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CICLO DE ACTUALIDAD TRIBUTARIA

LA CULPA Y EL DOLO EN LA CONDUCTA DEL

CONTRIBUYENTE

GRACIELA NORA MANONELLAS

20/09/2017

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• Frente a una resolución que aplica el

art. 45 o 46 de la Ley 11.683 o frente

a una resolución absolutoria o

condenatoria en materia penal resulta

importante resumir el camino

recorrido.

CULPA • En los delitos culposos no existe (como en los dolosos)

coincidencia entre lo querido y lo realizado por el autor.

• En la omisión de impuestos del artículo 45 de la Ley Nº 11.683, el contribuyente pudo haber consignado en su declaración jurada, un monto inexacto por desconocimiento o por discrepancia de criterio.

• En la Ley de Procedimiento Tributario Nº 11.683, encontramos la forma culposa en la infracción al artículo 45.

• Los elementos que caracterizan a la culpa son:

1) Imprudencia.

2) Negligencia.

3) Impericia en el arte o profesión.

4) Inobservancia de los reglamentos o deberes.

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ASPECTO OBJETIVO DEL

DELITO CULPOSO

• Tiene dos elementos:

1) Violación del deber de cuidado:

2) Imputación del resultado

objetivamente

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ASPECTO SUBJETIVO DEL

DELITO CULPOSO

Tiene tres elementos:

1) Finalidad del autor:

2) Previsibilidad del resultado:

3) Conocimiento potencial:

• Opinión de los autores.

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CLASIFICACIONES DE LA

CULPA

1) Culpa consciente o con representación

• El sujeto se representa la posibilidad de que el resultado se produzca, pero confía en que puede evitarlo.

2) Culpa inconsciente o sin representación

• El autor no se representa la posibilidad de que el resultado se produzca, aunque debía representársela.

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Tipos Dolosos

Elementos del tipo objetivo

Tipo Objetivo: Es la manifestación de la voluntad en el mundo físico requerida por el tipo

Podemos decir que es la descripción del tipo a través de sus elementos:

a)Elementos permanentes: presentes genéricamente en todos los tipos. Estos elementos son:

• sujeto activo

• sujeto pasivo

• acción

• resultado

b)Elementos ocasionales: presentes sólo en delitos específicos.

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Tipo Subjetivo

• El tipo subjetivo es la voluntad misma

que tuvo el autor.

• El tipo subjetivo está integrado:

a) Dolo

• Es el conocimiento y la voluntad del

autor del hecho de realizar el tipo

objetivo. El dolo tiene dos elementos:

• 1) Elemento Intelectual o conocimiento:

Este consiste en conocer los elementos

permanentes (S.A, S.P acción y resultado)

y ocasionales del tipo objetivo de realizar

una acción si se conoce esa acción. Es

decir, si el autor sabe lo que hace.

• El tipo objetivo es el punto de referencia

del dolo. Ejemplo el artículo 1º de la Ley

Penal Tributaria evadir por más de

$400.000. 9

• Para el caso de un delito que tiene

agravantes o atenuantes, si el autor las

desconoce, se le imputará el tipo básico.

2) Elemento volitivo: Consiste en tener la

voluntad de realizar el tipo objetivo, es

decir, que el autor no solo debe conocer

los elementos del tipo objetivo, sino que

además, debe querer realizarlo.

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• El elemento volitivo resulta esencial para

diferenciar los tipos dolosos de los

culposos.

• b) especiales elementos subjetivos de la

autoría (en algunos casos).

• El legislador, en algunos delitos, para la

adecuación típica de la acción, ha incluido

paralelamente al dolo, ciertas finalidades

específicas del autor.

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• En la figura del artículo 12 de la Ley Penal

Tributaria –Alteración Dolosa de

Registros-, el autor debe haber sustraído,

suprimido, ocultado, adulterado,

modificado o inutilizado los registros o

soportes documentales o informáticos del

Fisco Nacional, relativos a las

obligaciones tributarias o de recursos de

la seguridad social, con el fin específico

de disimular la real situación fiscal de un

obligado.

