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La radiografía económica de las organizaciones: Las cuentas empresariales y su valoración

LA RADIOGRAFÍA ECONÓMICA DE LAS ORGANIZACIONES: LAS CUENTAS EMPRESARIALES Y SU VALORACIÓN ............................................................................1

1.1 INTRODUCCIÓN .............................................................................................................2 1.2 LA INFORMACIÓN CONTABLE........................................................................................3 1.3 EL PATRIMONIO EMPRESARIAL......................................................................................3

1.3.1 Las cuentas de una empresa ................................................................................4 1.3.2 Ciclo de explotación de la empresa .....................................................................5

1.4 CONCEPTOS PREVIOS ....................................................................................................6 1.4.1 Las amortizaciones ..............................................................................................6 1.4.2 Las provisiones y deterioros del valor de los bienes y derechos .......................10

1.5 EL BALANCE DE SITUACIÓN Y SU CONTENIDO .............................................................11 1.5.1 Análisis del Balance...........................................................................................22

1.6 LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS O RESULTADOS...........................................31 1.6.1 Aparición del Resultado del Ejercicio en el Balance de Situación ....................39

1.7 CONCEPTOS CONTABLES A RETENER...........................................................................40 1.8 FUNCIONAMIENTO DE LAS PROVISIONES .....................................................................40 1.9 ¿QUÉ OCURRE CUANDO UNA EMPRESA TIENE PÉRDIDAS REITERADAS? .......................43 1.10 LA PERIODIFICACIÓN CONTABLE.................................................................................43 1.11 LA MEMORIA..............................................................................................................45 1.12 EL ESTADO GENERAL DE CAMBIOS DEL PATRIMONIO NETO (EGCPN) ......................48 1.13 EL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO............................................................................52 1.14 NORMAS DE VALORACIÓN ..........................................................................................55 1.15 NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES Y MICROEMPRESAS............60

1.15.1 Plan para microempresas ..................................................................................64

2 . La radiografía económica de las organizaciones: Las cuentas empresariales y su valoración

1.1 Introducción

Todas las organizaciones se rigen para registrar su funcionamiento económico mediante la contabilidad.

Y por ello, nuestra legislación obliga a que todas las empresas independientemente de su tamaño depositen anualmente sus cuentas en el Registro Mercantil. Estas cuentas son públicas por lo que cualquier persona podrá posteriormente consultarlas para ver la situación de la misma. Además, en el caso de sociedades que coticen en Bolsa la legislación determina obligaciones añadidas y las cuentas de las mismas pueden ser obtenidas a través de sus propias webs. El resto puede conseguirse fácilmente o en el Registro o a través de webs como la de la empresa axesor (http://www.axesor.es).

La contabilidad es una ciencia social de naturaleza económica que tiene como objeto la información que permite el conocimiento pasado y presente de la realidad económica de una empresa con el fin de hacer posible la toma de decisiones para el futuro.

El fin que caracteriza a la contabilidad es el de ser un instrumento de información. Hoy se entiende como el vehículo idóneo para comunicar los aspectos básicos de la realidad económica y financiera de la empresa como son la dimensión y la composición de la riqueza o patrimonio, su evolución y los cambios que se producen en la misma a lo largo del tiempo; los resultados de las operaciones propias de su actividad, así como el proceso de su obtención y la importancia de los factores integrantes de dicho resultado; las perspectivas actuales cara a acontecimientos futuros.

En este sentido, la Contabilidad necesita de unos libros, registros y estados contables, que representen la situación inicial del patrimonio de la empresa y las variaciones que experimenten a lo largo de los sucesivos ejercicios económicos, e incluso la disolución y liquidación de la misma, con el propósito de obtener tres objetivos fundamentales:

a) Determinar la situación económica (formada por sus bienes y derechos de cobro) y la situación financiera (compuesta por las fuentes de financiación utilizadas) de la empresa en cada ejercicio económico a través de un libro contable denominado “Balance de Situación”.

b) Calcular periódicamente el resultado positivo (beneficios) o negativa (pérdidas) de cada ejercicio mediante otro estado contable llamado

La información contable 3

“Cuentas de Pérdidas y Ganancias” (o también conocida por “Cuenta de Resultados”).

c) Analizar la situación real de la empresa y los resultados obtenidos y compararlos con los ejercicios precedentes.

1.2 La información contable

La información contable debe reunir ciertos requisitos:

• Fiabilidad: Ausencia de errores en la información que se suministra.

• Comprensible: ha de ser asequible en su comprensión para aquellos a los que se destina.

• Relevante: tiene que ofrecer la información más significativa, sin prescindir nada de lo esencial.

• Comparable: la información que se ofrece ha de referirse a un tiempo, de modo que permita la comparación con otros periodos u otros empresas.

Los requisitos de la información contable son de una exigencia inexcusable, pues sólo a través de su cumplimiento es posible que los estados contables sean útiles, ya que los usuarios que tienen acceso a estos estados son de muy distinta naturaleza: los propietarios y socios de la empresa; los directivos y responsables de la gestión; los clientes y proveedores; los bancos, inversores o prestamistas; las Administraciones públicas, los Organismos de la Seguridad Social, entre otros.

1.3 El patrimonio empresarial

Se entiende por patrimonio el conjunto de bienes, derechos y obligaciones pertenecientes a una empresa y que constituyen los medios económicos y financieros, a través de los cuales ésta puede cumplir sus fines

Desde el momento en que la empresa es considerada un ente autónomo distinto de su titular, los bienes y derechos pasan a ser los medios económicos , mientras que las obligaciones, tanto las asumidas con terceros (ajenas) como con los titulares (propias), configuran los medios financieros necesarios para el sostenimiento de los medios económicos productivos.


Entonces, desde una perspectiva económica, se pueden calificar a los medios económicos productivos (bienes y derechos) como inversión y se da la denominación a los medios financieros (ajenos y propios) de financiación, por lo que debe cumplirse que:

INVERSIÓN (bienes y derechos) = FINANCIACIÓN (obligaciones)

La interpretación de esta igualdad es muy simple y puede extrapolarse a cualquier persona física o jurídica. Lo que tienes o te deben (inversión) que estará sustanciado en inmuebles, coches, dinero en bancos, préstamos a otras personas etc- tiene que haber sido financiado bien de manera propia o bien de manera ajena.

En definitiva toda empresa necesita de unos recursos financieros bien sean propios bien sean ajenos para que se transformen en inversión, esto es, para poder conseguir la inversión.

Por ejemplo:

Tres socios accionistas crean una sociedad aportando una cantidad de dinero a la empresa. Desde ese momento, la empresa, como ente autónomo, posee un bien (dinero reflejado en una cuenta bancaria) que ha sido financiado por una fuente de financiación propia (los accionistas) con el fin de constituir la sociedad.

Con posterioridad, la empresa adquiere, con ese dinero, un vehículo necesario para el desarrollo de su actividad. En este caso la empresa sigue poseyendo un bien, pero de distinta naturaleza (ha dejado de ser dinero y ha pasado a ser un elemento material).

La empresa compra materia prima para producir su producto y no paga al proveedor hasta pasados 90 días. En el momento de la adquisición de la materia prima, la empresa tiene un nuevo bien que ha sido financiado por recursos ajenos, es decir, adquiere una obligación (deuda) con el proveedor.

1.3.1 Las cuentas de una empresa

Vienen determinadas por la legislación mercantil y son como se ha dicho anteriormente de obligada presentación anual para todas las sociedades. El fin de este requisito es que cualquier persona física o jurídica pueda comprobar y

El patrimonio empresarial 5

contrastar la situación económico-financiera de cualquier empresa. Son en concreto las siguientes:

El Balance: es el reflejo de la situación económica y financiera. El Pasivo indica el origen de las fuentes de financiación (recursos propios y ajenos a largo y corto plazo), mientras que el Activo refleja el destino de esos recursos.

La Cuenta de Pérdidas y Ganancias: pone de manifiesto el superávit o déficit que se ha producido durante el ejercicio económico, generado en el ejercicio (gastos e ingresos, ventas y compras).

La Memoria: ofrece una aclaración mayor del Balance y de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. El Cuadro de Financiación que indica los recursos obtenidos y su aplicación en inmovilizado o circulante, forma parte de la memoria.

A estos documentos el Plan General de Contabilidad de 2007 añade dos nuevos:

El Estado General de Cambios del Patrimonio Neto (EGCPN) y el estado de flujos de efectivo. Ambos como se verá con posterioridad tienen como objetivo complementar y ampliar la información suministrada en el balance y la cuenta de resultados.

1.3.2 Ciclo de explotación de la empresa

Toda empresa es una unidad económica de producción y por tanto, es la reunión de los factores de producción, con vistas a la obtención de bienes y servicios y a su posterior distribución en el mercado.

Una organización sanitaria o una entidad no lucrativa puede que no tenga como fin el lucro, pero no por ello deja de funcionar y operar de acuerdo a criterios como mínimo que le permitan su sostenimiento financiero.


Por ello como es lógico, toda organización tiende a la mejor combinación posible de los factores de producción, de forma que puede obtener el producto al precio más bajo posible y obtener un beneficio o tener las menores pérdidas.

Dentro de la empresa se dan una serie de hechos que se repiten periódicamente, con una gran regularidad.

La empresa, con esa óptima combinación de los factores de producción que debe realizar, obtiene el producto. Al mismo tiempo, necesita unos recursos monetarios para pagar las materias primas, el salario de los empleados, etc.; recursos que revierten a la empresa aumentados, una vez que ha vendido el producto en el mercado.

Este proceso, que es una especie de círculo que empieza y vuelve al punto de origen, dura un determinado período de tiempo, que se llama ciclo de exploración o ciclo de ejercicio.

Los recursos monetarios que se emplean para el pago anticipado (antes de la venta del producto) de los factores de producción, se llaman capital circulante (también llamado fondo de maniobra) para distinguirlo del «capital fijo», que es aquello que permanece inalterable durante más de un ciclo de explotación: equipo industrial, instalaciones, etc.

Cuando exista una gran demanda de productos y la oferta difícilmente puede satisfacerla, se puede acortar este ciclo de ejercicio a través de primas, incentivos, jornadas intensivas, etc. Por el contrario si la empresa encuentra dificultades de venta en el mercado, en ocasiones tendrá que acudir al crédito bancario para la obtención del capital circulante, al no poder obtenerlo a través de la venta.

1.4 Conceptos previos

1.4.1 Las amortizaciones

Si adquirimos un aparato que vale 1.000.000 de euros, en el Balance que hagamos consignaremos el valor de esa máquina por dicha cantidad. Sin embargo, dentro de uno, dos, tres o más años, ese aparato ya no vale un millón sino que, como consecuencia del desgaste y del uso, valdrá menos y, por consiguiente, habrá que corregir ese valor en el Balance. Además, al acabarse la vida de esa máquina, tendremos que comprar una nueva. ¿Con qué dinero compraremos el nuevo aparato? Es muy sencillo. Las empresas dedican todos

Conceptos previos 7

los años una parte de sus beneficios a amortizar, con el fin de que, pasado un cierto período de tiempo, tengan dinero líquido para comprar una nueva máquina. Es decir, se ha «amortizado» la máquina. Asimismo cuando una empresa adquiere elementos intangibles como concesiones administrativas o programas informáticos la normativa obliga a ésta1 a amortizarlos en distintos períodos de tiempo. Por ejemplo, en el caso de las aplicaciones informáticas se puede amortizar en un período máximo de cuatro años y un mínimo de tres. Esto permite a las empresas pagar menores impuestos por el menor beneficio.

