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PRINCIPIOS DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y

DETERMINACIN PRESUNTA DE LOS PRECIOS A LOS EFECTOS

TRIBUTARIOS

DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ

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I. PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.-

El Principio de Capacidad Contributiva deriva de uno de los principios constitucionales sobre la imposicin: el principio de Igualdad Tributaria previsto en el Art. 181 de la C.N. que transcrito dice: La igualdad es la base del tributo.Su creacin y su vigencia atendern a la capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones generales de la economa del pas.

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Este principio se remonta a la justicia aristotlica en cuanto defina como:

la igualdad de los hombres que tienen iguales y la desigualdad entre los que tienen desiguales. De iguales: a) la libertad (libertades pblicas); b) dignidad (dignidad humana); y c) decoro (derecho a vivir en decoro). De desiguales: a) capacidad (capacidad contributiva); b) ganas (voluntad); y c) mrito.

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El Principio de Capacidad Contributiva o Econmica, es concebido como un elemento esencial de la tributacin para evitar la arbitrariedad y el abuso en el ejercicio del poder tributario y asegurar la proporcionalidad y equidad en la imposicin. Es el principio por antonomasia que, elaborado primero desde la ciencia de las finanzas y luego jurdicamente desde el campo dogmtico del derecho tributario, ha alcanzado tal rango logrando su recepcin constitucional explcita en diversos ordenamientos contemporneos(Cass)

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Tal principio ha logrado consagracin primero en la Constitucin de Italia de 1949, art. 53 Todos estn obligados a concurrir a los gastos pblicos con arreglo a su capacidad contributiva y luego en otras constituciones, como la Constitucin de Espaa de 1978, Art. 31, apart. 1 Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo a su capacidad econmica, mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio; la Constitucin de Brasil de 1988, art. 145 Siempre que sea posible , los impuestos tendrn carcter personal y se exigirn de acuerdo con la capacidad econmica del contribuyente; la de Venezuela de 1999 y la de Bolivia

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En igual sentido, el principio de capacidad contributiva se ha elevado al rango constitucional en el Art. 181 de nuestra Carta Magna de 1992, no as en las Constituciones paraguayas anteriores (1844, 1870, 1940 y 1967) en las que solamente en el Art. 7 de la Constitucin de 1967 se hace referencia: a la Igualdad como base de la carga pblica.-

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En consecuencia, este principio constituye en nuestra Constitucin un verdadero lmite a la potestad tributaria o a la imposicin y constituye una herramienta fundamental con que cuenta el Estado para lograr la redistribucin de riquezas entre sus habitantes y la verdadera justicia tributaria.

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El principio de capacidad contributiva se articula a travs de la equidad horizontal, con base en la cual individuos con igual capacidad contributiva deben ser gravados con el mismo tributo, a travs de la equidad vertical, en virtud de la cual sujetos con mayor capacidad contributiva deben estar sujetos a tributos ms onerosos.-

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Entre los principios clsicos o lmites a la imposicin, tales como: de Legalidad, de No confiscatoriedad, etc., el ms importante por su esencia y por las contribuciones que autores de los diferentes pases y formacin cultural han prestado su anlisis cientfico es el principio de Igualdad Tributaria.

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En la obra de A. Smith, donde aparecen los primeros enunciados tericos, el principio de igualdad se identifica con el canon de las facultades. En la obra de J. Stuart Mill y en una extensa serie de autores, se integra en las doctrinas del sacrificio. Ms recientemente, la igualdad se estructura en el Principio de Capacidad Contributiva, concebida dentro del marco de una poltica econmica de bienestar y que no admite las comparaciones intersubjetivas.

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Este principio de capacidad contributiva, lo define Dino Jarach como la valoracin poltica de una realidad econmica, acompaada por la orientacin progresiva de la Tributacin.

La igualdad como base del tributo es una igualdad ante las cargas fiscales y no comparto la conclusin pesimista de Jarach, que sostena que los impuestos son iguales cuando las apreciaciones poltico-sociales del legislador coinciden con las del Poder Judicial y son desiguales cuando no coinciden.

