LA DEDUCCIÓN POR ADQUISICIÓN DE VIVIENDA … · una deducción del 18 por 100 de las cantidades invertidas en la adquisición de vivienda habitual…”. Por lo tanto, queda claro

GACETA TRIBUTARIA DEL PAÍS VASCO

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I. INTRODUCCIÓN

Las Juntas Generales de cada uno de los Territo-rios Históricos han aprobado una nueva Norma Fo-ral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas. En Álava se trata de la Norma Foral 3/2007,de 29 de enero, en Bizkaia de la Norma Foral6/2006, de 29 de diciembre y en Gipuzkoa de laNorma Foral 10/2006, de 29 de diciembre.

De forma concreta, y por lo que se refiere a ladeducción por adquisición de vivienda habitual,Bizkaia y Álava la regulan en su artículo 89, mien-tras que Gipuzkoa lo hace en el artículo 90.

El presente trabajo tiene como objeto comentarla nueva regulación que, de la deducción por ad-quisición de la vivienda habitual, establecen las re-feridas Normas Forales. La articulación de esta de-ducción es prácticamente idéntica en los tresTerritorios Históricos. Por este motivo el comentarioque se efectúa sirve para Álava, Bizkaia y Gipuz-koa, salvo que expresamente se señale alguna dife-rencia concreta.

II. CONCEPTO DE VIVIENDA HABITUAL

No sufre modificación la regulación del concep-to de vivienda habitual respecto a la regulaciónexistente en la normativa anterior. Sí cambia de ubi-

cación, pues en la normativa anterior el conceptode vivienda habitual se contenía en la regulaciónde los rendimientos de capital inmobiliario. Al desa-parecer, en la nueva Norma Foral del Impuesto so-bre la Renta de las Personas Físicas los rendimientosde capital inmobiliario procedentes de la titularidadde bienes inmuebles urbanos o de derechos realesque recaigan sobre los mismos, se ha consideradomás adecuado trasladar el referido concepto a laregulación de la deducción por adquisición de la vi-vienda habitual.

Ahora bien, este traslado no implica que el con-cepto de vivienda habitual se refiera únicamente ala deducción por su adquisición, sino que, comoespecíficamente señala el artículo 89 (90 en elcaso de Gipuzkoa), el concepto extiende sus efec-tos a todo el Impuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas.

De esta forma el concepto de vivienda habitualse aplica cuando, por ejemplo, las Normas Foralesdeterminan que se encuentran exentas del Impuestolas ganancias patrimoniales puestas de manifiestocon ocasión de la transmisión de su vivienda habi-tual por personas mayores de 65 años o por perso-nas en situación de dependencia severa o gran de-pendencia.

Señalado lo anterior, hay que indicar que elconcepto de vivienda habitual sigue vinculándose a

LA DEDUCCIÓN POR ADQUISICIÓN DE VIVIENDA HABITUALEN EL PAIS VASCO

JAVIER ARMENTIA BASTERRA (*)

(*) Licenciado en Derecho.

LA DEDUCCIÓN POR ADQUISICIÓN DE VIVIENDA HABITUAL EN EL PAIS VASCO


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la residencia del contribuyente durante un plazocontinuado de tres años.

Ahora bien, se entiende que la vivienda hatenido el carácter de habitual, a pesar de no habertranscurrido el citado plazo de tres años, cuandose produzca el fallecimiento del contribuyente ose produzcan circunstancias que necesariamenteexijan el cambio de vivienda. De esta forma, yen estos casos, las Normas Forales dan por buenaslas consecuencias jurídicas que los diferentespreceptos han vinculado al concepto de viviendahabitual (por ejemplo, deducciones, no imputacio-nes de renta por el concepto de capital inmobiliarioen la normativa anterior, transmisión de la misma,etc.).

El problema de esta disposición general seencuentra en determinar lo que debe entendersepor “circunstancias que necesariamente exijan elcambio de vivienda”. A tal efecto, y sin ánimo deexclusividad, las Normas Forales citan algunas deestas circunstancias. Por lo tanto, el hecho de en-contrarse en alguno de estos supuestos, determinaráel cumplimiento de la referida condición. Ahorabien, el hecho de no encontrarse en alguna de lascircunstancias expresamente enumeradas por lasNormas Forales, no implica que deba entenderse,en todo caso, que no se cumple el requisito que secomenta.

