

¿ES APLICABLE LA EXENCION DEL 14.1.I DEL IRNR A ACCIONES Y FONDOS?

SI, SIEMPRE Y CUANDO SE CUMPLAN LOS SIGUIENTES REQUISITOS:

1. HA DE TRATARSE DE UNA PERSONA FISICA O ENTIDAD QUE OPERE SIN E.P. EN ESPAÑA.

2. HA DE SER RESIDENTE FISCAL EN UN ESTADO QUE TENGA SUSCRITO CON ESPAÑA UN C.D.I. CON CLAUSULA DE INTERCAMBIO DE INFORMACION.

3. LA ENAJENACION DEBE REALIZARSE EN UN MERCADO SECUNDARIO OFICIAL DE VALORES ESPAÑOLES. TRATANDOSE DE FONDOS DE INVERSION, CUANDO SUVALOR LIQUIDATIVO SEA PUBLICADO DIARIAMENTE EN EL BOLETIN DE COTIZACION DE LA BOLSA.

4. LA RENTA NO SE OBTENGA A TRAVES DE UN PAIS O TERRITORIO CALI- FICADO REGLAMENTARIAMENTE COMO PARAISO FISCAL

Normativa/Doctrina ART. 14.1.I) Y 14.2 LEY IRNR RD LEG. 5/2004; D.G.T. 06.03.02.

CA

SO P

RA

CTI

CO

IR

NR

162

Ejemplo de inversión. Fondo en divisas Importe € Tipo de cambio Importe $

Compra de divisas 120.000,00 € 1,25 $150.000,00

Adquisición P.Fondo.Inv 100.000,00 € 1,5000 $150.000,00

Revalorización 2,00% $153.000,00

Transmisión 122.400,00 € 1,2500 $153.000,00

Retencion 19% 22.400,00 €

4.256,00 € 1,2500 $5.320,00

Liquido abonado en cuenta $118.144,00 1,2500 $147.680,00

Conversión a euros 123.066,67 € 1,2000 $147.680,00

Ganancia Previa a la inversión en el fondo

Valor adquisición 120.000,00 €

Valor transmisión 100.000,00 €

- 20.000,00 €

Ganancia Posterior a la venta del fondo

Valor adquisición $118.144,00

Valor transmisión 123.066,67 €

4.922,67 €

Total GPP divisas - 15.077,33 €

163

Ganancias y Pérdidas Patrimoniales

TRANSMISIÓN DE ACCIONES

1. Ganancias patrimoniales

2. Diviendos

164

1

Transmisiones de acciones

• No se practica retención del 21%, sobre la ganancia patrimonial

• Se incluyen en la base imponible de ahorro.

• Tributan a tipos entre el 21 % y el 27%

• Se aplica un régimen transitorio para acciones adquiridas con anterioridad al 31.12.94. 25%xAño. IP 2005

• Su rendimiento se determina según el procedimiento general para determinar las ganancias y pérdidas patrimoniales.

• Para calcular su valor de adquisición hay que tener en cuenta determinadas circunstancias.

165

Acciones negociadas en alguno de los mercados secundarios

oficiales de valores definidos en la Directiva 04/39/CEE:

• Reducen el valor de adquisición hasta anularlo.

• El exceso tributará como ganancia patrimonial, en el período en

el que se transmita.

• Mantienen la antigüedad de las acciones de donde proceden

Acciones que no cotizan en bolsa:

• La venta de los derechos son ganancia patrimonial del ejercicio.

• Mantienen la antigüedad de las acciones de donde proceden.

Venta derechos suscripción

166

Acciones Banco Santander Precio de Adquisición

167

CA

SO P

RA

CTI

CO

IR

PF Situación de Partida

Precio Compra Nº Títulos

09/06/1990 4600 33 151.800

18/07/1994 2250 11 24.750

Despues de los 3 splits y en Euros (97 98 y 99)

Precio Compra Nº Títulos

09/06/1990 2,30 € 396 912,34 €

18/07/1994 1,13 € 132 148,75 €

Después de la ampliación de capital

Precio Compra Nº Títulos

09/06/1990 2,26 € 404 912,34 €

18/07/1994 1,11 € 134 148,75 €

Acciones Banco Santander

Un cliente es titular de las siguientes acciones, fechas de compra y precios:

• 09.06.1990 33 acciones Santander Compra a 4.600 ptas./acc. (27.64€)

• 18.07.1994 11 acc. SAN Ampliación (1x3) a 2.250 ptas./acc. (13.52€)

• 08.06.1997 (3x1) Split acc. SAN. paso a tener 132 acc SAN en total

• 22.06.1998 (2x1) Split acc. SAN. paso a tener 264 acc SAN en total

• 19.10.1998 5 acc. SAN Ampliación Gratuita (1x50); total 269 acc.