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CLASIFICACIÓN DEL DOLO

• Dolo Directo o de primer grado

• Dolo Indirecto de consecuencias

necesarias o de segundo grado

• Dolo Eventual

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Multas Materiales

Impositivas

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Tipificación de las infracciones

tributarias • Omisión Fiscal Art. 45 Ley 11.683

• El que omitiere el pago de impuestos

• Mediante la – Falta de presentación de las DDJJ

– Por ser inexactas las presentadas

• Será sancionado – Del 50% al 100% gravamen omitido

– Del 100% al 400% gravamen omitido

(operaciones internacionales)

• Defraudación Impositiva Art. 46 Ley 11.683

• El que mediante – Declaraciones engañosas u ocultación

maliciosa

– Por acción u omisión

• Defraudare al Fisco

• Será reprimido con multa – Del 200% al 1000% tributo evadido

Presunción de dolo (art. 47)

Presunción, salvo prueba en contrario, de la existencia de la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas

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Principios Generales

Multas Materiales

Jurisprudencia

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Contestación a todas las

argumentaciones

• “...Debe precisarse que los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas sus argumentaciones, sino tan sólo pronunciarse acerca de aquellas que estimen conducentes para sustentar sus conclusiones (conf. CSJN, in re: “Sopes, Raúl Eduardo c/Administración Nacional de Aduanas”, sentencia del 12/2/1987, “Stamei SRL c/Universidad de Buenos Aires s/Ordinario”, sentencia del 17/11/1987; esta sala in re: “Werner, Tomás M. c/BCRA s/Proceso de Conocimiento”, sentencia del 27/4/98, entre muchos otros)”

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Carga de la Prueba • “En materia de determinaciones impositivas se admite la sustantividad de

reglas distintas sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios, correspondiendo a quien la impugne aportar la documentación irrebatible de los hechos. Al ser ello así, el Fisco Nacional puede válidamente recurrir a diversos medios probatorios cuando no cuenta con demostraciones suficientemente “representativas” de la existencia y magnitud de la relación jurídico tributaria. Ello sin perjuicio de que el contribuyente aporte elementos probatorios que ayuden a no confirmar los datos de los que se valió la inspección” (“Antonio Guerra”, TFN Sala “A”).

• “El ilícito tributario previsto en el art. 46 de la ley 11683 requiere para su configuración la intención dolosa deliberada de no pagar el tributo en su justa medida y la realización de maniobras aptas para lograr este resultado, sin que ello sea advertido por el Fisco. Por aplicación del principio de presunción de dolo, comprobada una declaración engañosa o una ocultación maliciosa, ella alberga, en principio, por las características de las obligaciones declarativas de la materia imponible, la intención dolosa. Se produce, por mandato legal, la inversión de la carga de la prueba, correspondiendo, en consecuencia, a la contribuyente probar que en la materialidad de los hechos que se le enrostra y admite no se asentaba el dolo presumido o el acaecimiento de alguna circunstancia imprevisible, caso fortuito, fuerza mayor, error de hecho o de derecho excusable, a fin de ser eximida de responsabilidad” (“Kank y Costilla SA”, TFN Sala “B”, del 05/11/2004)

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Derecho de Defensa • “En modo alguno se ha violado la garantía del debido proceso adjetivo

y, por lo tanto, no se la colocó en estado de indefensión. La

responsable ha tenido la posibilidad de presentar su escrito de

descargo así como de ofrecer las pruebas que estimó pertinentes”.

(“Bartoletti, Horacio” TFN, Sala “C” del 12/2/99).

• “Tampoco se vio en autos agraviada la garantía del debido proceso

adjetivo, ya que es preciso que el vicio haya colocado a la parte en

estado de indefensión y conforme lo tiene reiteradamente resuelto

nuestro más Alto Tribunal (Fallos 205:549; 247:52; 267:393, entre

otros), cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un

procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva

violación del artículo 18 de la Constitución Nacional no se produce en

tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa

jurisdiccional ulterior, porque se satisface la exigencia de la defensa en

juicio ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo

jurisdiccional en procura de justicia”. (“Antonio Guerra SA”, TFN, Sala

“A”, del 24/4/02).

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Principio de Bagatela

• “Respecto de la construcción argumental que la actora realiza en torno del principio de bagatela, pueden hacerse dos reflexiones: en primer lugar, no corresponde transpolar, sin mas, principios del derecho penal al tributario. Por dos motivos básicos: en penal, de ordinario, el valor en juego para el transgresor es la libertad, y en casos como el de autos, la sanción es económica; y en segundo término, el Fisco no sólo recauda grandes impuesto e impone grandes multas. Sus arcas se nutren,

también, de millones de "bagatelas" (Magon SRL. C/ Fisco Nacional (Dgi) S/Juicio de Conocimiento -Juzgado: C.A.F. N 4 - Fecha: 2/6/95 - Lugar: Buenos

Aires -Sent.(int) N 243).-

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Presentación DDJJ en forma

espontánea

• “La presentación de declaraciones juradas rectificativas con posterioridad a la fecha de inicio del proceso de fiscalización no puede considerarse como espontánea, sino como voluntaria, no constituyendo ello elemento suficiente para eliminar la antijuricidad observada en su conducta”. (conf. Personal SRL s/recurso de apelación Impuesto al Valor Agregado”, TFN, Sala “D”, 18/3/99).