Citan las Normas Forales, con el carácter de lis-ta abierta (“tales como…”), como circunstancias quenecesariamente exigen el cambio de vivienda, lassiguientes:

– inadecuación de la vivienda al grado de dis-capacidad del contribuyente o de determina-das personas que específicamente se señalan(ascendiente, descendiente, cónyuge o pare-ja de hecho –constituidas conforme a lo dis-

puesto en la ley del Parlamento Vasco2/2003, de 7 de mayo, reguladora de lasparejas de hecho-, que conviva con el contri-buyente, o de alguna persona que genere elderecho a practicar deducción de la cuotaíntegra del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas),

– separación matrimonial,

– extinción de la pareja de hecho -constituidasconforme a lo dispuesto en la ley del Parla-mento Vasco 2/2003, de 7 de mayo, regu-ladora de las parejas de hecho-,

– traslado laboral y

– obtención de primer empleo o de otroempleo.

Finalmente las Normas Forales hacen referenciaa “otras circunstancias análogas”. La analogía eneste caso no hay que buscarla respecto a los su-puestos específicamente enumerados por la disposi-ción general a que se ha hecho referencia, sino encircunstancias que necesariamente exijan el cambiode vivienda. Esto implica analizar cada caso de for-ma concreta, admitiendo aquellos supuestos en queel cambio de vivienda ha sido necesario. En modoalguno puede hacerse una interpretación totalmenterestrictiva que no admita la aplicación de más cir-cunstancias que las específicamente citadas en lasNormas Forales.

Por otra parte, se mantiene el concepto devivienda habitual vinculado a la finca registralúnica. De esta forma se señala que no formanparte de la vivienda habitual los elementos queno constituyan la vivienda propiamente dicha(por ejemplo: jardines, parques, piscinas, gara-jes), excepto en los supuestos en que dichos ele-



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mentos formen con la vivienda una finca registralúnica.

Finalmente, se especifica que si los miembros dela unidad familiar tienen más de un bien urbano,sólo uno de ellos puede tener la consideración devivienda habitual. Y esta consideración no dependede la elección que puedan efectuar librementeaquéllos, sino que tendrá el carácter de habitual lavivienda que constituya el principal centro de intere-ses vitales, relaciones personales, sociales y econó-micas de la unidad familiar.

III. CONCEPTOS DEDUCIBLES.

La deducción que se comenta se titula, precisa-mente, deducción por adquisición de vivienda habi-tual. Comienza su artículo regulador señalando ex-presamente que “los contribuyentes podrán aplicaruna deducción del 18 por 100 de las cantidadesinvertidas en la adquisición de vivienda habitual…”.

Por lo tanto, queda claro que esta deducción sepractica por el hecho de adquirir la vivienda habi-tual. Ahora bien, se asimilan a la adquisición, los si-guientes conceptos:

– Las cantidades destinadas a la rehabilitaciónde la vivienda habitual. ¿Qué debe entender-se por rehabilitación?. Por tal se entiende larealización, por el propietario de la vivienda,de obras cuando haya sido dictada resolu-ción calificando o declarando las mismascomo actuación protegida de acuerdo con loestablecido en el Decreto del Gobierno Vas-co sobre actuaciones protegidas de rehabili-tación del patrimonio urbanizado y edifica-do, o en su caso, ser calificada comoactuación protegible de conformidad con elReal Decreto 1.186/1998, de 12 de junio,

o normativas análogas que la sustituyan.

– Las cantidades que se depositen en cuentas-vivienda. Esto es, las cantidades deposita-das en cuentas que cumplan determinadosrequisitos de formalización y disposición. Seprecisa que las cantidades que hayan gene-rado derecho a deducción se destinen, an-tes del transcurso de 6 años, a la adquisi-c ión o rehabi l i tac ión de la v iv iendahabitual. Este plazo de 6 años se empiezaa contar desde el momento en que se abrala cuenta.

Esta regulación general se basa en la nece-sidad de destinar cantidades de la cuentaen la adquisición o rehabilitación de la vi-vienda habitual y en la necesidad de efec-tuar ese destino en el plazo de 6 años.Pues bien, las Normas Forales complemen-tan lo anterior con la determinación de unsupuesto en que se entiende que no se in-cumple el requisito de disposición y con unsupuesto en que se entiende que no incum-ple el requisito de destino en el citado pla-zo de 6 años.

