La neutralidad del IVA

El IGV, en tanto Impuesto al Valor

Agregado (IVA), es un impuesto sobre la demanda final pues el Principio de Neutralidad

del impuesto para el empresario hace que este no se vea afectado económicamente por el

impuesto pues al no incorporarlo como costo en el precio se traslada el impuesto a

terceros, involucrando a estos agentes económicos en su control, quienes por su interés

de "ejercer el derecho al crédito fiscal (...) exigirán a su proveedor factura, quien a su vez

está forzado a incluirlo en su declaración tributaria como débito fiscal", evitando la

acumulación del impuesto en el precio del bien o servicio hasta alcanzar al consumidor

final.

La neutralidad del IVA se mantiene respecto al empresario cualquiera sea la magnitud de

la tasa del IVA pues "los empresarios pagan el impuesto devengado por sus propias

ventas, con deducción del impuesto que ha gravado sus compras", haciendo que se

mantenga  la misma ganancia. En cambio, el consumidor final, quien no puede descargar

el impuesto que se le traslada en el precio de venta, tiene que asumirlo por lo que la

magnitud de la tasa le afecta económicamente al tener que pagar un mayor precio.

Cuadro I

Como se muestra, conforme la tasa del impuesto crece, la ganancia del empresario se

mantiene en S/. 80.00, y el precio de venta que recae en el consumidor final aumenta, así

como la recaudación fiscal.

El IVA: método Base contra Base vs. método Impuesto contra Impuesto

Si bien en el Perú aplicamos a nuestro IGV, en tanto IVA para determinarlo, el método

Impuesto contra Impuesto; cabe preguntarnos ¿por qué se desechó el método Base contra

Base?

Antes de responder esta pregunta, recordemos que el método Base contra Base consiste

en restarse del total de ventas netas el total de compras netas, y a dicha diferencia

aplicarle la alícuota del gravamen; mientras que el método Impuesto contra Impuesto

consiste en detraer del total del débito fiscal generado por los ingresos, el total del crédito

fiscal originado por las adquisiciones.

En el Cuadro II se muestra una operación de compra y de venta al cual se aplica el método

Base contra Base, y comparativamente, el método Impuesto contra Impuesto. Ambos con

una misma magnitud de alícuota. 

Cuadro II

Como se observa, en uno u otro mecanismo la  autoridad fiscal recauda lo mismo: S/. 9.00.

Entonces, ¿por qué se prefirió en el Perú el método Impuesto contra Impuesto respecto al

método Base contra Base?

En el Cuadro III se muestra la comparación de ambos mecanismos (Base contra Base e

Impuesto contra Impuesto) con tasas de IVA diferentes (5% y 18%). En este caso,

tenemos una empresa que en la primera etapa realiza adquisiciones de insumos con una

tasa IVA del 5% y luego, en la siguiente etapa, vende su producto gravado a una tasa IVA

del 18%.

Cuadro III

Como se aprecia en este cuadro, en caso se apliquen diferentes tasas de IVA, el

mecanismo de Impuesto contra Impuesto es el que mejor se adapta a los requerimientos

de control y política fiscal, ya que permite conocer con precisión el impuesto ingresado en

etapas anteriores y administrar tasas diferentes en cada etapa, es decir, facilita al Estado

el uso de diferentes tasas de impuesto como instrumento de política fiscal y se obtiene

finalmente una mayor recaudación total del impuesto: S/. 54.00.

En el método Base contra Base, en caso se apliquen alícuotas diferentes, este no permite

identificar y controlar en el momento de la venta del producto el impuesto ingresado en la

etapa anterior de compra, ya que se resta del total de las ventas netas el total de compras

netas. En consecuencia, al no identificarse el impuesto ingresado en la etapa anterior, no

permite conocer la utilización de alícuotas diferenciales o exoneraciones como

instrumentos de política fiscal, ni obtener  una mayor recaudación fiscal.

