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LA AUDITORÍA FORENSE COMO HERRAMIENTA DE CONTROL DE LA
CORRUPCIÓN EN ENTES GUBERNAMENTALES.
Por:
EDILMA GISELA MATHEUS
UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO”
BARQUISIMETO, 2006
LA AUDITORÍA FORENSE COMO HERRAMIENTA DE CONTROL DE LA
CORRUPCIÓN EN ENTES GUBERNAMENTALES.
Por:
EDILMA GISELA MATHEUS
Trabajo de Grado para optar al Grado de Especialista en Contaduría
Mención: Auditoría
UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO” DECANATO DE ADMINISTRACIÓN Y CONTADURÍA
BARQUISIMETO, 2006
UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO” DECANATO DE ADMINISTRACIÓN Y CONTADURÍA
ACEPTACIÓN DEL TUTOR
Por la presente hago constar que he leído el Proyecto de Trabajo de Grado,
presentado por la ciudadana EDILMA GISELA MATHEUS, titular de la cédula de
identidad Nº 7.449.139 para optar al Grado de ESPECIALISTA EN CONTADURÍA
MENCIÓN AUDITORÍA, cuyo título es: LA AUDITORÍA FORENSE COMO
HERRAMIENTA DE CONTROL DE LA CORRUPCIÓN EN ENTES
GUBERNAMENTALES, y que acepto ser el TUTOR del estudiante, durante la
etapa de desarrollo del Trabajo hasta su presentación y evaluación.
En la Ciudad de Barquisimeto a los seis días del mes de ABRIL de dos mil
seis.
Prof. EDUARDA RIVERO C.I. 7.316.633
iii
APROBACIÓN DEL TUTOR
En mi carácter de Tutor del Trabajo de Grado presentado por:
EDILMA GISELA, MATHEUS C.I. 7.449.139
Para optar al título de Especialista en Contaduría, Mención: Auditoría,
considero que dicha tesis reúne los requisitos y méritos suficientes para ser sometida
a la presentación pública.
En la ciudad de Barquisimeto, a los __________ días del mes de
____________________ del año dos mil seis.
Prof. EDUARDA RIVERO
iv
LA AUDITORÍA FORENSE COMO HERRAMIENTA DE CONTROL DE LA
CORRUPCIÓN EN ENTES GUBERNAMENTALES
Por:
EDILMA GISELA MATHEUS
TRABAJO APROBADO
Barquisimeto, _______ de _____________ de 2006 v
INDICE pp RESUMEN vii INTRODUCCIÓN ............................................................................ 1
CAPITULO I EL PROBLEMA ........................................................... 3 Planteamiento del Problema ........................................... 3 Objetivos de la Investigación .......................................... 6 Objetivo General ........................................................ 6 Objetivo Específico ................................................... 7 Justificación..................................................................... 7 Alcance ……………………………………………… 7
II MARCO TEÓRICO ..................................................... 9 Antecedentes de la Investigación .................................... 9 Bases Teóricas ................................................................ 13 Bases Legales ................................................................. 67 Definición de Términos Básicos ………………………. 69
III MARCO METODOLOGICO ..................................... 71 Naturaleza de la Investigación ........................................ 71 Tipo de Investigación …………………………………. 71 Instrumento de Recolección de Datos ………………… 73 Fases de la Investigación Analítica ……………………. 73 Análisis de la Información …………………………….. 73
IV ANÁLISIS DE LOS RESULTADOS ……………….. 74
V CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES ......... 86 Conclusiones ................................................................... 86 Recomendaciones ........................................................... 89
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS ……………………………………. 91
vi
UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO” DECANATO DE ADMINISTRACIÓN Y CONTADURÍA
LA AUDITORÍA FORENSE COMO HERRAMIENTA DE CONTROL DE LA CORRUPCIÓN EN ENTES GUBERNAMENTALES.
Autor: Lic. Edilma Gisela Matheus
Tutor: Prof. Eduarda Rivero Año: 2006
RESUMEN
El trabajo está dirigido a analizar la auditoría forense como herramienta de control de la corrupción en entes gubernamentales, la preservación del patrimonio público y el papel de la contabilidad en la lucha contra la corrupción en los entes gubernamentales. El estudio se enmarcó en una investigación analítica de base documental. Como instrumento de recolección de datos se empleó una matriz de análisis y como técnica de análisis documental se utilizó el evento criterio. La autora concluyó que la Auditoría Forense constituye un instrumento técnico eficaz en la lucha contra la corrupción en los entes gubernamentales, además de ser una auditoría especializada en la obtención de evidencia, que posteriormente se convierten en pruebas a ser presentadas en el foro, es decir, en los tribunales de su audiencia de índole tanto civil, como penal, mercantil, laboral, tributario, administrativo y otros, donde se vaya a dilucidar un hecho de tipo contable o financiero. Descriptores: Auditoría Forense, Herramienta de Control, Detección, corrupción y Fraude contra entes Públicos.
vii
INTRODUCCIÓN
En el transcurso del tiempo se han realizado diferentes tipos de auditorías,
tanto al comercio como a las finanzas de los gobiernos, así como a mediados del siglo
XX, el enfoque del trabajo tendió a alejarse de la detección de fraude y se dirigió
hacia la determinación de si los estados financieros presentaban razonablemente la
posición financiera y los resultados de las operaciones. A medida que las entidades
corporativas se expandían los auditores comenzaron a trabajar sobre la base de
muestras de transacciones seleccionadas y en adición tomaron conciencia de la
efectividad del control interno.
Por tal razón, esta disciplina ha evolucionado para adaptarse a las exigencias
del entorno caracterizado por cambios tecnológicos que involucran nuevos procesos,
definición de nuevos servicios, entre otros. En este contexto surge la Auditoría
forense como herramienta que apoya el fortalecimiento de las instituciones públicas,
procurando disuadir las prácticas deshonestas, promoviendo la responsabilidad y la
transparencia fiscal.
En este sentido, la corrupción es una de las principales causas del deterioro del
Patrimonio Público, siendo este tipo de auditoría el instrumento ideal para combatir
este flagelo como modelo de control y de investigación gubernamental, con el fin de
detectar y combatir los delitos cometidos contra los bienes del Estado por parte de
empleados públicos deshonestos o patrocinadores externos y contribuir a mejorar la
economía del país.
Por lo antes expuesto se presenta una investigación dirigida a analizar la
auditoría forense como herramienta de control de la corrupción en entes
gubernamentales.
El estudio se estructuró formalmente en cinco capítulos:
Capítulo I, relativo a El Problema, consta de planteamiento del problema,
2
objetivos de la investigación, justificación, alcance y limitaciones.
Capítulo II, referente al Marco Teórico, integrado por antecedentes de la
investigación, bases teóricas, bases legales y glosario de términos.
Capítulo III, Metodología de la Investigación, constituida por la naturaleza de
la investigación, tipo de investigación, instrumento de recolección de datos, fases de
la investigación analítica y por último análisis de la información.
Capítulo VI, Análisis e Interpretación de los Resultados.
Capítulo V, Conclusiones y Recomendaciones
Finalmente, se transcribió la Referencia Bibliográfica en estricto orden
alfabético.
CAPÌTULO I
EL PROBLEMA
Planteamiento del Problema
En la actualidad mucho se ha hablado de la corrupción considerada el mal del
siglo, y no son pocas las iniciativas y las luchas frontales que se han emprendido para
acabar a raíz con este flagelo, motivo por el cual organismos tan importantes como
las Naciones Unidas, el Banco Mundial, la Organización de los Estados Americanos,
el Instituto Americano de Administración Pública y otros, han implementado
programas para prevenirla y orientar a los funcionarios de cómo combatirla;
destacando en el ámbito internacional la creación del Instituto Latinoamericano
contra la corrupción, la difusión de normas éticas para los contadores públicos por
parte de la Federación Internacional de Contadores (IFAC), el apoyo logístico y
económico del Instituto Americano de Administración Pública de la OEA, Banco
Mundial y Naciones Unidas.
En Venezuela, los gremios económicos y las organizaciones de profesionales
han adoptado un Código de Ética para ser puesto en práctica entre sus afiliados,
colegiados o asociados, organizaciones no gubernamentales (ONG’s) han servido
como veedores en procesos de licitación pública, el gobierno expidió un decreto
antitrámites para evitar la corrupción administrativa, además de la implementación de
una política de evasión fiscal, dirigidos a controlar la corrupción.
En este contexto, surge la auditoría forense como una auditoría especializada
en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las
funciones públicas considerándose un verdadero apoyo a la tradicional auditoría
gubernamental, en especial ante delitos tales como enriquecimiento ilícito, peculado,
cohecho, soborno, desfalco, malversación de fondos, prevaricato, conflicto de
4
intereses y otros. (Lozano, 2001).
Es importante acotar que la auditoría forense no sólo se limita a los hechos de
corrupción administrativa, sino que el profesional forense es llamado a participar en
actividades relacionadas con investigaciones sobre crímenes fiscales, crimen
corporativo y fraude, lavado de dinero y terrorismo, siniestros asegurados y otros.
(Lozano, ob.cit).
Ahora bien, en términos de contabilidad la auditoría forense es una ciencia
que permite reunir y presentar información financiera, contable, legal, administrativa
e impositiva, en una que será aceptada por una corte de jurisprudencia contra los
perpetradores de un crimen económico y delitos como corrupción administrativa,
fraude contable y otros.
Según Cano y Rodríguez (2005), la auditoría forense es la ciencia que permite
reunir y presentar información financiera, contable, legal, administrativa e impositiva,
para que sea aceptada por una corte o un juez en contra de los perpetradores de un
crimen.
Por tal razón, según los citados autores “un buen auditor forense debe
percatarse de las hojas al tiempo que contempla el bosque”, es decir, deben interpretar
evidencia y hechos en los casos legales, dando su conclusión a las cortes, mediante la
aplicación de estándares y técnicas de auditoría, finanzas y contabilidad, además de
analizar los sistemas administrativos de control y registro, así como la información
contable de los involucrados y la aplicación de las normas jurídicas que definen las
obligaciones administrativas, civiles y penales que correspondan a la acción del
infractor.
El auditor debe detectar entre los delitos financieros lavado de activos,
falsificación de monedas y documentos, fraude electrónico, fraude fiscal, fraude en
adquisiciones de contratos, fraudes con tarjetas de créditos, sistemas de créditos, robo
de identidad y fraude bancario, entre otros; además de estar atento a lo relacionado
con transferencia de dinero vía electrónica, fraude contable, doble contabilidad,
ocultamiento de pruebas, empresas fachadas, fraude en bolsa de valores, con doble
facturación, fraude telefónico, compras por Internet, contratación de empleados.
5
Cano y Castro (2002), señalan que a raíz de los escándalos contables
suscitados en el mundo se ha empezado a hablar de la auditoría forense y lo que ella
representa para la transparencia de la información financiera para el ejercicio de un
buen gobierno corporativo y para preservar el interés público.
En este sentido, la IFAC aprobó una nueva Norma Internacional de Auditoría
(ISA por sus siglas en inglés), titulada “la responsabilidad del auditor para considerar
fraude y error en la auditoría de estados financieros”, actualiza y expande las
anteriores guías emitidas por el Comité de IFAC. Aplica para las auditorías de
períodos financieros terminados hasta o después del 30 de Junio de 2002.
Específicamente la norma enfatiza que en la planeación y el desarrollo de los
procedimientos de auditoría, el auditor debe considerar el riesgo de errores materiales
en los estados financieros resultantes del fraude y el error.
El papel que juegan los contadores públicos es vital porque todas las
transacciones económicas se reflejan en los estados financieros certificados con su
firma.
A decir de Cano (2001), los mercados de capitales empiezan a ser globales, las
preocupaciones acerca de la corrupción también son globales. El problema de la
corrupción no puede ser visto nunca más como una condición local. Hay corrupción
en todos los países. Aunque puede ser más obvia en unos que en otros.
Esto tiene un impacto negativo en todo: el desarrollo económico es trabajo, los
inversionistas pierden la confianza, los empresarios sufren un aumento de costos y
altos riesgos al hacer negocios, la clasificación del crédito del país baja, la
credibilidad de los profesionales, de los hombres de negocios y del gobierno se
disminuye sustancialmente y la sociedad en general pierde la autoestima y tiene
menos confianza en la autoridad de la ley y en las instituciones en general.
Los actos de corrupción toman muchas formas. Ello incluye soborno, fraude,
pagos ilegales, lavado de dinero, contrabando y muchas otras formas que las mentes
criminales pueden inventar.
Frecuentemente la corrupción toma lugar sin envolver dinero, pero sí favores
especiales o tráfico de influencias.
6
El crecimiento económico, la globalización y los nuevos desarrollos
tecnológicos proporcionan un escenario cambiante en los cuales, individuos corruptos
inventan diversas formas de corrupción.
Consecuentemente, cualquier lucha contra la corrupción debe cubrir un
amplio rango de asuntos y posibilidades. Es imposible proporcionar un libro de reglas
de todo propósito de cómo contener la corrupción. El problema es muy complejo.
Lo antes descrito ratifica la responsabilidad del contador público como
ejecutor de la auditoría forense especializada en descubrir fraudes y delitos no sólo en
el desarrollo de las funciones públicas sino privadas, investigando, descubriendo e
identificando a los funcionarios públicos corruptos para que sean castigados.
Por tal razón, se presenta una investigación dirigida a analizar la auditoría
forense como herramienta para enfrentar la corrupción en la administración pública y
así aplicar el control como elemento impulsador de acciones correctivas que se
traduzca en la disminución de delitos en perjuicio del patrimonio público.
De lo expuesto anteriormente surgen las siguientes interrogantes de
investigación:
¿Es importante la auditoría forense como herramienta de control de la
corrupción en los organismos públicos?
¿Permite la misma combatir la corrupción en el sector público?
¿Contribuye la auditoría forense a la preservación del patrimonio público?
¿Qué papel juega la contabilidad en la lucha contra la corrupción en los entes
gubernamentales?
Objetivos de la Investigación
Objetivo General
Analizar la Auditoría Forense como herramienta de control de la corrupción
en entes gubernamentales.
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Objetivos Específicos
- Describir la Auditoría Forense como instrumento de preservación del
patrimonio público.
- Determinar el aporte de la auditoría forense en el combate a la corrupción en
el sector público.
- Describir el papel de la contabilidad en la lucha contra la corrupción en los
entes gubernamentales.
Justificación e Importancia de la Investigación
El estudio se justifica por cuanto se analiza la auditoría forense (AF), como
una herramienta técnica para combatir la corrupción en el sector público aportando
información valiosa en cuanto a los nuevos procesos administrativos tanto para
estudiantes de contaduría, administración, así como profesionales de la abogacía y
otras áreas del saber al darles las bases para que utilicen la A.F. como elemento
probatorio en casos de corrupción y como sistema de control e investigación para
proveer evidencias y enfrentar delitos cometidos por funcionarios o empleados del
sector gubernamental, además de fraudes cometidos en perjuicio del desarrollo de la
región.
Metodológicamente se justifica al promover la justicia con equidad mejorando
la línea de atención en los casos que a corrupción se refieren al convertirse en un
instrumento de referencia para nuevas investigaciones en donde se profundice aún
más las técnicas y procedimientos de auditoría forense.
Alcances de la Investigación
Con esta investigación se pretende analizar la auditoría forense como
herramienta de control para enfrentar la corrupción y detección de fraude contra los
entes públicos y proporcionarle a éstos un instrumento técnico que les permita atestar
8
en juicios contra ilícitos cometidos por funcionarios públicos, lo que da relevancia e
importancia a la auditoría forense.
CAPÍTULO II
MARCO TEÓRICO
Antecedentes de la Investigación
Efectuada la indagación documental inherente al estudio se seleccionaron
algunos trabajos como antecedentes del estudio, haciéndose la salvedad que por lo
novedoso del tema se encontraron pocos trabajos.
A tal efecto, Carrizales (2004), en el trabajo titulado “La auditoría forense
como herramienta para la Contraloría General del Estado Lara en la detección de
fraudes contra el patrimonio público”, realizó un análisis sobre auditoría forense
como una herramienta para la Contraloría General del Estado Lara en la detección de
fraudes contra el Patrimonio Público”, para ello utilizó un tipo de estudio no
experimental, debido a que la variable no fue controlada, sólo se observó la situación
planteada, fundamentada en un diseño de campo y bajo un estudio descriptivo,
utilizando técnicas como la revisión de referencias, entrevistas no estructuradas y un
cuestionario de preguntas cerradas; el cual fue aplicado mediante un cuestionario de
veintiséis (26) ítems, a veinte (20) funcionarios pertenecientes al departamento de
averiguaciones administrativas de la Contraloría General del Estado Lara,
previamente validado por un juicio de expertos. Los resultados fueron analizados
porcentualmente y representados en cuadros y gráficas para luego emitir las
conclusiones y recomendaciones respectivas. Por otro lado, presentó una propuesta
donde se expone la metodología para llevar a cabo una auditoría forense. En
conclusión la auditoría forense es una herramienta que debe basar todo su
procedimiento al ámbito jurídico, y así como también incentivar a futuras
investigaciones a Contadores Públicos sobre la auditoría forense.
10
De la misma manera Mujica (2003), en su estudio sobre “Auditoría Forense
un nuevo servicio para el ejercicio de la contaduría pública”, específica que la figura
del auditor forense actúa como apoyo a los organismos jurisdiccionales con el objeto
de sustentar la denuncia del delito para generar controles de protección de activos,
llegando a concluir que es el auditor forense el profesional más idóneo para asumir el
compromiso de realizar este servicio, en virtud a la existencia entre los aspectos
financieros que rodean la ejecución del servicio de la misma , además el hecho de que
este tipo de auditoría se encuentra íntimamente relacionado a los procedimientos
jurídicos con lo cual se denota el carácter público de la información.
Igualmente, Córdova y Quijada (2003), realizaron una investigación no
experimental transeccional con la finalidad de determinar “La actuación del
profesional de Contaduría Pública como perito contable en la resolución de conflictos
laborales”. Por su tipo de estudio no se manejaron las variables y los datos se
recogieron en tiempo único, y se obtuvieron de la realidad, igualmente estuvo
apoyada en trabajo documental. La población fue la totalidad de los Contadores
Públicos inscritos en el Colegio de contadores del Estado Lara y seis empleados que
laboran en el Ministerio del Trabajo. La información fue recopilada en dos
cuestionarios uno para cada muestra. Llegaron a concluir que existe poca vinculación
entre los profesionales de la Contaduría Pública con el Peritaje Contable y el
desconocimiento acerca de la materia tratada e hicieron recomendaciones para que
fueran tomadas en cuenta por los contadores públicos y permitir un máximo de
participación y conocimiento del peritaje contable.