Por tanto, amortización es la expresión contable de la depreciación, desgaste y desuso de las inmovilizaciones. Se hace con cargo a beneficios. Esta es la llamada amortización técnica o del inmovilizado. Es decir, es un dinero que permanece en la empresa y que se computa como un gasto del ejercicio. Por lo tanto permite que se paguen menores impuestos al disminuir el beneficio de cada ejercicio.

Por este motivo todas las legislaciones fiscales y, la española no es una excepción, regulan el modo y el tiempo en el que se deben realizar las amortizaciones

En el ejemplo que hemos visto anteriormente, si el aparato que ha costado un millón de pesetas queda inservible en diez años, tendremos que amortizar cada año 100.000 euros, con el fin de que a los diez años tengamos un millón para comprar el nuevo aparato.

En periodos en los que se da una situación monetaria inestable (inflación, por ejemplo), no basta calcular la amortización sobre el valor en que se adquirió el aparato, sino que habrá que constituir una suma superior, con el fin de pagar los nuevos precios en alza en el momento de la renovación del material.

La amortización se realiza con cargo a beneficios, ya que éstos se obtienen con la venta del producto en el mercado y éste debe incluir en su precio el desgaste de los aparatos que lo producen, para que más tarde puedan reponerse a su debido tiempo.

Si las amortizaciones están bien calculadas, el monto de las mismas tiene que corresponder al valor que han perdido las inmovilizaciones durante el curso del ejercicio económico.

1 Tal y como se verá en el siguiente epígrafe.


La política de amortización desempeña un papel importante en la empresa. Se han de tener en cuenta los siguientes factores:

• La vida útil que se estima del inmovilizado.

• El valor residual del inmovilizado al término de su vida útil.

• El método utilizado para repartir el coste del inmovilizado en el tiempo.

Métodos de amortización

Existen diversos criterios, empleados indistintamente, para calcular el importe de la amortización2.

Amortización constante. Se calcula como un porcentaje fijo del precio de compra que vale 100.000 pesetas es de 10 años, tendremos que hacer una 2 Como veremos posteriormente la normativa fiscal determina límites temporales y cuantías máximas de amortización anual según el tipo de bien y sector empresarial.

Conceptos previos 9

amortización constante de 10.000 pesetas durante 10 años; es decir, el 10 por 100 cada año. Es la situación más habitual prevista en nuestra legislación.

Amortización variable. Se amortiza cada año el valor de la depreciación real que haya sufrido el inmovilizado ese año. Su cálculo es muy difícil y será proporcional al uso que tenga.

Amortización progresiva. El desgaste del aparato al principio es pequeño, y grande en los últimos años. Se dedica, por tanto, poca cantidad a amortizar los primeros años, pero tiene el inconveniente de que carga demasiado en los últimos años.

Amortización regresiva. Se amortiza mucho al principio y se va haciendo cada vez más débil. Se aplica un porcentaje decreciente. También se puede hacer como un porcentaje sobre el último saldo. Del ejemplo tomado en el primer método, una vez realizada la amortización el primer años, el segundo año se hace la amortización del 10 por 100 sobre 90.000 pesetas (100.000-10.000 del primer año);el tercer año será el 10 por 100 de 81.000 pesetas, y así sucesivamente. Cada año la amortización decrece.

Un método clásico de este tipo de amortización es el de los números dígitos, llamado también SOFTY (sum of the year of digits), que calcula los coeficientes de amortización del siguiente modo.

Supongamos que se desea amortizar un bien en cinco años.

El 1º año sería:

51 2 3 4 5

0 33 33%+ + + +

= =,

El 2º año:

41 2 3 4 5

0 27 27%+ + + +

= =,

El 3º año:

31 2 3 4 5

0 20 20%+ + + +

= =,

El 4º año:


21 2 3 4 5

0 20 20%+ + + +

= =,

El 5º año:

El sistema más empleado en la práctica y el que menos complicaciones prácticas presenta es el de la amortización constante..

Es importante, y quizá resulta obvio decir que, hay que tener en cuenta los posibles cambios de técnica y adelantos que pueden acarrear un envejecimiento prematuro de algunas inmovilizaciones. Esto es lo que se conoce con el nombre de obsolescencia. En mucha medida es la legislación fiscal la que nos va a determinar los porcentajes máximos y mínimos de amortización según el tipo de bien.

1.4.2 Las provisiones y deterioros del valor de los bienes y derechos

Las normas contables obligan a que figuren los importes de acuerdo al criterio del devengo. Es decir, de acuerdo al importe de la deuda con independencia de que se haya cobrado o no. Esta situación junto a situaciones imprevisibles producen las denominadas provisiones.

Las provisiones son expresiones contables que representan las pérdidas ciertas no realizadas y los riesgos previsibles. Ampliando un poco más este concepto, se puede decir que son aquellas operaciones contables que sirven para cubrir el riesgo de que algunos de los activos, tanto fijos como circulantes, de la empresa sufran una desvalorización.

Es decir, si un cliente que nos debe dinero no paga porque por ejemplo está inmerso en un procedimiento concursal de quiebra deberemos dotar la correspondiente provisión. Si finalmente no se pagase se anularía la provisión y se imputaría como pérdida3 del ejercicio. Si pagase se anularía también pero a diferencia del supuesto anterior se consideraría en el ejercicio que lo hiciera como un ingreso del mismo.

3 En el fondo es un ingreso no generado.

El balance de situación y su contenido 11

Al igual que la amortización, la provisión es un gasto contable del grupo 6, fiscalmente deducible (hasta unos límites), que a diferencia del resto de los gastos de este grupo, no conlleva movimiento de tesorería. A diferencia de la amortización, la provisión es una pérdida que no se puede prever con antelación o al menos no se puede hacer de una manera exacta, no es regular en el tiempo, si no excepcional, y puede ser reversible, es decir, se puede recuperar esa posible pérdida con el paso del tiempo.

En el balance el activo o derecho de cobro aparecerá minorado o se computará disminuido en la cuantía de la provisión. En la cuenta de resultados se contabilizará como un gasto disminuyendo los beneficios o aumentando las pérdidas del ejercicio. Si por ejemplo en el ejercicio siguiente la empresa cobrara o cesara la situación que motivó la provisión se crea una cuenta denominada “aplicación de la provisión” que se computa como un ingreso del ejercicio y que sirve para desdotar la misma.

1.5 El balance de situación y su contenido

Como ya se ha dicho, el Balance de cualquier empresa es un inventario de todo lo que posee y de todo lo que debe, en un momento determinado. Se puede decir que es una fotografía económica y financiera de la empresa y muestra la situación de ésta.

Dentro de la Técnica contable:

• Lo que la empresa «posee» tanto en bienes como en derechos se llama: Activo.

• Lo que la empresa «debe» para financiar el activo se llama Pasivo exigible.

• A los recursos propios que financian el Activo se les llama: Neto o pasivo no exigible

El Activo lo formarán los bienes propiedad de la empresa; serán, por tanto, la maquinaria que tenga, las instalaciones, los stocks de materias primas, lo que deben los clientes, lo que posea en caja como dinero líquido, etc. Representa el empleo dado a sus recursos financieros. Es la estructura económica.

El Pasivo y el neto son las sumas de lo que se debe (pasivo) y de lo que ha aportado (neto); es decir, el origen de los fondos que ha utilizado la empresa .


Lo formarán, por tanto, el capital aportado por el empresario (si es un empresa privado), las deudas y préstamos que le hayan concedido al empresa lo que debe a sus proveedores, etc. También figuran los créditos a favor de terceros (Recursos de Terceros) y los créditos a favor de los propietarios de la empresa (Recursos Propios). En términos de lo expresado anteriormente es la estructura financiera.

Si el Activo, el Pasivo y el Neto de un Balance responden a las clasificaciones de los mismos recursos, tienen que ser iguales.

Activo = Pasivo + Neto

Es decir lo que se tiene (el activo), tiene que estar financiado o por deudas con terceros (acreedores y proveedores), o por aportaciones propias (ya sea del empresario (si el empresa es privado), o públicas (en el caso de que el Empresa sea público).

En el siguiente cuadro se muestra el modelo que ha existido hasta 2008.

Esquema de Balance Esquema de Balance BALANCE DE UNA SOCIEDAD

ACTIVO PASIVO + NETO

INMOVILIZADO PATRIMONIO (NETO OFONDOS PROPIOS)

- MATERIAL CAPITAL

- INMATERIAL RESERVAS

- FINANCIERO RESULTADO DELEJERCICIO (SI BENEFI-CIOS)

ACTIVO CIRCULANTE PASIVO EXIGIBLE

EXISTENCIAS A LARGO PLAZO

DEUDORES A CORTO PLAZO

INVERSIONES TEMPO-RALES

TESORERÍA (CAJA YBANCOS)

ACTIVO FICTICIO

GASTOS DE ESTA-BLECIMIENTO

¿QUÉ SE TIENE?

¿CÓMO SE HA FINANCIADO?

PROPIA

AJENA

CUENTA DE RESULTADOS


En el nuevo plan general de contabilidad de 2007 se ha querido ampliar la información con unos nuevos apartados que explicaremos con posterioridad. En concreto, el esquema general en la nueva legislación es el siguiente

¿Qué se tiene? ¿Cómo se ha financiado?

ACTIVO PASIVO Y NETO

PATRIMONIO NETO ACTIVO NO CORRIENTE

Identificado con activo fijo o inmovilizado

I. FONDOS PROPIOS

II. AJUSTES POR VALORACIÓN DE ACTIVOS (NUEVOS GRUPOS 8 Y 9):

forman parte de la cuenta de resultados pero no sufren tributación hasta que no se enajenan

III. SUBVENCIONES Y LEGADOS

PASIVO NO CORRIENTE: PASIVO A LARGO PLAZO

ACTIVO CORRIENTE

Identificado con activo circulante

PASIVO CORRIENTE: PASIVO A CORTO PLAZO


El Balance de una empresa responde siempre a un momento determinado (mes y años). ¿Qué funciones tiene el Balance?

La primera de sus funciones consistirá en informar adecuadamente a los responsables de la empresa en la toma de decisiones y en informar también a todos aquellos que tengan intereses económicos con la misma (accionistas, acreedores, etc). Por otro lado, ofrece una visión dinámica que permite seguir la evolución de las partidas más importantes. Reflejará «desviaciones» respecto a situaciones pasadas y determinará así las causas de las mismas.

Contablemente, el Balance se presenta en forma de dos columnas: el Activo y el Pasivo. En cada una de ellas vienen detalladas las diversas partidas o cuentas. La cuenta es el instrumento básico de la contabilidad y representa un conjunto unitario de elementos de patrimonio: por ejemplo, terrenos, deudores, etc. Las cuentas se agrupan en masas patrimoniales que son grupos económicamente homogéneos: inmovilizaciones, disponible, etc.

Cada empresa estructurará su plan de cuentas del modo que considere más conveniente, aunque siempre dentro de unos módulos ya previstos en cada país.

De un modo más desarrollado, las partidas del Activo, del Pasivo y del Neto están agrupadas según el siguiente criterio:

A) Clasificación del Activo

El criterio de clasificación seguido en las partidas del Activo se basa en la liquidez, es decir, en la facilidad que posee un elemento para su conversión en dinero. Conceptualmente se distinguen dos clases: Activo real y Activo ficticio

A.1) Activo Fijo, Inmovilizado o Activo no corriente

Los elementos del Activo Fijo o no corriente según la terminología del Plan General de Contabilidad de 2007 están destinados a asegurar la vida de la empresa, su permanencia. En él se incluyen los elementos de Activo que, por su naturaleza, permanecen en la empresa más de un ejercicio económico, es decir, está formado por los elementos vinculados a la empresa de una manera fija y que no se destinan a su venta.

