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"La Contabilidad de Gestión en las cooperativas de enseñanza de Euskadi: fijación del marco conceptual" fue presentado, el 10/11/2010, a la Prueba de Suficiencia investigadora perteneciente al Diploma de Estudios Avanzados "Contabilidad y Estrategias Financieras" del Departamento de Economia Financiera I de la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales de la Universidad de País Vasco (UPV/EHU).
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LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN
EN LAS COOPERATIVAS DE
ENSEÑANZA DE EUSKADI:
FIJACIÓN DEL MARCO CONCEPTUAL
(trabajo de investigación presentado para la
Prueba de Suficiencia Investigadora)
Investigador: Unai del Burgo García Director: Eduardo Malles Fernández Curso de Doctorado: “Contabilidad y Estrategias Financieras” 2009-2010 Departamento: Departamento de Economía Financiera I Facultad: Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales Universidad: Universidad del País Vasco (UPV) Fecha de presentación: 11 de noviembre de 2010
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RESUMEN - TIPO DE DOCUMENTO. Trabajo de investigación. - OBJETIVO. Fijar el marco conceptual en relación a las herramientas de Contabilidad de
Gestión utilizadas y a utilizar en las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi. - METODOLOGÍA. Análisis descriptivo bibliográfico sobre las herramientas de
Contabilidad de Gestión actualmente utilizadas y potencialmente aplicables en las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi. Además, a modo de “aproximación conceptual indirecta,” se realiza un estudio complementario de la literatura sobre la Contabilidad de Gestión aplicada a las organizaciones del Tercer Sector (concretamente, entidades no lucrativas y cooperativas) y al sector general de la enseñanza, con la intención de que mediante dicho estudio, se enriquezca el marco conceptual a desarrollar.
- ORIGINALIDAD. Las cooperativas vascas de enseñanza no han sido objeto de estudio
hasta el momento, a pesar de que dicha investigación ya ha sido exigida tanto desde el mundo académico, como desde las mismas cooperativas, bien con respecto al análisis de su naturaleza cooperativa, bien con respecto a la cobertura de sus necesidades de gestión. En el primer aspecto remarcaremos su naturaleza no lucrativa; en el segundo, la idoneidad de la Contabilidad de Gestión para facilitar sus procesos de planificación, control y toma de decisiones.
- RESULTADOS. De la revisión bibliográfica efectuada se extraerán orientaciones básicas
para desarrollar un posterior estudio empírico centrado en la propuesta de mejoras de los Sistemas de Contabilidad de Gestión actualmente implementados en las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi.
- FUTURAS FASES DE LA INVESTIGACIÓN. En el caso de que la revisión
bibliográfica efectuada no describa completamente la realidad de las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi, se baraja la posibilidad de realizar una investigación empírico-descriptiva que complemente esta primera fase conceptual. No obstante, si el desarrollo del marco conceptual fuera completo, pasaríamos directamente a plantear mejoras en los Sistemas de Contabilidad de Gestión actualmente implementados en el objeto de estudio.
- RELEVANCIA. Las conclusiones extraídas del proyecto de investigación propuesto se
aplicarán directamente a las cooperativas vascas de enseñanza, mejorando su gestión estratégica, táctica y operativa, y contribuyendo a la necesaria teorización cooperativa exigida desde el propio sector. Por otro lado, opinamos que el presente trabajo puede servir de orientación a un amplio conjunto de organizaciones (conjunto de cooperativas de enseñanza, demás centros de enseñanza y, finalmente, entidades no lucrativas públicas y privadas con independencia del sector de actividad al que pertenezcan), mediante la labor de completar un marco conceptual relativo al papel de la Contabilidad de Gestión en entidades donde la maximización del beneficio no es el objetivo último perseguido.
- PALABRAS CLAVE: Planificación, Control de Gestión, Toma de Decisiones,
Contabilidad de Gestión, Contabilidad de Costes, Contabilidad Presupuestaria, Indicadores de Gestión, Cuadros de Mando, Sector No Lucrativo, Sector de la Enseñanza, Cooperativas de Enseñanza.
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0. ÍNDICE.
1. INTRODUCCIÓN -------------------------------------------------------------------------------------- 7
1.1. Presentación del estudio --------------------------------------------------------------------------------- 7
1.2. Objeto del estudio ---------------------------------------------------------------------------------------- 13
1.3. Objetivos del estudio------------------------------------------------------------------------------------- 15
1.4. Estructura del trabajo ------------------------------------------------------------------------------------ 18
1.5. Metodología utilizada ------------------------------------------------------------------------------------ 22
1.6. Relevancia y originalidad del estudio------------------------------------------------------------------ 27
2. MARCO CONCEPTUAL (I): LAS COOPERATIVAS DE ENSEÑANZA DE
EUSKADI ------------------------------------------------------------------------------------------------ 30
2.1. El cooperativismo de enseñanza: aspectos generales ------------------------------------------------ 30
2.1.1. El cooperativismo de enseñanza como tercera vía en el sistema educativo ---------- 30
2.1.2. Evolución y situación actual del cooperativismo de enseñanza------------------------ 30
2.1.3. Retos de futuro del cooperativismo de enseñanza --------------------------------------- 32
2.1.4. La cooperativa como empresa y como comunidad educativa -------------------------- 34
2.1.5. Necesidades de teorización e investigación en el ámbito del cooperativismo de
enseñanza-------------------------------------------------------------------------------------- 35
2.2. Las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi ---------------------------------------------------------- 36
2.2.1. Regulación jurídica y régimen fiscal ------------------------------------------------------ 36
2.2.2. Localización conceptual de las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi ------------- 40
2.2.3. Aspectos generales del cooperativismo vasco de enseñanza --------------------------- 45
2.2.4. El movimiento de las Ikastolas ------------------------------------------------------------- 50
2.2.5. Agrupación de Cooperativas de Enseñanza de Euskadi -------------------------------- 53
2.2.6. Retos de futuro: el desarrollo de instrumentos de gestión empresarial --------------- 55
3. MARCO CONCEPTUAL (II): LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN ---------------------- 59
3.1. Introducción a los sistemas de información empresarial -------------------------------------------- 59
3.2. Los Sistemas de Información Contable---------------------------------------------------------------- 61
3.3. Marco conceptual de la Contabilidad de Gestión ---------------------------------------------------- 64
3.3.1. Concepto de Contabilidad de Gestión ------------------------------------------------------- 64
3.3.2. Funciones tradicionales de la Contabilidad de Gestión------------------------------------ 68
4
3.3.3. Ventajas y limitaciones de los mecanismos tradicionales de la Contabilidad de
Gestión ------------------------------------------------------------------------------------------- 69
3.3.4. Características del entorno competitivo actual y su influencia en la Contabilidad de
Gestión ------------------------------------------------------------------------------------------- 70
3.3.5. Las herramientas de la Contabilidad de Gestión ------------------------------------------- 73
3.3.5.1. La Contabilidad de Costes ------------------------------------------------------------- 74
3.3.5.2. La Contabilidad Presupuestaria ------------------------------------------------------- 76
3.3.5.3. Los Sistemas de Indicadores Empresariales ----------------------------------------- 80
4. MARCO CONCEPTUAL (III): LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN EN EL
TERCER SECTOR------------------------------------------------------------------------------------- 87
4.1. La Contabilidad de Gestión en el sector no lucrativo------------------------------------------------ 87
4.2. La Contabilidad de Gestión en las cooperativas------------------------------------------------------ 92
5. MARCO CONCEPTUAL (IV): LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN EN EL
SECTOR DE LA ENSEÑANZA--------------------------------------------------------------------- 98
5.1. La Contabilidad de Costes en el sector de la enseñanza-------------------------------------------- 99
5.2. La Contabilidad Presupuestaria en el sector de la enseñanza--------------------------------------- 107
5.3. Los Sistemas de Indicadores de Gestión en el sector de la enseñanza ---------------------------- 112
6. MARCO CONCEPTUAL (V): LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN EN LAS
COOPERATIVAS DE ENSEÑANZA. EL CASO DE LAS COOPERATIVAS DE
ENSEÑANZA DE EUSKADI ------------------------------------------------------------------------ 120
7. CONCLUSIONES Y FUTURAS FASES DE LA INVESTIGACIÓN ----------------------- 124
7.1. Conclusiones ---------------------------------------------------------------------------------------------- 124
7.1.1. Teorización cooperativa y cobertura de necesidades en el área de gestión ------------- 124
7.1.2. La Contabilidad de Gestión como respuesta a las necesidades de gestión de las
cooperativas vascas de enseñanza ------------------------------------------------------------ 129
7.1.3. La Contabilidad de Gestión en el Tercer Sector: las ENL. Aplicabilidad a las
Cooperativas de Enseñanza de Euskadi ----------------------------------------------------- 131
7.1.4. La Contabilidad de Gestión en el Tercer Sector: las cooperativas. Aplicabilidad a
las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi ------------------------------------------------- 133
5
7.1.5. La Contabilidad de Gestión en el sector de la enseñanza. Aplicabilidad a las
Cooperativas de Enseñanza de Euskadi ----------------------------------------------------- 136
7.1.6. Valoración del estudio descriptivo bibliográfico sobre la Contabilidad de Gestión en
las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi ------------------------------------------------- 141
7.2. Futuras fases de la investigación ----------------------------------------------------------------------- 143
7.2.1. Propuestas de mejora del marco conceptual ------------------------------------------------ 143
7.2.2. Estudio empírico descriptivo sobre la Contabilidad de Gestión en las Cooperativas
de Enseñanza de Euskadi ---------------------------------------------------------------------- 145
7.2.3. Propuesta de mejoras de los Sistemas de Contabilidad de Gestión de las
Cooperativas de Enseñanza de Euskadi y contraste---------------------------------------- 148
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS-------------------------------------------------------------- 150
PÁGINAS WEB CONSULTADAS------------------------------------------------------------------ 158
LEGISLACIÓN CONSULTADA ------------------------------------------------------------------- 159
ANEXOS-------------------------------------------------------------------------------------------------- 160
ANEXO 1: Bibliografía complementaria en el ámbito de la Contabilidad de Gestión
aplicada al sector no lucrativo (ámbito español)---------------------------------------------------161
ANEXO 2: Bibliografía complementaria en el ámbito de la Contabilidad de Gestión
aplicada al sector de la enseñanza (ámbito español e internacional) ----------------------------163
ANEXO 3: Guión de las entrevistas a realizar a los representantes del Cooperativismo
Vasco de Enseñanza -----------------------------------------------------------------------------------166
ANEXO 4: Ejemplos de investigación empírica en el ámbito de la Contabilidad de
Gestión aplicada al sector de la enseñanza ---------------------------------------------------------167
ANEXO 5: Bibliografía en el ámbito de la investigación en Contabilidad de Gestión
(ámbito español e internacional) ---------------------------------------------------------------------170
ANEXO 6: Cronograma aproximativo de las futuras fases del proyecto de investigación --172
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1. ITRODUCCIÓN: LA CONTABILIDAD DE
GESTIÓN EN LAS COOPERATIVAS DE
ENSEÑANZA DE EUSKADI
1.1. PRESENTACIÓN DEL ESTUDIO
El cooperativismo de enseñanza se constituye como una tercera vía en el sistema
educativo, localizado entre los sectores público y privado convencional (Fernández
Guadaño, 2000a). Se define como una alternativa comunitaria, empresarial y
pedagógica, sin ánimo de lucro y de servicio a la sociedad (Fuentes Viñas, Arturo M. y
otros, 2002: 65-66), desarrollada bajo la fórmula cooperativa, siendo dicho modelo
plenamente adaptable al sector educativo, dadas sus características de neutralidad, de
gestión y de participación democrática, autonomía e interés por la comunidad
(Fernández Blanco, 2000).
Según el Doctor Adrian Zelaia Ulibarri, antiguo Secretario General del Grupo
(Cooperativo) Mondragón, el movimiento cooperativo vasco de enseñanza es un
referente tanto a nivel del cooperativismo vasco, como a nivel europeo (Zelaia, 1997:
83). A pesar de su importancia cuantitativa y cualitativa, no ha habido, hasta el
momento, una teorización adecuada del hecho cooperativo en el ámbito vasco de la
enseñanza (Zelaia, 1997: 92-93).
El proyecto de investigación que presentamos en este documento viene a aportar
elementos relevantes para ese proceso de teorización cooperativa, mediante el estudio
de la naturaleza societaria específica de estas organizaciones. Concretamente, nuestra
intención es realizar aportaciones en el campo de la gestión de estas organizaciones.
El modelo de gestión de las cooperativas vascas de enseñanza debe demostrar
eficiencia, y su vez, ha de tener en cuenta las necesidades sociales para su posterior
7
cobertura de manera eficaz. En este sentido, los propios responsables de las
cooperativas han remarcado expresamente la necesidad de implementar instrumentos de
gestión empresarial, con un marcado espíritu innovador y centrados en el campo de la
planificación y el control de lo planificado, siempre bajo la perspectiva de la calidad del
servicio ofertado y de la propia naturaleza cooperativa de estas organizaciones
(Fernández Bodegas, 2000).
Delimitadas las necesidades generales de las Cooperativas de Enseñanza de
Euskadi en el ámbito de la gestión empresarial, sostenemos que dichas necesidades
pueden ser cubiertas mediante los instrumentos de la Contabilidad de Gestión. En
nuestra opinión, y dada su capacidad para controlar tanto variables financieras como no
financieras, la Contabilidad de Gestión es la disciplina adecuada para facilitar los
procesos de planificación, de control de gestión y de toma de decisiones en el ámbito de
las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi.
Está aceptada de forma generalizada la importancia de los instrumentos
económico-financieros de la Contabilidad de Gestión, tales como los Sistemas de
Contabilidad de Costes1 y los Sistemas Presupuestarios2, para lograr la eficacia
económica y la eficiencia en las organizaciones empresariales. La implementación de
estas herramientas es, a todas luces, recomendable.
No obstante, en el mercado altamente competitivo actual, se han puesto de
manifiesto las limitaciones de la información exclusivamente económico-financiera para
la gestión adecuada de las variables y factores clave de las organizaciones
empresariales. En consecuencia, la contabilidad de gestión ha evolucionado hacia el
1 Según Mallo, “para desarrollar una política verdaderamente científica de toma de decisiones es necesario un análisis de costes, ingresos y resultados adscritos a cada alternativa a valorar” (Mallo, 1988: 728). 2 Según el profesor Cañibano, puede decirse que una empresa ha alcanzado un grado de organización aceptable cuando es capaz de basar sus decisiones en un proceso presupuestario realizado de forma regular (Cañibano, 1987: 49), de manera que se mejora el sistema de control histórico basado en la contabilidad de costes, gracias a la combinación de este último con un sistema de control previsional (Amat y otros, 2006: 23).
8
desarrollo de sistemas de información contable de carácter multidimensional o integral,
es decir, a herramientas de carácter financiero y no financiero, proveedoras de
información formalizada de naturaleza cuantitativa y cualitativa. Éste es el caso de
ciertos sistemas de indicadores de gestión empresarial (AECA, 2002: 13-20; Amat,
2003: 71-72; Blanco Ibarra, 2008: 255).
En relación a las Entidades No Lucrativas (ENL), los expertos han
recomendado, en primer lugar, la implementación de las herramientas tradicionales de
la Contabilidad de Gestión, de marcado carácter económico-financiero (AECA, 2001;
Bellostas y otros, 2008). No obstante, se debe tener en cuenta que las ENL no poseen
como objetivo último la maximización del beneficio y su posterior reparto entre los
socios, sino que buscan la consecución de fines sociales o de interés general mediante la
satisfacción de las necesidades de sus usuarios o beneficiarios. Por ello, para planificar,
controlar y tomar decisiones en relación a la consecución de sus objetivos, las ENL
deben contar con sistemas de información de carácter integral, que doten a la gerencia
de los flujos informativos multidimensionales adecuados para ejercer satisfactoriamente
los citados procesos. Este tipo de información vendrá dada por los indicadores de
gestión diseñados a medida de las ENL y sistematizados en Cuadros de Mando (AECA
2001: 68-69; Soldevilla 2000: 92, 120; Bellostas y otros, 2008: 106).
Esa misma exigencia de información integral para la gestión se ha identificado
también en el cooperativismo, sector con un marcado dualismo entre sus objetivos
económicos y sus objetivos cooperativos, es decir, los objetivos ligados a los principios
y valores cooperativos (Cid, 2005; Mugarra y Enciso, 1997; Mugarra, 2000; Mugarra,
2002).
Por su parte, en el sector de la enseñanza confluyen tanto las exigencias
informativas propias de sectores altamente competitivos (Arnaboldi y Azzone, 2008;
Cropper y Drury, 1996), como las necesidades de información propias del sector no
lucrativo (Gonzalo Angulo, 2007: 28). En consecuencia, las organizaciones de dicho
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sector se encuentran en la tesitura de aplicar las diferentes herramientas que ofrece la
Contabilidad de Gestión como medio para asegurar su eficacia y su eficiencia.
A nuestro parecer, el cooperativismo vasco de enseñanza es un híbrido entre
cooperativismo y entidad no lucrativa, que, situada en el altamente complejo y
competitivo sector educativo, ha remarcado expresamente su necesidad de mejorar sus
sistemas de planificación y de gestión empresarial, muy ligados a la cultura de la
Calidad Total ((Fernández Bodegas, 2000) y de la Responsabilidad Social Corporativa
(Mugarra, 1995).
Si consideramos que la selección de un determinado sistema de información
depende de las variables que se quieran controlar, de las características de la empresa, y
en particular, de sus necesidades de información (Amat, 2003: 34; Malles, 2006a: 17),
las características propias de las cooperativas de enseñanza deberían influir en la
configuración de sus sistemas de contabilidad de gestión.
Dada la naturaleza no lucrativa de las cooperativas de enseñanza, éstas son una
oportunidad interesante para analizar directamente la conveniencia de utilizar las
herramientas tradicionales de la Contabilidad de Gestión en un sector eminentemente no
lucrativo, estudiar las limitaciones de la información contable financiera para la gestión
interna de las ENL e investigar la consiguiente necesidad de formalizar la información
no financiera desde un punto de vista integral, es decir, promoviendo la utilización
conjunta de mecanismos contables financieros y no financieros.
A priori, si las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi desean gestionar y controlar
íntegramente su actividad, de manera que exista un equilibrio entre sus dimensiones
económico-financiera, educativa-cultural y cooperativa, deben utilizar la información
integral o multidimensional facilitada por la nueva contabilidad de gestión. En este
sentido, una vez implementadas las herramientas económico-financieras de la
Contabilidad de Gestión (modelos de contabilidad de costes y contabilidad
presupuestaria), creemos que sería válida la propuesta de un Cuadro de Mando
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Integral (CMI) de Kaplan y Norton (1996) adaptado a las cooperativas de enseñanza,
como herramienta idónea para la gestión integral de estas entidades, ya que el CMI
interrelaciona la totalidad de los aspectos financieros y no financieros, cuantitativos y
cualitativos necesarios para la toma de decisiones empresariales.
No obstante, por el momento, no podemos asegurar que el objeto de futuras
propuestas sea el CMI: antes de ello, es necesario determinar cuál es el grado de
madurez de su sistema de contabilidad de gestión, es decir, cuál es el grado de
implantación y utilización de las técnicas de contabilidad de gestión en las cooperativas
de enseñanza, las características de tales sistemas y finalmente, cuáles son las
necesidades de información contable de los gerentes y directores financieros de dichas
empresas.
En definitiva, proponemos un extenso proyecto de investigación, centrado en el
estudio descriptivo y posterior mejora de los instrumentos de gestión solicitados
expresamente por las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi. Concretamente,
proponemos describir los actuales sistemas de Contabilidad de Gestión de las
Cooperativas de Enseñanza de Euskadi y mejorarlos, siempre desde un punto de vista
multidimensional, esto es, referido a aspectos económico-financieros, educativos y
cooperativos.
En el presente documento realizaremos exclusivamente un análisis descriptivo-
bibliográfico sobre las características singulares de las Cooperativas de Enseñanza de
Euskadi y las técnicas de contabilidad de gestión utilizadas tanto por las entidades con
perfiles similares como por las propias Cooperativas de Enseñanza de Euskadi. Analizar
la literatura existente en relación al tema elegido y delimitar su marco conceptual, nos
dotará de los conocimientos precisos para abordar con éxito la formulación de
propuestas de mejora de los sistemas de contabilidad de gestión de las Cooperativas
de Enseñanza de Euskadi. Por lo tanto, el presente trabajo no es más que la base
conceptual de un proyecto de investigación más extenso.
11
No obstante, debemos remarcar la posibilidad de que las fuentes secundarias sean
inexistentes o incompletas. En tal caso, el marco conceptual desarrollado en este
documento será incompleto y debería ser completado mediante la realización de un
estudio descriptivo-empírico, posterior al estudio descriptivo-bibliográfico que vamos
a desarrollar en el presente trabajo y anterior a la propuesta de mejoras de los sistemas
de contabilidad de gestión de las entidades objeto de estudio.
Todos estos aspectos serán recogidos y aclarados en el capítulo séptimo de este
trabajo, correspondiente a las conclusiones finales.
Para finalizar con este apartado introductorio, quisiera señalar que la elección del
ámbito de estudio (la Contabilidad de Gestión de las ENL ligadas a la enseñanza y a las
actividades culturales) surge directamente de mi experiencia profesional como
responsable de contabilidad y administración de la asociación de utilidad pública Udako
Euskal Unibertsitatea (UEU), dedicada a la enseñanza y a las actividades culturales, de
la que también soy asociado en su Departamento de Economía desde el año 20023.
Por otro lado, la justificación del objeto de investigación se encuentra en mi
formación académica: durante el Curso de Especialización Universitaria en
Cooperativismo (Instituto de Estudios Cooperativos de la Universidad de Deusto,
2002), pude analizar en profundidad la empresa cooperativa, tanto su regulación jurídica
como su contexto económico y sus valores diferenciadores. Fue este aspecto el que
3 UEU, entidad declarada de utilidad pública por el Gobierno Vasco en 1998, tiene como finalidad promover la creación científica en Euskara en el ámbito universitario mediante la edición de libros y revistas (www.buruxkak.org y www.uztaro.com) la organización de cursos de formación, seminarios, jornadas, etc. y la difusión de información sobre dicha temática a través de Internet (por ejemplo, mediante los sitio web www.unibertsitatea.net, www.kondaira.com, www.inguma.org, etc.). Contamos con 18 trabajadores asalariados, más de 1.000 asociados y un presupuesto anual que ronda el millón de euros (más información en www.ueu.org). La idea de analizar la Contabilidad de Gestión de las ENL ligadas a la enseñanza y a las actividades culturales, y más concretamente, el estudio sobre la necesidad de tener en cuenta tanto los aspectos financieros como no financieros a la hora de tomar decisiones, me surgió a raíz de nuestro proceso de toma de decisiones en UEU y de mi postura sobre la necesidad de utilizar en dicho proceso los Sistemas de Información formalizados de carácter contable, tanto para controlar aspectos exclusivamente económico-financieros (contabilidad de costes y contabilidad presupuestaria), como para controlar aspectos ligados a las actividades educativa y cultural (sistemas de indicadores de gestión).
12
dirigió mi trayectoria investigadora hacia el cooperativismo4: el equilibrio entre los
aspectos económicos y los valores del cooperativismo.
Expuestas las motivaciones subjetivas que nos han impulsado a desarrollar el
proyecto que les presentamos en este documento, señalamos, en último lugar, la
finalidad personal de dicha investigación: que este documento sea utilizado para lograr
la suficiencia investigadora y que, a su vez, sirva para fijar el marco conceptual de una
posible tesis doctoral que no sólo describa los sistemas de Contabilidad de Gestión de
las cooperativas de enseñanza vascas, sino que además proponga mejoras en la gestión
integral de estas entidades. De esta manera, nuestra investigación superará el mero
interés personal en lo académico, para satisfacer el interés general centrado en el
fortalecimiento de entidades de marcada utilidad social.
1.2. OBJETO DE ESTUDIO
Como ya hemos adelantado en el punto introductorio anterior, el objeto de nuestro
estudio es el cooperativismo de enseñanza de Euskadi, constituido por centros de
enseñanza de naturaleza autogestionaria, no lucrativa y de interés general.
El problema principal que analizaremos con respecto a las Cooperativas de
Enseñanza de Euskadi se centra en la cobertura de sus necesidades en materia de
gestión empresarial: los propios responsables de las cooperativas vascas de enseñanza
han expresado, de cara a incrementar los niveles de eficiencia y eficacia de sus
organizaciones, la necesidad de profesionalizarse en temas empresariales y
concretamente, la necesidad de mejorar sus sistemas de gestión (planificación, control y
4 Este interés por la integración entre lo empresarial y lo social, queda patente en los trabajos que he realizado hasta el momento: Del Burgo, Unai (2003): “La desnaturalización de las cooperativas. Estudio de los instrumentos financieros de carácter societario y del modelo de expansión no cooperativo de Eroski S. Coop.”, Boletín de la Asociación Internacional de Derecho Cooperativo, Universidad de Deusto (también publicado en el nº 40 de la Revista de la Economía Social y de la Empresa de la Universidad de Barcelona, año 2003); Del Burgo, Unai (2004): “Arrasateko kooperatiba esperientziaren kontraesanak eta erronkak. Hurbilpen dialektikoa”, Jakin aldizkaria, 141. zenbakia, pág. 81-95; Del Burgo, Unai y Etxeberria, Idoia (2005): “Lan Elkartuko Kooperatiben Finantzazioa”, Kooperatiben enpresa ekonomia, Mondragon Unibertsitatea, Arrasate, pág. 61-102.
13
toma de decisiones). Todo ello, desde el punto de vista del equilibrio entre sus objetivos
cooperativos, educativos y económicos, y desde la perspectiva de la calidad del servicio
social que ofertan (Zelaia, 1997; Fernández Bodegas, 2000; Zendoia, 2009).
En este sentido, proponemos el estudio de la Contabilidad de Gestión en el
ámbito del Cooperativismo Vasco de Enseñanza, entendida dicha disciplina contable
como conjunto de herramientas facilitadoras de los procesos de planificación, de control
y de toma de decisiones y diseñadas a partir de las características propias de las
organizaciones donde se aplican.
Dado que las características de cada empresa influyen en la configuración de sus
Sistemas de Contabilidad de Gestión (Amat, 2003: 34), es necesario, en primer lugar,
determinar las variables que influyen en la caracterización de cada entidad. En nuestro
caso, debemos estudiar la naturaleza específica de las Cooperativas de Enseñanza de
Euskadi.
De esta manera, de forma tangencial o indirecta, enlazamos con el otro problema o
necesidad a cubrir por el presente proyecto de investigación: las necesidades en
materia de teorización cooperativa de las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi.
Éstas se constituyen como un cooperativismo “de hecho” o pragmático. A pesar de su
importancia cuantitativa y cualitativa, este movimiento no ha sido suficientemente
investigado hasta el momento, por lo que carece del desarrollo conceptual de otras
ramas del cooperativismo vasco, como el industrial, el financiero y el de consumo
(Zelaia, 1997: 83, 92-93). Esta falta de teorización sobre su naturaleza influye en su
proyección comunicativa externa (imagen pública y legitimidad social) e interna
(aspectos organizativos o culturales), por lo que ha de ser cubierta adecuadamente.
Finalmente, debemos señalar que el análisis que planteamos es una tarea de
elevada complejidad. El ámbito del estudio es demasiado extenso, ya que proponemos
el análisis de la totalidad de las herramientas de la Contabilidad de Gestión. No
obstante, dadas las características de nuestro objeto de estudio (carácter homogéneo,
14
privado, no lucrativo y complejo desde el punto de vista empresarial u organizativo),
opinamos que el proyecto de investigación es factible5.
1.3. OBJETIVOS DEL ESTUDIO
El presente documento tiene como finalidad la fijación del marco conceptual
relativo a las herramientas de Contabilidad de Gestión utilizadas o a utilizar por las
Cooperativas de Enseñanza de Euskadi, con la intención de establecer una base teórica
que nos sirva de punto de partida para, en una fase posterior, proponer medidas de
mejora de dichos sistemas de Contabilidad de Gestión.
Para el desarrollo de dicho marco teórico, a modo de “acercamiento conceptual
indirecto” 6, es necesario el logro de los siguientes objetivos instrumentales:
5 En nuestra opinión, para que un estudio descriptivo de estas características sea posible, el objeto de estudio ha de cumplir con ciertas características: - El tipo de empresa en cuestión debe tener cierta complejidad, de manera que se vea obligada a
formalizar sus sistemas de información y control de gestión. - Debe pertenecer al sector privado, de manera que se vea obligada a competir con mayor rigor para
lograr su supervivencia frente al resto de competidoras públicas en el mercado concurrencial. Ello es un aliciente para la utilización de las herramientas de Contabilidad de Gestión aplicadas con éxito en el sector privado (Shun-Hsing Chen, 2006: 194).
- El grupo de empresas objeto de análisis debe ser un grupo homogéneo (sobre todo, en relación al sector de la actividad). Este aspecto es clave para que la investigación sea factible, de calidad y fácilmente aplicable en la práctica, ya que esta homogeneidad hará posible que las propuestas de mejora de los sistemas de contabilidad de gestión sean más fácilmente aplicadas a la totalidad de dicho grupo homogéneo.
- Finalmente, las variables clave gestionadas por la empresa deben ser de marcado carácter multidimensional (satisfacción de los clientes, satisfacción de los trabajadores, innovación, flexibilidad, responsabilidad con respecto a la sociedad, etc.). Esta última condición es básica: somos conscientes de que la necesidad de contar con información sistematizada de carácter multidimensional, no se puede dar en la totalidad del tejido empresarial. Para ello, la empresa debe gestionar dichas variables, bien por la propia actividad que desarrolla (por ejemplo, el sector de la educación) o bien por su forma jurídica (el caso de las ENL). Esta necesidad de gestionar variables multidimensionales puede venir impulsada por la vinculación expresa por parte de la empresa a la filosofía de la Responsabilidad Social Corporativa (RSC), de manera que ésta gestione y controle aspectos económico-financieros, sociales y medioambientales (es decir, variables multidimensionales relacionadas con la RSC). Puede ser el caso de empresas que emitan anualmente memorias de sostenibilidad y que traten de implementar sistemas de control de gestión sostenibles o socialmente responsables.
6 Queremos realizar un “acercamiento conceptual indirecto”: mediante la consecución de cinco objetivos “instrumentales”, pretendemos lograr la finalidad última de este trabajo. Opinamos que conviene analizar no sólo el caso de las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi, sino los casos más generales de las organizaciones del sector de la enseñanza, de las ENL y de las cooperativas. De esta
15
- Objetivo nº 1. Fijar el marco conceptual en relación a las cooperativas de enseñanza,
analizando especialmente el caso vasco, enmarcándolo dentro del Tercer Sector y
relacionándolo directamente con las Entidades No Lucrativas. El presente proyecto
de investigación parte de las necesidades en materia de gestión de las Cooperativas
de Enseñanza de Euskadi. Por ello, opinamos que es necesario acometer, en primer
lugar, la labor de delimitarlas conceptualmente, dado que sus características
influirán en la configuración de sus Sistemas de Contabilidad de Gestión
(herramientas que propondremos como cobertura de sus necesidades de gestión).
Además, a través de la delimitación de nuestro objeto de estudio, y de forma
tangencial o indirecta, realizaremos nuestra propia aportación en el campo de la
teorización cooperativa de estas organizaciones, es decir, en el ámbito del análisis y
socialización de su naturaleza cooperativa-no lucrativa.
- Objetivo nº 2. Fijar el marco conceptual general de las herramientas de contabilidad
de gestión utilizadas como mecanismos para la planificación, el control de gestión y
la toma de decisiones en el ámbito empresarial. En primer lugar, nos proponemos,
justificar la idoneidad de la Contabilidad de Gestión en el ámbito empresarial
interno. En segundo lugar, pretendemos fijar qué herramientas de la Contabilidad de
Gestión aconsejan los académicos para la planificación, el control de gestión y la
toma de decisiones en el ámbito empresarial. Dichos aspectos nos servirán de base
teórica (Contabilidad de Gestión “en general”), para acometer los siguientes
objetivos (“aplicación sectorial” de la Contabilidad de Gestión).
- Objetivo nº 3. Delimitar las orientaciones generales en relación a las herramientas de
contabilidad de gestión aplicadas en el Tercer Sector, concretamente, en las
entidades no lucrativas y en las cooperativas en general. Una importante variable
que influye en los Sistemas de Información Contable utilizados para la gestión
interna es la naturaleza societaria de la organización. Creemos conveniente, dada la
manera, antes de analizar el caso específico, tendremos el material conceptual proveniente de entidades “limítrofes” con las cooperativas de enseñanza.
16
naturaleza híbrida de las cooperativas vascas de enseñanza (naturaleza cooperativa y
no lucrativa de interés general), delimitar unas indicaciones generales sobre la
Contabilidad de Gestión implementada en las ENL y en el sector cooperativo, de
manera que dichas indicaciones puedan ser aplicables indirectamente a nuestro
objeto de estudio.
- Objetivo nº 4. Fijar el marco conceptual en relación a las herramientas de
contabilidad de gestión utilizadas por las instituciones públicas o privadas que
desarrollan su actividad empresarial en el sector de la enseñanza. Opinamos que el
sector de la actividad es la variable que más influye en la configuración de los
sistemas contables para la gestión empresarial. Por ello, y ya que las cooperativas de
enseñanza pertenecen al sector educativo, pretendemos analizar las herramientas de
Contabilidad de Gestión que proponen los expertos para dicho sector, con la
intención de que dichas herramientas sean aplicables indirectamente a nuestro objeto
de estudio.
- Objetivo nº 5. Fijar el marco conceptual en relación a las herramientas de
contabilidad de gestión utilizadas por las cooperativas de enseñanza en general, y
vascas en particular. Partiendo de lo fijado en el objetivo primero (naturaleza y
necesidades de las cooperativas de enseñanza), tomando como guía principal la línea
fijada mediante el objetivo segundo (herramientas de la Contabilidad de Gestión) y
teniendo en cuenta las consideraciones generales de aplicación indirecta extraídas de
los objetivos tercero y cuarto, trataremos de explicar cuales son las técnicas de
Contabilidad de Gestión utilizadas por las cooperativas de enseñanza, centrándonos
sobre todo en el caso vasco. Mediante la consecución de este quinto objetivo,
daremos por completado el presente trabajo.
El grado de consecución de los cinco objetivos señalados, no es sino el punto de
partida de un proyecto de investigación de mayor extensión. Por lo tanto, los objetivos
del presente documento son la base teórica de futuras fases de un proyecto de
investigación de carácter empírico.
17
Con la intención de mostrar la verdadera extensión de la investigación que
proponemos y comenzamos en este documento, citamos a continuación el objetivo final
perseguido: realizar propuestas de mejoras de los sistemas de Contabilidad de Gestión
de las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi. Una vez descrita la realidad del
cooperativismo vasco de enseñanza en materia de Contabilidad de Gestión, nuestra
intención es proponer medidas de mejora de dichos sistemas, siempre en función de las
necesidades de las propias cooperativas de enseñanza y sometiendo dichas propuestas a
valoración por parte de los responsables de las cooperativas.
18
1.4. ESTRUCTURA DEL TRABAJO
En lo que a la planificación y estructura del presente trabajo descriptivo-
bibliográfico se refiere, éste ha sido estructurado en siete capítulos.
El primer capítulo, es decir, el presente capítulo, es un capítulo introductorio, en el
que hemos identificado el objeto y los objetivos del estudio, su estructura, la
metodología a utilizar y finalmente, la justificación y relevancia de la investigación.
El segundo capítulo se corresponde con el objetivo primero, es decir, la fijación del
marco conceptual en relación a las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi. Para ello,
analizaremos los aspectos generales del cooperativismo de enseñanza, centrándonos en
el estudio de su naturaleza societaria, de su evolución, situación actual y de sus retos de
futuro. Partiendo de esta introducción general, proseguiremos nuestro análisis con el
caso vasco, analizando su especial regulación jurídica, enmarcándolo dentro del Tercer
Sector, y describiendo su composición, situación actual y sus retos de futuro.
El tercer capítulo coincide con el segundo objetivo planteado, es decir, la fijación
del marco conceptual general de las herramientas de la contabilidad de gestión
utilizadas como mecanismos para la planificación, el control de gestión y la toma de
decisiones en el ámbito empresarial. En este capítulo, nos centraremos en la
Contabilidad de Gestión, delimitando su concepto y describiendo sus herramientas más
importantes: los Sistemas de Contabilidad de Costes, los Sistemas Presupuestarios y los
Sistemas de Indicadores para la gestión empresarial.
En el cuarto capítulo daremos cumplimiento al objetivo tercero del presente trabajo,
por lo que señalaremos brevemente los aspectos clave relativos a la Contabilidad de
Gestión de las ENL y de las cooperativas, con la intención de realizar un acercamiento
indirecto a la Contabilidad de Gestión de las propias cooperativas de enseñanza. Para
ello, partiremos de las líneas generales fijadas en el capítulo segundo, de manera que
19
analizaremos las recomendaciones específicas para el Tercer Sector en materia de
Contabilidad de Costes, Contabilidad Presupuestaria y Sistemas de Indicadores.
El quinto capítulo se corresponde con el objetivo cuarto, por lo que en el mismo
fijaremos el marco conceptual en relación a las herramientas de contabilidad de gestión
utilizadas por las organizaciones del sector de la enseñanza, a la hora de realizar y
fundamentar sus procesos de planificación, control de su gestión y toma de decisiones.
Tras este breve estudio, analizaremos el mismo ámbito contable pero relacionado
directamente con las cooperativas de enseñanza, centrándonos especialmente en las
Cooperativas de Enseñanza de Euskadi. Ello se efectuará en el capítulo sexto.
En el séptimo capítulo, presentaremos las conclusiones extraídas del análisis
descriptivo-bibliográfico realizado. En concreto, llevaremos a cabo una revisión del
grado de consecución de los objetivos establecidos y fijaremos las próximas fases de la
investigación.
El trabajo se complementa con la bibliografía utilizada para la fijación del
presente marco conceptual, además de las referencias a las páginas web y cuerpos
legislativos consultados. Por último, se recogen en el anexo referencias bibliográficas
específicas de gran interés para la continuación de este Trabajo de Investigación (anexo
primero y segundo). Presentamos un guión para la realización de entrevistas a los
representantes del movimiento cooperativo vasco de enseñanza, citados en el presente
trabajo (anexo tercero). Además, adjuntamos una reducida muestra de investigaciones
realizadas en el ámbito de la Contabilidad de Gestión, en la que remarcaremos las
metodologías concretas utilizadas para el desarrollo de dichas investigaciones (anexo
cuarto). A continuación, presentamos una serie de referencias bibliográficas que serán
analizadas en el ámbito de la investigación en Contabilidad de Gestión (anexo quinto).
Finalmente, añadimos una planificación cronológica aproximativa de las siguientes
fases de la investigación (anexo sexto).
20
A continuación, presentamos la figura 1.1., en la que gráficamente explicamos las
partes de nuestro proyecto de investigación, diferenciando claramente la parte
correspondiente al presente trabajo descriptivo bibliográfico (Fase 1), de las fases
posteriores a desarrollar en futuros documentos (Fases 2 y 3).
Como ya señalaremos en el capítulo séptimo, la siguiente fase del proyecto de
investigación puede centrarse en la propuesta de un estudio empírico-descriptivo que
complemente el presente marco conceptual, únicamente en el caso de que éste sea
incompleto (fase 2).
Por el contrario, en el caso de que el marco conceptual refleje adecuadamente las
prácticas actuales de las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi, podremos pasar
directamente, en otro documento posterior a éste, a proponer y contrastar las posibles
mejoras de los actuales sistemas de Contabilidad de Gestión implementados en ese tipo
de organizaciones (Fase 3).
21
1.5.
A.2. MARCO CONCEPTUAL (I) Las cooperativas de enseñanza.
A.1. INTRODUCCIÓN.
A.7. CONCLUSIONES Y NUEVAS FASES DE LA INVESTIGACIÓN
Figura 1.1. Estructura del proyecto de investigación y relación entre fases y objetivos. Delimitación específica de la fase preliminar A (estudio descriptivo bibliográfico),
recogida en el presente trabajo.
A.3. MARCO CONCEPTUAL (II) La Contabilidad de Gestión.
A.4. MARCO CONCEPTUAL (III) La Contabilidad de Gestión en el TercerSector.
(A) PRIMERA FASE DEL PROYECTO
DE INVESTIGACIÓN. ESTUDIO DESCRIPTIVO-
BIBLIOGRÁFICO NOTA: fase preliminar del estudio propuesto, la cual ha sido recogida en el presente trabajo.
(B) SEGUNDA FASE DEL
PROYECTO DE INVESTIGACIÓN.
ESTUDIO EMPÍRICO -DESCRIPTIVO
NOTA: únicamente en el caso de que el estudio descriptivo-bibliográfico desarrollado en la fase A sea incompleto.
(C) TERCERA FASE DEL
PROYECTO DE INVESTIGACIÓN.
PROPUESTAS DE MEJORA
NOTA: en el caso de que el estudiodescriptivo-bibliográfico desarrollado enel presente documento sea completo, lafase C sería la segunda y última delproyecto de investigación.
A.5. MARCO CONCEPTUAL (IV) La Contabilidad de Gestión en el sector de laenseñanza.
A.6. MARCO CONCEPTUAL (V) La Contabilidad de Gestión en lasCooperativas de Enseñanza de Euskadi.
REFERENCIAS + ANEXOS
22
1.5. METODOLOGÍA UTILIZADA
Siguiendo la clasificación realizada por José Antonio Gonzalo Angulo, “en un
extremo de la clasificación estarán los trabajos que utilizan muchos datos pero dosis
escasas de discusión o crítica, como, por ejemplo, cuando se hacen tesis de carácter
descriptivo histórico o cuando se estudian y clasifican actuaciones o prácticas (...).
En el otro extremo estarán las tesis con pocos datos explícitos pero con una gran dosis
de discusión de teorías, crítica de las mismas, junto con la proposición y justificación de
teorías alternativas, que están al alcance de pocos doctorandos, por requerir un grado de
madurez que se consigue con muchos años de investigación” (Gonzalo Angulo, 2002:
29).
Con el proyecto de investigación expuesto en este documento, hemos optado por
un trabajo perteneciente al primer extremo, no centrándonos en la crítica de teorías, sino
en el estudio de la realidad, en su crítica y en su mejora. En concreto, proponemos la
realización de un tipo de investigación descriptiva y valorativa de las prácticas
empresariales de un conjunto homogéneo de organizaciones, para a continuación, pasar
a proponer medidas de mejora de dichas prácticas empresariales.