11
En este orden de ideas, Ciafré y D’Santiago (2003), en su estudio sobre
Lineamientos para un programa de Auditoría Forense como herramienta efectiva en
la detección de fraudes, exponen que la misma es una alternativa para combatir la
corrupción en cualquier actividad financiera económica y administrativa relacionada
con el poder judicial. Para llevar a cabo su investigación emplearon una investigación
documental bibliográfica, extrayendo discursos teóricos de conocidos autores en la
materia y de documentos legales como la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela, Código Penal entre otros, de lo cual concluyeron que para la ejecución
ésta se parte de los procedimientos de la Auditoría financiera, indagación, técnicas
detectivescas que permiten tener una visión más amplia del proceso que debe seguirse
para la ejecución del trabajo; desde los actos preliminares hasta la presentación del
informe al juez ante el tribunal. En consecuencia la información analizada centra las
bases en el diseño de lineamientos para un programa de auditoría forense.
Este estudio constituye un importante aporte para la investigación propuesta,
ya que la sociedad espera de los contadores públicos, mayores resultados que
minimicen la impunidad, especialmente en la detección de delitos o determinantes de
fraudes, para evitar la estafa, robo, peculado, lavado de dinero que por lo general
vienen a financiar las operaciones ilícitas.
De igual manera, Anderson y otros (2000), en el trabajo “Auditoría Forense
como proceso de fiscalización, control e investigación contra la corrupción en el
sector gubernamental, ayuntamiento municipal XX año 2000”, presentado en la
Facultad de Administración y Contaduría de la Universidad Católica de Santo
Domingo, República Dominicana, analizan la auditoría forense como un proceso de
fiscalización y control contra la corrupción gubernamental en el Ayuntamiento
Municipal XX año 2000 y describen las causas que dan origen a la misma, además de
identificar las distintas etapas de todo el proceso en el citado Ayuntamiento. El
estudio se enmarcó en una investigación descriptiva con diseño de campo. Como
instrumentos de recolección de datos se emplearon la observación, la entrevista y un
12
cuestionario validado por el método de juicio de expertos. Los autores concluyeron
que el Ayuntamiento objeto de estudio carece de un sistema de control interno que
permita producir informaciones económicas objetivas y precisas, necesarias para
tomar decisiones oportunas. Además, la estructura organizacional formal fue
sustituida por una estructura informal que controla la unidad de recursos humanos, los
servicios personales, las compras de bienes y servicios, desembolsos sin importar la
naturaleza de los mismos. Igualmente detectaron que el control financiero y
administrativo es limitado, lo que ha sumergido al ayuntamiento en una crisis
impredecible, dado que se carece de un plan estratégico a mediano y largo plazo.
Por otro lado Porteles (1997), en su trabajo de campo tipo descriptivo sobre el
“Diseño de una guía práctica para la implementación de un enfoque de auditoría
interna que permita disminuir el riesgo de fraude en las instituciones financieras
comerciales”, concluye que actualmente cuando los valores de la sociedad están
cambiando y la tecnología avanza a pasos agigantados, todo profesional debe estar
preocupado en su formación e integridad de conocimientos para afrontar los retos del
próximo siglo, en este sentido recomienda que es importante el diseño de una guía
práctica que permita disminuir el riesgo de fraude en las instituciones financieras, lo
cual permite la inserción a este mundo cambiante, pues informa al medio todo lo que
está aconteciendo en la banca, proporcionando en primer lugar una herramienta útil y
necesaria para el personal de auditoría interna que labora en la organización.
Finalmente, León Romero (2005) en su trabajo “Alternativas en la ley contra
la corrupción” su investigación fue realizada con la finalidad de analizar los delitos
cometidos contra el “Patrimonio de la Nación”, estudiar estadísticamente la relación
existente entre la cantidad de denuncias realizadas sobre hechos de corrupción y la
cantidad de fallos dictados por nuestros tribunales, a objeto de conocer el porque de la
impunidad, tomando en cuenta la especificidad de los delitos contemplados en la
novísima Ley Contra la Corrupción. Para la obtención de la información de las
fuentes secundarias se aplicó la técnica de investigación documental a través de
fichaje, selección de fuentes bibliográficas, resumen y transcripción de información
13
de igual manera se realizó un estudio de casos, para lo cual se acudió a la Dirección
de Salvaguarda del Ministerio Público la cual tiene bajo su adscripción once (11)
fiscalías del Ministerio Público con competencia a nivel nacional, una (1) fiscalía del
Ministerio Público a Nivel Nacional en Materia de Salvaguarda con Competencia
Especial en Bancos, Seguros y Mercado de Capitales, tres (3) fiscalías del Ministerio
Público con competencia en Materia Civil, cuatro (4) fiscalías del Ministerio Público
en el Área Metropolitana de Caracas, nueve (9) fiscalías del Ministerio Público
distribuidas en diferentes circunscripciones judiciales y el Equipo de Apoyo
Anticorrupción. El tema objeto de la investigación se encuentra enmarcado en el área
del Derecho Penal, del Derecho Procesal Penal y en el área probatoria,
constituyéndose los hechos cometidos contra la cosa pública, delitos que requieren
para las investigaciones y su comprobación, conocimientos especializados en
atención a las dificultades que surgen a lo largo del proceso por los elementos
técnicos intrínsecos de la materia, al estatus social y profesional relativamente
elevado de los imputados que en algunos casos llegan a ser altos funcionarios en
ejercicio del poder publico, la inoperancia de nuestro sistema judicial y
complicidades.
De acuerdo a los autores antes citados se puede concluir que el auditor forense
de hoy se enfrenta un campo de acción en el cual debe tener una formación jurídica,
con énfasis en la recolección de pruebas y evidencias, ya que sus habilidades en el
manejo de evaluación de control interno y procedimientos de auditoría, lo destacan
como un profesional de alta idoneidad.
Bases Teóricas
Dada la relación intrínseca de la auditoría financiera externa con la forense,
se consideró pertinente iniciar el referencial teórico con un punto referido a auditoría
externa y fraude.
14
La Auditoría Financiera (Externa) y el Fraude
Según Badillo (2005), la auditoría financiera es la originaria, tradicional,
plenamente normada y más difundida de éstas, por cuanto con ella nació la profesión
del auditor y porque en casi todos los países es legalmente obligatoria para
determinadas empresas.
Por tal razón, la auditoría financiera es realizada por firmas auditoras externas
y se enfoca en el análisis y estudio de los estados financieros con la finalidad de
emitir una opinión (dictamen) sobre dos aspectos fundamentales:
1. Razonabilidad de saldos; y,
2. Cumplimiento de PCGA (Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados).
El auditor financiero aplica los procedimientos de auditoría necesarios para
determinar si los saldos son razonables; es decir, si están bien presentados en lo
importante, libres de distorsiones significativas (materiales) que pueden ser
producidas por error y/o fraude.
De acuerdo con Badillo (ob.cit), las fuentes de distorsión de la información
financiera se dan por error mediante la distorsión de la información financiera sin
ánimo de causar perjuicio, y por fraude a través de la distorsión de la información
financiera con ánimo de causar perjuicio.
En caso de detectar fraudes el auditor financiero se preocupa de establecer la
incidencia que éstos tienen sobre los estados financieros; y por lo tanto, debe
determinar si dichos fraudes afectan o no la razonabilidad de los saldos involucrados.
Es responsabilidad del auditor comunicar a la gerencia, al directorio, al comité de
auditoría o a los organismos de control correspondientes, los hechos fraudulentos
encontrados.
El auditor financiero al detectar fraudes no profundiza en los mismos más allá
de evidenciar y determinar la incidencia que tienen sobre los saldos auditados.
Profundizar en la detección y prevención del fraude financiero es labor de la auditoría
forense.
15
El tratamiento que debe dar el auditor financiero a los casos de fraude que
detecte en el ejercicio de sus labores se describe en las siguientes normas:
- Norma Internacional de Auditoría (NIA (ISA) – 11 Sección 240 “Fraude y Error”
- Declaración sobre Normas de Auditoría DNA (SAD) – 99 (AU 316) “La
Consideración del Fraude en los Estados Financieros”.
- Norma de Auditoría “Fraude y Error”.
En este orden de ideas, el auditor debe tener una actitud proactiva en la
ejecución de su trabajo evaluando si la gerencia tiene sistemas y controles apropiados
para administrar el riesgo del fraude.
Respecto a la detección de fraude por parte del auditor financiero, la Norma
Internacional de Auditoría NIA, relativa a fraude y error determina que el auditor
debería diseñar procedimientos de auditoría para obtener certeza razonable de que son
detectadas las representaciones erróneas que surgen de fraude o error que son de
importancia relativa a los estados financieros tomados globalmente.
De igual manera, señala la NIA que el auditor debe buscar evidencia
suficiente de auditoría de que no ha ocurrido fraude y error que pueda ser de
importancia para los estados financieros o que, si han ocurrido, el efecto del fraude
esté reflejado en forma correcta en los estados financieros o que el error esté
corregido. La probabilidad de detectar errores ordinariamente es más alta que la de
detectar fraude, ya que el fraude ordinariamente se acompaña por actos
específicamente planeados para ocultar su existencia.
La Auditoría Interna y el Fraude
La definición de Auditoría Interna establecida por el Instituto de Auditores
Internos (IAI), es la siguiente:
… La auditoría interna es una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y consulta, concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de una organización. Ayuda a una organización a cumplir sus objetivos aportando un enfoque sistemático y disciplinado para evaluar y
16
mejorar la eficacia de los procesos de gestión de riesgos, control y gobierno.
El auditor interno al realizar sus labores de aseguramiento (evaluación de un
proceso o sistema) o de consulta (asesoría, consejería) puede encontrar indicadores o
casos de fraude financiero, su responsabilidad respecto de la detección de los mismos
está definida en la Norma Internacional para el Ejercicio Profesional de la Auditoría
Interna (NEPAI 1210) “Pericia”, que señala lo siguiente:
… el auditor interno debe tener suficientes conocimientos para identificar los indicadores de fraude, pero no es de esperar que tenga conocimientos similares a los de aquellas personas cuya responsabilidad principal es la detección e identificación del fraude.
El Glosario del IAI define al fraude de la siguiente manera:
… Cualquier acto ilegal caracterizado por engaño, ocultación o violación de confianza. Estos actos no requieren la aplicación de amenaza de violencia o de fuerza física. Los fraudes son perpetrados por individuos y por organizaciones para obtener dinero, bienes o servicios, para evitar pagos o pérdidas de servicios, o para asegurarse ventajas personales o de negocio.
A fin de orientar el desempeño del auditor interno frente al fraude el Instituto
de Auditores Internos emitió los siguientes Consejos para la Práctica (sugerencias de
cumplimiento opcional):
El auditor interno respecto al fraude (posible o existente) en la organización,
debe:
- Poseer los conocimientos y habilidades suficientes que le permitan identificar los
indicadores de que un fraude pudiera haberse cometido; es decir, reconocer los
indicios de fraude existente (presente).
17
- Permanecer siempre alerta ante cualquier circunstancia (oportunidad) que pudiera
facilitar y permitir el cometimiento de fraude; es decir, reconocer los fraudes
potenciales que podrían presentarse en la empresa (futuro).
- Evaluar los indicadores que señalen la posibilidad de que un fraude pudo haberse
perpetrado a fin de comunicar a los directivos los casos en que el auditor ha
concluido:
• Que hay suficientes indicios del cometimiento de un fraude; y,
• Que, por lo tanto, amerita el inicio de una investigación (auditoría forense).
Las Normas Internacionales para el Ejercicio Profesional de la Auditoría
Interna – NEPAI y los Consejos para la Práctica emitidos por el Instituto de Auditoría
Internos señalan:
- Que no se debe esperar que los auditores internos tengan conocimientos similares
a los de aquellas personas cuya responsabilidad principal es la detección e
investigación del fraude; y,
- Que los procedimientos de auditoría por sí solos, incluso cuando se llevan a cabo
con el debido cuidado profesional, no garantizan que el fraude será detectado.
Como se ha indicado anteriormente la responsabilidad del auditor interno
respecto del fraude en la organización consiste fundamentalmente en poseer los
conocimientos necesarios para identificar los indicadores de fraude; sin embargo, eso
no constituye un limitante para que de considerarlo necesario y procedente se
incorpore a la unidad de auditoría interna uno o varios auditores forenses para asumir
con mayor fortaleza la responsabilidad frente al fraude, en los términos antes
mencionados o incluso colaborando o liderando las investigaciones de fraude
(auditoría forense) que se realicen dentro de la organización.
En este contexto, mientras mayor riesgo de fraude (vulnerabilidad) presente
una organización mayor será la necesidad de que al menos uno de los auditores
internos sea auditor forense. Dicho de otra manera, es responsabilidad de la auditoría
interna tener entre sus auditores, personal con los suficientes conocimientos como
para identificar indicadores de fraude (fundamentos de auditoría forense); pero, eso
no basta para que se incluya en la auditoría interna, de ser necesario, un profesional
18
con plena e integral formación de auditor forense (incluso podría ser un Examinador
de Fraude Certificado – CFE por sus siglas en inglés).
Origen del Término Forense
El término forense del latín “forensis” que significa público y manifiesto o
perteneciente al foro, a su vez forenses se deriva de “forum”, que significa “foro”
plaza pública, plaza de mercado o lugar al aire libre.
Antiguamente en Roma y en las otras ciudades del Imperio Romano las
asambleas públicas, las transacciones comerciales y las actividades políticas se
realizaban en la plaza principal. En dichos foros (plazas) también se trataban los
negocios públicos y se celebraban los juicios; por ello, cuando una profesión sirve de
soporte, asesoría o apoyo a la justicia para que se juzgue el cometimiento de un
delito, se le denomina forense, tal es el caso de las siguientes disciplinas; medicina,
sicología, grafología, biología, genética, auditoría y otras.
Definición de Auditoría Forense
Maldonado (2003) indica que cuando en la ejecución de labores de auditoría
(financiera, de gestión, informática, tributaria, ambiental, gubernamental), se detecten
fraudes financieros significativos; y, se deba (obligatorio) o desee (opcional)
profundizar sobre ellos se está incursionando en la denominada auditoría forense. La
investigación será obligatoria dependiendo de: 1) el tipo de fraude; 2) en entorno en
el que fue cometido; y, 3) la legislación aplicable. La labor de auditoría forense
también puede iniciar directamente sin necesidad de una auditoría previa de otra
clase, por ejemplo en el caso de existir denuncias específicas.
La auditoría forense es aquella labor de auditoría que se enfoca en la
prevención y detección del fraude financiero; por ello, generalmente los resultados
del trabajo del auditor forense son puestos a consideración de la justicia, que se
19
encargará de analizar, juzgar y sentenciar los delitos cometidos (corrupción
financiera, pública o privada). (Cfr. Maldonado, ob.cit).
Maldonado (2003) señala lo siguiente:
… La auditoría forense es el otro lado de la medalla de la labor del auditor, en procura de prevenir y estudiar hechos de corrupción. Como la mayoría de los resultados del auditor van a conocimiento de los jueces (especialmente penales), es usual el término forense. (…) Como es muy extensa la lista de hechos de corrupción conviene señalar que la auditoría forense, para profesionales con formación de Contador Público, debe orientarse a la investigación de actos dolosos en el nivel financiero de una empresa, el gobierno o cualquier organización que maneje recursos.
Cano y Lugo (2005), en su libro “Auditoría Forense en la Investigación
Criminal del Lavado de Dinero y Activos”, presentan las siguientes definiciones:
… se define inicialmente a la auditoría forense como una auditoría especializada en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones públicas y privadas (…). … La auditoría forense es, en términos contables, la ciencia que permite reunir y presentar información financiera contable, legal, administrativa e impositiva, para que sea aceptada por una corte o un juez en contra de los perpetradores de un crimen económico (…).
Mantilla (2005), menciona lo siguiente:
… La auditoría financiera forense es relativamente nueva pero cada vez más importante (…). A raíz de la globalización se ha acentuado también el fenómeno de la corrupción, especialmente en la alta dirección (“crimen de cuello blanco”), con estructuras tan complejas como las utilizadas para el lavado de activos en sus diversas modalidades (…). El análisis de ello ha conducido a ver la auditoría financiera con otra perspectiva: los supuestos de empresa en marcha y buena fe, que
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conducen a la detección de irregularidades, hacen crisis frente a estos nuevos delitos. En sus inicios, la auditoría forense surge con los intentos por detectar y corregir el fraude en los estados financieros. Posteriormente ha ido ampliando su campo de acción en la medida que ha desarrollado técnicas específicas para combatir el crimen y trabaja estrechamente en la aplicación de la justicia.
Mantilla (ob.cit), parte del supuesto de que no hay empresa (lo cual hace
extremadamente difícil la detección del crimen) y que la intención es el dolo. Por lo
tanto, se requiere aplicar un conjunto completamente nuevo de técnicas para
detección y análisis de la corrupción. El problema de la prueba (en general), así como
de la evidencia (de auditoría) adquieren una dimensión completamente nueva dado
que son útiles en la medida que pueden ser aceptadas en los estrados judiciales.
Fudim (2004), define a la auditoría forense de la siguiente manera:
… La auditoría forense es la rama de la auditoría que se orienta a participar en la investigación de ilícitos. La auditoría forense procede dentro del contexto de un conflicto real o de una acción legal con una pérdida financiera significativa, donde el auditor forense ofrece sus servicios basados en la aplicación del conocimiento relacionado con los dominios de lo contable (como información financiera, contabilidad, finanzas, auditoría y control) y del conocimiento relacionado con investigación financiera, cuantificación de pérdidas y ciertos aspectos de ley. Un compromiso de auditoría forense involucra por lo menos: análisis, cuantificación de pérdidas, investigaciones, recolección de evidencia, mediación, arbitramento y testimonio como un testigo experto. Cuando se actúa en calidad de auditores forenses dentro de una investigación, se pone en práctica toda la experiencia en contabilidad, auditoría e investigación. Como también la capacidad del auditor para transmitir información financiera en forma clara y concisa ante un tribunal. Los auditores forenses están entrenados para investigar más allá de las cifras presentadas y manejar la realidad comercial del momento.
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Fraude Financiero
El glosario de términos de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA),
define al fraude de la siguiente manera:
… el término fraude se refiere a un acto intencional por uno o más individuos dentro de la administración, empleados, o terceras partes, el cual da como resultado una representación errónea de los estados financieros.
Los casos de fraude financiero son muchos y muy variados, a manera de
ejemplo se pueden mencionar los siguientes:
- Alteración de registros.
