LAEXPORTACIÓN E IMPORTACIÓN DE SERVICIOS …datos.aplicacion.com.ar/previews/2013/9789871745869... · 2013-11-07 · LAEXPORTACIÓN E IMPORTACIÓN DE SERVICIOS EN LA IMPOSICIÓN

LA EXPORTACIÓN EIMPORTACIÓN DESERVICIOS EN LA

IMPOSICIÓNINDIRECTA

Un enfoque nacional,provincial, municipal

e internacional

RICHARD LEONARDO

AMARO GOMEZ

APLICACION TRIBUTARIA S.A.

APLICACION TRIBUTARIA S.A.Viamonte 1546 Piso 2º Of. 200

(1055) CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRESTelefax: 4374-5418/6692/8855

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Amaro Gómez, Richard LeonardoLa exportación e importación de servicios en laimposición indirecta. Un enfoque nacional, provincial,municiapl e internacional. - 1ª ed. - Ciudad Autçonoma deBuenos Aires, Aplicación Tributaria, 2013316 p.; 21 x 15 cmISBN 978-987-1745-86-91. Comercio Exterior. I. Título.CDD 382Fecha de catalogación: 29/10/13

©COPYRIGHT 2013 BY APLICACION TRIBUTARIA S.A.1ª Edición, Noviembre de 2013

I.S.B.N. 978-987-1745-86-9PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN TOTAL O PARCIAL POR CUALQUIER

MEDIO, YA FUERE MECÁNICO, ELECTRÓNICO, ETCÉTERA, SINAUTORIZACIÓN ESCRITA DEL AUTOR Y DEL EDITOR

El presente trabajo ha sido minuciosamente revisado y corregido. No obstan-te, ni la Editorial ni los autores se hacen responsables, bajo ningún concepto,de ningún tipo de perjuicio que cualquier error y/u omisión puedan ocasionar.

Este libro se terminó de imprimir en Noviembre de 2013 en

APLICACIÓN TRIBUTARIA S.A.

Guido Spano 550

Lanús Oeste – Buenos Aires

“...he abierto delante de ti una puerta que nadie puede cerrar...”

Apocalipsis C. 3 Vs. 8

Dedico esta obra a Dios, quien no sólo puso en mi el talento de es-

cribir, sino que además me da las fuerzas cada mañana para conti-

nuar caminando en este gran sueño.

A mis padres, mis sobrinos, mis hermanos,

amigos y compañeros de trabajos.

Y a todos aquellos a los cuales Dios los puso en mi camino.

PRÓLOGO

“Después de escalar una montaña muy alta,

descubrimos que hay muchas otras montañas por escalar.”

Nelson Mandela

No hace mucho, cuando terminé de escribir mi primer libro: “Las

administraciones tributarias en su función de interpretar las normas

fiscales – un replanteo de múltiples enfoques”, pensaba en cuántotiempo pasaría hasta nuevamente publicar un nuevo libro. Y ahora,tan sólo a unos meses, me presento a ustedes con este desafío que ti-tulé “La exportación e importación de servicios en la imposición in-

directa”, al cual le agregaría: “Un enfoque nacional, provincial,

municipal e internacional”.

En el mundo globalizado que hoy vivimos, la transferencia de tec-nología e información se ha convertido en una estrategia vital para eléxito de las compañías. Son cada vez más las intercompany que ac-túan en el mercado, exportando e importando servicios a sus casasmatrices, sucursales, filiales, etcétera, en aras de lograr la mayorcompetitividad posible en los mercados mundiales. A su vez, esto fueacompañado con el auge de las comunicaciones y la revolución de latecnología que ha contribuido al denominado proceso de “desmate-

rialización de los servicios”. El mismo representa uno de los mayo-res desafíos de la tributación mundial.

Cuando empecé a escribir este libro, pensé en tratar el aspecto fiscalde las exportaciones e importaciones de servicios, sólo en lo que res-pecta al Impuesto al Valor Agregado, ya que por lo general la proble-mática de la imposición de estos servicios se ve asociada con esteimpuesto. Sin embargo, luego pensé que la imposición aduanera no eraun tema menor, y más considerando que los Códigos Aduaneros en losúltimos años han ido incorporando al concepto de “mercadería”, laprestación de servicios susceptibles de ser exportados e importados.