Activo Fijo tiene carácter permanente. Está al servicio de la empresa durante varios ejercicios económicos y su coste se recupera normalmente a través de una adecuada política de amortización.

Su división se lleva a cabo a partir de la naturaleza de los elementos que los componen:


1.- Inmovilizado Material: Constituido por los elementos patrimoniales tangibles muebles e inmuebles, propiedad de la empresa, cuya permanencia en la empresa trasciende a un ejercicio económico. Corresponden a las cuentas del subgrupo 22 PGC.

- Terrenos y bienes naturales (220)

- Construcciones (221)...

El inmovilizado material se valora al precio de adquisición o coste de producción aplicando en su caso las correspondientes actualizaciones que se fijen mediante normas legales. Este concepto es altamente relevante ya que cuando interpretemos las cuentas de una empresa nos puede sorprender ver propiedades inmobiliarias que perteneciendo a la empresa aparezcan reflejadas por un valor considerablemente menor al de mercado. La razón radica en que deben aparecer reflejadas por su precio de adquisición y no por el de mercado existente en cada momento. Además el inmovilizado material se amortiza según su vida útil estimada. Como norma general se amortizan linealmente en función de lo determinado en la normativa fiscal. Existe una normativa general y una específica para algunos sectores. A modo de ejemplo se muestran algunos de los coeficientes.

Tipo de inmovilizado material

Coeficiente de amortización máxima

anual

Período máximo para amortización (años)

Edificios comerciales (excluido el suelo 20 %

valor)

2 % 100

Edificios industriales y almacenes (excluido el

suelo 20 % valor)

3 % 68

Viales, aparcamientos, patios

5 % 40

Instalaciones técnicas y maquinaria

12 % 18

Otras instalaciones, utillaje y mobiliario

10 % 20


Sistemas y programas informáticos

33 % 6

Equipos para tratamiento de la información

25 % 8

Automóviles de turismo 16 % 14

Activo ficticio (gastos de establecimiento...)

25 % 5

El nuevo Plan General de Contabilidad de 2007 también valora los inmuebles por el precio de adquisición o coste de producción.

Sin embargo como se verá en el siguiente tema se establece una nueva categoría que separa los inmuebles con vocación de permanencia en la empresa de aquellos otros que están destinados por parte de la empresa a la venta. Este ultimo tipo de inmuebles no se amortizan y se valoran por el menor valor entre los dos siguientes:

• el valor de mercado menos costes de venta y

• el coste de adquisición menos la amortización acumulada del inmueble hasta el momento

2.- Inmovilizado intangible o inmaterial: Formado por los elementos patrimoniales intangibles y que son susceptibles de valoración económica. Pertenecen a este grupo las cuentas del subgrupo 21 PGC: Deben figurar por los importes satisfechos por el acceso a la propiedad o por el derecho al uso de programas informáticos. Al igual que el inmovilizado material también se amortiza.

Hasta el año 2007 uno de los elementos más habituales que aparecía en este apartado es el empleo de activos en régimen de arrendamiento financiero “leasing”. Este sistema permite el pago a modo de alquiler de un bien con opción a compra al final del período. A lo largo de un número de años que viene determinado en contrato se abona un alquiler que permite al finalizar éste adquirir el bien. Como veremos en el tema 2 en el Plan General de Contabilidad de 2007 el leasing se considera inmovilizado material.

Dentro de la categoría de inmovilizado inmaterial se encuentran:.


- Concesiones administrativas (211), que otorgan a la empresa ciertos derechos de explotación.

- Propiedad industrial (212), tales como las patentes, marcas. Se deben amortizar en un período de tres años.

- Aplicaciones informáticas, tales como Microsoft Office, programas de gestión, creación de páginas Web, etc. Salvo excepciones se deben amortizar linealmente en un período de cuatro años.

- Bienes en arrendamiento financiero (217) (leasing) se contabilizarán por el valor al contado del bien (valor en factura), debiéndose reflejar en el pasivo la deuda total por las cuotas más el importe de la opción de compra. La diferencia entre ambos importes (el del activo y el del pasivo), constituida por los gastos financieros de la operación, se registrará en una cuenta de periodificación denominada “gastos a distribuir en varios ejercicios”. Por último, los derechos registrados como activo inmaterial se amortizarán por la vida útil del elemento adquirido.

El inmovilizado inmaterial se amortiza siempre que no sea algo indefinido en el tiempo para la empresa.

3.- Inmovilizado Material en Curso: Activos fijos en adaptación, construcción o montaje, al cierre del ejercicio económico, como los recogidos en las cuentas del subgrupo 23 PGC.

- Construcciones en curso (231)

- Maquinaria en montaje (233)...

4.- Inmovilizado Financiero: Son las inversiones permanentes en otras empresas en forma de acciones, obligaciones, créditos concedidos a largo plazo; las inversiones en productos financieros a largo plazo (a más de 12 meses); los créditos concedidos por la empresa cuya devolución es superior al año. Se encuentran en los grupos 1 y 2 PGC. Deben aparecer al precio de adquisición o al de mercado si éste fuera menor.

- Valores de renta fija (251)

- Crédito a largo plazo (252)...

A.2 ) Activo Circulante o corriente


El Activo Circulante (Activo corriente o Activo comercial) está destinado a asegurar el funcionamiento del ciclo “dinero - mercancías - dinero”. Los elementos del Activo Circulante son aquellos que permiten la realización de la actividad objeto de la misma . Se encuentran en constante movimiento y no están vinculados de forma permanente a la empresa. Se renuevan constantemente dentro de la empresa y están prestos al tráfico normal de ella, por lo que su duración en la empresa en inferior a doce meses.

Puede ser dividido en las siguientes masas patrimoniales, clasificadas por el grado de liquidez, de menor a mayor.

1.- Realizable o Existencias: Formado por aquellos elementos almacenables cuya transformación en líquido depende de su venta y que forman parte del ciclo de explotación de la empresa. Responden a lo que es el objeto social de la empresa. Se representan en las cuentas del Grupo 3 del PGC.:

- Mercaderías A (300)...

2.- Exigible: Constituido por los elementos patrimoniales que recogen derechos de cobro en favor de la empresa que se genera a partir de actividades de tráfico o no que se realicen con carácter regular y que, además, se puede exigir su conversión en líquido, respetando los plazos convenidos. Esta masa se recoge, generalemente, en el Grupo 4 del PGC y puede clasificarse atendiendo a si estos derechos de cobro se derivan de actividades del tráfico de la empresa (explotación) o de otras actividades secundarias. Aparecen reflejados por el valor que se adeuda incluyendose los intereses de estas cantidades si los hubiése:

a) Clientes (subgrupo 43 PGC): representan créditos con compradores de mercaderías, productos terminados u otro tipo de existencias, así como los usuarios de los servicios prestados por la empresa, siempre que constituyan su objeto o actuación prioritaria. Estos créditos se reflejan en documentos no formales de pago (factura) o formales (letra de cambio...).

b) Deudores (subgrupo 44 PGC): representan créditos motivados por operaciones secundarias, que no constituyen el objeto principal de la empresa y que son accesorias. También se pueden utilizar documentos no formales o formales de pago.

c) Financieros (grupo 5 PGC): representan los préstamos que la empresa ha concedido a corto plazo (menos de 12 meses) y las inversiones


financieras (en otras empresas o en productos financieros) de carácter temporal de la empresa.

3.- Disponible: Formado por los elementos de liquidez instantánea, es decir, por los medios más líquidos que la empresa utiliza para hacer frente a los pagos inmediatos: el dinero. En esta masa se incluirán los elementos que forman el subgrupo 57 “Tesorería” del PGC. En concreto, lo que la empresa tiene en Bancos y Cajas.

B) Clasificación del Pasivo

El Pasivo sigue un criterio de clasificación basado en la exigibilidad, el mayor o menor plazo de tiempo que tiene la empresa para pagar una deuda. Esta masa también se ordena verticalmente de menor a mayor exigibilidad. Deben aparecer reflejadas contablemente con arreglo a su valor de reembolso.

B1) Pasivo No Exigible. Corresponde al neto patrimonial. Es decir a lo que la empresa no tiene que devolver porque le pertenece.

B2) Pasivo Exigible: Constituido por las obligaciones con terceros, las fuentes de financiación ajenas, que se dividen a su vez en:

1.- Pasivo Exigible a largo plazo: Formado por las obligaciones cuyo vencimiento sea superior a un ejercicio económico (es decir, más de doce meses). Este Pasivo financiará el Activo Fijo de la empresa ya que su recuperación es a largo plazo. También se le denomina Pasivo fijo. En virtud de que la obligación se haya o no generado por operaciones de tráfico, se pueden clasificar las cuentas en:

a) De explotación: Son deudas derivadas de la actividad normal de la empresa con proveedores y acreedores de tráfico con vencimiento superior al año. También se recogen las obligaciones generadas por la enajenación de elementos de activo fijo a crédito. Se encuentran en el Grupo 1 PGC. b) Financiero: Son recursos a largo plazo obtenidos por la empresa que tiene su origen en actividades no pertenecientes al tráfico empresarial. Generalmente se hablará de financiación negociada, pues se trata de operaciones puntuales con entidades financieras, empresas o particulares que no se realizan de forma habitual. Las cuentas referidas en este caso son las que pertenecen a los subgrupos 15, 16, 17, 18 PGC.


- Deudas a largo plazo (171), - Obligaciones y bonos (150)...

2.-Pasivo Exigible a corto plazo: Son aquellas obligaciones cuyo vencimiento es inferior a doce meses. Son recursos utilizados para satisfacer las necesidades de explotación más inmediatas de la empresa, y por ello, será este Pasivo el que financie el Activo Circulante. También recibe el calificativo de Pasivo comercial o Pasivo circulante. Siguiendo el mismo criterio que el Pasivo exigible a largo plazo se distingue:

a) De explotación: Su principal característica reside en el hecho de que estas partidas de pasivo tienen su origen en las actividades normales o de tráfico de la empresa. Se puede hablar de los siguientes elementos patrimoniales:

- Deudas con proveedores (subgrupo 40 PGC) que se generan en la actividad principal de la empresa, en general, por las existencias. Estas deudas aparecen en documento formal o no formal: Proveedores, ptas. (4000)... - Deudas con acreedores varios (subgrupo 41 PGC) derivadas de actividades de tráfico secundarias y recurrentes formalizadas en documento formal o no formal: Acreedores por prestaciones de servicio (410) - Obligaciones con las Administraciones Públicas (Hacienda Pública, Organismos de la Seguridad Social...) que se recogen el subgrupo 47 PGC: Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473)...

b) Financiero: Son recursos a corto plazo obtenidos por la empresa que tiene su origen en actividades no pertenecientes al tráfico empresarial. Generalmente se hablará de financiación negociada, pues se trata de operaciones puntuales con entidades financieras, empresas o particulares que no se realizan de forma habitual. Se trata de las cuentas de los subgrupos 50, 51 y 52 PGC:

- Obligaciones y bonos a corto plazo (500). - Deudas a corto plazo con empresas del grupo (510) - Deudas a corto plazo con entidades de crédito (520)...


C) Clasificación del Neto (Fondos propios)

También llamado Pasivo no Exigible, recoge las fuentes de financiación propias de la empresa. Proceden de las aportaciones iniciales de los socios o propietarios, otras que con carácter posterior realicen estos empresarios y de los beneficios generados y no repartidos. Se pueden distinguir dos bloques: Capital y Reservas.