• 16.09.1999 (2x1) Split acc. SAN. paso a tener 538 acc SAN en total.

1- ¿Cómo tengo que declararlas en caso de venta?

2- ¿Qué precio de compra y fecha? Ya que realmente, yo sólo he pagado las primeras 33 acciones del año 90 y las 11 de la ampliación del 94 a 2.250 ptas

CA

SO P

RA

CTI

CO

IR

PF

6

168

Acciones Banco Santander Ejemplos de ganancias a diferentes

precios

169

CA

SO P

RA

CTI

CO

IR

PF

SUMULACIÓN VENTA HOY A 8,39 € Precio de venta menor que valor IP 2005

Ganancia Valor 4ºTrim 2005 10,76 €

Precio Compra Nº Títulos Precio Venta Importe Venta Ganancia % Red Reduccion Ganancia Reducida

09/06/1990 2,26 € 404 912,34 € 8,39 3.389,56 € 2.477,22 € 100% 2.477,22 € - €

18/07/1994 1,11 € 134 148,75 € 8,39 1.124,26 € 975,51 € 25% 243,88 € 731,63 €

3.452,73 € Total Ganancia 731,63 €

SUMULACIÓN VENTA: supuesto precio de venta 15 €

Ganancia hasta IP 2005 Valor 4ºTrim 2005 10,76 €

Precio Compra Nº Títulos Precio Venta Importe Venta Ganancia % Red Reduccion Ganancia Reducida

09/06/1990 2,26 € 404 912,34 € 10,76 € 4.347,04 € 3.434,70 € 100% 3.434,70 € - €

18/07/1994 1,11 € 134 148,75 € 10,76 € 1.441,84 € 1.293,09 € 25% 323,27 € 969,82 €

Ganancia desde IP 2005 Valor 4ºTrim 2005 10,76 €

Precio Compra Nº Títulos Precio Venta Importe Venta Ganancia % Red Reduccion Ganancia Reducida

09/06/1990 10,76 € 404 4.347,04 € 15,00 € 6.060,00 € 1.712,96 € 0% - € 1.712,96 €

18/07/1994 10,76 € 134 1.441,84 € 15,00 € 2.010,00 € 568,16 € 0% - € 568,16 €

7.008,91 € Total Ganancia 3.250,94 €

Dividendos mediante entrega de acciones

• Posteriormente a tener estas 538 acciones, se abre una cuenta en 1995 de reinversión del dividendo donde cada año se iban comprando automáticamente acciones del banco en el mes de Mayo con los dividendos cobrados. 15 compras de: 5, 12, 14, 21, 19, 20, 20, 10, 90, 90, 163, 173, 25, 20 y 36 acciones en cada una de ellas; llegando a tener 1.256 acciones en Mayo de 2009.

• En noviembre de 2009, 2010 y 2011, se opta por “Santander Dividendo Elección”; esto es recibir el dividendo en acciones, 1x91 1x78 y 1x65.

• Los clientes pueden elegir entre recibir el dividendo en dinero, en acciones o vender los derechos de suscripción de las acciones.

• ¿calcular los precios de compra?

• ¿asignar fechas de adquisición a las acciones de la ampliación de capital?

170

CA

SO P

RA

CTI

CO

IR

PF

¿Cómo asignar las acciones de la ampliación de capital? ¿derechos

residuales?

171

CA

SO P

RA

CTI

CO

IR

PF

Acciones totalmente liberadas

El consultante adquirió en Bolsa, en junio de 2001, 6.000 acciones de una compañía que cuatro años después le regaló 240 acciones procedentes de su autocartera. Transcurrido un mes, en julio de 2005, el consultante vende a un determinado precio esas 240 acciones que le fueron regaladas.

• El valor de transmisión será el de cotización en el momento de la transmisión o el pactado si es superior.

• Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición tanto de éstas como de las que procedan resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados.

