Máster en Derecho y Técnica Tributaria” · 0 FACULTAD DE DERECHO “Máster en Derecho y Técnica Tributaria” TESIS FINAL Tema: Análisis crítico del Poder Judicial en Materia

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FACULTAD DE DERECHO

“Máster en Derecho y Técnica Tributaria”

TESIS FINAL

Tema: Análisis crítico del Poder Judicial en Materia Tributaria a la

Luz del Principio de Tutela Jurisdiccional Efectiva. ¿Es necesaria la

creación de una Justicia Especializada Civil Tributaria?

Tutor Académico: Dr. Diego Pescadere

Autores: Dr. Pablo Barreiro

Cr. Pedro Campos

Cr. Rodrigo Pérez

DICIEMBRE 2013

1

Agradecimientos

Nos gustaría que estas líneas sirvieran para expresar

nuestro más profundo y sincero agradecimiento a todas

aquellas personas que con su ayuda han colaborado en la

realización del presente trabajo, en especial al Dr. Diego

Pescadere, Tutor Académico de esta investigación, por la

orientación, el seguimiento y la supervisión continúa de la

misma, pero sobre todo por el apoyo recibido a lo largo de

estos años.

Un agradecimiento muy especial merece la comprensión,

paciencia y el ánimo recibidos de nuestras familias.

A todos ellos, muchas gracias

2

ÍNDICE

INTRODUCCION…………………………………………………………………………………………………………………7

RESUMEN EJECUTIVO……………………………………………………………………………………………………12

CAPITULO I

PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA Y METODOLOGÍA DE

LA INVESTIGACIÓN………………………………………………………………………………………………………14

PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA…………………………………………..……………………………15

1.1 Descripción de la situación problemática….…………………15

1.2. Enunciado del problema………………………………………………………………………16

1.3. Delimitación del Problema………………………………………………………………17

1.3.1. Delimitación temporal…………………………………………………………………17

1.3.2. Delimitación espacial….……………………………………………………………17

1.3.3. Delimitación del análisis de estudio…………………………18

1.4. Justificación………………………………………………………………………………………………19

1.5. Objetivos…………………………………………………………………………………………………………21

1.5.1. Generales………………………………………………………………………………………………21

1.5.2. Específicos…………………………………………………………………………………………21

1.6. Pregunta de la investigación………………………………………………………22

1.7. Sustento material de la investigación………………………………22

METODOLOGÍA DE LA INVESTIGACIÓN…………………………………………………………….23

1.8. Naturaleza del Estudio………………………………………………………………………23

1.8.1. Tipo de Estudio………………………………………………………………………………24

3

1.8.2. Objeto Empírico de Estudio…………………………………………………25

1.8.3. Muestra Cualitativa……………………………………………………………………26

1.8.4. Técnicas, Instrumentos y Procedimientos

Recolección de los datos………………………………………………………26

1.8.5. Técnicas e Instrumentos…………………………………………………………26

1.8.5.1. Estudio de Casos ……………………………………………………………………………26

1.8.5.2. Procedimientos para la recolección

de los datos………………………………………………………………………………………27

1.8.6. Plan de Análisis de los datos…………………………………………27

CAPITULO II

MARCO TEÓRICO……………………………………………………………………………………………………………29

2.1. Análisis de la creciente trascendencia de la

cuestión tributaria en el contexto Uruguayo………….31

2.2. Incremento en los instrumentos legales de

control. La complejización de la relación

jurídica tributaria………….………………………………………………………………34

2.3. Análisis particular de las pretensiones

administrativas y de los contribuyentes que se

tramitan ante la justicia civil………………………………………………44

2.3.1.Medidas cautelares ……………………………………………………………………………44

2.3.1.1.La cuestión en la doctrina ……………………………………………………45

2.3.1.2.La cuestión en la jurisprudencia ……………………………………55

2.3.2. Juicio Ejecutivo Tributario………………………………………………………66

2.3.2.1. Las excepciones admisibles en el proceso y

su análisis por parte del poder judicial…………………70

4

2.3.2.1.1 La cuestión en la doctrina ………………………………………………71

2.3.2.1.2 La cuestión en la jurisprudencia…………………………………74

2.3.3 Juicio Ordinario Posterior…………………………………………………………76

2.3.4 Proceso de Repetición de pago…………………………………………………79

2.3.5 Embargo preventivo e intervención preventiva…………81

2.3.6 Constitución de garantías……………………………………………………………85

2.3.7 Los procesos de protección constitucional…………………85

2.3.7.1 La acción de inconstitucionalidad……………………………………85

2.3.7.2 La acción de amparo…………………………………………………………………………90

2.3.7.3 Los mecanismos de protección constitucional

y su aplicación concreta en el campo tributario…93

2.3.7.3.1 La facultad legal de suspensión de

certificados…………………………………………………………………………………………………93

2.3.7.3.2.1 La suspensión de certificado a la luz del

principio de tutela jurisdiccional efectiva y

el control de constitucionalidad de las leyes…………97


principio de tutela jurisdiccional efectiva

y la acción de amparo…………………………………………………………………………101

2.3.8. Relevamiento del secreto bancario por parte

de la Administración tributaria………………………………………………103

2.3.9. Clausura de establecimientos comerciales……………………108

2.3.9.1 La clausura de establecimientos comerciales

a la luz del principio de tutela jurisdiccional

efectiva……………………………………………………………………………………………………………110

5

JURISDICCION, TUTELA JURISDICCIONAL EFECTIVA Y

COMPETENCIA ESPECIALIZADA…………………………………………………………………121

2.4.1.De la Jurisdicción…………………………………………………………………………………121

2.4.2. De la Tutela Jurisdiccional efectiva como criterio

rector de la función jurisdiccional……………………………………………………125

2.4.3.De la Competencia y sus criterios…………………………………………139

2.4.4. Juzgados Especiales y Juzgados Especializados………145

CAPITULO III

ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LOS DATOS……………………………………………153