Por lo tanto, alejándonos del esquema de investigación de naturaleza hipotética-
deductiva, optamos por un tipo de investigación inductiva de marcado carácter
descriptivo o exploratorio, es decir, por el desarrollo de ideas a través de la inducción de
los casos observados, tal y como aconseja Kaplan para el campo de la Contabilidad de
Gestión. En referencia a la investigación en esta disciplina contable, el autor
estadounidense propone la observación y la descripción como enfoques metodológicos,
justificando esta postura en el hecho de que no se ha acumulado un cuerpo fiable y
sistemático de conocimiento en Contabilidad de Gestión, por lo que entiende que es
prematuro desarrollar teorías y formular hipótesis. Así, la investigación descriptiva se
define como la descripción de la realidad, de indudable utilidad, especialmente en
23
aquellas etapas previas en las que poco o nada se conoce de la realidad económica y
empresarial, en términos generales o en relación con alguno de sus aspectos concretos7.
La metodología que se utilizará en el presente trabajo o documento, el cual recoge
la primera fase de la investigación, es exclusivamente descriptivo-bibliográfica, es
decir, la revisión de la literatura científica en relación a los cinco objetivos fijados en el
apartado 1.3. Las características del presente estudio descriptivo-bibliográfico son las
siguientes:
i. Utilización de fuentes secundarias Para la fijación del marco conceptual, nos hemos valido básicamente de fuentes de
documentación bibliográfica: libros de texto usuales o manuales; libros especializados;
artículos en revistas especializadas; literatura gris (trabajos de investigación que todavía
no han accedido a los canales oficiales y que no se encuentran a disposición de todo el
que quiera acceder a ellos), especialmente Tesis Doctorales no publicadas. Además,
también hemos utilizado legislación relativa al Tercer Sector e información obtenida en
Internet sobre la temática que nos atañe.
Hemos optado por acceder en primer lugar a las fuentes secundarias, para así
evitar tener que trabajar directamente con las empresas objeto de nuestro estudio (fuente
primaria), ya que es de obligado cumplimiento comprobar si algún otro investigador ha
extraído antes que nosotros los datos relacionados con nuestro objeto de estudio. Ello
posibilitará ahorrarnos un tiempo innecesario y acumular conocimiento ya generado
anteriormente.
7 Para la fijación del enfoque descriptivo dado al presente proyecto de investigación, nos hemos orientado a través de los trabajos desarrollados por Eduardo Malles, profesor titular de contabilidad de costes de la Escuela Universitaria de Ciencias Empresariales de Donostia (UPV-EHU): Malles Fernández, Eduardo (2005): “La contabilidad de gestión en las empresas de nuestro entorno”, Revista de Dirección y Administración de Empresas, número 12; Malles Fernández, Eduardo (2006): La variación de precios y la contabilidad de gestión: consideraciones sobre el marco conceptual y la información resultante para la toma de decisiones en la empresa, Tesis Doctoral, Departamento de Economía Financiera I, Universidad del País Vasco, curso 2005-2006, Donostia, páginas 393-412.
24
El estudio bibliográfico no ha contemplado fronteras y por lo tanto, ha sido
realizado a nivel internacional, siempre utilizando material científico o “empresarial”
en euskara, español e inglés.
ii. Metodología de búsqueda de bibliografía relevante8
Hemos seleccionado y evaluado la bibliografía obtenida en función de: su
relevancia, por la importancia del autor o de la revista donde se publica el trabajo; su
oportunidad, por centrarse directamente en nuestro ámbito de investigación; y de su
actualidad, a pesar de que no hemos descartado acceder a publicaciones más antiguas, si
éstas son relevantes y oportunas para el tema elegido.
A la hora de fijar el marco conceptual sobre las cooperativas de enseñanza,
hemos revisado la producción científica desde 1990 hasta 2009 (ambos incluidos) de las
siguientes revistas de ámbito español: CIRIEC-España, Revista de Economía Pública,
Social y Cooperativa; Revista Jurídica de Economía Social y Cooperativa; REVESCO,
Revista de Estudios Cooperativos; Anuario de Estudios Cooperativos de la Universidad
de Deusto; y finalmente, la Revista Vasca de Economía Social (Instituto GEZKI de la
UPV-EHU). Además, con la intención de profundizar en la búsqueda de ámbito
español, hemos realizado búsquedas en las bases de datos DIALNET, TESEO y CSIC.
Del mismo modo, con la intención de abarcar también el campo internacional, hemos
consultado la producción científica desde 1990 de la revista cooperativa de Ciriec-
International Annals of Public and Cooperative Economics, así como las bases de datos
ABI-INFORM GLOBAL y ECON-LIT.
Para el tema centrado en la Contabilidad de Gestión aplicada al ámbito
empresarial en general, hemos utilizado un reducido conjunto de manuales
8 Búsqueda realizada entre los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2009.
25
desarrollados por expertos e instituciones españolas de contrastada calidad en nuestra
disciplina contable9.
Con respecto a las herramientas de Contabilidad de Gestión en el Tercer Sector,
hemos utilizado la siguiente metodología:
- En el ámbito de las ENL, hemos recopilado referencias bibliográficas
correspondientes al ámbito español mediante el procedimiento de búsqueda
utilizado, en este mismo trabajo, para el sector de la enseñanza: el estudio de la
producción desde 1990 hasta 2009 (ambos años incluidos), de las revistas españolas
más importantes en el ámbito de la contabilidad y la administración de empresas.
No obstante, y dado que nuestros esfuerzos se han centrado en el análisis del sector
de la enseñanza, únicamente nos hemos centrado en los documentos más relevantes,
dejando el análisis de la restante bibliografía española (anexo 1º) e internacional
para un futuro próximo (ver apartado 7.2.1.).
- En el ámbito del cooperativismo, hemos utilizado el mismo procedimiento de
búsqueda aplicado en la fijación del marco conceptual relativo a las Cooperativas de
Enseñanza de Euskadi: revisión de la producción científica desde 1990 hasta 2009
(ambos años incluidos) de revistas especializadas en el ámbito del cooperativismo
español y de bases de datos españolas e internacionales. Además, también hemos
aplicado la metodología utilizada para el ámbito de la enseñanza a nivel español e
internacional.
La metodología utilizada para la búsqueda de la documentación científica
existente en relación a la Contabilidad de Gestión aplicada al sector educativo ha
sido la siguiente: hemos comenzado el estudio bibliográfico analizando la producción
9 La propia AECA, Kaplan y Norton, Leandro Cañibano, Jesús Lizcano, Carlos Mallo, Felipe Blanco Ibarra, Eduardo Malles, Joan Maria Amat, Oriol Amat y Pilar Soldevila. Entre las obras utilizadas como guías generales, destacan las siguientes: Mallo, C. (1988): Contabilidad de costes y de gestión, Ediciones Pirámide, Madrid; Kaplan, Robert S. y Norton, P. (1996): The Balanced Scorecard: translating strategy into action, Harvard Bussiness School Press, Harvard College (traducido al castellano por Ediciones Gestión 2000 con el título de “Cuadro de Mando Integral (The Balanced Scorecard)” en el 2003); Blanco Ibarra, Felipe (2008): La Contabilidad de Costes y Analítica de Gestión para las decisiones estratégicas, Ediciones Deusto, Barcelona.
26
desde 1990 hasta 2009 (ambos años incluidos), de las revistas españolas e
internacionales más importantes en el ámbito de la contabilidad y la administración de
empresas. En función de esta selección de revistas de reconocido prestigio, nos
aseguramos la calidad de los artículos seleccionados. Las revistas analizadas han sido
las siguientes:
- En el ámbito de habla española: Revista de la Asociación Española de Contabilidad
y Administración de Empresas (AECA); Revista Española de Financiación y
Contabilidad (AECA); Revista Iberoamericana de Contabilidad de Gestión;
Técnica Contable; Partida Doble; Revista de Contabilidad (ASEPUC); Actualidad
Financiera; y finalmente, la Revista de Contabilidad y Tributación (Centro de
Estudios Financieros).
- En el ámbito de habla inglesa: Management Accounting Research; Journal of
Management Accounting Research; Journal of Cost Managament; Strategic
Finance; Abacus; Accounting and Business Research; Accounting, Auditing &
Accountability Journal; Accounting, Organizations and Society; European
Accounting Review; British Accounting Review; y finalmente, Critical Perspectives
in Accounting.
Por otro lado, con la intención de abarcar un campo más amplio que el recogido
por las 19 revistas seleccionadas, hemos utilizado bases de datos, tanto pertenecientes al
ámbito español, como al internacional de habla inglesa. Concretamente, hemos utilizado
las bases de datos españolas DIALNET, TESEO y CSIC. A nivel internacional, nos
hemos centrado en la base de datos ABI-INFORM GLOBAL, centralizada en ProQuest
Central10, y en la base de datos ECON-LIT.
Para finalizar, en relación a la búsqueda de bibliografía relevante en el ámbito de
las cooperativas de enseñanza en general, y de Euskadi en particular, nos hemos
servido de los procedimientos fijados para delimitar los marcos conceptuales relativos a
la Contabilidad del Tercer Sector y el Sector de la Enseñanza.
10 De dicha base de datos, se han obtenido artículos de revistas como: Public Money & Management; Accounting, Auditing & Accountability Journal; The International Journal of Educational Management.
27
Como resultado de todo este proceso metodológico, hemos seleccionado, en
función de su relevancia, oportunidad y actualidad, las referencias bibliográficas que
aparecen recogidas al final del presente trabajo y en los anexos primero y segundo.
28
1.6. RELEVANCIA Y ORIGINALIDAD DEL
ESTUDIO
En nuestra opinión, los temas presentados en el presente proyecto de investigación
son de justificado interés, tanto para el mundo meramente académico, como para el
ámbito estrictamente práctico o empresarial.
Desde el punto de vista académico, creemos que tenemos la posibilidad de realizar
aportaciones en el ámbito de la Economía Social o Tercer Sector y en el campo de la
Contabilidad de Gestión, sobre todo en su aplicación al sector de educación no
universitaria.
En relación al Tercer Sector, es importante remarcar la importancia de nuestro
objeto de investigación: las cooperativa de enseñanza, a las que relacionaremos
directamente con ENL y con las cooperativas sociales, una novedosa entidad híbrida
entre cooperativa y ENL. Este trabajo trata de realizar una labor divulgativa del
concepto y características de las cooperativas de enseñanza entendidas como
cooperativas sociales, con la intención de remarcar las bases jurídicas y doctrinales por
las que deben ser incluidas dentro del Sector No Lucrativo. Ello promoverá un nuevo
enfoque legitimador de las cooperativas de enseñanza y además, ayudará a cubrir el
vacío existente en relación a la investigación sobre este tipo de entidades.
En relación a la Contabilidad de Gestión, debemos remarcar la importancia que
la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) ha
dado a la investigación en materia de Contabilidad de Gestión sobre las ENL y las
cooperativas. Mediante su Comisión de Contabilidad de Gestión, ha mostrado su interés
en las ENL y, concretamente, en “la aportación de elementos conceptuales y modelos de
contabilidad de gestión específicos para este tipo de organizaciones”. Del mismo modo,
la Comisión de Entidades sin Fines de Lucro también establece esa misma línea de
investigación pero centrada, lógicamente, en las ENL. Por otro lado, la Comisión de
29
Contabilidad de Cooperativas de AECA, ha fijado como línea de investigación, entre
otras muchas, la de “desarrollar modelos de contabilidad de gestión específica para
cooperativas” 11.
Según el “Symposium on Co-operative Accounting”12 organizado en el 2005 en
Canadá, existen actualmente tres grandes líneas de interés en la investigación en
contabilidad de cooperativas. Nuestro proyecto de investigación, coincide plenamente
con el ámbito de investigación denominado “Accounting for Co-operative Goals”, es
decir, la contabilidad enfocada a objetivos cooperativos, relativa a la medición de
diferentes variables en torno a la aplicación de los principios cooperativos. Esta cuestión
se encuadraría dentro de la contabilidad de gestión.
Otro aspecto relevante y original de nuestra investigación es que en el ámbito
académico se ha investigado, casi exclusivamente, el ámbito de la contabilidad de
gestión aplicada a las organizaciones universitarias públicas13. Al analizar el caso de
las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi, estamos formando un marco conceptual
referido sobre todo a las organizaciones educativas de enseñanza primaria, secundaria y
de formación profesional. La necesidad de gestionar estas entidades de manera eficiente
y eficaz es incuestionable, y su investigación urgente, dada la falta de interés mostrada
por el estamento académico en relación a estas instituciones de educación no
universitaria. Además, el estudio de las cooperativas de enseñanza posee otra punto a
favor en cuanto a su relevancia y originalidad: en el ámbito de la contabilidad de gestión
aplicada al sector educativo, se ha investigado casi exclusivamente el sector público,
dado que es la Administración el agente económico que se ocupa mayoritariamente de
proveer a la sociedad de formación académica. No obstante, el cooperativismo de
enseñanza es un claro ejemplo de cómo la sociedad se puede auto-abastecer de
formación y conocimiento de forma organizada sin depender, en el ámbito decisorio,
11 Fuente: www.aeca.es. 12 WEBB T., 2005: Call for papers. Symposium on Co-operative Accounting. Halifax (Canadá), 2-4 junio, citado en Polo Garrido, Fernando 2006: “La investigación en contabilidad de cooperativas: una aproximación empírica”, Ciriec-España, Revista de la Economía Pública, Social y Cooperativa, nº 56, 156-157. 13 Como se puede observar en la bibliografía empleada.
30
inmediatamente del sector público. El cooperativismo de enseñanza se constituye así
como una Tercera Vía educativa entre el sector público y el privado lucrativo. Su
estudio es novedoso y, por su originalidad, relevante.
Desde el punto de vista práctico o empresarial, nuestra investigación puede ser
de aplicación práctica directa en el ámbito empresarial, más en concreto, en las
empresas que forman el grupo de las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi. Y es que
lo que estamos proponiendo es, en coherencia con las necesidades expresamente
señaladas por las propias cooperativas, una descripción de cómo planifican y controlan
contablemente su gestión y de cómo basan sus decisiones en mecanismos contables. De
esta radiografía, las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi pueden comenzar a mejorar
sus sistemas de contabilidad de gestión, fortaleciendo la calidad de sus servicios y
garantizando su viabilidad en el largo plazo.
Del mismo modo, opinamos que el presente trabajo puede servir de orientación a
un amplio conjunto de organizaciones (conjunto de cooperativas de enseñanza, demás
centros de enseñanza, y finalmente, ENL y entidades públicas con independencia del
sector de actividad al que pertenezcan), mediante la labor de completar un marco
conceptual relativo al papel de la Contabilidad de Gestión en entidades donde la
maximización del beneficio no es el objetivo último perseguido.
Finalmente, queremos terminar este capítulo introductorio remarcando la
importancia actual que tiene la investigación sobre las herramientas de contabilidad de
gestión en el ámbito de las instituciones del sector educativo, inmersos como estamos
en plena crisis financiera global caracterizada ahora por profundos recortes
presupuestarios en el ámbito público. Y es que los mecanismos de la Contabilidad de
Gestión pueden asegurar la viabilidad e incrementar la calidad de la enseñanza y, de
esta manera, contribuir a desarrollar el capital humano de nuestra sociedad, fuente de
ventajas competitivas de cara a un entorno internacional altamente complejo.
31
2. MARCO CONCEPTUAL (I): LAS
COOPERATIVAS DE ENSEÑANZA DE
EUSKADI
2.1. EL COOPERATIVISMO DE ENSEÑANZA:
ASPECTOS GENERALES
2.1.1. EL COOPERATIVISMO DE ENSEÑANZA COMO
TERCERA VÍA EN EL SISTEMA EDUCATIVO
El cooperativismo de enseñanza se constituye como una tercera vía en el sistema
educativo, entre lo público y lo privado convencional (Fernández Guadaño, 2000a: 60-
61; Fuentes Viñas y otros, 2002: 51). Se trata de una alternativa empresarial y
pedagógica sin ánimo de lucro y de servicio a la sociedad, que surge de la comunidad y
es gestionada por todas las partes del proceso (Fuentes Viñas, Arturo M. y otros, 2002:
65-66). En este sentido, el cooperativismo de enseñanza es una experiencia de
democratización del sistema educativo, de innovaciones pedagógicas (Huedo y Albelda,
2000: 115) y de preservación de las culturas autóctonas (Delcán, 2000: 149).
La fórmula cooperativa es plenamente adaptable al modelo educativo, dada sus
características de neutralidad, de gestión y de participación democrática, autonomía e
interés por la comunidad (Fernández Blanco, 2000: 80). Así, se convierte en un medio
idóneo para el desarrollo de la educación, tanto en el campo de la enseñanza no reglada,
como en la enseñanza reglada y no sólo en la educación infantil, primaria, secundaria o
universitaria, sino también en la formación profesional (Díaz de Cerio, 2000: 123-124).
32
2.1.2. EVOLUCIÓN Y SITUACIÓN ACTUAL DEL
COOPERATIVISMO DE ENSEÑANZA
De cara a analizar la evolución y situación actual del cooperativismo de
enseñanza, y mediante la metodología descriptiva-bibliográfica utilizada en el presente
trabajo14, únicamente hemos encontrado referencias científicas en relación a las
cooperativas de enseñanza del ámbito español.
Este hecho puede ser explicado por ser el caso español un ejemplo único a nivel
mundial, ya que el cooperativismo de enseñanza constituye un grupo de gran peso15
dentro la educación privada española (Fernández Blanco, 2000: 77). A fecha de
31/12/2009, había en España 299 Sociedades Cooperativas de Enseñanza, con unos
13.332 trabajadores divididos en 538 centros de trabajo. Con respecto a su tamaño, el
71% de estas cooperativas tenía de media menos de 50 trabajadores: únicamente estaban
constituidas 25 cooperativas con más de 100 trabajadores (8,40%)16.
En España tras una primera fase de constitución de cooperativas de enseñanza en
los años 60, como movimiento democrático en Cataluña y País Vasco contra los efectos
del régimen dictatorial del General Franco, se pasa a una segunda fase a finales de los
70 y principios de los 80, en la que mediante la fórmula cooperativa de trabajo asociado,
se hace frente al paro producido por la crisis industrial y la crisis en la empleabilidad de
14 Búsqueda en la base de datos ABI mediante las palabras clave learning cooperatives, education cooperatives, school cooperativism, palabras clave extraídas de (Fuentes Viñas, Arturo M. y otros, 2002: 51). 15 En el curso lectivo 2009/2010, en España había 26.166 centros de enseñanza no universitaria. De estos centros, 7961 eran de titularidad privada y 534 estaban constituidas como cooperativas. Por lo tanto, el cooperativismo de enseñanza en España, en el curso 2009/2010, formaba el 2,04% de la oferta total y el 6,72% de la oferta privada (fuente: http://www.educacion.es/horizontales/documentacion/estadisticas.html). 16 Fuente: http://www.mtin.es/es/sec_trabajo/autonomos/economia-soc/EconomiaSocial/estadisticas/index.htm (Ministerio de Trabajo e Inmigración, Gobierno de España).
33
los titulados en Magisterio (Fernández Blanco, 2000: 77; Fernández Guadaño, 2000a:
70-74).
Si bien en épocas pasadas las cooperativas de enseñanza se encontraban en un
entorno estable y poco agresivo, con cambios predecibles a corto y largo plazo, con
baja competitividad y con crecimiento sostenido debido a la alta natalidad, su estado
actual se caracteriza por ser un entorno más dinámico y competitivo (Delcán, 2000:
150-154), marcado por la globalización económica, la sociedad de la información
(Delcán, 2000: 155; Fernández Guadaño, 2000a: 56-57) y los problemas de
financiación, debidos en parte a la discrecionalidad de las administraciones públicas
(Zelaia, 1997: 84).
La situación actual, en este contexto complejo y competitivo, es de consolidación
y éxito empresarial. Pueden considerarse a las cooperativas de enseñanza como
empresas con un alto grado de facturación y de afiliación, con una saneada situación
patrimonial, una razonable estabilidad en los ingresos, unos precios competitivos que
ayuden a cubrir costes y con grandes subvenciones públicas (García-Gutiérrez, 2000:
178).
No obstante, el cooperativismo de enseñanza tiene ciertos obstáculos intrínsecos
dada su naturaleza cooperativa: se necesita realizar una fuerte inversión inicial y ello
posibilita, entre otros factores, la resistencia a la conversión de los trabajadores
contratados en socios trabajadores, en el caso de transformación de entidades de diversa
naturaleza jurídica en cooperativas (Fernández Blanco, 2000: 79).
2.1.3. RETOS DE FUTURO DEL COOPERATIVISMO DE
ENSEÑANZA
34
Como retos de futuro, y ante este nuevo entorno, es necesario impulsar un fuerte
incremento de los niveles de eficacia de las organizaciones, mediante una constante
adaptación y renovación en los aspectos académicos (como, por ejemplo, el empleo de
las nuevas tecnologías) y de gestión, aumentando del mismo modo los niveles de
exigencia de calidad. Concretamente, en el ámbito de la gestión, es necesario realizar
cambios en los procesos de planificación y de toma de decisiones. Se recalca la
necesidad de diseñar sistemas de gestión de la calidad (Delcán, 2000: 151; 158-167).
En definitiva, se busca un modelo de gestión claro y definido, que facilite el
proceso de toma de decisiones eficaces mediante la descentralización y el diseño de
herramientas para la planificación, el control y la evaluación (Morales Ruiz, 2000:
88). Todo ello como medio para la consecución de las metas de las cooperativas de
enseñanza: eficiencia, rentabilidad, mayor productividad, innovación, mejora,
crecimiento y finalmente, la calidad de la enseñanza (Fuentes Viñas y otros, 2002: 73).
En nuestra opinión, nos adentramos de lleno en el campo de la Contabilidad de Gestión.
En relación a la estructura organizativa de las cooperativas de enseñanza,
aspecto muy importante para la Contabilidad de Gestión, la tradicional estructura
departamental restringe el aprendizaje organizativo y perpetua los conflictos y las
divisiones. En contraposición, se debe primar la flexibilidad, la creatividad, la
colaboración y la mejora continua. Para ello, es necesario una estructura organizativa
horizontal, con limites difusos entre unidades y funciones y con participación de todos
los agentes, a saber: padres, alumnos, trabajadores y proveedores (Delcán, 2000: 151).
En definitiva, se busca configurar un modelo de centro educativo cooperativo
diferenciado de los público y lo privado capitalista o confesional, integrando los valores
cooperativos en los programas educativos, defendiendo los valores de la eficacia y los
valores morales, y buscando la participación real de todos los integrantes en el proceso
educativo. De esta manera, se deberá entender el centro educativo como una empresa de
servicios educativos al servicio de la ciudadanía, con una fuerte profesionalización en
la gestión empresarial, lo cual repercutirá en una mejor gestión de los centros,
35
reducción de costes, solución de problemas estratégicos y en una mejor gestión de la
calidad (Morales Ruiz, 2000: 89).
2.1.4. LA COOPERATIVA COMO EMPRESA Y COMO
COMUNIDAD EDUCATIVA
Existen dos enfoques en la organización de los centros de enseñanza: la
comunidad educativa, es decir, conjunto de relaciones afectivas entre los partícipes; y la
empresa educativa, la escuela como organización con fines específicos, donde priman la
eficacia y la eficiencia (Sánchez Alonso, 1975: 50-52).
Hablar de viabilidad empresarial y de filosofía educativa no son cuestiones
contrapuestas. Uno no puede imponerse al otro, pues esa imposición puede dar al traste
con el proyecto global de la cooperativa de enseñanza (Moreno Ruiz, 2000: 85). Debe
de haber un equilibrio entre la perspectiva empresarial y la educativa o social. Son
dos caras de una misma moneda: si la educación es el futuro, los centros que se
encarguen de su producción deben ser viables y conjugar las reglas empresariales con
los valores sociales (Fernández Blanco, 2000: 80-81).
Por lo tanto, se debe abogar por un enfoque intermedio, al ser cooperativa se es
empresa e institución comunitaria al mismo tiempo. En este sentido, la escuela como
empresa cooperativa, debe llevar al centro docente criterios del ámbito empresarial
mercantil (Sánchez Alonso, 1975: 50-52).
Los objetivos principales de las cooperativas de enseñanza se pueden resumir en
dos (Fernández Guadaño, 2000b: 399-400):
36
- Cumplir con los objetivos pedagógicos como medio de cumplir con los objetivos
sociales (contribuir al bienestar general).
- Cumplir con los objetivos económicos: las cooperativas de educación son
empresas que compite en el mercado ofreciendo un servicio educativo en las
mejores condiciones de calidad, información y precio; por ello, el control de los
resultados económicos es necesario para asegurar la consecución de sus fines
sociales.
En este sentido, Fernández Guadaño propone la denominada “economía de la
educación”, es decir, mejorar la gestión de los recursos para lograr el mejor resultado
posible. De esta manera, la búsqueda de la calidad del servicio, debe ser compatible con
la eficiencia económica (Fernández Guadaño, 2000b: 399-400): “Si somos una empresa,
debemos de obtener beneficios para reinventir, mejorar, no podemos actuar como si la
generación de beneficios fuese algo sucio, deshonesto...” (Morales Ruiz, 2000: 89)17.
2.1.5. NECESIDADES DE TEORIZACIÓN E INVESTIGACIÓN EN
EL ÁMBITO DEL COOPERATIVISMO DE ENSEÑANZA
Desde ámbitos académicos y profesionales, se ve necesario desarrollar y fomentar
los valores educativos desde el punto de vista cooperativo, es decir, es necesario teorizar
sobre la naturaleza cooperativa aplicada a los centros de enseñanza (Fernández Blanco,
2000: 80).
La falta de teorización y de comunicación a la sociedad de la naturaleza específica
del cooperativismo de enseñanza ha dañado su imagen pública, por ser encuadrado
dicho movimiento en el ámbito de la enseñanza privada lucrativa. No obstante, las
17 Según algunos autores, las cooperativas escolares han de cumplir fines económicos, pero lo que prima es su finalidad educativa (Fuentes Viñas, Arturo M. y otros, 2002: 63). No obstante, hay quien asegura que la empresa prima sobre la ideología, es decir, que el carácter empresarial tiene que ser la cualidad preponderante (García-Gutiérrez, 2000: 179).
37
cooperativas de enseñanza surgen con ánimo de servicio público, lejos del empeño
lucrativo propio de las organizaciones educativas capitalistas. En este sentido, las
cooperativas de enseñanza se acercan a las entidades públicas, ya que muestran
idénticos planteamientos en relación a la noción de servicio público no discriminatorio
y no elitista. Incluso pueden llegar a considerarse como un modelo diferente de escuela
pública: según algunos autores, la “auténtica” escuela pública, por ser democrática,
autogestionada, de servicio a la sociedad y de mayor calidad (Fuentes Viñas y otros,
2002: 53-56).
Y no solo teorización cooperativa como método de comunicación o de marketing
corporativo, sino como medio de formación cooperativa para la mejora de la
planificación y gestión de la cooperativa (Fuentes Viñas y otros, 2002: 73).
El ámbito de las cooperativas de enseñanza se ha caracterizado por ser campo
escasamente investigado18 (Fuentes Viñas y otros, 2002: 51). Este trabajo viene a
avanzar en el conocimiento con respecto a dicho campo y contribuir así a cubrir ese
vacío científico.
2.2. LAS COOPERATIVAS DE ENSEÑANZA DE
EUSKADI
2.2.1. REGULACIÓN JURÍDICA Y RÉGIMEN FISCAL
18 Únicamente podemos señalar dos proyectos de investigación, de ámbito español, materializados en sendas tesis doctorales: Fernández Guadaño, Josefina (2001): Estudio de los flujos económico-financieros de las sociedades cooperativas en la educación: un enfoque de concentración empresarial, Tesis Doctoral, Universidad Complutense de Madrid; Fuentes Viñas, Arturo Manuel (2001): Las cooperativas de enseñanza, Tesis doctoral, Universidad de Granada.
38
Las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi vienen reguladas en el artículo 106 de
la Ley 4/1993, de 24 de junio, de cooperativas del País Vasco. Según dicho artículo,
son cooperativas de enseñanza las que desarrollan actividades docentes en sus distintos
niveles, etapas, ciclos, grados y modalidades, en cualquier rama del conocimiento o de
la formación, pudiendo realizar también actividades extraescolares y conexas, así como
prestar servicios escolares complementarios y cuantos facilitan las actividades docentes
(art. 106.1). Puede haber tres modalidades de cooperativas de enseñanza, en función del
tipo de socio admitido (Gadea, 2001: 262-263):
- cooperativas de padres o alumnos: cuando las cooperativas asocien a los padres de
los alumnos, a los representantes legales de éstos o a los propios alumnos, les serán
de aplicación las normas de las cooperativas de consumo19 (art. 106.2). Los
profesores y restante personal del centro podrán incorporarse, bien como socios de
trabajo, bien como socios colaboradores; esta última posición también podrán
asumirla, entre otros interesados, los ex-alumnos.
- cooperativas de trabajadores docentes y no docentes: cuando la cooperativa de
enseñanza asocie a profesores y a personal no docente y de servicios, se aplicarán
las normas de la Ley de Cooperativas de Euskadi que regulen las cooperativas de
trabajo asociado, pudiendo asumir la posición de socios colaboradores, entre otros
interesados, los alumnos, sus padres o sus representantes legales y los ex-alumnos
(art. 106.3).
− cooperativas integrales: la Cooperativa de Enseñanza, si lo prevén los Estatutos,
podrá tener carácter integral o intersectorial cuando, como mínimo, agrupe a la
mayoría de quienes imparten la enseñanza y del personal no docente, por un lado, y
a la mayoría de quienes reciben las prestaciones docentes o representan a los
alumnos, por otro; o bien cuando, sin concurrir esas mayorías, se alcance un número
19 Las cooperativas de consumo tienen como objeto procurar bienes o prestar servicios para el uso o consumo de los socios y de quienes con ellos convivan, así como la defensa y promoción de los derechos e intereses legítimos de los consumidores y usuarios. Pueden ser socios de estas cooperativas las personas físicas y las entidades organizaciones que tengan el carácter de destinatarios finales. Las cooperativas de consumo podrán suministrar dentro de su ámbito territorial bienes o servicios a personas o entidades no socias cuando lo prevean los Estatutos (art. 105).
39
de socios de ambos colectivos que sea suficiente, según los Estatutos, para
configurar esta modalidad (art. 106).
En relación a Ley estatal 27/1999, de 16 de julio, de cooperativas, debemos
recalcar que no existe diferencia reseñable entre dicha normativa y lo fijado por la Ley
vasca de cooperativas, en lo que a las cooperativas de enseñanza se refiere.
En cambio, la casuística fiscal de las cooperativas vascas sí es un caso
diferenciado y relevante en relación al resto de cooperativas de enseñanza de Estado
Español: la posibilidad de que las cooperativas vascas de enseñanza puedan ser
declaradas de iniciativa social y/o de utilidad pública, equiparándose así a las
asociaciones de utilidad pública y a las fundaciones en su tratamiento fiscal, a excepción
de la normativa fiscal sobre actividades prioritarias de mecenazgo. De hecho, la mayoría
de las cooperativas de utilidad pública de Euskadi son cooperativas de enseñanza.
Mediante la revisión de los números del Boletín Oficial del País Vasco desde el año
2000 al 25 de junio de 2010, hemos determinado que de las 86 cooperativas que han
sido declaradas de utilidad pública por el Gobierno Vasco, 67 son cooperativas de
enseñanza.
Por todo ello, a continuación pasaremos a analizar las figuras jurídicas de las
cooperativas vascas de iniciativa social y declaradas de utilidad pública. En
principio, a estas cooperativas se les aplicarán las normas relativas a la clase de
cooperativa en que se encuadrasen (clases de socios de la cooperativa, órganos de la
cooperativa, etc.), salvo las normas que sean contrarias a su naturaleza “no lucrativa”,
como las normas relativas a la retribución al capital, el reparto del retorno cooperativo
entre sus socios y la dotación de reservas voluntarias de libre disposición20. No obstante,
las cooperativas de Euskadi declaradas de iniciativa social y de utilidad pública vienen 20 En concreto, se les aplica los siguientes cuerpos legislativos: la Ley 4/1993 de cooperativas de Euskadi y sus modificaciones posteriores, es decir, la Ley 1/2001 de modificación de la Ley de cooperativas de Euskadi y la Ley 8/2006, de 1 de diciembre, de segunda modificación de la Ley de Cooperativas de Euskadi. Por otro lado, también tenemos el Decreto 58/2005, de 29 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley de Cooperativas de Euskadi y la Ley 6/2008, de 25 de junio, de la Sociedad Cooperativa Pequeña de Euskadi. Estas leyes regulan las características generales de todas las sociedades cooperativas en la Comunidad Autónoma del País Vasco.
40
reguladas específicamente mediante el Decreto 61/2000, de 4 de abril, por el que se
regulan las cooperativas de iniciativa social y mediante el Decreto 64/1999, de 2 de
febrero, por el que se aprueba el Reglamento sobre procedimientos y requisitos relativos
a las sociedades cooperativas de utilidad pública.
Según el Decreto 61/2000, se calificarán como cooperativas de iniciativa social
aquellas cooperativas que, sin ánimo de lucro y con independencia de su clase (trabajo
asociado, de consumo, etc.), tienen por objeto social, bien la prestación de servicios
asistenciales mediante la realización de actividades sanitarias, educativas, culturales u
otras de naturaleza social, o bien el desarrollo de cualquier actividad económica que
tenga por finalidad la integración laboral de personas que sufran cualquier clase de
exclusión social y, en general, la satisfacción de necesidades sociales no atendidas por
el mercado (art. 1). Además de diferenciarse en lo que a su naturaleza social se refiere
(art 1), el otro elemento nuclear de las cooperativas de iniciativa social de Euskadi, es
precisamente su no lucratividad. En este sentido, serán consideradas como Sociedades
Cooperativas sin ánimo de lucro las que en sus Estatutos recojan expresamente, entre
otros aspectos, que los resultados positivos que se produzcan en un ejercicio económico
no podrán ser distribuidos entre sus socios.
Por otro lado, y en función del Decreto 64/1999, se consideran cooperativas
declaradas de utilidad pública aquellas que sirven al interés general de Euskadi y en
cuyo objeto social sean primordiales los siguientes fines: asistencia social, cívicos,
educativos, culturales, científicos y de investigación, deportivos, sanitarios, de
cooperación para el desarrollo, defensa del medio ambiente, fomento de la economía
social, fomento de la paz social y ciudadana, o cualesquiera otros fines de naturaleza
análoga (art. 3). Por otro lado, y entre otros requisitos, deberán carecer de ánimo de
lucro: en este sentido, el Reglamento señala los mismos requisitos o condicionantes
señalados para las cooperativas de iniciativa social (art. 5). Las Sociedades
Cooperativas que obtengan la declaración de utilidad pública tendrán, entre otros
derechos, el acceso a las exenciones, bonificaciones, subvenciones y demás beneficios
de carácter económico, fiscal y administrativo que en cada caso se acuerden (art. 4).
41
Como acabamos de señalar, la regulación jurídica de las cooperativas de utilidad
pública de Euskadi tiene efectos a nivel fiscal. Lo mismo ocurre con las cooperativas
vascas de iniciativa social. En concreto, a diferencia de lo que ocurre en el caso de las
cooperativas adheridas a otras regulaciones estatales21, los regímenes fiscales de las
cooperativas vascas de iniciativa social y de utilidad pública, se equiparan al
conferido a las ENL tradicionales, es decir, a las asociaciones de utilidad pública y
las fundaciones. En conclusión, las cooperativas de iniciativa social y de utilidad
pública de Euskadi son tomadas fiscalmente como ENL en sus respectivos cuerpos
legislativos22.
21 El régimen fiscal de las ENL españolas viene fijado a través de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Concretamente, a las ENL españolas de interés general se les dota de un régimen fiscal ventajoso en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el caso de las donaciones realizadas a las ENL que realicen actividades prioritarias de mecenazgo (Montserrat, 2004: 27, 93-99). Pero la Ley 49/2002 entiende como ENL con fines de interés general solamente a las fundaciones inscritas en el Registro correspondiente y las asociaciones declaradas de utilidad pública, por lo que estas dos formas jurídicas son las únicas destinatarias de los beneficios fiscales de la norma (Montserrat, 2004: 27). Por otro lado, el régimen tributario aplicable a las sociedades cooperativas españolas calificadas como entidades sin ánimo de lucro será el establecido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de Régimen Fiscal de Cooperativas. Por lo tanto, se excluye la aplicación a las cooperativas “sin ánimo de lucro” del régimen fiscal previsto para las entidades sin ánimo de lucro en la Ley 49/2002, la cual únicamente entiende por ENL a las asociaciones y fundaciones. 22 En Bizkaia, en la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (disposición adicional undécima) y en la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre régimen fiscal de las cooperativas de Bizkaia (artículo 42). En Gipuzkoa, en la Norma Foral 3/2004, de 7 de abril, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (disposición adicional duodécima) y en la Norma Foral 2/1997, de 22 de mayo, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas de Gipuzkoa (art. 41-44). En Araba, la Norma Foral 16/2004, de 12 de julio, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos e incentivos fiscales al mecenazgo (disposición adicional duodécima) y en la Norma Foral, de 9 de junio, 16/1997 sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas de Araba (art. 43). Como ejemplo, encontramos la disposición adicional undécima de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo de la Diputación de Bizkaia, por la que se modifica la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre régimen fiscal de las cooperativas. En el Impuesto sobre Sociedades el régimen tributario aplicable a las Cooperativas de Utilidad Pública y a las Cooperativas de Iniciativa Social será el establecido en los artículos 7 a 16 de la Norma Foral de régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos e incentivos fiscales al mecenazgo. Asimismo a los donativos y aportaciones efectuadas por personas jurídicas o a los convenios de colaboración empresarial realizados a favor de las Cooperativas de Utilidad Pública y a las Cooperativas de Iniciativa Social les serán de aplicación los artículos procedentes del Capítulo II del Título III y el artículo 26 de dicha Norma Foral. En los tributos locales se les aplicará el régimen tributario establecido en el artículo 17 de la Norma Foral de régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos e incentivos fiscales al mecenazgo.
42
2.2.2. LOCALIZACIÓN CONCEPTUAL DE LAS
COOPERATIVAS DE ENSEÑANZA DE EUSKADI
La finalidad del presente apartado es, además de posicionarnos en relación a los
conceptos de Tercer Sector, Economía Social, Sector No Lucrativo y Economía
Solidaria, localizar o clasificar a las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi en tales
conceptos, de manera que podamos delimitar su naturaleza diferenciada, con la
previsión de que dicha naturaleza influya en sus necesidades de información
empresarial y en la configuración de sus sistemas de planificación, control de gestión y
de toma de decisiones.
Hoy en día, predomina la utilización de diversos lenguajes, concepciones y
terminologías para referirse al Tercer Sector, es decir, a un grupo de organizaciones
que no pertenecen ni al sector público, ni al sector privado capitalista. El problema de la
diversidad terminológica relativa al Tercer Sector se encuentra directamente relacionado
con el problema de la conceptualización del mismo, es decir, con el problema de
delimitar y definir a las organizaciones que integran dicho sector, e identificar sus
rasgos característicos. En este sentido, de entre toda la literatura científica sobre el tema,
tres enfoques han sido los dominantes: el enfoque Sector No Lucrativo, el enfoque
Economía Social y el enfoque Economía Solidaria (Sajardo y Chaves, 2006: 91-92).
En primer lugar, y partiendo del enfoque más estricto o restrictivo, encontramos el
enfoque denominado Sector No Lucrativo o de las Organizaciones Non Profit23: así en
el ámbito anglosajón, y también en el caso de algunos estudiosos y directivos de este
sector, se utiliza el término Tercer Sector únicamente para englobar las experiencias de
las asociaciones y fundaciones, es decir, las tradicionales entidades sin ánimo de lucro;
23 (Salomon, L., Anheier, H. K., (1992): “In search of the non profit sector I: the question of definitions”, Voluntas, nº 2, 1992, pp. 125-151, citado en Barea y Pulido, 2001: 38).
43
comúnmente, se define este sector como aquel que no opera en el mercado, ni se guía
por el criterio de rentabilidad, ni tiene ánimo de lucro, es decir, que con una finalidad
social, no distribuye beneficios entre sus propietarios y gestores (Monzón y Chaves,
2001: 11).
En segundo lugar, y con un contenido más amplio que el enfoque anterior, se
encuentra el enfoque de la Economía Social, el más antiguo de los tres que citaremos
en el presente trabajo. Este concepto de raíz francesa y acuñada en el siglo XIX, es el
más divulgado en amplias regiones europeas y en algunos países latinoamericanos,
asiáticos y del continente africano. La Economía Social posee como núcleo duro, al
cooperativismo, seguido de las mutualidades, asociaciones y fundaciones24.
Según Monzón, “Los conceptos de economía social y de “non profit sector”
describen realidades con amplios espacios comunes, aunque no son totalmente
coincidentes y junto a características similares compartidas, también presentan rasgos
diferenciales bien contrastados (...). En resumen, cabe concluir que Tercer Sector es una
especie de “punto de encuentro” de diferentes conceptos, fundamentalmente el de Non
Profit sector y el de Economía Social (...)” (Monzón, 2006: 11-12).
A efectos de este trabajo, abogamos por un enfoque unitario del término Tercer
Sector, en el que confluyen tanto las realidades del enfoque “Sector no lucrativo” y el
enfoque “Economía Social”25. Prueba de ello, es la configuración del capítulo cuarto de
24 Debemos citar el Informe del Comité Económico y Social Europeo sobre la Economía Social: el Comité Económico y Social Europeo promovió un Informe sobre la Economía Social en la UE dirigido por Chaves y Monzón (Monzón 2006: 17) en el que se propone una definición de todo el conjunto de la Economía Social siguiendo los criterios establecidos por el Manual de la Comisión Europea para la elaboración de cuentas satélite de las empresas de la Economía Social. Dicha definición es la siguiente: “Conjunto de empresas privadas organizadas formalmente, con autonomía de decisión y libertad de adhesión, creadas para satisfacer las necesidades de sus socios a través del mercado, produciendo bienes y servicios, asegurando o financiando y en las que la eventual distribución entre los socios de beneficios o excedentes así como la toma de decisiones, no están ligados directamente con el capital o cotizaciones aportados por cada socio, correspondiendo un voto a cada uno de ellos. La Economía Social también agrupa a aquellas entidades privadas organizadas formalmente con autonomía de decisión y libertad de adhesión que producen servicios de no mercado a favor de las familias, cuyos excedentes, si los hubiera, no pueden ser apropiados por los agentes económicos que las crean, controlan o financian”. 25 De esta manera, nos posicionamos a favor de la postura sostenida por el Informe sobre la Economía Social en la UE dirigido por Chaves y Monzón y promovido por el Comité Económico y Social Europeo (Monzón 2006: 17). Esta concepción de la Economía Social abarcaría tanto a las organizaciones propias
44
este documento, denominado “La Contabilidad de Gestión en el Tercer Sector”, en el
que englobamos las experiencias de las ENL y de las cooperativas en dicha materia
contable.