¿Cree usted que la neutralidad del IVA se mantiene respecto al empresario,

cualquiera sea la magnitud de la tasa del IVA, y si  el mecanismo de Impuesto contra

Impuesto es el que mejor se adapta a requerimientos de control y política fiscal?

IntroducciónEn este artículo nos proponemos cuestionar el actual sistema de exoneraciones del IGV, toda vez que trasgrede el principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA), ya que las empresas exoneradas, al no tener derecho al crédito fiscal ni derecho a la devolución del impuesto pagado en sus adquisiciones, lo añaden en el precio de venta al adquirente o consumidor final, y se produce un efecto de acumulación, pudiéndose recurrir a otras formas más propicias, como el sistema de tasa “cero”. Asimismo deseamos explicar cómo el sistema de exoneraciones del IGV afecta la liquidez del consumidor final de bajos ingresos y atentan contra los principios tributarios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad.

Posiblemente nuestras ideas no sean compartidas por ustedes, pero puede cambiar.

La exoneraciónLa exoneración es parte de la potestad tributaria del Estado, pues esta no solo consiste en la facultad regulada a nivel constitucional de crear o modificar tributos sino también de eximirlos (1)

Según Bravo(2), la exoneración es el efecto producido por la incidencia de una norma jurídica. Puede existir una norma jurídica de incidencia exoneratoria que incide en el plano normativo y cuyos efectos son privar de eficacia a la norma matriz de incidencia tributaria ante determinados supuestos.

Pérez Royo(3) sostiene que la exención tiene lugar cuando una norma considera que en aquellos supuestos previstos por ella, no obstante producirse el hecho imponible, no desarrolla su efecto que es el surgimiento de la obligación tributaria.

Si bien concordamos con la opinión de los referidos profesores, queremos dejar en claro que la exoneración no puede entenderse como la liberación del pago de una obligación ya generada4, porque esto haría suponer que la exoneración es un medio de extinción de obligaciones tributarias, lo cual es un error, ya que la exoneración precisamente impide que surja la obligación tributaria del hecho imponible ocurrido. Por ende, no libera o dispensa del pago de ninguna obligación generada.

Afirmamos que la norma exoneratoria consiste en privar de eficacia a la norma matriz de incidencia tributaria, originando que no surja la obligación del hecho previsto en la ley. En consecuencia, el sujeto exento no integra la relación jurídica tributaria del hecho imponible.

La neutralidad del impuesto y las exoneraciones del IGVLa neutralidad del IVA se fundamenta en dos ideas importantes según Maurice Lauré. La primera: el impuesto se recauda en cada fase por el sistema de que los empresarios pagan el impuesto devengado por sus propias ventas, con deducción del impuesto que ha gravado sus compras (5). La segunda: la fiscalidad indirecta se aplica a empresas que perciben un impuesto que finalmente va a ser pagado por el consumidor [...] las empresas son simplemente intermediarias en la recaudación del impuesto [...] han de transmitir el impuesto a un tercero o exactamente recuperar el impuesto de los consumidores (6).

En razón de ello –señala Villanueva–, la doble finalidad económica del impuesto, neutralidad para el empresario y la afectación económica al consumidor final, se materializa jurídicamente a través del crédito fiscal y el traslado del impuesto mediante comprobante de pago. No existiría neutralidad para el empresario si no tuviera la posibilidad de trasladar el impuesto a terceros, como tampoco lo habría si se le impidiera ejercer el derecho al crédito fiscal(7).

El IVA, en tanto IGV, es un impuesto regresivo porque el impuesto trasladado afecta más al consumidor de menores ingresos que al de mayores ingresos por el consumo de los mismos bienes y servicios. Para mitigar dicho efecto, se ha recurrido por años a las exoneraciones, pues gravar bienes necesarios para la subsistencia del hombre impediría que una buena parte de la población alcanzara sus satisfactores primarios y, en consecuencia, se llegaría a trasgredir la capacidad contributiva de ciertos contribuyentes(8).