1.- Capital social Los medios propios del empresario, es decir, las aportaciones realizadas por el/los propietario/s a título capitalista, pudiendo ser dinerarias o no dinerarias. El PGC recoge en la cuenta “Capital Social” (100) el capital suscrito en el momento de constitución de cualquier tipo de sociedad que revista una forma mercantil; hay que añadir que el potencial financiero de la empresa puede incrementarse por las posteriores ampliaciones o minorarse por las reducciones sufridas a lo largo de la vida de la empresa.

2. Primas de emisión: No sería justo que si una sociedad tiene un capital social de 75 y una reservas de 100 un nuevo socio pudiese aportando 25 hacerse con un 25 % del capital social ya que no estaría pagando por el 25 % de la parte de reservas que también le corresponderían. Para ello surgen las primas de emisión que se conceptuarían como el 25 % de dinero adicional que el nuevo socio debe pagar para poder participar también en las reservas acumuladas. Las primas de emisión surgen por ello como motivo de las reservas que la sociedad ha ido acumulando y representan el sobreprecio que se debe pagar en estos casos ante una ampliación de capital. 3.- Reservas El potencial financiero de la empresa puede elevarse con los beneficios generados y no distribuidos, recogido en las cuentas de Reservas del PGC (subgrupo 11). Las Reservas se convierten en un método de autofinanciación, pues son recursos financieros creados por la propia empresa y reinvertidos en su actividad.

- Reserva Legal (112) de carácter obligatorio por ley. De acuerdo con la Ley de Sociedades Anónimas debe destinarse una cifra igual al 10 % del beneficio del ejercicio a la reserva legar hasta que ésta alcance, al menos, el 20 % del capital social.

- Reservas Estatutarias (116) conforme a los estatutos de la empresa. - Reservas voluntarias (117) de libre disposición.


- Aparición de los resultados en el Balance: por supuesto hasta que éstos se repartan entre los socios o se imputen a reservas.

- Reserva de revalorización (111): Como hemos dicho las cifras del inmovilizado (edificios, maquinaria...) aparecen reflejadas por el coste de adquisición o fabricación. Sin embargo en algunos momentos Hacienda para el caso de los inmuebles permite que la cifra de valoración aumenten multiplicando el valor que figura por un determinado coeficiente que va en función del año en el que se adquirió el inmueble. En este caso en el activo cambiaremos la cifra del inmueble por la nueva aumentándolo en lo que marque la diferencia. La correspondencia en el neto será la creación de una reserva de revalorización en la que colocaremos la diferencia entre el valor antiguo y el nuevo.

Tanto en el momento fundacional como en la ampliación de capital de una sociedad, aparecerán dentro de la masa de Activo, unas partidas que representan estas situaciones:

- Activo por desembolso no exigido: bajo este nombre se recogen las acciones emitidas, suscritas y que todavía no ha llegado de exigibilidad de desembolso. Esta partida se coloca en una masa independiente a la de activo fijo o circulante.

- Activo por desembolso exigido: se recogen las acciones emitidas, suscritas y exigidas para su desembolso. Se colocará dentro de la masa de Activo circulante exigible

- Accionistas morosos: esta partida no aparece en el PGC, aunque se utiliza para representar aquellas acciones emitidas, suscritas y exigido su desembolso y el cual no se ha hecho efectivo. Se ubicará dentro del Activo circulante exigible

- Accionistas por aportaciones no dinerarias pendientes: recoge la cantidad que queda pendiente de desembolso, cuando la aportación ha sido no dineraria”. En principio, esta partida, como se puede hacer frente en un plazo no superior a cinco años, habrá que colocarla en el Activo fijo financiero.

1.5.1 Análisis del Balance

Si el Balance, es, como se ha dicho, una fotografía económica y financiera del empresa, su estudio y análisis nos ofrecerá la información para conocer la


marcha de la misma. Nos permitirá elaborar un diagnóstico de los problemas que pueda tener y adoptar las acciones oportunas.

Siguiendo la explicación anterior, las partidas del Activo se clasificaban en dos grandes grupos:

• Activo Inmovilizado o no corriente: edificios, maquinaria, etc. Es la parte estable del Activo.

• Activo Circulante o corriente: es la parte del Activo en constante transformación. Por ejemplo, el dinero de caja y de bancos, deudores, materias primas, etc.

A su vez, las partidas que aparecen en el lado del Pasivo o Haber pueden agruparse en otros dos grupos:

• Recursos Permanentes: incluyen los recursos propios (capital) y las reservas.

• Exigible a Largo Plazo: Deudas a largo plazo.

• Exigible a Corto Plazo: recursos que se deben con un plazo inferior a un año.

Los recursos propios (neto) se denominan también Capital Propio más las Reservas, si existen, que, junto con el exigible a largo plazo, forman los Recursos Permanentes. Los Recursos de terceros, incluyen tanto el exigible a largo plazo como el exigible a medio y corto plazo.

El exigible a corto plazo se denomina también Pasivo Circulante y la diferencia entre el Activo Circulante y el Pasivo Circulante se denomina Fondo de Maniobra.

La estructura del Balance puede expresarse de este otro modo.

Activo (Debe) Pasivo (Haber)

Activo Inmovilizado Capital Social y Reservas

Activo Circulante Deuda a Largo y Corto plazo

De la estructura financiera del Balance pueden deducirse importantes consecuencias para su adecuada gestión.

En concreto, si el resultado ha sido positivo (ha habido beneficios), se traduce en un aumento del capital propio. Por eso figurarán en el Pasivo, como


el capital. Si son pérdidas neutralizan parte de ese capital y figurarán, por tanto, en el Activo. Es decir:

Activo = Pasivo + Neto + Beneficios

Activo = Pasivo + Neto - Pérdidas

Activo + Pérdidas = Pasivo + Neto

El estudio del Balance establece la situación real en un momento determinado. Sin embargo, del estudio comparativo de varios balances se puede deducir el dinamismo y vitalidad, así como la rentabilidad de la empresa.

La exactitud de los datos que se consignan en el Balance es, pues, muy importante. De lo contrario, se darían situaciones ficticias que pueden traer graves consecuencias, ya que todas las previsiones empresariales se realizarían en base a unos datos que no corresponden a la realidad.

La Cuenta de Resultados también se llama Cuenta de Pérdida y Ganancias. Es una partida del Balance, pero no añade nada al mismo. Sin embargo, por su especial significación y porque refleja las operaciones realizadas durante un determinado periodo (ingresos y gastos de su actividad), se presenta de forma independiente del Balance, y se estudiará posteriormente.

A continuación describamos más pormenorizadamente cada una de las masas patrimoniales descritas en el Nuevo Plan General de contabilidad describiendo con mayor detalle las grandes masas.


Encontramos como diferencias básicas:

1) El inmovilizado inmaterial pasa a denominarse intangible

2) Aparecen como nuevo apartado las inversiones inmobiliarias donde se deberán indicar aquellos inmuebles que están destinados no a la integración en la estructura productiva de la empresa sino a la venta a largo plazo de los mismos. El objetivo es el de lograr un mayor control en este tipo de operaciones.

3) Encontramos también como novedosa la aparición de las inversiones a largo plazo en empresas del grupo o asociadas. El objetivo es el conocimiento de un modo más pormenorizado de la estructura y relaciones entre las empresas


4) Como clara novedad encontramos también el apartado “activos por impuesto diferido”. Como veremos el nuevo plan mantiene en relación a los activos financieros (participaciones o acciones en otras empresas, bonos, obligaciones y otros como futuros u opciones) la necesidad de valorarlos de acuerdo a su valor de mercado. Los mayores o menores incrementos de valor de los activos financieros disponibles para la venta se recogen en los grupos 8 y 9. Si bien esta valoración no produce tributación hasta su venta si se debe recoger el mayor valor de éstos y su sustanciación a través de una cuenta que lo refleje. De nuevo el objetivo reside en documentar una mayor información sobre un hecho que puede verse reflejado en períodos sucesivos. En este caso al aparecer en el activo nos mostrarían una situación de una potencial disminución en la tributación bien por deducciones fiscales que no se han podido efectuar en este ejercicio o por pérdidas de ejercicios anteriores que la empresa

5) En el activo corriente o circulante vemos como novedades el apartado activos no corrientes mantenidos para la venta. En él deben reflejarse aquellos elementos del inmovilizado que en un corto plazo y con un plan de venta personalizado la compañía tiene pensado enajenar. Se valorarán al menor valor de entre dos: el valor contable entendiendo como tal el de su coste de adquisición menos amortización acumulada y posibles deterioros del mismo y el del valor razonable (valor al que puede ser vendido) menos costes de venta. La novedad reside es que este tipo de inmuebles no se amortiza.

6) También dentro del activo corriente encontramos aquellas participaciones que la empresa tiene de empresas del grupo y que tiene en sus planes vender en un período inferior a un año.

7) Efectivo y otros activos líquidos equivalentes: En este apartado no sólo encontramos el dinero en banco y cajas sino también en aquellos activos que de un modo cierto y rápido pueden convertirse en él.

Un estudio más pormenorizado de activos corrientes y no corrientes lo encontramos en los siguientes cuadros

Activo no corriente o inmovilizado


Activo corriente o circulante


Pasivo y patrimonio neto

Presentamos el apartado relativo a las fuentes de financiación del activo. El patrimonio neto y el pasivo.


Como principales diferencias encontramos:

1) El patrimonio neto es en el NPGC un concepto más amplio y distinto al de fondos propios. En el plan de 1990 los dos términos estaban identificados pero no es así en el NPGC. También en el NPGC el neto representa la parte del activo que es financiado con recursos de la empresa pero es un término más amplio en el que encontramos dos nuevas categorías los ajustes por cambios de valor y las subvenciones y legados

2) Los ajustes por cambios de valor surgen como contrapartida por la valoración a precios de mercado (razonable) de todos aquellos activos fundamentalmente los financieros. El nuevo activo aparece incrementado o disminuido de valor y su diferencia que se recoge en los grupos contables 8 y 9 aparece reflejada en el apartado ajustes por cambio de valor. Estos ajustes no sufren tributación pero su reflejo aporta sin duda una valiosa información adicional. El ejemplo de funcionamiento es fácil supongamos que una empresa


tiene 100 acciones disponibles para la venta que al llegar al 31 de diciembre de 2008 han pasado de tener una valoración de 10 euros a 20 euros. En el activo incrementaremos el valor del mismo de 1.000 a 2.000. Como contrapartida en el patrimonio neto recogeremos un ajuste de valor de 1.000 euros para que todo quede equilibrado.

3) Como consecuencia de lo anterior en el NPGC desaparecen las provisiones financieras. Como regla general podemos decir que el deterioro de valor derivado de la aplicación del criterio de valor razonable en los activos financieros que tienen vocación de permanencia como las participaciones en empresas del grupo o asociadas se sustanciarán en las cuentas de los grupos 6 y 7 e irán por tanto a la cuenta de resultados del ejercicio. La de los activos financieros disponibles para la venta irán a los grupos 8 y 9 y no se reflejarán en la cuenta de resultados con efectos fiscales hasta su definitiva enajenación.

4) Pasivos no corrientes: Es la antigua deuda a largo plazo. Es decir aquella parte del activo que es financiada a un plazo superior a un año.

5) Pasivos corrientes: Identificada con la deuda a corto plazo. Es decir aquella financiada a un plazo inferior a un año.