Finalmente, nos topamos con el enfoque más reciente y representante de la visión
integradora en relación al Tercer Sector: el enfoque de la Economía Solidaria, que
muchos autores consideran una derivación de la propia Economía Social. La Economía
Solidaria se encuadra en el movimiento de creación de asociaciones, de nuevas
modalidades cooperativas y de nuevas formas jurídicas, que debido a su talante
innovador, se ha llegado a denominar Nueva Economía Social. Este movimiento se
caracteriza por la emergencia de un nuevo tipo de iniciativas de colectivos de la
sociedad civil denominadas empresas sociales, surgidas como formas de organización
económica, nacidas a través de impulsos revolucionarios o espontáneos, que desarrollan
servicios y actividades diversas como respuestas a situaciones que se manifiestan
fundamentalmente a nivel local. En concreto, tratan de solucionar el agravamiento de
problemas tradicionales como la pobreza y la aparición de nuevos problemas sociales en
el ámbito de la educación, el empleo, etc. (Quintáo, 2007 : 41).
Como nueva generación dentro del Tercer Sector, las empresas sociales han
asumido un carácter híbrido entre el cooperativismo y el asociacionismo no lucrativo
(Quintáo, 2007: 46). Este hecho ha sido reconocido por los diferentes sistema legales
europeos, creándose en consecuencia nuevas formas societarias que recogen su
naturaleza particular (Fajardo García, 2007: 3-4). Concretamente, nos interesan las
denominadas cooperativas sociales.
Según Isabel Gemma Fajardo, “denominamos cooperativas sociales a un conjunto
de cooperativas (...) que tienen por objeto la prestación de servicios sociales o el
del denominado Sector No Lucrativo (asociaciones y fundaciones), como a las entidades tradicionales de la Economía Social, tales como cooperativas y mutualidades (Monzón y Chaves 2001: 11-12; Faura Ventosa 2003: 1-13, Monzón, 2006: 12-17). Esta visión integradora tiene como estandarte o como ejemplo anecdótico, la novedosa figura jurídica denominada “cooperativa social”, que analizaremos a continuación, un híbrido entre asociacionismo no lucrativo y cooperativismo tradicional, que ha supuesto la materialización a nivel europeo de un nuevo fenómeno denominado “Nueva Economía Social”.
45
desarrollo de cualquier actividad económica que tenga por finalidad la integración
laboral de personas desfavorecidas. Estas cooperativas se caracterizan por perseguir
fines de interés general y podrían calificarse como de utilidad pública; carecen de ánimo
de lucro; incorporan entre sus asociados entidades públicas, agentes sociales o
voluntarios, y en ocasiones, podrían asumir también la calificación de empresas de
inserción social” (Fajardo García, 2007: 1).
En el Estado Español, el término “Cooperativa Social” no es recogido
expresamente en la legislación, por lo que se trata de una denominación “de
conveniencia” con la intención de definir a un conjunto concreto de cooperativas. De
este modo, las cooperativas sociales españolas vienen reguladas mediante dos tipos de
figuras jurídicas: las cooperativas de integración social y las cooperativas de iniciativa
social (Fajardo García, 2007: 6). Todas ellas se caracterizan porque, además de su fin
mutualista (atender las necesidades y aspiraciones de sus socios) cumplen una función
de interés social destacable (Fajardo García, 2007: 2).
La figura de la Cooperativa de Iniciativa Social viene desarrollada por dos tipos
de regulación, la primera de ellas más estricta y la segunda de ellas, más amplia en sus
contenidos y en la tipología de cooperativas que abarca (cooperativas de trabajo
asociado, de consumo, mixta, etc.).
- Cooperativas de iniciativa social “en sentido estricto”. Este modelo cooperativo
se va a caracterizar por ser una cooperativa de trabajo asociado entre cuyos socios es
frecuente la presencia de trabajadores sociales, profesionales de la salud, de la
enseñanza, etc. Los servicios que son objeto de prestación por estas cooperativas se
centran en la atención a colectivos desfavorecidos.
- Cooperativas de iniciativa social “en sentido amplio”. El objeto social de estas
cooperativas engloba el propio de los modelos de cooperativas de iniciativa social
“en sentido estricto”, pero además, su objeto puede ir más allá de la atención a
colectivos desfavorecidos, ya que permite incluir a toda cooperativa que tenga como
fin satisfacer las necesidades sociales no atendidas por el mercado, finalidad que
ofrece un enorme abanico de posibilidades.
46
En el apartado anterior relativo a la regulación jurídica y fiscal de las Cooperativas
de Enseñanza de Euskadi, hemos señalado la posibilidad de que las Cooperativas de
Enseñanza de Euskadi puedan obtener las declaraciones de iniciativa social y/o de
utilidad pública, con los efectos fiscales que ello conlleva. Esta directa interrelación
entre las normativas fiscales de las asociaciones y las cooperativas vascas puede ser un
ejemplo gráfico del carácter híbrido de las cooperativas sociales, es decir, un reflejo
nítido del puente entre los universos cooperativo y asociativo tradicionales. En nuestra
opinión, esta posibilidad las confiere el mismo estatus perteneciente a las fundaciones y
a las asociaciones de utilidad pública de Euskadi.
En definitiva, teniendo en cuenta los criterios intrínsecos del Sector No lucrativo
(su finalidad social y el Principio de No Distribución de Beneficios), y el criterio
democrático de la Economía Social, podemos afirmar que las Cooperativas de
Enseñanza de Euskadi declaradas de iniciativa social o de utilidad pública, no solo
pueden ser consideradas como Entidades No Lucrativas de pleno derecho, sino que
además hacen suyos los postulados autogestionarios del cooperativismo tradicional,
enmarcándose dentro del concepto de cooperativa de iniciativa social “en sentido
amplio” utilizado por ciertas regulaciones españolas. Por ello, pueden clasificarse o
localizarse, lógicamente dentro del núcleo duro de la Economía Social, pero también
entre las organizaciones pertenecientes al Sector No Lucrativo, estando
conceptualmente muy cerca las nuevas figuras societarias pertenecientes a la Nueva
Economía Social o Economía Solidaria.
Concluimos que la naturaleza no lucrativa, de interés social y autogestionaria de
las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi y, por consiguiente, su localización, bien
dentro del Sector No Lucrativo, bien incluso dentro de la Nueva Economía Social,
obliga a este tipo de empresas a gestionar variables no financieras relacionadas con su
objeto social educativo y con su propia naturaleza societaria no lucrativa.
47
2.2.3. ASPECTOS GENERALES DEL MOVIMIENTO
COOPERATIVO VASCO DE ENSEÑANZA
Según Adrian Zelaia26, el Movimiento Cooperativo Vasco de Enseñanza es un
referente a tener en cuenta, tanto a nivel del movimiento vasco cooperativo, como a
nivel europeo (Zelaia, 1997: 83).
Cuantitativamente hablando, el Cooperativismo Vasco de Enseñanza aglutina
actualmente a 79 Cooperativas de Enseñanza, todas ellas asociadas a la Agrupación de
Cooperativas de Enseñanza de Euskadi. Estas cooperativas cuentan con un alumnado de
60.000 personas, 42.000 familias, 5.500 trabajadores, entre profesorado y personal no
docente. Este grupo cooperativo ostenta, dentro del Sistema Vasco de Educación no
universitaria, el 40% de la oferta concertada, el 20% de la oferta privada y el 7% de la
oferta educativa total27.
Por su parte, el movimiento de las Ikastolas abarca otros territorios más allá de la
Comunidad Autónoma del País Vasco, como son la Comunidad Foral Navarra e
Iparralde (regiones francesas de Aquitania, constituyentes del País Vasco Francés), de
manera que este movimiento tiene en su haber a 101 centros cooperativos de enseñanza.
Mediante el estudio bibliográfico realizado nos es imposible dimensionar
económicamente este movimiento, no obstante, la base de datos SABI (Sistema de
Análisis de Balances Ibéricos), nos puede ofrecer la siguiente información: las 14
cooperativas de educación de las que esta base da datos posee información, obtuvieron 26 Antiguo Secretario General del Grupo Cooperativo Mondragón y actual coordinador de la Fundación EZAI (www.ezai.coop) y de EKAI Centre (http://es-es.facebook.com/pages/EKAI-Public-Policies/135794273108489?v=info). 27 La enseñanza concertada en Euskadi ronda el 50% de la oferta total educativa privada, por lo que las cooperativas de enseñanza, al constituir el 40% del conjunto de centros concertados, alcanzan el 20% del Sistema Privado Educativo Vasco (Erkide, 2009: 14; Zendoia, 2009), frente al caso español, en el que el cooperativismo de enseñanza es el 6,72% de la oferta privada y el 2,04% de la oferta educativa total (fuentes: http://www.educacion.es/horizontales/documentacion/estadisticas.html; http://www.mtin.es/es/sec_trabajo/autonomos/economia-soc/EconomiaSocial/estadisticas/index.htm y http://www.hezkuntza.ejgv.euskadi.net/).
48
en el 2002 unos ingresos de explotación totales de unos 48.334.000,00€, con unos
activos con valor de 64.570.000,00€ y unos fondos propios de 20.534.000,00€. El 28%
de estos ingresos de explotación fueron obtenidos por la Eskola Politeknikoa Jose Maria
Arizmendiarrieta de Mondragón, con un activo total de 27.750.000,00€ y unos fondos
propios de 5.519.000,00€ (fuente: base da datos SABI).
Además de su importancia cuantitativa, su peso cualitativo en el sistema vasco de
enseñanza viene fundamentado en su naturaleza cooperativa. Según Imanol Igeregi28,
coordinador general de la Agrupación de Cooperativas de Enseñanza de Euskadi desde
su creación en el año 2006 hasta el 2009, “además de los valores que animan al
cooperativismo en igualdad, democracia, responsabilidad, ayuda mutua, solidaridad y
equidad, las Cooperativas de Enseñanza tienen un gran potencial para que todos los
estamentos que formamos un centro educativo, pero sobre todo dos, familias y
profesorado, formen parte conjuntamente, corresponsablemente, de la misma
organización. Desde la estructura de la Cooperativa, sobre todo de la Cooperativa
“integral”, de familias y trabajadores docentes y no docentes, podemos dar un paso que
supera las expectativas que nos propone la legislación educativa actual. No sólo
podemos participar en la gestión de un centro y tomar parte en algunas decisiones, sino
que podemos ser cotitulares de los centros, corresponsables de sus decisiones más
importantes. Desde ese punto de vista, más allá de la participación, la Cooperativa
puede ser un traje a medida para las necesidades de un centro de enseñanza” (Erkide,
2009a: 14).
No obstante, la naturaleza cooperativa de las Cooperativas de Enseñanza de
Euskadi no ha sido investigada mínimamente, es decir, no ha habido una teorización
adecuada del hecho cooperativo. Y es que el movimiento de las Cooperativas de
28 Imanol Igeregi es una persona destacada en el ámbito vasco del cooperativismo de enseñanza: profesor durante 9 años en cooperativas de enseñanza (Urretxindorra Ikastola y Altzaga Ikastola), 15 años en Dirección (Altzaga Ikastola y Ander Deuna Ikastola), Dirección de Ikastolen Elkartea-Partaide, miembro del Consejo Rector desde 2002 y Presidente desde 2003 hasta el 2006 de la Federación Cooperativas de Enseñanza de Euskadi, coordinador de ERKIDE Irakaskuntza y Vicepresidente de ERKIDE desde 2006 a 2009, Miembro del Consejo Superior de Cooperativas de Euskadi, Vicepresidente de la Confederación de Cooperativas de Euskadi y director en el 2010 de Euskal Herriko Ikastola.
49
Enseñanza de Euskadi, sobre todo el de las Ikastolas, es un cooperativismo
exclusivamente pragmático, ligado a la auto-organización para la prestación del servicio
educativo. Esta falta de teorización influye negativamente en su imagen pública (Zelaia,
1997: 92-93). La ausencia de reconocimiento del hecho cooperativo ha sido denunciado
expresamente desde el ámbito de la Federación de Cooperativas de Enseñanza de
Euskadi29, en palabras de Eduardo Fernández Bodegas, presidente de la Federación en
el año 2000 (Fernández Bodegas, 2000: 96; 97; 99). En nuestra opinión, esta falta de
reconocimiento y de teorización ha de ser remediado mediante la investigación
universitaria aplicada a este ámbito cooperativo.
En relación a la naturaleza cooperativa, cabe señalar el tema de la titularidad
integral de la cooperativa. Sería el caso de las cooperativas de enseñanza mixta o
integrales, es decir, las cooperativas de enseñanza en la que comparten titularidad
societaria tanto los padres o alumnos, como los trabajadores de la cooperativa.
Hablamos del modelo dual del cooperativismo de enseñanza30. Este sería el modelo
impulsado desde la Experiencia de Mondragón, que a pesar de su éxito e importancia
filosófica, no se ha extendido mayoritariamente al resto de experiencias cooperativas de
enseñanza.
No obstante, la importancia de la Experiencia Cooperativa de Mondragón en el
sector educativo, no se limita únicamente al tema de su modelo integral o dual de
titularidad social, sino que su relevancia también abarca su capacidad para su propia
gestión empresarial. Las cooperativas de enseñanza son empresas y se deben gestionar
eficaz y eficientemente. En este sentido la Experiencia de Mondragón tienen mucho que
29 Actualmente, “Agrupación de Cooperativas de Euskadi” o “Erkide-Irakaskuntza”. 30 En el Grupo Mondragón, la cooperativización del trabajo es una seña de identidad que no se ha extendido al cooperativismo de enseñanza vasco, a excepción de las cooperativas de enseñanza localizadas en la misma experiencia cooperativa de Mondragón y algunas otras cooperativas (como por ejemplo, la Ikastola vizcaína Ander Deuna de Sopelana). Una ampliación de este carácter integral sería la inclusión en la estructura societaria de las cooperativas a las empresas interesadas en el desarrollo local o regional y en la absorción para el empleo de los estudiantes de dichas cooperativas. Este es también es el caso de las cooperativas de enseñanza de la Experiencia de Mondragón, en la que las empresas son socios colaboradores.
50
enseñar, en el ámbito de la gestión, al resto de cooperativas de enseñanza de otras
localidades y contextos cooperativos (Zelaia, 1997: 87).
El ámbito de la gestión es un tema clave en el caso de las Cooperativas de
Enseñanza de Euskadi, dada el entorno altamente competitivo en el que desarrolla su
actividad. La necesidad de competitividad obliga a las cooperativas de enseñanza a
adaptar y mejorar sus sistemas de gestión. No obstante, las cooperativas de enseñanza
vascas han primado las tareas administrativas y académicas, dejando en segundo plano
otros aspectos de gestión empresarial. Como consecuencia de ello, se han observado
dificultades para planificar a medio y largo plazo, de manera que estas cooperativas
han mostrado una limitada capacidad de acción frente a los cambios (Fernández
Bodegas, 2000: 97).
Cabe destacar, en este mismo plano relativo a la gestión, el peso que la Cultura
de la Calidad Total posee en las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi. Andoni
Zendoia, actual Coordinador de la Agrupación de Cooperativas de Enseñanza de
Euskadi, remarca el compromiso con la excelencia por parte de las cooperativas de
enseñanza asociadas a la agrupación. Zendoia sostiene que la implementación del
modelo EFQM está muy extendido en dichas cooperativas, como instrumento de mejora
continua en la gestión. Los centros cooperativos de enseñanza se han destacado sobre
los demás centros en estos aspectos de calidad y excelencia, mediante las Q de calidad
de oro y de plata conseguidas y mediante las posiciones de finalistas en las modalidades
Prize y Award. De este modo, 25 centros (más de un tercio de las cooperativas
asociadas), han logrado algún certificado en lo que a la calidad de los centros se refiere
(Zendoia, 2009)31.
31 La misma apreciación realiza la Directora del Instituto de Estudios Cooperativos de la Universidad de Deusto, la Doctora Aitziber Mugarra: de las 65 empresas vascas premiadas hasta el año 2005 con la Q de plata en el European Quality Award de la European Foundation for Quality Management (EFQM), casi el 60% eran cooperativas, y de ellas el 32%, cooperativas de enseñanza miembros de la antigua Federación de Cooperativas de Enseñanza de Euskadi. Y en cuanto a los finalistas, de las 5 empresas vascas premiadas, 3 eran cooperativas, de las cuales nuevamente 1 pertenecía a la Federación de Cooperativas de Enseñanza de Euskadi. Es por ello, que la Doctora Mugarra sostenía que era de vital importancia la referencia del modelo EFQM en la propuesta de Memoria de Sostenibilidad para las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi (Mugarra, 2005a: 53).
51
Otro aspecto importantísimo en relación a las Cooperativas de Enseñanza de
Euskadi es su naturaleza no lucrativa y de interés general. Según Zendoia, “la
mayoría de nuestros centros tienen calificación de utilidad pública, es decir, no tienen
ánimo de lucro. En caso de extinción, y después de cumplir con todas sus obligaciones
económicas, estos centros deberían poner a disposición de una entidad pública el
patrimonio restante. Esto no es sino un efecto directo de entender la enseñanza como un
servicio público. Nuestro modelo y nuestro concepto de enseñanza se pueden resumir en
una única frase: la enseñanza es un bien público para su gestión social” (Zendoia, 2009).
Partiendo de su situación actual y con respecto a su futuro inmediato, según
Imanol Igeregi, el futuro de las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi es positivo:
“aumento del 25% del número de Cooperativas asociadas, mayor visibilidad del
cooperativismo, interlocución con el Gobierno Vasco en su conjunto y, en particular,
con el Departamento de Educación, la dinámica de participación que estamos generando
poco a poco, la cantidad de proyectos en marcha, el desarrollo de múltiples actividades
y proyectos de intercooperación me hacen ser optimista con un cierto fundamento”
(Erkide, 2009a: 16).
Esta visión optimista es también refrendada por el actual coordinador de la
Agrupación de Cooperativas de Euskadi, al afirmar que la distribución del porcentaje de
Cooperativas de Enseñanza en la educación concertada (el 40 %), no es igual en todos
los niveles, ya que si es un poco menos del 35 % en la ESO, se aproximan al 45 % en la
Educación Infantil, por lo que considera que se trata de un fenómeno en alza (Zendoia,
2009).
El estandarte de este movimiento son, sin duda alguna, las propias Ikastolas. No
obstante, es necesario recalcar la importancia de la Agrupación de Cooperativas de
Enseñanza de Euskadi, integrada en la Federación de Cooperativas de Trabajo
Asociado, de Consumo y de Enseñanza de Euskadi (ERKIDE), en la que destacan las
facultades cooperativas pertenecientes a la Mondragón Unibertsitatea (MU),
cooperativa de segundo grado.
52
2.2.4. EL MOVIMIENTO DE LAS IKASTOLAS32
En lo que a las cooperativas de educación de Euskadi se refiere, hablar de la
importancia y del éxito de este tipo de organizaciones es hablar del movimiento del
movimiento de las Ikastolas.
La razón de ser de las mismas, de su constitución y posterior desarrollo, se
encuentra en la crisis que la cultura vasca y el Euskara en particular sufrieron durante el
siglo pasado33. La imposibilidad por parte del sector público y del sector privado
tradicional de hacer frente a esta crisis, propició la constitución de iniciativas, que bajo
la fórmula jurídica cooperativa, tuvieron como finalidad impulsar por parte de los
padres, una educación enraizada en la cultura vasco-parlante (Zelaia 1997: 83).
Las Ikastolas son comunidades educativas autónomas que, creadas bajo la
fórmula cooperativa y constituidas por padres y madres, profesionales, alumnado
y socios colaboradores o socios usuarios, tienen el carácter “euskaldun” como base
de la educación que ofrecen. De esta manera, promueven el plurilingüismo, con el
euskara como eje educativo o lengua vehicular. Trabajan por y para la cultura vasca,
punto de partida de la interculturalidad que promueven. Por otro lado, el modelo común
de las ikastolas tiene como base su carácter cooperativo y participativo. Esos dos
aspectos son lo que conforman los pilares del proyecto educativo de las ikastolas: por
un lado, su forma cooperativa, donde los padres y los trabajadores participan
integralmente en la gestión de sus centros; y por otro, el diseño e implementación de
una política educativa, lingüística y cultural que rebasa los límites administrativos,
32 Fuente: www.ikastola.net. 33 Un estudio sobre los comienzos del movimiento de las Ikastolas puede encontrase en Fernández, Idoia (1994): Oroimenaren hitza. Ikastolen historia 1960-1975, Udako Euskal Unibertsitatea, Bilbao.
53
convirtiéndose así en política interregional, siguiendo los postulados fijados por la
UNESCO.
Y es, precisamente, en esta característica interregional donde las ikastolas
desarrollan el principio cooperativo de “Cooperación entre cooperativas”,
materializado en el asociacionismo cooperativo: las 101 ikastolas34 que existen en la
actualidad (Hik Hasi, 2010: 20) se encuentran agrupadas por federaciones (Federaciones
de Ikastolas de Bizkaia, Araba, Gipuzkoa, Navarra e Iparralde) y por una confederación
que integra jurídicamente a esas federaciones. La Confederación de Ikastolas de Euskal
Herria (EHIK) tiene como objetivo coordinar y defender los intereses de todas las
ikastolas que son su responsabilidad. Ayuda a sus centros a trabajar por una educación
integral, que tiene en su base el Euskara y la cultura vasca, impulsando una escuela
vasca de calidad. EHIK trabaja a través de las cinco federaciones citadas. I+D,
Educación, Estabilidad, Comunicación, Empresa y Organización son las directrices de
la Confederación que marcan sus procesos internos. Según Imanol Igeregi, este
asociacionismo cooperativo se ha convertido en uno de los valores principales del
movimiento de las Ikastolas35.
En el 2009 se constituyó, por parte de las distintas federaciones de Ikastolas, la
denominada Euskal Herriko Ikastola, la segunda cooperativa europea de educación,
una cooperativa de segundo grado formada según el estatuto de cooperativa europea e
integrada por 78 cooperativas de las distintas federaciones de Ikastolas. Su labor viene a
sustituir el papel que históricamente venía realizando la Confederación de Ikastolas
(Ikastolen Konfederazioa, 2009: 11-14), pero integrando en una única figura jurídica
cooperativa a la totalidad de ikastolas, de manera que las ikastolas participan, por vez
primera y de forma directa, en una supra-estructura cooperativa, sin tener que depender
así de las respectivas federaciones (Erkide, 2009b: 20-21; Hik Hasi, 2010: 18-19).
34 A fecha de 31 de mayo de 2010, 105 ikastolas, según http://desayunoscooperativos.blogspot.com/. Con un total de 5.500 empleos (Erkide, 2009b; 20-21). 35 Fuente: http://desayunoscooperativos.blogspot.com/.
54
Un aspecto importante de la naturaleza de las Ikastolas es su financiación. Con la
intención de mantener su esencia popular, las ikastolas han tratado de minimizar las
aportaciones al capital y las cuotas a pagar por los padres o socios usuarios. Ello ha
desembocado en la búsqueda de financiación proveniente de la administración, bajo la
fórmula de centro concertado. De esta manera, el Departamento de Educación,
Universidades e Investigación del Gobierno Vasco sufraga el 80% de los costes de las
Ikastolas, mientras que los padres cubren mediante sus cuotas la cantidad restantes
(Erkide, 2009: 16).
No obstante, ello no limita la naturaleza empresarial de las ikastolas. Éstas siguen
siendo prestatarias de servicios educativos de cara al mercado, de carácter privado y
social-cooperativo, en competencia con los demás centros públicos y privados. Ello
ratifica que las ikastolas son empresas (Zelaia, 1997: 84). Según Imanol Igeregi,
Director de Euskal Herriko Ikastola (con nombre “comercial”, Ikastolen Elkartea), las
ikastolas son “empresas sociales de servicios educativos”36 y su naturaleza social viene
dada por su característica “no lucrativa”, tal y como señalaremos en el apartado
siguiente con respecto a las cooperativas asociadas a la Agrupación de Cooperativas de
Enseñanza de Euskadi.
36 Fuente: http://desayunoscooperativos.blogspot.com/. Como dato anecdótico sobre el carácter social y no lucrativo de las Ikastolas, cade destacar su relación con Agintzari S. Coop, cooperativa de utilidad pública del ámbito de los servicios sociales en Euskadi, un referente claro en su sector. Se trata de una “cooperativa social” en sentido estricto. El 31 de mayo de 2010, Agintzari organizó en el auditorio del Museo Marítimo de Bilbao, la primera edición de las jornadas “Desayunos Cooperativos”, una iniciativa que pretende ser un espacio de relación y de cooperación en el que se reunan todas las personas que forman parte y colaboran con el proyecto de Agintzari, “así como a personas y organizaciones cercanas”. Imanol Igeregi, Director de Ikastolen Elkartea o Euskal Herriko Ikastola, participó para dar a conocer el movimiento de las Ikastolas en el marco de dichas jornadas: “el modo en que sus organizaciones convierten su visión, misión y valores en elementos estratégicos y organizacionales”. En dicha jornada participaron, entre otros, la Federación vasca de asociaciones a favor de las personas con discapacidad intelectual (FEVAS) y Flaviano Zandonai (profesor en materia de cooperación social de la Universidad de Trento y secretario de la Red Iris, un consorcio italiano de institutos de investigación y desarrollo de las empresas sociales). Los resúmenes de las intervenciones pueden verse en: http://desayunoscooperativos.blogspot.com/ (Fuente: http://www.gezki.ehu.es/p281-content/eu/contenidos/boletin_revista/boletin_oves_1/es_es_bol16/adjuntos/es_desayunocoop.pdf).
55
2.2.5. AGRUPACIÓN DE COOPERATIVAS DE
ENSEÑANZA DE EUSKADI37
A pesar de la importancia cuantitativa y cualitativa de las Ikastolas, también es
necesario citar a otras muchas cooperativas de enseñanza, que desarrollando su
actividad en los diferentes ámbitos educativos, constituyen junto con las ya citadas
Ikastolas, el conjunto de las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi.
Una gran mayoría de estas cooperativas se encuentra federada en la Agrupación de
Cooperativas de Enseñanza de Euskadi, integrada en ERKIDE, la Federación de
Cooperativas de Trabajo Asociado, de Consumo y de Enseñanza de Euskadi. La
agrupación vasca de cooperativas de enseñanza, que se constituye como ente
representativo de los centros de enseñanza de Euskadi con titularidad cooperativa,
creada legalmente el 7 de marzo de 2007, aunque tuviera ya anterior andadura, agrupa a
un amplio número de cooperativas, tal y como ya hemos señalado en el apartado 2.2.3.
El grupo más homogéneo lo constituyen las cooperativas de enseñanza concertada
con el Gobierno Vasco (en el que las cooperativas de enseñanza ostentan el 40% de
dicha oferta educativa), con cerca de 70 centros. Es de destacar el importante aumento
de Cooperativas asociadas desde 2002, 28 Cooperativas, provenientes en su mayor parte
del movimiento de las ikastolas, así como algunos centros de origen religioso que han
transformado su titularidad por la situación peculiar que viven estos centros, en los que
es difícil garantizar la actividad por sus actuales titulares, por la secularización creciente
de la sociedad vasca. El número de centros del conjunto del sistema educativo vasco,
permanece más o menos estable en Araba, Bizkaia y Guipúzcoa, así como el alumnado,
pero crece el número de Cooperativas, familias, profesorado y alumnado que forma
parte de las Cooperativas de Enseñanza. (ERKIDE, 2009: 14).
37 Fuente: www.erkide.coop/fcee-eikf/irakaskuntza.
56
Entre los objetivos de la Agrupación destacamos los siguientes: ser vía de
expresión de los intereses de las Cooperativas de Enseñanza; impulsar la dinámica de
participación de las Cooperativas de Enseñanza en relación con sus temas específicos
así como en los generales de ERKIDE; colaborar en el diseño y desarrollo de la política
general de ERKIDE; contribuir al desarrollo de las Cooperativas de Enseñanza;
organizar la representación de las Cooperativas de Enseñanza en el Consejo Rector de
ERKIDE.
Como ya hemos señalado en el apartado 2.2.3., el número de cooperativas
agrupadas en la actualidad es de 79, repartidas por Territorios Históricos de la siguiente
forma: Araba, 10; Gipuzkoa, 36; Bizkaia, 33. Por modalidades cooperativas:
Cooperativas de Padres, 48; Cooperativas de Profesores, 11; Cooperativas Integrales,
20.
Como miembros destacados de esta agrupación, encontramos por un lado a las
Ikastolas Partaide, las diferentes Facultades que integran Mondragon Unibertsitatea,
HETEL, EIB, EUSKALTEGIAK, AEK y la Federación de Cooperativas de
Enseñanza Reglada No Universitaria Castellano Bilingüe de Euskadi38.
Dentro de este grupo, destacamos las cooperativas ligadas a Mondragón
Corporación (anteriormente, Mondragón Corporación Cooperativa)39. Entre estos
38 Puede encontrase información específica sobre estos miembros en www.erkide.coop/fcee-eikf/irakaskuntza. 39 Las cooperativas de enseñanza ligadas a la Experiencia Cooperativa de Mondragón han adoptado el modelo dual cooperativo de la Corporación Cooperativa, mediante su constitución como cooperativas de enseñanza integral (Zelaia, 1997: 86): por un lado, la cooperativización del trabajo, por el que un tercio de los votos en los órganos de decisión más importantes (Asamplea General y Consejo Rector) están en manos de los trabajadores; por otro lado, la participación de usuarios y de las empresas partícipes del grupo corporativo (un tercio de los votos para cada segmento). En 1980, se reestructuran jurídicamente los centros educativos ligados a la Experiencia Cooperativa de Mondragón, mediante la asociación HEZIBIDE ELKARTEA, institución que tenía como misión la coordinación y planificación de los proyectos comunes de los diferentes centros adscritos a la Experiencia de Mondragón. Estos se convertirán, a su vez, en cooperativas mixtas o integrales autónomas. Entre estos centros asociados a Hezibide, encontramos a la ESKOLA POLITEKNIKOA, José Mª Arizmendiarrieta, Sdad. Coop. Ltda. (anteriormente, Liga de Educación y Cultura), E. T. E. O. - Escuela Técnico-Empresarial de Oñati (nacida del Centro Cultural de Oñati, era sus comienzos la Escuela Comarcal Técnica Administrativa), ESCUELA DE MAGISTERIO DE ESKORIATZA, cinco Ikastolas (Almen, San Viator, Umezaintza,
57
centros, se encuentran los centros ligados a Mondragon Unibertsitatea40 (Escuela
Politécnica Superior41, ETEO42 y HUHEZI43), los centros de formación profesional Lea
Artibai Ikastetxea44 y Politeknika Ikastegia Txorierri45 y finalmente, la Ikastola
Arizmendi46. Cabe señalar que en todas estas cooperativas47, los aspectos tácticos y
operativos corresponden a las cooperativas individuales, es decir, a las cooperativas de
primer grado, mientras que los aspectos estratégicos son competencia de las
cooperativas de segundo grado o de la propia Mondragon Corporación (Retegui, 2000:
200).
2.2.6. RETOS DE FUTURO: EL DESARROLLO DE
INSTRUMENTOS DE GESTIÓN EMPRESARIAL
Loramendi y Arana) y una centro de enseñanza de idiomas (la cooperativa AHIZKE – CIM). Fuera del marco geográfico de actuación de Hezibide, pero en sintonía con los principios inspiradores del movimiento educativo del Alto Deba, surgen los centros de Formación Profesional Superior de LEA-ARTIBAI y TXORIHERRI (Ormaechea, 1994). 40 Más información: http://www.mondragon.edu/. 41 Más información: http://www.mondragon.edu/eps?language_sync=1. 42 Más información: http://www.mondragon.edu/empresariales?language_sync=1. 43 Más información: http://www.mondragon.edu/huhezi. 44 Más información: http://www.leartik.com/. 45 Más información: http://www2.txorierri.net/. 46 Más información: http://www.arizmendi.eu. 47 Además de estas cooperativas de enseñanza, existen otros centros cooperativos relacionados con la formación y la investigación (Elorza, 2000), tales como ALECOP (centro de ocupación laboral para estudiantes), SAIOLAN (centro de formación de promotores), GOIER (realización de estudios en el extranjero), IRAUNKOR (formación continua para las empresas), la ya citada AHIZKE-CIM, GIZABIDEA (fundación para la educación y la investigación en los ámbitos tecnológicos y sociales), la ya citada HEZIBIDE (coordinación de los centros educativos de la comarca) y el COLEGIO MAYOR BITERI. Debemos destacar la cooperativa IKERLAN (centro de investigaciones tecnológicas), que tiene como finalidad colaborar a través de la investigación aplicada y el desarrollo tecnológico en la renovación tecnológica y organizativa de las empresas. Su misión es la captación, asimilación y transferencia de tecnologías de vanguardia al sector productivo. Se trata de una cooperativa de segundo grado de servicios (socios usuarios-empresas, socios trabajadores y socios colaboradores, que participan en diferente grado en la asamblea general y en el consejo rector). Finalmente, debemos señalar OTALORA, Centro de Desarrollo Directivo y Cooperativo de Mondragon. A pesar de no ser una cooperativa de enseñanza, su misión tiene estrecha relación con la formación, dado que este centro se dedica al aprendizaje continuo de los directivos y de los miembros de los órganos sociales de la Corporación en matería de cooperativismo y de gestión empresarial (Fuente: http://www.otalora.com/).
58
En relación a los retos del sector educativo vasco en general, desde la Euskal
Herriko Ikastola se reclama la mejora del actual sistema educativo, mediante a
evolución de un modelo burocrático y regulador de dicho sistema, hacia un modelo
caracterizado por la descentralización y autonomía de los centros y del principio de
responsabilidad de los mismos, que en palabras de Imanol Igeregi (director) y de Abel
Ariznabarreta (responsable pedagógico), enlaza con el concepto de “accountability”
(Hik Hasi, 2010: 23).
De cara a las cooperativas de enseñanza, esta “accountability” obligaría a disponer
herramientas de gestión adecuadas a la Responsabilidad Social Corporativa (RSC)
enfocada al sector de la enseñanza y al sector cooperativo, utilizadas para la gestión
interna y para la comunicación externa. Prueba de este interés de las cooperativas de
enseñanza por la gestión de la RSC es la propuesta de Memoria de Sostenibilidad
presentada por la Agrupación de Cooperativas de Enseñanza de Euskadi, que
analizaremos en el presente trabajo (Federación de Cooperativas de Enseñanza de
Euskadi, 2006).
Con respectos al futuro de las cooperativas de enseñanza en particular, éstas tienen
dos tipos de problemas: por un lado, los problemas típicos del resto de empresas de
servicios, en concreto, los problemas económicos, de gestión y los relativos a la calidad
del servicio ofertado; por otro lado, las cooperativas de enseñanza poseen ciertos
problemas específicos provenientes de su naturaleza educativa, en concreto, problemas
en relación a la dirección del centro. Se aconseja que la dirección sea ejercida mediante
un órgano colegiado, en el que se incluya un responsable de gestión y un responsable
académico. No obstante, es común que las labores de dirección recaigan sobre un único
Director-Gerente (Zelaia, 1997: 86).
Con respecto a estos problemas, sería conveniente extender el modelo dual o
integral de cooperativa de enseñanza, desarrollado por la Experiencia de Mondragón,
al resto de cooperativas de enseñanza, y en especial a las Ikastolas, como señala Zelaia,
(1997: 87, 90). Este modelo facilitaría la búsqueda de soluciones a dichos problemas,
59
dado el trabajo conjunto que se realizaría entre padres, alumnos, trabajadores y
empresas48. Por otro lado, corregiría la temporalidad existente en el colectivo de socios
usuarios (padres y alumnos), convirtiéndose el colectivo de trabajadores en una figura
de socio con estabilidad plena (Zelaia, 1997: 90).
Y es precisamente en el ámbito de la gestión donde encontramos otro reto de las
cooperativas de enseñanza (Zelaia, 1997: 93): fortalecer sus sistemas de gestión
empresarial, mediante la profesionalización e innovación de sus organizaciones. Del
mismo que en el caso del modelo dual del Grupo Mondragón, una transferencia de
conocimientos en materia de gestión empresarial entre la Experiencia de Mondragón y
el movimiento de las Ikastolas sería, en nuestra opinión, muy beneficioso para estas
últimas y en nada perjudicial para las cooperativas de Mondragón (dada la ausencia de
competencia entre estos dos movimientos).
Ligado a la falta de teorización cooperativa que sufre el sector del
cooperativismo de enseñanza en Euskadi, Zelaia sugiere la necesidad de fomentar dicha
teorización como medio para dotar de legitimación social a este movimiento
cooperativo (Zelaia, 1997: 92). En concreto, mediante la teorización, Zelaia sugiere que
se mejoraría la imagen pública y política de las cooperativas de enseñanza (Zelaia,
1997: 92), auto-proclamándose como una tercera vía en el ámbito educativo, superando
las contradicciones internas de los sectores públicos (centralización de las decisiones) y
privados tradicionales (ánimo de lucro y/o falta de participación de los usuarios y
trabajadores en el proyecto educativo). Según algunos autores se ha recalcado la
posibilidad de que desde la Experiencia de Mondragón se realice una transferencia de
conocimiento en el ámbito de la doctrina cooperativa, como medio para fortalecer la
naturaleza de las cooperativas de enseñanza, sobre todo de las ikastolas49.
48 Zubizarreta, J.R. (1990): I. Conferencia Internacional de Economía Social, Gasteiz, inédito, citado en Zelaia, 1997: 88). 49 Retegui, J. (1990): “El modelo cooperativo como alternativa en la educación” I. Conferencia Internacional de Economía Social, Gasteiz, citado en (Zelaia, 1997: 88).
60
Fernández Bodegas resume los retos del cooperativismo de enseñanza vasco, de
las siguiente manera: el modelo cooperativo de enseñanza debe demostrar eficacia, y
en coherencia, un modelo de gestión eficaz de las cooperativas de enseñanza ha de
tener en cuenta las necesidades sociales. En este sentido, es necesaria la utilización
de instrumentos de gestión empresarial, con un marcado espíritu innovador y
centrados en el campo de la planificación y la gestión de la calidad. Todo ello
impulsado mediante estrategias de formación en la gestión empresarial. En este
contexto, la promoción de la identidad cooperativa es crucial (Fernández Bodegas,
2000: 98).
El objetivo del proyecto de investigación propuesto en este documento se centra
en el desarrollo de los instrumentos de gestión solicitados por las Cooperativas de
Enseñanza de Euskadi, desde un punto de vista multidimensional, es decir, referido a
aspectos económicos, educativos y cooperativos, y con el propósito de incrementar sus
niveles de eficiencia, eficacia y calidad (Zendoia, 2009). En nuestra opinión, la
Contabilidad de Gestión es una disciplina empresarial idónea para cubrir las
necesidades de gestión de las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi
61
3. MARCO CONCEPTUAL (II): LA
CONTABILIDAD DE GESTIÓN
3.1. INTRODUCCIÓN A LOS SISTEMAS DE
INFORMACIÓN EMPRESARIAL
Con la intención de posicionarnos conceptualmente con respecto a la disciplina
contable elegida en el presente proyecto de investigación, en este apartado introductorio
delimitaremos el significado, alcance y relaciones recíprocas entre conceptos clave para
nuestro objeto de estudio, como son la planificación, el control de gestión, el proceso de
toma de decisiones y las herramientas de información empresarial destinadas a facilitar
dichos procesos. La planificación empresarial, relacionada directamente con el concepto de
estrategia, es el proceso mediante el cual la dirección de la empresa establece las
políticas o acciones a seguir para alcanzar sus objetivos. Este proceso consta de tres
fases estrechamente relacionadas entre si: la planificación estratégica, táctica y
operativa (AECA, 2003b: 19-20; Amat y Soldevila, 2006: 41-44). Dichas fases pueden
realizarse de manera formalizada o intuitiva. Un concepto inevitablemente unido al proceso de planificación es el proceso de
control de gestión. No hay planificación eficaz sin el control a posteriori de lo
planificado. Lo mismo ocurre a la inversa: un control de la actuación empresarial sin su
previa planificación, pierde gran parte de su potencial para la gestión, dado que no hay
referencia con respecto a la cual comparar los resultados de la organización. A lo largo
del presente documento, entenderemos el concepto de control de gestión como el
control permanente de la evolución de la empresa para detectar posibles desviaciones
respecto al funcionamiento adecuado y necesario previsto por la dirección (AECA,
62
2003a: 15; Amat, 2003: 22, 35). Estos mecanismos pueden ser, al igual que en el caso
de la planificación, formalizados o no formalizados. Entre los mecanismos informales
de control, podemos señalar, por ejemplo, la cultura organizativa, la cual influye en el
comportamiento y en la toma de decisiones de las personas de la empresa. Entre los
mecanismos formalizados, la contabilidad es el sistema de control formalizado por
excelencia (AECA, 2003b: 16).
Hasta el momento, hemos relacionado la labor de la dirección de la empresa
únicamente con los procesos de planificación y control de gestión. No obstante, las
empresas pueden y deben también tomar decisiones al margen de dicho proceso de
planificación y control (Malles, 2006a: 15-17). Para razonar estas decisiones, puede
utilizarse lo que podemos denominar “Información a la carta”. Así, “cualquier clase de
decisión que se quiera adoptar está sujeta a la recogida de información previa y se
calculará en función de las necesidades y de las características de la empresa a la que va
a ser destinada” (Malles, 2006a: 17).
En el ámbito empresarial, de cara a facilitar los procesos de planificación, control
de gestión y de toma de decisiones, es fundamental disponer de información que
permita medir el resultado de la empresa. La selección de un determinado sistema de
información empresarial dependerá de las variables que se quiera controlar, de las
características de la empresa y particularmente, de sus necesidades de información. En
consecuencia, todos estos elementos influyen en las características del sistema de
información, haciendo que éste sea intuitivo o formalizado (Amat, 2003: 34).
Desde ámbitos académicos se remarca la necesidad de la formalización contable
de la información empresarial (Blanco Ibarra, 2008: 180; Mallo, 1988: 46). Así, de
entre los posibles sistemas formalizados de medición del resultado, los sistemas
contables de carácter económico-financiero son los que ocupan una posición
predominante en la teoría y práctica empresarial. Estos sistemas contables miden la
contribución económica que cada centro de responsabilidad hace al resultado global, y
63
la actuación y eficacia de cada responsable en el logro de los objetivos económico-
financieros (Amat, 2003: 115).