- Apropiación indebida de efectivo o activos de la empresa.
- Apropiación indebida de las recaudaciones de la empresa mediante el retraso en el
depósito y contabilización de las mismas (denominado: jineteo, centrífuga o
lapping).
- Castigo financiero de préstamos vinculados a la alta gerencia.
- Defraudación tributaria.
- Inclusión de transacciones inexistentes (falsas)
- Lavado de dinero y activos
- Obtener beneficios económicos ilegales a través del cometimiento de delitos
informáticos.
- Ocultamiento de activos, pasivos, ingresos, gastos.
- Ocultamiento de un faltante de efectivo mediante la sobrevaloración del efectivo
en bancos aprovechando los períodos de transferencias entre cuentas
(denominado: tejedora o kiting).
- Omisión de transacciones existentes.
- Pérdidas o ganancias ficticias.
- Sobre o sub valoración de cuentas.
- Sobre valoración de acciones en el mercado.
22
El porcentaje de las pérdidas por fraude es mayor mientras mayor es el nivel
dentro de la organización de quienes lo cometen; por ello, se establece una relación
inversa entre el porcentaje de personal en un determinado nivel organizacional y el
porcentaje de pérdidas por fraude que provoca.
Nivel Organizacional Pérdidas por fraude
10%
El 10% de los ejecutivos de máximo nivel provoca el 75% de las pérdidas por fraude
75%
30%
60%
El 30% de los gerentes y jefes provocan un 20% de las pérdidas por fraude
El 60% de los fraudes son cometidos por empleados de nivel bajo y medio que provocan un 5% de pérdidas por fraude
20%
5%
FUENTE: Association of Certified Fraud Examiners - ACFE
Respecto al fraude, el denominado “triángulo del fraude”, es uno de los
conceptos fundamentales de la Declaración sobre Normas de Auditoría DNA (SAS)
99, el mismo constituye una ayuda para que el auditor entienda y evalúe los riesgos
de fraude en la organización.
Motivo (incentivo / Presión)
Oportunidad Percibida
Triángulo del
Fraude
Racionalización (actitud)
FUENTE: DNA (SAS) 99. Triángulo del Fraude
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El fraude frecuentemente involucra de manera simultánea los tres elementos
antes señalados:
- Motivo: Presión o incentivo (necesidad, justificación, desafío) para cometer el
fraude (la causa o razón). Ejemplos de motivos para cometer fraude pueden ser:
alcanzar metas de desempeño (como volúmenes de venta), obtener bonos en
función de resultados (incremento en las utilidades o rebaja en los costos),
mantener el puesto demostrando ficticios buenos resultados, deudas personales.
- Oportunidad Percibida: El o los perpetradores del fraude perciben que existe un
entorno favorable para cometer los actos irregulares pretendidos. La oportunidad
para cometer fraude se presenta cuando alguien tiene el acceso, conocimiento y
tiempo para realizar sus irregulares acciones. Las debilidades del control interno o
la posibilidad de ponerse de acuerdo con otros directivos o empleados para
cometer fraude (colusión) son ejemplos de oportunidades para comportamientos
irregulares.
- Racionalización: Es la actitud equivocada de quien comete o planea cometer un
fraude tratando de convencerse a sí mismo (y a los demás si es descubierto),
consciente o inconscientemente, de que existen razones válidas que justifican su
comportamiento impropio; es decir, tratar de justificar el fraude cometido.
Ejemplos de racionalización para justificar el fraude cometido pueden ser: alegar
baja remuneración (convencerse de que no es fraude sino una compensación
salarial, un préstamo), falta de reconocimiento en la organización (convencerse de
que es una bonificación), fraude cometido por otros empleados y/o directivos
(convencerse de que si otros cometen fraudes el fraude propio está justificado).
Tipos de Fraude Financiero
El fraude financiero es la distorsión de la información financiera con ánimo de
causar perjuicio a otros y puede ser clasificado de la siguiente manera:
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Tipos de Fraude
Fraude Corporativo: El que comete la empresa (alta gerencia), para perjudicar a los usuarios de estados financieros (prestamistas, inversionistas, accionistas, estado, sociedad); y
Fraude Laboral (particular, malversación de activos). El que cometen los empleados para perjudicar a la empresa.
Respecto de los tipos de fraude, Wesberry (2004), indica lo siguiente:
… Los auditores internos deben familiarizarse con las dos formas principales de crimen económico contra el negocio: - Crimen “ocupacional” delitos cometidos
• Por individuos en el curso de sus ocupaciones, y • Por empleados contra sus empleadores
- Crimen “corporativo” delitos cometidos • Por funcionarios de a empresa a favor de la empresa, y • Por la empresa misma (p.6)
Fraude Corporativo
El fraude corporativo es la distorsión de la información financiera realizada
por parte a toda la alta gerencia con ánimo de causar perjuicio a los usuarios de los
estados financieros que fundamentalmente son:
- Prestamistas
- Inversionistas
- Accionistas
- Estado (sociedad)
El fraude corporativo en la DNA (SAS) 99 es denominado: “reportes
financieros fraudulentos”, otros autores lo denominan “revelaciones financieras
engañosas”, “fraude de la administración”, “crimen corporativo” o “crimen de cuello
blanco”.
Una empresa honesta presenta los estados financieros reales; en cambio, una
empresa deshonesta, dependiendo de los irregulares (fraudulentos) fines que persiga,
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puede tender a distorsionar los estados financieros generalmente en dos sentidos
(mismos que determinarán el enfoque de la auditoría forense):
- Aparentar fortaleza financiera; o,
- Aparentar debilidad financiera
Aparentar Fortaleza Financiera
Según Badillo (2005), generalmente las empresas fraudulentas tienden a
aparentar fortaleza financiera cuando trabajan en un entorno con las siguientes
características:
Mercado de Valores: Activo
Empresas de Tipo: Cotizadas en Bolsa
Administración Tributaria: Fuerte
Carga Tributaria (costo/beneficio): Razonable
Para aparentar fortaleza financiera las empresas fraudulentas tienden a:
Sobre-Valorar Sub-Valorar
- Activos - Pasivos
- Ingresos - Gastos
Aparentar Debilidad Financiera
Generalmente las empresas fraudulentas tienden a aparentar debilidad
financiera cuando trabajan en un entorno con las siguientes características:
Mercado de Valores: Inactivo
Empresas de Tipo: Familiar
Administración Tributaria: Débil (o moderada)
Carga Tributaria (costo/beneficio): Irrazonable
Para aparentar debilidad financiera las empresas fraudulentas tienden a:
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Sobre-Valorar Sub-Valorar
- Pasivos - Activos
- Gastos - Ingresos
Escándalos Contables
A continuación se listan algunos escándalos contables internacionales
suscitados en los últimos años; datos que se elaboraron en base a artículos de prensa,
Internet y otros como hechos de conocimiento público internacional:
- Parmalat (Italia)
- Enron (USA)
- World Com (USA)
- Royal Ahold (Holanda)
- Tyeo (USA)
- Global Crossing (USA)
- Petrolera Yukos (Rusia).
Al respecto, Cano y Lugo (2005), señalan lo siguiente:
Es por esta razón que la Auditoría Forense, se convierte en una herramienta eficaz para la investigación cuando se comete un delito, pero también sirve de control y prevención, pues no necesariamente la Auditoría Forense está concebida para encontrar un hecho delictivo sino también para esclarecer la verdad de los hechos y exonerar de responsabilidad a un sospechoso que sea inocente o a una empresa o entidad que haya sido acusada de un fraude con la intención de obtener beneficios económicos. A raíz de los escándalos contables generados principalmente por el Gobierno Corporativo de empresas de clase mundial como Merck, Nortel, Worldcom, Global Croossing, AIG, Enron, Ahold, Parmalat, Drogas; la Rebaja y Grupo Empresarial Grajales; se ha retomado la auditoría y la contabilidad forense, como una actividad que facilita desenmascarar especialmente a los delincuentes de cuello blanco que hacen parte de la alta directiva de las organizaciones y que con sus actuaciones no
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garantizan transparencia ni confiabilidad para preservar el interés público, por ello el auditor forense debe tener en cuenta que cualquier funcionario de una compañía tiene que informar de un hecho delictivo que descubra durante sus funciones, si de alguna forma omite, oculta o manipula la información, estará claramente en violación de la ley, incurriendo en los delitos de “obstrucción a la justicia”, “encubrimiento”, “omisión”, “ceguera intencional”, “complicidad”, o “falsedad”. Estos delitos lo convierten automáticamente en parte comprometida en un proceso de investigación criminal y será el auditor forense el encargado de obtener evidencia para probar el conocimiento, la intención y la voluntad del imputado. Por otra parte el auditor forense no debe estar ajeno a comprender que ante la globalización se vienen firmando acuerdos bilaterales o entre bloques comerciales; esto aceleró la estandarización de normas y leyes no sólo de tipo penal para proteger los negocios, sino comerciales y de información, estos hechos ponen en plena vigencia la homologación de las Normas Internacionales de Auditoría, las Normas Internacionales de Contabilidad y las Normas de Información Financiera, conocidas como las NIA’s, NIC’s y NIF’s adicionalmente están en pleno vigor leyes extraterritoriales como “USA Patriot”, “Victory Act” y “Sarbanes-Oxley”.
Fraude Laboral
Para Cano y Lugo (ob.cit), el fraude laboral es la distorsión de la información
financiera (malversación de activos) con ánimo de causar perjuicio a la empresa. Uno
o varios empleados fraudulentamente distorsionan la información financiera para
beneficiarse indebidamente de los recursos de la empresa (activos efectivo, títulos
valores, bienes u otros). Cuando dos o más personas se ponen de acuerdo para
perjudicar a un tercero están actuando en colusión.
El fraude laboral en la DNA (SAS) 99 es denominado: “apropiación indebida
de activos”, otros autores lo denominan “desfalco” o “crimen ocupacional”.
A continuación los citados autores dan algunos ejemplos de fraude laboral:
CAJA-BANCOS
- Adquirir bienes o servicios con sobreprecio beneficiándose del mismo, incluso en
complicidad con los proveedores.
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- Alterar los cheques de la empresa en valores y/o beneficiarios a fin de cobrarlos al
empleado, puede actuar en colusión con otros empleados o incluso con los
proveedores.
- Omitir el registro de ventas para retenerse el dinero.
- Registrar facturas personales en la contabilidad de la empresa.
- Retener el dinero de los depósitos bancarios y presentar en la empresa
comprobantes de depósitos falsos.
- Retrasar el depósito y contabilización de las recaudaciones de efectivo (jineteo).
- Vender con sobreprecio los productos, luego registrar en libros al precio correcto
y quedarse con la diferencia cobrada en exceso.
CUENTAS-DOCUMENTOS POR COBRAR
- Efectuar cobranza y ocultarla.
- Efectuar ventas a crédito a familiares o testaferros para posteriormente declararlas
incobrables.
- Realizar ventas de contado y decir que fueron a crédito.
- Registrar préstamos vinculados que más tarde son dados de baja.
- Registrar ventas ficticias para cobrar comisiones o bonos indebidamente.
ACTIVOS
- Adquirir activos innecesarios para obtener una “comisión” del proveedor
- Adquirir ficticiamente activos.
- Apropiarse indebidamente de inventarios o activos de la empresa.
- Cambiar activos de menor calidad por activos adquiridos por la empresa
(suplantación)
- Utilizar para beneficio personal activos de a empresa.
NOMINA
- Alterar el sistema (software) del rol de pagos de tal manera que los centésimos del
valor líquido de todo el personal sean redondeados y se acrediten esos valores en
la cuenta del empleado deshonesto.
- Cargar descuentos propios a otros empleados.
- Cobrar comisiones, dietas, horas extras, viáticos u otros rubros indebidamente.
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- Cobrar sueldos de empleados que salieron de la organización.
- Incluir empleados ficticios en la nómina.
Estupiñán (2004), en su libro de “Control Interno y Fraudes” señala, entre otros,
los siguientes fraudes cometidos por empleados en contra de la empresa:
Principales métodos usados en los desfalcos: - El hurtar los sellos de correo y timbres fiscales - El hurtar mercancías, herramientas y otras partidas del equipo. - El apropiarse de pequeñas sumas de los fondos de caja y de
registradoras. - El colocar en la caja chica vales o cheques sin fecha, con fecha
adelantada o con fecha atrasada. - El no registrar algunas ventas de mercancía y apropiarse del efectivo. - El crear sobrantes en los fondos de caja y en las registradoras, no
registrando o registrando por menos, determinada transacción. - El sobrecargar las cuentas de gastos con gastos ficticios (kilometrajes,
gastos de representación, otros). - El malversar el pago recibido de un cliente y sustituirlo con pagos
posteriores a éste o de otros - El apropiarse de pagos hechos por clientes y emitir el recibo en un
pedazo de papel. - El cobrar una cuenta atrasada, guardar el dinero y cargarla a cuentas
incobrables. - El cobrar una cuenta ya cargada a cuentas incobrables y no
informarlo. - El acreditar falsos reclamos de clientes o por mercancías devueltas. - El no depositar diariamente en los bancos o depositar solo parte de lo
cobrado. - El alterar las fechas en las planillas de depósito para cubrir
apropiaciones. - El hacer los depósitos por sumas redondas tratando de cubrir los
faltantes a fin de mes. - El mostrar personal imaginario en las nóminas de pago. - Mantener en las nóminas de pago a empleados con posterioridad a la
fecha de su despido. - El falsear los cálculos y las sumas en las nóminas de pago. - El destruir las facturas de venta. - El alterar las facturas de venta después de entregarla copia al cliente. - El anular las facturas de venta por medio de falsas explicaciones. - El retener dinero proveniente de ventas al contado usando una falsa
cuenta deudora. - El registrar descuentos de caja que son injustificables.
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- El aumentar las sumas de los pagos hechos al contabilizar los pagos. - El uso de copias de comprobantes o facturas cuyo original ya fue
pagado (p.278).
La Corrupción como fraude en la Administración Pública
Klitgaard (2001), en su libro “La Corrupción Gubernamental”, de manera muy
apropiada, considera la corrupción como fraude en la administración pública y
expresa que ésta existe tanto en el sector privado como en el público y la diagnostica
como un hecho sistémico, que es producido por incentivos perversos y no por
motivaciones de orden moral.
Al tipificar la corrupción destaca, que sus diferentes manifestaciones producen
daños diferenciales. En este sentido singulariza que la principal enemiga de las
instituciones y de la sociedad es la corrupción que socava las reglas de juego. Cuando
la corrupción se convierte en la norma, sus efectos son incapacitantes. La corrupción
sistémica distorsiona los incentivos, mina las instituciones y redistribuye la riqueza y
el poder en forma injusta. Cuando la corrupción compromete el derecho de
propiedad, el imperio de la ley y los incentivos a la inversión, el desarrollo
económico y político se paraliza.
Igualmente señala que se han establecido normas que rigen la conducta que
debe asumir el servidor público, a los fines de salvaguardar el patrimonio público,
garantizar el manejo adecuado y transparente de los recursos públicos, así como la
tipificación de los delitos contra la cosa pública y las sanciones que deberán aplicarse
a quienes causen daño al patrimonio público.
Patrimonio Público
Morales Becerra, (2001) en su libro “La Corrupción Administrativa en
República Dominicana” define Patrimonio Público en sentido amplio como el
31
conjunto de obligaciones y derechos susceptibles de una valorización pecuniaria,
constitutivo de una universalidad de hecho que tiene como titular a una persona
jurídica.
En cuanto al Patrimonio del Estado o Nacional, lo define como la totalidad de
bienes, derechos, obligaciones y recursos financieros en donde el Estado es
propietario y que sirven para el cumplimiento de sus atribuciones conforme al
derecho positivo.
Para Jorge Olivera Toro, el patrimonio del Estado es "el conjunto de bienes,
recursos e inversiones que se destinan o afectan en forma permanente a la prestación
directa o indirecta de los servicios públicos o a la realización de sus objetivos o
finalidades de política social o económica".
El Estado, en virtud de los fines que persigue, cuenta con un patrimonio cuyo
manejo le corresponde, dadas las dimensiones de las tareas estatales y la importancia
económica y estratégica de su totalidad, es necesario una adecuada administración y
control del mismo.
Fabián Caparrós (2004) en su libro “La Corrupción: Aspectos Jurídicos y
Económicos" señala lo que comprende el concepto de patrimonio Público, objeto de
tutela de la Ley Contra la Corrupción (2003), conjuntamente con el buen desempeño
del (de la) funcionario(a), aparece señalado en el artículo 4. El artículo en referencia,
si bien aparece detallando mejor al ente al cual corresponden los bienes, tiene un
contenido similar al artículo 4 de la derogada Ley Orgánica de Salvaguarda del
Patrimonio Público. El mismo deja sin definición el concepto de patrimonio público,
sin embargo por él entenderemos una universalidad constituida por derechos y
obligaciones, apreciables en dinero que corresponden a la Hacienda Pública, una
aproximación al concepto.
Lo novedoso en este caso estriba en el aparte único del artículo 4 LCC, pues
posibilita la aplicación de la misma y de la Ley Orgánica de la Contraloría General
32
de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal a cualquier particular
(persona natural o jurídica) receptor(a) de dineros públicos, hasta que se demuestre el
logro de finalidades de interés o utilidad pública, tal extensión demuestra el
reconocimiento de la complejidad, amplitud y heterogeneidad del fenómeno de la
corrupción y de los distintos ropajes que puede utilizar, capaz de llevarlo más allá del
ámbito de la función pública.
Por otra parte, el modelo de Estado Social y Democrático de Derecho
consagrado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, impone
como límites al poder punitivo del Estado, la necesidad de proteger, objetiva y
proporcionadamente, las condiciones fundamentales de la vida en común, lo cual
hace necesario el tamiz de determinar cuál es el bien jurídico protegido por la norma.
El bien jurídico es la función de prestación de servicio por parte del Poder
Público a los ciudadanos de acuerdo a los principios de objetividad, eficacia y
satisfacción de intereses generales consagrados tanto en la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela como en el propio Capítulo II de a Ley Contra la
Corrupción.