• cuando existan valores homogéneos se considerará que los transmitidos por el contribuyente son aquéllos que adquirió en primer lugar. También se aplica el método FIFO a los derechos de suscripción.

• Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, se considerará como antigüedad de las mismas la que corresponda a las acciones de las cuales procedan”.

• En el supuesto planteado en su escrito de consulta, al entregarse las acciones totalmente liberadas el 28 de junio de 2005, el número de acciones asciende a 6.240 con un valor de adquisición de 99.407,85 euros (15,93 euros por acción) y la antigüedad de las mismas es 15 de junio de 2001. Por lo tanto, la pérdida patrimonial producida con ocasión de la transmisión de 240 acciones a un precio de 13,51 euros por acción el 5 de julio de 2005 se integrará en la parte especial de la renta del período impositivo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 40 del TRLIRPF.

172

SOCIMI

• Tratamiento fiscal de las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de participaciones en las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI) reguladas en la Ley 11/2009.

• Desde el 1 de enero de 2009, las rentas obtenidas en la transmisión de participaciones en el capital de las SOCIMI que hayan optado por la aplicación del régimen fiscal especial regulado en la Ley 11/2006, tendrán el siguiente tratamiento:

• 1) Si de la transmisión resulta una ganancia patrimonial (determinada de acuerdo al artículo 37.1a) de la Ley 35/2006) estará exenta con el límite de la siguiente diferencia positiva:

• 10% x Valor adquisición x nº de años de tenencia de la participación en la que se ha aplicado este régimen - dividendos exentos percibidos

• La ganancia no estará exenta si se hubiese adquirido la participación a una entidad vinculada hasta el importe de la pérdida que obtuvo dicha entidad en la transmisión de dicha participación.

• 2) Si de la transmisión resulta una pérdida patrimonial, sólo se computará la parte que exceda de los dividendos exentos que se hayan percibido durante el año anterior a la transmisión.

173

¿En qué consiste el préstamo de valores?

• El préstamo de valores – la cesión temporal de un título contra una garantía en efectivo o en valores. Pueden ser cerrados a un plazo fijo o sin plazo pero con posibilidad de solicitar devolución anticipada.

• Legalmente, se trata de una transferencia total de la propiedad del título (venta), contra garantía de devolución de valores equivalentes.

• En España, Iberclear, el depositario central del mercado de valores, ha establecido un mecanismo específico para la liquidación y control de las operaciones de préstamo de valores, que permite la entrega contra pago, evitando el anteriormente citado riesgo entredía. En el Reino Unido e Irlanda, el depositario central, CREST, tiene un mecanismo similar.

• En España no existe impuesto por transmisión de valores (art 108 LMV) en UK: SDRT

174

Motivos para el préstamo de valores

1) La cobertura de una posición corta.

2) Una simple apuesta especulativa por una caída del valor del activo.

3) Como parte de una estrategia de arbitraje:

– Arbitraje de bonos convertibles: la compra de un bono convertible y posición corta para el valor de referencia del bono.

– Arbitraje de valores relacionados o pairs’ trading: comprar la barata y vender la cara.

– Arbitraje sobre fusiones: cortos en la oferente y largos en la que será absorbida.

– Arbitraje sobre índices: posiciones cortas en los valores del índice y largos en el futuro.

4) Cuando los intermediarios necesitan tomar valores prestados para satisfacer las peticiones de compra de sus clientes para operaciones en las que indican precios de compra y venta diferentes.

5) La obtención de financiación. El prestamista desea obtener efectivo en préstamo contra los títulos que presta, bien sea a través de repos, simultáneas, o préstamo de activos contra efectivo.

6) Lavado de dividendo. Cuando un prestamista está sometido a retención sobre dividendos o intereses, mientras que un potencial tomador no lo esté. Compartirian beneficio con una mayor comisión o compensación.

7) Cuando una entidad emisora ofrece emisión liberada a un precio inferior al de mercado. Algunos fondos, índice…, aumentaría el peso de un determinado valor en su cartera por encima de lo permitido según sus directrices de inversión.

175

Adquisición o transmisión de

valores homogéneos a los tomados en préstamo

D.A. 18 Ley 62/2003; régimen fiscal especial:

• transmisiones de valores homogéneos a los tomados en préstamo. No FIFO. Afectan a los recibidos y cuando excedan FIFO

• Las adquisiciones que se realicen durante la vigencia del préstamo se imputarán a la cartera de valores tomados en préstamo, salvo que excedan de los necesarios para la completa devolución del mismo.