No obstante, no se deben ignorar en ningún momento la existencia de
mecanismos informales de información y su posible utilización como medio para
suplir las limitaciones de los sistemas de información formalizados. Según Joan Mª
Amat, existe complementariedad entre el análisis más detallado de los resultados que
elabore nuestro sistema formalizado de información y el autocontrol realizado de
manera intuitiva. Más aún, en ocasiones, la combinación de los mecanismos de
información formales e informales puede llegar a ser necesaria (Amat y Soldevila,
2006: 13-14).
En este trabajo, sostenemos que la formalización de los sistemas de información
empresarial es un instrumento imprescindible para lograr la eficacia y la eficiencia
organizativa. No obstante, debemos tener siempre presente que la existencia de un
sistema de información intuitiva o informal es imprescindible, ya que una gran parte de
la información necesaria para la toma de decisiones en el ámbito empresarial es
difícilmente determinable o formalizable de forma exacta.
3.2. LOS SISTEMAS DE INFORMACIÓN CONTABLE
La contabilidad de la empresa es una ciencia de naturaleza económica que tiene
por objeto producir información para hacer posible el conocimiento pasado, presente y
futuro de la realidad económica en términos monetarios a todos sus niveles
organizativos, mediante la utilización de un método específico apoyado en bases
suficientemente contrastatadas, con el fin de facilitar la adopción de decisiones
financieras externas y las de planificación y control internas (Cañibano, 1987: 41;
Mallo, 1988: 45).
64
Según Cañibano, la contabilidad puede ser clasificada en función de los
destinatarios de la información contable. De esta manera, hablamos de contabilidad
externa o Contabilidad Financiera cuando la información contable trasciende al
exterior de la empresa. En este caso, nos encontramos dentro del ámbito de actuación de
la contabilidad financiera. Por su parte, la contabilidad interna o Contabilidad de
Gestión hace referencia al hecho de que la información contable sea utilizada, casi
exclusivamente, para su uso interno empresarial y por lo tanto, esté dirigida a los
diferentes niveles directivos (Cañibano, 1987: 46; Amat, J. 2003: 136).
No obstante, los dos tipos de sistemas contables pueden producir información
válida orientada a la adopción de decisiones por parte de los diferentes niveles de
dirección de la empresa. Esta es la postura adoptada por el documento nº 1 de la
Comisión de la Contabilidad de Gestión de AECA, según el cual, un importantísimo
cometido de la contabilidad de la empresa, entre la que se encuentra la Contabilidad
Financiera, es interpretar y comunicar toda la información necesaria para la
planificación y el control, y permitir tomar las decisiones con el menor riesgo posible
(AECA, 2003: 21).
Aclarado nuestra postura al respecto, delimitemos la utilidad de la Contabilidad
Financiera para su uso interno en el ámbito empresarial. Según Cañibano, la
Contabilidad Financiera es de gran utilidad para los usuarios externos, pero no lo es
menos para los usuarios internos de la empresa, y en especial, para la propia dirección
(Cañibano, 1987: 572). En este sentido, Mallo localiza a la Contabilidad Financiera en
el peldaño básico de los sistemas de información contable empresariales: a la hora de
construir un sistema contable para la toma de decisiones, las empresas deben, en primer
lugar, implantar la contabilidad financiera con el ánimo de atender a los mínimos
legales y ofrecer un mínimo de información general del negocio a los propietarios,
trabajadores o sindicatos, proveedores y acreedores; en segundo lugar, la contabilidad
financiera será utilizada para fines directivos, de manera que dé respuesta interna y
externa de la gestión empresarial (Mallo, 1988: 48-49).
65
Este mismo razonamiento se desprende de la lectura de la parte primera del Plan
General de Contabilidad español, relativa al marco conceptual de la Contabilidad
Financiera50.
La información facilitada por la Contabilidad Financiera51 puede ser suficiente
para controlar una empresa que no tenga una excesiva complejidad y que, por lo tanto,
no requiera demasiada sofisticación en sus sistemas de información contable (Amat,
2000: 33).
A pesar de que este control puede ser mejorado mediante una serie de estadísticas
extracontables sobre la producción, la contabilidad financiera es insuficiente para poder
suministrar información que permita a la dirección de la empresa analizar su estructura
de costes. Es obvio que la propia simplicidad del sistema no facilita un control analítico
cuando la empresa tiene una cierta complejidad (varios departamentos, varios
productos...). Para ello será conveniente disponer de un sistema de contabilidad de
costes o analítica (Amat, 2003: 136).
Además, dada su naturaleza estrictamente monetaria, la contabilidad financiera
tiene dificultades para estructurar completamente el comportamiento individual y
50 El Plan General de Contabilidad español, en su parte primera relativa al marco conceptual de la contabilidad, afirma que “las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la información suministrada sea comprensible y útil para los usuarios al tomar sus decisiones económicas (...)”. Si tenemos en cuenta que, además de los usuarios externos (como proveedores y acreedores), la contabilidad financiera también está dirigida a usuarios internos, podemos asegurar que es comúnmente admitido (así lo ratifica el marco conceptual del Plan General Contable español vigente) que los estados contables pueden servir de base para la toma de decisiones en el ámbito directivo. Y dado que la Contabilidad Financiera puede ser usada para fines directivos, podemos considerarla como parte integrante del proceso de planificación, toma de decisiones y control empresarial. 51 La contabilidad financiera persigue la obtención de dos estados contables básicos: el balance y la cuenta de resultados. Esta es la información contable fundamental, pues mediante la cuenta de resultados se puede conocer la situación económica de la empresa (la rentabilidad) y mediante el balance de situación, la situación financiera de la empresa (solvencia en la financiación del activo). Los directivos, para poder valerse de la información que se halla en los estados financieros, deben analizar dichos estados. El análisis de estados financieros, también conocido como análisis económico-financiero, análisis de balances o análisis contable, es un conjunto de técnicas utilizadas para diagnosticar la situación y perspectivas de la empresa con el fin de poder tomar las decisiones adecuadas (Amat, 2000: 16).
66
organizativo, para medir el resultado en términos cuantitativos, evaluando así mismo la
actuación de cada responsable (Amat, 2003: 213-236).
A pesar de todas sus limitaciones, la Contabilidad Financiera es mecanismo básico
e imprescindible en los procesos de control de gestión y toma de decisiones
empresariales: podemos encontrarnos con el caso de que ciertas empresas con poca
complejidad organizativa y productiva basen su sistema de medición del resultado
únicamente en la Contabilidad Financiera (Amat, 2003: 136).
3.3. MARCO CONCEPTUAL DE LA
CONTABILIDAD DE GESTIÓN
3.3.1. CONCEPTO DE CONTABILIDAD DE GESTIÓN
Las limitaciones de la información generada por la contabilidad financiera se
cubren mediante la denominada contabilidad interna, es decir, la contabilidad utilizada
exclusivamente para la toma de decisiones por parte de los responsables empresariales.
Hablamos de la Contabilidad de Gestión.
No hay una delimitación conceptual generalizada o única sobre esta disciplina
contable. Así, encontramos tres enfoques delimitadores del ámbito de la Contabilidad
de Gestión52:
- Corriente integradora. La Contabilidad de Gestión es una denominación más de la
Contabilidad de Costes, que abarca todo el ámbito de la Contabilidad Interna. Ésta
incluye métodos necesarios para la planificación efectiva, la elección entre cursos de
acción alternativos y el control a través de su evolución e interpretación de la
actuación.
52 Fernández, A. y Muñoz, M.C. (1997): Contabilidad de gestión y excelencia empresarial, Editorial Ariel S.A., pág. 36-40, citado en (Soldevila, 2000: 17); (Malles, 2006b).
67
- Corriente restrictiva. Según este enfoque, la Contabilidad de Gestión es una rama
autónoma dentro de la ciencia contable y separada de la Contabilidad de Costes.
Así, la contabilidad de costes se encarga de los procesos de formación del coste del
producto, y de las tareas de planificación y de control se encarga la Contabilidad de
Gestión.
- Corriente renovadora. Separa las dos Contabilidades considerando que la
Contabilidad de Costes es una rama o subconjunto fundamental de la Contabilidad
de Gestión. De esta manera, una empresa puede tener desarrollada una contabilidad
de costes, sin haber implantando una contabilidad de gestión. Por el contrario, una
empresa que tenga desarrollada una contabilidad de gestión, necesariamente debe
tener una contabilidad de costes (AECA, 2003b: 22).
Esta última corriente es el enfoque generalmente aceptado en el caso español,
propuesta por AECA, aunque, claro está, sin carácter normativo. Así, podemos
distinguir las siguientes disciplinas contables (AECA, 2003b: 22-23):
− Contabilidad de costes: rama de la Contabilidad de Gestión que suministra
información relativa a los costes de los productos y servicios generados por la
empresa a efectos de determinar el valor de las existencias y el coste de los
productos vendidos.
− Contabilidad de gestión: rama de la contabilidad que tiene por objeto la captación,
medición, valoración, racionalización y control de la circulación interna, con el fin
de suministrar a la organización la información relevante para la toma de decisiones
empresariales.
La evolución desde la contabilidad de costes a la contabilidad de gestión aparece
representada en el desarrollo de las tres líneas de investigación desarrolladas hasta el
momento en el ámbito de la contabilidad interna (Malles, 2006a: 15-17):
− Primera línea de investigación relativa al análisis de los costes históricos: el
cálculo del coste de los productos o servicios, la valoración de los factores y
68
productos que permanecen en la empresa como inversión y el cálculo de márgenes y
resultados. Esta línea de investigación estudia los modelos de costes históricos,
primero inorgánicos y luego orgánicos (teniendo en cuanta el organigrama y los
centros de responsabilidad de la empresa). Todos ellos utilizan los costes realmente
habidos para compararlos con los costes de ejercicios anteriores.
− Segunda línea de investigación relativa a la planificación y el control de gestión:
esta línea de investigación se corresponde con los modelos de planificación de
costes estándares y presupuestos, que permiten un mejor control de la eficiencia de
los recursos.
− Tercera línea de investigación relativa a la toma de decisiones: según Eduardo
Malles, esta línea de estudio puede ser o no independiente de las investigaciones
anteriores. Se define como de “información a la carta”. Así, “cualquier clase de
decisión que se quiera adoptar está sujeta a la recogida de información previa y se
calculará en función de las necesidades y de las características de la empresa a la
que va destinada” (Malles, 2006a: 17).
Por lo tanto, de la contabilidad de costes surge la contabilidad de gestión para
hacer frente a las mayores necesidades de información de la empresa moderna. Así,
desde la simple cuantificación del coste del producto, se pasa a su racionalización y
control (Mallo, 1988: 66). Por su parte, algunos autores también han remarcado
expresamente que la Contabilidad Presupuestaria es, junto con la mencionada
Contabilidad de Costes, un antecedente de la Contabilidad de Gestión, identificada con
su segunda línea de investigación53.
En definitiva, a efectos de este trabajo, adoptamos la tercera corriente delimitadora
de la Contabilidad de Gestión, es decir, su enfoque más amplio, de manera que la
definiremos como aquella disciplina contable que pretende captar, registrar,
evaluar, analizar y trasmitir información financiera y no financiera, cuantitativa y
53 Fernández, A. (1993): “Contabilidad de Costes y Contabilidad de Gestión: una propuesta delimitadora”, Cuestiones actuales de Contabilidad de Costes, pág. 64-66, citado en (Soldevila, 2000: 19).
69
cualitativa, con el objetivo de facilitar la toma de decisiones de los diferentes
estamentos de la organización, relativas al seguimiento de los objetivos generales
marcados, a la planificación, control y medida de todas las actividades de la
empresa, así como a la organización y a la coordinación de estas actividades, en
estrecha colaboración con el resto de áreas funcionales y permitiendo participar a
los responsables de su ejecución junto con la gerencia, en esta toma de decisiones
(Fernández, A. (1993): “Contabilidad de Costes y Contabilidad de Gestión: una
propuesta delimitadora”, Cuestiones actuales de Contabilidad de Costes, pág. 64-66,
citado en [Soldevila, 2000: 19]). 54.
Para ello, la Contabilidad de Gestión utiliza información proveniente de la
Contabilidad Financiera y de sus instrumentos tradicionales, como son la Contabilidad
de Costes y la Contabilidad Presupuestaria, centrados en el corto plazo y en aspectos
exclusivamente económico-financieros. No obstante, la tradicional Contabilidad de
Gestión, para poder adaptarse a los cambios actuales, debe complementar esta
54 Mediante la postura que hemos adoptado en relación a la Contabilidad de Gestión, hemos ampliados su contenido hacia aspectos estratégicos no financieros, acercándonos al concepto denominado Contabilidad de Dirección Estratégica. El documento nº 1 de la Comisión de la Contabilidad de Gestión de AECA fija el marco contable que ofrece el soporte racional a las decisiones estratégicas y tácticas, constituido por las siguientes áreas (AECA, 2004: 32): la contabilidad financiera, la contabilidad de gestión y la contabilidad de dirección estratégica. Este marco adquiere la forma de un “triángulo contable” (AECA, 2003: 33): en el vértice de este triángulo se sitúa la contabilidad de dirección estratégica, la cual se nutre de la información de la contabilidad financiera y de la contabilidad de gestión. Entre la contabilidad financiera y la contabilidad de gestión existe una relación bi-direccional o interrelación, concretamente, en la parte relativa al subconjunto de la contabilidad de costes (el denominado dualismo contable existente entre la contabilidad de costes y la contabilidad financiera). Según AECA, la contabilidad de dirección estratégica se fundamenta en la contabilidad financiera y la de gestión, y contribuye a la planificación estratégica, para lo cual es preciso conocer los factores internos de la organización, así como los externos y su probable evolución (AECA, 2204: 32). Según la Comisión de Contabilidad de Gestión, la Contabilidad de Dirección Estratégica es el proceso de identificación, medida, acumulación, análisis, preparación, interpretación y comunicación de la información económica usada por la gestión para planificar, evaluar y controlar una entidad a fin de asegurar el uso apropiado de los recursos y su contabilización. Esta disciplina contable cubre las facetas de comunicación interna y externa de la empresa, por lo que también extiende su ámbito a la preparación de ciertos informes a terceros. Según el enfoque de la Contabilidad de Dirección Estratégica, ésta posee un contenido pluridisciplinar, que va más allá de la contabilidad financiera y de la contabilidad de gestión. La contabilidad de dirección estratégica se nutre de la contabilidad financiera y de la contabilidad de gestión, para poder adoptar una visión más amplia, estratégica y dinámica. Así, procesa, interpreta y comunica información relevante y oportuna, para apoyar racionalmente el proceso de planificación y control en los niveles estratégicos, tácticos y operativos (AECA, 2003: 28-30). A efectos de este trabajo, y según Cañibano, sostendremos que la Contabilidad de Dirección Estratégica, “más que una tercera rama de la contabilidad de la empresa, representa una nueva concepción de dicha contabilidad, que la contempla bajo la perspectiva de que la información contable ha de servir, sobre todo, para proporcionar información relevante a la dirección de la empresa” (Cañibano, 1987: 50).
70
información financiera con la planificación estratégica a largo plazo, por lo que debe
introducir indicadores de gestión de carácter no financiero para controlar los aspectos
cualitativos de las organizaciones. Ello se logra mediante la utilización de Sistemas de
Indicadores de Gestión55.
55 Kaplan, R.S. (1984): “The evolution of management accounting”, The Accounting Review, vol. LIX, núm. 3, julio, pág. 390-418, citado en (Soldevila, 2000: 20).
71
3.3.2. FUNCIONES TRADICIONALES DE LA
CONTABILIDAD DE GESTIÓN.
Dado que la contabilidad de costes constituye un subconjunto de la contabilidad
de gestión, las funciones de carácter económico-financiero de esta última son más
amplias que las de la contabilidad de costes (Mallo, 1988: 74-77):
− Análisis y cálculo acumulativo de costes, proceso mediante el cual se facilita el
control de los costes, rendimientos y resultados.
− Planificación y proceso presupuestario: la planificación es el proceso de plasmar
los programas de actividades que son deseables para mantener y satisfacer los
objetivos de la empresa. La plasmación en términos económicos de la planificación
empresarial se realiza mediante el presupuesto.
− Toma de decisiones, a corto y a largo plazo, mediante la evaluación de las
alternativas.
En base a estas competencias, y según la Comisión de Contabilidad de Gestión de
AECA, la Contabilidad de Gestión es un instrumento que puede ser utilizado por la
dirección en dos ámbitos (AECA, 2003a: 16-17):
− como instrumento de control: facilita el proceso de control a través de la
elaboración y confección del presupuesto (proceso de planificación) y del cálculo y
análisis de las desviaciones (proceso de evaluación).
− como sistema de información que facilita la toma de decisiones: permite conocer
cuál es el resultado y cómo lo obtiene cada uno de los centros y, por consiguiente,
facilita la toma de decisiones que permita mejorar dicho resultado.
De todo ello, deducimos que la tradicional Contabilidad de Gestión puede servir
para conocer cuál es el resultado y cómo lo obtiene cada uno de los centros, y para
facilitar el proceso de planificación y control de gestión a través de la elaboración y
72
confección del presupuesto y del cálculo y análisis de las desviaciones. El primer grupo
de funciones corresponde a la contabilidad de costes; el segundo grupo, a la
contabilidad presupuestaria (AECA, 2003a: 16-17).
3.3.3. VENTAJAS Y LIMITACIONES DE LOS
MECANISMOS TRADICIONALES DE LA
CONTABILIDAD DE GESTIÓN.
A continuación, señalaremos las ventajas de los mecanismos tradicionales de la
Contabilidad de Gestión, de cara a facilitar la correcta administración empresarial
(Amat, 2003: 10):
− permite la formulación de objetivos explícitos para cada uno de los diferentes
departamentos o centros de responsabilidad que se pueden plasmar en sus
correspondientes presupuestos.
− permite la medición contable de la actuación de cada unidad en términos de costes,
ingresos o beneficios.
− permite la evaluación de la actuación de personas y unidades organizativas a partir
del cálculo de las desviaciones.
− permite la toma de decisiones correctivas para mejorar el funcionamiento interno y
la posición competitiva.
A pesar de estas ventajas en el área de la gestión económico-financiera, podemos
señalar su insuficiente utilización en la práctica: hay muchas empresas en las que la
contabilidad de gestión apenas existe o se utiliza de forma limitada primando otros
mecanismos de información y control, generalmente no financieros y no formalizados
(Amat, 2003: 11).
73
Como desventaja, tal y como veremos en el siguiente apartado, encontramos que
los sistemas tradicionales de contabilidad de gestión presentan serias limitaciones para
ser aplicados en el contexto competitivo y dinámico actual: se puede cuestionar su
eficacia para controlar aspectos de difícil cuantificación que son críticos para la
organización, tales como la calidad, la innovación y la flexibilidad (Amat, 2003: 12).
Por ello, debemos resaltar que la contabilidad de gestión no sólo se debiera limitar
a la medición, valoración, acumulación y análisis de los aspectos monetarios de la
empresa: "el sistema informativo contable de gestión debe realizar modelos
cuantitativos y cualitativos que ayuden a tomar las decisiones más pertinentes". (Mallo,
1988: 77). Concretamente, y como veremos a continuación, “en contabilidad de
gestión, es recomendable preocuparse menos de las medidas de carácter financiero
y concentrarse más en las medidas no financieras (...)” (Blanco Ibarra, 2008: 255).
3.3.4. CARACTERÍSTICAS DEL ENTORNO
COMPETITIVO ACTUAL Y SU INFLUENCIA EN
LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN.
Los cambios políticos, socio-culturales, tecnológicos y económicos producidos
en las últimas décadas56 han influido notablemente en la gestión de las organizaciones
empresariales y, por consiguiente, en los sistemas de información utilizados por la
dirección para guiar dichas organizaciones (AECA, 2002: 13). Estos sistema de
información empresarial deben tener en cuenta nuevas variables que antes no eran de
observación obligada para la gestión empresarial, como la flexibilidad, participación, 56 A finales del siglo XX, se producen múltiples cambios socio-económicos que influirán más tarde en la gestión y organización empresariales, siendo los más representativos los que a continuación enumeramos (García Insausti, 2003: 91-96): el proceso de globalización de los mercados, tanto financieros, como de productos y servicios; intensificación e internacionalización de la competitividad empresarial; desarrollo tecnológico y revolución y gestión del conocimiento y la comunicación; aumento de la gama de productos y servicios ofertados, como vía de incremento y fidelización de los clientes, es decir, como medio para competir y mantenerse en el mercado; aumento de las exigencias de los clientes con respecto a dichos productos y servicios.
74
innovación y adaptación al entorno (AECA 2002: 16). En concreto, la contabilidad de
gestión ha tenido que adaptar sus características a esta nueva situación (AECA 2002:
17-20).
Los instrumentos tradicionales de contabilidad de gestión se han centrado
primordialmente en aportar información económico-financiera. Este tipo de información
presenta algunas deficiencias para ser utilizada en el proceso estratégico debido a los
siguientes aspectos (Amat, 2003: 70-71):
− la información contable tradicional está orientada a corto plazo y al análisis del
pasado mediante las desviaciones producidas, sin facilitar la toma de decisiones
a largo plazo o el control a posteriori de la estrategia.
− se limita a suministrar información financiera y, en general, cuantitativa y se
dispone de limitada información cualitativa.
− se centra en la situación interna de la empresa con una limitada consideración
del entorno competitivo (competencia, clientes, administración pública y
proveedores nacionales e internacionales).
− tienen unos procedimientos que pueden ser en bastantes casos burocráticos y
rutinarios (periocidad, estandarización de la información, etc.) orientados al
registro contable de los costes y de sus imputaciones a los productos que frenan
su utilización en decisiones estratégicas y promueven un comportamiento poco
flexible y creativo.
En definitiva, nos encontramos ante las limitaciones de los sistemas de control
financiero para estructurar completamente el comportamiento individual y
organizativo, de identificar indicadores de control y objetivos cuantitativos que midan
dicho comportamiento, de medir el resultado en términos cuantitativos y de utilizar
dicha información al evaluar la actuación de cada responsable (Amat, 2003: 213-236).
En consecuencia, para que la información contable contribuya al proceso
estratégico y pueda cubrir las limitaciones que acabamos de exponer, es necesario
75
diseñar sistemas de información y control que cumpla con las siguientes condiciones
(Amat, 2003: 71-72):
− que estén orientados al largo plazo, facilitando así las decisiones estratégicas y su
control a posteriori. Así, deben prestar atención a aspectos estratégicos, tales como
los costes relevantes, el análisis estratégico de costes, etc.
− deben presentar información financiera y, especialmente, no financiera tanto
cuantitativa como cualitativa (calidad, productividad, flexibilidad, innovación, etc.).
− deben presentar información interna y externa, con una mayor consideración del
entorno competitivo. De esta manera, se dispondrá de información que facilite ganar
ventajas competitivas.
− deben reducir la burocracia y deben estimular la flexibilidad para adecuar la
información a cada tipo de necesidad de decisión y la creatividad para hacer frente a
la ambigüedad de las decisiones estratégicas.
Según Felipe Blanco Ibarra, “en cualquier tipo de negocio, sea maduro o no, se
debe evaluar el mismo en base a una mezcla de medidas financieras y no financieras”
(Blanco Ibarra, 2008: 255).
En este sentido, la Contabilidad de Gestión ha sufrido un proceso de renovación
en las últimas décadas, centrada en la toma en consideración para la gestión, de manera
formal, de variables no financieras. Éstas hacen referencia tanto a aspectos internos de
la empresa (aspectos ligados a la producción o a la gestión comercial), como a aspectos
externos a la misma (análisis actual y evolución del entorno), pudiendo ser formalizada
y sistematizada mediante nuevos mecanismos de la contabilidad de gestión, como los
sistemas de indicadores de gestión empresariales, entre los que destaca el Cuadro de
Mando Integral.
De esta manera, la contabilidad de gestión ha integrado en un único modelo o
instrumento de gestión, la información financiera y no financiera más relevante,
necesaria y crítica para que las empresas puedan planificar, controlar y tomar las
76
decisiones de manera óptimas y así competir adecuadamente en el mercado competitivo
actual.
Figura 3.1. Impacto del entorno en los sistemas de información y control
(Fuente: AECA 2002: 20)
Esta nueva dimensión de la Contabilidad de Gestión, es decir, la toma en
consideración de manera formalizada de variables no financieras, está relacionada con
otros aspectos empresariales, como son la Gestión de la Calidad Total y la
Responsabilidad Social Corporativa (RSC).
3.3.5. LAS HERRAMIENTAS DE LA CONTABILIDAD
DE GESTIÓN
En función del marco conceptual fijado en este tercer capítulo, al abordar el
estudio de la Contabilidad de Gestión en el ámbito de las Cooperativas de Enseñanza de
Euskadi, proponemos que dicho análisis se efectúe centrándonos en las herramientas de
Contabilidad de Gestión señaladas en este mismo apartado, es decir, la Contabilidad de
Costes, la Contabilidad Presupuestaria y las nuevas herramientas de Contabilidad de
Gestión, materializadas en los Sistemas de Indicadores para la Gestión Empresarial.
Cambios en el entorno a nivel tecnológico, social, político y económico
Creciente complejidad de las empresas y mayor incertidumbre para la Dirección
Necesidad de mejorar la información para la Dirección
Adaptación de la Contabilidad de Gestión mediante el diseño de cuadros de indicadores de gestión
77
A continuación, señalaremos muy brevemente las diferentes herramientas que la
Contabilidad de Gestión puede poner en manos de las empresas para facilitar los
procesos de planificación, control de gestión y de toma de decisiones.
3.3.5.1. LA CONTABILIDAD DE COSTES
Según Mallo, la contabilidad de costes es un sistema de información racional y
conciso para calcular los costes por diversos procedimientos, relacionándolos con
los ingresos de los productos o servicios fabricados y vendidos en cada periodo, a
fin de analizar los resultados obtenidos y generar información para la toma
continuada de decisiones (Mallo, 1988: 73).
Según estos objetivos, el tipo de información que genera la Contabilidad de Costes
queda normalmente reservado para uso exclusivo de los distintos niveles de decisión
de la empresa, y no para usuarios externos, como ocurre en Contabilidad Financiera
(Cañibano, 1987: 48).
Para facilitar dicha información para la gestión, la Contabilidad de Costes se hace
operativa mediante los modelos de costes. Éstos son el conjunto de métodos y
procedimientos utilizados para asignar y acumular los costes de los productos de cara a
calcular el resultado periódico empresarial, controlar la actuación de los responsables de
las secciones y dar información relevante que pueda ser utilizada en la toma continuada
de decisiones (Mallo, 78-79).
Los modelos de Contabilidad de Costes pueden clasificarse en función de varios
criterios, de manera que un modelo concreto de costes puede pertenecer a varios grupos
clasificatorios (Amat y Soldevila, 2003: 48-49; Mallo, 1988: 80-81)57. Cada modelo
57 Existen diferentes clasificaciones: en función de la toma en consideración en los modelos de costes de las estructuras de jerarquía de la empresa (modelos de costes orgánicos e inorgánicos); según interese o no imputar los costes a pedidos específicos (modelos de costes por pedidos o por procesos); en función de la incorporación de los costes indirectos a los portadores de costes o al periodo en que se consumen
78
posee características propias de cara a facilitar la toma de decisiones en la empresa y el
control de su gestión, por lo que, lógicamente, las necesidades de información de la
dirección influirán en la elección de dicho modelo de costes.
La Contabilidad de Costes, bajo la presión de la demanda de más información y de
mayor calidad, ha experimentado una evolución cualitativa en los últimos tiempos, en
forma de nuevas herramientas o modelos de Costes. Estas nuevas herramientas tienen
como objetivo hacer frente a las nuevas demandas informativas en control de gestión y
en la toma de decisiones empresariales. Entre ellas, encontramos las siguientes: el
Modelo de costes por actividades58 (Activity based costing o ABC), el Coste Total de
Calidad59 y los Costes de la gestión medioambiental60.
La elección del sistema de costes dependerá siempre de las ciertas variables,
como sector de la actividad, las necesidades de información de la dirección, la
información disponible y el coste del propio modelo de costes (Amat y Soldevila, 2003:
48). En este sentido, la empresa podrá aplicar a cada objeto de explotación cualquiera de
(modelos de costes parciales y los modelos de costes totales); según se hagan los cálculos a partir de datos previsionales o bien a partir de datos reales (modelos de costes históricos o modelos de costes estándar y presupuestados). 58 Se trata del criterio más racional de cálculo de los costes de los productos para la toma de decisiones estratégicas por parte de la empresa. Los modelos de costes convencionales no pretenden utilizar criterios de reparto que tengan en cuenta los factores que causan los costes. Por ejemplo, en el sistema de costes completos por secciones, los costes indirectos se reparten por centros de coste o secciones y se asignan a los productos en base a las unidades de obra. Las unidades de obra tienen en cuenta el volumen de trabajo que realizan dichas secciones, sin pretender que sean indicadores relacionados con la causa de los costes. Estos criterios de reparto no tienen en cuenta la causa de los costes que se producen en la sección. Por el contrario, el modelo ABC considera que son las actividades, y no los productos, las que consumen los factores productivos, para que, a continuación, las actividades sean consumidas por los productos. De esta manera, el modelo trata de calcular los costes de los recursos usados por todas las actividades que conforman el valor añadido del producto (Blanco Ibarra, 2008: 178). 59 Según (Amat y Soldevila, 2003: 256-260) y (Blanco Ibarra, 2008: 313-314), el modelo de costes de Calidad Total se refiere al cálculo de costes relacionados con la calidad, de manera que permite evaluar los programas de mejora en el ámbito del estilo de gestión denominado calidad total. La obtención o cálculo de los costes de calidad puede constituir una herramienta muy útil para justificar las acciones de mejora de calidad y medir su eficacia y eficiencia. El Coste Total de Calidad es el sumatorio de los costes de calidad (asociados con la prevención y verificaciones necesarias) y los costes de no calidad (asociados a los defectos de calidad). 60 Los costes de gestión medioambiental generan información sobre el impacto de la gestión medioambiental de las empresas. Concretamente, esta información hace referencia a las inversiones, ingresos y costes que la empresa tiene en relación con su política medioambiental, y también a los efectos en el entorno de dicha actuación medioambiental (Amat y Soldevila, 2003: 261-262).
79
los modelos que acabamos de exponer. Incluso es posible aplicar más de un modelo a
los diferentes objetos de explotación de cada organización (Malles, 2006a: 53).
Tal y como señalabamos el apartado 3.1. de este capítulo, cuando la empresa tiene
cierta complejidad, la contabilidad financiera es insuficiente para controlar la actividad
empresarial, por lo que es necesario disponer de sistemas de contabilidad de costes.
Estos sistemas persiguen, desde la perspectiva del corto plazo, el cálculo de los costes
(por sección o área de responsabilidad, por productos, por servicio, por clientes, por
actividad...) con el objeto de poder controlar mejor cada una de dichas actividades y
tomar las decisiones pertinentes de forma racional (Amat, 2003: 136).
No obstante, la Contabilidad de Costes presenta ciertas limitaciones en su labor
facilitadora de los procesos de control de gestión y de toma de decisiones (Amat y
Soldevila, 2003: 238). Así, es incapaz de cuantificar completamente la compleja y
multidimensional realidad empresarial en términos cuantitativos y monetarios. Por otro
lado, puede presentar limitaciones relacionadas con la fiabilidad de la información
generada.
La respuesta a la primera de las dos limitaciones de la contabilidad de costes
fijadas en este apartado, tratará de ser corregida mediante los sistemas de indicadores de
gestión empresarial, debido a su potencial para integrar la medición y el control de las
variables no financieras y financieras de las organizaciones empresariales.
3.3.5.2. LA CONTABILIDAD PRESUPUESTARIA.
La contabilidad presupuestaria nace de la evolución de la contabilidad de costes61,
la cual pasa de centrarse únicamente en los datos históricos para comenzar a desarrollar
61 No obstante, la lógica predictiva o presupuestaria no sólo abarca la contabilidad de costes, sino que también cubre la otra rama de la contabilidad de la empresa: la contabilidad financiera. Y es que la contabilidad presupuestaria sintetiza toda su información analítica en los estados financieros tradicionales de carácter prospectivo: el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias previsionales, que dan una visión
80
los sistemas de costes estándares y presupuestados (AECA, 2003b: 26; Malles, 2006a:
17).
Según la Comisión de Contabilidad de Gestión de AECA, mediante el proceso
presupuestario se persigue cuantificar, coordinar, evaluar y controlar el conjunto de
planes de acción a corto plazo, para operativizar y alcanzar los objetivos definidos en la
planificación estratégica (AECA, 1997: 15). Así, el proceso de presupuestación se
enmarca dentro del más amplio proceso de planificación empresarial. Concretamente, el
proceso presupuestario se compone de la fase de presupuestación (elaboración,
negociación, consolidación, aprobación y revisión del presupuesto) y la fase de control
presupuestario (análisis de las desviaciones presupuestarias).
El presupuesto se define como la expresión en términos monetarios de planes de
acción de la empresa. Se trata de una técnica administrativa que convierte los objetivos
de la organización en términos operacionales y cuantitativos. Por lo tanto, los
presupuestos tiene por finalidad el apoyo a las tareas de planificación de las operaciones
anuales mediante la cuantificación de los objetivos de la alta gerencia en las divisiones
operativas (AECA, 1997: 29-37).
Tras la estimación de la variable restrictiva62, la elaboración del presupuesto se
centra en el diseño del denominado Presupuesto Maestro63. Éste abarca todos los
general del futuro y posible estado patrimonial y económico de la empresa, pero que no permiten guiar la toma de decisiones de forma analítica. 62 El proceso de elaboración del presupuesto comienza con la estimación de la variable restrictiva que va a condicionar el desarrollo de la actividad de la empresa en un periodo determinado, teniendo en cuenta los objetivos a largo plazo y la concreción a corto plazo de los mismos. La actividad de las empresas puede presentar una serie de restricciones, que pueden ser de naturaleza técnica o de naturaleza comercial. Cada empresa seleccionará el presupuesto que constituya su principal limitación: será el presupuesto al que deberá otorgarse prioridad, puesto que va a garantizar la supervivencia de la organización. La mayoría de empresas basan su sistema presupuestario en el presupuesto de ventas. Sin embargo, los factores condicionantes, limitativos o restrictivos del sistema empresarial pueden ser otros, tales como la capacidad de producción, materias primas, especialización del personal, etc. 63 No es el objetivo del presente trabajo abordar los aspectos técnicos de elaboración del presupuesto maestro. No obstante, sepa el interesado en nuestro estudio, que para todo lo relativo al diseño de los diferentes presupuestos intermedios y de los estados financieros previsionales, proponemos como guía y manual el documento número 4 de la Comisión de Contabilidad de Gestión de AECA “El proceso
81
documentos presupuestarios, desde los presupuestos intermedios, como son los
presupuestos operativos, de inversiones y de tesorería, hasta los estados financieros
previsionales, es decir, el balance previsional y cuenta de pérdidas y ganancias
previsional (Blanco Ibarra, 2008: 39-41).
Pasando ahora a remarcar los objetivos gerenciales y la utilidad del presupuesto
para los procesos de control de gestión y de toma de decisiones, señalamos que, según
Amat y Soldevila, el proceso presupuestario “se inscribe en la lógica de intentar
anticipar la marcha económico-financiera de la empresa, y más concretamente, en la
lógica de dotar a la empresa de aquellas herramientas que le sirvan para gestionar y
anticipar la marcha del negocio” (Amat y Soldevila, 2003: 9).
En este sentido, el objetivo fundamental del control presupuestario es el
suministro de información que permita tomar decisiones de gestión (AECA, 1997: 99-
112). Concretamente, el objetivo de los presupuestos es facilitar la planificación, la
coordinación entre las distintas unidades empresariales, la comunicación interna de los
objetivos económico-financieros, la toma de decisiones y la posterior evaluación de la
actuación de los diferentes niveles de dirección (AECA, 2003a: 46).
Por lo tanto, mediante el control presupuestario se supera el rendimiento de los
sistemas de control “históricos”, ampliando su ámbito de análisis a los datos
previsionales64.
La planificación, su control y la toma de decisiones en relación a esos datos
previsionales puede realizarse utilizando diferentes técnicas. Estas técnicas
presupuestario de la empresa” (AECA, 1997) y en el resumen de dicho documento y apreciaciones con respecto al mismo realizadas por el Profesor Felipe Blanco Ibarra en su obra “Contabilidad de costes y analítica de gestión para las decisiones estratégicas” (Blanco Ibarra, 2008). 64 Según el profesor Cañibano, puede decirse que una empresa ha alcanzado un grado de organización aceptable cuando es capaz de basar sus decisiones en un proceso presupuestario realizado de forma regular (Cañibano, 1987: 49), de manera que se mejora el sistema de control histórico basado en la contabilidad de costes, gracias a la combinación de este último con un sistema de control previsional (Amat, Soldevila y Castelló, 2006: 23).
82
presupuestarias inciden de manera distinta en el proceso de toma de decisiones (Blanco
Ibarra, 2008: 231-237). Por ejemplo, en función de la variabilidad del volumen de
actividad sería conveniente optar entre el presupuesto rígido o el presupuesto flexible65.
Otro caso sería, el hecho de que la dirección de la empresa persiga el objetivo
económico de lograr más altos niveles de eficacia y eficiencia. En este sentido, se puede
optar por el presupuesto por programas66 o por el presupuesto por actividades67. En
línea con la búsqueda de eficiencia en la gestión de los recursos, se plantea la dicotomía
entre el presupuesto incremental y el presupuesto base cero68: ésta se centra en optar en
el proceso de formulación de los presupuestos entre dos planteamientos completamente
diferentes en relación al tratamiento de los costes producidos en ejercicios anteriores
(Amat, Soldevila y Castelló, 2006: 102). Cabe destacarse, que a efectos de este trabajo,
nos interesan en gran medida las técnicas del presupuesto por programas y del
presupuesto base cero, por su aplicación potencial a las ENL y a las entidades públicas.
La ventaja principal del uso del presupuesto es que posibilita motivar a la
dirección de la empresa a definir y cuantificar sus objetivos básicos, obligándola a
desarrollar un sistema de planificación detallado antes de tomar decisiones. Este sistema 65 Así el presupuesto rígido o fijo consiste en la preparación de un único presupuesto para un determinado volumen de actividad estimado, no realizándose ningún tipo de ajuste cuando la actividad real difiere de la estimada. Por su parte, el presupuesto flexible o variable parte de la premisa de que el comportamiento tanto de los costes fijos como de los costes variables depende, fundamentalmente, del rango de actividad, por lo que el volumen del presupuesto puede variar, proporcionalmente o no, en función de dicho nivel de actividad (AECA, 1997: 85-89). 66 El presupuesto por programas es un sistema presupuestario en el que una vez fijados los objetivos del plan anual en coherencia con los planes estratégicos, se determinan las actividades a desarrollar para la consecución de dichos objetivos, los recursos a utilizar y los indicadores financieros o físicos que permitan analizar el grado de consecución de los objetivos en su doble aspecto financiero y físico. 67 La confección de los presupuestos en base a las actividades (ABB, Activity Based Budgeting) es la adaptación de la filosofía del ABC y ABM al proceso de formulación de presupuestos. Con el ABB se pretende que el presupuesto se centre en las actividades (Amat, Soldevila y Castelló, 2006: 105-108). 68 Por un lado, tenemos el presupuesto incremental, donde se dan por aceptables los costes incurridos en el ejercicio anterior y la única dificultad está en determinar cuál es el porcentaje anual de incremento de los mismos. En el lado contrario se encuentra el presupuesto base cero. Su objetivo es formular los presupuestos de gastos a partir de cero. De esta manera, se deben de justificar la necesidad y conveniencia de cada partida presupuestaria, estableciendo además la rentabilidad específica de cada una de estas partidas: toda actividad está sometida al análisis coste-beneficio y para ello, en cada ejercicio presupuestado, se someten a revisión cada una de las actividades que se desarrollen en la empresa. En definitiva, esta técnica presupuestaria determina que una actividad puede ser eliminada, si ésta no justifica su beneficio.
83
detallado de planificación ayuda a actuar con mayor eficacia y eficiencia en las
actuaciones, sirviendo de base continua de evaluación de los resultados reales (AECA,
1997: 29-37).
Según Amat, el proceso presupuestario es “el más completo de los sistemas de
control económico-financiero de carácter contable” (Amat, 2003: 155-156), dado
que no solo tiene relación con la contabilidad de costes, sino que parte también de la
contabilidad general o financiera: el proceso presupuestario es un instrumento de
control que profundiza en el análisis económico-analitico a través de la contabilidad de
costes y en el análisis económico-financiero de la empresa mediante la contabilidad
general (Amat, Soldevila y Castelló, 2006: 9).
Como limitaciones del empleo de los presupuestos, podemos señalar que los
presupuestos están basados en estimaciones, por lo que existe el riesgo de
incertidumbre. Por ello, debe ser adaptado constantemente, por lo que es una
herramienta de alta complejidad. Además, puede llegar a ser problemática de cara a los
miembros de la organización: si se pone énfasis en el control presupuestario, los
distintos niveles de responsabilidad de la empresa pueden oponerse al sistema. Además,
si los presupuestos vienen impuestos por la dirección, en lugar de ser elaborados de
forma conjunta o participativa, pueden tener una influencia negativa en la motivación
del personal, ya que en este caso el presupuesto se utiliza como un mecanismo de
presión (AECA, 1997: 29-37).
Para finalizar con este apartado sobre la contabilidad presupuestaria como
instrumento para el control de gestión y la toma de decisiones, debemos remarcar que su
limitación coincide, en nuestra opinión, con la primera deficiencia señalada para la
contabilidad de costes, es decir, los problemas a la hora de monetarizar la
multidimensional realidad empresarial. La respuesta a esta limitación de la información
contable económico-financiera de la empresa tratará de ser corregida mediante los
sistemas de indicadores de gestión empresarial, entre los cuales el Cuadro de Mando
Integral posee una importancia crucial para el desarrollo del presente trabajo.
84
3.3.5.3. LOS SISTEMAS DE INDICADORES EMPRESARIALES.
En general, podemos definir un Sistema de Indicadores Empresariales o Cuadro
de Mando (CM), como aquel soporte de información periódica para la dirección de la
empresa, capaz de facilitar una toma de decisiones oportuna, conociendo el nivel de
cumplimiento de los objetivos estratégicos definidos previamente, a través de los
indicadores de gestión de carácter multidimensional69 (AECA 2002: 41; Blanco Ibarra,
2008: 256).