Meses más tarde, pensé que no podría enfocarse la problemáticade la exportación e importación de servicios en la tributación, si sedejaba de lado la tributación local: provincial y municipal. Y másconsiderando que en nuestro país los principios básicos de la tributa-ción a nivel local no han seguido los mismos lineamientos que a nivelnacional, provocando que en muchas ocasiones los tributos localesgraven las exportaciones de servicios, cuando en el ámbito nacionalla legislación ha ido en línea con el principio de país de destino.

Luego de eso me di cuenta que había que dedicar dos capítulos es-peciales a los Impuestos Internos y al Impuesto sobre los Débitos yCréditos Bancarios, ya que si bien, en menor medida; tienen cierta in-cidencia sobre la tributación en la exportación de servicios. Y final-mente me decidí por escribir un capítulo sobre la tributacióninternacional, abocado a estudiar cómo a escala mundial, los estadosestán armonizando sus legislaciones en aras de eliminar el factor fis-cal como obstáculo al libre comercio de servicios. Un capítulo que nopodría faltar en el contexto actual.

Ha sido todo un desafío escribir un libro que trata de manera inte-gral, no sólo en lo que respecta a la tributación argentina sino tambiénla internacional, este tema tan candente en estos últimos tiempos.Para ello he contado con una extensa bibliografía de importantes au-tores que desde su conocimiento, han contribuido a este trabajo. Sindejar de reconocer el ámbito profesional en el que habitualmente medesenvuelvo, mi querida KPMG.

Cuando estudiaba en la escuela secundaria pensaba en algún díaen convertirme en un gran escritor y que mis libros, con un mensaje,lleguen a muchas personas. Mi profesora de literatura solía decir quetodo escritor escribe desde su experiencia personal, y más allá de cuálsea el contenido de la obra. Tiempo después me di cuenta que teníarazón, todos en mayor o menor medida tenemos un historia que con-tar y un mensaje que reflejar a través de ella. El mensaje de este libroes dar el puntapié inicial para que los aspectos difusos e incongruen-tes de nuestra legislación impositiva, se analicen a fin de adoptarprincipios más congruentes y razonables para una tributación muchomás eficaz y eficiente.

Pienso que todo cambio es posible, sólo es cuestión de no perderla esperanza y levantarnos cada día creyendo que lo hemos de lograr.Todo tiene un propósito y un destino, aunque en la práctica lo confun-damos con el azar, incluyendo este libro:

“...esto es sólo el comienzo de sus obras,

y todo lo que se propongan lo podrán lograr.”

Génesis 11:6.

Sumario Analítico

PRÓLOGO

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

CAPÍTULO 1

La Estructura General del Hecho Imponible en elImpuesto al Valor Agregado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171. INTRODUCCIÓN. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17

2. HECHOS IMPONIBLES PARTICULARES . . . . . . . . . . . . . . . 202.1. Ventas de cosas muebles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212.2. Obras, locaciones y prestaciones de servicios . . . . . . . . . . . 242.3. Importación definitiva de cosas muebles . . . . . . . . . . . . . . 312.4. Importación de servicios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32

CAPÍTULO 2

La Importación de Servicios en el Gravamen . . . . . . . . . . 331. INTRODUCCIÓN. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33

2. EL CRITERIO DEL IMPUESTO. MARCO GENERAL . . . . . . . . . 342.1. Definición de la ley . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34

3. EL ASPECTO SUBJETIVO EN LA IMPORTACIÓN.UN INTERESANTE PRONUNCIAMIENTO DE LACORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN . . . . . . . . . . . 383.1. Introducción. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 383.2. Hechos de la causa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 403.3. La sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. . . . . 413.4. Comentarios Finales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42

4. PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE . . . . . . . . . 42

5. BASE IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51

6. ALÍCUOTA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53

7. NORMAS REGLAMENTARIAS PARA SU INGRESO. . . . . . . . . 53

8. LA BASE IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 558.1. El planteo de una cuestión en controvertida . . . . . . . . . . . . 55

APLICACIÓN TRIBUTARIA S.A. La exportación e importación de servicios en la imposición indirecta / 9