Corrupción Administrativa
Para Klitgaard (ob.cit), la corrupción pública o corrupción administrativa, nos
lleva siempre a imaginar a un funcionario investido de funciones públicas otorgadas
por nuestro ordenamiento jurídico, quien utiliza el poder que le ha sido atribuido por
un tercero para su interés personal. Así, la "corrupción" está relacionada con el
menoscabo de la integridad moral de la persona. Trasladar tales ideas al ejercicio de
la función pública, supone el uso del poder para una finalidad distinta de la legítima,
con el ánimo de obtener ventajas personales. Es indudable que la verdadera
importancia de la corrupción va mucho más allá del lucro personal que obtengan sus
agentes, son los perjuicios que se ocasionan a la comunidad lo que hace que sea un
33
problema de todos, es pues, su dimensión social lo que impide la capacidad de una
sociedad organizada para asegurar el desarrollo de sus miembros. Por "corrupción"
entenderemos una forma de delincuencia de cuello blanco, como la denominó el
criminólogo E. Sutherland que engloba figuras delictivas tradicionales como la
malversación, el cohecho o la prevaricación, con otras de nuevo cuño como serían el
blanqueo de capitales , el tráfico de influencias, utilización de posición de poder en la
toma de decisiones políticas para favorecer al funcionario(a) o autoridad, a la
organización a la cual se pertenece (partido político) o a la empresa mercantil con la
cual el(la) funcionario(a) mantiene relaciones y que aparece fuerte e íntimamente
ligada a ciertos factores como serían, entre otros, la globalización, el riesgo y la
economía.
El fenómeno de la globalización, en tanto y cuanto introduce una forma de
sometimiento del poderoso sobre el débil; el riesgo, en la medida de que el desarrollo
científico y tecnológico posibilita que gran parte de los delitos vinculados con la
corrupción se engloben bajo el concepto general de "delincuencia organizada"; la
economía, toda vez que gran parte de los delitos cometidos tienen una base
económica, sin que ello signifique que un aumento de casos de corrupción
corresponda a un mayor desarrollo de la economía. En el contexto señalado, es
evidente que el Derecho Penal clásico no está en condiciones de dar una respuesta
adecuada a esta nueva expresión de criminalidad, por lo cual organismos
internacionales y supranacionales, han venido promulgando normas que intentan
frenar la expansión delictiva. Solucionar el problema de la corrupción requiere
voluntad política, apoyo económico, tiempo, educación en valores y perseverancia
para implementar controles y hacerles seguimiento que ponderen la eficacia de los
mismos.
Causas de la Corrupción Administrativa
Klitgaard, (ob.cit.), identifica como causas básicas de la corrupción los
monopolios, el poder discrecional de los agentes y la falta de rendición de cuentas por
34
parte de éstos. Señalando que la corrupción es un “crimen de cálculo, no un crimen
pasional”.
Cuando el tamaño de los beneficios es muy grande y el castigo, en caso de ser
descubierto, es pequeño, muchos agentes sucumbirán a la tentación de incurrir en
actos corruptos. Existen detrás de la corrupción, la relación con la esfera de lo
político y con la corresponsabilidad del sector privado.
Para comprender cabalmente las raíces de la gran corrupción en el sector
público, es necesario examinar a fondo las relaciones que se establecen entre la
administración pública, nacional o regional, y los negocios privados, incluido el
narcotráfico. Triángulo de hierro en cuyos vértices se sitúan administradores de la
cosa pública, políticos y “nuevos” empresarios que se coaligan para adjudicar y
obtener contratos, eliminar la competencia, obtener tratamientos favorables en
materia tributaria, apropiarse privadamente de rentas públicas y recibir subsidios a
través de leyes que procuran tal efecto. Esa es la verdadera corrupción sistémica.
Pero también, de manera no tan sistémica, se presenta la connivencia entre
funcionarios públicos y empresas particulares que diseñan y llevan a cabo
estratagemas para manipular la adjudicación de contratos de todo orden. Todo esto
ocurre por la baja remuneración que perciben los funcionarios públicos, además de la
falta de sanciones más severas aplicadas por los órganos encargados de la
administración de justicia.
Modalidades de Corrupción
La corrupción es el conjunto de actitudes y actividades por las cuales los
gobernantes y los funcionarios no buscan el bien común, para lo que han sido
elegidos o nombrados en esencia, y se dedican a aprovechar los recursos del Estado
para enriquecerse.
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Klitgaard (2001), señala entre otros, las siguientes modalidades de corrupción
en el sector público:
- Prevaricación: el cual define como el incumplimiento malicioso o por
ignorancia inexcusable de las funciones públicas que se desempeñan. Es la
injusticia dolosa o culposa cometida por un juez o magistrado. Quebramiento
de los deberes profesionales por cualquier otro empleado o funcionario
público.
- Malversación: Actividad que ejecuta aquel funcionario que con ánimo de
lucro sustrae o consiente que otro haga uso de los recursos públicos, que tiene
a su cargo por razón de sus funciones, utilizándolo en destinos distintos para
los cuales fueron otorgados.
- Cohecho o Soborno: Acto mediante el cual un funcionario publico es tocado
en sus sentimientos morales, a través del ofrecimiento de dinero, bienes, o
ascensos, en perjuicio del patrimonio publico, por realizar el acto que
constituya delito o sea injusto, o por abstenerse de realizar una acción que
debe practicar.
- Nepotismo: Es el abuso de poder o autoridad del cual se vale un funcionario
publico, favoreciendo a parientes o amigos.
- Peculado: Acción consistente en el hurto de propiedades del erario público,
cometido por aquél a quien está confiada su administración.
Problemas de Fraude en la Administración Pública
Herrera y Román (2004) en su publicación “Democracia contra la
corrupción”, señalan que existe una creciente propagación de la corrupción en el
interior de la administración pública que, como lo atestiguan numerosos ejemplos, no
puede ser combatida únicamente con mecanismos de control suplementario. También
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existe en América Latina una creciente difusión de la corrupción en el sistema
político, a menudo alimentada por un crecimiento clientelista de la administración
pública, una creciente densidad regulativa y un avanzado grado de politización.
Indican, que en muchos países la corrupción es vista como un asunto que
merece urgente atención, diversos elementos de la realidad latinoamericana y del
mundo muestran que este flagelo ha adquirido dimensiones preocupantes y que a su
vez se han desarrollado múltiples acciones para luchar contra el mismo. Las altas
esferas de la política y los negocios a lo largo y ancho del mundo, se han visto
afectadas por escándalos muy importantes. Además las recurrentes acusaciones
mutuas de corrupción entre los políticos no han cesado de aumentar, así como su
conversión dudosa en "líderes naturales" de la lucha contra la corrupción durante las
jornadas electorales. Paralelamente desde la sociedad civil se han multiplicado las
protestas, denuncias, reclamos y marchas en contra de la corrupción.
La corrupción administrativa es entonces, el genérico de los delitos de fraude
que se cometen en el ejercicio de un cargo público y que se clasifican jurídicamente
de acuerdo a lo establecido en la “Ley Contra la Corrupción”, cuyo objetivo principal
es crear mecanismos preventivos y represivos que resulten eficaces para confrontar la
corrupción.
Algunos de los delitos contemplados en la Ley Contra la Corrupción
Enriquecimiento ilícito (procedimiento)
Artículo 46
“Incurre en enriquecimiento ilícito el funcionario público que hubiere obtenido en el ejercicio de sus funciones un incremento patrimonial desproporcionado con relación a sus ingresos, que no pudiere justificar al requerido y que no constituya otro delito”. Para la determinación del enriquecimiento ilícito de las personas sometidas a esta Ley, se tomarán en cuenta:
1. La situación patrimonial del investigado.
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2. La cuantía de los bienes objeto del enriquecimiento en relación con el importe de sus ingresos y de sus gastos ordinarios.
3. La ejecución de actos que revelen falta de probidad en el desempeño del y que tengan relación causal con el enriquecimiento.
4. Las ventajas obtenidas por la ejecución de contratos con alguno de los entes indicados en el artículo 4 de esta Ley.
Artículo 47
Además de las personas indicadas en el artículo 3 de esta Ley; podrán incurrir en enriquecimiento ilícito:
1. Aquellas a las cuales se hubiere exigido declaración jurada de patrimonio, de conformidad con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley.
2. Aquellas que ilegalmente obtengan algún lucro por concepto de ejecución de contratos celebrados con cualquiera de los entes u órganos indicados en el artículo 4 de esta Ley.
Artículo 48
Los bienes que constituyen el enriquecimiento ilícito, por el sólo hecho de la sentencia ejecutoriada, pasarán a ser propiedad de la entidad afectada, cuando se le produjere un perjuicio económico. En los demás casos, ingresarán a la Hacienda Pública Nacional.
Artículo 49
Cuando por cualquier medio, el Ministerio Público conozca de la existencia de indicios de que se ha incurrido en un presunto enriquecimiento ilícito, acordará iniciar, por auto motivado, la investigación correspondiente y ordenará practicar todas las diligencias encaminadas a demostrar dicho enriquecimiento. El Ministerio Público, a fin de sustanciar la referida investigación, podrá apoyarse en cualesquiera de los órganos de policía.
Artículo 50
Los funcionarios o empleados públicos y los particulares están obligados a rendir declaración de los hechos que conozcan y a presentar a la Contraloría General de la República o a sus delegados, al Ministerio Público y al órgano jurisdiccional competente, según sea el caso, libros, comprobantes y documentos relacionados con el hecho que se averigua, sin observar lo pautado en el Título VII de la Ley Orgánica de la Administración Pública. Cuando se tratare de inspección de cartas,
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telegramas, papeles privados y cualquier otro medio de correspondencia o comunicación, se procederá de conformidad con lo establecido en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el Código Civil y el Código Orgánico Procesal Penal.
Artículo 51
Terminada la investigación, si no resultaren probados los hechos averiguados, el Ministerio Público hará declaración expresa de ellos. En caso contrario procederá de la forma siguiente:
1. Si aparecieren fundados indicios de que el investigado ha cometido el delito de enriquecimiento ilícito o cualquiera de los otros delitos contemplados en esta Ley, intentará la acción penal correspondiente.
2. Si resultare que el investigado está incurso en la comisión de hechos constitutivos de infracciones de índole fiscal, se remitirá a la Contraloría General de la República, a fin de que decida lo correspondiente, de conformidad con la Ley Orgánica del Ministerio Público.
3. Si resultaren comprobados daños y perjuicios causados al patrimonio público, bajo supuestos distintos a los contemplados en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal, ejercerá la acción civil respectiva.
Peculado Doloso Propio (Artículo 52, Primera Parte)
“Cualquiera de las personas señaladas en el artículo 3 de la presente Ley que se apropie o distraiga, en provecho propio o de otro, los bienes del Patrimonio Público o en poder de algún organismo público, cuya recaudación, administración o custodia tengan por razón de su cargo, será penado con prisión de tres (3) a diez (10) años y multa del veinte por ciento (20%) al sesenta por ciento (60%) del valor de los bienes objeto del delito”
Elementos: Sujeto Activo:
El funcionario público. Sujeto Pasivo:
La Administración Pública.
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Bien Jurídico Protegido El deber de lealtad y fidelidad del funcionario para con la Administración Pública.
Objeto material sobre el cual recae la acción
Bienes Públicos o del Patrimonio Público. Bienes de Particulares en poder de algún organismo público
Acción constitutiva del delito
“APROPIARSE” Implica disposición material de los bienes confiados al vo, como si éste tuviese la calidad de propietario de éstos, con ocasión del cargo. “DISTRAER” Requiere modificación del destino de la cosa o del bien que habían sido recibidos en razón de la confianza, con ocasión de sus funciones. Es un delito DOLOSO, por cuanto el sujeto activo tiene la conciencia de que su acción redunda o ha de redundar “en provecho” del agente o de un tercero.
Peculado Doloso Impropio (Artículo 52, Segunda Parte)
“Se aplicará la misma pena si el agente, aún cuando no tenga en su poder los bienes, se los apropie o distraiga o contribuya para que sean apropiados o distraídos, en beneficio propio o ajeno, valiéndose de la facilidad que le proporciona su condición de funcionario público”.
Acción constitutiva del delito
“Contribuir” a que los bienes públicos o privados sean apropiados o distraídos en beneficio propio o de un tercero. Los bienes no se hallan directamente en manos del sujeto activo, es decir éste no es quien está a cargo de su percepción, administración o custodia. También se vulnera el deber de fidelidad para con la administración pública.
Peculado Culposo (Artículo 53)
“Cualquiera de las personas indicadas en el artículo 3 de esta Ley que teniendo, por razón de su cargo, la recaudación, administración o custodia de bienes del patrimonio público o en poder de algún órgano o ente
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público, diere ocasión por imprudencia, negligencia, impericia o inobservancia de leyes, reglamentos, órdenes o instrucciones, a que se extravíen, pierdan, deterioren o dañen esos bienes, será penada con prisión de seis (6) meses a tres (3) años”.
Sujeto Activo
Debe ser el funcionario público que tiene en su poder la disponibilidad material de los bienes del patrimonio público o privado. Es un Delito Bilateral. La acción dolosa de una tercera persona sin ninguna especie de acuerdo con el sujeto activo en virtud del cual, los bienes que se encuentran bajo la custodia del “intraneus”, son objeto de una acción delictiva del “extraneus” que los traslada a su esfera patrimonial o de disponibilidad material.
Peculado De Uso (Artículo 54 Primera Parte) “El funcionario público que indebidamente, en beneficio particular o para fines contrarios a los previstos en las leyes, reglamentos, resoluciones u órdenes de servicio, utilice o permita que otra persona utilice bienes del patrimonio público o en poder de algún organismo público, o de empresas del estado cuya administración, tenencia o custodia se le haya confiado, será penado con prisión de seis meses (6) a cuatro (4) años. Con la misma pena será sancionada la persona que, con la anuencia del funcionario público, utilice los trabajadores o bienes referidos.
Sujeto Activo
El funcionario público o cualquier persona que tenga de hecho a su cargo trabajadores o bienes públicos.
Acción constitutiva del delito
“UTILIZAR” para fines de orden particular, ajenos o contrarios a los previstos en las leyes, reglamentos, resoluciones u órdenes de servicio los objetos materiales que se describen.
Objeto material sobre el cual recae la acción
Únicamente los trabajadores, vehículos, maquinarias o materiales afectados o destinados a un organismo público.
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Malversación Genérica Simple (Artículo 56)
“ El funcionario público que ilegalmente diere a los fondos o rentas a su cargo, una aplicación diferente a la presupuestada o destinada, aún en beneficio público, será penado con prisión de tres (3) meses a tres (3) años, según la gravedad del delito”.
Sujeto Activo
No es cualquier funcionario público sino quien se encuentra con los fondos o rentas estatales y pueda disponer de los mismos.
Sujeto Pasivo
La administración pública.
Acción constitutiva del delito
“DAR” a los fondos o rentas que se hallan a cargo del funcionario una aplicación diferente a la presupuestada o destinada” “DISTRAER” los bienes con fines u objetivos de la propia administración e incluso en su propio beneficio. Consiste en dar una aplicación arbitraria a los fondos por parte del funcionario público encargado de su manejo y cuya custodia se encuentra funcionalmente confiados para un empleo específicamente destinado.
Bien Jurídico Protegido
La administración pública, específicamente el deber de fidelidad del funcionario que al distraer los fondos o rentas que tiene a su cargo, lesiona con abuso manifiesto de sus funciones, la estricta regularidad y legalidad en la inversión ordenada de dichos fondos, por cuanto con su actuar se obliga a proveer con otros medios económicos no previstos las necesidades que aquellos habían de cubrir o dejar desatendidos los servicios públicos para los que había sido presupuestados. Es un delito de lesión y de mera o predominante actividad. Se consuma instantáneamente, con el sólo hecho de la inversión de los fondos con el objeto diverso sin ningún resultado ulterior. Los fondos o rentas deben estar destinados para un fin determinado y se aplicaron a otro fin diferente dentro de la administración pública.
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Malversación Específica (Artículo 59)
“El funcionario público que excediéndose en las disposiciones presupuestarias y sin observancia de las previsiones legales sobre crédito público, efectúe gastos o contraiga deudas o compromisos de cualquier naturaleza que hagan procedente reclamaciones contra la República o contra alguna de las entidades o instituciones indicadas en el artículo 4 de la Ley, será penado con prisión de uno (1) a tres (3) años, excepto en aquellos casos en los cuales el funcionario, a fin de evitar la paralización de un servicio, obtuviere la autorización del gasto por parte del Presidente de la República en Consejo de Ministros, debiendo notificarse esta autorización a las Comisiones Permanentes de Finanzas y de Contraloría o, en su defecto a la Comisión Delegada de la Asamblea Nacional”.
Sujeto Activo El Funcionario Público. Sujeto Pasivo El Estado en su carácter de administrador y gestor de sus intereses fiscales y financieros. Acción constitutiva del delito “EFECTUAR” gastos. “CONTRAER” deudas o compromisos En ambos casos, hacen del Estado un Estado deudor Es un delito doloso, no se prevé su comisión en forma culposa. Es un delito de mera o predominante actividad. Requisitos para que se cometa el delito Que exista exceso en las disponibilidades presupuestarias, frente a la Ley de Presupuesto anual. El funcionario que realice el gasto o contraiga las deudas o compromisos, debe haber infringido formalmente las normas jurídicas vigentes en materia de crédito público, apartándose de lo dispuesto en el artículo 314 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Las obligaciones contraídas deben hacer procedente reclamaciones contra la República o contra alguna de las Entidades o Instituciones indicadas en el artículo 4.
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Concusión (Artículo 60) “El funcionario público que, abusando de sus funciones, constriña o induzca a alguien a que dé o prometa, para sí mismo o para otro, una suma de dinero o cualquier otra ganancia o dádiva indebida, será penado con prisión de dos (2) a seis (6) años y multa de hasta el cincuenta por ciento (50%) de la cosa dada o prometida”.
Sujeto Activo El Funcionario Público. Sujeto Pasivo El Estado respecto del normal funcionamiento de la administración Cualquier persona natural o jurídica Bien jurídico protegido La observancia de los deberes de probidad de los funcionarios y el legítimo uso de la función. El patrimonio particular de la víctima de la indebida exigencia. Concusión explicita o violenta “CONSTREÑIR”, ejercer presión, obligar, compeler mediante la fuerza o amenaza; supone forzar la voluntad por medio de la violencia física o moral. Concusión implícita o fraudulenta “INDUCIR”, instigar, persuadir, mover la voluntad a través del entendimiento, por medio de artificios o maniobras. Requisitos para que se cometa el delito Acción de constreñir o inducir a cualquier persona (para dar o prometer alguna utilidad) Abuso de las funciones del agente en la conducta de constreñir o inducir Respuesta del sujeto pasivo (víctima) determinado por la acción del sujeto activo, ya sea que dé o prometa el beneficio exigido o sugerido. La acción material recae en “una suma de dinero o cualquier otra ganancia o dádiva”.