Los sistemas de indicadores para la gestión empresarial han sido utilizados en
multitud de organizaciones desde hace varias décadas como instrumentos de
información y control de gestión empresarial (Cid 2005, 137). Sin embargo, los
tradicionales CM no realizan una representación íntegra de la política estratégica y, en
consecuencia, no otorgan un enfoque o visión integradora de la organización como
conjunto, lo que reduce en gran medida su utilidad como herramienta básica en la
gestión estratégica. Básicamente el CM se configura como un instrumento de medición
de los factores clave de éxito y no como un instrumento destinado a clarificar y
comunicar la estrategia (Amat y Soldevilla 1999: 44; Santos y Fidalgo 2005: 3).
Es precisamente la medición el principal nexo de unión entre el CM y el Cuadro
de Mando Integral (CMI)70. El CMI tiene como objeto final, no solo la medición, sino
69 Los indicadores o medidas de control revisten las siguientes modalidades (Blanco Ibarra, 2008: 293-297): indicadores económicos (precios, costes, etc.), indicadores financieros (de financiación, como el endeudamiento o la autofinanciación; de eficiencia de las inversiones; de rentabilidad) e indicadores de carácter no financiero (obtenidos de soportes informativos como las encuestas, referidas a aspectos de percepción cualitativa). Por otro lado, también podemos diseñar indicadores relativos a las claves del análisis estratégico, como son la seguridad (autonomía financiera, solvencia a largo y a corto plazo, o ratios de disponibilidad), la rentabilidad (rentabilidad económica, financiera, bursátil, PER o PAY-OUT) y la proyección de futuro (viabilidad comercial, la satisfacción del cliente, la satisfacción del empleado y la responsabilidad social corporativa). 70 El Cuadro de Mando Integral (CMI) o Balanced Scorecard fue desarrollado a principios de los años noventa por Robert S. Kaplan, profesor e investigador de la Universidad de Harvard y David P. Norton, director general de la consultora Nolan Norton de Boston. Kaplan y Norton lideraron un proyecto de
85
la correcta implantación de la estrategia a través de la definición de objetivos e
indicadores relacionados y alineados con la misma. Según Blanco Ibarra, el Balanced
Scorecard no es un simple CM con un comportamiento estático, sino que actúa como un
verdadero simulador de vuelo, con un claro comportamiento dinámico, en el que se
contempla todas las interrelaciones entre los distintos grupos de intereses que influyen
en la empresa (Blanco Ibarra, 2008: 336).
La esencia del CMI se encuentra en que agrupa un conjunto de indicadores que
integran todas las áreas de la empresa, controlan los factores críticos derivados de la
estrategia de forma equilibrada atendiendo a las diferentes perspectivas que puedan
darse en la misma. Los indicadores de gestión del CMI están interconectados entre sí,
es decir, existe una relación causa-efecto entre los diferentes indicadores: distinguimos,
por un lado, los indicadores de resultado y por otro, los indicadores inductores de dicho
resultado (AECA 2002: 74).
A diferencia del CM tradicional, el CMI analiza la organización desde cuatro
perspectivas (Kaplan y Norton 1996: 39-43), atendiendo a las necesidades de
información de los distintos grupos de intereses que hay en la empresa71: las
investigación patrocinado por el Nolan Norton Institute, denominado “la medición de los resultados en la empresa del futuro”. El estudio fue motivado “por la creencia de que los enfoques existentes sobre medición de la actuación, que dependían primordialmente de las valoraciones de la contabilidad financiera, se estaban volviendo obsoletos” (Kaplan y Norton 1996: 7). Como punto de desarrollo inicial aplicaron la herramienta en un número escogido de empresas, y durante un lapso de aproximadamente un año hicieron su intervención, observaciones y verificación de hipótesis. En enero de 1992, Kaplan y Norton publicaron su propuesta de un Balanced Scorecard, más de un año después de realizar investigaciones en 12 compañías líderes en la medición y administración del rendimiento. No obstante, el CMI consiguió mucho más que medir el desempeño, ya que, tras ser ampliamente utilizado en diferentes Estados del mundo y en diferentes tipos de empresa (de producción y de servicios, privadas y públicas, con ánimo de lucro y no lucrativas), ha evolucionado de ser una herramienta de medición a ser una herramienta de implantación de la estrategia empresarial, es decir, un nuevo sistema de gestión. 71 En concreto: - la perspectiva financiera: donde se recoge la información de interés para los accionistas y otros
agentes externos. Los indicadores financieros nos informan sobre la consecución de los objetivos económico-financieros, es decir, sobre las consecuencias económicas de las acciones realizadas.
- la perspectiva del cliente: en esta perspectiva, los directivos identifican los segmentos de clientes y de mercado en los que competirá la empresa, y las acciones que llevará a cabo en dichos segmentos. A la hora de medir las acciones realizadas, la perspectiva del cliente separa claramente los indicadores de proceso (por ejemplo, un indicador que mida el plazo de entrega del producto ofertado) y los indicadores de resultado (por ejemplo, un indicador relativo a la satisfacción del cliente).
86
perspectivas financiera, de cliente, de procesos internos y de formación y crecimiento.
A modo de síntesis genérica, el CMI se basa en la suposición de que, actuando sobre la
perspectiva de formación y crecimiento, se impulsará la mejora continua en los
procesos, incrementando y fidelizando a los clientes y cubriendo, al fin, los
requerimientos exigidos por los accionistas (Kaplan y Norton 1996: 45).
Al relacionar las variables estratégicas más importantes en cada una de las cuatro
perspectivas con sus respectivos indicadores, y al interrelacionar dichas variables e
indicadores entre sí, el CMI deja de ser una herramienta de información o medición para
convertirse en un instrumento de gestión que permitirá controlar el desarrollo de la
estrategia desde las cuatro perspectivas fijadas y realizar de esta manera los procesos de
gestión decisivos (Kaplan y Norton 1996: 24).
No obstante, dado que el proceso de implementación de un CMI se centra, como
hemos visto, en la correcta definición de la estrategia, de los factores clave y de los
objetivos estratégicos, y en la participación de las personas que influyen en la
consecución de dichos objetivos, podemos encontrarnos con los siguientes obstáculos a
la hora de construir un CMI (Santos y Fidalgo, 2004: 10): la falta de visión integradora
y enfoque generalista de la estrategia, y la falta de implicación de los directivos y de las
personas con influencia directa sobre los objetivos estratégicos.
Para terminar con este apartado, queremos recalcar el potencial de CM para
gestionar, desde el punto de vista de la dirección de la empresa, las variables
relacionadas con la Responsabilidad Social Corporativa. Así, enlazamos la disciplina
de la Contabilidad de Gestión con el ámbito de la RSC.
- la perspectiva del proceso interno: en esta perspectiva, los directivos identifican los procesos críticos
internos en los que la organización debe ser excelente para generar valor para accionistas y clientes. Estos procesos internos pueden agruparse en tres apartados: los relacionados con la innovación de productos o servicios que satisfagan a los clientes futuros, los procesos relacionados con la fase de fabricación (directamente conectado con la calidad y coste del producto o servicio) y los relacionados con la fase de post-venta.
- la perspectiva de formación y crecimiento, identifica la estructura que la empresa debe costruir para lograr una mejora a largo plazo. Esta perspectiva intenta medir y controlar la capacidad de la organización para innovar, mejorar y aprender y de esta manera, asegurar una posición competitiva sostenible. La formación y el crecimiento de una organización proceden de tres fuentes principales: las personas, los sistemas de información y tecnológicos y los procedimientos de la organización.
87
El estudio de la RSC desde el punto de vista de la Contabilidad de Gestión y, por
lo tanto, la administración de objetivos sociales mediante la Contabilidad de Gestión, es
una línea de investigación novedosa y necesaria. El análisis de la literatura en el área de
la Responsabilidad Social Corporativa, demuestra que el ámbito más investigado se
centra en la rendición de cuentas y en la comunicación corporativa dirigida a los
“stakeholders” (grupos de interés). Por el contrario, existen limitadas referencias al
análisis de la RSC desde la perspectiva de su consideración en el proceso de control de
gestión. Mientras se han desarrollado modelos para sistematizar la contabilidad social
en su ámbito comunicativo externo, la aplicación de estos desarrollos al ámbito de
gestión interna ha sido problemática y no se han extendido a las exigencias de los
sistemas de control de gestión (Durden 2008: 672-675).
En este sentido, debemos señalar la posibilidad de realizar contribuciones
recíprocas entre la contabilidad de gestión y la RSC: concretamente, diversos estudios
han indicado la necesidad de introducir a la contabilidad de gestión en la lógica de la
RSC. Así, Mathews señala la necesidad de que el contable de gestión se implique en los
diferentes aspectos de la RSC (Mathews, 1993: 85): “La utilidad de los sistemas de
contabilidad social diseñados y aplicados por los contables de gestión para el control y
medición de la perfomance, es probablemente suficiente razón para su introducción en
el ámbito empresarial”.
Desde el punto de vista de la RSC, las empresas deben actuar de manera
sistemática sobre los aspectos económicos, sociales y medioambientales de su
organización. Por ello, la RSC afecta a varias áreas funcionales de la organización
(AECA, 2004: 28): cada organización que actúe en función de la RSC, deberá adecuar
sus procesos de dirección, gestión, medición e información a la triple dimensión
económica-social y medioambiental. Para ello, se deberá contar con herramientas de
gestión acordes con la propia RSC (AECA, 2004: 42). Concretamente, el control de
gestión en el ámbito de la RSC se encargará de medir el grado de cumplimiento de
dichas estrategias. Esta medición se realizará a través de las distintas herramientas de
medición, control y seguimiento de carácter formal (AECA, 2004: 55).
88
Debemos tener en cuenta que los resultados relativos a la sostenibilidad suelen ser
medidos de manera informal (Durden, 2008: 675).
No obstante, y acorde con la postura fijada en este trabajo a favor de los sistemas
de información formalizados, sostenemos que sin la integración de las dimensiones de
la RSC en los sistemas de control de gestión formales, la dirección de la empresa corre
el riesgo de ignorar dichas dimensiones o percibirlas únicamente como un elemento de
comunicación externa. Es precisamente este efecto negativo de la no formalización del
control de gestión en el ámbito de la RSC, lo que justifica el diseño de un marco
integrador de los sistemas de control de gestión y los objetivos y resultados socialmente
responsables, lo que Durden denomina un sistema de control de gestión socialmente
responsable formalizado o “socially responsible management control system”
(Durden, 2008: 687).
Esta formalización de los sistemas de medición de la actuación, puede llevarse a
cabo mediante Cuadros de Mando e incluso, mediante el Cuadro de Mando Integral de
Kaplan y Norton (AECA, 2004: 54; Benegas Ochovo y otros, 2000; Cooper, 2007:
264), lo que refuerza nuestra postura sobre la idea de que estos instrumentos promueven
una integración de lo económico con lo social.
En lo que al presente trabajo se refiere, opinamos que las Memorias de
Sostenibilidad o los Balances Sociales confeccionados por organizaciones ligadas a la
dinámica relativa a la RSC, pueden ser utilizadas, al menos sus indicadores de gestión,
no solo como instrumentos de comunicación corporativa, sino también como
instrumentos de gestión interna de aspectos de carácter social.
Para sostener dicha postura, partimos de la clasificación de los Balances
Sociales72, expuesta por la Dra. Aitziber Mugarra Elorriaga73 y basada en los criterios
72 La Dra. Mugarra ha venido utilizando el término Balance Social en sentido genérico, como denominanción-paraguas de todas las iniciativas de la información corporativa en materia de RSC.
89
“utilidad” y “ destinatario”. Según estos criterios, la información corporativa sobre RSC
puede estar dirigida a la dirección de la empresa y ser utilizada por ésta para realizar el
control de gestión en el ámbito de la RSC. De esta manera, la información corporativa
sobre RSC debe integrarse necesariamente con los demás sistema de información
empresarial para poder cumplir con su misión en la gestión 74.
Siguiendo esta postura integradora, nos posicionamos con los autores que
sostienen la utilidad dual de las memorias de sostenibilidad como mecanismo de
rendición de cuentas y como instrumento de gestión integral para la toma de
decisiones75. En nuestra opinión, estas memorias de sostenibilidad estructuradas como
sistemas de indicadores empresariales se constituyen como cuadros de mando de la
RSC, controladores de aspectos críticos empresariales de índole social.
La consecuencia directa de la adopción de esta postura es el análisis que
realizaremos, en el capítulo sexto, sobre el modelo de memoria de sostenibilidad
propuesto por el Instituto de Estudios Cooperativos de la Universidad de Deusto a la
Federación de Cooperativas de Enseñanza de Euskadi, entendiendo esta propuesta como
un instrumento de información corporativa y como un instrumento de control de la
gestión en el ámbito de la RSC (Federación de Cooperativas de Enseñanza de Euskadi,
2006).
73 Fundamentada en [Instituto Nacional de Industria (1978): El Balance Social y su Aplicación en el I.N.I. (Informe de los Grupos de Trabajo y Experimental de Empresa), Dirección de Estudios, Madrid, pág. 40-52, citado en Mugarra (1995)]. 74 García Echevarria, S., 1981: “Responsabilidad Societaria y Estrategia Empresarial: Balance Social”, Working Paper nº 62, Serie Azul, Universidad de Alcalá de Henares, Madrid, pág. 31, citado en Mugarra, 1995: 12; García Echevarria, S. (1978): “El Balance Social de la Empresa como Instrumento de Gestión”, Nueva Empresa, 3 julio, 1978, pág. 35, citado en Mugarra, 1995: 12; Parra Luna, F. (1989): El balance social de la empresa como instrumento de gestión, Ediciones Deusto, Bilbao, pág. 98-100, citado en Mugarra, 1995: 12; Instituto Nacional de Industria (1978): El Balance Social y su Aplicación en el I.N.I. (Informe de los Grupos de Trabajo y Experimental de Empresa), Dirección de Estudios, Madrid, pág. 40-52, citado en Mugarra, 1995: 14; Co-operative Union of Canada (1985): Social Auditing: A Manual for Co-Operative Organizations, Social Audit Task Force, Co-operative Union of Canada, Ottawa, pág. 2, citado en Cid, 2005: 142. 75 Burke, R.C. (1984): Decision Making in Complex Times: The Contribution of a Social Accounting Information System, Society of Management Accountants of Canada, Ontario, citado en Mathews, 1993: 68-70; 82.
90
4. MARCO CONCEPTUAL (III): LA
CONTABILIDAD DE GESTIÓN EN EL
TERCER SECTOR
Una vez analizada las líneas maestras de la disciplina de la Contabilidad de
Gestión, estudiaremos brevemente las recomendaciones de los expertos en relación a
esa misma disciplina pero aplicada al Tercer Sector, concretamente, a las entidades del
sector privado no lucrativo y a las cooperativas en general.
La justificación de este capítulo parte, primero de nuestra visión unitaria del
concepto Tercer Sector76, y segundo, de la naturaleza híbrida de las Cooperativas de
Enseñanza de Euskadi, experiencia intermedia entre cooperativismo y asociacionismo
no lucrativo77. Por ello, opinamos que les son potencialmente aplicables las
orientaciones generales de la Contabilidad de Gestión implementada en los sectores no
lucrativo y cooperativo.
4.1. LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN EN EL
SECTOR NO LUCRATIVO
Dado el entorno financiera y productivamente competitivo en el que desarrollan su
actividad las ENL, éstas deben gestionarse de manera eficiente y eficaz, hecho que
puede ser facilitado mediante la utilización de sistemas de información empresarial
adaptados a sus necesidades (AECA, 2001: 13).
76 Apartado 2.2.2., pág. 40. 77 Apartado 2.2.2., pág. 43.
91
Para ello, y según Drucker, las ENL deben aprender de las entidades lucrativas78.
En este sentido, y dado que la Contabilidad de Gestión es una disciplina contable de
aconsejado uso en el ámbito lucrativo, es conveniente estudiar su utilidad para la
búsqueda de la eficacia y eficiencia en el ámbito privado no lucrativo79.
En relación a las herramientas tradicionales de la Contabilidad de Gestión, como
la contabilidad de costes y la contabilidad presupuestaria, debemos señalar que
“únicamente” permiten conocer la entidad desde el punto de vista económico-
financiero. No obstante, ello es totalmente necesario para asegurar la supervivencia o
viabilidad económico-financiera de la entidad.
En relación a la disciplina de la Contabilidad de Costes, AECA nos señala la
imposibilidad de proponer un único sistema de cálculo de los costes para las ENL, dado
el carácter multi-servicio o multi-sectorial de las ENL (AECA, 2001: 28). En cierta
manera, los modelos de costes aplicables a las ENL no se diferencian de los modelos de
asignación de costes de las organizaciones lucrativas (AECA, 2001: 31). En nuestra
opinión, ello se debe a que la variable de mayor influencia en la configuración de los
Sistemas de Costes no es la naturaleza societaria (en este caso, no lucrativa), sino el
sector de la actividad. En conclusión, siguiendo este razonamiento, los Sistemas de
Costes de las ENL se pueden diseñar, al igual que en sector privado, en función de la
78 Druker, PF, 1990: Managing the non-profit organization: principles and practices, HarperBusiness, New York, citado en (Chen y otros, 2006). 79 Un análisis de la evolución de la literatura sobre los Sistemas de Control de Gestión de las ENL y sobre los instrumentos de Contabilidad de Gestión utilizados por este tipo de entidades, puede encontrase en (Soldevila, 2000: 86-88; 98-141). Sobre las experiencias empíricas en el ámbito de la Contabilidad de Gestión aplicada a las ENL: (Soldevila, 2000: 144-148). A efectos de este trabajo, nos centraremos en la clasificación fijada por la Comisión de Contabilidad de Gestión de AECA, en su documento nº 24, La Contabilidad de Gestión en las Entidades sin Fines de Lucro (AECA, 2001). Mediante dicho documento, la Comisión de Contabilidad de Gestión de AECA pretende aportar instrumentos que contribuyan a la mejora continua de la gestión de las ENL (Soldevila y Amat, 2002). Para ello, el análisis de la Contabilidad de Gestión se divide en el estudio de tres ámbitos: la contabilidad de costes, el proceso presupuestario y los sistemas de indicadores de gestión como instrumento de evaluación de las ENL. El documento AECA sobre la contabilidad de gestión en las ENL pretende aportar elementos conceptuales y modelos de contabilidad de gestión que sean útiles para este tipo de organizaciones. Para ello, además de incluir y desarrollar los elementos de contabilidad presupuestaria incluidos en la adaptación contable sectorial relativa a las ENL, se hace hincapié en los sistemas de cálculo y gestión de costes y al diseño e implantación de sistemas de indicadores que faciliten información cuantitativa y cualitativa de la gestión.
92
estructura establecida por la organización (costes orgánicos o inorgánicos) y de los
objetivos que se quieran obtener con dicho cálculo (costes parciales y costes completos
[inorgánico, por secciones homogéneas o por actividades]). No obstante, desde la
literatura en Contabilidad de Gestión de ENL, se promueven técnicas como los sistemas
de costes por programas (AECA, 2001: 38-40) y el modelo ABC (Bellostas y otros,
2008: 102)80.
En relación a la Contabilidad Presupuestaria, es aconsejable implementar los
presupuestos por programas desarrollados desde una perspectiva participativa (AECA,
2001: 49-67), abandonando las técnicas del presupuesto incremental, y utilizando
técnicas basadas en el presupuesto base cero81 (AECA, 2001: 50-51).
Las características específicas del presupuesto en el ámbito de las ENL son las
siguientes (AECA, 2001: 50-51):
- al igual que en el caso de las entidades públicas, el presupuesto está condicionado a
la financiación obtenida para los programas de actuación, es decir, indica el
volumen máximo que es posible gastar. La elaboración de presupuestos debe
combinar adecuadamente los objetivos que se deseen alcanzar con los recursos
limitados disponibles.
- el presupuesto debe poner énfasis en el cumplimiento de objetivos de servicios y no
tanto en el objetivo de beneficio. No obstante, debe quedar claro que se deben
aplicar criterios de eficiencia económica.
80 Según Bellostas, Brusca y Moneva, sólo el 8,3% de las ENL españolas indica que utiliza la información contable para determinar el coste y rentabilidad de los servicios, aunque un 37,5% asigna una valoración media a dicha explotación. Eso se debe al escaso énfasis que se realiza en estas entidades en los costes por actividad, en contra de lo cabría esperar, ya que la implantación de una contabilidad analítica por actividades debería ser la clave de la gestión de estas entidades (Bellostas y otros, 2008: 102). 81 Como ya se ha ido comentando en la elaboración de los presupuestos, se han utilizado tradicionalmente datos históricos y se ha realizado estimaciones con respecto a tales datos históricos, realizando dichas estimaciones de forma incremental (Presupuesto Incremental). En el ámbito de las ENL, se aconseja la aplicación de la filosofía Presupuesto Base Cero para evitar el despilfarro y potenciar el control de los costes bajo principios de eficiencia.
93
Las ENL no poseen como objetivo último la maximización del beneficio y su
posterior reparto entre los socios, sino que buscan la consecución de fines sociales o de
interés general mediante la satisfacción de las necesidades de sus usuarios o
beneficiarios. En este sentido, debemos destacar que los condicionantes financieros
pueden ser un elemento facilitador o restrictivo de la actividad de las ENL, pero pocas
veces serán su objetivo primordial (AECA 2001: 74)82.
Y son precisamente los objetivos de las ENL lo que constituye el mayor obstáculo
para diseñar sus sistemas de información, en concreto, la dificultad de las ENL para
medir y valorar su misión y sus objetivos de marcado carácter multidimensional. Los
servicios que ofrecen las ENL son, en general, intangibles, y por lo tanto, menos
definibles que el beneficio obtenido por las organizaciones lucrativas. La utilidad social
que genera el voluntariado y los socios de las ENL también ha de ser medido y
gestionado, ya que indudablemente es un bien intangible beneficioso para la sociedad.
Debido a la característica de intangibilidad de esta participación social, se hace muy
difícil medirla y valorarla mediante los instrumentos tradicionales de contabilidad de
gestión (Soldevilla 2000: 88; AECA 2001: 41-44).
Por ello, las ENL deben disponer también de información no monetaria, como
por ejemplo, la satisfacción de los usuarios o beneficiarios. Este tipo de información
vendrá dada por los indicadores de gestión diseñados a medida de las ENL83 y
82 Según Kaplan y Norton, las mediciones de los aspectos económico-financieros por sí mismos, no reflejan la misión de las organizaciones públicas y privadas no lucrativas (Kaplan, PS and Norton DP, 2001a: “The strategy-focused organization: how balanced scorecard companies thrive in the new busiiness enviroment", Harvard Bussiness School Press, Boston, MA, citado en (Chen y otros, 2006)). 83 En (AECA, 2001: 87-114), se recoge ejemplos concretos de indicadores de gestión para ENL de los ámbitos sociales, culturales y asociativos. Tales indicadores pueden clasificarse de la siguiente manera: indicadores del grado de cobertura de las necesidades: miden el grado de incidencia de los servicios de la entidad en la zona: indicadores de actividad, miden el nivel de realización de la misión de cada responsable en cada uno de los proyectos o actividades realizados; indicadores de la estructura de recursos humanos, miden la cantidad y estructura de los empleos necesarios para llevar a cabo los servicios de la entidad; indicadores de impacto, miden el grado de difusión de las actividades; indicadores de economía, cuantifican los recursos consumidos en el proceso productivo para la producción o prestación de unos determinados servicios; indicadores de utilización de medios, miden el tipo, grado, intensidad y evolución de los recursos consumidos, tanto humanos como materiales, por los diferentes centros de responsabilidad o por los diferentes programas o proyectos de actuación; indicadores de calidad, miden el grado de satisfacción de los clientes para cada uno de los proyectos o programas realizados.
94
sistematizados en Cuadros de Mando (AECA 2001: 68-69; Soldevilla 2000: 92, 120;
Bellostas y otros, 2008: 106).
En esta línea, cabe la posibilidad de utilizar una adaptación del CMI aplicable al
contexto de las ENL (AECA 2001: 69)84. Dicha adaptación se diferencia con respecto
al modelo de CMI lucrativo en el orden de prelación de las cuatro perspectivas clásicas
del CMI, así como en la denominación de la perspectiva del cliente que, en el caso de
las entidades no lucrativas, amplía su alcance incluyendo a todos los grupos de interés o
“stakeholders”, por lo que es común que dicha perspectiva pase a identificarse como
perspectiva de usuarios, de “stakeholders”, de beneficiarios, sociedad, etc.
En relación con el orden jerárquico, en las organizaciones no lucrativas, en la
cúspide de la pirámide, se encuentran la Misión (objeto social de la ENL) y la
perspectiva de los “Stakeholders” (cobertura de necesidades de los grupos de interés),
seguida de la financiera. Esta diferencia sustantiva permite dirigir la atención de las
organizaciones no lucrativas hacia aquellos objetivos que son prioritarios, poniendo
como ejemplo de este tipo de organizaciones las entidades sanitarias públicas orientadas
hacia el paciente y, en general, a toda la comunidad destinataria de alguna manera de
sus servicios (Santos Cedrian y Fidalgo Cerviño 2002: 18; Amat y Soldevilla 1999b;
Soldevilla 2000: 138).
Teniendo en cuenta lo expuesto, remarcamos la conveniencia de aplicar el CMI
como un instrumento apropiado para gestionar las ENL de manera económicamente
eficiente y socialmente eficaz, dada su capacidad para controlar los aspectos
estratégicos monetarios y no monetarios, cuantitativos y cualitativos de las
organizaciones. Concretamente, en el ámbito de las ENL, el CMI es un complemento
84 El CMI puede constituirse como un instrumento altamente apropiado para la gestión de las ENL: la naturaleza de los datos (es decir, los indicadores) del CMI pone más enfasis en la información del proceso productivo y de satisfacción del cliente que en la información financiera (AECA 2001: 75). Y es que, “el hecho de estar trabajando con servicios sociales hace que la medida de la gestión requiera indicadores más cualitativos que económicos, por lo que precisan de una composición mixta de índices cuantitativos y cualitativos (Parker, “Divisional perfomance measurement: beyond an exclusive profit test”, Acounting and Business Research, tardor: 309-319, en Soldevilla 2000: 95).
95
perfecto de los modelos de contabilidad de costes y presupuestarios, dado que integra la
información económico-financiera sistematizada por estos modelos, con información de
carácter no financiero referente al orden educativo y social.
Debemos destacar que, en el ámbito español, pocas ENL utilizan de forma
continuada las diferentes herramientas de la Contabilidad de Gestión. Concretamente, el
tamaño de las ENL está relacionado con la reducida utilización de las herramientas de
gestión más sofisticadas (Soldevila y otros, 2006).
No obstante, sí se observa una tendencia o interés hacia su implementación: con la
intención de mejorar la información contable de obligada presentación para la rendición
de cuentas de las ENL españolas, éstas proponen la implantación de un sistema de
contabilidad de costes que permita conocer de forma real el coste de los servicios
prestados. También se valora de forma positiva la presentación, dentro de la memoria
perteneciente a las cuentas anuales, de algunos indicadores de gestión que permitiesen
mostrar la economía, eficiencia y eficacia de la organización. De hecho, es éste, según
los autores, el aspecto en el que debería avanzarse al llevar a cabo la reforma del
modelo contable español de las ENL (Bellostas y otros, 2008: 103).
4.2. LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN EN LAS
COOPERATIVAS
Mediante la metodología descriptiva-bibliográfica utilizada, no hemos identificado
referencia alguna sobre los sistemas de costes y sistemas presupuestarios utilizados
para la gestión de las empresas cooperativas en función de su propia naturaleza
autogestionaria85. Es decir, estos sistemas aplicados a las cooperativas no se diferencian
85 Según la literatura sobre ENL (AECA, 2001: 28), parece lógico pensar, que las contabilidades de costes y presupuestaria únicamente se diferencian de una organización a otra dependiendo de la actividad productiva desarrollada y del tamaño, complejidad y estructura organizativa adquirida por cada organización. La diferencia de forma jurídica no debería influir en la previsión, captación, valoración y control de los costes de las organizaciones. Esta podría ser una causa de la inexistencia de investigaciones
96
de los modelos empleados en el sector lucrativo general: los Valores y Principios
Cooperativos no influyen en estas herramientas de Contabilidad de Gestión.
Un ejemplo de esta postura es el trabajo realizado por Alicia Mateos y Ricardo J.
Server, sobre los costes de calidad en cooperativas hortofrutícolas y la utilización del
modelo ABC. En nuestra opinión, las variables clave que influyen en dicho trabajo son
el sector de la actividad y el ámbito geográfico y competitivo de la empresa, y no la
naturaleza cooperativa de las organizaciones. Véase: “los resultados derivados de la
investigación son aplicables no sólo a las cooperativas hortofrutícolas, sino a cualquier
tipología empresarial del sector, ya que sus procesos productivos y características
empresariales son básicamente similares y las diferencias existentes son únicamente de
carácter jurídico y organizativo” (Mateos y Server, 2009: 106).
En los que a los Sistemas Presupuestarios de las cooperativas se refiere, podemos
exponer como ejemplo una referencia “empresarial” o no “científica”: Elkar-lan S.
Coop86 y la consultoría Eraginkor S. Coop. publicaron en enero de 2004 un manual
denominado “Modelos Económicos para Cooperativas”, en el que se recogen diferentes
modelos de Contabilidad Presupuestaria: modelos de presupuestos intermedios87 y
modelos de cuentas anuales presupuestadas, confeccionados según la actividad
desarrollada por la cooperativa (producción, comercial y de servicios). En dicho
manual, se habla del “hecho cooperativo”, es decir, de la especificidad cooperativa, pero
relacionándola con la necesidad de informar a la gerencia y a los socios del desarrollo
de la actividad cooperativa (es decir, en relación a la cobertura de las necesidades de
información de los socios cooperativistas). Los modelos propuestos no se diferencian de
ninguna manera a los desarrollados en el ámbito de las sociedades de capital u otro tipo
sobre la influencia de los Valores y Principios Cooperativos en la configuración de los Sistemas de Contabilidad de Gestión. 86 Cooperativa de segundo grado, declarada de utilidad pública, cuyo objeto y finalidad última es la promoción de empresas cooperativas y la creación de empleo y desarrollo económico y social (fuente: www.elkarlan.com). 87 Los Presupuestos Operativos (presupuesto de ventas, de compras, de gastos de personal y de gastos generales), el Presupuesto de Inversiones y el Presupuesto de Tesorería.
97
de sociedades. Ciertamente, la finalidad de estos modelos es fomentar el uso de la
Contabilidad Presupuestaria en el entorno específico de las Cooperativas Vascas, y no
configurar unos modelos presupuestarios propios de la actividad cooperativizada (Sojo
Campos, 2004)88.
No obstante, sí hemos encontrado referencias a la utilización de indicadores de
gestión ligados a la medición del cumplimiento de los Valores y Principios
Cooperativos. En este sentido, los objetivos de estos valores y principios parecen estar
orientados en la misma dirección que algunas de las tendencias actuales de la
Contabilidad de Gestión. Así, algunos autores señalan los aspectos que tendría un
modelo de información contable orientado a la toma de decisiones desde el punto de
vista de los principios y valores cooperativos, entre otros89, la relación existente entre
Contabilidad de Gestión, Responsabilidad Social Corporativa y Cooperativismo.
Teniendo en cuenta que la responsabilidad social de la empresa es una de las
88 Más información: www.elkarlan.com/files/manuales/modelos_economicos_cooperativos.pdf 89 En concreto (Cabaleiro Casal y otros, 1997): - Principio de adhesión voluntaria y abierta. En la práctica, la aplicación de este principio tiene como
consecuencia una estabilidad temporal en el número de socios, lo que equivale a tener cifras de operaciones y/o personal determinables a corto, medio o largo plazo. Desde el punto de vista de la presupuestación, este factor posibilita la disminución de la incertidumbre, con respecto a otras empresas, lo que facilita tanto la definición del presupuesto en sí como su posterior seguimiento y control.
- Gestión democrática y participación económica por parte de los socios: podemos observar un objetivo fundamental para el desarrollo e implantación de una Contabilidad de Gestión, como es la motivación de todos los miembros de la organización. En la Contabilidad de Gestión, se emplean elementos de carácter financiero y no financiero, como la mejora continua en calidad y reducción de costes, la eficiencia y eficacia., etc. Todos estos aspectos están muy ligados al grado de identificación y participación del factor humano en la organización. Por otro lado, una de las orientaciones básicas en Contabilidad de Gestión es la búsqueda de la motivación de las personas implicadas en la organización. Las herramientas utilizadas para cumplir con ese objetivo (la descentralización, delegación de autoridades, asignación de responsabilidades dentro de un sistema de contabilidad por objetivos o por centros de responsabilidad...) van a formar parte de la definición del sistema informativo contable de la empresa. En el desarrollo de organizaciones horizontales o planas, el papel de la Contabilidad de Gestión es crucial, al ser el enlace de comportamientos y actuaciones como sistema de información global.
- Educación, formación e información: por lo que se refiere a la información, la comunicación es una característica básica del sistema contable, considerado asimismo como un elemento motivacional individual y de identificación con la cultura empresarial.
- Cooperación entre cooperativas: las alianzas estratégicas están totalmente ligadas a la Contabilidad de Gestión, ya que ésta es un sistema de información integrado de ámbito interno y externo, para tomar decisiones de inversión, financiación, planificación y control.
98
preocupaciones de investigación actual en Contabilidad Directiva, los autores señalan
que las cooperativas se identifican con la RSC al elevar "el interés por la comunidad" al
principio de importancia estratégica (Cabaleiro y Fernández Feijoo, 1997).
En la literatura sobre RSC y cooperativismo, la relación entre estos elementos y la
Contabilidad de Gestión aparece fijada mediante las Memorias de Sostenibilidad o
Balances Sociales: en el ámbito del cooperativismo, el papel de estas herramientas no
sólo se ha relacionado con la rendición de cuentas, sino que han sido utilizadas como
instrumento de información empresarial para la intra-evaluación y la toma de decisiones
en el ámbito de los principios cooperativos y la Responsabilidad Social Corporativa
(Mugarra, 1995: 8).
Para el diseño de estos sistemas de control de gestión socialmente responsables90,
relacionados con el concepto “accounting for cooperative-goals”91, es necesario
adaptar tales herramientas de gestión utilizadas por las empresas de capital (Cuadros de
Mando de RSC, memorias de sostenibilidad, balances sociales...) a las especificidades
cooperativas. Para ello, el movimiento cooperativo debe implicarse a fondo en este
proceso de adaptación (Mugarra, 2005b: 290).
Al estar hablando de estos instrumentos como mecanismos de la auto-evaluación
por parte de cada cooperativa para la consecución de los objetivos fijados en función de
los principios cooperativos (Mugarra, 1998: 309), nos percatamos que se tratan de
verdaderos Cuadros de Mando o Sistemas de Indicadores de Gestión, formados
exclusivamente por indicadores de carácter multidimensional: indicadores monetarios y
no monetarios, cuantitativos y cualitativos (Mugarra, 1998: 309).
90 Usando la terminología utilizada por (Durden, 2008). 91 Término referido a la valoración del logro de los objetivos fijados en función de los principios cooperativos (Webb T., 2005: Call for papers. Symposium on Co-operative Accounting. Halifax (Canadá), 2-4 junio, citado en Polo Garrido, Fernando 2006: “La investigación en contabilidad de cooperativas: una aproximación empírica”, Ciriec-España, Revista de la Economía Pública, Social y Cooperativa, nº 56, 156-157).
99
De la literatura en gestión de la RSC en el ámbito cooperativo, hemos analizado
las propuestas de la Directora del Instituto de Estudios Cooperativos de la Universidad
de Deusto, la Doctora Aitziber Mugarra, tanto por su cercanía y relación con el
cooperativismo vasco (Mugarra y Enciso, 1997: 243-249; Mugarra, 2000: 224-275;
Mugarra, 2002: 69-87), como por la relevancia de su obra a nivel internacional
(Mugarra, 1998: 324-390)92. Como conclusión, extraemos de la literatura analizada que
la información sobre Responsabilidad Social Corporativa en el ámbito cooperativo
puede ser utilizada como mecanismo para la gestión interna, por lo que debería
integrarse necesariamente con los demás sistema de información empresarial para
poder cumplir con su misión en la gestión93.
Esta integración de lo económico y lo social, y su utilización para la gestión
empresarial, puede lograrse mediante la adaptación del CMI a la realidad cooperativa. A
los efectos de este trabajo, nos parece clave la propuesta “The Blended Scorecard”
realizada por Mikel Cid, doctor en Ciencias Económicas y Empresariales por la
Universidad de Mondragón. En su artículo “Kooperatiben kudeaketa orekatu baten bila:
the blended scorecard” (“The Blended scorecard: a tool towards balancing co-
operatives’ perfomance”), el autor sostiene la necesidad de adaptar el CMI a las
sociedades cooperativas, ya que considera el CMI como el instrumento idóneo para la
medición y gestión de la naturaleza dual de este tipo de organizaciones (Cid, 2005)94.
92 De los modelos de balances sociales diseñados por Mugarra para el ámbito cooperativo, se pueden extraer múltiples indicadores para la confección de un Cuadro de Mando de la RSC aplicable a las cooperativas: indicadores específicos evaluativos del Principio Cooperativo de Gestión Democrática para una cooperativa del Grupo Mondragon (Mugarra y Enciso, 1997: 243-249); indicadores evaluativos de la totalidad de los Principios Cooperativos (Mugarra, 1998: 324-390); indicadores evaluativos de los Principios Cooperativos fijados por Mondragón Corporación Cooperativa en 1987 (Mugarra, 2000: 224-275); indicadores evaluativos de los Principios Cooperativos y de las especificidades sociales de las Cooperativas de Iniciativa Social Vascas (Mugarra, 2002: 69-87). 93 García Echevarria, S. (1981): “Responsabilidad Societaria y Estrategia Empresarial: Balance Social”, Working Paper nº 62, Serie Azul, Universidad de Alcalá de Henares, Madrid, pág. 31, citado en Mugarra, 1995: 12. 94 Su versión en inglés, puede encontrarse en: http://www.unircoop.org/unircoop/files/seminaires/conferences/Mikel%20Cid.pdf.
100
Según Cid, la cooperativa es un tipo de organización con una marcada dualidad
socio-económica, ya que, como empresa autogestionaria, es al mismo tiempo unidad
económica y asociación de personas. Por ello, la cooperativa debe guardar el equilibrio
entre sus dimensiones económico y sociales. La relación entre ambos aspectos de su
naturaleza dual es la siguiente: “la primacía de su perspectiva económico, pero la
supremacía de su perspectiva social” (Cid 2005: 135-147).
Para gestionar este equilibrio entre valores cooperativos y valores económicos,
Cid propone la adaptación del CMI a las cooperativas, denominando a esta propuesta
de adaptación el Balanced Scorecard Social o Blended Scorecard: su propuesta trata de
integrar los indicadores tradicionales del CMI con indicadores sociales que midan el
cumplimiento de los 7 principios cooperativos establecidos por la Asociación
Internacional de Cooperativas (ACI).
No obstante, el autor únicamente ha fijado las bases para una futura adaptación del
CMI a las cooperativas: su modelo está todavía incompleto. El Blended Scorecard que
propuso en el 2005 se divide en dos subconjuntos de indicadores:
- Una primera parte denominada “CMI económico”, en el que se recogen la
estructura y los indicadores de gestión ideados por Kaplan y Norton. En este
subconjunto existen las relaciones causa-efecto fijadas para el CMI tradicional.
- En una segunda parte, denominada “CMI social”, se muestran los indicadores
sociales medidores del cumplimiento de los principios cooperativos. Al contrario
que en el CMI económico, en el CMI social no existe relación causa-efecto entre los
indicadores sociales.
A largo plazo, Cid fijaba como objetivo la integración de los indicadores
sociales en el CMI económico, momento en el que se constituiría la herramienta
denominada Blended Scorecard.
101
5. MARCO CONCEPTUAL (IV): LA
CONTABILIDAD DE GESTIÓN EN EL
SECTOR DE LA ENSEÑANZA
Ante todo, debemos señalar que la casi totalidad de la literatura sobre
Contabilidad de Gestión en centros educativos está centrada en el ámbito universitario
de carácter público. En nuestra opinión, ello podría deberse a la gran importancia
social conferida a la educación superior prestada por las universidades públicas
(Lizcano, 2002: 45). Otra explicación95 podría ser el hecho de que muchos académicos
universitarios, especialistas en materia de Contabilidad de Gestión, hayan optado por
estudiar su entorno vital más cercano, seguramente impulsados por la facilidad de
realizar estudios empíricos en sus propios centros de trabajo y por el lógico interés de
mejorar la gestión de sus propias organizaciones.
No obstante, la preponderancia de la investigación relativa al entorno universitario
público no representa un obstáculo insalvable para la fijación del marco conceptual
propuesto en el presente capítulo. Según Lizcano, las conclusiones que se derivan de la
investigación en Contabilidad de Gestión aplicada en las universidades públicas, son
también extrapolables a las universidades privadas, ya que ambas deben ser
eficientes en el actual contexto de competitividad, apertura y transparencia en la
prestación de servicios (Lizcano, 2002: 45-46).
En coherencia con esta postura, y más allá, opinamos que las herramientas de
Contabilidad de Gestión aplicadas en el ámbito universitario público o privado, pueden
ser aplicables también al resto de niveles y sectores educativos. Al fin y al cabo,
estamos hablando principalmente del servicio educativo y de otros servicios
95 O especulación, más bien, dado que dicha afirmación no la hemos justificado ni bibliográfica, ni empíricamente.
102
complementarios al mismo (servicios culturales, deportivos, etc.), ofertados también,
salvo la investigación, en el resto de los extractos de la enseñanza.
Dada la gran extensión del ámbito de estudio que nos planteamos en este apartado,
lo estructuraremos siguiendo la clasificación de las técnicas de Contabilidad de Gestión
fijada en el capítulo tercero, que concuerda además con los temas analizados por otros
trabajos de gran relevancia en el ámbito universitario español (Gonzalo Angulo, 2007:
3; 28-34): Contabilidad de Costes, Contabilidad Presupuestaria y Sistemas de
Indicadores de Gestión.
5.1. LA CONTABILIDAD DE COSTES EN EL
SECTOR DE LA ENSEÑANZA
El núcleo de la Contabilidad de Gestión, la Contabilidad de Costes, adquiere una
importancia clave en la gestión universitaria, dado que es el mecanismo contable
principal para asegurar la eficiencia y viabilidad económica de los proyectos
educativos, mejorar el proceso de toma de decisiones y maximizar la utilización de los
recursos disponibles (Lizcano, 2002: 45-46; Cervera Oliver, 2003: 4-5; Cropper y
Drury, 1996: 28, Cropper y Cook, 2000: 61). Por lo tanto, queda totalmente justificada
la extrapolación al ámbito educativo de esta técnica originaria del sector privado
lucrativo (Fernández Rodríguez, 1999).