9. LA IMPORTACIÓN DE SERVICIOSVERSUS LA IMPORTACIÓN DE BIENES . . . . . . . . . . . . . . . 60

10. LA DUPLICIDAD DE LA BASE IMPONIBLE DE I.V.A. . . . . . . . 6110.1. I.V.A. por importación de servicios y base imponible aduanera . . 61

CAPÍTULO 3

La Exportación de Servicios en el Gravamen . . . . . . . . . . 651. INTRODUCCIÓN. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65

2. MARCO NORMATIVO GENERAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 662.1. Diferencia con la importación de servicios . . . . . . . . . . . . . 66

3. LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOSVERSUS LA EXPORTACIONES DE BIENES . . . . . . . . . . . . . 76

CAPÍTULO 4

El Criterio de la “Utilización o Explotación Efectiva” . . . . . 811. NUESTRA OPINIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81

1.1. Doctrina . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81

CAPÍTULO 5

Antecedentes Jurisprudenciales y Consultas.El Criterio de la “Utilización o Explotación Efectiva” . . . . . 991. CONSULTAS A.F.I.P. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99

1.1. Consulta Nº 2/2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 991.2. Consulta Nº 30/2010. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1001.3. Consulta Nº 5/2011 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1001.4. Consulta Nº 12/2012. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1011.5. Consulta Dirección General Impositiva Nº 960222 . . . . . . . . 102

2. CONSULTAS GRUPO DE ENLACE A.F.I.P.–C.P.C.E.C.A.B.A. . . . 1032.1. Acta del 24 de Septiembre de 2003 . . . . . . . . . . . . . . . . 1032.2. Acta del 5 de Septiembre de 2012 . . . . . . . . . . . . . . . . . 103

10 / La exportación e importación de servicios en la imposición indirecta APLICACIÓN TRIBUTARIA S.A.

3. CONSULTAS DICTÁMENES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1043.1. Dirección de Asesoría Técnica Nº 120/1994 (D.A.T.) . . . . . . 1043.2. Dirección de Asesoría Técnica Nº 82/1996 (D.A.T.) . . . . . . . 1053.3. Dirección de Asesoría Técnica Nº 41/2000 (D.A.T.) . . . . . . . 1063.4. Dirección de Asesoría Técnica Nº 45/2000 (D.A.T.) . . . . . . . 1083.5. Dirección de Asesoría Técnica Nº 60/2000 (D.A.T.) . . . . . . . 1093.6. Dirección de Asesoría Técnica Nº 34/2003 (D.A.T.) . . . . . . . 1103.7. Dirección de Asesoría Técnica Nº 34/2004 (D.A.T.) . . . . . . . 1113.8. Dirección de Asesoría Técnica Nº 41/2005 (D.A.T.) . . . . . . . 1123.9. Dirección de Asesoría Técnica Nº 30/2006 (D.A.T.) . . . . . . . 1123.10. Dirección de Asesoría Técnica Nº 43/2007 (D.A.T.) . . . . . . . 1133.11. Dirección de Asesoría Técnica Nº 65/2007 (D.A.T.) . . . . . . . 1143.12. Dirección de Asesoría Técnica Nº 22/2008 (D.A.T.) . . . . . . . 1153.13. Dirección de Asesoría Técnica Nº 13/2009 (D.A.T.) . . . . . . . 1163.14. Dirección de Asesoría Técnica Nº 31/2010 (D.A.T.) . . . . . . . 1163.15. Dirección de Asesoría Técnica Nº 75/2010 (D.A.T.) . . . . . . . 118

4. CIRCULARES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1194.1. Circular Nº 1.288/93 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119

5. JURISPRUDENCIA–TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN . . . . . 1205.1. Tecnopel S.A. s/Apelación – I.V.A. . . . . . . . . . . . . . . . . 120

5.1.1. Fallo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1235.2. Uniquim S.A. s/Apelación – I.V.A. . . . . . . . . . . . . . . . . 136

5.2.1. Fallo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137

CAPÍTULO 6

Los Impuestos Internos y las Exportaciones de Servicios . . . 1451. ANÁLISIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145