La afirmación anterior nos lleva a plantearnos una pregunta fundamental: ¿las exoneraciones del IGV realmente evitan que exista un impuesto en el precio del bien o servicio exonerado?

Como señala Luque, en los de origen nacional –al no tener crédito fiscal el sujeto exonerado– deberá considerar el IGV que gravó la adquisición de los insumos y bienes de capital, entre otros, como un costo adicional y trasladarlo a su adquirente escondido en el precio, si el adquirente es otro contribuyente del impuesto, al no estar identificado el impuesto que gravó las fases anteriores a la exonerada no podrá ser recuperado posteriormente por este como crédito fiscal o como saldo a favor del exportador (10). Es decir, no hay neutralidad del impuesto.

Asimismo, Córdova expresa que las exoneraciones influyen en la carga económica del impuesto que el consumidor final debe soportar, incrementando el precio de los productos como consecuencia que los operadores económicos no pueden deducir como crédito fiscal el impuesto que les fue trasladado por sus respectivos proveedores (11), acumulándose en el precio.

En el mismo sentido, Fenochietto afirma: Como el agricultor realiza adquisiciones por las que paga el impuesto [...] acumulará dichos créditos fiscales al no percibir el débito fiscal correspondiente contra el cual puede descargarlo. Si dicho saldo a favor no se devuelve o se arbitra otro mecanismo de

recupero, el impuesto se trasladará al precio, produciendo el no deseado efecto acumulación (12).

Por ello podemos afirmar que los proveedores de productos y servicios exonerados al realizar adquisiciones de insumos, bienes y servicios gravados pagan el impuesto correspondiente. Sin embargo, este impuesto no pueden deducirlo como crédito fiscal por no tener débito fiscal. Mucho menos pueden solicitar su devolución. Por ende, el vendedor o el prestador del servicio traslada este componente tributario acumulándolo en el precio del bien o servicio exonerado al adquirente.

¿Qué se puede hacer para que el impuesto no se acumule en el precio del bien o servicio exonerado?

Como señala Córdova, lo apropiado es gravar con tasa “cero” los bienes y servicios que el Estado desea “exonerar”, lo cual otorga al sujeto del impuesto derecho al crédito fiscal y, por ende, derecho a obtener su devolución del fisco. Así no hay acumulación del impuesto en el precio de los productos (13).

En la tasa 0 por ciento el consumidor no hace pago alguno del Impuesto General a las Ventas, en bienes y servicios que son indispensables para su supervivencia. Por otro lado, los proveedores de estos bienes y servicios podrán solicitar la devolución del impuesto que se les hubiera trasladado; con este mecanismo se atiende la neutralidad del impuesto, ya que no se trasladará un impuesto encubierto en el precio.

El Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa de México resalta la diferencia entre tasa cero y personas exentas: La distinción de los efectos en la mecánica operacional del Impuesto al Valor Agregado, referente a los contribuyentes exentos y sujetos a la tasa del 0 por ciento del mismo texto de la ley que estudia, se desprende que se siguió el criterio generalmente aceptado por los estudiosos del derecho fiscal, en el sentido de que los contribuyentes exentos no tienen derecho al acreditamiento o devolución del impuesto trasladado por los

proveedores de sus bienes y servicios. En cambio, los contribuyentes sujetos a la tasa 0 por ciento tienen el derecho o el beneficio de exigir al fisco el monto del importe pagado en el proceso de producción y que trasladaron sus proveedores de bienes y servicios (14).

Efecto económico: sistema de exoneraciones versus tasa ceroSi bien coincidimos con las anteriores afirmaciones, cabe preguntarnos: ¿qué tan mejor o peor puede ser económicamente el sistema de exoneración o la tasa cero para el proveedor y el adquirente o consumidor final?