En este sentido, los agentes interesados en la gestión universitaria se han visto
obligados a desarrollar nuevas técnicas de costes, cuestionando continuamente las
técnicas contables del pasado96 (Arnaboldi y Azzone, 2008: 3; Carrasco Díaz y otros,
96 La Ley Orgánica 6/2001 de Universidades, relativa a la integración del sistema español universitario en el Espacio Europeo de Educación Superior, ha promovido una estructura más eficiente del sistema público universitario, lo que implica desarrollar prácticas avanzadas en gestión, que permitan la necesaria reorientación estratégica de la universidad. Todo ello aparece recogido en los Planes Estratégicos de las Universidades Españolas, que consideran apremiante el desarrollo de sistemas de información económica para formular propuestas que permitan superar el tradicional control de legalidad como único objetivo
103
2007: 44). Ello se debe a la necesidad imperiosa de garantizar la salud económico-
financiera de las universidades y hacer frente a los retos que se le plantean en el actual
entorno competitivo. Las consecuencias de errar en este cometido son demasiado reales,
tal y como nos muestran los problemas financieros ocurridos en los 80 en la
Universidad británica de Cardiff (Cropper y Drury, 1996: 30) y en los 90 en las
universidades de Edimburgo y Lancaster (Cropper y Cook, 2000: 61).
La literatura a nivel internacional delimitada mediante el proceso metodológico
seguido en este trabajo se centra en dos ámbitos universitarios de habla inglesa: el
estadounidense y el británico.
En el ámbito estadounidense, en la decada de los 60, se pasa de un entorno
estable con amplios recursos, a un entorno caracterizado por la falta de recursos y la
limitación presupuestaria. En este entorno, las universidades deben utilizar sus recursos
limitados de una manera más efectiva, por lo que la planificación a largo plazo y el
control sobre los costes logran una importancia decisiva, reforzándose el papel de la
Contabilidad de Costes (Giacomino, 1980: 32-33).
En nuestros días, el debate sobre la necesidad de la Contabilidad de Costes en la
educación superior sigue intacto en el ámbito universitario estadounidense. A pesar de
que muchos académicos se muestran contrarios a admitir la naturaleza empresarial de
las universidades, sosteniendo que éstas son “organizaciones sociales”, otros autores
remarcan la necesidad de que las universidades fijen objetivos en lo económico,
similares a los objetivos fijados en el sector privado mercantil, es decir, en los
“negocios”. Por lo tanto, se constata que las herramientas de la Contabilidad de Gestión,
como la Contabilidad de Costes, deberían utilizarse en mayor medida en el ámbito
universitario (Bublitz y Martin, 2007: 57).
informativo, haciendo posible conocer la eficiencia, eficacia y economía de las actividades realizadas, siendo esta información para su uso interno o de gestión (Carrasco Díaz y otros, 2007: 44).
104
En el ámbito del Reino Unido, la investigación principal en Contabilidad de
Gestión aplicada a la educación superior, es la realizada por Cropper y Drury, a
principios de los 90 (Cropper y Drury, 1996).
En relación a la contabilidad de costes, observaron que la mayoría de las
universidades analizadas demostraron interés por la Contabilidad de Costes (77%),
mientras que el 23% de las universidades del Reino Unido nunca o raramente analizaron
sus resultados internos. Entre ese 77% se encuentran las universidades más modernas o
de nueva creación: éstas demostraron tener una mayor tendencia a realizar análisis de
resultados o de beneficios, debido a su necesidad de adoptar una visión más comercial o
mercantil.
Con respecto al método de costes utilizado, a la hora de analizar los costes de los
cursos de grado (formación reglada), el 35% de las universidades utilizan el modelo
“Full-Costing”, el 21% el modelo ABC y el 21% el modelo “Direct-Costing”. A la
hora de determinar los costes de las actividades académicas comerciales, como cursos
de formación continua y consultoría, las universidades utilizan mayoritariamente el
método direct costing. En cuanto al empleo de la metodología ABC, la mayoría de las
universidades no se plantearon la posibilidad de implementar dicho modelo, optando
por métodos de costes más simples y no tan sofisticados.
La investigación de Crooper y y Drury sobre la metodología ABC en el ámbito
universitario británico fue completada cinco años después por el mismo Cropper y por
Roger Cook, en su trabajo “Activity-Based Costing in Universities-Five years ago”
(Cropper y Cook, 2000). La finalidad de dicho proyecto era describir el estado actual de
los sistemas de costes en las universidades británicas, valorando los intentos de
implementar el modelo ABC en el marco universitario.
El hallazgo más importante realizado por Cooper y Cook es el hecho de que el
83% de los encuestados no se encontraban satisfechos con sus sistemas de costes. En
este sentido, los autores observaron un aumento de la discusión en las universidades
105
sobre el método ABC. Mientras las universidades sigan inmersas en un entorno
competitivo, con limitación de financiación y obstáculos a su ampliación, la
información sobre los costes de las actividades realizadas será básica en el proceso de
toma de decisiones. Con respecto a los sistemas tradicionales de costes, queda patente la
necesidad de otro tipo de análisis más complejo y profundo. Por ello, Cooper y Cook
opinan que en los próximos años, las universidades implementarán sistemas de costes
más elaborados que los actuales, siendo por ello la contabilidad de costes un tema
decisivo que se debe analizar en dicho sector.
Por lo tanto, en el actual contexto de competitividad y presión sobre las
universidades británicas, crece la importancia de la gestión económica mediante el
empleo de la de la contabilidad de costes (McChlery y otros, 2007: 315).
Tras señalar a grandes rasgos lo fijado por la literatura científica internacional
sobre Contabilidad de Costes, cabe señalar que en las últimas décadas han visto la luz
diversos informes institucionales que, como el Informe Jarratt97, el Informe Hanham98
y el Informe Hefce99, plantean la necesidad de racionalizar la gestión económica de los
recursos utilizados por las universidades, así como de determinar los costes ocasionados
por las distintas actividades universitarias a fin de disponer de información relevante
para la toma de decisiones correspondiente a cada uno de los niveles organizativos en
que se estructuran.
En la misma línea seguida por los informes citados a nivel internacional, pero
centrándonos en el ámbito español, el Informe Bricall también ha remarcado los
97 Committee Of Vice-Chancellors And Principals (1985), Report of the Steering Committee for Efficiency Studies in Universities (The Jarrat Report, London), citado en (Ortega Egea y otros, 2007). 98 Committee Of Vice-Chancellors And Principals (1988), The Costing of Research and Projects in Universities: A Report and Guidance for Universities (The Hanham Report, London, July), citado en (Ortega Egea y otros, 2007). 99 HEFCE (1997), Management Information for Decision-making: Costing Guidelines for Higher Education Institutions (HEFCE, HEFCW and SHEFC/ref. M13/97), citado en (Ortega Egea y otros, 2007).
106
mismos aspectos en materia de racionalidad económica y Contabilidad de Costes100. Del
mismo modo, el caso español sigue la misma evolución marcada por la literatura
internacional: dado que las iniciativas de costes dentro de las instituciones de educación
superior españolas han tenido un éxito limitado, es necesario plantear modelos de
sencilla aplicación, bajos costes de implantación y que permitan asignar los costes
según criterios de reparto medidores del consumo de recursos (Egea Ortega y otros,
2005: 114).
En España, las iniciativas por instaurar la Contabilidad de Costes en el ámbito
educativo comienzan por el ámbito público en general, y por el ámbito educativo y
universitario público, en particular (Cervera Oliver, 2003: 5). Es a partir de los años 90
cuando las universidades comienzan a interesarse por la contabilidad de costes. En este
sentido, se han desarrollado diferentes modelos ideados para implantarse en el ámbito
universitario público (Cervera Oliver, 2003: 6-7; Ortega Egea y otros, 2007):
- Proyecto SCAU101: se trata de un modelo de costes aplicado en la Universidad de
Alcalá de Henares, Universidad Autónoma de Madrid y Universidad Carlos III. La
finalidad de este modelo es determinar los costes y evaluar los rendimientos de las
universidades, para mejorar la toma de decisiones y la calidad de los servicios.
También perseguía generar información útil para la elaboración de presupuestos. Se
buscaba la clasificación, localización e imputación de costes a las actividades y a los
servicios universitarios, la determinación de los ingresos obtenidos por las
universidades y los grados de cobertura de los costes.
- Proyecto CANOA102: Se trata de un sistema que trabaja inicialmente con costes
reales, y que plantea como objetivo el cálculo del coste de las actividades, aunque de
forma complementaria analiza los costes de los centros.
100 Bricall, J.M. (2000), Universidad 2000, Conferencia de Rectores de las Universidades, Españolas, Madrid, citado en (Ortega Egea y otros: 2007: 113). 101 Intervención General de la Administración del Estado (1991): Sistema de Contabilidad Analítica en Universidades: SCAU, Madrid, diciembre, citado en (Cervera Oliver, 2003: 6). 102 Intervención General de la Administración del Estado (1994), Contabilidad Analítica de las Administraciones Públicas. El Proyecto CANOA. Madrid, citado en (Cervera Oliver, 2003: 6).
107
- Proyecto ESCUDO103: se trata de una adaptación del proyecto CANOA a la
universidad de Oviedo104, pero aplicable a cualquier centro público de educación
superior.
- PROYECTO SOROLLA (sistema de gestión económica)105. Su finalidad es
establecer un modelo de gestión válido para las Administraciones Públicas. Dentro
de dicho modelo, existen diversos módulos, entre ellos el relativo a las
universidades: el módulo CANOA. Difiere del anterior proyecto CANOA en que
realiza una localización de los costes en los centros sin tener en cuenta las
actividades realizadas en tales centros.
- Modelo de costes recogido en el LIBRO BLANCO DE LOS COSTES EN LAS
UNIVERSIDADES (Carrasco Díaz y otros, 2007). Su propósito es mejorar la
gestión universitaria a través del uso de herramientas de contabilidad analítica,
103 López, A.; J.L. Pablos; E. Fernández; B. González; E. González y B. Rodríguez (2000): Proyecto ESCUDO. Estudio de Contabilidad Analítica para la Universidad de Oviedo, Servicio de Publicaciones de la Universidad de Oviedo, citado en (Cervera Oliver, 2003: 7). 104 Para el cálculo del resultado final de cada servicio universitario se siguen los siguientes pasos (Fernandez Rodriguez, 1999: 1185-1188): - Estudio de la estructura orgánico-funcional de la universidad. - Definición de los centros y actividades. - Reparto primario: se relacionan los elementos de coste con un centro, bien de manera directa o de
manera indirecta, utilizando un criterio de reparto. También es posible relacionar los costes directamente con una actividad, siempre que sea posible establecer una asignación directa.
- Reparto secundario: imputación de los costes de los centros auxiliares a las actividades auxiliares, para seguidamente distribuir los costes de las actividades auxiliares a los centros de costes finalistas, específicos, de dirección y administración.
- Imputación de los costes de los centros pendientes a las actividades (costes indirectos a las actividades) al resto de las actividades.
- REPARTO PRIMARIO + REPARTO SECUNDARIO: COSTE OPERATIVO. - Imputación del coste operativo de las Actividades de Dirección y Administración a las Actividades
de Dirección y Administración a las actividades finalistas y específicas (estos costes no se imputan a los centros, sino directamente a las actividades).
- Determinar los ingresos y relacionarlos con las actividades (o no relacionarlos). En el caso de los ingresos directamente relacionados con las actividades, estos ingresos permiten calcular el grado de cobertura de costes. Los ingresos no relacionados con las actividades definidas, sumados a los anteriores, determinan el ingreso total de la organización y posibilitan el cálculo de resultado de la organización.
105 Según (Cervera Oliver y otros, 2003: 7), las universidades adheridas al proyecto Sorolla eran las siguientes universidades: Acalá, Alicante, Almería, la universidad autónoma de Madrid, Burgos, Cádiz, Cantabria, Carlos III de Madrid, Castilla La Mancha, Complutense de Madrid, Extremadura, Granada, Jaen, La Coruña, La Laguna, La Rioja, León, Málaga, Internacional de Andalucía, Miguel Hernández de Elche, UNED, Oviedo, Pavlo de Olabide, Politécnica de Cartagena, Politécnica de Madrid, Pública de Navarra, Rey Juan Carlos I, Salamanca, Sevilla, Valladolid, Vigo y Zaragoza.
108
control presupuestario y control de gestión, basadas en el cálculo de costes. En
dicho modelo de costes, los autores optan por la utilización del sistema de costes
totales106 y orgánico107. A este sistema de costes orgánico, se le debe sumar la
aplicación del sistema ABC, lográndose la versión desarrollada del ABC por centros
de responsabilidad108. Se unen así a las orientaciones fijadas por el proyecto
CANOA y por los Principios Generales sobre Contabilidad Analítica de las
Administraciones Públicas, desarrollando un modelo de contabilidad de costes por
centros y por actividades.
Una de las propuestas más recientes en el ámbito de la Contabilidad de Costes
aplicada al entorno público universitario es la desarrollada desde la Universidad de
Granada (Egea y otros, 2007): partiendo del método del caso, los autores pretenden
diseñar un modelo de cálculo de costes basado en la importancia del personal en la
realización de los procesos y actividades109. El peso del personal en la actividad
universitaria es medida mediante la variable tiempo, por lo que el tiempo se convierte
106 Los autores opinan que en el ámbito universitario no se pueden adoptar decisiones orientadas a la prestación o eliminación de determinados servicios. Esta posibilidad sólo puede aplicarse a ciertos servicios universitarios, como los postgrados, y la toma de decisiones correspondiente es informada mediante los sistemas de costes parciales (Carrasco Díaz y otros, 2007: 49-50). 107 Los autores desechan la posibilidad de utilizar una estructura inorgánica de formación del coste (por no informar adecuadamente de la formación del coste de los servicios finales) y apuestan por un sistema de costes orgánico, con la finalidad de conseguir una más ajustada asignación del coste a la producción y una información de mayor utilidad para la gerencia en el su labor de control de los diferentes centros de responsabilidad de la entidad (Carrasco Díaz y otros, 2007: 50-51). 108 (Carrasco Díaz y otros, 2007: 51). 109 Los autores nos muestran la importancia del tiempo en la gestión universitaria (Ortega Egea y otros, 2005; Ortega Egea y otros, 2007): dicha importancia se encuentra en que la gestión de la variable tiempo en el ámbito universitario puede fomentar unas actuaciones con aprovechamiento del tiempo para optimizar los recursos, es decir, minimizar los costes. Observando como transcurre el tiempo, pueden identificarse oportunidades de reducir costes. El tiempo constituye un buen indicador del esfuerzo y por lo tanto, de los recursos empleados en cada actividad para su realización. Además, se trata de un indicador aplicable a todas las actividades, de manera que de se logra salvar el obstáculo de la heterogeneidad de las actividades universitarias, encontrando un indicador único que logre medir cada una de ellas. El fin último de la universidad no reside en la minimización de los tiempos de dicados a cada tarea, sino más bien ser conscientes de los tiempos empleados en cada actividad, evitando asi despilfarros de tiempo. Como paso previo es necesario realizar un estudio descriptivo de las actividades desarrolladas por la universidad para la consecución de cada servicio y en cada centro de responsabilidad. Como obstáculo, encontramos la dificultad de cuantificar y medir los esfuerzos requeridos en tiempo por cada actividad y proceso en la universidad.
109
en la unidad de reparto de los costes producidos, bajo la premisa de la existencia de una
relación directa entre el tiempo que requiere la realización de una tarea y los recursos
que se consumen en su ejecución. En definitiva, se trata de un modelo basado en las
actividades y procesos universitarios, a los que se les reparten los costes en función del
tiempo empleado en cada actividad o proceso.
Gracias a un proyecto empírico descriptivo realizado por Boned y Bagur de la
Universitat Pompeu Fabra de Barcelona (Boned y Bagur, 2007), conocemos que para el
año 2007, sólo un 20% de las universidades objeto de su estudio consideraban que la
utilidad de la información sobre costes es necesaria para la gestión universitaria. Un
50% considera que es de poca utilidad, y un 5% afirma que no tiene utilidad alguna. Por
otro lado, mediante este estudio se confirma la inexistencia de sistemas de costes
desarrollados en el ámbito universitario. En concreto, tan sólo un 21,1% de las
universidades analizadas disponen de sistemas formales de costes.
Sin embargo, cabe mencionar que la mayoría de los gerentes que han participado
en la investigación, han remarcado el hecho de que el disponer de estos sistemas de
costes es una de las necesidades más evidentes que deben ser subsanadas a corto plazo,
incluso, algunos de ellos, en la actualidad ya están inmersos en el desarrollo y puesta en
marcha de este tipo de herramientas.
Puede afirmarse que en la actualidad, a pesar de los citadas propuestas
institucionales y del trabajo investigador relacionado con la Contabilidad de Costes en
el ámbito español, la inmensa mayoría de las universidades públicas españolas no
utilizan sistemas de costes o se encuentran en fases muy poco desarrolladas de los
mismos. En cualquiera de los casos, una mejora en los sistemas de costes enfocados
a mejorar la gestión de los servicios que ofrecen las universidades, es más que
necesaria.
Para finalizar con este apartado, debemos comentar que si bien a nivel
internacional de habla inglesa no hemos encontrado, mediante la metodología empleada,
110
referencia alguna a sistemas de costes aplicados a los centros no universitarios, en el
ámbito español existe una propuesta de contabilidad de costes para los servicios de
guardería municipales españoles.
Dicha propuesta es realizada por Moreno Orduña, y tiene por finalidad diseñar una
metodología de costes fundamenta en el análisis de procesos y actividades para llegar al
cálculo de los costes por servicio prestado110, que supere las distorsiones de los métodos
tradicionales empleados111 (Moreno Orduña, 2006).
5.2. LA CONTABILIDAD PRESUPUESTARIA EN
EL SECTOR DE LA ENSEÑANZA
En función de la metodología utilizada para la realización del presente trabajo,
hemos encontrado un vacío bibliográfico en materia de Contabilidad Presupuestaria
aplicada al ámbito educativo. Parece ser que a dicha materia se le ha dotado de una
menor importancia con respecto a otros mecanismos de la Contabilidad de Gestión,
como la Contabilidad de Costes o los Sistemas de Indicadores de Gestión. No obstante,
la literatura analizada, a pesar de ser cuantitativamente poco relevante, sí nos dota de un
conocimiento cualitativamente enriquecedor para nuestro trabajo.
110 La metodología de costes empleada por la autora se trata de un sistema de coste completo fundamentado en el análisis de las actividades (ABC), ya que, según la autora, este sistema aporta un mayor conocimiento sobre los componentes del coste de la prestación, ofreciendo cálculos del coste por tipo de usuario, por itinerario seguido por el mismo y por la prestación en su conjunto. Por ello, ayuda a la fijación equitativa de los precios y tasas públicas, y posibilita y mejora los estudios de eficiencia, eficacia y efectividad de los servicios, prestados, posibilitando la implantación de una batería de indicadores por proceso sobre estos aspectos. Además, se trata de un sistema fácilmente entendible por cualquier usuario. No obstante, para la implementación de este método, es necesario recoger la información sobre la formación del coste de los propios profesionales, por lo que su implicación en el sistema es obligatoria. Sin la colaboración de los profesionales que prestan los servicios que estemos analizado, la implantación de la metodología no será posible. 111 La autora parte del análisis de la Contabilidad de Costes en el ámbito de la gestión pública, señalando las limitaciones de los sistemas de costes empleados hasta el momento, en relación a que tales sistemas tratan de calcular los costes de los servicios sin tener en cuenta el proceso de formación del coste y las actividades generadoras de dicho coste. Estos sistemas se han fundamentado en calcular costes globales de los servicios repartiendo los costes comunes a través de claves de reparto o unidades de medida muy genéricas no representativas de la realidad y de los consumos de recursos específicos que corresponden a cada prestación vinculada a un centro responsable de la gestión.
111
En el ámbito estadounidense, se señala, ya a finales de la década de 1970, la
necesidad de mejorar los sistemas presupuestarios y de utilizar el sistema de costes
estándar y de la técnica de presupuesto base cero en el ámbito universitario (Gambino,
1979: 54). Actualmente, se remarca la necesidad de incorporar la Contabilidad de
Costes al proceso presupuestario: Bublitz y Martin afirman que muchas universidades
sienten la necesidad de incorporar el sistema “full cost” a su sistema presupuestario,
como es el caso de la Universidad de Michigan (Bublitz y Martin, 2007: 62).
En el ámbito universitario británico, y según la investigación realizada por
Cropper y Drury, el 100% de las universidades británicas analizadas utilizaban algún
sistema de control presupuestario. Señalan que el 57% logró reducir sus presupuestos
mediante negociación (presupuestos participativos), mientras que un 9% señala que los
recortes se establecieron mediante la combinación de la negociación y órdenes directas
de la dirección. Las técnicas más utilizadas son las relacionadas con el incremento del
IPC sobre los gastos del año anterior: presupuestos incrementales. Ello implica
perpetuar las ineficiencias de años anteriores (Cropper y Drury, 1996: 29).
Tras este estudio preliminar, el mismo Crooper realizó una investigación posterior
para determinar la evolución sufrida por los sistemas de Contabilidad de Gestión en las
universidades británicas desde 1993 al 2000. En dicha investigación, 17% de los
responsables universitarios conferían al control presupuestario la máxima importancia
en materia de Contabilidad de Gestión, equiparándose dicha importancia con la
conferida al “management reporting” o información de gestión proporcionada a la
gerencia (Crooper y Cook, 2000: 64).
En cuanto a las técnicas empleadas, el profesor Peter McCann recalca la
importancia de aplicar el modelo de gestión por actividades (ABM)112. El ABM se
112 Concretamente, McCann señala la implementación de dicho modelo en la Universidad de Salford. En 1989 se comenzó a implementar el modelo ABM en el proceso presupuestario de dicha entidad, ya que los modelos de presupuestación tradicionales no determinaban dónde y por qué se producían los costes.
112
refiere a la filosofía de gestión centrada en planificar, ejecutar y controlar las
actividades realizadas por la organización, entendida esta gestión por actividades como
la clave para lograr la efectividad y la eficiencia en la organización (Jeffries, 1993: 20).
El modelo de gestión ABM es potencialmente aplicable a las ENL y al sector
público, siendo útil como instrumento para reducir o suprimir los costes de actividades
sin valor añadido. En el ámbito universitario, se remarca la utilización del ABM como
medio para impulsar estrategias centradas en crear organizaciones minimizadoras de sus
costes fijos y de los costes relativos a las actividades sin valor añadido para el cliente o
beneficiario (McChlery y otros, 2007: 317).
Fuera del sector universitario, podemos encontrar referencias al proceso
presupuestario aplicado a la enseñanza primaria y secundaria en el Reino Unido. En este
sentido, se recomienda a los gerentes de las escuelas que dejen de utilizar el
denominado presupuesto incremental, aplicado de manera mayoritaria en el sector
público, proponiéndose el presupuesto base cero como modelo idóneo que debería ser
desarrollado por los responsables de las escuelas. A pesar de estas recomendaciones, se
constata que el presupuesto incremental prevalece en el ámbito educativo público
(Edwards y otros, 1996: 5)113. La razón principal de esta supremacía se debe a que,
mediante el presupuesto incremental, se posibilita garantizar o aumentar la financiación
pública recibida en ejercicios anteriores. Además, el presupuesto incremental se
caracteriza por su facilidad de cálculo y por su capacidad para crear consenso, dado que
reproduce los cálculos, distribuciones de costes y mismas delimitaciones de centros de
responsabilidad de ejercicios anteriores. Se trata, por lo tanto, de un sistema de
presupuestación de fácil implementación, a diferencia de la compleja y costosa técnica
Mediante el análisis de actividades, se buscaba que los procesos de la universidad fuesen más eficientes, mediante la reducción de costes (Jeffries, 1993: 20). 113 Este hecho es coherente con lo reflejado por la literatura en contabilidad de gestión aplicada al sector público en general, la cual señala el hecho de que el presupuesto incremental prevalece en el ámbito público, aún estando inmersos dichos entes públicos en entornos cambiantes (Edwards y otros, 1996: 5).
113
de base cero114. No obstante, los autores opinan que las innovaciones tecnológicas en
materia de contabilidad de gestión pueden facilitar la implantación de presupuestos base
cero (Edwards y otros, 1996: 30-31).
Siguiendo en el campo de la educación primaria y secundaria, pero fuera del
ámbito británico, encontramos el estudio realizado por Tooley y Guthrie, sobre los
procesos presupuestarios implementados por los centros educativos en Nueva
Zelanda115. Enmarcando la Contabilidad Presupuestaria dentro del proceso de
racionalización económica aplicado a la gestión escolar, los autores opinan que es
necesario, en la nueva era de la planificación estratégica de los centros escolares, la
aplicación de procesos presupuestarios “racionales”, como instrumentos de gestión de
dichos centros y de gestión de la relación entre el propio centro y su entorno (Tooley y
Guthrie, 2007: 4-5).
Los autores identifican la misma situación señalada para el Reino Unido, relativa a
la contraposición entre Presupuesto Incremental y el Presupuesto Base Cero116. Por otro
lado, se remarca la aplicación generalizada del modelo de presupuesto participativo,
diseñado con la participación de los profesores y coordinado por el gerente del centro,
en contraposición a la limitada existencia del estilo presupuestario no participativo117.
En relación al control presupuestario, el presupuesto se controla mensualmente. De este
modo, el presupuesto se torna guía de toda la gestión del centro, intentándose por todos
114 Los autores señalan que la técnica del presupuesto incremental no está carente de limitaciones. En concreto, sin un conocimiento profundo de los costes pasados, es decir, con una información imperfecta, es complicado reproducir dichos costes pasados en el presupuesto presente (Edwards y otros, 1996: 32). 115 Tras la reforma educativa llevada a cabo en Nueva Zelanda, las escuelas cobran una mayor autonomía en su gestión, equiparándose o acercándose así a las cuotas de autonomía del sector privado. Mediante la reforma, se busca que los centros tengan capacidad para diseñar, ejecutar y controlar sus propios presupuestos, de manera que logren mejoras en su eficiencia y en su eficacia. 116 Según los autores, la inercia organizativa busca mantener las actividades existentes y no estar cuestionándolas constantemente, de manera que prima el presupuesto incremental sobre el presupuesto base cero. 117 En ese caso, es el gerente del centro el que determina todos los recursos aplicables a las diferentes operaciones escolares. La razón de este estilo de presupuesto es que el gerente no confía en los jefes de departamento a la hora de que éstos realicen propuestas presupuestarias responsables. Ello se debe a que los jefes del departamento inflaban sus presupuestos (presupuestos incrementales) para apropiarse de más recursos, dando pie a interminables sesiones de negociaciones con el gerente del centro.
114
los medios que mediante las decisiones adoptadas no se produzcan desviaciones
negativas118 (Tooley y Guthrie, 2007: 18).
En el ámbito español, desde la promulgación de la ley de reforma universitaria de
1983 hasta finales del siglo XX, la gestión de las universidades públicas ha
evolucionado desde la consignación de partidas presupuestarias a los procesos de
planificación y gestión centrados, en algunos casos, en el presupuesto por programas.
Estos logros en materia de Contabilidad de Gestión están impulsados por la denominada
“autonomía presupuestaria” de las universidades públicas españolas (Gonzalo Angulo,
2007: 3-4).
La relación entre Proceso Presupuestario y Sistemas de Costes aparece reflejada
por la importancia referida a los Sistemas de Costes Estándar dentro de la disciplina de
Contabilidad de Costes. Véase, por ejemplo, la evolución de los sistemas de costes
estándares apreciable entre el Proyecto ESCUDO y el modelo recogido en el Libro
Blanco de Costes en las Universidades119.
Una investigación que nos reporta datos sobre la utilización en la actualidad de las
herramientas de Contabilidad de Gestión en el ámbito universitario español es el trabajo
de Boned y Bagur. Entre las herramientas estudiadas se encuentra las técnicas
presupuestarias utilizadas por las universidades españolas (Boned y Bagur, 2007: 5-6).
118 “The budget is “God” (Tooley y Guthrie, 2007: 18). 119 En el Proyecto ESCUDO de la Universidad de Oviedo, Cervera Oliver nos aclara que el modelo de costes a aplicar en dicha universidad es un modelo de costes completo y orgánico fundamentado en los costes históricos. A pesar de que la aplicación de un modelo de costes estándares facilitaría los procesos de planificación y control, la autora sostiene que no se está en condiciones de fijar estándares, ante la indisponibilidad de información sobre la evolución de los costes a lo largo de varios períodos. La no aplicación inmediata del sistema de costes estándares es consecuencia de la inexperiencia en la implantación de modelos de costes en las universidades públicas españolas (Cervera Oliver, 2003: 13). No obstante, es necesario superar estas limitaciones y evolucionar de una contabilidad de costes históricos a una contabilidad de costes estándar y previsionales, constituyendose así un sistema de gestión presupuestaria de carácter analítico (Gonzalo Araujo, 2007: 7; 12-13). En este sentido, el modelo de costes propuesto en el Libro Blanco de los Costes en las Universidades, se constituye como un modelo de costes estándar y presupuestados: como ya señalábamos en el apartado anterior, el modelo de costes completos, por centros y actividades propuesto en el Libro Blanco debe formularse como un sistema de contabilidad de costes estándar y costes presupuestados, de manera que se supere la lógica de los sistemas de costes históricos. Así se permite la gestión universitaria por objetivos y el posterior control de las desviaciones (Carrasco Díaz y otros, 2007: 52-53).
115
Según los autores, el entorno universitario español ha cambiado de una situación
de estabilidad y sencillez a un entorno más complejo y dinámico. Por ello, es necesario
la utilización de sistemas flexibles y actualizados de información de gestión apropiados
para planificar y controlar mejor la universidad pública española, con la intención de
adaptarse a dicho entorno competitivo actual.
En este contexto, los autores constatan que un porcentaje muy elevado de las
universidades públicas españolas opta por la utilización de los tradicionales
presupuestos financieros o no analíticos (sin utilización de la Contabilidad de Costes),
aunque también es cierto que cada vez hay más universidades que están optando con
claridad por la utilización de presupuestos por programas120. Es necesario conocer si
estos presupuestos por programas que están siendo utilizados detallan objetivos para
cada uno de los programas incluidos. En este sentido se detecta que más del 60% de las
universidades que utilizan presupuestos por programas sí que detallan sus objetivos,
mientras que tan sólo un 38,5% del universo objeto de estudio no lo hace.
Finalmente, los autores señalan que las universidades agrupadas como pequeñas121
parecen estar utilizando sistemas de costes y presupuestarios menos avanzados que los
utilizados por las universidades grandes, como parece lógico pensar, dada las mayores
necesidades de información de estas últimas, debido a su mayor tamaño y complejidad.
120 De hecho, un creciente número de universidades empieza a utilizar los presupuestos por programas, pero, debido a la falta de experiencia en su utilización, optan por la adopción parcial de este tipo de presupuestos, de tal modo que durante un tiempo, ciertas universidades utilizan ambas técnicas presupuestarias. 121 Los autores utilizan como valor de referencia 1.200 en lo que se refiere al número de personal docente e investigador (PDI) y 25.000 en lo que se refiere al número de estudiantes. Así pues, aquellas universidades con hasta 1.200 PDI y 25.000 estudiantes se consideran universidades pequeñas; y aquellas universidades con más de 1.200 PDI y 25.000 estudiantes se han considerado como universidades grandes.
116
5.3. LOS SISTEMAS DE INDICADORES DE
GESTIÓN EN EL SECTOR DE LA
ENSEÑANZA
Los Sistemas de Indicadores de Gestión en el ámbito de la enseñanza se centran en
el sector universitario, habiéndose encontrado una única referencia bibliográfica,
mediante la metodología empleada, en relación a los restantes sectores de la
enseñanza122.
En el ámbito universitario, existen variables que no pueden ser traducidas o
formalizadas en términos económicos123 (Gonzalo Angulo, 2007: 28). Con respecto a
la toma en consideración y medición de estas variables multidimensionales, se propone
la utilización de los Sistemas de Indicadores de Gestión, tendencia ligada a los sistemas
de gestión basados en objetivos (Modell, 2003: 333).
En cuanto a la utilización de los indicadores de gestión en el ámbito universitario
y educativo en general, partiremos del caso del Reino Unido. En el ámbito británico,
remarcamos nuevamente la investigación empírica-descriptiva realizada por (Crooper y
Drury, 1996: 29-30): según los autores, la actuación de la gerencia es evaluada en
función de la consecución de los objetivos económico-financieros fijados en el
presupuesto (73% de las universidades analizadas)124. No obstante, Crooper y Drury nos
122 (Karathanos, Demetrius y Karathanos, Patricia, 2005). 123 Y es que “la actividad desarrollada en el seno de la universidad tiene dimensiones que no se pueden expresar sólo en términos económicos, como por ejemplo la calidad de sus investigaciones o el prestigio social de la misma” (Gonzalo Angulo, 2007: 28). Por lo tanto, según Crooper y Drury, un sistema de medición de la actuación realmente efectivo debe poner énfasis tanto en las medidas financieras, como en las no financieras, ya que ambas describen aspectos relevantes de la estrategia de la organización (Crooper y Drury, 1996). Este aspecto es recalcado también por Kaplan y Norton, cuando afirman que las mediciones de los aspectos económico-financieros por si mismos, no reflejan la misión de las organizaciones públicas y privadas no lucrativas (Kaplan, PS and Norton DP, 2001a: The strategy-focused organization: how balanced scorecard companies thrive in the new busiiness enviroment", Harvard Bussiness School Press, Boston, MA, citado en [Chen y otros, 2006]). 124 En opinión de Crooper y Drury, los sistemas de medición de la actuación que únicamente se fijan en aspectos económico-financieros pueden tener consecuencias disfuncionales o negativas. Si solo se tienen
117
muestran que las universidades británicas utilizan indicadores no financieros, sobre todo
para medir la satisfacción de los estudiantes. Solo un 5% de estas universidades nunca
utilizaron estos indicadores.
El trabajo de Demetrius y Patricia Karathanos posee la particularidad de que dicho
trabajo hace referencia a las instituciones educativas en su conjunto, no solamente
universitarias (Karathanos, Demetrius y Karathanos, Patricia, 2005). Centrándose en el
ámbito educativo estadounidense, Demetrius y Patricia Karathanos señalan que si
bien el CMI se ha analizado profundamente en el ámbito privado lucrativo, dicha
técnica no ha sido muy investigada en el sector de la enseñanza. Mediante “The
Braldrige Education Criteria for Perfomance Excelence”, el programa estadounidense
“The Braldrige National Quality Program”, relacionado con la promoción de la cultura
de la calidad en los Estados Unidos, ha facilitado una adaptación de las perspectivas del
CMI común al sector de la enseñanza125, de manera que los resultados pasan a ser los
siguientes: resultados académicos de los estudiantes; resultados enfocados a los
diferentes grupos de interés universitarios; resultados financieros; resultados enfocados
a los procesos internos; resultados enfocados a la Responsabilidad Social de la
Universidad. Centrándose en la valía del CMI en la gestión de centros educativos, los
anteriores autores nos muestran las diferencias entre los CMI utilizados en el sector
privado mercantil y en el sector de la enseñanza: a pesar de que la perspectiva financiera
en cuenta variables monetarias en los informes sobre la medición de la actuación, los gerentes ignorarán en su gestión otras variables de igual importancia (Crooper y Drury, 1996). 125 Este programa, mediante su “Criteria for Perfomance Excellence”, da de una importancia notable, dentro de sus criterios de calidad, a un modelo o sistema de medición de la actuación empresarial que esté ligado a los objetivos marcados por la estrategia de la organización. Este sistema de medición debería cuantificar los resultados obtenidos en las siguientes áreas: clientes; productos y servicios; área financiera; recursos humanos; procesos internos o efectividad organizacional; gobernanza y responsabilidad social. Según los autores, estas áreas concuerdan con la estructura del CMI. Una vez adaptadas las lineas maestras de “Criteria for Perfomance Excellence” al sector educativo, se crea “The Braldrige Education Criteria for Perfomance Excelence”, creándose una propuesta de modelo de gestión para las organizaciones educativas. Como ocurría en el caso del sector lucrativo mercantil, el CMI tiene una estrecha relación con el modelo en el sector educativo, ya que en el “The Braldrige Education Criteria for Perfomance Excelence” se vuelve a recalcar la importancia de la medición de la actuación empresarial. Los valores y principios que aparecen señalados explícitamente en dicho conjunto de criterios (orientación al futuro o al largo plazo, gestión mediante la medición del los aspectos críticos de la organización, orientación a resultados y a la creación de valor...) remarcan el concepto de medición empresarial ("Measurement, analysis and Knowledge").
118
es la perspectiva clave del CMI en el ámbito lucrativo, la perspectiva clave en el ámbito
educativo es el aprendizaje del estudiante (perspectiva del cliente en el ámbito
lucrativo). Todos los demás resultados van dirigidos a facilitar la consecución de los
objetivos ligados al proceso de aprendizaje del estudiante. En el caso del sector
educativo, las medidas o indicadores de la perspectiva financiera son medidas de
eficiencia interna y no de eficacia, tal y como ocurre en el sector lucrativo126.
Shun-Hsing Chen, Hui-Hua Wang y King-Jang Yang han analizado los
indicadores de gestión utilizados en Estados Unidos, Reino Unido, Taiwán y
Australia127, relacionando directamente tales indicadores con la calidad universitaria
(Chen y otros, 2009). Así, los autores determinaron 78 indicadores de gestión,
sistematizados en un CMI128. Ciertamente, los autores opinan que el CMI es un
instrumento apropiado para la auto-evaluación de la actuación universitaria.
Chen, Yang y Shiau analizan la valía del CMI como herramienta de gestión
estratégica para medir la actuación las instituciones de educación superior en el
contexto de Taiwan. Según los autores, para lograr la consecución de la misión de la
empresa, es necesario fijar objetivos estratégicos específicos. Para evaluar y controlar el
proceso y la actuación hacia dichos objetivos estratégicos, es necesario la utilización de
126 Finalmente, los autores enfatizan las relaciones entre los indicadores y los objetivos estratégicos de las diferentes entidades, mediante el estudio de los CMIs de tres organizaciones galardonadas por The Braldrige Education Criteria for Perfomance Excelence en sus Braldrige Education Award. Los autores nos muestran los CMI de tres instituciones educativas: Chugach School District, Pearl River School Distric and University of Wiscosin-Stout. A pesar de que las perspectivas utilizadas son idénticas, los indicadores propuestos son diferentes, ya que la misión de las entidades es también diferente. 127 Los indicadores de gestión se recogieron de los sistemas de indicadores de evaluación de la educación utilizados por instituciones de USA, Reino Unido y Taiwan. Fuentes: US-MBNAQ; US News & World Report; dos renombradas revistas sobre temas educativos en Estados Unidos; UK University Committee Reports; UK-CVCP/UGC; tres renombradas revistas sobre temas educativos en el Reino Unido; opiniones del ministro de educación de Taiwan y de cargos académicos de Australia y Taiwan. 128 El CMI fue diseñado para la Universidad del Centro de Taiwan, una universidad con 14 departamentos, 6.300 alumnos y 324 trabajadores. La universidad analizada posee cuatro perspectivas en su CMI: perspectiva financiera (“adequate financial structure”), perspectiva de clientes (“accordance with customer expectations”), perspectiva de procesos (“excellent learning environments”) y perspectiva de aprendizaje (“high-quality staff members”). Cada perspectiva tiene sus objetivos e indicadores correspondientes. Como podemos observar, el CMI propuesto no difiere del modelo propuesto por Kaplan y Norton (Kaplan, R.S. and Norton, D.P. (2001a), “The Strategy-Focused Organization: How Balanced Scorecard Companies Thrive in the New Business Environment”, Harvard Business School Press, Boston, MA, citado en Chen y otros, 2009).
119
indicadores de medición de la actuación sistematizados de una manera simple y
fácilmente entendible por los trabajadores de la institución, de manera que este sistema
pueda ser utilizado para cubrir sus necesidades diarias de gestión. Proponen la
utilización del CMI (Chen y otros, 2006).
No obstante, el CMI aplicado a las entidades universitarias ha recibido críticas en
relación al peso relativo que tienen los indicadores económico-financieros dentro de ese
sistema de indicadores. Según Stewart Lawrence y Umesh Sharma, los indicadores
financieros incluidos en el CMI de la University of the South Pacific de Fiji,
promueve que dicha universidad actúe como si de un negocio eficiente y exitoso se
tratase. En opinión de los autores, ello se materializa en una redifinición de las
funciones universitarias (Lawrence y Sharma, 2002: 671): señalan que la aplicación de
dichas técnicas al ámbito universitario ha reorganizado la vida universitaria,
introduciendo una perspectiva de racionalización económica (según los autores, tratando
a los alumnos como clientes y a la educación como un bien privado), degradando la
función de la universidad en la sociedad.
Umashankar y Dutta remarcan la conveniencia de que el CMI pueda ser adaptado
a las instituciones de educación superior en el contexto de las Universidades en India
(Umashankar y Dutta, 2007). Según los autores, en India las instituciones de educación
superior también tienen que ofertar más y mejores grados y postgrados, y desarrollar
investigaciones de mayor calidad. Para ello, es necesario disponer de mejores prácticas
de gestión. En este sentido, proponen el CMI como herramienta apropiada para traducir
la misión universitaria de “creación de conocimiento” en una cascada de indicadores de
gestión, sistematizados en un CMI, entendido éste como un instrumento coherente,
fácilmente comprensible y potencialmente comunicativo tanto para los usuarios internos
como externos. Por ello, presentan un modelo adaptable a cualquier universidad de
India129.
129 La propuesta de CMI diseñado por Umashankar y Dutta, y adaptado a las universidades indias, consta de cuatro perspectivas: la más importante es la perspectiva del cliente, en la que aparecen los alumnos, los trabajadores de la universidad, padres y las empresas. Esta perspectiva se situaría en la cúspide del CMI. A cada uno de los “clientes” o “beneficiarios” de esta perspectiva se les confiere unos objetivos
120
En el ámbito de las universidades suizas, se ha instaurado, desde principios de la
década de 1990, un sistema de gestión basado en los objetivos, dentro del movimiento
ligado a la implementación de nuevas técnicas de gestión en el ámbito público y
denominado “New Public Management”. El sistema de gestión por objetivos se hace
operativo mediante un sistema de medición de la actuación empresarial desarrollado a
partir de indicadores de gestión (Modell, 2003).