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Esta igualdad es la consagrada igualmente en el Prembulo y en el Art. 47 num. 2 de la Constitucin Nacional, vale decir, la igualdad ante la ley, es decir que la norma debe ser aplicada con criterio de estricta igualdad, a todos los afectados por ella.-

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Violacin directa del principio de capacidad contributiva.-

El respeto del Principio de Capacidad Contributiva es fundamental dentro de todo sistema tributario y por el cual cualquier ajuste del Impuesto a la Renta, puede realizarse si efectivamente el contribuyente ha obtenido realmente ganancias o lucro pues ello representa la manifestacin de la Capacidad Contributiva exigida para el pago de un Impuesto a las Ganancias.-

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En virtud del principio analizado, los contribuyentes deben hacer frente a la carga tributaria de acuerdo a su capacidad contributiva, es decir, de acuerdo a la aptitud econmica que poseen en relacin a determinados hechos, que en el caso del Impuesto a la Renta, reiteramos exige una ganancia real por ser sta la capacidad contributiva.-

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En tal sentido, Jorge H. Damarco seala que La doctrina encontr que la capacidad econmica global o el poder econmico o riqueza total de los individuos para concurrir al mantenimiento del Estado se exterioriza objetivamente en la renta , el patrimonio y el consumo. Los dos primeros son manifestaciones ciertas y concretas de riqueza. El tercero, constituye una manifestacin presunta

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Doctrina sobre el Principio de Capacidad Contributiva.-

Conforme con las expresiones de lvaro Rodrguez Bereijo, este principio tiene dos significados diferentes:

Por un lado es la razn de ser o fundamento que justifica el hecho mismo de contribuir, y por lo tanto, constituye el elemento inseparable de la tipificacin legal impositiva que legitima constitucionalmente al tributo. La razn por la cual se debe es porque se tiene capacidad econmica para soportar el gravamen tributario; o sea, la capacidad econmica es la aptitud para contribuir.-

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Por otro lado, es la medida, razn o proporcin de cada contribucin individual de los sujetos obligados al sostenimiento del gasto pblico. Se debe segn la capacidad que se tiene. Lo que ha de tener en cuenta su reflejo en el hecho imponible y en los elementos esenciales que determinan la cuantificacin del tributo.-

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Los objetivos de la vigencia del principio de la imposicin segn la capacidad contributiva, tal como lo expresa Osvaldo H. Soler, tiene por objeto principalmente:

A) Generalizar la imposicin de manera que todas las personas que tengan capacidad de pago estn sometidas al impuesto en tanto se cumplan los presupuestos establecidos por la Ley para que se verifique el hecho imponible, y sin que influyan condiciones de nacionalidad, religin y clase social.-

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B) Que las personas que se encuentren en similar situacin desde el punto de vista de su capacidad econmica, tributen similar impuesto.-

C) Que la imposicin sea proporcional a las capacidades contributivas individuales de manera que el quebranto individual sea similarmente gravoso para cada persona.-

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II.- PRINCIPIO DE DETERMINACIN PRESUNTA DE LOS PRECIOS.-

Imposibilidad de realizar la determinacin de la obligacin tributaria sobre Base Presunta y consecuentemente aplicar sanciones.-

Nuestra Ley N 125/91, en el Artculo 211 otorga la posibilidad de proceder a la determinacin de la obligacin tributaria sobre Base Presunta solamente en algunos casos y de modo excepcional.-

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Al respecto taxativamente expresa: Determinacin Sobre Base Cierta y Determinacin Sobre Base Presunta. La determinacin de la obligacin tributaria debe realizarse aplicando los siguientes sistemas:

1) Sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos existentes que permiten conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin tributaria y la cuanta de la misma.-

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2) Sobre base presunta, en mrito a los hechos y circunstancias que, por relacin o conexin con el hecho generador de la obligacin tributaria permitan inducir o presumir la existencia y cuanta de la obligacin.-

Entre otros hechos y circunstancias podr tenerse en cuenta indicios o presunciones que permitan estimar la existencia y medida de la obligacin tributaria, como tambin los promedios, ndices, coeficientes generales y relaciones sobre ventas, ingresos, utilidades u otros factores referentes a explotaciones o actividades del mismo gnero.-

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3) Sobre base mixta, en parte sobre base cierta y en parte sobre base presunta. A este efecto se podr utilizar en parte la informacin contable del contribuyente y rechazarla en otra, segn el mrito o grado de confiabilidad que ella merezca.-

La determinacin sobre base presunta slo procede si el sujeto pasivo no proporciona los elementos de juicio necesarios y confiables para practicar la determinacin sobre base cierta y la Administracin Tributaria no pudiere o tuviere dificultades para acceder a los mismos.

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Es que el mtodo presuntivo de determinacin de la obligacin tributaria viola la obligacin que tiene la Administracin Tributaria de proceder a la determinacin sobre base cierta conforme expresamente lo dispone el Artculo 211 de la Ley N 125/91:

Si el contribuyente lleva contabilidad y la misma no fue impugnada.-

Si el contribuyente proporcion las informaciones y documentos contables al fiscalizador, en tiempo y forma.-

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Utilizacin excepcional del Mtodo Presuntivo para la determinacin de las infracciones

tributarias. Requerimiento de prueba especfica.-

Conforme al Principio de Capacidad Contributiva, corresponde determinar el monto del impuesto a pagar teniendo en cuenta los elementos existentes que permiten conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin tributaria (an debeatur) y la cuanta de la misma (quantum debeatur).-

En materia tributaria, dichos elementos estn reflejados en los documentos contables.