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Corrupción Impropia (Artículo 61)
“El funcionario público que por algún acto de sus funciones reciba para sí mismo o para otro, retribuciones u otra utilidad que no se le deban, o cuya promesa acepte, será penado con prisión de uno (1) a cuatro (4) años y multa de hasta el cincuenta por ciento (50%) de lo recibido o prometido. Con la misma pena será castigado quien diere o prometiere dinero, retribuciones u otra utilidad indicadas en este artículo”.
Sujeto Activo El Funcionario Público, que reciba o se haga prometer las retribuciones u otras utilidades “por razón de sus funciones” y no a título particular. Sujeto pasivo La Administración Pública. Bien jurídico protegido La integridad, la honestidad y moralidad del agente de la administración pública.
Acción Constitutiva Del Delito “RECIBIR” y/o “ACEPTAR”; la promesa o la dádiva tiene que entregarse o prometerse al funcionario exclusivamente por razón de su cargo, sin que ello guarde relación con un determinado acto del funcionario, de hacer o no hacer algo relativo a su función o algo contrario a sus deberes. La acción delictiva debe realizarse, únicamente durante el período en que el agente permanezca en el cargo.
Objeto Material De La Acción “RETRIBUCIONES U OTRA UTILIDAD” que no se deban al funcionario. Es un delito de mera o predominante actividad. No requiere ninguna especie de resultado material como consecuencia de la acción que se opera en el mundo exterior. Se consuma en el mismo instante en que se recibe o acepta la promesa. Es un delito doloso y bilateral. Corrupción Propia (Artículo 62)
“El funcionario público que por hacer, retardar u omitir algún acto de sus funciones, o que por efectuar alguno que sea contrario al deber mismo
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que ellas impongan, reciba o se haga prometer dinero u otra utilidad, bien por sí mismo o mediante otra persona, para sí o para otro, será penado con prisión de tres (3) a siete (7) años y multa de hasta el cincuenta por ciento (50%) del beneficio recibido o prometido. La prisión será de cuatro (4) a ocho (8) años y la multa de hasta el sesenta (60%), si la conducta ha tenido por efecto:
1. Conferir empleos públicos, subsidios, pensiones u honores, o hacer que se convenga en contratos relacionados con la administración a la que pertenezca el funcionario.
2. Favorecer o causar algún perjuicio o daño a alguna de las partes en procedimiento administrativo o juicio penal, civil o de cualquier otra naturaleza. Si el responsable de la conducta fuere un juez y de ello resultare una sentencia condenatoria restrictiva de libertad, que exceda de seis (6) meses, la pena de prisión será de cinco (5) a diez (10) años. Con la misma pena en cada caso, será castigada la persona que se hubiere valido el funcionario público para recibir o hacerse prometer dinero u otra utilidad, y la persona que diere o prometiere el dinero u otra utilidad indicados en este artículo”.
Sujeto pasivo La Administración Pública en sus intereses legítimos de funcionamiento regular, servido por agentes fieles que se desempeñen conforme a las normas de honestidad y moralidad. Bien jurídico protegido La honestidad y moralidad del agente de la administración pública. Acción Constitutiva Del Delito En caso del funcionario público: “RECIBIR” y /o “HACERSE PROMETER”; dinero u otra utilidad, es decir dejarse corromper. Respecto del Particular: “DAR” y/o “PROMETER” al funcionario el dinero o la utilidad correspondiente. La acción material del delito supone la convergencia de actuación de uno y otro para su consecución. Es un delito bilateral, caracterizado porque en su comisión intervienen dos personas que revisten la calidad específica de co-delincuentes, sancionando ambos como autores o co-autores del delito. Hay voluntad libre de quien promete o entrega; el sujeto activo es co-autor no víctima. Si se trata de “hacer, omitir o retardar”, debe tratarse de un acto funcional (propio de la función), violatorio de los deberes que el propio cargo impone.
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Si se trata de un “acto de sus funciones”, el acto a realizar es legítimo y gratuito. El acto puede ser realizado o realizable, pasado o futuro.
Objeto Material De La Acción “DINERO U OTRA UTILIDAD” que se recibe o promete como precio del acto del funcionario. Puede abarcar un bien tanto patrimonial como no patrimonial, material e incluso afectivo o espiritual, una distinción, un título o declaración honorífica, la obtención de un cargo, la satisfacción de un deseo erótico ilícito, utilidades de reducido o insignificante valor, en fin toda especie de beneficio. Es un delito de predominante actividad, no requiere resultado material alguno; se consuma con la acción de dar o de recibir (por parte del funcionario o del particular) o con la de prometer o aceptar la entrega (por parte del primero o del segundo), es decir, con el consenso recíproco aunque sea momentáneo.
Características del Auditor Forense
El auditor forense debe ser un profesional altamente capacitado, experto
conocedor de: contabilidad, auditoría, control interno, tributación, finanzas,
informática, técnicas de investigación, legislación penal y otras disciplinas.
En cuanto a su formación como persona el auditor forense debe ser objetivo,
independiente, justo, honesto, inteligente, astuto, sagaz, planificador, prudente,
precavido.
Sobre la base de su experiencia y conocimiento el auditor forense debe ser
intuitivo, un sospechador permanente de todo y de todos, capaz de identificar
oportunamente cualquier síntoma de fraude, su trabajo debe ser guiado siempre por el
escepticismo profesional.
El auditor forense es un profesional valioso y altamente necesario en nuestra
actual sociedad, es uno de los llamados a combatir la corrupción financiera, pública y
privada.
Maldonado (2003), en referencia al perfil del auditor forense, señala que debe
tener las siguientes características:
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Excelente salud, sereno, fuerte de carácter, trabajador a presión, seguro, personalidad bien formada, culto, gran capacidad analítica y de investigación, paciente, intuitivo, perspicaz, frío y calculador, desconfiado, en el trabajo y con las personas a las cuales investiga honesto e insobornable, objetivo e independiente, imaginativo, poseer agilidad mental, rápido en la reacción, no influenciable, ordenado, tolerante, adaptabilidad a cualquier medio. Es muy importante señalar que esta auditoría produce un fuerte agotamiento físico y mental al auditor, en virtud de la presión, riesgos, dificultades en la obtención de evidencia y tiempo invertido; razón por la cual, es importante que tenga sentido del humor para que nos e torne una persona amargada, en su vida profesional y personal. (p.48).
Fudim (ob.cit), señala lo siguiente respecto de los conocimientos y habilidades
del auditor forense:
- Una mentalidad investigadora; - Una comprensión de motivación; - Habilidades de comunicación, persuasión y una habilidad de comunicar
en las condiciones de ley; Habilidades remediación y negociación; - Habilidades analíticas; - Creatividad para poder adaptarse a las nuevas situaciones (p.7).
Respecto de la formación del auditor forense, Mantilla (ob.cit), señala lo
siguiente:
De manera especial, se resalta la mentalidad investigativa (detectivesca) como la habilidad básica, la cual va con creces mucho más allá de la mentalidad auditora tradicional. Esta última, se basa en la limitación del alcance como resultado de la materialidad, y en el uso del muestreo para recolectar evidencia. El auditor forense no se puede restringir a la materialidad ni al muestreo, necesariamente tiene que basarse en los procesos judiciales determinados en la ley. En este sentido, requiere de creatividad, curiosidad, perseverancia, sentido común, sentido de negocios, y confidencialidad. Para la formación de auditores forenses (y también, para la de los auditores de fraude) no existen programas de tipo universitario, dado que la formación básica es la de contador profesional (vía contador público, contador gerencial, auditor interno, otro). Si existen programas de entrenamiento y conferencias organizadas por el Institute of Internal Auditors, la Nacional Association of Certified Fraud Rxaminers, y la Nacional Association of Accountants (p.728).
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A nivel internacional un auditor puede acreditarse como Examinador de
Fraude Certificado (CFE, por sus siglas en inglés) ante la ACFE (Association of
Certified Fraud Examiners), demostrando tener la experiencia y conocimientos
requeridos; y, rindiendo los exámenes correspondientes.
Características de la Auditoría Forense
A continuación se presenta un cuadro que resume las principales
características de la auditoria forense.
CARÁCTERÍSTICAS DE LA AUDITORÍA FORENSE
Propósito Prevención y detección del fraude financiero.
Debe señalarse que es competencia exclusiva de la justicia establecer si existe o no fraude (delito). El auditor forense llega a establecer indicios de responsabilidades penales que junto con la evidencia obtenida pone a consideración del juez correspondiente para que dicte sentencia.
Alcance El período que cubre el fraude financiero sujeto a investigación (auditoría).
Orientación Retrospectiva respecto del fraude financiero auditado; y, prospectiva a fin de recomendar la implementación de los controles preventivos, detectivos y correctivos necesarios para evitar a futuro fraudes financieros. Cabe señalar que todo sistema de control interno proporciona seguridad razonable pero no absoluta de evitar errores y/o irregularidades.
Normatividad Normas de auditoría financiera e interna en lo que fuere aplicable; normas de investigación; legislación penal; disposiciones normativas relacionadas con fraudes financieros.
Enfoque Combatir la corrupción financiera, pública y privada.
Auditor a cargo. (jefe de
equipo)
Profesional con información de auditor financiero. Contador Público Autorizado.
Equipo de apoyo
Multidisciplinario: abogados, ingenieros en sistemas (auditores informáticos), investigadores (públicos o privados), agentes de oficinas del gobierno, miembros de inteligencia o contrainteligencia de entidades como policía o ejército, especialistas.
FUENTE: Mantilla, A. (2005). Auditoría 2005. (p.709)
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Campo de Acción de la Auditoría Forense
La auditoría forense es ejecutada por todo auditor, que acreditando los
conocimientos y habilidades necesarias, deba o sea requerido para prevenir y detectar
fraudes financieros, tal es el caso de:
- Auditores externos.
- Auditores internos.
- Auditores gubernamentales.
- Auditores tributarios.
- Auditores informáticos
- Otros
El auditor forense puede desarrollar su trabajo como experto en la prevención
y detección del fraude financiero en entidades como las siguientes:
- Entidad Fiscalizadora Superior –EFS (contraloría);
- Firmas privadas de auditoría;
- Fiscalía Estatal;
- Organismos Estatales de Control (Superintendencias);
- Organizaciones de combate: a la corrupción, al narcotráfico, al terrorismo.
- Policía y/o Ejército;
- Unidades de Auditoría Interna
- Unidades de Inteligencia Fiscal;
Fudim (ob.cit), señala lo siguiente respecto del campo de acción de la
auditoría forense:
El auditor forense va más allá de la evidencia de auditoría, de la seguridad razonable, evalúa e investiga el 100%, centrándose en el hecho ilícito y en la mala fe de las personas. A diferencia de la auditoría tradicional que se sustenta en la buena fe, en el negocio en marcha y en la evidencia para obtener “seguridad razonable”. Por esto los campos de acción del auditor forense son especializados y con objetivos muy precisos, por ejemplo: - La cuantificación de pérdida financiera: aportando las pruebas necesarias para ser utilizadas en los tribunales en cada caso. - Disputas entre accionistas o compañeros.
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- Incumplimientos de contratos. - Demandas de lesiones personales. - Irregularidades e infracciones - Demandas de seguros - Disputas matrimoniales, las separaciones, los divorcios. - Herencias - Investigación financiera: determinando los móviles, los culpables y aportando las pruebas para el juzgamiento de los involucrados en: fraude, falsificación, lavado de dinero, otros actos ilegales. - La práctica profesional: investigando y determinando por ejemplo: Negligencia profesional relacionada con auditoría, contabilidad, ética. P.7).
Respecto del campo de acción de la auditoría forense, Cano y Lugo (2005),
mencionan que:
… en sus inicios la auditoría forense se aplicó en la investigación de fraudes en el sector público, considerándose un verdadero apoyo a la tradicional auditoría gubernamental, en especial ante delitos tales como: enriquecimiento ilícito, peculado, cohecho, soborno, malversación de fondos, prevaricato, conflicto de intereses, etc. Sin embargo, la auditoría forense no se ha limitado a los fraudes propios de la corrupción administrativa, sino que también ha diversificado su portafolio de servicios para participar en investigaciones relacionadas con crímenes fiscales, el crimen corporativo, el lavado de dinero y terrorismo, entre otros. En este sentido, el auditor forense puede desempeñarse tanto en el sector público como privado, prestando apoyo procesal que va desde la recaudación de pruebas y el peritaje. De la misma forma, su labor no solamente se destaca en las investigaciones en curso, sino en etapas previas al fraude, es decir, el contador público actúa realizando investigaciones y cálculos que permitan determinar la existencia de un delito y su cuantía para definir si se justifica el inicio de un proceso, situación ésta, que aplica también para las investigaciones de crimen corporativo que se relacionan con fraude contable ante la presentación de información financiera inexacta por manipulación intencional, falsificación, lavado de activos, etc. (p.20).
Todos, desde cada uno de sus espacios de desempeño personal o laboral,
deben dejar de ser espectadores pasivos de la corrupción y pasar a ser actores
protagónicos del combate a tan terrible mal. La auditoría forense es uno de los varios
campos de acción que tiene el Contador Público, honesto y altamente capacitado,
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para desempeñar un rol activo en la lucha contra la corrupción financiera, pública y
privada.
Etapas de la Auditoría Forense
Respecto de las fases de la auditoría forense existen varios planteamientos; sin
embargo, la mayoría de ellos coinciden en lo importante (fondo) a pesar de que
difieren en aspectos secundarios (forma) como la denominación de una fase, o
presentan fases agrupadas en una sola o por el contrario fases más desagregadas.
En este contexto, es importante señalar que la auditoría forense en su
planeación y ejecución debe ser concebida con total flexibilidad pues cada caso de
fraude es único y se requerirá procedimientos diseñados exclusivamente para cada
investigación, pueden haber casos similares pero jamás idénticos.
De acuerdo con Alvarado y Peña (2005), las etapas de la auditoría forense son
las siguientes:
1. Planeación: Para llevar a cabo la investigación es necesario realizar la
planeación de acuerdo al hecho, situación o asunto presentado, observando la
disponibilidad y disposición de la información que le puedan proporcionar para la
determinación de la realidad o existencia de los hechos, teniendo en cuenta que esta
clase de planificación es continua ajustándose la misma según los cambios de la
responsabilidad inicialmente adquirida, como es el caso de los nuevos hechos que se
vayan presentando.
Aunque a veces inicialmente puede resultar difícil elaborar una planificación
lo más adecuada o acertada posible, pues se puede contratar al auditor forense basado
en rumores, indicios o algunos hallazgos pocos precisos, se cree conveniente llevar a
cabo una planificación, hasta donde sea posible, considerando diversos aspectos que,
son muy importantes, aclarando que pudieran no ser los únicos. En todo caso, la
experiencia en los hechos donde intervenga un auditor forense dará lugar a las
modificaciones o adiciones más conveniente y completa, que implicaría realizar las
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actualizaciones; por supuesto, siempre y cuando, se cuente con la debida autorización
por parte del cliente.
Es de señalarse que en el caso de que a un auditor forense se le nombre
experto contable en un juicio, debe elaborar un programa rápido de acuerdo al objeto
y razón de la peritación encomendada con el propósito de cumplir y presentar con la
debida prontitud y eficiencia su dictamen.
En el caso de que el auditor forense sea un funcionario público, en relación a
la planificación, cumplirá con la metodología o normativa que se le indique en el
órgano correspondiente.
Señalan Alvarado y Peña (ob.cit), que en términos generales la planificación
se hará desarrollando los aspectos que a continuación se enuncian, ajustándola o
adecuándola según la actuación a ejecutar como: auditor forense independiente,
funcionario público o experto designado en un juicio:
- Objetivos particulares iniciales, de acuerdo a la intención y propósito de la
investigación, sea ésta realizada por una denuncia o no.
- Definición de la metodología a seguir de acuerdo al convenio adquirido o las
normas internas del organismo al cual esté adscrito el funcionario.
- Fijación de los honorarios y costos iniciales, que para el caso de funcionarios
públicos que realicen esta labor no procede.
- Tener conocimiento de las personas y áreas presuntamente involucradas en los
hechos o en las circunstancias sospechosas.
- Plazo tentativo de entrega del informe o, en todo caso, plazo de aportación de
pruebas.
- Disponibilidad de la información dentro o fuera de la empresa o las autorizaciones
legales correspondientes que nos conduzcan a proporcionar la realidad o
existencia de los hechos, de manera de tener la seguridad en los resultados de la
investigación.
- Libertad suficientemente amplia para llevar a cabo la investigación, dentro y fuera
de la organización, de manera independiente, objetiva e íntegra.
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- Reserva lo suficientemente amplia en las labores a realizar por el auditor forense
por parte de los clientes contratantes, antes y durante la realización del trabajo.
- Oportunidad para llevar a cabo el trabajo teniendo el cuidado de que no se
divulgue la fecha de inicio para evitar poner en guardia al personal del cual se
sospecha esté involucrado en los hechos.
- Equipo a utilizar, de ser necesario, con la experiencia adecuada a la materia a ser
investigada; debiendo supervisar y vigilar el trabajo en forma rigurosa; evitando
así negligencia o error de cualquier circunstancia que pudiera ocurrir en las
labores rutinarias de revisión, comparación, valoración, cotejo entre otras.
- Elaboración de un programa tentativo específico, empleando las técnicas o
estableciendo los procedimientos concretos para la recolección y organización de
la información que habrá de proporcionar la realidad de los hechos, que
ordinariamente no se utilizan en materia de auditoría financiera y aquellas
comunes deben ser considerablemente extendidas en cuanto a su alcance.
- Otros, de acuerdo a la situación o hechos específicos que ameriten su
incorporación.
2. Ejecución del Trabajo: Alvarado y Peña (ob.cit), consideran que la
metodología que se presenta no debe considerarse como un modelo rígido, pues en la
determinación de las pruebas debe haber libertad (bajo el principio de la licitud),
jugando un papel importante la creación y libertad profesional, basada en el
conocimiento y la experiencia. Es por ello, que la investigación implica unir la
experiencia, a través del pensamiento, a la disciplina técnica y de trabajo profesional,
incluyendo, claro está, los aspectos legales que rodean los hechos.
De igual modo, se consideró importante aludir a Alvarado y Peña (ob.cit) de
nuevo por los aportes teóricos que proporcionan a esta investigación en cuanto a la
metodología a seguir, la cual según los autores debe tener un carácter dinámico y
procesal, evitándose concebir un trabajo con limitaciones significativas que afecten
las pruebas a determinar.
En cualquiera de los casos en que el auditor forense actúe, sea este funcionario
público, privado o nombrado como experto contable judicial es recomendable seguir
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esta metodología considerada como básica, en razón de la utilización de una serie de
técnicas que son comunes e imprescindibles en toda investigación.