• La renta derivada de la transmisión de los valores tomados en préstamo se imputará al período impositivo en que tenga lugar la posterior adquisición de otros valores homogéneos, y se calculará por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición que corresponda a los adquiridos durante la duración del préstamo y con posterioridad a la transmisión.

• Cuando para hacer frente a la devolución de los valores el prestatario tome a préstamo nuevos valores homogéneos, se tomará como valor de adquisición el de cotización de los nuevos valores homogéneos en la fecha de obtención del nuevo préstamo.

• Si la devolución se efectúa por el prestatario mediante la entrega de valores homogéneos preexistentes en su patrimonio, se tomará como valor de adquisición el de cotización de los valores en la fecha de cancelación del préstamo. Este valor de cotización se tomará como valor de transmisión para calcular la renta derivada de la devolución efectuada con valores homogéneos preexistentes.

VALOR DE ADQUISICIÓN = COTIZACIÓN A LA DEVOLUCIÓN.

176

Tratamiento para el prestamista

Por los Valores

1. Prestamista en IRPF se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio en la entrega ni en la devolución de homogéneos al vencimiento.

2. Prestamista en IS o IRNR no se generarán rentas en la entrega de los valores en préstamo ni en la devolución de otros tantos valores homogéneos al vencimiento.

3. No se computarán en la base exenta de Impuesto sobre el Patrimonio.

4. Los valores recibidos conservan el valor y antigüedad de los prestados.

Por la remuneración

1. La remuneración del préstamo y las compensaciones son RCM por la cesión a terceros de capitales propios.

2. No obstante, las compensaciones por la distribución de la prima de emisión, por reducciones de capital con devolución de aportaciones o por derechos de suscripción preferente, tendrán el tratamiento que corresponda conforme a su imposición personal y se imputarán en el momento en que tenga lugar.

En el caso de prestamistas sujetos pasivos del IS se entiende que el porcentaje de participación y el tiempo de tenencia en cartera no se ven alterados por las operaciones de préstamo de valores.

177

Regalos por suscripción de acciones OPV

• Si el accionista percibe un regalo por el hecho de adquirir acciones (como suele ocurrir en algunas OPVs), su importe o valor monetario equivalente recibe, en un sentido estrictamente legal, el tratamiento fiscal de ganancia de patrimonio no sometido a retención.

• Esta ganancia de patrimonio se integra en la Base Imponible General puesto que no procede de una transmisión, tributando como un ingreso más del ejercicio.

178

Bonus de Fidelización

• Si el «bonus» de fidelización consiste en la entrega de acciones liberadas el tratamiento que recibe este «bonus» es el mismo que se indicado en el apartado de ampliaciones y reducciones de capital en relación con las acciones liberadas; es decir, que cuando se reciben estas acciones no tiene ninguna incidencia fiscal para el accionista, y sólo tendrá efectos en su futura transmisión.

• Si el «bonus» de fidelización consiste en la concesión de un descuento diferido en el precio de adquisición que se aplica con posterioridad a la suscripción si ha mantenido las acciones en su cartera más de un año, el tratamiento fiscal correspondiente depende de las circunstancias en que tiene lugar. Teniendo en cuenta que este descuento es habitual en las ofertas públicas de acciones (OPVs y OPSs), la Dirección General de Tributos establece que la finalidad de este «bonus» es idéntica al descuento ofrecido en el momento de la oferta. Por tanto, no asegura al adquirente una rentabilidad sino un menor valor de adquisición que sólo tiene incidencia fiscal cuando enajene dichas acciones.

179

Ampliaciones de capital

Cuando la ampliación de capital se hace mediante la emisión de nuevas acciones no se produce ni ganancia ni pérdida de patrimonio mientras no se enajenen. Si estas acciones están total o parcialmente liberadas se tendrá en cuenta lo siguiente para su posible transmisión futura: • Si se entregan acciones parcialmente liberadas, para su transmisión se

toma como valor de adquisición el realmente desembolsado y como año de adquisición el de la entrega de las referidas acciones parcialmente liberadas.