CAPÍTULO 7

Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios,y las Exportaciones de Servicios . . . . . . . . . . . . . . . . 1511. ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . 151

2. LAS EXPORTACIONES DE SERVICIOSY LA EXENCIÓN EN EL IMPUESTO . . . . . . . . . . . . . . . . . 157


CAPÍTULO 8

Las Exportaciones e Importaciones de Serviciosen el Código Aduanero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1651. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165

2. NOCIONES BÁSICAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1652.1. Ámbito espacial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165

3. IMPORTACIÓN Y EXPORTACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168

4. DESTINACIONES DE LAS IMPORTACIONESY EXPORTACIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1684.1. Hechos gravados. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168

5. LOS TRIBUTOS ADUANEROS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173

6. LOS TRIBUTOS CON AFECTACIÓN ESPECIAL . . . . . . . . . . 185

7. NACIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE(O MOMENTO IMPONIBLE) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186

8. DEUDORES Y DEMÁS RESPONSABLESDE LA OBLIGACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA . . . . . . . . . . . 190

9. ESTÍMULOS A LA EXPORTACIÓN. . . . . . . . . . . . . . . . . . 192

10. EL CONCEPTO DE MERCADERÍA.EXPORTACIÓN E IMPORTACIÓN DE SERVICIOS . . . . . . . . . 194

CAPÍTULO 9

Las Exportaciones e Importaciones de Servicios en laTributación Local . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2051. OBJETO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205

2. MARCO GENERAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2052.1. Finanzas públicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2052.2. La actividad financiera del Estado. . . . . . . . . . . . . . . . . 206

3. TRIBUTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2073.1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2073.2. Conceptos según la doctrina . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2083.3. Concepto genérico de tributo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210

4. CLASES DE TRIBUTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2124.1. Impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212

4.1.1. Conceptos según la doctrina . . . . . . . . . . . . . . . . 2124.1.2. Concepto Genérico de Impuesto. . . . . . . . . . . . . . 214

4.2. Tasa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2144.2.1. Conceptos según la doctrina . . . . . . . . . . . . . . . . 2144.2.2. Concepto genérico de tasa . . . . . . . . . . . . . . . . . 216


4.2.3. Diferencia entre el precio y la tasa . . . . . . . . . . . . 2184.2.4. Características específicas de la tasa . . . . . . . . . . . 218

5. CONTRIBUCIÓN ESPECIAL. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2215.1. Conceptos según la doctrina . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2215.2. Concepto genérico de contribución . . . . . . . . . . . . . . . . 2225.3. Clases de contribuciones especiales . . . . . . . . . . . . . . . . 222

6. DIFERENCIA ENTRE IMPUESTO, TASAY CONTRIBUCIÓN ESPECIAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225

7. DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO. . . . . . . . . . . . 225

8. PODER TRIBUTARIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2268.1. Conceptos según la doctrina . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2268.2. Concepto genérico de poder tributario . . . . . . . . . . . . . . 227

9. DISTRIBUCIÓN DEL PODER TRIBUTARIO . . . . . . . . . . . . . 2279.1. Límites. Constitución nacional.

Impuestos, tasas y contribuciones especiales . . . . . . . . . . . 227

CAPÍTULO 10

La Tributación a Nivel Provincial . . . . . . . . . . . . . . . 2351. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS. . . . . . . . . . . . 235

1.1. Introducción. Características Generales . . . . . . . . . . . . . . 235

2. LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOSEN EL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS. . . . . . . . 239

3. LA IMPORTACIÓN DE SERVICIOSEN EL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS. . . . . . . . 246

4. IMPUESTO DE SELLOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2464.1. Incidencia en la Exportación de Servicios . . . . . . . . . . . . . 246

CAPÍTULO 11

La Tributación a Nivel Municipal . . . . . . . . . . . . . . . 2511. LAS TASAS MUNICIPALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251

1.1. Introducción. Características generales . . . . . . . . . . . . . . 251

2. NATURALEZA JURÍDICA DE LAS TASAS.EFECTIVA PRESTACIÓN DE SERVICIOS . . . . . . . . . . . . . . 251

3. LA TASA DE INSPECCIÓN DE LA SEGURIDAD E HIGIENE . . . 2563.1. Introducción. Base de Imposición . . . . . . . . . . . . . . . . . 256