2.1 Recolección de Datos: Así mismo, señalan los citados autores que la
recolección de datos va significar el aspecto más importante para obtener la
información y documentación de los hechos investigados, para ello debemos utilizar
los instrumentos y técnicas necesarias e imprescindibles para lograr los resultados
reales y satisfactorios. Se debe tener el debido cuidado de escoger los instrumentos o
técnicas más adecuados al hecho investigado, pues si ellas son defectuosas los
resultados producirán diversas dificultades, como las siguientes:
- Pérdidas de tiempo, dando lugar a la imposibilidad de aportar las pruebas en los
lapsos o plazos estimados.
- Los datos escogidos o pruebas a ser aportadas no servirán para satisfacer una serie
de interrogantes que se pudieran haber planteado, en relación a los hechos o su
existencia.
Es de hacer notar que los datos pueden ser primarios y secundarios.
2.1.1 Primarios o principales: que se obtienen directamente y guardan
relación con la realidad o existencia misma de los supuestos hechos, por lo que las
técnicas empleadas tendrán que reflejar la variedad y diversidad compleja de las
situaciones que se presentan con el ambiente real que rodean los supuestos hechos
investigados que luego son organizados profesionalmente. Entre las técnicas o
procedimientos más utilizados para obtener los datos primarios, se tiene:
2.1.1.1 Observación: Uno de los procedimientos más empleados en la
recolección de los datos primarios es la observación (mirar con detenimiento
profesional), que consiste en el uso sistemático de nuestros sentidos orientados a la
recolección de los datos previamente definidos o no, pero que sean de interés para la
investigación de los hechos o su determinación.
Pueden ser objeto de observación el lugar y sus alrededores, las personas
involucradas o no, las cosas, documentos, equipos, vías de acceso o salida, en fin todo
un conjunto o en conjunto.
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En la observación se debe esgrimir una actitud detectivesca hurgando,
escudriñando todo en la búsqueda de rastros o de su posible existencia sobre los
hechos. Los rastros en materia financiera o contable pueden ser cualquier indicio que
nos lleve a dilucidar o a construir el hecho.
Es interesante lo que indica acerca Luis Ángel Gallo Montoya en su artículo
titulado Metodología de los Dictámenes, publicado en la revista Nuevo Foro Penal Nº
49 (Bogotá – Colombia), refiriéndose a Mario Bunge, quien señala unas
características interesantes acerca de la observación:
- Es selectiva porque tiene una finalidad, cual es la de escoger y precisar en forma
exclusiva los preceptos relevantes. No todo lo que se observa resulta, a la postre,
de interés para la investigación.
- Es interpretativa, esto es, ilustrada, el observador relaciona los datos obtenidos
con un cuerpo de conocimientos que le permiten valorarlos apropiadamente en
función del fin que se persigue. La interpretación de los hechos observados
permite al perito formular hipótesis sobre causas, relaciones y efectos de los
fenómenos advertidos.
- Es objetiva, por cuanto debe ceñirse en forma rigurosa a la realidad de las cosas,
prescindiendo en lo posible de impresiones personales.
- Es de análisis, porque luego de observar los preceptos relevantes (proceso
selectivo), los clasifica, los confronta con los conocimientos que de la materia
tiene el observador para advertir la existencia o no de una determinada naturaleza
(sicológica, orgánica, en nuestro caso financiera, contable, otros).
- Es de valoración, porque con base en el análisis, se emite un juicio de identidad o
se excluye respecto de un modelo cognoscitivo, de acuerdo a las concordancias o
discordancias advertidas en el objeto del análisis, empleando en cada caso las
leyes correspondientes a la ciencia o disciplina pertinente.
Alvarado y Peña (ob.cit.) indican que aún cuando la observación puede ser
dirigida a personas o cosas, se va a referir en este caso a la observación, en cuanto a
las personas, que pueden ser simple y participativa; haciendo la acotación que la
principal desventaja es la de provocar que los observados tiendan a encubrir su
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conducta aportando datos poco confiables. Para evitar esta situación sería conveniente
pasar lo más desapercibido posible evitando actitudes indiscretas que ponga sobre
aviso al observado.
a. La observación simple: Es útil cuando se trata de conocer los hechos de
carácter público y que no pertenecen a la esfera de la conducta privada. A través de
ella es factible conocer hábitos de conducta de la (s) persona (s) investigada (s), por
ejemplo, revelar el comportamiento en lo político, social o económico, en el caso de
una persona investigada se puede observar su conducta en lo social, entre otras, un
comportamiento irritable, utilización de prendas de oro costosas, manejo de grandes
cantidades de dinero, reunión con amigos en sitios costosos o en sitios de mala
muerte, realización de fiestas en su hogar con mucha regularidad, comportamiento
distraído, descuidado o de poca atención a las labores, habla mal o de injusticia de la
empresa, puede adquirir un carácter indirecto, si se recurre a la utilización de
instrumentos o equipos auditivos o visuales, tales como: vidrios polarizados, cintas
magnéticas, filmadoras, cámaras de televisión, es indiscutible el valor que pueden
tener los mismos por su exactitud y confiabilidad, siempre y cuando no hayan sido
manipulados.
b. La observación participante: Es cuando el auditor forense se integra a la
acción de los observados, tratando de participar como un miembro más del grupo,
comunidad e institución sujeta a estudios por los hechos investigados. El auditor
forense puede desempeñar diversos roles de ir recolectando información importante
para los hechos investigados, como por ejemplo, las actitudes, valores y
comportamientos de la (s) personas (s) involucrada (s) en los hechos.
Todas estas informaciones según los autores antes citados conllevan a tomar
las notas necesarias, tratando de no confiar todo a la memoria para que de esta
manera se reúna los mayores datos variados y completos; pero es bueno, tener en
cuenta que no todo lo observado tiene importancia para lo investigado y, si la tiene, a
lo mejor puede no ser en el mismo grado, por lo que hay que tener sumo cuidado en
la interpretación, análisis y descripción de los datos recogidos a través de la
observación.
57
2.1.1.2 Entrevistas: La entrevista es la forma de interacción entre el auditor
forense y el (los) investigado (s) o las personas que laboran o no en la organización y
que, de alguna manera, tienen que ver con los hechos investigados o su
determinación. Viene a ser otro medio por el cual el investigador capta aspectos
importantes de la conducta humana. Es la averiguación directa que se hace a
involucrados, testigos y cualquier persona que pueda tener información en relación a
los hechos investigados.
En cuanto a las preguntas es bueno prepararlas con antelación, teniendo en
cuenta los indicios o hechos investigados, ya encontrados o determinados, pues se
debe tratar de reforzar o encontrar nuevos elementos, igualmente en cuanto a las
respuestas el auditor debe estar muy atento porque de esas respuestas pueden surgir
unas nuevas. Otro aspecto que se ha de tomar en cuenta es cierto comportamiento o
reacción que pueda observarse en el entrevistado, como por ejemplo el nerviosismo
con que actúa al hablar, sudoración en la frente o manos, ojos vidriosos,
comportamiento irritable, aceleramiento de algún tic nervioso, siempre debe tenerse
el cuidado de su valoración.
Se debe tener siempre presente que en una entrevista efectiva se pueden
encontrar datos relevantes u otros de gran importancia para la investigación.
2.1.1.3 Cuestionarios: El cuestionario puede ser utilizado por el auditor
forense y consiste en elaborar una serie de preguntas debidamente estudiadas y
estructuradas dirigidas a los investigados o no, con el propósito de que aporten
información importante al hecho investigado o a su determinación. Es necesario que
los trabajadores, sean estos funcionarios o no, den sus respuestas en forma escrita y
debidamente firmada y sellada, para que quede como evidencia la información
aportada y pueda servir como elemento de prueba o, en todo caso, como indicios que
puedan ser investigados en la búsqueda de la verdad.
Las preguntas deben ser lo más claras posibles, a fin de evitar dudas e
inexactitudes. Es posible que algunas preguntas estén dirigidas para contestar “si” o
“no”, sin embargo la gran mayoría deben ser preguntas abiertas, sin limitaciones,
evitando, en todo caso, a que sean muy puntuales, ambiguas o que caigan en
58
contradicciones en las respuestas aportadas, que en vez de ayudar se pueda prestar a
confusiones.
La desventaja fundamental en esta técnica es que no puede observarse las
reacciones reales del informante ante las preguntas; además, no existe la posibilidad,
en forma rápida, de aclarar las dudas o inexactitudes que manifiesten los informantes.
2.1.1.4 Examen Físico: La inspección física, el conteo que pueda llevar a
cabo el auditor forense a ciertos activos tangibles, a la documentación de respaldo de
las operaciones, a los reportes financieros o computarizados que den origen o que
guardan relación con los hechos investigados o a su determinación, incluso al área
donde se haya cometido el hecho; todo ello, debe ser valorado de lo que llame la
atención, debiéndolo hacer con un gran sentido crítico. La inspección es un acto muy
técnico que puede llevarnos a conseguir las evidencias o los indicios, de acuerdo con
la naturaleza del hecho y en su realización puede ayudarnos un especialista, por
ejemplo un ingeniero en computación, para ayudarnos a la determinación de ciertos
elementos o aspectos que tienen que ver con el procesamiento de la información
financiera y contable.
A través del examen físico se puede detectar una irregularidad
disimulada que pudo dar origen a los registros contables; por ejemplo: los activos o
documentación de respaldo no están completos, existen diferencias significativas en
los conteos, formas o facturas utilizadas no legítimas, firmas ilegibles, rasgos de
firmas diferentes al que autoriza o aprueba en algunas documentaciones. En
oportunidades se hace necesario fotografiar o grabar lo inspeccionado o solicitar un
pronunciamiento de inmediato de peritaje de un experto, de acuerdo al estudio
necesario que se quiera determinar como prueba.
2.1.1.5 Valoración del control interno en relación a las áreas o personas
involucradas: El auditor forense de acuerdo con la investigación efectuada por
Alvarado y Peña (ob.cit.) debe estudiar el control interno en cuanto a la utilidad,
efectividad y eficiencia en las operaciones relacionadas con los hechos investigados,
59
a fin de determinar sus debilidades o contravención. Para el caso de la auditoría
forense debe entenderse la contravención como incumplimiento, desacato, falta o
quebrantamiento de las leyes. En el examen que realice el auditor forense para llegar
a la valoración del control interno de los hechos o asuntos investigados, debe estar
siempre presto para observar cualquier situación de interés que le llame la atención
por mínima que esta sea, pues cualquier indicio sospechoso puede conducir a rastrear
el origen de la irregularidad.
La valoración del control interno debe estar dirigida fundamentalmente a:
- Obtener una descripción en la estructura organizacional del área o las áreas que se
corresponde con la investigación de los hechos.
- Determinar la identidad y responsabilidad de cada participante en la estructura
organizacional en relación a las actividades de los procesos involucrados en los
hechos investigados. En particular o haciendo énfasis en las personas sospechosas
o implicadas en los hechos y la responsabilidad de los mismos dentro de la
estructura.
- Validar los datos recibidos o determinados por el auditor forense en su examen
contra algo que los compruebe.
- Verificar la suficiencia de todos los datos que se correspondan con la transacción
relativa a los hechos investigados, de existir alguna anormalidad con respecto a la
verificación de sospecha o de duda, se debe investigar más exhaustivamente.
2.1.1.6 Evaluación de Riesgo con respecto al fraude y el error: Según
Alvarado y Peña (ibíd.), el auditor forense en su investigación debe tener presente los
factores de riesgos relacionados con el fraude o el error en perjuicio o beneficio de la
empresa; observando, según el caso, fundamentalmente, las debilidades del control
interno y todos aquellos factores, tales como:
- El área involucrada es dominada por una sola persona o grupo pequeño de
personas, no existiendo una supervisión de otro nivel.
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- La estructura de la organización es compleja, sin que exista necesidad de ello.
- No se corrigen las debilidades de control interno determinadas internamente.
- Escasez de personal en las áreas involucradas.
- Capital de trabajo insuficiente, motivado a utilidades decrecientes o por una
expansión muy violenta.
Aumento inusitado de las ventas a crédito.
- Inversión de gran importancia en otras organizaciones referidas a otras líneas de
productos o mercancías.
- Transacciones de gran magnitud entre partes relacionadas.
- Pagos excesivos por los servicios prestados por abogados, contadores u otros
profesionales.
- Archivos incompletos sobre todo relacionados con el área involucrada.
- Excesos de ajustes o correcciones en los registros contables.
- Transacciones no registradas a pesar de existir un supuesto soporte contable.
2.1.1.7 Comparaciones, razones financieras y/o estadísticas: Parafraseando
a Alvarado y Peña (ibídem), el auditor forense debe llevar a cabo comparaciones o
relaciones analíticas que consisten en la realización de evaluaciones de la
información, a través del estudio entre información financiera y no financiera, que
puede ser de fechas presentes y/o anteriores en la búsqueda de variaciones inusuales o
extrañas, que aporten u orienten sobre los hechos investigados. Algunas de las
condiciones que pueden causar variaciones son: transacciones o eventos específicos
pocos comunes o nuevos como cambios en la contabilidad, fluctuaciones causales o
errores; sus resultados deben analizarse cuidadosamente para la determinación y
seguimiento de los hechos.
El auditor forense desarrolla sus expectativas, identificando y aplicando la
comparación o relación más conveniente tratando de determinar elementos que
ayuden o tengan relación con los hechos o, en todo caso, tratando de identificar las
áreas de riesgo importantes en su investigación.
61
Las estadísticas de otras empresas similares preparadas, por ejemplo, por las
cámaras de comercio u otra asociación que las agrupe pueden ser interesantes y de
gran valor para el auditor forense.
2.1.1.8 Libros de registros contables y documentación: Alvarado y Peña
(ibíd.) indican que los auditores forenses al intentar comprobar una cantidad de
errores o, en definitiva, determinar un fraude deben revisar los registros contables
sean estos llevados manualmente o electrónicamente de allí que esta revisión juega un
papel importante para la investigación como valor probatorio en cualquiera de las
situaciones, problemas o hechos investigados en materia financiera.
El auditor forense debe revisar de acuerdo al hecho investigado, entre otros:
- Los libros de contabilidad tales como el diario, mayor y el de balance, además de
todos los libros auxiliares que a bien tenga llevar la entidad, observando la
legalidad de los primeros y si es posible los segundos (auxiliares), pues para que
tengan eficiencia probatoria, deben estar registrados. La legalidad de su registro
mercantil no debe privar para la investigación a realizar a la hora de determinar el
delito llevado a cabo por una persona.
- Los libros exigidos por las leyes tributarias.
- Los registros contenidos en los libros teniendo el cuidado de observar cualquier
falla, alteración, manipulación u omisión que conduzcan a la comisión de alguna
irregularidad o delito, sobre todo en relación a los hechos o indicios manifestados
por el cliente.
- Los distintos comprobantes contables y documentos internos como: las facturas de
venta, notas de entrega o recepción, notas de débito y crédito de la empresa, orden
de compra de los clientes y otros que sirvan de soporte para transacciones, en
especial a aquellos que se observen de interés para la investigación.
- Los distintos documentos externos como: facturas de compras, recibo de cobros,
notas de recepción y entrega, orden de compra de la empresa, notas de crédito o
débito del proveedor, voucher de pago y cualquier otro que sirva para la
investigación que se esté realizando.
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Ha de señalarse que las operaciones comerciales para que sean legítimas o
confiables deben tener un documento de soporte (interno y externo) que deben
cumplir con diversas características específicas; detalle, sin alteraciones en los
montos indicados, cumplimiento de las instrucciones de la administración tributaria
(si fuere el caso).
Es conveniente expresar que como producto de la investigación de un
presunto delito, el soporte documental que se lleve como anexo al proceso judicial
debe ser en original o en copia certificada firmada del funcionario facultado para ello;
en todo caso, si se necesita para luego solicitar ante el juez competente la
certificación de la firma, por parte de un especialista, de un involucrado en los hechos
o para dilucidar la falsificación de la misma se debe presentar el original, en orden
consecutivo, cronológico, autorización, otros.
2.1.1.9 Registros no contables: El investigador debe estar atento a la
información que precisamente no se encuentra a través de la documentación y
registro contable, como por ejemplo revisando una póliza de seguro y sus anexos,
pues se puede determinar la existencia de activos que no se encuentran registrados o
que físicamente han desaparecido. Igualmente se puede revisar las hojas de trabajo
para la determinación del ajuste fiscal, pues puede poseer diversas informaciones
relativas a los activos u otros recursos, que pueden guardar relación con los hechos.
También se puede examinar con interés y atención; las actas de asamblea de
accionistas, junta directiva, o de comités donde se pueden encontrar diversas
informaciones, según el caso investigado. (cfr. Alvarado y Peña, ibíd.)
2.1.1.10 Contratación de especialistas: Para que la investigación cumpla la
efectividad correspondiente y tenga la contundencia debida en oportunidades se
tendrá la necesidad de contratar: abogados, avaluadores, ingenieros, químicos y hasta
detectives. El pronunciamiento de estos especialistas servirá como alegatos de los
hechos en los conflictos denunciados o demandados en un tribunal, no así cuando se
trate de dilucidar una disputa real fuera de los tribunales.
2.1.1.11 Cuantificación de Pérdidas o de los montos involucrados en los
hechos: Una manera importante para aportar la evidencia o prueba cuantitativa de
63
parte de los auditores forenses, es la realización de los cálculos aritméticos, siguiendo
los métodos o técnicas necesarias para la profesión de la contaduría pública o de las
profesiones que de alguna manera ayudaron a la cuantificación de las pérdidas
relacionadas con los hechos investigados, elemento éste muy relevante e
imprescindible para darle convicción al juez y a las partes.
2.1.2 Recolección de datos secundarios : Los datos secundarios son aquellos
que aportan elementos de prueba de una manera indirecta; por simples inducciones o
consecuencias derivadas de un hecho conocido, que lleven a conocer el hecho
pendiente principal. Estos datos normalmente lo vamos a encontrar en los
documentos, que pueden servir como prueba directa, según la situación del hecho
demostrado, pero en su gran mayoría ayuda como prueba indirecta. Según Jorge
Cardoso Isaza, en su obra Pruebas Judiciales (1986), citado en el libro La Prueba
Documental y Pericial, en una compilación realizada por Mauricio Duque, define el
documento como:
… cualquier cosa que siendo susceptible de ser percibida por la vista o el oído, o por ambos, sirve por sí mismo para ilustrar o comprobar, por vía de representación, la existencia de un hecho cualquiera o la exteriorización de un acto humano.