Así, se señala que se entiende que no se in-cumple el requisito de disposición cuandolas cantidades depositadas y sobre las quese haya practicado deducción, se repongancon anterioridad al devengo del Impuesto.

Igualmente, se señala que no se entiende in-cumplido el requisito del destino del importede la cuenta vivienda en el supuesto de falle-cimiento del contribuyente antes de la finali-zación del citado plazo de 6 años.

– Los supuestos que se determinen en el regla-mento de desarrollo de la Norma Foral.



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IV. FUNCIONAMIENTO DE LA DEDUCCIÓN

Dentro de la regulación de la deducción poradquisición de la vivienda habitual se establecendos regímenes: uno general y otro especial. Hade tenerse en cuenta que las nuevas Normas Fora-les empiezan a surtir efecto desde el 1 de enerode 2007. Dado que con anterioridad existíaotro esquema de deducción, las citadas normativasestablecen un régimen transitorio que se analizarámás adelante. En esta primera parte, se va a anali-zar el régimen aplicable desde el 1 de enero de2007.

a) Régimen general

Dentro del régimen general se establece la posi-bilidad de aplicar, cada año, una deducción del18% de las cantidades invertidas en la adquisiciónde la vivienda habitual. Este mismo porcentaje del18% se aplica a los intereses satisfechos por la utili-zación de capitales ajenos en la adquisición de lamisma.

En consecuencia:

Deducción por inversión en vivienda habitual= 18% (adquisición + gastos de adquisición+ intereses de capitales ajenos utilizados enla adquisición + gastos por la financiaciónajena).

Ahora bien, esta deducción tiene dos límites:uno de carácter anual o relacionado con cada pe-riodo impositivo concreto y otro relacionado con elconjunto de períodos impositivos. Estos límites sonlos siguientes:

1. Límite anual de deducción: la deducción má-

xima anual que podrá aplicar el contribuyen-te es de 2.160 euros. Esto es, la deducciónmáxima anual que podrá practicar el obliga-do tributario por el conjunto de lo invertido,esto es, por las cantidades destinadas tantoa la adquisición como a la financiación, nopodrá superar la cifra de 2.160 euros. Estoes, la base máxima de inversión más finan-ciación será de 12.000 euros (12.000 eu-ros x 18% = 2.160).

2. Límite aplicable al conjunto de períodos im-positivos: junto al límite anual anterior se esta-blece otro límite general aplicable, durantetodos los períodos impositivos, a la suma delos dos conceptos deducibles (inversión y fi-nanciación).

En efecto, expresamente señalan las nuevasNormas Forales que la suma de los importesdeducidos por el contribuyente tanto por in-versión, como por financiación a lo largo delos sucesivos períodos impositivos, no podráexceder de 36.000 euros.

En consecuencia, al contribuyente se le per-mite aplicar una deducción del 18% por losconceptos de inversión y financiación, perola suma de las deducciones por estos con-ceptos no podrá superar en su conjunto, con-siderando todos los períodos impositivos, lacifra de 36.000 euros.

En el supuesto de que el contribuyente optepor aplicar la exención por reinversión en vi-vienda habitual (artículo 51), esta cantidadde 36.000 euros debe ser minorada en el18% de la ganancia patrimonial exenta.

Por lo tanto, la deducción a aplicar, por lo quese refiere al régimen general, es la siguiente:



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18% (inversión + intereses) = deducción poradquisición de vivienda habitual.

Límite anual máximo de deducción = 2.160euros. Las cantidades que excedan de este lí-mite anual máximo de deducción no se trasla-dan a los años siguientes.

Límite máximo de deducción en todos los perí-odos impositivos = 36.000 euros – 18% de laganancia patrimonial exenta por reinversiónen vivienda habitual.

b) Régimen especial

Al igual que sucedía en la normativa anterior,las nuevas Normas Forales establecen un régimenespecial de deducción. Este régimen es aplicable alos contribuyentes que se encuentren en alguno delos siguientes supuestos:

– Familia numerosa. La determinación de la titu-laridad de familia numerosa se hará en aten-ción a la situación existente a la fecha de de-vengo del Impuesto.