4. BASE IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2584.1. Importes fijos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258

5. DISTRIBUCIÓN DE LA BASE IMPONIBLEPROVINCIAL ENTRE LOS MUNICIPIOS. . . . . . . . . . . . . . . 260

6. DIFERENCIA ENTRE LA BASE IMPONIBLEPROVINCIAL Y MUNICIPAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272

7. LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOSEN LAS TASAS MUNICIPALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274

CAPÍTULO 12

Operaciones Internacionales . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2811. UN BREVE REPASO DE CUESTIONES FUNDAMENTALES. . . . 281

2. LA ARMONIZACIÓN INTERNACIONAL . . . . . . . . . . . . . . 288

3. LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL . . . . . . . . . . . . 292

4. LA ARMONIZACIÓN INTERNA COMO PASO PREVIO A LAARMONIZACIÓN INTERNACIONAL. . . . . . . . . . . . . . . . . 300

5. LA EXPORTACIÓN E IMPORTACIÓN DE SERVICIOSEN EL DERECHO INTERNACIONAL. . . . . . . . . . . . . . . . . 3095.1. Objeto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309

6. TRIBUTOS INDIRECTOS INTERNOS . . . . . . . . . . . . . . . . 3096.1. Principios generales. Armonización . . . . . . . . . . . . . . . . 309

7. LEGISLACIÓN COMPARADA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3197.1. República de Chile. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3197.2. República de Oriental del Uruguay . . . . . . . . . . . . . . . . 3217.3. Unión Europea. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323

8. TRIBUTOS INDIRECTOS ADUANEROS . . . . . . . . . . . . . . . 328

ANEXO

Régimen de Información de Contratos de ServiciosConcertados con Sujetos del Exterior . . . . . . . . . . . . . 3431. DECLARACIÓN JURADA ANTICIPADA DE SERVICIOS

DESDE Y HACIA EL EXTERIOR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343

2. TEXTO COMPLETO DE LA RESOLUCIÓN . . . . . . . . . . . . . 347

BIBLIOGRAFÍA

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 357


PARTE I

TRIBUTACIÓN ARGENTINA

SECCIÓN I

TRIBUTOS NACIONALES

IMPUESTO ALVALOR AGREGADO

CAPÍTULO 1

La Estructura General delHecho Imponible en el

Impuesto al Valor Agregado

1. INTRODUCCIÓN

El Impuesto al Valor Agregado (en adelante, I.V.A.), tiene comoprincipal característica que es un tributo indirecto que grava el con-sumo, como una de las manifestaciones de capacidad contributiva,tanto de las personas físicas como de las jurídicas. Este consumo querealizan los sujetos, puede clasificarse en interno o externo, según ellugar en que se produzca la utilización (o uso) de los bienes, los servi-cios o las locaciones adquiridas o contratadas. El consumo interno esel que se produce dentro de los límites territoriales de la RepúblicaArgentina, y que en principio está alcanzado por el Impuesto al ValorAgregado. Por su parte y en su contrapartida, el consumo externo seproduce fuera de los límites de las fronteras que delimitan el territo-rio argentino.

El hecho imponible es el acto u hecho (o el conjunto de ellos),de naturaleza económica, que por mandado de una ley formal,produce efectos jurídicos, o sea, el nacimiento de la obligaciónjurídica tributaria.


CAPÍTULO 1

Debido a la adopción por parte de nuestro país del criterio de paísde destino, esto implicó que en definitiva termine siendo gravado en elI.V.A. el consumo interno, pero no sólo de bienes, sino también el deservicios. A la inversa, esto trae aparejado que el precio de aquellosbienes o servicios que se consumen o se utilizan en el exterior, no seencuentren incididos por el referido gravamen. Al respecto tenemosque: “de esta forma, la ley argentina cumple lo acordado por la Orga-

nización Mundial del Comercio (ex GATT) en cuanto a no trasladar al

exterior, por el mecanismo de los precios, sus impuestos indirectos.