Veamos el siguiente cuadro de un mismo bien sujeto a los sistemas de exoneración y tasa cero, respectivamente:

SISTEMA EXONERACIÓN

TASA CERO

Pescado fresco Compras

Monto de compras gravadas

Crédito fiscal Monto de compras gravadas

Crédito fiscal

Combustible Mantenimiento de embarcación

1.000,00 2.000,00

190,00 380,00

1.000,00 2.000,00

190,00 380,00

Total de compras 3.000,00 570,00 3.000,00 570,00

Venta de pescado fresco

Exonerado Venta de pescado fresco

Tasa cero

Ventas Valor agregado Ganacia Devolución del IGV

6.570,00 3.000,00 2.430,00 0,00

0,00 6.000,00 3.000,00 3.000,00

0,00

570,00

Total IGV recolectado por la Sunat

570,00 0,00

Como se observa, en un sistema de exoneraciones del IGV, el contribuyente exonerado incurre en adquisiciones gravadas con el impuesto (3.000 soles por la adquisición y 570 soles por el impuesto asumido). Después, como no puede descargar este impuesto trasladado como crédito fiscal, lo incorpora escondidamente en su precio de venta (6.570 soles). En

consecuencia, los subsiguientes adquirentes o consumidor final estarán comprando un bien exonerado con “IGV oculto”.

El cuadro anterior también nos informa que la exención únicamente alcanza al “valor agregado” de 3.000 soles porque el impuesto que gravó las compras (570 soles) representa para el proveedor del bien un costo adicional que lo traslada de manera “escondida” en el precio de venta del bien exonerado.

Asimismo, este proveedor exonerado ve distorsionada su ganancia porque esta no es realmente 3.000 soles, sino es menos. Solo 2.430 soles, pues le corresponde a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat) 570 soles como recaudación.

En cuanto al sistema de tasa cero, podemos observar en el cuadro anterior que la tasa cero resulta más conveniente para el consumidor y el empresario, ya que el adquirente paga un menor precio final del bien 6.000 soles y no 6.570 si estuviera exonerado. También significa una mayor ganancia para el proveedor del bien, exactamente 3.000 soles y no 2.430 si estuviera exonerado. Una recaudación de la Sunat de 0 soles –en resumen, el sistema de tasa cero– no produce efectos distorsionadores en el precio de venta del bien para el adquirente o consumidor final ni en las ganancias del proveedor del bien.

Por ello, nuestro sistema de exoneraciones introduce distorsiones en el precio de venta final del producto de primera necesidad que se quiere exonerar encareciéndolo porque hay un “IGV escondido” en el bien o servicio exonerado que se traslada al adquirente o consumidor, a lo cual se agrega que el empresario obtenga una menor ganancia o sacrifique una parte de ella en beneficio de la Administración Tributaria; mientras que el sistema de tasa cero evita la acumulación del impuesto en el precio beneficiando al consumidor final, objetivo que se pretende lograr y no sacrifica las ganancias del empresario. Por

ello, creemos que debe merituarse la sustitución de las exoneraciones por la tasa cero.

Incidencia económica del IGV trasladado al consumidor final en los bienes y servicios exoneradosEn este punto deseamos plantearnos si el “IGV escondido” en el precio de venta del bien o servicio exonerado que se traslada al consumidor final le produce efectos confiscatorios.

Veamos en el cuadro siguiente la composición de la canasta familiar peruana según el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI)(15)

Estructura de gasto de consumo(16):

GRANDES GRUPOS DE GASTO PORCETAJE NUEVOS SOLESAlimentos y bebidas 37.82 798

Vestidos y calzados 5.38 113

Alquiler de vivienda, combustible, electricidad 9.29 196

Muebles, enseres y mantenimiento de vivienda 5.75 121

Cuidado de salud y servicio médico 3.69 77

Transporte y comunicaciones 16.45 347

Esparcimiento, cultura y diversión 4.93 315

Otros bienes y servicios 6.9 145

TOTAL 100 2112

Por otra parte, en el Perú, el promedio de ingresos mensuales netos de las 21 profesiones más solicitadas es de 2.438 soles (17). En el caso de las profesiones no universitarias o carreras técnicas, el promedio de las diez profesiones reportadas es de 1.104 soles18 y el de la mano de obra no calificada es de 800 soles.