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Omisión de Impuesto

Jurisprudencia

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Error Excusable

• Dificultades Económicas

• “Los problemas de orden financiero no pueden ser considerados como error excusable...”. (DIR S.A. - TFN - Sala B - 4/9/92, y TUBECO SACI - TFN - Sala A - 11/12/97).

• Concepto de Error Excusable

• "Para que se configure el "error excusable" se requiere que el mismo sea esencial e inculpable. Los argumentos invocados por el contribuyente no poseen la entidad suficiente para demostrar un accionar diligente, que lo llevara a creer razonablemente que su conducta no lesionaría el interés del erario, ..." (CARPI MUEBLES - C.N.FED CONT. ADM. SALA II - 28/04/94).

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Omisión de impuesto Agentes de

retención • Omisión de impuesto. Configuración

• Imposibilidad de alegar la iliquidez como causal de excusabilidad: Si bien es cierto que en cuestiones de índole sancionatoria la CSJN tiene consagrado el principio de la personalidad de la pena que en su esencia responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida objetiva como subjetivamente, no lo es menos que aceptado que una persona que ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la correcta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por el sistema penal vigente. En ese contexto, no puede acogerse al argumento de la falta de liquidez para hacer frente al pago del impuesto en tiempo y forma para excusarse de su responsabilidad fiscal. (Blanquiceleste SA- CNFED. Cont. Adm. Sala I- 27/09/2005 BD 2- P 07037).

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Momento consumativo de la

infracción • Después de la vista

• “El momento consumativo que cabe asignarle a la infracción del art. 45, en caso que no se hayan presentado declaraciones juradas, a efectos de marcar la delimitación temporal entre las infracciones formales (arts. 38 y 39) y las materiales (art. 45), es el momento establecido en la notificación de la vista con que se inicia el procedimiento de determinación de oficio, lo que resulta acertado por cuanto es en dicha oportunidad procesal, donde se 'consolidan' las impugnaciones encontradas por el organismo fiscalizador durante la auditoría tributaria, cuantificando la omisión de impuesto necesaria para viabilizar la sanción del art. 45 del ritual”. (cfr. Héctor A. Casteggioroni SA TFN Sala B, 20/11/02, Sala B (8189) 'T.V.C. PUNTANA S.A' Expte. N° 22.388-I, 18.5.04 Sala B ( 8175) “EDITORIAL PERFIL S.A.' Expte. N° 19.398-I, 14.5.04 Sala B (8212) 'PARALELO 46 TV S.A.' Expte. N° 21.760-I, 28.5.04)

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• Reencuadre en la figura de la omisión de

impuesto: La circunstancia de no configurar la

conducta del actor la infracción dolosa descripta

en la ley procesal no importa que la omisión

quede impune, por cuanto lo cierto es que se

omitió declarar el impuesto en su justa medida y

por ello, corresponde reencuadrar la conducta

en los términos del artículo 45 de la ley. (Bertona, Armando Antonio- CNFED. Cont. Adm. Sala II- 7/3/2000 BD 3- PF

03318).

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• Declaración jurada presentada en “cero”. Reencuadre

en omisión: Se consideró que la diferencia existente

entre las declaraciones juradas rectificativas y las

originales presentadas en cero, no implica por sí sola que

se haya producido una conducta defraudatoria. De los

informes de inspección no surgen las situaciones

descriptas en los incisos a) y c) del artículo 47 de la ley

11.683. Además el asesor del contribuyente presentó

papeles de trabajo de las declaraciones juradas

proyectadas por el período, las que fueron corroboradas

con la información resultante de los estados contables de

las empresas en las que la actora tiene participaciones

societarias y además se verificó que se declaran

correctamente los inmuebles y rodados que posee el

contribuyente. En ese contexto se reencuadró la conducta

en la figura de omisión, en su mínimo legal. (Falasco, Jorge

Daniel –TFN- Sala B- 14/8/2006 BD 2- P 07702).