6) Es destacable la aparición de un modo claro y separado de todas aquellas deudas con las empresas del grupo o asociadas. El objetivo es el clarificar la política y sistemática crediticia seguida entre las empresas de un mismo grupo entre sí.

7) Los accionistas por desembolsos no exigidos figurarán minorando el patrimonio neto, al igual que sucede con las acciones propias.

8) Los gastos e ingresos a distribuir en varios ejercicios del Plan de 1990 ya no aparecen en el activo o pasivo debido a que no reúnen los criterios para su reconocimiento como tales que establece el marco conceptual. Recordemos que en el plan de 1990 eran aquellos ingresos o gastos que la empresa recibía para períodos superiores a un año y que iba imputando como ingreso o gasto del ejercicio de manera proporcional al tiempo para el que le había sido concedido. Estas cuentas recogían la parte aún no imputada y que se imputaría en ejercicios venideros.

La Cuenta de Pérdidas y Ganancias o Resultados 31

9) Las subvenciones de capital pasan a formar parte del patrimonio neto en lugar de incluirse como antes como ingresos a distribuir.

10) Igualmente, las diferencias positivas no realizadas en moneda extranjera, que anteriormente figuraban como ingresos a distribuir, se integran en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.

El término provisiones desaparece del activo, siendo sustituido por el concepto de “deterioro de valor” lo que antes eran las provisiones por depreciación de valor (que podían ser de inmovilizado, de existencias, de créditos o de instrumentos financieros) pasan a recogerse en la partida “deterioro de valor”. En el nuevo plan las provisiones se aplican para recoger situaciones de coberturas de riesgos o gastos. Es decir, lo que antes se denominaban provisiones de ingresos y gastos.

1.6 La Cuenta de Pérdidas y Ganancias o Resultados

La cuenta de Pérdidas y Ganancias indica para un período de tiempo determinado, generalmente el de un ejercicio económico, los ingresos y gastos generados, y por diferencia el resultado del período.

Es importante señalar que tanto ingresos como gastos deben aparecer reflejados de acuerdo al criterio del devengo. Es decir, en el momento en que se genera la obligación de pago independientemente del momento de cobro o pago.

Al cierre del ejercicio, y mientras no se produzca su distribución, el resultado del período que arroja la cuenta de pérdidas y ganancias coincide con la cifra que por tal concepto figurará en el balance de situación como parte del patrimonio de la sociedad.

Los ingresos y gastos se clasifican y confrontan en función de su naturaleza. Así:

Los derivados de la actividad ordinaria de la sociedad (ingresos por servicios, compras, personal, aprovisionamientos, etc.) se denominan gastos e ingresos de explotación. Por diferencia entre ambos se obtiene el resultado de explotación.


Los de naturaleza financiera (intereses pagados o recibidos, dividendos recibidos, etc.) dan lugar al resultado financiero.

Los de naturaleza extraordinaria (plusvalías o minusvalías en la enajenación de inmovilizados, subvenciones, etc.) dan lugar al resultado extraordinario.

Cada uno de estos resultados merece una valoración diferente al analizado. Así, el resultado de explotación es el que nos da la medida de la rentabilidad de la actividad principal. En general, es lo que nos indicará el valor de la empresa. Por el contrario, los resultados extraordinarios, como su propio nombre indica, no son recurrentes y por tanto no deben ser tenidos en consideración al analizar la sociedad a futuro. Por último, los resultados financieros vendrán condicionados por la estructura de endeudamiento de la sociedad, por su posición de liquidez y por la gestión que se haga de sus recursos financieros.

Fruto del Nuevo Plan General Contable en las cuentas posteriores a 2008 desaparecen los resultados extraordinarios y se integran en los otros dos apartados.

Todas las cuentas anteriores a 2008 tienen el siguiente esquema:


Esquema de Cuenta de Resultados Esquema de Cuenta de Resultados ¿EN QUÉ

COSTES SE HAINCURRIDO? (GRU-

PO 6)

¿EN QUÉ INGRESOS?

(GRUPO 7)

ORDINARIOS

FINANCIEROS

EXTRAORDINA-RIOS

Cuenta de pérdidas y ganancias

GASTOS INGRESOSConsumos Ingresos por prestación de servicios

Gastos de Personal Otros ingresos de explotación

Amortizaciones

Provisiones

Otros Gastos de Explotación

(A) BENEFICIO DE EXPLOTA-CIÓN

(A) PÉRDIDA DE EXPLOTA-CIÓN

Gastos financieros Ingresos financieros

(B) RESULTADOS FINANCIE-ROS POSITIVOS

(B) RESULTADOS FINANCIE-ROS NEGATIVOS

(C) BENEFICIO DE LAS ACTI-VIDADES ORDINARIAS (A +/ -B)

(C) PÉRDIDA DE LAS ACTI-VIDADES ORDINARIAS (A +/ -B)

Gastos extraordinarios Ingresos extraordinarios

(D) RESULTADOS EXTRAOR-DINARIOS POSITIVOS

(D) RESULTADOS EX-TRAORDINARIOS NEGATI-VOS

(E) BENEFICIO ANTES DE IM-PUESTOS (C +/- D)

(E) PÉRDIDAS ANTES DEIMPUESTOS (C +/- D)

- Gasto por Impuesto de Sociedades

(F) RESULTADO DEL EJERCI-CIO (Beneficio)

(F) RESULTADO DEL EJER-CICIO (Pérdidas)

ORDINARIOS

FINANCIEROS

EXTRAORDINA-RIOS

La aplicación del Nuevo Plan General de Contabilidad a partir de 2008 ha variado ligeramente el esquema. En concreto distingue dos tipos de resultados los de las denominadas operaciones continuadas que son las que tienen implicaciones fiscales y que se recogen de los grupos 6 (Gastos del ejercicio) y 7 (ingresos del ejercicio) y los de las operaciones interrumpidas que surgen de los grupos 8 (Gastos imputados al Patrimonio Neto) y 9 (Ingresos imputados al Patrimonio Neto) sin implicaciones fiscales pero que forman parte de la cuenta de resultados de la empresa. El esquema de la cuenta sería el siguiente


Es importante resaltar en primer lugar que la clasificación de los gastos y los ingresos se sigue haciendo en función de su naturaleza, pero el formato cambia de un formato de cuenta a un formato de lista. Encontramos en él el resultado de explotación que surge de las actividades objeto social de la empresa y el financiero de contenido similar al del Plan de 1990.

En sintonía con las NIC desaparece la denominación de “resultados extraordinarios” y, por tanto, también los apartados de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias denominados “Beneficios o pérdidas de las actividades ordinarias” y “Resultados extraordinarios positivos o negativos”. En consecuencia, las distintas partidas que se recogían como resultados extraordinarios en el Plan del 1990 deben encontrar su ubicación dentro de los apartados de la nueva Cuenta de Resultados. Las equivalencias de imputación entre uno y otro plan lo podemos encontrar en el siguiente cuadro.


RESULTADOS EXTRAORDINARIOS PGC 1990 NPGC

Enajenación de inmovilizado material e inmaterial o financiero

Deterioros extraordinarios del inmovilizado

Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio

Sanciones o multas

Deterioro de instrumentos financieros

Beneficios o pérdidas en operaciones con acciones propias

Beneficios o pérdidas en operaciones con obligaciones propias

Gastos e ingreso de ejercicios anteriores

Resultado de explotación




Resultado financiero

Directamente a patrimonio neto sin pasar por resultados

Resultado financiero

Directamente a patrimonio neto sin pasar por resultados

Análisis pormenorizado de la cuenta de resultados

La nueva cuenta de resultados sigue un esquema de lista y se nutre de las cuentas de los grupos 6 (Gastos) y 7 (Ingresos) para las operaciones continuadas y de las de los grupos 8 (Gastos imputados al ejercicio neto) y 9 (Ingresos imputados al ejercicio neto) para las interrumpidas. El análisis más detallado de lo que se incluye en cada apartado lo encontramos en la siguientes dos tablas cada una de ellas para los dos tipos de resultados: de explotación y financiero:


1) El importe neto de la cifra de negocios lo constituyen las ventas y las prestaciones de servicios. Se recoge como ingreso del ejercicio.

2) La variación de existencias viene determinada por la diferencia entre las existencias al inicio y al final del ejercicio. Si es mayor se integrará con signo positivo (ingreso) y negativo si es menor (gasto).

3) Trabajos realizados por la empresa para el activo: como en el Plan de 1990 se recogen en esta cuenta aquellos trabajos que tienen como objeto mejorar el valor del activo de la empresa. Por ejemplo un hotel que incluye mejoras en el mismo con un nuevo servicio de SPA. El aumento de este valor se imputa por un lado en el activo como incremento de valor del hotel y la diferencia entre lo que figura en balance y la nueva mejora se recoge como ingreso del ejercicio en la partida que estamos analizando


4) En los aprovisionamientos que se recogen los consumos de mercaderías, materias primas, sus deterioros y los trabajos realizados por otras empresas. Todos ellos figuran como gastos

5) Otros ingresos de explotación: figuran en él otros ingresos que no pertenecen estrictamente a la actividad objeto de la empresa.

6) Gastos de personal: encontramos los importes de pago a los trabajadores de la empresa

7) Otros gastos de explotación: partida existente también en el Plan de 1990 y que su estudio es a veces importante. Un valor alto en relación al de gastos de personal puede implicar que la sociedad tiene muchos trabajadores en régimen de autónomo sin tener derecho a hacerlo por existir notas de relación jurídica laboral. Tal y como indicaremos en el tema de prácticas perniciosas debe siempre investigarse.

8) Amortización del inmovilizado: es un gasto del ejercicio de operativa idéntica a la que veiamos en el Plan de 1990

9) Imputación de subvenciones de capital: aquellas subvenciones que se imputan al ejercicio económico

10) Exceso de provisiones: Se recogen aquí la diferencia entre las provisiones en el ejercicio y las aplicaciones de las mismas en las que recordemos disminuíamos o anulábamos las mismas ante la desaparición o cobertura del riesgo o gasto

11) Deterioro y baja del inmovilizado: se imputan como gasto todo aquel deterioro sufrido por elementos del inmovilizado.


1) Se recogen en él la diferencia entre ingresos y gastos financieros del ejercicio más o menos las variaciones en el valor razonable de los instrumentos financieros.

Como regla general cada ejercicio la empresa debe valorar sus activos y pasivos financieros a valor razonable o de mercado. En el caso de las participaciones o activos con vocación de permanencia en la empresa como participaciones en empresas del grupo o asociadas si como consecuencia de su aplicación el valor es menor lo imputamos como pérdida financiera del ejercicio.


1.6.1 Aparición del Resultado del Ejercicio en el Balance de Situación

Si como resultado de su actividad la empresa está obteniendo beneficios esto se traducirá en un bien del activo que podrá ser dinero en bancos, una maquinaria que se haya comprado, deudas a favor de la empresa etc. Si hubiera pérdidas éstas deberán ser financiadas por alguna partida del pasivo, bien por aportaciones de los propietarios o de accionistas si se trata de una empresa. Por ello, las pérdidas aparecen o en el activo, o en el lado del pasivo con signo negativo.

Al finalizar el ejercicio, la empresa podrá tener beneficios o pérdidas. Si el resultado ha sido positivo, se traduce en un aumento del capital propio. Por eso figurarán en el Pasivo no Exigible (Neto), como el capital social. Si son pérdidas neutralizan parte de ese capital y figurarán, por tanto, en el Activo (o lo que es lo mismo en el Neto con signo negativo). Posteriormente este beneficio podrá o ser repartido a los accionistas (Estado si es un ente público) o permanecer a la empresa en forma de reservas.