En el caso español, si bien la mayoría de las universidades utilizan sistemas de
planificación estratégica e indicadores de gestión130, estos indicadores no suelen estar
sistematizados en cuadros de mando131. Ello se traduce en que los objetivos estratégicos
de las universidades no son operativos. Sobre la utilización de sistemas de indicadores
de gestión que permitan a las universidades unir sus sistemas de planificación determinados y unos determinados indicadores para medir dichos objetivos. Por ejemplo, tomada la sociedad como beneficiaria de la actividad universitaria, se le confiere como objetivo la promoción de una buena ciudadanía. Como indicador se fija el nº de alumnos empleados en administraciones públicas y en ENL. A la perspectiva de clientes les sigue las perspectivas de procesos internos (por ejemplo, con objetivos como la mejora continua de servicios, y con indicadores como el tiempo de respuesta a clientes), la perspectiva de aprendizaje e innovación (por ejemplo, con objetivos como la motivación, y con indicadores como el porcentaje del presupuesto anual destinado al desarrollo formativo de los trabajadores), y finalmente la perspectiva financiera (con objetivos como la supervivencia, y con indicadores como el nivel de matriculación o indicadores relacionados con la eficiencia en el uso de recursos). 130 El 85% de las universidades disponen en la actualidad, o se encuentra en fase de desarrollo, de un plan estratégico definido y actualizado cíclicamente para adaptarse al entorno, mediante el cual gestionar las principales líneas de actuación de la organización. Además, todo parece indicar que el grado de utilización de indicadores de gestión empresarial para medir y analizar la evolución y la gestión, por parte de las diferentes universidades, es altamente homogéneo y en altos porcentajes, si bien es cierto que las universidades grandes continúan estando por delante en cuanto a la utilización de estos sistemas de información. De hecho, todo parece indicar que existen toda una serie de indicadores de gestión masivamente aceptados por las universidades analizadas. En concreto se aprecian hasta siete indicadores aceptados por la totalidad de las universidades pequeñas y grandes, estos indicadores son: los indicadores relacionados con la oferta y demanda universitaria, relacionados con los recursos humanos, relacionados con los recursos financieros, relacionados con la estructura del alumnado, relacionados con la estructura del profesorado y los relacionados con el desarrollo del proceso educativo. 131 Un ejemplo de indicadores encuadrados dentro de un Cuadro de Mando Estratégico (ideado a largo plazo, y por lo tanto, no operativizado a corto plazo), es el presentado por la Universidad del País Vasco, en el que se incluyen objetivos estratégicos para el periodo 2007-2011: los 39 indicadores recogidos, están clasificados en las dimensiones de “formación”, “investigación”, “organización” y “sociedad”. Además, se incluyen iniciativas estratégicas para la consecución de los diferentes objetivos fijados a través de los 39 indicadores: estas líneas estratégicas se controlan mediante otros 55 indicadores (UPV, 2007: 16-47).
121
estratégica con su planificación táctica y operativa, únicamente el 15% de las
universidades implementa este tipo de herramientas132. Las universidades no ven la
necesidad de implementar un CMI como respuesta a sus ineficiencias de gestión.
Llegados a este punto y a la vista de estos últimos resultados, es necesario cuestionarse
si los sistemas de planificación de gestión que, en la actualidad están utilizando las
universidades, son realmente operativos (Boned y Bagur, 2007: 6-8).
Esta circunstancia, junto con todo lo comentado hasta ahora en relación a los
sistemas de costes, sistemas presupuestarios y sistemas de planificación estratégica,
parece indicar la más que evidente necesidad de evolución y mejora en los sistemas de
información de control de gestión utilizados por las universidades públicas españolas.
En esta línea aparecen encuadradas las diferentes iniciativas desarrolladas en el
ámbito español, centradas en desarrollar adaptaciones del CMI al sector universitario
público: Soldevila y Amat, nos muestran cómo se puede aplicar el CMI en un
departamento de relaciones internacionales de una universidad pública (Soldevila y
Amat, 1999b)133.
Cáceres Salas y González López nos proponen un CMI adaptado al Departamento
de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad de Granada, con la intención
de medir y mejorar la calidad de sus procesos académicos y administrativos. Según los
autores, el CMI es una de las más eficaces herramientas de Contabilidad de Gestión 132 Las razones de esta falta de utilización de los sistemas de indicadores son las siguientes: los elevados recursos necesarios para su implementación; la falta de apoyo de la dirección de la universidad al proyecto; la falta de resultados de la prueba piloto; la no cobertura del nivel de expectativas; la imposibilidad de implicar a toda la organización; y, finalmente, la inexistencia de formación y la consecuente falta de profesionalización en temas de gestión. 133 En el modelo que nos proponen, las relaciones entre las perspectivas son las siguientes: se actúa en primer lugar sobre la perspectiva del aprendizaje y recursos, es decir, sobre los empleados. Si los empleados están formados y motivados (factores clave: productividad, satisfacción de los empleados, sugerencias, incentivos, formación), los procesos internos funcionarán mejor (entrevistas, calidad del servicio, procesos rediseñados). Si los procesos internos funcionan mejor, la calidad de la institución será superior, lográndose mejor financiación de las administraciones públicas, mayor eficiencia en los costes y los usuarios estarán más satisfechos. Este es el fin último de la institución y el nivel superior del CMI propuesto: la satisfacción de los usuarios o beneficiarios y el aumento en el número de intercambios internacionales.
122
para implantar y hacer operativa en las universidades públicas la cultura de la calidad y
el incremento del rendimiento (Cáceres Salas y González López, 2005)134.
En el marco del documento “Libro Blanco de los Costes en las Universidades”,
Torres y Pina proponen toda una batería de 43 indicadores de gestión para el ámbito
universitario y clasificados en indicadores de inputs (de recursos humanos y materiales
o físicos), indicadores de outputs (de proceso y de resultado) para la universidad en su
conjunto, e indicadores de medios y resultados para centros y departamentos (Torres y
Pina, 2007: 419-421).
Según los autores, la medición del rendimiento de la universidad es compleja dada
la dificultad de definir el “output” de su actividad y de expresarlo en términos
cuantitativos. Como el beneficio contable no resulta un indicador representativo de la
gestión realizada, la búsqueda de indicadores que sustituyan la utilidad que el beneficio
aporta al sector empresas, tanto para orientar la gestión como para una adecuada
rendición de cuentas de sus actividades, es un reto para las entidades públicas y no
lucrativas. Esta dificultad está agravada por las experiencias todavía escasas, que
permitan contrastar la validez de los indicadores y realizar las mejoras oportunas
(Torres y Pina, 2007: 424).
134 El modelo propuesto por Cáceres Salas y González López posee las siguientes especificidades o diferencias en relación al CMI aplicado en el sector lucrativo. En primer lugar, se ve necesario adaptar las perspectivas tradicionales del CMI, ya que la perspectiva financiera no puede entenderse como búsqueda de mayor riqueza para sus accionistas. La universidad no trata de maximizar su beneficio, sino de prestar servicios de calidad, eficacia y eficiencia. Por lo tanto, la perspectiva financiera deja de tener la máxima importancia. Los recursos financieros, aunque se intenten maximizar, actúan como restricción de las potenciales actividades universitarias. Por ello, al ser escasos los recursos, éstos deben gestionarse de una manera eficiente (siendo esta eficiencia una cuestión de supervivencia). Su importancia es superior a las perspectivas de “Procesos Internos” y de “Capacidades y Recursos”, pero inferior a la de cliente o usuario. Por lo tanto, la perspectiva verdaderamente importante es la de cliente o usuario, ya que el éxito de la universidad depende de la calidad percibida por el cliente y, por lo tanto, de la elección de la universidad realizada en función de dicha percepción. Esta última perspectiva está orientada al medio y largo plazo, y sus indicadores son de resultado. La perspectiva base para la consecución del resto de objetivos de las demás perspectivas, es la “perspectiva de capacidades y recursos”, la cual mejora los procesos internos, y éstos actúan como medios para la consecución de los objetivos de las perspectivas de clientes y perspectiva financiera. Su orientación es a medio y largo plazo, y sus indicadores son indicadores de proceso o medios.
123
Para finalizar con lo fijado por el Libro Blanco en materia de indicadores de
gestión, sólo nos queda señalar la posibilidad y necesidad de sistematizar dichos
indicadores en un Cuadro de Mando Integral aplicado al ámbito universitario (López
Hernández y García Valderrama, 2007). Así, se fija la estructura de su propuesta de
CMI para la universidad pública española, siendo la perspectiva de clientes o usuarios,
la que culmine el esquema de relaciones causa-efecto de los mapas estratégicos de las
universidades.
124
6. LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN EN LAS
COOPERATIVAS DE ENSEÑANZA. EL
CASO DE LAS COOPERATIVAS DE
ENSEÑANZA EUSKADI
Mediante la metodología empleada, no hemos encontrado documento alguno que
nos muestre el estado actual de las herramientas de Contabilidad de Gestión en las
cooperativas de enseñanza en general, ni las cooperativas vascas en particular. Por lo
tanto, se trata de un campo de investigación sin explorar, a pesar de las declaraciones
realizadas por los responsables de estas cooperativas sobre su necesidad de contar con
cada vez más avanzados sistemas de gestión adaptados a la realidad cooperativa
(Fernández Bodegas, 2000: 97).
En relación a las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi, únicamente podemos
señalar la existencia y aplicación en estas cooperativas, de un modelo de contabilidad de
costes (Federación de Cooperativas de Enseñanza de Euskadi, 2004) y de un modelo
específico de memoria de sostenibilidad utilizable como Cuadro de Mando de RSC
(Federación de Cooperativas de Enseñanza de Euskadi, 2006).
En el año 2001, la Federación de Cooperativas de Enseñanza de Euskadi inició un
estudio de los costes de sus cooperativas de enseñanza asociadas. Participaron en él,
ocho cooperativas. En una segunda edición, el número de participantes ascendió a once.
En una tercera, se planteó la extensión del estudio de costes de las cooperativas de
enseñanza a veinte de ellas. Para desarrollar la misma el Consejo Rector de la
federación aceptó la propuesta de trabajo de le empresa Lautada y pidió la colaboración
de todas las cooperativas federadas. El estudio sobre los costes de las cooperativas fue
incluido como parte del Plan de Gestión del 2004 (Federación de Cooperativas de
Enseñanza de Euskadi, 2004).
125
No obstante, mediante la metodología utilizada, no disponemos de información
específica sobre los Sistemas de Contabilidad de Costes y los Sistemas de Contabilidad
Presupuestaria utilizados por dichas cooperativas. Por lo tanto, en estos aspectos se hace
necesario la realización de un estudio empírico descriptivo que complemente la
investigación bibliográfica desarrollada en este documento.
Únicamente contamos con el modelo de Memoria de Sostenibilidad propuesto
por el Instituto de Estudios Cooperativos de la Universidad de Deusto a la Federación
de Cooperativas de Enseñanza de Euskadi en el año 2006. Entre los objetivos de la
antigua Federación de Cooperativas de Enseñanza de Euskadi, se encuentra el impulsar
aquellas actividades que resulten adecuadas a efectos de cubrir las carencias de las
cooperativas de enseñanza y es en ese contexto en el que se inscribe el proyecto de
investigación. Su finalidad era “incorporar en los procesos e instrumentos de gestión de
sus cooperativas la perspectiva de la responsabilidad social con ánimo de mejora
continua” (Mugarra, 2005a: 338).
Siendo coherente con la postura adoptada por Aitziber Mugarra en sus diferentes
propuestas de Balances Sociales Cooperativos, esta memoria de sostenibilidad se
constituye como un sistema de indicadores y, dada su utilidad en el ámbito de la gestión
interna, puede ser entendido como un Cuadro de Mando de la RSC, el cual lo
enmarcamos dentro de las herramientas de la Contabilidad de Gestión.
Este modelo posee las siguientes fuentes de influencia (Mugarra, 2005a: 339-
346):
- desde la perspectiva de la RSC: Libro verde europeo de la RSC ("Fomentar un
marco europeo para la responsabilidad social de las empresas"); Pacto Mundial o
Global Compact, propuesto por Kofi Annan en el Foro Económico Mundial de
Davos en 1999; Global Reporting Initiative (GRI).
- desde la perspectiva de la calidad total: analizando los diversos indicadores que en
este área propone el modelo de excelencia EFQM, se observa una cierta
126
convergencia con similares indicadores propuestos por el GRI. Ese grupo de
indicadores, apoyados por ambas iniciativas, deben ser considerados ya como una
especie de ‘núcleo duro’, sobre el que se construye el modelo para las cooperativas
de enseñanza vascas.
- desde la especificidad cooperativa: no es suficiente con aplicar los modelos
diseñados pensando fundamentalmente en las grandes empresas de capital, sino que
deben ser adaptados a las especificidades de las cooperativas. Es importante que el
movimiento cooperativo participe en el diseño y mejora de los modelos generales
propuestos, de manera que se amolden con más facilidad a su aplicación en estas
organizaciones. Por tanto, los autores proponen que ese núcleo duro delimitado por
la convergencia de GRI y EFQM debe ser completado con otros indicadores
específicos al movimiento cooperativo. Ese núcleo duro podía servir para reflejar
algunas de las realizaciones cooperativas, pero dejaba sin respuesta las realizaciones
de algunos de los principios cooperativos. En definitiva, no es suficiente con los
avances desarrollados para el mundo empresarial en general, sino que las
cooperativas -si quieren seguir fieles a su espíritu- deben incorporar indicadores
propios que completen la visión ofrecida, equilibrando la presencia de la evaluación
de los siete principios cooperativos en el modelo resultante.
- desde la enseñanza: la propia Federación de Cooperativas de Enseñanza de Euskadi
ha desarrollado una colaboración con Euskalit (institución encargada de fomentar la
cultura de la excelencia y la calidad total en el País Vasco) para completar y adaptar
esos indicadores de calidad a las cooperativas de enseñanza -cuyos avances fueron
incorporados al modelo propuesto para la Federación de Cooperativas de Enseñanza
de Euskadi.
La propuesta tiene un listado de partícipes sociales o “stakeholders”, tanto
internos, como externos, con respecto a los cuales la empresa cooperativa debe cumplir
con sus obligaciones legales, económicas, éticas y voluntarias. Entre los partícipes
internos encontramos a los empleados y propietarios, con sus respectivas demandas (por
ejemplo, retribución justa por parte de los empleados y viabilidad económica por parte
de los propietarios). Entre los partícipes externos, se encuentran los clientes, los
127
proveedores, los competidores, administraciones públicas, la comunidad local, la
sociedad y el público en general y, finalmente, el medioambiente y las generaciones
futuras. A cada uno de estos partícipes externos se les confiere sus propios ejemplos de
demandas específicas (por ejemplo, la sociedad demanda una contribución positiva en el
terreno de lo económico, social y medioambiental). La recopilación de información
depende de los partícipes sociales y de sus demandas. Se debe recoger cualquier
información que permita informar a cualquier parte interesada que desee examinar la
actuación de una organización de aquello que sea de su interés. Es necesario establecer
métodos que permitan medir de manera objetiva y cuantificable la evolución del
impacto de las actividades empresariales en la sociedad. Dicha información viene dada
mediante indicadores.
El modelo se ha estructurado en base a cuatro grandes áreas, con sus
correspondientes indicadores de desempeño (Federación de Cooperativas de Enseñanza
de Euskadi, 2006): consta de 67 indicadores, clasificados en 4 áreas principales (área
social, medioambiental, cooperativa, económica), distribuyéndose en cada área en
dimensiones y subdimensiones135. El listado de indicadores, a pesar de estar
consensuado, no estará cerrado y se deberá adaptar a las circunstancias de cada
organización concreta. Será necesario revisarlo periódicamente, a medida que varíen las
demandas sociales. Los indicadores propuestos fueron objeto de un proceso de
validación en ocho cooperativas, interviniendo en dicho proceso tanto representantes de
los partícipes sociales (preguntados sobre la relevancia del indicador escogido), como
por personal de la administración de cada cooperativa (preguntados sobre la viabilidad
en el cálculo del indicador).
Finalmente, la propuesta se hizo pública en el 2006. El modelo de memoria de
sostenibilidad fue puesta en fase de experimentación en los primeros meses del año
2006. Desconocemos los aspectos relativos a su implementación y continuidad como 135 Por ejemplo, el área económica se identifica con la dimensión Impacto Económico, la cual se divide en las subdimensiones “clientes”, “proveedores”, “personal”, “destino social de los excedentes” y “fuentes de financiación”. En el caso del destino social de los excendentes, esta subdimensión es medida mediante el indicador ECON-5, en el que se debe indicar el destino de los beneficios/pérdidas, especificándo el tipo de reservas repartibles e irrepartibles y el porcentaje de los beneficios dedicados a fines sociales.
128
herramienta de gestión integrada (económico y social) en el ámbito de la RSC, por lo
que también en este aspecto es necesario la realización de un estudio empírico
descriptivo.
129
7. CONCLUSIONES Y FUTURAS FASES DE
LA INVESTIGACIÓN
7.1. CONCLUSIONES
En el presente apartado realizaremos un breve resumen de los contenidos
desarrollados, con la intención de inducir de dicho contenido las conclusiones
consideradas relevantes para nuestro objeto de estudio. Una vez señaladas las
consideraciones pertinentes, realizaremos una valoración de los objetivos fijados, en
concreto, sí en verdad estas consideraciones constituyen un estudio descriptivo
completo sobre la Contabilidad de Gestión aplicada en la práctica de las Cooperativas
de Enseñanza de Euskadi.
7.1.1. TEORIZACIÓN COOPERATIVA Y COBERTURA
DE NECESIDADES EN EL ÁREA DE LA GESTIÓN
EMPRESARIAL.
Dada el carácter cooperativo y social de las cooperativas de enseñanza, éstas
tienen el potencial de constituirse como una tercera vía en el sistema educativo
(Fernández Guadaño, 2000a: 60-61; Fuentes Viñas y otros, 2002: 51). En concreto, en
España esta tercera alternativa en el campo educativo es un hecho, dado que representa
el 15% de la oferta educativa concertada con el gobierno español (Fernández Blanco,
2000: 77). En Euskadi, el movimiento cooperativo de enseñanza es un referente
ineludible en el sistema educativo vasco (20% de la oferta educativa total). Su
130
notoriedad social136 es tan marcada que además, desde el propio movimiento
cooperativo vasco, se ha remarcado su relevancia a nivel europeo (Zelaia, 1997: 83).
Además de todo ello, el cooperativismo vasco de enseñanza tiene otra faceta
sobresaliente en relación a otros cooperativismos. La regulación jurídica vasca posibilita
que la mayoría de este tipo de cooperativas (según nuestros datos, el 77%) hayan
adquirido la declaración de Iniciativa Social o de Utilidad Pública, constituyéndose
jurídica y fiscalmente como Entidades No Lucrativas de pleno derecho. De esta manera,
las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi pueden equipararse a las asociaciones de
utilidad pública y a las fundaciones.
De cara a reforzar la imagen y legitimidad social de este tipo de cooperativas, se
hace necesario remarcar su naturaleza cooperativa y no lucrativa (Zendoia, 2009).
Desde el plano académico, ello se debe realizar localizando a las cooperativas de
enseñanza dentro del Tercer Sector. Para ello, hemos analizado las diferentes
concepciones y enfoques de este término, y creemos que queda probada la necesidad y
adecuación de una visión integradora del Tercer Sector, que agrupe a cooperativas y
figuras afines, mutualidades, asociaciones y fundaciones. En este grupo se crean
sinergias interesantes, como es el caso de las cooperativas sociales, formas híbridas
entre cooperativismo y asociacionismo no lucrativo. En nuestra opinión, las
Cooperativas de Enseñanza de Euskadi poseen interesantes puntos comunes con estas
figuras novedosas de carácter autogestionario no lucrativo.
Cabe destacar la necesidad de teorización cooperativa reclamada por los agentes
de las cooperativas de enseñanza y por otros académicos, como medio para la mejora de
su gestión y de su imagen pública (Fernández Blanco, 2000: 80; Fernández Bodegas,
2000: 96; 97; 99). La naturaleza cooperativa de estas organizaciones, desarrollada
pragmáticamente, se ha constituido como un cooperativismo de hecho que debe ser 136 Sobre todo, por la extensión y arraigo socio-cultural del Movimiento de las Ikastolas, por el sólido asociacionismo cooperativo materializado en la Agrupación de Cooperativas de Enseñanza de Euskadi y, finalmente, por el papel desempeñado en la educación universitaria por las cooperativas de enseñanza de la Experiencia Cooperativa de Mondragón. En este último caso, cabe destacar la naturaleza dual de este tipo de cooperativas, también adoptado por otros centros de enseñanza: la cooperativización del trabajo, estandarte del cooperativismo vasco, aplicado también a la enseñanza (Zelaia, 1997: 86).
131
teorizado debidamente. Una ventaja de esta teorización puede ser la mejora de la gestión
de lo que se ha denominado la dualidad cooperativa, concepto que hace referencia al
equilibrio entre los objetivos económicos y los objetivos relacionados con los principios
cooperativos.
En relación a esta dualidad cooperativa, se remarca la naturaleza empresarial de
las cooperativas de enseñanza. De hecho, los propios responsables cooperativos han
remarcado que sus cooperativas de enseñanza son empresas (Fernández Guadaño,
2000b: 399-400). Y en base a esta afirmación, reclaman explícitamente la cobertura de
sus necesidades en materia de planificación, control y toma de decisiones desde la
perspectiva de la calidad (Fernández Bodegas, 2000: 93-100).
Señaladas la naturaleza no lucrativa-cooperativa y empresarial de las Cooperativas
de Enseñanza de Euskadi, cabe citar su naturaleza educativa, que da sentido a las
anteriores, ya que la enseñanza y la educación es el ámbito sectorial o de actividad de
este tipo de cooperativa. La satisfacción del alumnado, de los padres y el servicio a la
sociedad son los objetivos principales de estas cooperativas (Fernández Guadaño,
2000b: 399-400).
Pero no los únicos, ya que como se ha expuesto desde los ámbitos académicos y
cooperativos, se hace necesario lograr un equilibrio entre los objetivos cooperativos,
educativos y los objetivos empresariales, ya que éstos son instrumento para la
consecución de aquellos. Este equilibrio entre lo social y lo económico, ya ha sido
abordado académicamente desde los sectores de la enseñanza, del “Nonprofit” y del
cooperativismo.
CONCLUSIONES MARCO CONCEPTUAL (I)
En relación a la fijación del marco conceptual relativo a las Cooperativas de
Enseñanza de Euskadi, remarcamos en primer lugar su constitución como Tercera Vía
en el sistema educativo vasco, dada su importancia cuantitativa y cualitativa.
132
En segundo lugar, debemos señalar las necesidades de estas entidades en el ámbito
de la teorización cooperativa, es decir, el estudio y posterior socialización, sobre la
naturaleza cooperativa de estas organizaciones. En el presente trabajo hemos recalcado
su naturaleza híbrida autogestionaria y no lucrativa, localizando a las cooperativas de
enseñanza dentro del denominado Tercer Sector. En concreto, entre el Sector No
Lucrativo y el sector Economía Social, con puntos en común con figuras de la
Economía Solidaria o Nueva Economía Social, como son las cooperativas sociales.
Opinamos que aclarar y remarcar su naturaleza social, tal y como hemos logrado en el
presente estudio bibliográfico, refuerza su legitimación en el propio sistema educativo y
puede mejorar su imagen pública de cara a la sociedad, siempre y cuando las
conclusiones que acabamos de exponer sean debidamente socializadas vía
publicaciones, comunicaciones, etc. Desde el punto de vista interno, esta teorización
sobre su naturaleza cooperativa, puede mejorar la cultura organizativa de las
cooperativas, acercándolas a la filosofía cooperativa, con los beneficios que ello
conlleva en los ámbitos de la participación e implicación de los diferentes partícipes en
el proyecto educativo (“gestion democrática”) y en la implicación de la organización
con entidades afines (“cooperación entre cooperativas”) y en su entorno (“interés por la
comunidad”).
En tercer lugar, y según el estudio bibliográfico realizado, señalamos que estas
entidades tienen necesidades en el área de la gestión empresarial. Tras dicho estudio
bibliográfico, hemos determinado que dichas necesidades se materializan en los
procesos de planificación, control de gestión y toma de decisiones desde la especial
perspectiva del equilibrio entre los aspectos económicos, educativos y cooperativos.
Ésta perspectiva supone un punto de partida para nuestro trabajo, ya que condicionará
sus Sistemas de Información Empresarial, que como hemos visto y remarcaremos a
continuación, son una herramienta facilitadora de dichos procesos.
En cuarto y último lugar, debemos remarcar la idea de que antes de diseñar estos
Sistemas de Información Empresarial, es necesario describir profundamente nuestro
objeto de estudio. Valoramos positivamente el esfuerzo realizado hasta el momento en
133
este sentido, ya que hemos señalado ciertas variables de gran importancia para la
configuración de los Sistemas de Contabilidad de Gestión: la naturaleza cooperativa,
educativa y económica de las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi. Por lo tanto,
damos por logrado el objetivo primero presentado en el apartado 1.3., a pesar de que
existen ciertos elementos del presente marco conceptual que deberemos determinar con
exactitud en un futuro próximo, como por ejemplo, la dimensión económica y
organizativa de cada cooperativa, aspectos para los que es necesario la realización de un
estudio empírico-descriptivo (ver apartado 7.2.2.).
7.1.2. LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN COMO
RESPUESTA A LAS NECESIDADES DE GESTIÓN
DE LAS COOPERATIVAS DE ENSEÑANZA DE
EUSKADI
En nuestra opinión, las necesidades en materia de gestión empresarial de las
Cooperativas de Enseñanza de Euskadi, referidas a los procesos de planificación,
control y toma de decisiones, pueden ser cubiertas mediante sistemas de información
empresarial de carácter formalizado y contable. Hablamos de la Contabilidad de
Gestión.
Para sostener la utilidad de la Contabilidad de Gestión aplicada a las Cooperativas
de Enseñanza de Euskadi, partiremos de la conveniencia comúnmente admitida de
utilizar dicha disciplina contable como conjunto de mecanismos de información
empresarial de carácter formalizado y multidimensional (información financiera y no
financiera, cuantitativa y cualitativa, interna y externa), destinado a facilitar los procesos
de planificación, de control de gestión y de toma de decisiones (Amat, 2003: 136;
AECA, 2003a: 16-17).
134
También remarcamos la idea de adecuar o vincular la Contabilidad de Gestión con
la estrategia, la estructura organizativa y las necesidades de información de las
organizaciones: en concreto, se hace necesario adaptar las diferentes herramientas de
Contabilidad de Gestión a la naturaleza de las organizaciones (Amat, 2003: 34).
Dicha adaptación exige flexibilidad. Prueba de esta flexibilidad de la
Contabilidad de Gestión, es su adaptación al nuevo contexto competitivo. El actual
mercado concurrencial ha dejado en evidencia las limitaciones de la información
exclusivamente económica-financiera para planificar, medir y evaluar íntegramente la
actividad empresarial. Ello ha provocado la evolución de la Contabilidad de Gestión en
forma de nuevas herramientas de carácter multidimensional utilizadas no sólo como
instrumentos de evaluación del rendimiento empresarial, sino también como
mecanismos para la operativización de la estrategia empresarial (AECA 2002: 13-20).
Por carácter multidimensional hacemos referencia a la formalización o
sistematización de datos de naturaleza monetaria y no monetaria, cuantitativa y
cualitativa, incluso de información relacionada con la Responsabilidad Social
Corporativa, introducida en la gestión interna empresarial en forma de Sistemas de
Control de Gestión Socialmente Responsables (Durden, 2008: 687) y formalizada
mediante Cuadros de Mando de RSC (AECA, 2004: 54).
En concreto, nos referimos al potencial de los Sistema de Indicadores para la
Gestión Empresarial y, particularmente, a la capacidad del Cuadro de Mando
Integral de Kaplan y Norton, para gestionar organizaciones teniendo en cuenta la
naturaleza multidimensional de la empresa. Hablamos del diseño e implementación de
un Sistema de Contabilidad de Gestión de carácter integral, que sirvan para gestionar
todos los aspectos empresariales en su totalidad (Benegas Ochovo y otros, 2000;
Cooper, 2007: 264).
No obstante, opinamos que antes de proponer instrumentos novedosos de
contabilidad de gestión como el CMI, la empresa en cuestión debe tener implantado un
135
sistema de contabilidad de costes, ya que dicha contabilidad informa directamente al
sistema de indicadores de gestión que es el CMI137. En función de este razonamiento y
en función del grado de profesionalización de la empresa, es lógico suponer que antes
de utilizar esta herramienta de alta complejidad, sea necesario tener implementada una
adecuada Contabilidad de Costes y un buen Proceso Presupuestario, núcleos de la
Contabilidad de Gestión.
Por otro lado, el grado de formalización de los sistemas de información,
relacionado directamente con las necesidades de información de las organizaciones, ha
de tenerse en cuenta a la hora de analizar sus procesos de planificación, control de
gestión y de toma de decisiones. En concreto, es posible que las organizaciones no
tengan por qué sistematizar la información no monetaria y sobre todo cualitativa
relacionada con su actividad empresarial. En este sentido, los sistemas informales de
información pueden cubrir o, por lo menos, complementar el papel de las herramientas
más sofisticadas de la Contabilidad de Gestión (Amat y Soldevila, 2006: 13-14).
En este caso, únicamente se utilizarían las Contabilidades de Costes y
Presupuestaria en los procesos de planificación, control y toma de decisiones, siempre si
las necesidades de información y el grado de profesionalización de la entidad así lo
requieran. También es posible que ciertas organizaciones únicamente analicen la
información suministrada por su Sistema de Contabilidad Financiera, dando una imagen
global pero poco precisa de la realidad empresarial.
CONCLUSIONES MARCO CONCEPTUAL (II)
Si las necesidades de información y los niveles de profesionalización y
formalización así lo permiten, y de cara a facilitar los procesos de planificación, de
control y de toma de decisiones, optamos por la utilización conjunta de herramientas de
137 Según, Blanco Ibarra, “La contabilidad de costes constituye un subconjunto fundamental de la contabilidad de gestión, de tal manera que una empresa puede tener desarrollada una contabilidad de costes, sin haber implantado una contabilidad de gestión. Por el contrario, una empresa que tiene desarrollada una contabilidad de gestión, necesariamente debe tener una contabilidad de costes” (AECA, 2003a: 22; Blanco Ibarra, 2008: 251).
136
Contabilidad de Gestión económico-financieras, como las Contabilidades de Costes y
Presupuestaria, con herramientas más sofisticadas como los Sistemas de Indicadores.
Estas últimas herramientas pueden servir como instrumentos de formalización de
información sobre variables de carácter social, y como medio de integración de dichas
variables con la información económico-financiera de la empresa. En este sentido, nos
parece interesante la utilización, para la gestión interna, de indicadores recogidos en
ciertas memorias de sostenibilidad: admitimos la utilidad de estas herramientas para la
planificación, control y toma de decisiones, por lo que, en nuestra opinión, se
constituyen como Cuadros de Mando de la RSC.
Por lo tanto, proponemos un marco contable multidimensional que ofrezca
soporte a las decisiones racionales en el ámbito empresarial, sobre todo en
organizaciones que deban gestionar variables críticas de carácter no monetario, tales
como la satisfacción de los usuarios, el servicio a la sociedad, la satisfacción de los
trabajadores, su participación, la innovación, etc. Éste puede ser el caso de las ENL y de
otras entidades que desarrollan su actividad en sectores productivos de intangibles,
como, por ejemplo, las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi. En consecuencia,
opinamos que la Contabilidad de Gestión, dado su naturaleza integral, es un sistema de
información contable idóneo para facilitar los procesos de planificación, de control y de
toma de decisiones tanto en el ámbito empresarial general, como en nuestro objeto
concreto de estudio.
Dado que hemos justificado la idoneidad de la Contabilidad de Gestión para
facilitar los citados procesos en el ámbito empresarial en general y, por lo tanto, para ser
aplicada a las propias cooperativas de enseñanza, y dado que han sido delimitadas sus
herramientas principales (que servirán de guía para el resto del marco conceptual),
sostenemos que el objetivo segundo ha sido completado satisfactoriamente.
137
7.1.3. LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN EN EL
TERCER SECTOR: LAS ENL. APLICABILIDAD A
LAS COOPERATIVAS DE ENSEÑANZA DE
EUSKADI
Dado el entorno financiera y productivamente competitivo en el que desarrollan su
actividad las ENL, éstas deben gestionarse de manera eficiente y eficaz (AECA,
2002: 13). Para ello, es necesario que cuenten con sistemas de información empresarial
adecuados. El mayor obstáculo para diseñar estos sistemas de información es la
dificultades de las ENL para medir y valorar de su misión y sus objetivos, de marcado
carácter multidimensional (Soldevilla 2000: 88; AECA 2001: 41-44).
De la literatura analizada, se desprende el hecho de que las herramientas de
Contabilidad de Gestión desarrolladas en el mundo empresarial lucrativo pueden ser
aplicadas en la gestión de las ENL, siempre que dichas herramientas sean adaptadas
debidamente a su naturaleza específica138.
La Contabilidad Financiera y las herramientas tradicionales de la
Contabilidad de Gestión, como la contabilidad de costes y la contabilidad
presupuestaria, permiten conocer la entidad desde el punto de vista económico-
financiero. Ello es totalmente necesario para asegurar la supervivencia o viabilidad
económico-financiera de la entidad: de esta manera, desde la literatura en gestión de
ENL se promueven técnicas como los sistemas de costes por programas, el modelo
ABC, los presupuestos por programas desarrollados desde una perspectiva participativa,
abandonando las técnicas del presupuesto incremental para utilizar técnicas basadas en
el presupuesto base cero (AECA, 2001; Bellostas y otros, 2008).
138 Druker, PF, 1990: Managing the non-profit organization: principles and practices, HarperBusiness, New York, citado en (Chen y otros, 2006).
138
No obstante, las ENL deben disponer también de información a nivel cualitativo y
social como, por ejemplo, la satisfacción de los colaboradores internos o externos y de
los usuarios o beneficiarios. Este tipo de información vendrá dada por los indicadores
de gestión diseñados a medida de las ENL, y sistematizados en Cuadros de Mando.
En esta línea, cabe la posibilidad de utilizar una adaptación del CMI de Kaplan y
Norton aplicable al contexto de las ENL. Concretamente, en el ámbito de las ENL, el
CMI es un complemento perfecto de los modelos de contabilidad de costes y
presupuestarios (AECA 2001: 68-69; Soldevilla 2000: 92, 120; Bellostas, Brusca y
Moneva, 2008: 106).
CONCLUSIONES MARCO CONCEPTUAL (III): ENL
Dado que en el capítulo segundo hemos probado que las Cooperativas de
Enseñanza de Euskadi, en su gran mayoría, son jurídicamente ENL, opinamos que lo
fijado en este marco conceptual sobre las ENL puede ser de aplicación a las
Cooperativas de Enseñanza de Euskadi. En concreto, a este tipo de cooperativas les son
de aplicación las herramientas de Contabilidad de Gestión propuestas por los expertos
con respecto al sector no lucrativo, en el cual las hemos localizado expresamente139.
Con respecto a la consecución del objetivo tercero, y en relación al marco conceptual de
las ENL, no podemos asegurar la total consecución dicho objetivo, dado que existen
ciertos aspectos que pueden ser mejorados, tal y como señalaremos en el apartado 7.2.1.
No obstante, opinamos que el trabajo realizado es favorable y suficiente, y que las
consideraciones inducidas serán únicamente completadas y profundizadas en un futuro
próximo.
7.1.4. LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN EN EL
TERCER SECTOR: LAS COOPERATIVAS.
139 Apartado 2.2.2.
139
APLICABILIDAD A LAS COOPERATIVAS DE
ENSEÑANZA DE EUSKADI
Mediante la metodología descriptiva-bibliográfica utilizada, no hemos identificado
referencia alguna relativa a los sistemas de costes y sistemas presupuestarios
utilizados para la gestión de las empresas cooperativas con relación a su propia
naturaleza autogestionaria. En nuestra opinión, las contabilidades de costes y
presupuestaria únicamente se diferencian de una organización a otra dependiendo de la
actividad productiva desarrollada y del tamaño, complejidad y estructura organizativa
adquirida por cada organización. La diferencia de forma jurídica u organizativa no
debería influir en la previsión, captación, valoración y control de los costes de las
organizaciones140.
Y es que el elemento diferenciador en materia de gestión en el sector cooperativo,
ha sido la denominada Dualidad Cooperativa, es decir, la integración de lo económico
y lo cooperativo en la práctica empresarial. Los objetivos fijados en función de los
Valores y Principios Cooperativos, y su posterior medición y control141, parecen estar
orientados en la misma dirección que algunas de las tendencias actuales de la
Contabilidad de Gestión. Así, por ejemplo, se ha remarcado la relación existente entre
Contabilidad de Gestión, Responsabilidad Social y Cooperativismo, dado que las
cooperativas se identifican directamente con la propia RSC al elevar "el interés por la
comunidad" a principio de importancia estratégica (Cabaleiro y Fernández Feijoo,
1997).
En la literatura sobre RSC y cooperativismo, la relación entre estos elementos y la
Contabilidad de Gestión aparece ligada al papel de las memorias de sostenibilidad o
balances sociales (en nuestro caso, denominados balances cooperativos): estos
instrumentos no sólo se han adscrito a la rendición de cuentas, sino que ha sido 140 Ejemplos: (Elkarlan, 2004) y (Mateos y Server, 2009: 106). 141 “Accounting for Cooperative-goals” (Polo Garrido, 2006).
140
utilizadas como instrumento de información empresarial para la intra-evaluación142 y la
toma de decisiones en el ámbito de los principios cooperativos y la Responsabilidad
Social Corporativa (Mugarra, 1995: 8). Para el diseño de estos sistemas de control de
gestión socialmente responsables es necesario adaptar tales herramientas de gestión
utilizadas por las empresas de capital a las especificidades cooperativas (Mugarra,
2005a: 290) e integrarlas con los restantes sistema de información empresarial, entre
ellos los que se encuentran aquellos que garantizan la viabilidad económico-financiera
de la organización, como la Contabilidad Financiera, Contabilidad de Costes y
Contabilidad Presupuestaria.
La Dualidad Cooperativa o integración de lo económico y lo cooperativo o
social también se puede gestionar mediante la adaptación del CMI a la naturaleza
cooperativa. Es aquí donde enlazamos con uno de los elementos más importantes del
presente trabajo: el denominado The Blended Scorecard (Cid, 2005). Esta herramienta
nos muestra la posibilidad de adaptar el CMI a las sociedades cooperativas, ya que
considera el CMI como el instrumento idóneo para la medición y gestión de la
naturaleza dual de este tipo de organizaciones.
Propuesto por Mikel Cid, The Blended Scorecard trata de integrar los indicadores
tradicionales del CMI con indicadores sociales que midan el cumplimiento de los 7
principios cooperativos establecidos por la Asociación Internacional de Cooperativas
(ACI). En nuestra opinión, el CMI adaptado a las cooperativas, no sólo debería integrar
los indicadores “económicos” y “cooperativos”, sino que se tendría que abordar
también, en algunos casos, la posibilidad de cambiar el orden jerárquico de las
diferentes perspectivas del propio CMI, tal y como se aconseja en la literatura sobre
ENL y en las recomendaciones realizadas sobre el sector de la enseñanza143.
142 A modo de sistemas de indicadores de gestión entendidos como Cuadros de Mando en el ámbito de la RSC aplicada a las cooperativas. 143 Concretamente, en los casos en que la naturaleza no lucrativa o los fines concretos de las cooperativas así lo exijan, tal y como podría ocurrir en las cooperativas del ámbito de la enseñanza u otras cooperativas de iniciativa social en sentido estricto, como es el caso de las cooperativas especializadas en el ámbito de los servicios sociales.
141
CONCLUSIONES MARCO CONCEPTUAL (III): LAS COOPERATIVAS
La diferencia de forma jurídica u organizativa influye en la previsión, medición y
control de los costes de las organizaciones, por lo que las cooperativas no tienen
Sistemas de Contabilidad de Costes y Presupuestarios específicos por el mero hecho de
ser empresas autogestionarias. A pesar de esta indefinición en los núcleos de la
Contabilidad de Gestión, sostenemos que los aspectos señalados en el marco conceptual
de la Contabilidad de Gestión en el ámbito cooperativo pueden ser de gran utilidad para
guiar las prácticas de Contabilidad de Gestión de las Cooperativas de Enseñanza de
Euskadi. Concretamente, opinamos que a este tipo de cooperativas les es de aplicación
la propuesta de utilizar sistemas de indicadores cooperativos recogidos en memorias de
sostenibilidad o balances cooperativos, e incluso una adaptación del CMI, como
medio para gestionar internamente el equilibrio necesario entre objetivos económicos y
cooperativos. En consecuencia, sostenemos que el objetivo tercero relacionado con el
marco conceptual de la Contabilidad de Gestión de las cooperativas ha sido
suficientemente cubierto, salvo ciertas mejoras que señalaremos en el apartado 7.2.1.
del presente trabajo.
142
7.1.5. LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN EN EL
SECTOR DE LA ENSEÑANZA: APLICABILIDAD
A LAS COOPERATIVAS DE ENSEÑANZA DE
EUSKADI
La actividad educativa de las cooperativas de enseñanza condiciona sus sistemas
de información, y entre ellos, sus herramientas de Contabilidad de Gestión. Por ello, es
necesario conocer el estado y las propuestas de mejora a nivel internacional con
respecto a la Contabilidad de Gestión aplicada al sector educativo.
Cabe señalar que la literatura internacional sobre el tema se centra en la
Contabilidad de Gestión aplicada en las universidades públicas. No hay demasiadas
referencias a otros ámbitos educativos, tanto públicos, como privados. No obstante,
dado que la actividad docente es única y que en todos los niveles formativos las
actividades complementarias a la docencia son algo común, opinamos que las
conclusiones derivadas de la literatura sobre el ámbito universitario público pueden ser
utilizables en el resto de sectores educativos144.
De la literatura analizada a nivel internacional, observamos que la Contabilidad
de Costes se constituye como el mecanismo contable principal para asegurar la
eficiencia y viabilidad económica de los proyectos educativos, mejorar el proceso de
toma de decisiones y maximizar la utilización de los recursos disponibles (Lizcano,
2002: 45-46; Cervera Oliver, 2003: 4-5; Cropper y Drury, 1996: 28, Cropper y Cook,
2000: 61).
No obstante, parece ser que los responsables educativos no se encuentran
satisfechos con los sistemas de costes actualmente implantados y que tratan de realizar
cambios de algún tipo en los mismos. Ciertamente, las iniciativas de costes dentro de las
instituciones educativas han tenido un éxito limitado, debido a múltiples razones, entre 144 Partiendo del razonamiento expuesto en (Lizcano, 2002: 45-46).