Conforme explica autorizada doctrina, la neutralización de los efectos

del I.V.A. para los bienes y servicios que se exporten, es una aplicación

del ‘criterio país de destino’, por el cual se armonizan las potestades

tributarias de los distintos Estados Nacionales, aceptando que el país

donde se consume, sea el que grave dicho consumo”1.

En consecuencia, tenemos que nuestro país al adoptar el método(o criterio) de país de destino, grava las importaciones y exime a lasexportaciones (en contrapartida del criterio del país de origen, que ala inversa, grava las exportaciones y exime las importaciones).


CAPÍTULO 1

Argentina

Exterior

ConsumoInterno

ConsumoExterno

1 Cerchiara, M. Claudia; “Valor Agregado. Colección Práctica”, Editorial

Errepar, Buenos Aires, Febrero, 2011.

En definitiva, el criterio de país de destino es un método para evi-tar la doble imposición internacional. De esta manera, los productos(tanto bienes, como servicios) quedarán sólo gravados en el país dedestino. Esto lo podemos ejemplificar esquemáticamente de la si-guiente manera, suponiendo que estamos ante dos países que aplicanel criterio de país destino:

Al respecto Vecchio y Pelle aclaran que, en el país de destino“este método se caracteriza por la atribución del derecho de imposi-

ción al país de destino e implica el reconocimiento de la potestad tri-

butaria del país del importador”2, mientras que en el país de origen

el método “...se caracteriza porque se retiene la potestad tributaria

en el país de origen, mientras que los países de los compradores no

tendrían posibilidades de aplicar impuestos”3.


CAPÍTULO 1

EXPORTACIÓN

REPÚBLICA ARGENTINA

Impuesto a los consumos

Criterio país de destino

Impuesto a los consumos

Criterio país de destino

No Gravada Gravada

REPÚBLICA DE URUGUAY

Exportación

Compañía“Cuida de ti S.A.”

Compañía“Te espera”

2 Vecchio, Gabriel y Pelle, Enrique; “Reintegro del I.V.A. por Exportaciones.

Análisis Teórico y Práctico”, Editorial Errepar, Buenos Aires, 2012, Página 2.

3 Vecchio Gabriel y Pelle Enrique; “Reintegro del I.V.A. por Exportaciones.

Análisis Teórico y Práctico”, Editorial Errepar, Buenos Aires, 2012, página 2.

Volviendo al ejemplo del recuadro, sí suponemos que nuestro paísaplica el criterio de país de origen, tendríamos que los bienes expor-tados quedarían gravados en ambos países. Por esta razón, las nacio-nes han tratado de consensuar la aplicación de un criterio común,siendo el de país destino el que ha tenido mayor consenso.

2. HECHOS IMPONIBLES PARTICULARES

Hecha esta introducción, a continuación expondremos lo dispues-to por el artículo 1º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (enadelante L.I.V.A.) que regla que estarán gravadas:

“a) Las ventas de cosas muebles situadas o coloca-

das en el territorio del país efectuadas por los

sujetos indicados en los incisos a), b), d), e) y f)

del artículo 4º, con las previsiones señaladas en

el tercer párrafo de dicho artículo;

b) Las obras, locaciones y prestaciones de servi-

cios incluidas en el artículo 3º, realizadas en el

territorio de la Nación. En el caso de las teleco-

municaciones internacionales, se las entenderá

realizadas en el país en la medida en que su retri-

bución sea atribuible a la empresa ubicada en él.

En los casos previstos en el inciso e) del artículo

3º, no se consideran realizadas en el territorio de

la Nación, aquellas prestaciones efectuadas en

el país cuya utilización o explotación efectiva, se

lleve a cabo en el exterior;

c) Las importaciones definitivas de cosas muebles;

d) Las prestaciones comprendidas en el inciso e)

del artículo 3º, realizadas en el exterior, cuya uti-

lización o explotación efectiva se lleve a cabo en

el país, cuando los prestatarios sean sujetos del


CAPÍTULO 1

impuesto por otros hechos imponibles y revistan

la calidad de responsables inscriptos.”

De esta manera tenemos que el hecho imponible general está con-figurado por cuatro (4) hechos particulares bien diferenciados, queesquematizamos a continuación:

A continuación describiremos cada uno de ellos.