El ingreso neto mensual que reciben estas personas puede consumirlo o ahorrarlo, siendo lógico que los grupos de altos ingresos tendrán mayor propensión al ahorro que los de bajos

ingresos, que destinarán una mayor proporción de ellos al consumo.

Asumiendo a efectos didácticos que todo el ingreso neto promedio de cada uno de los referidos trabajadores se destina a cubrir sus requerimientos de bienes y servicios “exonerados” y gravados con IGV, cabe preguntarnos: ¿Se produce un efecto confiscatorio del impuesto en el consumidor final?

Tomando el cuadro estructura del gasto de consumo del INEI citado hemos calculado que 52,38 por ciento representan conceptos por “consumos exonerados del IGV” (hemos sumado los rubros alimentos(19), transporte(20) y esparcimiento(21)) y el 47,62 por ciento los gravados con el IGV.

En cuanto al concepto de “consumo exonerados” con “IGV escondido”, asumimos que 30 por ciento del consumo contiene un “impuesto encubierto”.

Según el INEI, el ingreso neto mínimo para cubrir la canasta básica familiar 2010 es de 2.112 soles22, monto que se tomará como referencia en el caso del profesional y no la remuneración promedio.

Veamos el siguiente cuadro de ingresos versus gastos del consumidor final:

PROFESIONAL TÉCNICO NO CALIFICADORemuneración (nuevos soles) Promedio

2438 1104 800

Ingreso neto mínimo 2112

Gastos de consumo "exonerado" (52.38%)

(1106.27)*

(578.28)*

(419.04)*

1053.28 550.58 398.97

IGV oculto 52.99 27.70 20.07

Gastos con IGV (47.62%)

(845.15) (441.79) (320.13)

IGV (160.58) (83.94) (60.82)

Ahorro 326

Del total exonerado hemos asumido que el 30% tiene un componente gravado con el IGV.

Como observamos para el consumidor final con ingresos de 2.438, no le resulta confiscatorio el “impuesto oculto” de los consumos exonerados, ya que conserva un ahorro de 326 soles, que resulta de la diferencia con el ingreso mínimo neto de 2.112 soles. En cambio, para el consumidor final de 800 y 1.104 soles, el consumo de bienes y servicios exonerados con “impuesto encubierto” resulta confiscatorio, pues el Estado se apropia “ocultamente” de parte de su ingreso que hubiera podido destinar a cubrir sus exigencias o al ahorro.

La incidencia del “impuesto al consumo escondido” del bien o servicio exonerado en el consumidor final de bajos ingresos es confiscatorio porque el Estado toma parte del ingreso de este consumidor antes que haya cubierto sus necesidades básicas, pues el componente tributario “oculto” reduce su ingreso o la cantidad de bienes necesarios exonerados que puede consumir(23).

Fernández Cartagena señala: La capacidad contributiva no solo importa tener recursos, sino que se manifiesta luego de que el sujeto ha satisfecho las necesidades para procurarse una vida digna (24).

Por ello, creemos que el actual sistema de exoneraciones, en tanto generan “IGV encubiertos”, resulta confiscatorio de la capacidad contributiva del consumidor final de bajos ingresos, pues sus ingresos deben ser disponibles para sus consumos indispensables y no para el pago de impuestos.

Ferreiro Lapatza señala: Un tipo del 300 por ciento puede ser perfectamente constitucional (si grava, por ejemplo, la adquisición de una joya) y un tipo del 10 por ciento puede tener alcance confiscatorio si agota o hace superar la capacidad económica de quienes solo adquieren artículos de primera necesidad (25).