Es decir:

Activo = Pasivo + Neto + Beneficios

Activo = Pasivo + Neto - Pérdidas

Activo + Pérdidas = Pasivo + Neto

Por todo ello, se concluye diciendo que: • Cuando los gastos sean superiores a los ingresos, el saldo deudor de

PyG determinará que se han producido Pérdidas (Resultado negativo del ejercicio). Esta cuenta aparecerá en el Activo del Balance de Situación Final (o en el Pasivo no Exigible con signo negativo), dando a entender que ha existido una pérdida en ese ejercicio económico.

• Cuando los gastos sean inferiores a los ingresos, el saldo acreedor de PyG reflejará que la empresa ha obtenido Beneficios (Resultado positivo del ejercicio). La cuenta de Pérdidas y Ganancias se trasladará al Pasivo del Balance de Situación Final denotando un beneficio en ese período.


1.7 Conceptos contables a retener

Existen unos conceptos que por su importancia en muchos ámbitos deben ser retenidos. Los reproducimos a continuación

Valor contable (patrimonio neto): Activo real menos pasivo exigible.

Valor nominal = Valor al que se paga la acción (valor histórico) = capital social/número de títulos

Valor teórico = Patrimonio neto (Fondos propios) entre el número de títulos (no tiene porque coincidir con el nominal)

Dividendo activo: Obligación de pago de la Sociedad con el socio por los beneficios generados

Dividendo pasivo: Obligación del socio con la sociedad por el valor no desembolsado de los títulos bien en el momento fundacional o en una ampliación

Valor razonable: es el valor que razonablemente se puede obtener a fecha de valoración por la venta del activo. Afecta especialmente a los activos y pasivos financieros y a los inmuebles disponibles para la venta cuando se considere éste valor sea inferior que el del coste de adquisición.

Prima de emisión: cantidad que está obligado a pagar el nuevo accionista por los fondos propios acumulados ya existentes y que son propiedad del antiguo accionista

1.8 Funcionamiento de las provisiones

Enunciábamos en el apartado de conceptos previos que la provisión viene a reflejar la pérdida de valor de un bien o derecho de cobro motivado por el riesgo de no cobrarlo o por encontrarse pendiente de un litigio o por haberse producido un siniestro. Como la amortización la provisión es una cuenta de gasto que disminuye los beneficios o aumenta las pérdidas.

Existen básicamente tres tipos de provisiones. a) las provisiones para riesgos y gastos b) las provisiones financieras que desaparecen en el Plan General de contabilidad de 2007 y se recogen como deterioro c) las provisiones derivadas de posibles impagos. Veamos cada una de ellas:

Funcionamiento de las provisiones 41

a) Provisiones para riesgos y gastos: Tienen por objeto cubrir compromisos futuros. Pueden tener un claro componente de subjetividad y por ello es importante que estén justificadas. Se incluyen básicamente las provisiones para responsabilidades y las de grandes reparaciones. Analicemos cada una de ellas.

Provisión para grandes responsabilidades: son las que se dotan para hacer frente a pagos probables derivados de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones pendientes de cuantía determinada como avales a cargo de la entidad. Ha dado lugar a numerosos pleitos con Hacienda por parte de algunas empresas como los clubs de fútbol. En principio se debe dotar la provisión por una cantidad cierta y determinada objetivamente. Si no se hiciera así podría encubrir una práctica perniciosa.

Provisión para grandes reparaciones: se dotan para cubrir revisiones o reparaciones extraordinarias

b) Provisiones financieras: realizadas por la posesión de acciones o participaciones de otras empresas que en la fecha de cierre del ejercicio tienen un valor inferior al que se adquirieron. Provisiones financieras elevadas indica la existencia de participaciones en empresas que desde su adquisición han visto mermado su valor o que se han adquirido por encima de éste. La provisión se realiza porque no coincide el valor del balance con el actual. Pueden encubrir una práctica perniciosa al hacer que disminuyan los beneficios empresariales y la solvencia de la sociedad.

El funcionamiento es del siguiente modo. Si el precio de mercado es inferior al precio de adquisición deberán dotarse las provisiones necesarias que reflejen esa depreciación.

Así si la empresa de la que se poseen acciones cotiza en bolsa se entenderá por valor de mercado al inferior de los dos siguientes: a) la cotización del último trimestre del ejercicio o b) la cotización del día de cierre del ejercicio.

Pongamos un ejemplo: una empresa posee diez acciones de una empresa que adquirió por 500 u.m (luego lo adquirió a 50 u.m cada acción). Si en la actualidad la cotización del día de cierre del ejercicio es de 40 u.m cada acción deberá dotar una provisión que aparecerá por ello como gasto igual a (50-40) x 10 acciones = 100 u.m.


Si por el contrario la empresa no cotiza en bolsa se debe tomar como valor de mercado el valor teórico contable corregido en su caso por las plusvalías tácitas existentes en la adquisición.

Es decir:

AccionesNPlusvalíasNetoValor

º+

=

Por ejemplo supongamos una empresa de la que poseemos 10 acciones y que adquirimos por 1.000 u.m. Es decir a 100 u.m la acción. Supongamos que a cierre del ejercicio el patrimonio neto (fondos propios) de la empresa de la que tenemos las acciones fuera de 50.000 u.m y el número de acciones de esta sociedad fuera de 1.000. Asimismo no se considera la existencia de plusvalías. En esta circunstancia el valor teórico sería igual a:

501000

050000º

=+

=+

=AccionesNPlusvalíasNetoValor u.m

La empresa debería dotar una provisión igual a (100-50)x10= 500 u.m.

En el NPGC desaparecen ya que en él los activos financieros son valorados no por el precio de adquisición sino de acuerdo a su valor razonable. Por este motivo su deterioro se imputa directamente como una pérdida del ejercicio.

En el Plan de 2007 se ha corregido este criterio de valoración para las no cotizadas introduciéndose el concepto de valor recuperable que realiza la tasación usando otros criterios como el descuento de flujos de efectivo. Algo que sin duda conduce a una valoración más realista. c) Provisión por impagados: se dotan como consecuencia de clientes o deudores de los que se tiene clara impresión de que el cliente no pagará. No existen criterios absolutos. Sin embargo, existen resoluciones como una del IGAE de 1999, que determina que las provisiones sobre insolvencia deberán dotarse en cualquiera de los siguientes supuestos:

• Haya transcurrido el plazo de un año desde que se haya iniciado el período ejecutivo de cobro de la deuda

• Haya habido una reclamación judicial de los mismos o sean objeto de algún tipo de litigio judicial

¿Qué ocurre cuando una empresa tiene pérdidas reiteradas? 43

• El deudor esté declarado en quiebra, concurso de acreedores o incurso en un procedimiento de quita o espera

• El deudor esté procesado por un delito de alzamiento de bienes

1.9 ¿Qué ocurre cuando una empresa tiene pérdidas reiteradas?

Como hemos dicho antes, las pérdidas drenan los fondos propios de la sociedad. Es decir una sociedad que tenga unos fondos propios de 10.000 euros y unas pérdidas de 2.000 euros verá reducido sus fondos propios a 8.000 euros. Si como consecuencia de pérdidas reiteradas llegara un momento en el que los fondos propios fueran menores a cero estaría indicando que la empresa estaría financiándose íntegramente por terceros. Esta situación se conoce como quiebra. Para evitar esta situación, cabría la posibilidad de realizar una ampliación de capital: es decir que los socios o personas externas inyecten dinero adicional en la sociedad.

La legislación mercantil obliga a la disolución de la sociedad cuando los fondos propios (capital social + primas de emisión + reservas + beneficios no distribuidos – pérdidas) sean menores que la mitad del capital social salvo que se procediese a ampliar capital o se redujera. En todo caso se deberá disolver si éste disminuye por debajo del mínimo establecido legalmente para ese tipo de sociedad.

1.10 La periodificación contable

Como paso previo a la determinación del resultado del ejercicio, esto es, antes de la fase de la regularización, se debe realizar el proceso denominado periodificación contable, que tiene por objeto delimitar los gastos y los ingresos que corresponden al período cuyo resultado se quiere calcular, con independencia de si los gastos han sido pagados y los ingresos cobrados.

El principio contable que se identifica con la periodificación contable es el Principio del Devengo: "La imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos".

Este principio pretende que los gastos y los ingresos se imputen al período que se hayan devengado con independencia de la fecha en que se paguen o cobren. El principio del devengo es el principio de la atribución o imputación


en función del tiempo en el que se desarrolla el gasto o el ingreso; es el principio de la periodificación contable porque su aplicación pretende que los gastos e ingresos se periodifiquen independientemente de la fecha en que se pagan o cobran, es decir, con independencia de que se hayan originado corrientes dinerarias siempre que los gastos hayan sido satisfechos y los ingresos cobrados.

Las partidas que integran los ajustes por periodificación presentan características propias:

a) Su proyección económica no es superior al año; sin embargo el plazo que abarcan forma parte de más de un ejercicio económico.

b) Representan activos y pasivos de la entidad, derivados de derechos y obligaciones en relación con terceros.

c) La cuantificación de los mismos se efectúa generalmente a través de estimaciones razonables; el cálculo vendrá determinado por la proporción que respecto del plazo total de la operación represente el período considerado.

d) La imputación temporal a resultados se efectúa a medida que tiene lugar el devengo.

En el PGC, se distinguen dos grandes grupos de anotación es contables, cuyo objetivo es la correcta imputación de los gastos e ingresos devengados durante el período:

A) La anulación del exceso de determinados gastos e ingresos que no corresponden al ejercicio cuyo resultado se está calculando y que hay que trasladar a ejercicios posteriores. Esto es consecuencia de la necesaria distribución del importe total de los gastos o ingresos contabilizados entre los ejercicios afectados. En este caso se habla de ajustes por periodificación en sentido estricto, pues se utilizarán cuentas específicas para la realización de las anotaciones contables pertinentes. Estas cuentas forman parte de los subgrupos 48 y 58 del Plan que tienen por título "Ajustes por periodificación”.

- 480. Gastos anticipados - 485. Ingresos anticipados. - 580. Intereses pagados por anticipado. - 585. Intereses cobrados por anticipado.

La utilización de las cuentas de uno u otro subgrupo dependerá de la naturaleza del gasto o el ingreso que se pretende ajustas, bien se derive de operaciones de tráfico (subgrupo 48) o de operaciones financieras (subgrupo 58).

La Memoria 45

B) Registro contable de gastos e ingresos que no han sido contabilizados con anterioridad, aunque sí se han devengado. Este tipo de anotaciones contables no se corresponden literalmente con los ajustes por periodificación, ya que se registrarán como deudas o créditos, respectivamente, las contrapartidas de los gastos e ingresos imputables al ejercicio que serán exigibles en otro posterior. Los subgrupos que cumplen con esta función de periodificación, aunque no aparezca este vocablo expresamente, son:

• Subgrupo 13 ("Ingresos a distribuir en varios ejercicios") que hace referencia a ingresos imputables a ejercicios futuros que se difieren por la empresa. Se trata de ingresos que se han cobrado y que se imputarán como ingresos contables en ejercicios sucesivos.

• Subgrupo 27 ("Gastos a distribuir en varios ejercicios"): gastos que se difieren por la empresa por considerar que tienen proyección económica futura. Son, pues, gastos que se han abonado y que serán imputados como gastos contables en ejercicios sucesivos.