2.1. Ventas de cosas muebles

Para que se configure este hecho imponible, deben cumplirse demanera simultánea, dos requisitos o condiciones: 1) deben tratarse debienes situados o colocados en el país, y 2) deben ser efectuados pordeterminados sujetos.


CAPÍTULO 1

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - TRIBUTOHechos

ImponiblesParticulares

HechoImponibleGeneral

Hipótesis deincidenciatributaria

ARGENTINA EXTERIOR

Venta de bienesmuebles

Obras, locacionesy prestaciones

de servicios

Importaciónde bienes

Importaciónde servicios

Si una de las condiciones no se verifica, la venta de dichos bienesno está alcanzada. Pero sin embargo, si luego se introducen de mane-ra definitiva en el país a través de la importación, sí quedarán grava-dos, en general, al momento de su despacho en plaza (ver capítuloreferido a “Las exportaciones e importaciones de servicios en el Có-

digo Aduanero”). Esto se debe a que como es casi imposible gravaral sujeto del exterior, que enajenó los bienes a la compañía argentina,se adoptó la técnica de gravar al comprador, que en el momento dedespacho de los bienes, deberá ingresar el I.V.A. de los referidos bie-nes. Lo mismo sucede en el caso de las importaciones de servicios.

En cuanto al aspecto subjetivo, la ley indica que las ventas debenser realizadas por los sujetos que se mencionan a continuación (ar-tículo 4º de la L.I.V.A.):

“a) Hagan habitualidad en la venta de cosas mue-

bles, realicen actos de comercio accidentales

con las mismas o sean herederos o legatarios de

responsables inscriptos; en este último caso

cuando enajenen bienes que en cabeza del cau-

sante, hubieran sido objeto del gravamen.

b) Realicen en nombre propio, pero por cuenta de

terceros, ventas o compras.

c) Importen definitivamente cosas muebles a su

nombre, por su cuenta o por cuenta de terceros.

d) Sean empresas constructoras que realicen las

obras a que se refiere el inciso b) del artículo 3º,

cualquiera se la forma jurídica que hayan adop-

tado para organizarse, incluidas las empresas

unipersonales. A los fines de este inciso, se enten-

derá que revisten el carácter de empresas cons-

tructoras las que, directamente o a través de

terceros, efectúen las referidas obras con el pro-

pósito de obtener un lucro con su ejecución o con

la posterior venta, total o parcial, del inmueble.


CAPÍTULO 1

e) Presten servicios gravados.

f) Sean locadores, en el caso de locaciones grava-

das.”

Adicionalmente, también quedan encuadrados en el aspecto sub-jetivo, conforme lo marca el antepenúltimo párrafo del artículo 4º,los siguientes sujetos:

“Quedan incluidos en las disposiciones de este ar-

tículo quienes, revistiendo la calidad de uniones

transitorias de empresas, agrupamientos de cola-

boración empresaria, consorcios, asociaciones sin

existencia legal como personas jurídicas, agrupa-

mientos no societarios o cualquier otro ente indivi-

dual o colectivo, se encuentren comprendidos en

alguna de las situaciones previstas en el párrafo

anterior. El Poder Ejecutivo reglamentará la no in-

clusión en esta disposición de los trabajos profesio-

nales realizados ocasionalmente en común y

situaciones similares que existan en materia de

prestaciones de servicios.”

Por último, adquirido el carácter de sujeto pasivo, el mismo que-dará alcanzado por el I.V.A. por la venta de todo bien que revista lacondición de bien mueble, ya sea que se trate de un bien de uso o decambio. Esto fue estipulado por el último párrafo del artículo 4º, elcual transcribimos a continuación:

“Mantendrán la condición de sujetos pasivos quie-

nes hayan sido declarados en quiebra o concurso

civil, en virtud de reputarse cumplidos los requisi-

tos de los incisos precedentes, con relación a las

ventas y subastas judiciales y a los demás hechos

imponibles que se efectúen o se generen en ocasión


CAPÍTULO 1

o con motivo de los procesos respectivos. Ello sin

perjuicio de lo dispuesto en el inciso c) del artículo

16 e inciso b) del artículo 18 de la Ley Nº 11.683,

texto ordenado en 1978 y sus modificaciones”.