– Menores de 35 años. En estos casos, y adiferencia de la normativa anterior, ya no seexige no rebasar determinado nivel deingresos. La determinación de la edad delcontribuyente se hará en atención a la situa-ción existente a la fecha de devengo delImpuesto.

– En los casos en que por decisión judicialexista la obligación de satisfacer inversión ofinanciación de la vivienda familiar. Gipuz-koa no incluye este supuesto, por lo que para

estos casos se aplica el régimen general.

En estos supuestos, la deducción por adquisiciónde la vivienda habitual presenta las siguientes espe-cialidades:

– el porcentaje deducible es, en lugar del18%, del 23% y

– el límite anual máximo de deducción es, enlugar de 2.160 euros, de 2.760 euros, quetambién se corresponde con una base de de-ducción de 12.000 euros.

Ahora bien, en estos supuestos, tanto el porcen-taje del 23%, como el límite máximo anual de de-ducción de 2.760 euros, no se aplica respecto alas cantidades depositadas en cuentas-vivienda.

Esto es, en los supuestos señalados anteriormen-te, la deducción presenta el siguiente esquema:

23% (inversión + intereses) = deducción poradquisición de vivienda habitual.

Límite anual máximo de deducción = 2.760euros. Las cantidades que excedan de este lí-mite anual máximo de deducción no se trasla-dan a los años siguientes.

Límite máximo de deducción en todos los perí-odos impositivos = 36.000 euros – 18% de laganancia patrimonial exenta por reinversiónen vivienda habitual.

c) Extensión del crédito vivienda de 36.000 euros

Tal como se ha indicado anteriormente, las nue-vas Normas Forales del Impuesto sobre la Renta de



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las Personas Físicas empiezan a surtir efectos desdeel 1 de enero de 2007. Dichas Normas Foralesotorgan a todos los contribuyentes el, llamémosle,crédito vivienda de 36.000 euros.

Por lo tanto, desde dicha fecha, todos disponende la posibilidad de aplicar una deducción por in-versión (incluida la financiación) de 36.000 euros,a lo largo de los sucesivos períodos impositivos, in-dependientemente del momento en que hayan ad-quirido su vivienda habitual.

Por lo tanto, una persona que hubiera adquiridosu vivienda habitual con anterioridad al 1 de enerode 2007 también dispondrá de 36.000 euros dededucción.

Ahora bien, también establecen las Normas Fo-rales que de dicha cantidad de 36.000 euros, sedescuentan:

– Las cantidades ya deducidas desde el 1 deenero de 1999 por adquisición de la vivien-da habitual. Las cantidades que se descuen-tan del crédito de 36.000 euros son las can-tidades deducidas, desde el 1 de enero de1999, por el concepto de inversión, no porel de financiación.

– El resultado de aplicar el 15% al importe dela ganancia patrimonial exenta por reinver-sión, en los términos de la normativa anteriordel Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas. Esta minoración se produce aún en elsupuesto de que se hubiera agotado el crédi-to vivienda existente en la normativa anterior.Ello puede implicar, por aplicación de estaregla, la minoración, e incluso eliminación,del incremento del nuevo crédito vivienda.Esto es, si una persona había agotado sucrédito vivienda, de acuerdo con la normati-

va anterior, y la ganancia patrimonial exentapor reinversión hubiera permitido, hipotética-mente hablando, consumir más cantidad,debe procederse a un recálculo, ya que laminoración del 15% de la ganancia patrimo-nial exenta opera totalmente, pudiendo con-sumir la ampliación del crédito vivienda querealizan las nuevas Normas Forales.

d) Deducción por adquisición de la vivienda ha-bitual adquirida en común por varias perso-nas con anterioridad a 1 de enero de 2007

Las Normas Forales establecen que esta canti-dad de 36.000 euros se individualiza, de tal formaque cada contribuyente dispondrá de dicha cifra dededucción por adquisición de la vivienda habitual.Ello implica la eliminación del límite conjunto porcompra de la vivienda entre varias personas existen-te en la normativa anterior.

Esta individualización implica que cada contribu-yente que haya adquirido en común una viviendahabitual con otra u otras personas, antes del 1 deenero de 2007, dispondrá, de forma individual, deun crédito de 36.000 euros para la compra de di-cha vivienda y sucesivas, si dispone para ello decrédito vivienda. Por lo tanto donde antes existía lí-mite conjunto para los compradores de la viviendahabitual, ahora existe un límite individual de36.000 euros por cada comprador, y ello inclusoen los supuestos de adquisición de la vivienda habi-tual con anterioridad a 1 de enero de 2007.