En el NPGC estas dos últimas cuentas desaparecen y se imputan a través de otras cuentas como subvenciones y legados que podemos ver en el patrimonio neto.

1.11 La Memoria

La Memoria completa, amplía, comenta y explica la información contenida en el Balance de Situación y en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, además de cuantas informaciones tengan una sustantividad propia. Existen dos modelos el normal y el abreviado para empresas de tamaño más reducido

1) El modelo de la memoria recoge la información mínima a cumplimentar.

2) Deberá indicarse cualquier otra información no incluido en el modelo de la memoria que sea necesaria para facilitar la comprensión de las cuentas anuales objeto de presentación, con el fin de que las mismas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

Tiene como objetivo la ampliación y aclaración de los conceptos existentes en las otras cuentas. Su importancia es por ello muy grande. Se desarrolla con nuevos apartados para informar de cuestiones que en el Plan anterior no se mencionaban tales como:


• Inversiones inmobiliarias.

• Desglose de instrumentos financieros por categoría

• Pagos basados en acciones

• Combinaciones de negocios

• Contabilidad de coberturas

• Información sobre el medio ambiente

Esta información añadida a los apartados que se recogía en el Plan del 1990 hacen que esta Cuenta Anual presente un mayor volumen de información.

Los epígrafes sobre los que debe informar la Memoria normal son los que se enumeran a continuación:

1) Actividad de la empresa.

2) Bases de presentación de las Cuentas

3) Aplicación de resultados

4) Normas de registro y valoración

5) Inmovilizado material

6) Inversiones inmobiliarias

7) Inmovilizado intangible

8) General

9) Fondo de Comercio

10) Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar

11) Instrumentos financieros

12) Existencias

13) Moneda extranjera

14) Situación fiscal

15) Ingresos y gastos

16) Provisiones y contingencias

17) Información sobre medio ambiente

La Memoria 47

18) Retribuciones a largo plazo al personal

19) Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio

20) Subvenciones, donaciones y legados

21) Combinación de negocios

22) Negocios conjuntos

23) Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas

24) Hechos posteriores al cierre

25) Operaciones con partes vinculadas: es decir con sociedades del mismo grupo o familiares hasta el tercer grado de los administradores de la empresa

26) Otra información

27) Información segmentada

En el caso de que la Memoria pueda formularse en su modelo abreviado la información a incluir es mucho menor y se puede resumir en trece apartados:

1) Actividad de la empresa.

2) Bases de presentación de las Cuentas

3) Aplicación de resultados

4) Normas de registro y valoración

5) Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias

6) Inversiones financieras

7) Deudas

8) Fondos Propios

9) Situación fiscal

10) Ingresos y gastos

11) Subvenciones, donaciones y legados

12) Operaciones con partes vinculadas: es decir con sociedades del mismo grupo o familiares hasta el tercer grado de los administradores de la empresa


1.12 El Estado General de Cambios del Patrimonio Neto (EGCPN)

Su fin es el de clarificar y ampliar la información sobre el patrimonio neto que vemos en el balance. Va a informar y clarificar las modificaciones en el patrimonio neto que no tienen reflejo previo en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias (ver arts. 35.3, 36.2.b y 38 bis.3 del Código de Comercio) como ocurre con algunas variaciones de valor derivadas de la aplicación del criterio de valor razonable. Es en esta nueva cuenta anual donde cristalizan los nuevos grupos 8 y 9.

Tanto éste como el nuevo Estado de Flujos de Efectivo eran desconocidos como documentos integrantes de las Cuentas Anuales. Ahora bien, hay que recordar que el art. 35.3 del Código de Comercio, en su anterior redacción, hacía referencia al Cuadro de Financiación y el PGC del 1990 en su 4ª parte, y exigía que formara parte de la Memoria el citado Cuadro de Financiación (Estado de Origen y Aplicación de Fondos); también la Memoria obligaba a explicar los movimientos habidos durante el ejercicio en la partida de Fondos Propios. Este documento y las anotaciones señaladas se pueden considerar como el antecedente de estos dos nuevos Estados, el de Cambios en el Patrimonio Neto y el de Flujos de Efectivo.

Este nuevo estado se divide a su vez en dos estados financieros:

1. Estado de Ingresos y Gastos reconocidos: que recoge los movimientos en los grupos 8 (gastos atribuidos al patrimonio neto) y 9 (ingresos atribuidos al patrimonio neto). Si las cuentas del grupo 6 (Gastos) y 7 (Ingresos) van a desembocar en la cuenta de resultados como operaciones continuas las de los grupos 8 y 9 van a reflejarse en el estado general de cambios del patrimonio neto y en la cuenta de resultados como operaciones interrumpidas que influyen en la cuenta de resultados pero sin efectos fiscales. En el Plan de PYMES como veremos posteriormente al no aparecer los grupos 8 y 9 no tienen obligatoriedad de recoger este apartado pero sí el Estado total de Cambios en el Patrimonio Neto

2. Estado total de Cambios en el Patrimonio Neto: que recoge todas las variaciones que se han producido en capital social, reservas, primas de emisión y demás elementos que componen el Patrimonio Neto

Analicemos cada uno de ellos con mayor detalle

El Estado General de Cambios del Patrimonio Neto (EGCPN) 49

1) Estado de ingresos y gastos reconocidos

Su estructura aparecen en la siguiente tabla

Se observa como junto a los primeros puntos que recogen posibles ajustes por cambio de criterio encontramos el grueso del estado de ingresos y gastos reconocidos. Como habíamos dicho con anterioridad salen de los grupos 8 y 9. Por su relevancia vamos a analizar estos dos grupos con mayor detalle

Grupos 8 y 9

Grupo 8 Gastos imputados al patrimonio neto

Se recoge en él las disminuciones de valor ocasionadas por un menor valor de los activos financieros o mayor de los pasivos financieros disponibles para la venta, Es decir aquellos sin vocación de permanencia en la empresa y de los que la empresa dispone para negociar, Los cambios de valor de las


participaciones con vocación de permanencia en la empresa se imputan directamente a beneficios así como las diferencias de conversión negativas a otra divisa en la que estuvieran referenciada activos o positivas si de pasivos. Por ejemplo si una acción que la empresa tiene en balance pasa de 30 a 20 euros ésta deberá recoger la diferencia 10 euros como gasto imputado al patrimonio neto. Igualmente si la empresa tiene un activo en dólares y el precio del dólar ha pasado de 1 a 0,5 euros ésta deberá recoger la diferencia como diferencia negativa de conversión.

Grupo 9 Ingresos imputados al patrimonio neto

Se recoge en él los aumentos de valor ocasionados por un mayor valor de los activos financieros o menor de los pasivos financieros disponibles para la venta, Es decir aquellos sin vocación de permanencia en la empresa y de los que la empresa dispone para negociar, Los cambios de valor de las participaciones con vocación de permanencia en la empresa se imputan directamente a beneficios. El ejemplo sería el contrario al visto para el grupo 8 en este caso la diferencia en valoración de activos o de moneda serían a favor de la empresa.

Transferencias a las cuentas de pérdidas y ganancias

Cuando el activo o pasivo financiero se vendan el beneficio o pérdida se consolidará traspasándose este gasto (grupo 8) o ingreso atribuido al patrimonio neto (grupo 9) a una cuenta de ingreso (grupo 7) o gasto (grupo 6) despareciendo del Estado General de Cambios en el Patrimonio Neto y apareciendo en la cuenta de resultados ya como operación continuada con efectos fiscales.

Ajustes fiscales

Forman parte también del grupo 8 y tienen como objetivo lograr mayor información sobre distintos aspectos fiscales realizados por la empresa como son ingresos fiscales por deducciones practicadas por la empresa. El objetivo es lograr mayor información de todos estos aspectos.

Subvenciones y legados

En el NPGC desaparecen como los ingresos y gastos a distribuir en varios ejercicios. A cambio se recogen en los grupos 8 y 9 aquellas subvenciones y legados recibidos que no corresponde imputarlos aún al ejercicio por ser por ejemplo por un período superior a un año. Imputaremos a cada ejercicio la parte proporcional que le corresponda y el resto aparecerá reflejado en este apartado.

El Estado General de Cambios del Patrimonio Neto (EGCPN) 51

2) Estado total de cambios en el Patrimonio Neto

En el Estado de Ingresos y Gastos reconocidos se reflejan todos aquellos cambios que afecten al capital social como ampliaciones o reducciones de capital, operaciones con acciones propias, distribución de dividendos o incrementos de patrimonio por combinaciones de negocio.

Este es el esquema básico de funcionamiento del mismo.

En este estado se va a precisar de información detallada de cada uno de los aspectos que mostramos en la siguiente tabla


En resumen el EGCPN nos proporciona una información mucho más completa de lo que se encuentra dentro del Patrimonio Neto y sin duda es un elemento muy útil para poder ser estudiado.

1.13 El estado de flujos de efectivo

Este estado constituye también una novedad en nuestra normativa mercantil.

Únicamente lo formularán las empresas que deban presentar el Balance en su modelo normal y quedan eximidas las sociedades que puedan presentar el modelo abreviado y las PYMES.

Se trata de un estado que explica los movimientos de tesorería de la empresa, conocido normalmente como “estado de cash-flow”. Es decir los cobros y pagos que realmente se producen en el ejercicio.

Los flujos de efectivo se dividen en tres grupos:

El estado de flujos de efectivo 53

• Flujos de efectivo por operaciones de explotación

• Flujos de efectivo por operaciones de inversión

• Flujos de efectivo por operaciones de financiación

Este estado se formula bajo el método indirecto, a pesar de que las NIC recomendaban el método directo pues daba más información.

La sistemática es la de partir del beneficio antes de impuestos para obtener los flujos de efectivo de explotación. Para ello, se realizan una serie de ajustes de todos los gastos o ingresos que no afectan a la tesorería, así como aquellos cobros y pagos que deben figurar en otro apartado. Veamos su esquema de aplicación y generación


Normas de Valoración 55

1.14 Normas de Valoración

Con carácter general en el plan de 1990 que ha estado vigente en todas las cuentas hasta el año 2008 el criterio general de valoración de todos los activos ha sido el del coste de adquisición o producción minorado por la amortización que hasta ese momento se había acumulado de ese activo. Este valor se denomina también valor contable.

En el Nuevo Plan General de Contabilidad la valoración es uno de los aspectos en los que ha habido mayor nivel de cambios aunque no tantos como se contemplaban en un primer momento.

En el marco conceptual se recogen siete criterios de valoración, teniendo un mayor protagonismo el criterio del valor razonable (ver también art. 38 bis Código de Comercio.


1) Coste histórico: Es el precio de adquisición o coste de producción; mientras que el coste histórico de un pasivo es el valor que corresponda a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda. Es el criterio de valoración inicial empleado en los elementos del inmovilizado tanto material como intangible.

2) Valor razonable: Es el importe mediante el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua.

No tendrá, en ningún caso, el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzosa, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación voluntaria.

Por regla general, el valor razonable será el valor de mercado, siempre que sea un mercado activo y fiable.

En este sentido, se entiende por mercado activo aquél en que se intercambian bienes y servicios homogéneos y en todo momento es posible hallar compradores y vendedores y los precios son conocidos y accesibles.

Si no hay un mercado activo, se pueden usar otras técnicas, tales como:

• Transacciones recientes.

• Valor razonable de otros activos sustancialmente iguales.

• Descuento de flujos de efectivo futuros estimados.

• Modelos para valorar opciones.