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Por ejemplo, en el Impuesto a la Renta, corresponde al contribuyente el acto de determinacin tributaria. Para tal efecto, el mismo presenta el balance impositivo, el cual es elaborado en base al balance comercial.-

Este balance impositivo es confeccionado en base a los comprobantes legales, los cuales permiten constatar si la declaracin presentada por el contribuyente se ha ajustado a las disposiciones legales.-

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La Administracin Tributaria no puede apartarse de los documentos contables an en

los casos de deficiencias formales en las registraciones contables:

Si la documentacin presentada es correcta en base a los libros impositivos exigidos, la Administracin Tributaria debe aceptar la declaracin jurada del contribuyente realizada sobre Base Cierta.-

Si la documentacin coincide con la liquidacin de base cierta, la Administracin Tributaria no podr apartarse de la misma.-

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En conclusin, las presunciones podrn ser utilizadas nicamente ante la imposibilidad total de reconstruir la situacin tributaria del contribuyente y no por antojo de la Administracin (SET).-

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Al respecto el Acuerdo y Sentencia N 106/97 del Tribunal de Cuentas Primera Sala, en el caso

Cervecera Internacional S.A. expresa: Por ello mismo, el incumplimiento de una obligacin

accesoria y formal, no puede llevar al fisco a realizar presunciones sobre base imponible ni determinaciones tributarias sobre precios irreales e inexistentes para esta etapa de comercializacin, mxime cuando existen todos los elementos necesarios para la determinacin sobre base cierta como lo ha hecho el contribuyente. Por ltimo, aclaramos que todos los argumentos alegados por la Cervecera Internacional S.A. estn suficientemente respaldados y basados en instrumentos y documentos que obran en la propia Administracin Tributaria, que muy bien aclaran la situacin de la Cervecera y demuestran fehacientemente su postura correcta y ajustada a derecho.

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Cuando la autoridad administrativa quiere prescindir de la determinacin sobre base cierta para ir a la determinacin sobre base presunta incumbe a la Administracin la carga de la prueba de la inexistencia de los elementos que dan lugar a una determinacin sobre base cierta.

Solo en caso de imposibilidad fundada de determinacin sobre base cierta, la Administracin puede hacer la determinacin sobre base presunta.-

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En tal sentido, el Artculo 11 de la Ley N 125/91, modificada por la Ley N 2421/04

dispone, La Administracin podr establecer renta sobre base

presunta para aquellos contribuyentes que carezcan de registros contables. Dichas rentas se podrn fijar en forma general por actividades o giros. Los contribuyentes que efecten actividades que por sus caractersticas hagan dificultosa la aplicacin de una rentabilidad ajustada a los principios generalmente aceptados en la materia, podrn solicitar a la Administracin que se establezca un rgimen de determinacin de la renta sobre base presunta, quedando el referido organismo facultado a establecerla o no.-

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La facultad discrecional de la Administracin se da nicamente en los trminos del ltimo prrafo del mencionado artculo.

En cumplimiento del Principio de Capacidad Contributiva establecido en la Constitucin Nacional y el Principio de Legalidad cualquier ajuste fiscal debe determinarse sobre Base Cierta si el contribuyente cuenta con los registros contables y los documentos respaldatorios y stos no fueron impugnados en debida forma.-

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Bibliografa consultada: Lecciones para Ctedra de Derecho Tributario. Autor: Nora

Luca Ruoti Cosp. Ao 2011.- Instituciones de Derecho Tributario. Autor: Ramn Valdes Costa.

Ao 2004.- Curso de Derecho Tributario Sustantivo. Autor: Dr. Jaime Ross.

Ao 1974.- Finanzas Pblicas y Derecho Tributario. Autor: Dino Jarach. Ao

1983.- El tributo y su aplicacin: perspectivas para el Siglo XXI. Tomo

I. Autores: Csar Garca Novoa y Catalina Hoyos Jimnez (Coordinadores). Ao 2008.-

Derecho Tributario. Doctrinas esenciales. Tomo I. Autor: Susana Camila Navarrine (Coordinadora). Ao 2010.-

Derecho Tributario Econmico Constitucional - Sustancial Administrativo Penal. Autor: Osvaldo Soler. Ao 2005.-

Doctrina Judicial Tributaria comentada. V Tomos. Autora: Clara Rescia de de la Horra (Direccin General). Ao 1997.-

Direito Tributrio. Autot: Joao Marcelo Rocha. Ao 2009.- Derecho Constitucional Tributario. Autor: Rodolfo R. Spisso. Ao

2009

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