• Si se entregan acciones totalmente liberadas, para su transmisión se toma como valor de adquisición el resultante de dividir su valor conjunto de adquisición (lógicamente el de las antiguas porque las totalmente liberadas no tienen coste de adquisición) entre el número total de acciones. El año de adquisición de las acciones liberadas es el correspondiente a las acciones antiguas de las cuales proceden.

• Cuando la ampliación se realiza mediante incremento del nominal de las acciones no se produce variación patrimonial; si bien, a efectos fiscales de su futura transmisión, el período de permanencia se considera desde que se adquirieron las acciones originales.

180

Reducciones de capital

La reducción de capital no tiene implicación fiscal para los accionistas cualquiera que sea el procedimiento empleado, salvo en dos casos:

• 1. Si la reducción supone una condonación de dividendos pasivos. El criterio actual de la Administración Tributaria, el importe del dividendo pasivo condonado tiene el tratamiento de RCM, en principio, sometido al tipo de retención del 21%.

• 2. Si la reducción tiene la finalidad de devolver aportaciones a los socios, el importe de esta devolución minorará el valor de adquisición; mientras que si este importe excediese del valor de adquisición este exceso tributaría como RCM, de la participación en los fondos propios. Sin retención.

• Si se hace con cargo a reservas, tiene el tratamiento de dividendos.

Criterio Hacienda: las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación.

181

Operaciones acordeón

• Estas operaciones se traducen en una anotación contable que realiza la sociedad, no teniendo implicaciones fiscales para los accionistas siempre y cuando éstos mantengan el mismo porcentaje de participación en la sociedad.

182

OPA OPS OPV OPE

• Ofertas Públicas de Adquisición, Suscripción, Exclusión y Venta de acciones. • Aunque conceptualmente hay diferencia entre una Oferta Publica de Adquisición

(OPA), una Oferta Pública de Suscripción (OPS), una Oferta Pública de Exclusión (OPE) y una Oferta Pública de Venta (OPV), para el inversor cuyas acciones son afectadas por estos procesos no se produce ninguna implicación fiscal específica, si bien, es conveniente consultar a las empresas implicadas la posible existencia de alguna circunstancia particular.

• Por supuesto, la transmisión de estas acciones por razón de la OPA o de la OPE tiene el efecto fiscal común tratado anteriormente en este capítulo, ya que, fiscalmente, no afectan las circunstancias en las que se hayan transmitido las acciones.

• En cuanto a las OPVs y OPSs, tampoco afecta, desde el punto de vista fiscal, si las acciones se adquirieron en el mercado primario o de emisión en lugar del mercado secundario o de negociación.

• En todo caso, la transmisión de acciones se trata fiscalmente como ganancia o pérdida de patrimonio por importe de la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión, como se ha tratado anteriormente en el apartado general de transmisión o venta de acciones.

183

Régimen fiscal común aplicable a fusiones, escisiones y aportación de activo

90/434/CEE y 2005/19/CE

• Las fusiones u operaciones similares (ramas de actividad) no implicarán gravamen alguno sobre las plusvalías determinadas por la diferencia entre el valor real de los elementos del activo y del pasivo transferidos y su valor fiscal en el momento de efectuarse la operación, sino sólo cuando dichas plusvalías se realicen verdaderamente.

• La atribución de títulos representativos del capital social de la sociedad beneficiaria o dominante a un socio de la sociedad transmitente o dominada no deberá suponer la aplicación de un impuesto sobre la renta, los beneficios o las plusvalías de dicho socio.

• La imposición de las plusvalías resultantes de una reestructuración transfronteriza de sociedades que cobre la forma de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones se aplazará hasta la posterior cesión de los activos aportados.

184

En el régimen especial de canje de valores 83-96 LIS

• Para acogerse al régimen especial, deberá comunicarse a la AEAT URI y ONI con carácter previo a la inscripción de la Escritura

• El régimen de diferimiento es optativo y el sujeto pasivo puede renunciar a beneficiarse del mismo.

• En las operaciones de canje de valores la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato. En las ofertas públicas de adquisición de acciones la opción se ejercerá por el órgano social competente para promover la operación y deberá constar en el folleto explicativo.

• Tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente de los valores ni la entidad participada cuyos valores se canjean sean residentes en España, el socio que transmite dichos valores deberá demostrar que a la entidad adquirente se le ha aplicado el régimen de la Directiva 90/434/CEE.