Más adelante señala que el Código de Procedimiento Civil Colombiano, en su
artículo 251:
… son documentos los escritos, impresos, planos, dibujos, cuadros, fotografías, cintas cinematográficas, discos, grabaciones magnetofónicas, radiografías, contraseñas, cupones, etiquetas, sellos y en general todo objeto mueble que tenga carácter representativo o declarativo, y las inscripciones en lápidas, monumentos, edificios y similares.
Es de aclarar, que en Venezuela dependiendo de las circunstancias del hecho
cometido y demostrado o a demostrar, se puede utilizar estos instrumentos como
elementos de prueba, pero debe tenerse el cuidado que debe ser admitida en juicio o,
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en todo caso, realizar la solicitud correspondiente ante el juez competente para su
autorización, antes de que produzca la fotografía, grabación, filmación, y otros.
Es de señalar que el documento escrito o impreso está sujeto siempre a ser
alterado o falsificado, por lo que normalmente trae desconfianza entre las partes; ante
esta situación de que el documento escrito o impreso puede crear desconfianza es
necesario que el auditor forense esté atento a cualquier falsificación: de la firma, del
documento mismo, de los registros informáticos, entre otros, de manera de dar las
mayores garantías de que el documento escrito o impreso es auténtico.
Según se señala la prueba predilecta es el testimonio oral porque puede ser
apreciado por el juez y las partes, en razón de sus interrogatorios, que le dan valor y
cierta seguridad jurídica.
Las nuevas tecnologías relativas a la información han planteado nuevas
formas de presentar los documentos que, hasta ahora, han sido predominantemente
escritos, pero que motivado a estos cambios radicales que han originado una serie de
transacciones financieras, comerciales y/o contables, donde no se presenta en forma
escrita en un papel lo convenido o la operación realizada, sugiere, entonces, la
consecución del soporte documentario bajo otra forma. En tal sentido, la Ley Especial
contra los Delitos Informáticos, establece como documento el registro incorporado en
un sistema de forma escrito, vídeo audio o cualquier otro medio, que contiene data o
información acerca de un hecho o acto capaces de causar efectos jurídicos.
Igualmente señala como mensaje de datos cualquier pensamiento, idea, imagen,
audio, data o información, expresados en un lenguaje conocido que puede ser
explícito o secreto (encriptado), preparado dentro de un formato adecuado para ser
transmitido por un sistema de comunicaciones. Este tipo de información producida en
el computador y emitida o no en reportes, se puede encontrar en cualquier empresa,
tanto pública como privada, pues en su mayoría todas las transacciones
administrativas, financieras y contables se vienen realizando con la utilización de
programas computarizados, cuyos datos quedan registrados o archivados y para los
cuales, pudiera no ser fácil su obtención, en razón de algunas medidas de protección
o, en el peor de los casos, de haberse manipulado intencionalmente el programa, con
65
miras a obtener un beneficio, y en consecuencia, a la comisión de un delito. Por lo
que el auditor forense en muchos de estos casos tendrá la necesidad, como ya lo
hemos señalado, la contratación de un especialista que ayude en la consecución de la
documentación de respaldo sobre el hecho investigado.
2.2 Valoración de los datos para presentarlos como pruebas: La
valoración de los datos o evidencias para presentarlos como prueba constituye el
aspecto más importante para el auditor por cuanto debe poner, en forma relevante,
toda su capacidad, conocimientos de todo tipo (incluido el legal), experiencia
profesional que le permita llegar a apreciar la utilidad, efectividad y validez de los
mismos en los hechos investigados.
Se captan o aprehenden los hechos o lo que los rodea, para formarse la idea o
concepto técnico sobre ellos, llegando a su valoración y razonamiento lógico de lo
sucedido y, en consecuencia, al conocimiento de la verdad o falsedad, sirviendo esto
último a la constitución de las pruebas que van a ser fundamentadas con las leyes
correspondientes.
Es de hacer notar, que la fuente principal del derecho probatorio se ubica en
las leyes de procedimientos y otras leyes, la constitución y en los tratados suscritos y
ratificados por el estado; de allí que el auditor forense tiene que tener el conocimiento
debido de las leyes que rodean los hechos investigados para poder darle a las
evidencias encontradas o determinadas la valoración como prueba.
Hay que tener en cuenta que las pruebas a ser presentadas por el auditor
forense lo que deben es tratar de demostrar (nunca tipificar) la actividad ilícita,
determinar el modus operandi, la voluntad del imputado, determinar la cuantía
producida por el hecho o aclarar y resolver las diferentes disputas reales.
Con la demostración de los elementos constitutivos del hecho irregular,
describiendo claramente el mismo e identificándose con el tipo de delito cometido, se
entiende que el juez podrá determinar la culpabilidad de la persona o personas
imputadas. La imagen representativa o tipo involucra la esencia misma del delito al
66
conjugar los elementos objetivos y subjetivos que le son característicos, si ellos no
concurren y coinciden el tipo del delito no podrá darse por establecido.
Ningún dato o evidencia que de cómo resultado de la aplicación de un
procedimiento o técnica se puede considerar independiente uno de otro, todo ello va
formando el criterio para llegar a los resultados, por sí solos pueden no indicar nada,
o no permitirá obtener ninguna síntesis de valor sobre los hechos, si previamente no
se han realizado diversas actividades tendientes a buscar su organización en conjunto,
valor real y legal circunscrito a los hechos.
Una vez clasificados, organizados y sobre todo valorados los datos o
evidencias con suficiente criterio profesional se pasará a elaborar el informe
correspondiente.
3. El Informe: El informe debe proporcionar una descripción de los hechos
que están enmarcados en los propósitos del trabajo, destacando de una manera
objetiva y precisa las pruebas sobre los hechos o asuntos investigados. Basado,
fundamentalmente, en la Guía traducida por Braulio Rodríguez Castro, se expresa a
continuación los aspectos que debe tomar en cuenta el auditor forense:
- Describir los hechos que se relacionan con el propósito del convenio suscrito a la
denuncia o asignación realizada, evitando las conjeturas (presumir, suponer) o
pronósticos (predecir).
- Proporcionar información necesaria para entender la materia y ambiente legal
específico sobre el hecho investigado, evitando calificar el delito cometido.
- Especificar la naturaleza y alcance realizado y las evidencias o pruebas
recopiladas.
- Los hechos pertinentes con la descripción clara del modus operandi.
- Descripción de las referencias tomadas, excluyendo a aquellas que se puedan
prestar a controversias innecesarias o que no ayudan en nada a aclarar los hechos;
además, los métodos y técnicas aplicadas.
- Explicación de los hechos o elementos más importantes para formular la
conclusión, con utilización de gráficas y cuadros, si fuera el caso. El auditor
67
forense debe tener el cuidado al redactar sus conclusiones de caer en
contradicciones en el mismo informe.
- Las diligencias realizadas, en las fechas y horas practicadas.
- Identificación de las reservas, si fuera el caso, en el uso del informe.
Es importante acotar que se respetó la autoría de Alvarado y Peña (2005), sin
embargo se consideró pertinente aclarar que se tomó como parte del referencial
teórico los aportes teóricos de estos autores por considerarlos de suma importancia
para esta investigación.
Bases Legales
La plataforma jurídica que soporta este estudio viene dada por la Constitución
de la República Bolivariana de Venezuela (1999), como órgano genérico de todos los
instrumentos legales del país, lo cual en el artículo 141 refiere que la “administración
pública”, está al servicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los
principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia,
rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública. (p.39).
De igual manera, el artículo 287 destaca que “los organismos y entidades del
sector público estarán sometidos a control, vigilancia, fiscalización, inspección por
parte de la Contraloría General de la República. (p.84).
Es menester acotar que ambos artículos hacen referencia de la importancia que
tienen en la organización el control, la vigilancia y fiscalización para así realizar
investigaciones sobre irregularidades cometidas al patrimonio público e imponer las
sanciones administrativas a que hubiere lugar de conformidad con la ley.
Por su parte, el Código Orgánico Procesal Penal de 2001, que entra en
vigencia el mismo año, establece el juicio previo, oral y público, encaminado a dar la
certeza de los hechos denunciados, a través de los medios probatorios. Estos son los
elementos de convicción que se incorporan al proceso y que deben referirse directa o
68
indirectamente al objeto de la investigación, resultando muy útiles para el
descubrimiento de la verdad.
En este contexto, para poder combatir la corrupción en el sector público se
debe dar la responsabilidad de manejar los recursos a funcionarios cuya reputación no
esté en entredicho, siendo importante aludir a la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos (1981), que destaca en su artículo 3 que: “los funcionarios y demás
personas que prestan servicios en la administración pública, están en la obligación de
tramitar los asuntos cuyo conocimiento le corresponda y son responsables por las
faltas en que incurran” (p.3).
Cabe destacar que la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República
y del Sistema Nacional de Control Fiscal (2001), hacen mención en el artículo 2 que
el objeto de ellas es el control, la vigilancia y la fiscalización de los ingresos, gastos y
bienes públicos, así como también las operaciones relativas a los mismos, cuyas
actuaciones se orientan a la realización de auditorías, inspecciones y cualquier otro
tipo de revisión fiscal en los organismos y entidades sujetas a su control.
En este mismo orden de ideas, la Ley sobre el Estatuto de la Función Pública
(2001), en su artículo 39 refiere que los funcionarios públicos deben vigilar y
salvaguardar los documentos y bienes de la administración pública nacional
confiados a su guarda, uso o administración. Además, poner en conocimiento de sus
superiores las iniciativas que estimen útiles para la conservación del patrimonio
nacional. Además describe que el funcionario público para su gestión debe actuar con
honestidad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad
en el ejercicio de la función pública.
Igualmente, la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República
(2001), hace mención en el artículo 1 que su objeto principal es establecer las normas
relativas a la competencia, organización y funcionamiento de la Procuraduría General
de la República, su actuación en la defensa de los derechos, bienes e intereses
patrimoniales del Estado, así como las normas generales sobre procedimiento
administrativo previo.
69
Es de hacer notar, que la Ley contra la Corrupción (2003), en su artículo 1,
señala que se debe salvaguardar el patrimonio público, garantizar el manejo adecuado
y transparente de los recursos públicos, con fundamento en los principios de
honestidad, transparencia, eficacia, eficiencia, legalidad, rendición de cuentas y
responsabilidad, así como la tipificación de los delitos contra la cosa pública.
Por otro lado, en el artículo 6 refiere que la “administración de los bienes y
recursos públicos, los funcionarios y empleados públicos se regirán por los principios
descritos en el artículo 1 de la citada Ley”.
Al mismo tiempo, deben administrar y custodiar el patrimonio público con
decencia, decoro, probidad y honradez, de forma que la utilización de los bienes y el
gasto de los recursos se haga de la manera prevista en la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela.
Es necesario indicar que sin reglamentación es difícil cumplir lo dispuesto en
el artículo 237 del Código Orgánico Procesal Penal el cual expresa que para poder
practicar la experticia, el experto debe ser nombrado por un Fiscal del Ministerio
Público, pero lo más significativo es que penalmente el fiscal señalará los aspectos
más importantes de la peritación, sin que esto sea limitativo, a que un experto sea
nombrado por otro organismo.
Definición de Términos Básicos
Control Interno: Proceso efectuado por la junta directiva de la entidad, la gerencia y
demás personal, diseñado para proporcionar una seguridad razonable relacionada con
el logro de objetivos en las siguientes categorías: a) confiabilidad de la presentación
de informes financieros, b) efectividad y eficiencia de operaciones; y c) cumplimiento
de las leyes y regulaciones aplicables.
Corrupción: Es toda aquella desviación, vicio o alteración interesada de las
estipulaciones o efectos de un contrato u otro negocio jurídico, realizada con el ilícito
fin de favorecer a una de las partes en detrimento de la otra.
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Eficiencia: Cualquier medida convencional de rendimiento en función de un estándar
u objetivo predeterminado, se aplica a una máquina, a una operación, a un individuo o
a una organización. Relación existente en el trabajo desarrollado, el tiempo invertido,
la inversión realizada en hacer algo y el resultado logrado, productividad.
Experto: Es aquel designado por un juez o tribunal para que emita informes sobre los
puntos litigiosos de un proceso que requieran un especial conocimiento.
Forense: Perteneciente al foro, al derecho o a la administración de justicia.
Fraude: Es aquella acción encaminada a eludir el cumplimiento de una disposición
legal en detrimento del Estado o de terceros.
Funcionario: Persona que desempeña un empleo o función pública.
Honestidad: Valor que se manifiesta en buscar, aceptar y decir la verdad, respetando
los derechos y bienes de las personas. Es honesto el que no miente, no roba, no
engaña. Honestidad significa que no hay contradicciones ni discrepancias entre los
pensamientos, palabras o acciones. Ser honesto con el verdadero ser y con el
propósito de una área gana la confianza de los demás e inspira fe en ellos. Honestidad
significa nunca hacer mal uso de lo que se nos confió.
Malversación de fondos públicos: Apropiación fraudulenta de los bienes que están
bajo custodia legal, como valores o dinero en efectivo, llevada a cabo por un cajero o
por un fideicomisario (en este caso es un desfalco) o bien, mercancías sustraídas por
un dependiente de almacén.
Negligencia: Encubrimiento deliberado o la presentación falsa de un hecho, de un
suceso o de una condición importante, constituye un fraude.
Participación: Sistema mediante el cual los empleados de una empresa son asociados
a sus beneficios y eventualmente a su gestión. Posesión por una empresa, un banco,
una entidad pública o privada de una parte del capital social de una compañía.
CAPÍTULO III
MARCO METODOLÓGICO
Naturaleza de la Investigación
De acuerdo a la naturaleza del estudio, la investigación es cualitativa y tiene
carácter inductivo, por cuanto los investigadores desarrollan conceptos, interacciones
y comprensiones partiendo de pautas de los otros para evaluar teorías preconcebidas.
Es importante acotar que en los estudios cualitativos, los investigadores siguen un
diseño flexible. En tal sentido, se enfatiza que el estudio estuvo orientado por el
paradigma fenomenológico, también llamado interpretativo, cualitativo y emergente.
Tipo de Investigación
De acuerdo a la naturaleza del estudio la investigación es analítica de base
documental, por cuanto tiene como objetivo analizar un evento y comprender la
auditoría forense como herramienta de apoyo a la tradicional auditoría
gubernamental, particularmente ante delitos tales como enriquecimiento ilícito,
peculado, cohecho, desfalco, malversación de fondos y otros.
Bunge (1991) indica que la investigación analítica intenta descubrir los
elementos que componen la totalidad y las conexiones que explican su integración,
propicia el estudio y la comprensión más profunda del evento en estudio.
Según Hurtado de Barrera (2000), la investigación analítica incluye tanto el
análisis como la síntesis. Analizar significa “desintegrar o descomponer la totalidad
en sus partes” para estudiar en forma intensiva cada uno de sus elementos y las
relaciones de estos elementos entre sí y con la totalidad, a fin de comprender la
naturaleza del evento.
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Por otra parte, la síntesis significa reunir varias cosas de modo que conformen
una totalidad coherente.
Prosigue la citada autora que desde la comprensión holística, analizar implica
detectar las características fundamentales que contribuyen a que el evento en estudio
sea lo que es, implica percibir los componentes en la interacción que les permite
formar la totalidad.
Es por ello que analizar, más que descomponer, consiste en identificar y
reorganizar las sinergias de un evento en base a patrones de relación implícitos o
menos evidentes, a fin de llevar a una comprensión más profunda del evento,
descubriendo nuevos significados y significaciones tanto de éste como de sus
sinergias (aspectos) en función de la nueva organización.
Ahora bien, el análisis como técnica dentro del proceso metodológico, según
Hurtado de Barrera (ob.cit), es utilizado en todas las modalidades de investigación,
sin embargo, como investigación en sí misma ha sido poco trabajado por los teóricos
a pesar que un buen número de ellas son analíticas.
Es importante acotar que toda investigación analítica requiere de una
descripción previa sobre la cual se hace el análisis, es por esto que esta investigación
analítica es de carácter documental.
En este sentido, la revisión documental se orientó a identificar y seleccionar
información que permitió conceptualizar el evento a analizar y el criterio de análisis.
A tal efecto, se revisaron teorías y definiciones existentes sobre auditoría forense.
El sintagma gnoseológico en esta investigación analítica permitió ampliar y
profundizar las ideas que justifican la necesidad de analizar las sinergias para la
caracterización de la auditoría forense como instrumento para combatir hechos de
corrupción administrativa.
En el caso que se presenta por tratarse de un estudio analítico-documental se
seleccionaron los textos a analizar y se definieron las unidades de estudio para cada
objetivo específico.
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Instrumento de Recolección de Datos
En investigación analítica el instrumento central lo constituye la matriz de
análisis y responde a las sinergias del evento criterio, las cuales fueron aplicadas a
documentos.
Fases de la Investigación Analítica
En esta fase interactiva del proceso metodológico el investigador identificó,
interpretó, ordenó y reorganizó los aspectos del evento analizado: Auditoría Forense
como herramienta que permite reunir y presentar información financiera, contable,
legal, administrativa e impositiva.
Fase Evaluativo del Proceso metodológico, en esta fase se identificaron las
limitaciones del proceso de investigación relacionadas con los eventos seleccionados,
las técnicas aplicadas, el ámbito de generalización y las unidades estudiadas. Además
se hizo la presentación escrita del proceso investigativo.
Análisis de la Información
El investigador recopiló información documental y analizó su contenido en
función del evento criterio (criterio de análisis), lo que incluyó el análisis de libros,
escritos, videos y otros.
74
CAPÍTULO IV
ANÁLISIS DE LOS RESULTADOS
Del análisis de la investigación documental efectuada se dio respuesta a cada
uno de los objetivos específicos de la investigación mediante matrices de análisis
crítico.
La estructura formal de la matriz es la siguiente:
Casilla 1: Objetivo Específico
Casilla 2: Análisis Crítico
Matriz de Análisis Crítico Documental
Con esta matriz se da respuesta al objetivo específico Nº 1
Objetivo Específico: Describir la Auditoría Forense como instrumento de
preservación del patrimonio público.
Análisis Crítico-Documental
La corrupción es una de las principales causas del deterioro del Patrimonio
Público, por ello que la auditoría forense es una herramienta para combatir este
flagelo. La auditoría forense es una alternativa porque permite que un experto emita
ante los jueces conceptos y opiniones de valor técnico, que le permiten a la justicia
actuar con mayor certeza, especialmente en lo relativo a la vigilancia de la gestión
fiscal. Se presenta la Auditoría Forense, sus características y su importancia como
modelo de control y de investigación gubernamental, con el fin de tener una nueva
herramienta que ayude a detectar y combatir los delitos cometidos contra los bienes
del Estado por parte de empleados públicos deshonestos o patrocinadores externos,
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Matriz de Análisis Crítico Documental (Cont…)
Objetivo Específico: Describir la Auditoría Forense como instrumento de
preservación del patrimonio público.