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Defraudación Fiscal

Jurisprudencia

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Configuración de la Infracción

• Declaración de montos inferiores a los reales

• “Debe confirmarse la multa aplicada por el Fisco con sustento en los arts. 46 y

47 incs. a) y b) de la ley 11.683 —t.o. 1998 y sus modif.— a la firma que

consignó en la declaración jurada del impuesto al valor agregado montos

inferiores a los reales, pues, las diferencias entre lo declarado y lo ajustado

denotan el ostensible perjuicio provocado al bien jurídico hacienda pública, no

habiendo aportado aquella prueba alguna que brinde convicción suficiente para

eximirla de responsabilidad”.

(“Benedit, Claudio”, TFN, Sala “D” del 8/10/07)

• Elementos para su configuración

• “La figura defraudatoria descripta en el art. 46 de la ley 11.683 -t.o. 1978-

requiere para su configuración la verificación de todos sus elementos tipificantes

es decir,1) una conducta antijurídica constituida por la omisión del ingreso de

impuestos,2) el medio comisivo mediante la presentación de "declaraciones

engañosas u ocultaciones maliciosas" que permitan disimular la verdadera

magnitud de las obligaciones 3)y provocar la errónea convicción del ente

recaudador en relación a su existencia o cuantía y,4) finalmente el resultado

dañoso, representado por el ingreso en defecto”. (“Farmacia Central SRL”, TFN, Sala “C” del 6/8/1999)

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• Presentación en cero

• “Debe confirmarse la multa impuesta al contribuyente en los términos de los arts. 46 y 47, inc. a), de la ley 11.683 -t.o. 1998 y modif.- atento que presentó la declaración jurada original de un tributo con saldo cero cuando en realidad existía saldo a favor de la Administración Fed. de Ingresos Públicos, lo cual fue expresamente reconocido con la presentación de varias declaraciones juradas rectificativas que deben ser tomadas en consideración como corroborante de la concurrencia del elemento subjetivo requerido para tener por cometido el ilícito que se le imputa” (“Pagano, Roberto”, TFN, Sala “D”, del 8/7/04).

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• Débito fiscal menor al informado por clientes

• Resulta procedente la multa aplicada por el Fisco con sustente en los arts. 46 y 47 inc. b) de la ley 11.683 al contribuyente que se le ajusto el impuesto a las ganancias por omisión de ingresos, pues, al determinar el impuesto al valor agregado el ente fiscal verificó la consignación de un debito fiscal menor al informado por sus clientes, con lo cual quedó comprobado el elemento objetivo de la infracción, no habiendo probado aquel la ausencia de dolo en su accionar y la existencia de error excusable como pretende. (“Impexa SA”, TFN, Sala “C”, del 16/10/2007)

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• La defraudación fiscal y su relación con el derecho penal

• La punibilidad del Art. 46 de la Ley 11.683, es diferente a la de la

estafa o defraudación prevista en los Arts. 172 y subsiguientes del

Código Penal, en cuanto a sus consecuencias y hace necesario

apreciar la conducta del agente según la naturaleza de la norma

infringida. La defraudación Fiscal se caracteriza por la existencia de

un elemento intencional dirigido a evadir el impuesto, incluyendo la

tentativa de fraude, o sea, el acto doloso tendiente a eludir el tributo

aunque no hubiera resultado (Cam. Fed. S. Cont. Adm. 20-04-61

"PINAMAR S.A." LL 103-232; GIULIANI FONROUGE- NAVARRINE-

"Procedimiento Tributario" 5ta. Edición, P.306 y sstes.; DIAZ SIEIRO

Y OTROS "Procedimiento Tributario", Pag. 374).-

• Dentro de este esquema también resulta que, a diferencia de lo que

ocurre en el Derecho Penal - que presume la inocencia del acusado

en tanto no se pruebe su culpa - en las infracciones tributarias y en

especial, en la defraudación , se produce la inversión de la carga de

la prueba ; es el imputado quien debe probar su inocencia, en tanto

medien indicios serios de la comisión del delito , es decir en tanto

existan elementos razonables que permitan una situación de duda (CSJN "Fallos" 206:508; 209:318 ; 210:1229 ; GIULIANI FONROUGE -

NAVARRINE p.311).