185

En el régimen especial de canje de valores 83 LIS DEFINICION

• Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 % del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad

• Las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de ramas de actividad se valorarán, a efectos fiscales, por el valor contable de la unidad económica autónoma, corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible de la sociedad transmitente con ocasión de la operación.

186

Régimen fiscal del canje de valores 86 LIS 1

1. No se integrarán en la base imponible del IRPF o IS las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje, siempre que cumpla:

a) Que los socios residan en la UE. O en otro Estado y los valores recibidos sean de una entidad residente en España. Cuando el socio sea una EAR, y se conserve la valoración fiscal. Y

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en España o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.

2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán por el valor que tenían en el patrimonio de los socios, según las normas de IS o IRPF, excepto cuando que su valor de mercado fuere inferior, en cuyo caso se valorarán por este último. En aquellos casos en que las rentas generadas en los socios no estuviesen sujetas a tributación en territorio español, se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal del mercado.

187

Régimen fiscal del canje de valores 86 LIS 2

3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los entregados. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.

RESERVAS 4. En el caso de que el socio deje de ser residente, se integrará en la base

imponible del IRPF o IS de ese año, la diferencia entre el valor de mercado y el del apartado anterior. (se pueden corregir perdidas x deterioro de valor fiscalmente deducibles). Esta deuda es aplazable al ejercicio en que se transmitan, avalándola.

5. Se integrarán en la base imponible del IRPF o IS las rentas obtenidas en operaciones en las que intervengan entidades de paraísos fiscales.

6. Las operaciones de canje de valores que no cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo no podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo.

188

Régimen fiscal del canje de valores COMPENSACION ECONOMICA

• Si además se produce una compensación económica una ganancia patrimonial (imponible o no según la normativa fiscal); y si se recibe menor valor del correspondiente una pérdida.

• Si la cuantía de la compensación monetaria es menor o igual al 10% del valor nominal (o de su equivalente), el accionista soportaría una única posible variación patrimonial si decide vender los títulos recibidos en el canje. Esta variación se imputaría al ejercicio fiscal (actual o futuro) en el que venda o transmita los títulos.

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Ejemplo Canje de Valores

Sean dos empresas ALFA, S.A. (sociedad dominante) y BETA, S.A. (sociedad dominada), con domicilio social en territorio español. La primera realiza el 1 de junio de 2010 una OPA sobre las acciones de BETA, S.A. y ofrece una acción de ALFA, S.A. por cada 3 de BETA, S.A.

– Cada acción de ALFA, S.A., de valor nominal 10 €, cotiza a 70 €.

– Cada acción de BETA, S.A., de valor nominal 10 €, cotiza a 20 €.

Se puede estudiar el efecto fiscal de esta operación sobre el Sr. Dexia, que compró los títulos de BETA, S.A., en abril de 1997, a un precio unitario de 15 euros, que acude al canje el referido 1 de junio de 2010, y que decide vender los títulos recibidos en octubre de 2010 a 100 € por acción.

• VA = 70 euros por acción.

• VB = 15 euros por acción.

• VTA = 100 euros por acción.

• CM = 15 euros por acción.

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CA

SO P

RA

CTI

CO

Ejemplo Canje de Valores

Caso 1: compensación monetaria < no supera el 10% del nominal de BETA, S.A. (o C=0). • en el momento del canje (1 de junio de 2008) no se produce ninguna variación

patrimonial. • cuando el Sr. Dexia vende los títulos surge la plusvalía: • VPV = VTA – VB*3 = 100 – 15*3 = 55 euros por cada acción de ALFA, S.A. Caso 2: compensación monetaria > 10% del valor nominal de los títulos de BETA, S.A. ALFA, S.A. entrega una acción y una compensación de 10 euros por cada 3 de BETA, S.A. • Entonces, en el momento del canje (1 de junio de 2010) se produce una ganancia

patrimonial con efectos fiscales en ese ejercicio: • VPc = (VA – 3*VB) + CM = (70 - 45) + 10 = 35 € por título recibido. • Además, como ocurrió en el caso anterior, en octubre de 2010, cuando el

accionista vende los títulos que ha recibido en el canje surge una obligación tributaria por la plusvalía originada en la transmisión, según la fórmula:

• VPV = VTA - VA - CM = 100 - 70 - 10 = 20 euros por acción.