143
las que destacan falta de voluntad y compromiso político, incapacidad real y técnica
para su integración con los sistemas informativos operantes en las universidades, la falta
de control de ingresos y gastos derivados de proyectos de investigación, del poco o
ningún control de ingresos en general, la falta del control del tiempo de trabajo y
finalmente, dificultades de tipo cultural y organizativo (Cropper y Cook, 2000; Egea
Ortega y otros, 2007; Boned y Bagur, 2007).
Con la intención de mejorar esta situación, desde el plano académico se propone
impulsar modelos de contabilidad de costes con criterios de reparto sencillos, de manera
que el modelo sea operativo en la práctica (Gamble, 1961; Jeffries, 1993; Cropper y
Cook, 2000; Ortega Egea y otros, 2007). En cuanto a la asignación de costes, el modelo
deberá fundamentarse en el sistema de costes completos “full-costing”, a la hora de
valorar los costes y fijación de precios de la educación reglada (Bublitz y Martin, 2007),
y en el modelo “direct-costing” de costes parciales en relación a los servicios
complementarios, para tomar decisiones adecuadas sobre la planificación, control de
costes y la posible supresión de dichos servicios y actividades complementarias
(Cropper y Drury, 1996; Bublitz y Martin, 2007). Se aboga por un sistema de
contabilidad de costes por centros de responsabilidad, como medio para controlar la
actuación de los responsables, no como medio para la asignación de costes (Jeffries,
1993: 18; Fernández Rodriguez, 2000; Gonzalo Araujo, 2007). Para dicha asignación,
se propone en modelo ABC, como instrumento idóneo para calcular con más exactitud
los costes de las actividades educativas (Carrasco Díaz y otros, 2007), aunque no se
descartaba que para ese fin pudiera utilizarse un método de costes más simple y no tan
sofisticado como el ABC, dado que la labor de determinar y clasificar la totalidad de las
actividades universitarias es tarea de alta complejidad (Cervera Oliver, 2003).
Tras la Contabilidad de Costes, la Contabilidad Presupuestaria es una disciplina
a la que se le confiere una gran importancia en el ámbito educativo (Crooper y Cook,
2000). Concretamente, se remarca la necesidad de evolucionar de un sistema de costes
históricos a un modelo de costes estándar o presupuestados (Gonzalo Araujo, 2007;
Bublitz y Martin, 2007): la aplicación de un modelo de costes estándares posibilitaría la
144
planificación y el posterior control de los costes. Esta necesidad de evolución no es, en
ningún caso, novedosa (Gambino, 1979). No obstante, y según algunos autores, no
parece aún que se esté en condiciones de fijar estándares, ante la indisponibilidad de
información sobre la evolución de los costes a lo largo de varios períodos (Cervera
Oliver, 2003).
En lo que a las técnicas presupuestarias se refiere, se promueven, en concreto, el
modelo ABM (Jeffries, 1993; McChlery y otros, 2007), procesos presupuestos
participativos (Cropper y Drury, 1996; Tooley y Guthrie, 2007), presupuestos por
programas (Gonzalo Angulo, 2007; Boned y Bagur, 2007) y procesos orientados en
función de la filosofía presupuesto base cero (Edwards y otros, 1996), en contraposición
a la tendencia generalizada de utilizar presupuestos incrementales (Cropper y Drury,
1996).
En relación a la utilidad de las Contabilidades de Costes y Presupuestaria para
informar los procesos de planificación, control y toma de decisiones en el ámbito
educativo, opinamos que los sistemas de medición de la actuación que únicamente se
fijan en aspectos económico-financieros pueden tener consecuencias disfuncionales o
negativas (Bublitz y Martin, 2007), ya que si sólo se tienen en cuenta variables
monetarias en los informes sobre la medición de la actuación, los gerentes ignorarán en
su gestión otras variables de igual importancia. Por lo tanto, la información económico-
financiera no puede guiar por sí sola el proceso de toma de decisiones en el sector de la
enseñanza, sino que es necesario que se tomen las decisiones de forma conjunta con
otro tipo de datos. No obstante, ello no significa que la información de costes y
presupuestaria pueda ser ignorada, sino que debe ser integrada con otro tipo de flujos
informativos (Crooper y Drury, 1996; McChlery y otros, 2007: 320).
En este sentido, los Sistemas de Indicadores de Gestión pueden ser una solución
a las necesidades de información formalizada en el ámbito educativo. Concretamente, se
ha sostenido que los indicadores de gestión tienen el potencial de guiar la actuación
educativa hacia sus objetivos, entre los que se remarca la calidad de la docencia,
145
mediante la formalización o estandarización de esos mismos objetivos universitarios,
sistematizados en el Cuadro de Mando Integral (Chen y otros, 2009; Soldevila y Amat,
1999; Bustos y otros, 2008; Cáceres Salas y González López, 2005).
No obstante, es necesario adaptar el CMI genuino del sector lucrativo al sector de
la enseñanza, de manera que no se degrade su función no lucrativa (Lawrence y Sharma,
2002). En este sentido, las diferentes adaptaciones fijan como perspectiva más
importante o cúspide del CMI adaptado a las instituciones educativas, la satisfacción del
estudiante. A la perspectiva de clientes, beneficiarios o estudiantes, les suele seguir las
perspectivas de procesos internos, la perspectiva de aprendizaje e innovación, y
finalmente la perspectiva financiera (Umashankar y Dutta, 2007; Karathanos, Demetrius
y Karathanos, Patricia, 2005; Soldevila y Amat, 1999b).
Otros modelos, a diferencia de los ya citados y como excepción a la regla general,
toman a la “perspectiva de aprendizaje e innovación” o de “capacidades y recursos”,
como la perspectiva base de todo el proceso, seguida de las perspectivas de procesos
internos, de la “perspectiva del cliente” y finalmente, la “perspectiva financiera” como
cúspide del CMI (Cáceres Salas y González López, 2005), equiparándose así a los CMI
del sector lucrativo.
Un aspecto interesante relacionado con la Contabilidad de Gestión a través de
indicadores es la gestión interna de las variables empresariales relacionadas con la
Responsabilidad Social Corporativa de los centros educativos (Gonzalo Angulo,
2007: 35): para la consecución de los objetivos fijados en materia de RSC, es necesario
la consecución de una gestión interna responsable, para que está sea proyectada al
exterior. Ello se consigue mediante los Sistemas de Control de Gestión Socialmente
Responsables, formalizados mediante indicadores de gestión (Durden, 2008).
Del mismo modo, otro elemento importante en el sector educativo es la Calidad
Total, y su relación con la Contabilidad de Gestión, bien mediante los costes de calidad,
bien mediante la medición y control de esta variable a través de indicadores de
gestión(Cáceres Salas y González Rodríguez, 2007).
146
A pesar del atractivo de esta herramienta, la implementación del CMI o de
cualquier sistema de indicadores de gestión (estratégica) en el sector educativo no está
carente de obstáculos (Soldevila y Amat, 1999b; Cáceres Salas y González López,
2005): concretamente, la inexistencia de objetivos económicos y la existencia de
multitud de objetivos, todos ellos mal definidos y mal comunicados a los miembros de
la organización, pueden entorpecer la utilización de esta herramienta. Como solución,
fomentar la implicación de las personas que ocupan los niveles jerárquicos superiores y
la comunicación a todos los niveles de los datos que se generen y de los logros que se
alcancen mediante el CMI. Además, se recomienda la implementación de un software
específico que gestione el CMI, como medio para asegurar su aplicación continuada
(Bustos y otros, 2008; Bastida y otros, 2008).
Teniendo en cuenta lo anteriormente comentado en relación a los sistemas de
costes, sistemas presupuestarios y sistemas de indicadores de gestión, debemos
constatar la necesidad de evolución y mejora en los sistemas de información de control
de gestión utilizados por las universidades públicas. En nuestra opinión, y a falta del
preceptivo estudio empírico, las restantes instituciones educativas pueden encontrarse
en la misma situación, y entre ellas, las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi.
CONCLUSIONES MARCO CONCEPTUAL (IV)
Opinamos que el marco conceptual desarrollado para el sector de la enseñanza
puede servir de orientación y guía para las cooperativas de enseñanza de Euskadi, ya
que la actividad empresarial desarrollada es una de las variables más importantes a la
hora de configurar los Sistemas de Contabilidad de Gestión de las organizaciones. Por
ello, las herramientas de Contabilidad de Gestión recomendadas por los expertos,
mayoritariamente, para el sector universitario público pueden ser extrapolables al resto
de sectores educativos y aplicables a las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi,
siempre y cuando sean adaptadas al caso concreto de este tipo de cooperativa. En
consecuencia, sostenemos que el objetivo cuarto relacionado con el marco conceptual
147
de la Contabilidad de Gestión del sector educativo ha sido suficientemente cubierto,
salvo ciertas mejoras que señalaremos en el apartado 7.2.1. del presente trabajo.
148
7.1.6. VALORACIÓN DEL ESTUDIO DESCRIPTIVO-
BIBLIOGRÁFICO REALIZADO SOBRE LA
CONTABILIDAD DE GESTIÓN EN LAS
COOPERATIVAS DE ENSEÑANZA DE EUSKADI
Mediante la metodología empleada, no hemos encontrado referencia bibliográfica
alguna sobre el estado actual de las herramientas de Contabilidad de Gestión en las
Cooperativas de Enseñanza de Euskadi. Por lo tanto, se trata de un campo de
investigación no cubierto por la comunidad académica, a pesar de que desde el ámbito
cooperativo y, desde el propio mundo universitario, se ha denunciado explícitamente la
necesidad de contar con cada vez más avanzados sistemas de gestión adaptados a la
realidad de las cooperativas de enseñanza.
Sabemos que las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi tienen implantados como
un modelo de contabilidad de costes (Federación de Cooperativas de Enseñanza de
Euskadi, 2004), tanto un modelo específico de memoria de sostenibilidad utilizable
como Cuadro de Mando de RSC (Federación de Cooperativas de Enseñanza de Euskadi,
2006). En este último caso, remarcamos su utilidad como herramienta de intra-
evaluación en el ámbito del equilibrio entre objetivos cooperativos, educativos y
económicos.
CONCLUSIONES MARCO CONCEPTUAL (V)
Junto con el alto grado de introducción de la Cultura de la Calidad Total en este
tipo de cooperativas (Zendoia, 2009), los elementos analizados nos pueden dar una idea
(no una confirmación) del grado de profesionalización y formalización o sofisticación
contable en el seno de las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi. Con respecto al
modelo de memoria de sostenibilidad, debemos remarcar también su valor en cuanto a
instrumento de gestión de variables no monetarias críticas para la organización, tales
como la observancia de los valores cooperativos y los objetivos en el ámbito educativo.
149
A pesar de la importancia de los instrumentos señalados, y dada la falta de
información sobre sus respectivas implementaciones en la práctica cooperativa, ello no
nos da en absoluto la información descriptiva exacta que necesitamos para abordar las
propuestas de mejora de los Sistemas de Contabilidad de Gestión de estas entidades. En
conclusión, debemos señalar que no hemos logrado, mediante la metodología
descriptivo-bibliográfica utilizada, la consecución del objetivo 5º fijado en el presente
trabajo (apartado 1.3.).
Del mismo modo, las consideraciones fijadas en relación al marco conceptual
sobre la Contabilidad de Gestión en los sectores no lucrativo, cooperativo y educativo
(marcos conceptuales utilizados como “acercamiento indirecto” al objetivo descriptivo
final de este trabajo) pueden ser utilizadas como orientación general en la investigación
que proponemos, es decir, como batería de herramientas en Contabilidad de Gestión
adaptables a las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi. No obstante, estas
consideraciones no generan un marco teórico aplicable directamente a nuestro objeto de
estudio, ya que dichas herramientas debieran ser adaptadas al caso concreto.
En conclusión, a pesar de que del presente marco conceptual pueden ser extraídas
consideraciones orientadoras de gran importancia para nuestro trabajo, este documento
es incompleto y no nos muestra la realidad exacta de la Contabilidad de Gestión en el
ámbito del cooperativismo vasco de enseñanza. Por ello, es completamente necesario la
realización de un estudio empírico-descriptivo que nos ayude a completar el marco
conceptual apropiado que sirva como base teórica para mejorar la gestión de las
Cooperativas de Enseñanza de Euskadi.
150
7.2. FUTURAS FASES DE LA INVESTIGACIÓN
Acabamos de señalar que el marco conceptual propuesto es incompleto, lo que nos
aclara los pasos que debemos seguir y los objetivos que tenemos que alcanzar en las
siguientes fases de nuestra investigación145.
7.2.1. PROPUESTAS DE MEJORA DEL MARCO
CONCEPTUAL
Dado lo señalado en el apartado inmediatamente anterior, queda claro que el
marco teórico desarrollado en el presente trabajo debe ser completado mediante un
estudio empírico-descriptivo. No obstante, antes de comenzar con dicho trabajo
empírico, opinamos que el propio marco teórico tiene ciertas deficiencias que debemos
corregir, a pesar del esfuerzo y tiempo invertidos en el citado estudio descriptivo-
bibliográfico146. En definitiva, proponemos las siguientes líneas de mejora del marco
conceptual “bibliográfico” desarrollado en este documento147:
- MARCO CONCEPTUAL (I): Cooperativas de Enseñanza de Euskadi. El
marco conceptual propuesto puede ser completado mediante un análisis específico
sobre el sector de enseñanza vasco, tanto legislativo como relativo a las
organizaciones integradoras de dicho sector (nº de centros públicos y privados, 145 En el anexo nº 6, presentamos la planificación cronológica de las siguientes fases de nuestra investigación. 146 El trabajo de investigación propuesto en el presente trabajo comenzó a desarrollarse en diciembre del 2007. No obstante, es a partir de septiembre de 2009 cuando comenzamos a contabilizar las horas invertidas en la investigación, con la intención de realizar un control de su planificación. Así, de1 1 de septiembre de 2009 hasta el 11 de noviembre de 2010, hemos aplicado 490 horas en la actividad investigadora. 147 Cabe señalar que, a partir del 1 de enero del 2011, deberemos estar alerta ante cualquier nueva publicación que se haga efectiva en relación a nuestro objeto de estudio (aplicando periódicamente la metodología expuesta en el apartado 1.5. de este trabajo). Ya que nuestro estudio bibliográfico abarca del año 1990 al 2009, tendremos que analizar una vez finalizado el 2010, la literatura correspondiente a dicho año (aplicando la metodología expuesta en el apartado 1.5.).
151
dividido en ámbitos de formación, dimensión del los centros, estructura organizativa
de tales centros, actividades desarrolladas, etc.). Ello nos dotará del conocimiento
apropiado sobre el contexto competitivo en el que se desenvuelve nuestro objeto de
estudio. Así mismo, se hace necesario recopilar información sobre el
cooperativismo de enseñanza a nivel internacional. Es necesario replantearnos la
metodología sobre fuentes secundarias empleada hasta el momento.
- MARCO CONCEPTUAL (III): Contabilidad de Gestión en el Tercer Sector. El
apartado correspondiente al análisis de las herramientas de Contabilidad de Gestión
aplicadas en el sector no lucrativo, se ha basado en una serie de referencias
bibliográficas básicas. Opinamos que dicho análisis debe ser completado con una
mayor muestra bibliográfica, como medio de fortalecimiento de nuestro marco
conceptual de cara a un futuro estudio empírico. Para ello, hemos seleccionado una
serie de referencias bibliográficas complementarias, de ámbito español, que deberán
ser estudiadas con anterioridad al citado estudio empírico (anexo 1º). Tras su
análisis, será necesario realizar una búsqueda exhaustiva de bibliografía
internacional en dicho ámbito, aspecto éste que no hemos realizado hasta el
momento. En el caso de las cooperativas, con la intención de que el presente
proyecto no sea únicamente teórico, sino de proyección práctica, proponemos
realizar una recopilación de los indicadores cooperativos utilizados en las diferentes
propuestas de memorias de sostenibilidad, con la intención de que sean integrados
en futuras propuestas de Cuadros de Mando.
- MARCO CONCEPTUAL (IV): Contabilidad de Gestión en el sector de la
enseñanza. Mediante la metodología descriptivo-bibliográfica empleada, hemos
encontrado una serie de referencias bibliográficas básicas. A través de estas citas, ha
aparecido todo un conjunto de literatura en materia de Contabilidad de Gestión
aplicada al sector educativo, que no ha sido analizada directamente (sí en cambio
mediante las referencias de los textos analizados). Toda esta bibliografía
complementaria debe ser analizada antes de comenzar el estudio empírico (ver
anexo 2º). Por otro lado, el trabajo que hemos desarrollado en el presente
152
documento no es operativo, es decir, es demasiado teórico y no contiene modelos
contables que puedan servir a las organizaciones educativas como guías para diseñar
sus propios modelos adaptados a sus especifidades. No se trata de un trabajo de
utilización directa en la práctica. Por lo tanto, es necesario recoger en anexos los
modelos contables más importantes148.
7.2.2. ESTUDIO EMPÍRICO-DESCRIPTIVO SOBRE LA
CONTABILIDAD DE GESTIÓN EN LAS
COOPERATIVAS DE ENSEÑANZA DE EUSKADI
Una vez completada la primera fase del proyecto de investigación149,
comenzaremos con el estudio empírico-descriptivo sobre los Sistemas de Contabilidad
de Gestión aplicados en las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi. La finalidad de esta
segunda fase es describir amplia y profundamente la situación actual de la Contabilidad
de Gestión de este tipo de entidades, es decir, reforzar “empíricamente” el marco
conceptual “teórico” desarrollado en este documento.
Adelantamos que este trabajo empírico-descriptivo (2º fase), al igual que la
propuesta final de medidas de mejora y su posterior contraste (3º fase), se realizará en
estrecha colaboración con los agentes cooperativos: en concreto, directamente con las
Cooperativas de Enseñanza de Euskadi (“cooperativas individuales”) y con sus
agrupaciones o federaciones (“supra-estructuras cooperativas”). Queremos realizar un
trabajo con repercusiones prácticas o empresariales, por lo que la relación con los
agentes cooperativos debe ser directa y fluida.
148 Tales como el modelo de costes recogido en el Libro Blanco de los Costes en las Universidades, los indicadores de gestión señalados en (Shun-Hsing Chen y otros, 2009). Ello convertirá nuestro estudio en una herramienta directa de trabajo para cualquier organización de enseñanza. 149 Estudio descriptivo-bibliográfico: ver figura 1.1., pág. 21.
153
De esta manera, como preludio de la parte empírica del presente proyecto, y una
vez sentadas las bases teóricas mínimas150, hemos planificado diversas entrevistas
iniciales con las personalidades más relevantes en el ámbito del cooperativismo vasco
de enseñaza151. La finalidad de estas entrevistas es múltiple: comunicar la investigación
que estamos proponiendo para su sector; determinar directamente sus necesidades en el
ámbito contable interno y, de este modo, valorar su interés por la investigación
propuesta; finalmente, solicitar su futura colaboración en el desarrollo del estudio
empírico y en la socialización de los resultados obtenidos. Para la consecución de estos
objetivos, nos parece que la metodología adecuada es la realización de entrevistas
aplicadas “en profundidad” a los representantes del movimiento cooperativo vasco de
enseñanza152. Adjuntamos como anexo 3º, el guión a utilizar para dichas entrevistas.
Tras este primer acercamiento “empírico” puntual al movimiento cooperativo
vasco de enseñanza153, comenzará el estudio-empírico descriptivo definitivo. De cara
a afrontar dicho estudio, cuyo diseño concreto no hemos materializado aún, será
necesario decidir qué metodología aplicar para su realización. Para ello, tendremos que
150 Materializadas en el presente trabajo, pero mejorables mediante lo fijado en el apartado 7.2.1. 151 Concretamente, con los expertos citados en el presente trabajo “bibliográfico”: con Imanol Igeregi, director de Euskal Herriko Ikastola y anterior coordinador de la Agrupación de Cooperativas de Enseñanza de Euskadi; con Eduardo Fernández Bodegas, actual director del Colegio Zabalburu S. Coop. y antiguo presidente de la Federación de Cooperativas de Enseñanza de Euskadi; y finalmente, con Andoni Zendoia, actual coordinador de la Agrupación de Cooperativas de Enseñanza de Euskadi, como representante actual de la totalidad del movimiento cooperativo vasco de enseñanza. No descartamos que esta lista de entrevistados sea ampliada (por ejemplo, la responsables de la Mondragón Unibertsitatea), con la intención de dar a conocer nuestra investigación. 152 Optamos por la técnica cualitativa. Según Malles (2005: 46), la elección de la entrevista (técnica cualitativa) frente a la encuesta (técnica cuantitativa) se puede fundamentar en los siguientes puntos: el grado de especialización del tema a tratar puede obligarnos a tener que realizar explicaciones ante las preguntas de los encuestados; la entrevista, mediante la relación entrevistador-entrevistado, ofrece un mayor margen de libertad y de maniobralidad; la mayor flexibilidad para poder reformular las preguntas y corregir y matizar las respuestas; mayor validez de los informes, al poder observar el entrevistador “in situ” la realidad de dicha empresa. Creemos que estos aspectos favorables superan a los aspectos negativos de este tipo de técnica cualitativa (por ejemplo, la menor uniformidad en las respuestas, su menor representatividad, los obstáculos de que dicha técnica pueda ser suministrada a un gran número de personas, etc.). 153 Que dado su carácter puntual (como mínimo, tres entrevistas), se realizará antes de la fase de mejora del marco conceptual bibliográfico (descrito en el apartado 7.2.1.), concretamente, durante los meses de noviembre y diciembre de 2010 (ver anexo 6º: cronograma).
154
revisar bibliográficamente las metodologías utilizadas en la investigación aplicada a la
Contabilidad de Gestión.
En este trabajo ya hemos comenzado con esa labor, señalando las diferentes
metodologías utilizadas por una muestra de autores ya estudiados (anexo 4º). Entre estas
metodologías, de enfoque inductivo y descriptivo, destacan las investigaciones
cualitativas, en concreto, los estudios de casos. No obstante, también se han aplicado
metodologías cuantitativas e incluso, triangulaciones metodológicas. Además,
adjuntamos una serie de referencias bibliográficas relativas a la investigación en
Contabilidad de Gestión, que habremos de analizar de cara al diseño del estudio
empírico-descriptivo (anexo 5º).
A priori, y como adelanto de lo que será nuestra postura en un futuro, la
triangulación metodológica nos parece la opción más acertada de cara a nuestro objetivo
descriptivo, ya que si bien la metodología cuantitativa nos dará una fotografía completa
y representativa del sector (por ejemplo, mediante el análisis estadístico de los
resultados obtenidos a través de un cuestionario enviado a las 79 cooperativas), la
metodología cualitativa nos permitirá profundizar en lo más recóndito de las prácticas
contables de gestión de las cooperativas de enseñanza vascas (por ejemplo, a través de
entrevistas en profundidad realizadas a una muestra de 20 cooperativas pertenecientes a
diferentes niveles educativos). De todas maneras, el aspecto metodológico será un punto
que analizaremos en la siguiente fase de nuestro trabajo.
Tras realizar la elección metodológica, comenzará el estudio empírico-descriptivo
que completará el marco conceptual necesario para realizar las propuestas de mejora de
los sistemas de Contabilidad de Gestión de las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi.
Concretamente, deberemos averiguar los siguientes aspectos:
- Datos propios de la cooperativa154.
154 Tales como su dimensión organizativa, económica y demás características (a que agrupación cooperativa están asociadas, organigrama interno, actividades desarrolladas...). Ya hemos señalado en el
155
- Cuáles son los sistemas de información empresarial, formales e informales, que
utilizan actualmente estas cooperativas (especialmente, sus sistemas contables).
- Quiénes elaboran estos sistemas (personal de la cooperativa o consultores externos)
y su capacitación profesional.
- La periodicidad de dicha información y su análisis o seguimiento.
- Los usuarios de la información resultante.
- Finalidad de dicha información y su grado de utilidad.
- Necesidades concretas de mejora de los sistemas de información contable para la
gestión interna.
- Razones de por qué dichas necesidades no han sido cubiertas hasta el momento.
- Valoración de la Contabilidad de Gestión como instrumento de cobertura de sus
necesidades en materia de información para la gestión interna.
Además, una vez descrita la situación real y concreta de las Cooperativas de
Enseñanza de Euskadi, y con la intención de interpretarla debidamente, compararemos
el estado actual de sus Sistemas de Contabilidad de Gestión con lo fijado en el marco
conceptual para las organizaciones del Tercer Sector y del Sector de la Enseñanza.
7.2.3. PROPUESTA DE MEJORAS DE LOS SISTEMAS DE
CONTABILIDAD DE GESTIÓN DE LAS
COOPERATIVAS DE ENSEÑANZA DE EUSKADI Y
CONTRASTE
Tras la realización del estudio empírico descriptivo que forme completamente el
marco conceptual, pasaremos a proponer elementos de mejora de la situación actual de
las cooperativas: pretendemos realizar, como mínimo, consideraciones sobre el marco
conceptual final que sirvan para tratar de mejorar la gestión de las Cooperativas de
apartado 7.1.1. la necesidad de introducir estos aspectos en el estudio empírico-descriptivo, dada la imposibilidad de determinarlos fiablemente mediante el mero análisis de fuentes secundarias.
156
Enseñanza de Euskadi o, como máximo, diseñar un modelo integral de Sistema de
Contabilidad de Gestión para este tipo de cooperativas.
A la hora de configurar los elementos de mejora, tendremos en cuenta las
herramientas propuestas por los expertos para las organizaciones del Tercer Sector y del
sector de la enseñanza. En este sentido, opinamos que será de gran utilidad el marco
conceptual fijado para las ENL, cooperativas y centros educativos (“acercamiento
indirecto”), concretamente, por la posibilidad de que las herramientas señaladas en
dicho marco conceptual sean adaptadas a las cooperativas de enseñanza de Euskadi.
Las propuestas de mejora o los modelos resultantes se comunicarán directamente a
los responsables cooperativos, para su posterior valoración o contraste. A priori, y a
la espera del necesario análisis de la bibliografía sobre metodología en Contabilidad de
Gestión (anexo 5º), opinamos que el método cualitativo es la mejor opción (por
ejemplo, a través de entrevistas en profundidad realizadas a una muestra de 20
cooperativas pertenecientes a distintos niveles educativos155). Mediante dicho contraste
abriremos el camino para la posible implementación de las mejoras propuestas.
Precisamente, la implementación de las propuestas de mejora es la finalidad
última perseguida por el proyecto de Tesis Doctoral que hemos presentado en este
documento. Mediante su implementación, contribuiremos a fortalecer el movimiento
cooperativo vasco de enseñanza, entendido éste como conjunto de entidades
autogestionarias, no lucrativas y de utilidad social dedicadas a la gestión del bien
público que es la educación.
155 Sería conveniente que dicha muestra coincidiese con la elegida para las entrevistas realizadas en la fase 2º. Del mismo modo, habría que comunicar las propuestas a los responsables de las diferentes agrupaciones de cooperativas de enseñanza, con la finalidad de contrastarlas con los máximos dirigentes del movimiento.
157
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168
ANEXOS
Como parte final del presente marco conceptual, adjuntamos cuatro anexos
relacionados con las futuras fases del proyecto de investigación propuesto.
El primer anexo se corresponde con una serie de referencias bibliográficas
específicas del ámbito español de la Contabilidad de Gestión aplicada al sector no
lucrativo.
El segundo anexo contiene bibliografía española e internacional complementaria
en relación a la Contabilidad de Gestión aplicada al sector de la enseñanza. Todas estas
referencias complementarias serán de gran interés para fortalecer, en un futuro próximo,
el presente marco conceptual.
Como tercer anexo, presentamos el guión utilizado para las entrevistas a realizar
a los representantes del movimiento cooperativo vasco de enseñanza citados en el
presente trabajo (ver apartado 7.2.2.).
En el cuarto anexo, adjuntamos una breve muestra de metodologías concretas, de
ámbito internacional, utilizadas en investigaciones sobre Contabilidad de Gestión en el
sector de la enseñanza. Los resultados de dichas investigaciones ya han sido incluidos
en este marco conceptual. Opinamos que dada la notoriedad de dichas investigaciones
en su ámbito de estudio, las metodologías utilizadas por sus autores pueden valernos de
guía a la hora de abordar esta cuestión en futuras fases de nuestra investigación.
Del mismo modo, adjuntamos como anexo quinto, una serie de referencias
bibliográficas españolas e internacionales a analizar en el campo de la investigación en
Contabilidad de Gestión.
169
Como sexto anexo, presentamos una planificación cronológica aproximativa de
las siguientes fases de la investigación y futura propuesta de Tesis Doctoral denominada
“La Contabilidad de Gestión en las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi”.
170
ANEXO 1: BIBLIOGRAFÍA A ANALIZAR EN EL ÁMBITO DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN APLICADA AL SECTOR NO LUCRATIVO (ÁMBITO ESPAÑOL)156
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156 Procedimiento de búsqueda utilizado: metodología señalada para la bibliografía relativa a la Contabilidad de Gestión aplicada a las ENL (apartado 1.5, pág. 24 ).
171
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172
ANEXO 2: BIBLIOGRAFÍA COMPLEMENTARIA EN EL ÁMBITO DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN APLICADA AL SECTOR DE LA ENSEÑANZA (ÁMBITO ESPAÑOL E INTERNACIONAL)157 - Acton, D.D. and Cotton, W.D.J. (1997), Activity-based costing in a university setting,
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157 Procedimiento de búsqueda utilizado: referencias encontradas tras analizar la bibliografía relativa a la Contabilidad de Gestión en sector de la enseñanza.
173
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175
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176
ANEXO 3: GUIÓN DE LAS ENTREVISTAS A REALIZAR A LOS REPRESENTANTES DEL COOPERATIVISMO VASCO DE ENSEÑANZA 1. Presentación del investigador. 2. Presentación del proyecto de investigación.
1.1. Antecedentes. 1.2. Objeto y objetivos. 1.3. Estructura del proyecto: fases de la investigación. 1.4. Relevancia. 1.5. Estado actual de la investigación.
3. Situación actual de los Sistemas formalizados de Información de las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi (especialmente, los Sistemas de Información Contable). 3.1. Identificación y características: contabilidad financiera, contabilidad de costes,
contabilidad presupuestaria, memorias de sostenibilidad, sistemas de gestión de la Calidad Total...
3.2. Elaboración: personal dedicado a ello y nivel de cualificación (nivel de profesionalización en la gestión), Comprobar si existe asesoramiento externo sobre algún aspecto: laboral, fiscal, etc.
3.3. Usuarios: a quiénes va dirigido (órganos societarios, dirección, diferentes responsables departamentales, etc.) y su grado de conocimiento del sistema de información.
3.4. Utilización de esta clase de información: fijar la relación con la toma de decisiones.
3.5. Periodicidad en la elaboración de esos sistemas (cada cuanto tiempo se confeccionan), en su análisis y seguimiento.
3.6. Preguntar si hay algún otro sistema de información utilizado sólo por alguna cooperativa, como ejemplo de excelencia empresarial.
4. Necesidades de información que consideran que tienen los responsables de las cooperativas y que no son cubiertas con los sistemas actuales de información contable. Razones de no cobertura de las necesidades.
5. Valoración de nuestra propuesta (herramientas de Contabilidad de Gestión) y opinión sobre la relevancia del estudio planteado (interés demostrado por las cooperativas).
6. Teorización Cooperativa: ¿conoce, comprende y valora debidamente la sociedad vasca la realidad de las cooperativas de enseñanza?; ¿se comunica correctamente a la sociedad la importancia, legitimidad y hecho diferencial del cooperativismo vasco de enseñanza?; ¿es necesario fortalecer la labor comunicativa en este ámbito?; ¿cree que esta labor puede realizarse desde ámbitos universitarios?; en el ámbito académico y cooperativo; ¿cree que se le dota de la debida importancia al cooperativismo de enseñanza dentro del conjunto del cooperativismo vasco?
7. Solicitud de colaboración: por ejemplo, solicitud directa de información corporativa sobre las Cooperativas de Enseñanza de Euskadi (cuantitativa monetaria y no monetaria).
ANEXO 4: EJEMPLOS DE INVESTIGACIÓN EMPÍRICA EN MATERIA DE CONTABILIDAD DE GESTIÓN APLICADA AL SECTOR EDUCATIVO Nº Referencia bibliográfica Herramienta investigada Objetivos Metodología utilizada 1 (Arnaboldi y Azzone, 2008)
Contabilidad de Gestión en general
Estudiar los intentos de diseñar e implantar un sistema de Contabilidad de Gestión en cuatro universidades italianas.
Investigación empírica descriptiva-cualitativa: en concreto, el estudio de cuatro universidades italianas inmersas en un entorno cambiante.
2 (Bastida y otros, 2008) Sistemas de Indicadores de Gestión
Examinar la flexibilidad del CMI para su adaptación.
Investigación empírica descriptiva-cualitativa.
3 (Boned y Bagur, 2007) Contabilidad de Gestión en general (especial atención a los CMIs).
Describir el estado de las herramientas de Contabilidad de Gestión en las universidades públicas españolas.
Investigación empírica descriptiva-cuantitativa: utilización de un cuestionario estándar (con preguntas de tipo cerrado y en menor medida, de tipo abierto).
4 (Bublitz y Martin, 2007). Contabilidad de Gestión en general.
Determinar las técnicas utilizadas por los contables de gestión de las universidades estadounidenses.
Estudio descriptivo cualitativo durante un año del sistema de contabilidad de costes de una universidad de grandes dimensiones estadounidense (según los autores, los resultados del estudio no pueden ser generalizables al resto de universidades, pero sí pueden mostrarnos los problemas típicos de una típica universidad pública de los EEUU).
5 (Bustos y otros, 2008) Sistemas de Indicadores de Gestión
Diseñar un CMI adaptado a la universidad.
Metodología descriptiva bibliográfica (utilización de una base documental) y empírica cualitativa (encuestas a los actores principales de la universidad) enfocada a una única organización (estudio de un caso).
6 (Chen y otros, 2009) Sistemas de Indicadores de Gestión
Análisis descriptivo de los indicadores de gestión utilizados en instituciones de USA, Reino Unido y Taiwán, y posterior diseño de un CMI para la
Estudio descriptivo-bibliográfico y posterior investigación empírica-cualitativa (estudio de un caso).
178
Nº Referencia bibliográfica Herramienta investigada Objetivos Metodología utilizada Universidad del Centro de Taiwán.
7 (Cropper y Cook, 2000) Contabilidad de Costes Determinar las técnicas utilizadas por los contables de gestión de las universidades británicas.
Estudio empírico-descriptivo cuantitativo de las prácticas en contabilidad de costes por los responsables financieros de las universidades de UK, realizado entre otoño y invierno del curso 98/99.
8 (Cropper y Drury, 1996). Contabilidad de Gestión en general.
Determinar las técnicas utilizadas por los contables de gestión de las universidades británicas.
Metodología empírica descriptiva cuantitativa (cuestionario enviado a todas las universidades del Reino Unido) y cualitativa (entrevistas con los directores financieros de las universidades).
9 (Edwards y otros, 1996) Contabilidad Presupuestaria Abordar el debate entre los presupuestos incrementales y los presupuestos base cero.
Estudio descriptivo-cualitativo de tres centros educativos.
10 (Gambino, 1979) Contabilidad de Gestión en general.
Determinar las técnicas utilizadas por los contables de gestión de las universidades estadounidenses.
Investigación descriptivo bibliográfica, seguida de una triangulación metodológica: revisión bibliográfica, entrevistas y cuestionarios enviados por correo a 16 universidades de USA.
11 (Giacomino, 1980)
Contabilidad de Gestión en general
Determinar las técnicas utilizadas por los contables de gestión de las universidades estadounidenses.
Estudio descriptivo bibliográfico y empírico cualitativo-cuantitativo (triangulación metodológica). El autor realiza una revisión bibliográfica sobre el control de gestión en las universidades (estudio descriptivo bibliográfico). Ello le dota de la perspectiva suficiente para realizar entrevistas a gerentes y Contables de Gestión de 5 universidades estadounidenses. Mediante estas entrevistas, el autor desarrolla un cuestionario que será enviado a 291 universidades (porcentaje de respuestas: 54,20%). Por lo tanto, se trata de una investigación descriptivo bibliográfica, seguida de una triangulación metodológica.
12 (Lawrence, Stewart y Sharma, Umesh, 2002)
Sistemas de Indicadores de Gestión
Valoración de la introducción en el sector público universitario de técnicas de gestión propias del
Metodología cualitativa: observaciones personales y entrevistas abiertas con el personal universitario realizadas entre febrero y septiembre de 2001.
179
Nº Referencia bibliográfica Herramienta investigada Objetivos Metodología utilizada sector privado.
13 (McChlery y Rolfe, 2007)
Contabilidad de Costes Diseñar un modelo de gestión de costes que enlace las metodologías ABM y Value Analysis (VA).
Estudio de un caso: metodología descriptivo cualitativa, mediante una entrevista en profundidad realizada al director de la universidad.
14 (Orterga Egea y Rodriguez Ariza, 2005)
Contabilidad de Costes Diseño de un modelo de costes para la universidad pública española.
Los autores utilizan una triangulación metodológica para describir las actividades específicas y para fijar los tiempos empleados en cada una de ellas: entrevistas preliminares con el personal y distribución de un cuestionario dirigido a la totalidad del personal.
15 (Tooley y Guthrie, 2007)
Contabilidad Presupuestaria Describir las técnicas presupuestarias utilizadas en los centros de enseñanza secundaria de Nueva Zelanda.
Estudio descriptivo-cualitativo de 4 casos.
180
ANEXO 5: BIBLIOGRAFÍA EN EL ÁMBITO DE LA INVESTIGACIÓN EN CONTABILIDAD DE GESTIÓN (ÁMBITO ESPAÑOL E INTERNACIONAL)158 - Amparo Ayuso Moya, Vicente Mateo Ripoll Feliú (2005): "El estudio de casos
como prototipo de la investigación en Contabilidad de Gestión desde una perspectiva cualitativa", Revista iberoamericana de contabilidad de gestión, Nº. 5, pags. 131-168.
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- Escobar Pérez, Bernabé y Lobo Gallardo, Antonio (2001): Un nuevo marco para estudiar los sistemas de control, Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos, ISSN 1138-9540, Nº 219, 2001 , pags. 201-234.
- Escobar Pérez, Bernabé; González González, Jose María y Zamora Ramírez, Constancio (2004): "Consideraciones sobre la evolución de la investigación en contabilidad para la gestión", Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos, Nº 250, 2004 , pags. 135-162.
- Foster, George and Young, S. Mark (1997): "Frontiers of management accounting research", Journal of management accounting research, Nº. 9, pags. 63-77.
- Ittner, Christopher y Larcker, David (2009): "Empirical managerial accounting research: are we just describing management consulting practice?", European Accounting Review, 2009 - 18 - 2 – 281.
- Kaplan, Robert S. (1993): "Research opportunities in management accounting", Journal of management accounting research, Nº. 5, 1993, pags. 1-14.
- Larrán Jorge, Manuel (2003): "Algunas reflexiones sobre el carácter científico y el valor de la Investigación Empírica", AECA: Revista de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas, Nº 64, 2003 , pags. 31-33.
158 Procedimiento de búsqueda utilizado: metodología señalada para la bibliografía relativa a la Contabilidad de Gestión aplicada en el sector de la enseñanza, salvo la búsqueda en bases de datos (apartado 1.5, pág. 25-26 ).
181
- Lobo Gallardo, Antonio y otros (2005): "La investigación empírica en contabilidad de gestión en España: análisis de las publicaciones españolas", Revista española de financiación y contabilidad, Nº 124, pags. 183-210.
- López Gracia, José (1996): "La investigación empírica en contabilidad: un estudio comparado", Técnica contable, Vol. 48, Nº 571, 1996 , pags. 521-540.
- Lorca Fernández, Pedro y García Díez, Julita (2003): "¿Cómo avanzar en la investigación empírica en contabilidad de gestión?", Revista iberoamericana de contabilidad de gestión, Nº. 2, pags. 123-145.
- Mitchell, Falconer (2002): "Research and practice in management accounting: improving integration and communication", European Accounting Review, 11 - 3 – 481.
- Modell, Sven (2009): "In defence of triangulation: A critical realist approach to mixed methods research in management accounting", Management Accounting Research, Volume 20, Issue 3, September 2009, Pages 208-221.
- Modell, Sven (2005): "Triangulation between case study and survey methods in management accounting research: An assessment of validity implications", Management Accounting Research, Volume 16, Issue 2, June 2005, Pages 231-254.
- Páez Sandubete, José María (2003): "Perspectiva de la investigación en contabilidad social y medioambiental en España: logros y retos", AECA: Revista de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas, Nº 65, 2003, pags. 59-62.
- Prieto Moreno, María Begoña (1997): "Modelos contables de gestión para el actual contexto: un recorrido desde la construcción teórica al contraste empírico", Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos, ISSN 1138-9540, Nº 175, 1997 , pags. 121-176.
- Ripoll Feliú, Vicente Mateo y Balada Ortega, Tomás J. (1994): "Contabilidad de Gestión: Investigación y práctica empresarial", Revista española de financiación y contabilidad, Nº 81, 1994 , pags. 907-927.
- Ripoll Feliú, Vicente Mateo y Tamarit Aznar, María Carmen (1996): "La investigación en sistemas de costes basados en las actividades: período 1986-1994", Actualidad financiera, Vol. 1, Nº 12, 1996 , pags. 1059-1070.
- Ripoll, Vicente Mateo (1992): "Contabilidad de Gestión: el proceso de cambio y la investigación universitaria", Partida doble, Nº 44, pags. 45-46.
- Roslender, Robin y Hart, Susan J. (2003): "In search of strategic management accounting: theoretical and field study perspectives", Management Accounting Research, Volume 14, Issue 3, September 2003, Pages 255-279.
- Said, Amal A.; HassabElnaby Amal A. y Wier, Benson (2003): "An Empirical Investigation of the Performance Consequences of Nonfinancial Measures", Journal of management accounting research, nº. 15, pags. 193-223.
- Spicer, Barry H. (1992): "The resurgence of cost and management accounting: a review of some recent developments in practice, theories and case research methods", Management Accounting Research, Vol. 3, No. 1. (March 1992), pp. 1-37.
182
ANEXO 6: CRONOGRAMA APROXIMATIVO DE LAS FASES FUTURAS DEL PROYECTO DE INVESTIGACIÓN
2010 2011 2012 2013 11 12 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12
Suficiencia Investigadora
Complementar estudio descriptivo bibliográfico (Fin fase 1º)
Estudio empírico-descriptivo (Fase 2º)
Propuestas de mejora y contraste (Fase 3ª)
Conclusiones finales
Fin del proyecto de investigación
183