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• Diferencia del 100% entre lo declarado y lo adeudado

• “De la contradicción detectada entre la documentación de la actora y las DDJJ, surgió una diferencia con lo declarado de un ciento por ciento a favor del organismo recaudador. ( ...) Que teniendo en cuenta que no se ha desvirtuado la presunción de dolo imputada y que la conducta de la actora ha sido correctamente encuadrada por el fisco en los términos del artículo 46 de la ley 11.683, no corresponde considerar si ella debió ser reencuadrada en el art. 45 de dicha ley, como pretende la actora ...”. (“Atilio M. Godino SA”, CCAF, Sala II)-

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• Concepto de presunciones de dolo

• “El art. 46 de la ley 11.683 (t.v.) y la presunción legal de dolo que

refiere el art. 47, inc. b) de dicho cuerpo legal. dispone que se

presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de

producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones

maliciosas cuando se verifiquen algunas de las situaciones que se

describen en sus cinco incisos”.

• “En este sentido, se entiende por presunción a "...aquella operación

lógica tendiente a afirmar la existencia o dimensión de un hecho

desconocido a partir de uno conocido, que según la experiencia le

sigue o precede. En el caso de las establecidas en el artículo citado,

a partir de un hecho cierto que debe ser probado por el organismo

recaudador (los descriptos en sus incisos) se deriva la afirmación

sobre la probabilidad de la existencia de otro hecho (que existió la

voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en

ocultaciones maliciosas), lo que posibilita tener por cierto que se

obró en fraude al Fisco”.

Pautas en caso de facturas

apócrifas

• El hecho en el cual se detecte la

acreditación del uso y registración de

documentos falsos -per se- no resultan

suficientes o determinantes a los efectos

de aseverar que el comportamiento

observado por el usuario ha asumido el

carácter de defraudatorio.

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Al respecto se debe determinar con relación

al contribuyente:

• 1) Mecanismos de control interno para evitar o

mitigar el riesgo de recibir facturas o

documentos equivalentes apócrifos.

• 2) Recaudos adoptados para conocer

adecuadamente al sujeto que emitió/entregó la

factura impugnada, según la etapa de la

comercialización o producción de que se trate

en que se produjo el hecho y el mayor o menor

conocimiento del usuario.

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• 3) Volumen de comprobantes apócrifos en relación con

el universo total de operaciones genuinas efectuadas

por el responsable en el período bajo fiscalización.

• 4) Temperamento adoptado por la empresa respecto de

sus empleados al conocer la existencia de una factura

apócrifa, como así también para deslindar la

responsabilidad en el tema.

• 5) Inicio por parte del contribuyente de denuncia penal

y/o acción civil alguna contra aquellos sujetos que

entiende tuvieron participación y/o entregaron la factura

apócrifa, requiriendo en su caso datos de radicación de

la misma y copia de los escritos presentados.

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Con relación a lo desarrollado:

• 1) Frecuencia de operaciones con un mismo proveedor o

intermediario y el lapso de comercialización, así como los montos

de las operaciones realizadas con el mismo proveedor o

intermediario.

• 2) Corroboración de identidad de las direcciones de IP desde las

cuales se efectuaron las facturas electrónicas, de haberse utilizado.

• 3) Indagar en orden a los sujetos responsables en la estructura del

negocio de la usuaria que pudieren haber intervenido en la

confección de contratos con la usina/intermediarios, en las notas de

pedido, emisión de facturas, órdenes de pago, etc., su participación

en los hechos, incluyendo, en su caso, al asesor contable e

impositivo.

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• 4) Circuito financiero de las operaciones. Ahondar sobre

la participación en el hecho de una institución financiera

utilizada a efectos de desvirtuar el seguimiento formal

del dinero. Analizar antecedentes de la misma y

recurrencia de su utilización por parte del contribuyente

usuario. De tratarse de cooperativas, verificar la

posibilidad jurídica de las mismas de brindar servicios

financieros. En el caso que la operación concluya en

una persona física, se deberá identificar a la misma y

labrar acta en la cual conste actividad, domicilio, y

vinculación con el usuario y operación analizada.

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¿Qué pasa si existen intermediarios?

• Habilitación para ejercer como tales.

• 1) Antecedentes en la actividad económica. Arraigo y

conocimiento en el ramo y zona geográfica del país en

que se desempeñe.

• 2) Características de la relación contractual con la

persona física/jurídica usuaria de la factura. Modo de

conocimiento entre partes. Cuál es el conocimiento o

trato personal del intermediario, o de sus oficinas, o de

sus empleados si los tuviera, por parte de los gerentes,

empleados, directores de los responsables o del

responsable que le hubieran encargado directamente las

compras.

• 3) Antigüedad que tiene la relación entre el usuario y el

intermediario/corredor/etc.

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