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CA

SO P

RA

CTI

CO

Derivados

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Fiscalidad IICs

Tipologia Transmisiones o reembolsos de participaciones

Calificación Fiscal Ganancias o Pérdidas Patrimoniales

Gastos deducibles Los de adquisición y enajenación satisfechos

Tributación Base del ahorro. Hasta 6.000€=21%; hasta 12.000 €=25% y (+6,000 €)

Retencion Si. 21% sobre la ganancia patrimonial

Perdidas o Rtos - A compensar con GP 4 años siguientes

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Derivados Persona Física

• COBERTURA PERSONA FISICA. Cuando pretenda cubrir un riesgo sobre un elemento afecto a la actividad empresarial, esto es, la operación tenga una finalidad de cobertura de partidas activas o pasivas, las rentas obtenidas tendrán generalmente la consideración de rendimientos de actividades económicas.

• Exentas las coberturas de la vivienda habitual. • ESPECULACIÓN O ARBITRAJE, las rentas positivas o negativas

obtenidas tendrán la consideración de ganancia o pérdida patrimonial. Se integran en la base del Ahorro.

Es indiferente fiscalmente que sean OTCs o de mercado organizado Depósitos en garantía. • Los depósitos en garantía que llevan aparejadas algunas de estas

operaciones tienen el tratamiento de fianzas, por lo que no tienen trascendencia tributaria, salvo que se trate de depósitos retribuidos y, por tanto, sujetos a la retención correspondiente con carácter general del 21%.

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Contratos por diferencias. Liquidación diaria V0076-09

• Si el importe de la garantía de los contratos se acerca al nominal RCM

• Si es una fracción pequeña GPP

• Se produce un rendimiento diario, que si procediera estaría sujeto a retención.

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Warrants V1790-07

• “A los exclusivos efectos de este Impuesto, se considerarán valores o participaciones homogéneos procedentes de un mismo emisor aquéllos que formen parte de una misma operación financiera o respondan a una unidad de propósito, incluida la obtención sistemática de financiación, sean de igual naturaleza y régimen de transmisión, y atribuyan a sus titulares un contenido sustancialmente similar de derechos y obligaciones.

• No obstante, la homogeneidad de un conjunto de valores no se verá afectada por la eventual existencia de diferencias entre ellos en lo relativo a su importe unitario; fechas de puesta en circulación, de entrega material o de fijación de precios; procedimientos de colocación, incluida la existencia de tramos o bloques destinados a categorías específicas de inversores; o cualesquiera otros aspectos de naturaleza accesoria. En particular, la homogeneidad no resultará alterada por el fraccionamiento de la emisión en tramos sucesivos o por la previsión de ampliaciones.”

• De acuerdo con el precepto anterior, los warrants que procedan de distintos emisores, o que tengan distintos subyacentes, o distintos precios de ejercicio, o diferentes fechas de vencimiento, no tienen entre sí la consideración de valores homogéneos

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Previsión Social:

1. Planes de Pensiones

2. PPA, Mutualidades de Previsión…

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Aportaciones a planes de previsión social voluntarios

Limite Aportación Limite Deducción

En nombre Propio

En general 10,000 € 50% Rtos T+AAEE

Mayores de 50 años 12,500 € 50% Rtos T+AAEE

Deportistas 24,250 € No existe

Minusválidos 24,250 € No existe

En favor de Terceros

Empleados Conjunto con propias

Cónyuge 2,000 € No existe

Fam.Minusválidos 10,000 € No existe

Excesos de Aportación Nunca deducen En los 4 años siguientes

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Contingencias y rescates Planes de Pensiones

Reducción

Contingencias

Jubilación Reconocimiento Pensión. Sit. Asimilida (65años?)

Der. Cons. X ap.ant.2007

Invalidez laboral * Laboral. Der. Cons. X ap.ant.2007

Fallecimiento Der. Cons. X ap.ant.2007

Dependencia Severa Certificado CCAA Der. Cons. X ap.ant.2007

Situaciones Liquidez

Enfermedad grave Conjunto con propias No

Paro larga duración Certificado SEPE No

Retención Programa Calculo RT. Son RT, incluso por fallecimiento

Beneficiario

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*total y permanente para la profesión

habitual, o absoluta y permanente

para todo trabajo, o gran invalidez