2.2. Obras, locaciones y prestaciones de servicios

En cuanto a este hecho imponible, tenemos que:

� En primer lugar, las obras, locaciones y prestaciones de servi-cios alcanzadas son las que se mencionan en el artículo 3º dela ley del gravamen, que no es una enumeración taxativa, sinoenunciativa. Esto es así, ya que el apartado 21, inciso e), indi-ca claramente que “las restantes locaciones y prestaciones,

siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título

oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les re -

sulte aplicable o que corresponda al contrato que las origi-

na”, quedarán alcanzas por el gravamen. Y a continuaciónmenciona una serie de servicios incluidos en dicho apartado,pero sólo de manera enunciativa.

Acontinuación transcribimos el artículo 3º de la ley del gravamen:

“Se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta

ley las obras, las locaciones y las prestaciones de

servicios que se indican a continuación:

a) Los trabajos realizados directamente o a través

de terceros sobre inmueble ajeno, entendiéndo-

se como tales las construcciones de cualquier

naturaleza, las instalaciones –civiles, comercia-

les e industriales–, las reparaciones y los traba-

jos de mantenimiento y conservación. La

instalación de viviendas prefabricadas se equi-

para a trabajos de construcción.


CAPÍTULO 1

b) Las obras efectuadas directamente o a través de

terceros sobre inmueble propio.

c) La elaboración, construcción o fabricación de

una cosa mueble –aun cuando adquiera el ca-

rácter de inmueble por accesión– por encargo

de un tercero, con o sin aporte de materias pri-

mas, ya sea que la misma suponga la obtención

del producto final o simplemente constituya una

etapa en su elaboración, construcción, fabrica-

ción o puesta en condiciones de utilización.

Lo dispuesto en este inciso no será de aplica-

ción en los casos en que la obligación del loca-

dor, sea la prestación de un servicio no gravado

que se concreta a través de la entrega de una

cosa mueble que simplemente constituya el so-

porte material de dicha prestación. El decreto

reglamentario establecerá las condiciones para

la procedencia de esta exclusión.

d) La obtención de bienes de la naturaleza por en-

cargo de un tercero.

e) Las locaciones y prestaciones de servicios que

se indican a continuación, en cuanto no estuvie-

ran incluidas en los incisos precedentes:

1) Efectuadas por bares, restaurantes, canti-

nas, salones de té, confiterías y en general

por quienes presten servicios de refrige-

rios, comidas o bebidas en locales –pro-

pios o ajenos–, o fuera de ellos.

Quedan exceptuadas las efectuadas en lu-

gares de trabajo, establecimientos sanita-

rios exentos o establecimientos de

enseñanza –oficiales o privados reconoci-

dos por el Estado– en tanto sean de uso ex-

clusivo para el personal, pacientes o


CAPÍTULO 1

acompañantes, o en su caso, para el alum-

nado, no siendo de aplicación, en estos ca-

sos, las disposiciones del inciso a) del

artículo 2º referidas a la incorporación

de bienes muebles de propia producción.

2) Efectuadas por hoteles, hosterías, pensio-

nes, hospedajes, moteles, campamentos,

apart–hoteles y similares.

3) Efectuadas por posadas, hoteles o aloja-

mientos por hora.

4) Efectuadas por quienes presten servicios de

telecomunicaciones, excepto los que preste

Encotesa y los de las agencias noticiosas.

5) Efectuadas por quienes provean gas o

electricidad, excepto el servicio de alum-

brado público.

6) Efectuadas por quienes presten los servi-

cios de provisión de agua corriente, cloa-

cales y de desagüe, incluidos el desagote

y limpieza de pozos ciegos.

7) De cosas muebles.

8) De conservación y almacenaje en cáma-

ras refrigeradoras o frigoríficas.

9) De reparación, mantenimiento y limpieza

de bienes muebles.

10) De decoración de viviendas y de todo

otro inmueble (comerciales, industriales,

de servicio, etcétera).

11) Destinadas a preparar, coordinar o admi-

nistrar los trabajos sobre inmuebles aje-

nos contemplados en el inciso a).

12) Efectuadas por casas de baños, masajes

y similares.


CAPÍTULO 1

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