Es el empleado para la valoración de activos y pasivos financieros y los inmuebles disponibles a la venta cuando el valor razonable es menor que el valor contable

3) Valor neto realizable: Es el importe que se puede obtener en su venta menos los gastos necesarios para realizarla. En este sentido, el valor neto realizable de un activo es la cuantía que se puede conseguir por su enajenación en el mercado, en el curso normal de un negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo.

Es el empleado en la valoración posterior de existencias


4) Valor en uso y valor actual: se refiere al valor actual neto (VAN) de los flujos de efectivo a recibir o a pagar en el curso normal del negocio, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente.

Se usa en determinadas ocasiones como para determinar el valor recuperable de un elemento del inmovilizado material con el fin de cuantificar su deterioro

5) Coste amortizado de un instrumento financiero: Es el importe al que inicialmente fue valorado un instrumento financiero (activo o pasivo financiero) menos los reembolsos de principal que se hayan producido, más o menos la parte imputada en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso calculada mediante el método del interés efectivo. El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento.

Se usa en créditos y deudas mantenidos por la empresa durante más de un año.

6) Valor contable o en libros: Es el valor por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en el balance una vez deducidos la amortización acumulada y los posibles deterioros del mismo.

7) Valor residual: Es el importe que se podría obtener en el momento actual por su venta, deducidos los costes de venta, para realizar la misma.

Se emplea a veces para determinar ciertas cuotas de amortización de inmovilizado.

El siguiente cuadro resume los criterios de valoración empleados en los distintos componentes del balance.


Criterios de valoración Categorías Contenido Valoración

Inmovilizado Partidas del inmovilizado material, inmaterial e intangible

Valoración inicial: Coste histórico

Valoración posterior: Valor contable (Coste histórico-amortización-deterioro de los mismos)

Existencias Existencias de la empresa Valoración inicial: Coste histórico

Valoración posterior: Valor neto realizable

Inmuebles destinados a la venta

Aquellos inmuebles que la empresa tiene destinados para la venta en plazo inferior a un año

Valoración: El menor de los valores entre el valor contable y el razonable

Valoración de activos financieros Categorías Contenido Valoración

Préstamos y partidas a cobrar

Créditos por operaciones comerciales y no comerciales

Inicial: Valor razonable, que será el precio de transacción

Posterior: Coste amortizado

Inversiones mantenidas hasta el vencimiento

Valores representativos de deuda, que no sean derivados, con una fecha de vencimiento fija, cobros de cuantía determinada y que la empresa tenga intención real y capacidad de conservarlos hasta su vencimiento



Activos financieros mantenidos para negociar

Que se originen o adquieran con el propósito de venderlos en el corto plazo

Que formen parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados en conjunto para


Posterior: Valor razonable. Los cambios de valor que se produzcan se imputarán en Pérdidas y


obtener ganancias a corto plazo

Que sean instrumentos financieros derivados

Ganancias

Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias

Activos financieros híbridos


Posterior: Valor razonable. Los cambios de valor que se produzcan se imputarán en Pérdidas y Ganancias

Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas

Inicial: se valorarán al coste, que será el valor razonable más los gastos de transacción

Posterior: si al cierre del ejercicio es mayor que el de adquisición se valorará por él. Si es menor el deterioro de valor se imputa a Pérdidas y Ganancias

Activos financieros disponibles para la venta

Incluye los activos financieros que no se hayan clasificado en ninguna de las categorías anteriores.


Posterior: Valor razonable, sin deducir los gastos de transacción. Los cambios se registrarán directamente en el patrimonio neto

Valoración de pasivos financieros Categorías Contenido Valoración

Débitos y partidas a pagar

Débitos por operaciones comerciales y no comerciales



Pasivos financieros Que se emitan con el Inicial: Valor razonable,


mantenidos para negociar propósito de readqjuirirlos en el corto plazo

Que formen parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados en conjunto para obtener ganancias a corto plazo

Que sean instrumentos financieros derivados

que será el precio de transacción


Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias

Pasivos financieros híbridos



Pasivos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto

Pasivos financieros asociados con activos financieros disponibles para la venta.

Inicial: Valor razonable de manera consistente con el activo transferido.

Posterior: Valor razonable de manera consistente con el activo transferido.

1.15 Nuevo plan general de contabilidad para PYMES y microempresas

Con este NPGC para Pymes se cumple el mandato legal que tenía como pretensión dar a estas empresas una herramienta que facilite la aplicación del nuevo marco contable introducido a través de la Ley 16/2007:

Por un lado, el principal objetivo del NPGC para Pymes consiste en simplificar los criterios de registro, valoración e información a incluir en la Memoria. Además añade el nuevo Plan que “se simplificarán determinados criterios específicos para las empresas de muy reducida dimensión; en

Nuevo plan general de contabilidad para PYMES y microempresas 61

particular, en el gasto por impuesto sobre sociedades y en las operaciones de arrendamiento financiero y otras de naturaleza similar”.

Por otro, se regulan sólo las operaciones que se consideran que van a resultar más habituales en el entorno de las PYMES.

Esta versión del plan general de contabilidad podrá ser utilizada por todas aquellas empresas que no superen los límites establecidos en la Ley 16/2007 artículos 175 y 176 para la presentación de Balance Abreviado. Así los criterios cuantitativos para su utilización se equiparan a los establecidos en dicha norma para la presentación de Balance Abreviado. Así todas aquellas empresas que cumplan con al menos dos de los tres siguientes límites cuantitativos durante dos ejercicios consecutivos podrán utilizar dicha versión:

- Que el total de las partidas del activo no supere los 2.850.000 euros. - Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 5.700.000 euros. - Que el número medio de sus empleados durante el ejercicio sea igual o menor de 50 trabajadores.

Dicha elección se mantendrá como mínimo durante un período de tres años a no ser que durante dicho período se superen dos de los límites anteriores a la fecha de cierre durante dos ejercicios consecutivos o se dieran las circunstancias previstas para la utilización obligatoria del Plan General.

El NPGC para Pymes presenta una estructura idéntica al NPGC, reduciendo sus contenidos en las operaciones que se han considerado que las Pymes realicen con menos habitualidad. En el resto de las materias se mantienen los contenido del NPGC.

Se divide en las siguientes partes:

1ª. Marco Conceptual de la Contabilidad.

2ª. Norma de registro y valoración para pequeñas y medianas empresas.

3ª. Cuentas Anuales

4ª. Cuadro de Cuentas

5ª. Definiciones y relaciones contables

La Pymes deberán formular como documentos obligatorios que forman sus Cuentas Anuales, los siguientes:


• El Balance.

• Las Cuentas de Pérdidas y Ganancias

• El Estado de Cambios en el Patrimonio Neto aunque sólo la parte correspondiente al Estado total de Cambios en el Patrimonio Neto ya que al suprimirse los grupos 8 y 9 no tienen obligación (lo pueden hacer opcionalmente) de reflejar el estado de ingresos y gastos reconocidos

• La Memoria

Para aquellas empresas que por su tamaño no se exige de forma obligatoria que sus Cuentas Anuales se sometan a auditoría, se les exime de presentar el Estado de Flujos de Efectivo. Ahora bien, este estado podrán presentarlo de forma voluntaria, y se realizará según el NPGC.

Para mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las PYMES se enuncian los mismos principios contables que el NPGC: empresa en funcionamiento, devengo, uniformidad, prudencia, no compensación e importancia relativa. Sin embrago, los principios de registro y de correlación de gastos e ingresos se sitúan en los criterios de reconocimiento de los elementos de las Cuentas Anuales y el principio de precio de adquisición se incluye en el apartado de criterios valorativos del Marco Conceptual.

Las Cuentas Anuales de las PYMES contienen los mismos elementos, activos, pasivos, patrimonio neto, gastos e ingresos recogidos en el NPGC. En el Marco Conceptual también se recogen definiciones y criterios valorativos a los que posteriormente se refiere en las normas de registro y valoración: coste histórico, valor razonable, valor neto realizable, valor actual, valor en uso, costes de venta, coste amortizado, costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero, valor contable o en libros y valor residual. Es preciso señalar que el uso del valor razonable en el ámbito de los instrumentos financieros queda más restringido dado que no se contempla la categoría de activos financieros disponibles para la venta en el NPGC para PYMES.

Antes de pasar a mencionar las principales modificaciones introducidas en las normas de registro y valoración para pequeñas y medianas empresas y dado el carácter complementario de este Plan respecto del NPGC, haremos una breve mención a las normas o apartados del NPGC que se han eliminado en el Plan para PYMES:


• Fondo de Comercio.

• Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta.

• Instrumentos financieros compuestos.

• Derivados que tengan como subyacente inversiones en instrumentos de patrimonio no cotizados cuyo valor razonable no pueda ser determinado con fiabilidad

• Contratos de garantía financiera.

• Fianzas entregadas y recibidas.

• Conversión de las Cuentas Anuales a la moneda de presentación

• Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal.

• Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio

• Combinaciones de negocios

• Operaciones de fusión, escisión y aportaciones no dinerarias de un negocio entre empresas del grupo.

El NPGC para PYMES simplifica el régimen contable de los instrumentos financieros regulado en el NPGC. En este sentido recoge los criterios de registro y valoración de los instrumentos financieros en cuatro normas distintas:

• Activos financieros.

• Pasivos financieros.

• Contratos financieros particulares.

• Instrumentos de patrimonio propio.

En cuanto a los activos financieros se eliminan los activos financieros disponibles para la venta. Respecto a los contratos financieros, este Plan no contempla determinados contratos como los pasivos financieros híbridos, los instrumentos financieros compuestos, entre otros.


En lo que concierne a la 4ª parte del NPGC para PYMES la novedad más significativa es la supresión de los grupos 8 y 9 que dan cabida a los gastos e ingresos imputados al patrimonio neto. Se han eliminado por la falta de situaciones contempladas en este Plan que pueden originarlas; y, en ausencia de la exigencia informativa del estado de ingresos y gastos reconocidos.

La desaparición de los grupos 8 y 9 ha llevado a modificar el movimiento de las cuentas de patrimonio afectadas. En concreto, la operación específica que para las PYMES tendrá un movimiento que se reflejará directamente en las cuentas de patrimonio es la relativa a las subvenciones, donaciones y legados, contemplando su movimiento tanto su obtención como su traspaso a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias y el efecto impositivo asociado a ellas. También se establece ese mismo movimiento directo con la cuenta de patrimonio neto de los ingresos fiscales a distribuir, que en su caso puedan darse en una empresa.

1.15.1 Plan para microempresas

Por último señalar que dentro de las PYMES se realiza una simplificación adicional para el caso de las microempresas que son aquellas que cumplen las siguientes características: Las empresas podrán optar por la utilización de dicha versión del Plan General de Contabilidad cuando en el momento de cierre durante dos ejercicios consecutivos la empresa cumpla con al menos dos de los siguientes límites cuantitativos:

• Que el total de las partidas del activo no supere los 1.000.000 euros.

• Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 2.000.000 euros.

• Que el número medio de sus empleados durante el ejercicio sea igual o menor de 10 trabajadores.

Al igual que en el caso del PGC para PYMES la elección se mantendrá durante un mínimo de tres años de forma consecutiva salvo que durante dicho período se superen dos de los límites anteriormente señalados.

Este plan simplifica aún más el plan de PYMES en dos apartados:

• La manera de contabilizar el arrendamiento financiero o leasing

• El impuesto de beneficios

En el resto de apartados se sigue el plan para PYMES.


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La radiografía económica de las organizaciones: Las ... 1 (1)contabilidad.pdf · La radiografía económica de las organizaciones: Las cuentas empresariales y su valoración