También en estos casos se debe tener en cuentalo señalado en la letra anterior del presente trabajo,esto es, procede minorar el crédito de 36.000 eu-ros en los importes deducidos por el concepto de in-versión desde el 1 de enero de 1999, así como enel 15% de la ganancia patrimonial exenta por rein-



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versión en vivienda habitual a que se refiere la nor-mativa anterior.

e) Exención por reinversión en vivienda habi-tual: transmisiones anteriores al 1 de enerode 2007

La normativa anterior del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas permitía excluir de gravamenlas ganancias patrimoniales obtenidas por la trans-misión de la vivienda habitual del contribuyente,siempre que el importe total obtenido en la transmi-sión se reinvirtiera en la adquisición de una nuevavivienda habitual. Esta reinversión se debía efectuar,por lo que ahora interesa, en un período no supe-rior a dos años.

Pues bien, las nuevas Normas Forales estable-cen que cuando se adquiera una vivienda habitualcon posterioridad al 1 de enero de 2007 que con-solide la exención por reinversión de la normativaanterior, el límite de 36.000 euros se minorará enel 15% del importe de la ganancia patrimonialexenta.

f) Tributación conjunta

Dentro de las reglas de la tributación conjunta sevuelve a especificar que el límite de 36.000 eurosopera de forma individual, esto es, se aplica porcada contribuyente.

Junto a dicha regla, se especifica que el otro lími-te, esto es, el límite máximo de deducción anual(2.160 euros con carácter general o 2.760 eurosen los supuestos especiales) no se incrementa en fun-ción del número de miembros de la unidad familiar.

Ahora bien, en Álava y Bizkaia, no así en Gi-

puzkoa, dicho límite máximo anual de deducción síse duplica (sólo cabe duplicarlo) en los casos de tri-butación conjunta por las unidades familiares com-puestas por los cónyuges no separados legalmenteo parejas de hecho –constituidas conforme a lo dis-puesto en la ley del Parlamento Vasco 2/2003, de7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho- y,si los hubiera los hijos que forman parte de la cita-da unidad familiar. Sólo en estos casos, es posibleduplicar el límite máximo anual de deducción poradquisición de la vivienda habitual. Por lo tanto, enlos demás casos de tributación conjunta, los referi-dos límites de 2.160 euros o 2.760 euros, no seduplican.

g) Obligación de satisfacer, en virtud de deci-sión judicial, cantidades por la viviendafamiliar

Se mantiene la regulación en virtud de la cuál enlos casos en los que por decisión judicial se estéobligado a satisfacer, por la vivienda familiar, canti-dades por el concepto de inversión y/o financia-ción a cargo exclusivo de un contribuyente, seráéste el que tenga derecho a practicar la correspon-diente deducción, con la correlativa disminución desu crédito vivienda.

Si dicha obligación corresponde a ambos contri-buyentes, la deducción se la prorratearán y practi-carán cada uno de ellos, en la proporción que lescorresponda, con la correlativa disminución de surespectivo crédito vivienda.

h) Requisitos o condicionantes que desaparecenen la nueva Norma Foral

Las nuevas Normas Forales simplifican notable-mente la deducción por adquisición de la vivienda



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habitual. La simplificación más notable es la atri-bución individual del crédito vivienda. Pero ade-más, se eliminan diferentes requisitos o condicio-nan tes , en t re los que se pueden c i ta r lo ssiguientes:

– El esfuerzo inversor.

– El límite máximo de deducción del 60% de labase imponible minorada en las reduccionespor pensiones compensatorias y anualidadespor alimentos y por aportaciones a la previ-sión social.

– La necesidad de incremento del patrimoniodel contribuyente. Esto es, la necesidad deque el importe comprobado del patrimoniodel contribuyente al finalizar el período impo-sitivo exceda del valor que arroje su compro-bación al comienzo del mismo, al menos enla cuantía de las cantidades que, destinadasa la inversión en la vivienda habitual, seanobjeto de deducción.

– El régimen transitorio de compensación poradquisición de la vivienda habitual con ante-rioridad al 1 de enero de 1999.

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