Esta inequidad, de alguna forma, ha tratado de corregirse exonerando del IGV algunos bienes y servicios. Sin embargo, hoy está demostrado que los precios de los bienes y servicios exonerados contienen un “IGV encubierto” y, además, hay una menor participación en la canasta familiar de bienes y servicios exonerados. Según el INEI, de acuerdo con el año base 1994, la participación del grupo alimentos y bebidas era de 47,55 por ciento. Sin embargo, ahora dicha participación se ha reducido en 9,73 por ciento, por lo que la participación de este grupo solo es de 37,82 por ciento en comparación con la participación de otros gastos(26).

En suma, hay una incidencia económica del “IGV encubierto” en la capacidad contributiva del consumidor final de bajos ingresos con efectos confiscatorios.

Los principios tributarios de la capacidad contributiva y no confiscatoriedad

Capacidad contributiva

Menéndez explica que los tributos han de recaer sobre quienes pueden enfrentar la carga económica derivada de su aplicación (27).

Bravo la define como la posibilidad económica que tiene un sujeto para pagar tributos y agrega: Para efectos didácticos, podemos dividirla en capacidad contributiva subjetiva (o relativa) y capacidad contributiva objetiva (o absoluta) (28).

Del balance de ambas capacidades, el de la capacidad contributiva subjetiva o capacidad económica tiene mayor peso como límite de la potestad tributaria(29).

Al respecto, Fernández Cartagena afirma: La capacidad contributiva es el presupuesto a partir del cual el deber de contribuir es exigible a los ciudadanos. Si alguien no cuenta

con dicha aptitud, el Estado no podría requerirle el pago de tributos (30).

Spisso explica: No existe capacidad de concurrir a los gastos públicos si solo se tiene lo necesario para las exigencias individuales mínimas (31).

Creemos que el sistema de exoneraciones del IGV empeora la capacidad contributiva del consumidor final de bajo ingresos porque al trasladarle un impuesto “oculto” en los precios de bienes y servicios exonerados toma parte de sus ingresos, aun no teniendo la posibilidad económica de enfrentar el impuesto.

No confiscatoriedad

Como explica Hernández Berenguel, la confiscatoriedad puede ser entendida desde un doble punto de vista. Cuantitativo cuando absorbe en exceso una parte sustancial de las rentas o bienes del contribuyente. Normalmente tendrá que ser apreciada caso por caso. Excepcionalmente, podría considerarse que hay normas que crean tributos confiscatorios para todos32. Cualitativo cuando se viola cualquiera de los otros principios de la tributación, porque en tal caso la aplicación del tributo se traduce en un despojo no interesando la cuantía del tributo creado (33)

Sotelo añade que la confiscatoriedad del tributo, sobre todo impuestos, no es una cuestión de alícuota nominal, sino de alícuota o tasa efectiva sobre bases gravadas que admitan deducciones (34)

Por ello, si la presión tributaria que recae sobre un contribuyente excede su capacidad contributiva, generando que se desprenda de una parte sustancial de su patrimonio o de sus legítimas ganancias para hacer frente al pago de tributos, nos encontramos ante una carga tri butaria confiscatoria (35).

Precisamente el sistema de exoneraciones del IGV, al trasladar al consumidor final de bajos ingresos un componente tributario

encubierto, origina efectos confiscatorios porque parte de sus ingresos se toman para el pago del impuesto antes que haya cubierto sus gastos necesarios.

En conclusión, creemos que para mitigar estos efectos en el precio de venta del producto o servicio que se quiere exonerar debe sustituirse el sistema actual de exoneraciones por el sistema de tasa “cero”, pues este último evita la acumulación del impuesto en el precio del bien o servicio beneficiando al adquirente o consumidor final y no sacrifica ganancias del empresario.