Análisis Crítico-Documental
de esta manera contribuimos, a mejorar las economías de nuestros países y por tanto
el bienestar de todos nuestro pueblos hermanos.
El perito o sujeto investigador debe ser elegido como un elemento imparcial,
debe ser competente, se requiere de un experto para exponerle a un juez percepciones
ordinarias que efectúe sobre determinados hechos, y emitir conceptos de valor
técnico.
El propósito fundamental de la auditoría gubernamental no es detectar fraude,
sino más bien prevenirlos, porque es la responsabilidad propia de la administración de
la entidad pública.
Debe tenerse en cuenta que la naturaleza y alcance de la auditoría del sector
público pueden verse afectados por la legislación, reglamento, ordenanzas y
disposiciones ministeriales deben estar relacionadas con la detección de fraude. Estos
requerimientos pueden afectar la capacidad de la auditoría para aplicar su criterio.
Además de las responsabilidades formalmente asignadas respecto a la detección de
fraude, el uso de fondos públicos tiene a imponer un nivel superior a los temas de
fraudes y el auditor puede verse requerido a responder a las expectativas del público
con respecto a la detección de fraudes.
El auditor debe diseñar acciones de manera que ofrezca garantía razonable de
que se detecten errores, irregularidades o actos ilícitos que pudiera repercutir
substancialmente sobre los valores que figuran en los estados financieros.
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Matriz de Análisis Crítico Documental (Cont…)
Objetivo Específico: Describir la Auditoría Forense como instrumento de
preservación del patrimonio público.
Análisis Crítico-Documental
La auditoría financiera constituye un aspecto esencial de la fiscalización
pública ya que persigue velar por la integridad y validez de las cuentas y el
presupuesto, del mismo modo las auditorías de gestión plantean el manejo de los
recursos públicos en conformidad con las leyes y reglamentos vigentes para lo cual el
auditor gubernamental esta obligado a diseñar la auditoría de manera que ofrezca una
garantía razonable de que se detecten actos ilícitos que pudieran afectar los
resultados.
La aplicación de las normas legales le permitirán al auditor sobre la base de su
juicio profesional que ejerza su labor en los casos de evidencia de corrupción, en el
desarrollo de su trabajo, debe elaborar un informe especial con el sustento legal y
técnico, y las instancias correspondientes en estos casos la Contraloría General de la
República efectuara las acciones pertinentes en forma inmediata.
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Matriz de Análisis Crítico Documental
Con esta matriz se da respuesta al objetivo específico Nº 2
Objetivo Específico: Determinar el aporte de la auditoría forense en el combate
a la corrupción en el sector público.
Análisis Crítico-Documental
La Auditoría Forense utiliza sus herramientas investigativas en los
reportes financieros para comunicar de manera clara pruebas sobre hechos
ilícitos, por cuanto el auditor forense ofrece sus servicios basados en sus
dominios contables tales como información financiera, contabilidad, finanzas,
auditoría y control y del conocimiento relacionado con investigación
financiera, cuantificación de pérdidas y ciertos aspectos de ley.
La Auditoría Forense (AF) mediante investigación financiera determina
los móviles, los culpables y aporta las pruebas para el juzgamiento de los
involucrados en fraude, falsificación, lavado de dinero y otros actos ilegales y
a través de la práctica profesional investiga y determina negligencia
profesional relacionada con auditoría, contabilidad y ética.
La AF está siendo utilizada por organismos internacionales para combatir
inicialmente los hechos fraudulentos, los crímenes de cuello blanco y en sí
todo delito económico, es decir, se emplea para combatir la corrupción pública,
además de la privada y lucha contra el terrorismo internacional.
Es importante acotar que la AF conjuntamente con la auditoría de gestión
evalúa el sistema de control interno para identificar a los posibles responsables
de las operaciones fraudulentas, los cuales pueden pertenecer a la misma
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Matriz de Análisis Crítico Documental (Cont…)
Objetivo Específico: Determinar el aporte de la auditoría forense en el combate
a la corrupción en el sector público.
Análisis Crítico-Documental
organización o con terceros relacionados.
La AF ayuda a detectar el cohecho y extorsión como modalidades de
corrupción, ubica en donde existe un intercambio voluntario de prestación y
contraprestación entre los actores para beneficio mutuo, aquí se da la imagen
tradicional del sujeto activo y pasivo de la corrupción. El que soborna da al
sobornado una suma de dinero o realiza una prestación (conducta) recibiendo a
cambio una contraprestación ilegal para lo cual el funcionario público viola las
normas de conducta que debe observar, abusando de su posición de poder y de
la confianza pública que le ha sido depositada.
En la extorsión no hay voluntad porque se ejerce una coacción moral
para obtener el beneficio y se expresa este tipo de conducta a través de
amenaza de expropiación sin indemnización, aumento arbitrario de impuesto,
entre otros.
En cuanto a la malversación como uso indebido de aquellos fondos
públicos sobre lo que el funcionario público puede ejercer influencia en forma
directa o indireca de manera ilegal, y al peculado la AF lo estipula como el
hurto de fondos públicos realizados por ejemplo en la emisión de facturas con
sobreprecio convenido de antemano.
La AF mediante los procedimientos empleados para detectar las
debilidades en la organización permiten concluir si están dadas las condiciones
para que se concreten acciones corruptas y propone se califique el nivel del
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Matriz de Análisis Crítico Documental (Cont…)
Objetivo Específico: Determinar el aporte de la auditoría forense en el combate
a la corrupción en el sector público.
Análisis Crítico-Documental
riesgo que encierra la organización a auditar, se identifiquen las áreas
susceptibles a este tipo de maniobras, se releve y evalúe el sistema de control
interno en las áreas identificadas, evaluar el grado de discrecionalidad para el
accionar del funcionario responsable de la toma de decisiones en dichas áreas y
analizar las transacciones y/o actos administrativos que se hayan desarrollado
en el período en las áreas en cuestión sea el universo o una muestra de los
mismos.
Mediante la AF se califican de alto riesgo algunas áreas
gubernamentales como las organizaciones de recaudación de impuestos, entes
aduaneros, departamentos de policía, entes regulatorios, órganos de control en
general.
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Matriz de Análisis Crítico Documental
Con esta matriz se da respuesta al objetivo específico Nº 3
Objetivo Específico: Describir el papel de la contabilidad en la lucha contra la
corrupción en los entes gubernamentales.
Análisis Crítico-Documental
La contabilidad se utiliza para registrar todas las actividades financieras
de un ente económico sea persona natural o jurídica y con esa información se
toman las decisiones necesarias para diseñar un presupuesto y registrar hechos
tangibles e intangibles entre otros, pero la ambición de corruptos la han
utilizado para encubrir actos delicuenciales dando una apariencia de licitud al
dinero obtenido ilegalmente no necesariamente proveniente del narcotráfico.
Como mecanismo de control en la lucha contra la corrupción en los entes
gubernamentales la contabilidad es la mejor herramienta para dejar rastro de la
historia financiera y económica de cualquier actividad del hombre, sin
embargo, en actos criminales la contabilidad confidencial existe para el manejo
de toda operación y el control efectivo de las innumerables transacciones que
se realizan, en algunos países se conoce con el término de la doble
contabilidad, la cual se hace más compleja cuando se encripta para evitar el
entendimiento de la misma por organismos investigativos, pero existen
también mecanismos para interpretarla, analizarla y servirnos de ella como
prueba contundente que facilite sentencias y disminuya la impunidad para de
este modo erradicar de la economía y sociedad este gravísimo problema que
genera descomposición social, inflación y violencia.
Cano (2001), señala que la contabilidad permite identificar, clasificar,
registrar, medir, interpretar, analizar de manera clara, completa y fidedigna las
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Matriz de Análisis Crítico Documental (Cont…)
Objetivo Específico: Describir el papel de la contabilidad en la lucha contra la
corrupción en los entes gubernamentales.
Análisis Crítico-Documental
operaciones desarrolladas por profesionales que al firmar estados financieros
dan fe pública a una sociedad que debe premiarlos o condenarlos por sus actos;
el faltar a la verdad por intención u omisión, debe generar sanciones
disciplinarias y penales si es el caso. (p.40).
En la gráfica se ilustran los principios contables y normas a ser utilizados
por el contador público cuando efectúa auditorías.
Principios Contables y Normas de Mayor Importancia
CONTABILIDAD
ENTE ECONÓMICO
PERIODO
UNIDAD DE MEDIDA
VALUACIÓN O MEDICIÓN ASOCIACIÓN
REALIZACIÓN PRINCIPIOS CONTABLES
PRUDENCIA
IMPORTANCIA REVELACIÓN PLENA
RELATIVA MANTENIMIENTO
DEL PATRIMONIO
ESENCIA SOBRE LA FORMA
FUENTE: Cano (2001) p.49
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Matriz de Análisis Crítico Documental (Cont…)
Objetivo Específico: Describir el papel de la contabilidad en la lucha contra la
corrupción en los entes gubernamentales.
Análisis Crítico-Documental
Es necesario acotar que entre las modalidades de fraudes en las
organizaciones desde el punto de vista contable se encuentran:
Manejo Circulante:
- Caja chica y adulteración de transacciones
- Recibos provisionales
- Dobles reembolsos
- Apropiación indebida de dinero sin registro
- Jineteo de efectivo o cheques
- Sustitución de dinero por cheques o tarjetas
- Consignaciones adulteradas
- Destrucción de facturas y comprobantes
- Autopréstamos
- Clonación de recibos en operaciones de efectivo
- Complicidad en atracos
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Objetivo Específico: Describir el papel de la contabilidad en la lucha contra la
corrupción en los entes gubernamentales.
Análisis Crítico-Documental
Ingenieria Contable:
- Incremento de gastos de viaje y representación
- Falta de legalización de anticipos
- Creación de activos o pasivos ficticios
- Compras inexistentes
- Pagos dobles a proveedores
- Cargos indebidos a clientes
- Falta de oportunidad en las conciliaciones
Manejo Indebido de los Activos:
- Uso indebido de líneas telefónicas
- Uso indebido de computadoras
- Riesgos por programas no protegidos
- Actividades prohibidas en las instalaciones
Uso Indebido de Claves de Acceso:
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Objetivo Específico: Describir el papel de la contabilidad en la lucha contra la
corrupción en los entes gubernamentales.
Análisis Crítico-Documental
- Claves compartidas en horas no hábiles
- Protección de claves en las mismas instalaciones
- Claves permanentes sin cambios oportunos
Omisión de Facturas:
- Omisión de control consecutivo
- Documentos gemelos o alternos
Identificación de señales de alerta
Cano (2001), expresa que estas son señales de alerta que deben buscar
en cualquier organización:
- No existe una separación de funciones en los procesos.
- Un solo individuo en una transacción.
- “Tenemos que ser productivos, eliminemos los controles innecesarios”
- Liderazgo por miedo
- Empleados sin vacaciones
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Objetivo Específico: Describir el papel de la contabilidad en la lucha contra la
corrupción en los entes gubernamentales.
Análisis Crítico-Documental
- Conflictos de interés
- Compartir paswords
Estas son algunas de las muchas bombas de tiempo que van a llevar a
que ocurra un fraude y a que se tengan problemas. Todos estos elementos
deberían ser la base para establecer un plan estratégico de prevención de
fraudes.
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CAPÍTULO V
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
Conclus iones
Efectuada la indagación documental inherente al estudio y analizada e
interpretada la información, se concluyó que:
La auditoría forense constituye una fuerte herramienta para el combate de la
corrupción que cometen funcionarios electos, funcionarios designados, empleados
públicos, contratistas con el estado y empresas mixtas de función social que
administran fondos públicos. De igual forma es fundamental la Auditoría Forense en
la investigación en delitos como colusión, cohecho, malversación, soborno, fraude,
nepotismo, tráfico de influencias, abuso de autoridad, uso de información
privilegiada.
Asimismo, se concluyó que la Auditoría Forense (AF), es una auditoría
especializada en la obtención de evidencias para convertirlos en pruebas, las cuales se
presentan en los tribunales para comprobar delitos o dirimir disputas legales, lo que
facilita combatir la corrupción pública al permitir que un experto emita opinión de
valor técnico ante los jueces, para que actúen con mayor certeza y se evite la
impunidad en investigaciones de delitos económicos corrupción administrativa, el
fraude corporativo, el lavado de dinero y activos y el financiamiento al terrorismo.
En este contexto, el auditor aplicará técnicas de investigación legal y forense
para comprobar delitos económicos y financieros ejecutados contra el Estado.
Además deberá tener conocimiento de normas jurídicas que regulan las pruebas
documentales, testimoniales y físicas. Igualmente facilitará la conversión de indicios
y evidencias como pruebas en el ambiente tribunalicio bajo el sistema penal
acusatorio.
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El auditor forense preparará informes con características especiales para
presentarlo ante la fiscalía del Ministerio Publico para que llegue a sus actos
conclusivos y los jueces administren justicia.
En cuanto al papel de la auditoria forense en la lucha contra la corrupción en
los entes gubernamentales la autora comparte el criterio de Alvarado y Peña (2005)
en lo que respecta a la importancia del Contador Público ante hechos fraudulentos
dado que ha venido desarrollando herramientas para ayudar en lo posible a evitar ese
tipo de ilícitos mediante una revisión financiera más especializada para encontrar la
existencia de algún delito dentro de las organizaciones, actuar en la determinación de
pérdidas por los hechos ya ocurridos o, en todo caso, servir como experto contable
judicial o aportar pruebas técnicas y legales en juicios llevados por tribunales de la
República de tipo contable financiero. Por lo que se considera pertinente aludir a
Cabanellas de Torres, quien define la palabra forense como “lo que concierte al foro;
o sea, a los tribunales y su audiencia”, pudiendo el auditor forense actuar en lo civil,
penal, mercantil, laboral, tributario, agrario, ambiental, administrativo, o de cualquier
otra índole donde se dilucide un hecho contable y/o financiero.
A diferencia de otras auditorías utilizadas en el sector gubernamental, que se
encargan de revisar si las operaciones de la entidad auditada están acorde con los
objetivos de las mismas y si los estados financieros presentan razonablemente la
información, esto es de suma importancia ya que existen muchos sectores de riesgos
que deben ser controlados en las instituciones, para lo cual la auditoría gubernamental
promueve recomendaciones para la creación o aplicación de procedimientos que
ayuden con el control administrativo, de esta forma corregir su planificación y
alcanzar los objetivos.
La auditoría gubernamental ha planteado muchas prácticas con resultados
positivos para quienes la ejecutaron, sin embargo tomando como base las condiciones
y necesidades del sector público, se puede decir además, que la auditoría forense,
como un apoyo técnico para la auditoría gubernamental es más eficaz en la
preservación del patrimonio del Estado, en esencia, la práctica que podría dar las
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mejores oportunidades para un aporte más positivo en materia de mejorar la
administración pública.
La corrupción siempre ha estado favorecida por la impunidad, por esto ha sido
imposible detenerla, ocupar un cargo público es oportunidad de enriquecerse de
manera fácil. En estos casos la aplicación de la justicia se encuentra muy
cuestionada, ya que un individuo común es juzgado, pero si se trata de un político o
ciudadano acaudalado, el proceso queda en suspenso y nunca se termina de condenar
a los culpables. Este aspecto es de mucha trascendencia ya que de los logros de la
auditoría forense dependerá la credibilidad de las instituciones que deben concluir el
proceso.
Los aportes más significativos de la auditoría Forense encontrados en esta
investigación son: la lucha contra la corrupción, valor agregado para los procesos
operativos, transparencia en las operaciones credibilidad de los funcionarios e
instituciones públicas.
La Contraloría General de la República como organismo superior de auditoría
y control es quien debe ejercer esta auditoría, en los casos que necesiten pruebas para
la aplicación de la justicia. Estos informes con sus evidencias legales deben ser
enviados a la Fiscalía General de La República, para que esta a su vez la remita al
Fiscal correspondiente.
Las instituciones deben estar compuestas por técnicos especializados en
distintas ramas del conocimiento como auditores, abogados, policía judicial entre
otros, que puedan realizar investigaciones, análisis de informaciones, técnicas
criminalísticas, recopilación de pruebas y evidencias legales, declaraciones,
testimonios certificados y juramentados, con estas informaciones preparar y habilitar
pruebas para presentar ante las instancias correspondientes (Fiscalía y Tribunales)
estas herramientas de fiscalización aportadas por la auditoría forense para disminuir
la corrupción.
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Recomendaciones
La auditoría forense identifica los responsables de cada acción y comunica a las
entidades competentes las violaciones encontradas. Como reflejo de esta actividad se
obtiene un valor agregado, en los siguientes aspectos:
- En la lucha contra la corrupción
En los problemas de corrupción también se infringe la ley, se debe evitar que
los culpables de actos ilícitos queden impunes, es importante facilitar los medios
técnicos válidos que faciliten a la justicia actuar con mayor certeza. También es
necesario penalizar de manera más expedita y ejemplar los grandes casos de
corrupción, porque si bien es cierto que la pequeña corrupción es la más visible frente
a las percepciones de la ciudadanía, es la gran corrupción la que impone mayores
costos a la sociedad. Por esto es necesario elevar la probabilidad de castigo de los
actos corruptos con la consecuente pérdida de libertad y de reputación, además de la
obligación de devolver al Estado los recursos derivados de esas actividades ilícitas.
Desde luego, esas penas deben cobijar tanto a los funcionarios públicos como
a sus socios en el sector privado e incluir a las empresas para quienes trabajan estos
últimos, las cuales deberían quedar inhabilitadas para contratar con el Estado.
- Valor agregado para los procesos operativos
Esto se refiere al aspecto de aplicación legal, si los problemas no son evaluados
convenientemente, los efectos son los mismos, y no es posible alcanzar la eficiencia
sin acciones coordinadas a desaparecer la falta de un adecuado sistema de control
interno.
- Transparencia en las operaciones
Al mejorar la práctica de la auditoría gubernamental se puede optimizar la gestión
administrativa, partiendo de que los actos de corrupción y la falta de aplicación de la
justicia, afectan a la población que se ve limitada en los servicios que requiere.
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- Adecuado sistema de incentivos
Estos pueden ser aumento de sueldos, salarios, bonificaciones especiales,
beneficios socioeconómicos, entre otros, para desincentivar la corrupción ello está
directamente relacionada con la baja remuneración de empleados que procuran
incrementar la misma a través de la tramitología. Sin duda, esto genera actos de
corrupción y luchar contra ellos aumenta la eficiencia y afianza la moral pública.
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