3.1. Análisis de Causas de DGI en Juzgados

Letrados Civiles periodo 2005-2010 en

el Departamento de Montevideo……………………………………………………155

3.2. Análisis de causas de BPS en Juzgados

Letrados Civiles período 2005-2010 en

el Departamento de Montevideo………………………………………………158

3.3. Análisis de Causas BPS y DGI en Juzgados

Civiles y de Paz en el período 2005-2010

en el Departamento de Montevideo………………………………………………159

3.4. Análisis de Cantidad de causas tramitadas

por juzgados……………………………………………………………………………………………………160

Triangulación de Datos……………………………………………………………………………163

3.5.1.Análisis de categoría 1. Tendencia en la

utilización del servicio de justicia por

parte de la administración fiscal……………………………………………164

3.5.2.Análisis de categoría 2. Cantidad de causas

con objeto tributario medidas contra

6

la actividad de otras Sedes Especializadas…………………169

3.5.3.Análisis de categoría 3. Cantidad de causas

tributarias iniciadas por BPS y DGI medidas

contra las causas iniciadas en algunos juzgados

especializados………………………………………………………………………………………………176

3.5.3.1. Cantidad de causas tributarias en relación

a causas recibidas en Juzgados de Primera

Instancia de lo Contencioso Administrativo……………………176

3.5.3.2. Cantidad de causas tributarias en relación

con causas recibidas por Juzgados Letrados de

Primera Instancia de Aduana…………………………………………………………179

3.5.4. Análisis de Categoría 4. Relación entre

estadísticas Sentencias obtenidas en el ámbito

de los Juzgados Letrados Civiles en materia

cautelar y Sentencias de nulidad obtenidas

en el ámbito del T.C.A…………………………………………………………………………181

Conclusiones y Recomendaciones

4.1. Conclusiones……………………………………………………………………………………………………187

4.2. Recomendaciones finales………………………………………………………………………191

Bibliografía……………………………………………………………………………………………………193

ANEXOS…………………………………………………………………………………………………………………………………202

1. Resumen de los asuntos presentados por el BPS ante

los Juzgados Letrados Civiles y ante los Juzgados de Paz

departamentales proporcionado por la ORDA.

2. Análisis de los expediente de medidas cautelares.

3. Respuesta Banco de Previsión Social a la solicitud de

información

Tesis Final. Máster en Derecho y Técnica Tributaria

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Pablo Barreiro, Pedro Campos, Rodrigo Perez 7

Introducción

La tutela jurisdiccional efectiva es un principio que

se constituye en uno de los pilares básicos del Estado de

Derecho, asegurando que las contiendas que se susciten

entre los particulares o entre estos y el Estado se

resuelvan de una forma eficaz y haciendo prevalecer la

solución de derecho sustantivo.

Para ello, resulta esencial que quienes ejercen la

jurisdicción cuenten con las herramientas y los

conocimientos necesarios sobre el Derecho de fondo sobre el

que deben pronunciarse.

Es difícil pensar en el Mundo de hoy una sociedad

democrática y desarrollada donde se vulneren, menoscaben o

limiten derechos fundamentales y al menos, no se ambicionen

cambios que permitan mejorar la administración de justicia.

Esto resulta especialmente relevante en materia de

Derecho Tributario en la cual se evidencia un proceso de

“complejización” creciente lo que se manifiesta a través de

cambios sustantivos en la implementación de un “Sistema

Tributario” fundado en variados hechos generadores, con

tasas diferenciales según el tipo de rentas, con estrictos

criterios de deducción de gastos y con una infinidad de

agentes de retención, percepción y responsables de

obligaciones de terceros que implica asumir una

responsabilidad que puede alcanzar el cien por ciento del

tributo no retenido más multas y recargos.

Tesis Final Máster en Derecho y Técnica Tributaria

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Se suma a lo anterior, la aprobación de nuevas normas

destinadas a obtener y utilizar información de los

contribuyentes, como lo son el levantamiento del secreto

bancario, los convenios para el intercambio de información,

la identificación de los accionistas en sociedades

anónimas, entre otros, hechos que sin duda generan (o

generaran) un aumento en las fricciones y controversias

entre contribuyentes y administración, las que

posteriormente deberían ser dirimidas a través del

ejercicio de la función jurisdiccional.

Dentro de este nuevo contexto la gran interrogante

planteada es si el Poder Judicial se encuentra

suficientemente dotado de instrumentos técnicos (lo que

incluye la “preparación” de los Magistrados) para dar una

respuesta efectiva frente a distintos procesos que podrían

plantearse.

En este sentido y bajo este mismo supuesto en

determinadas circunstancias el legislador patrio consideró

necesaria la creación de una Competencia diferente a la

normal, para que Jueces Especializados conocieran de

ciertas materias, con la finalidad de dotar de un

tratamiento procesal personalizado, más eficaz,

reconociendo y regulando las complejidades (técnicas o

sociales) que presentan determinadas materias.

Así cuentan con una normativa procesal especial o con

Juzgados Especializados la materia Laboral, Familia,

Familia Especializada en Violencia Doméstica, Derecho

Penal, Crimen Organizado, la materia Aduanera, el Derecho

Concursal y el Contencioso Administrativo reparatorio.

La Tutela Jurisdiccional Efectiva se manifiesta

justamente en la efectiva aplicación del derecho


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sustancial.

La particularidad de la materia tributaria estriba en

que mientras en un proceso judicial “común” (o no

tributario) es el mismo juez quien efectúa el juicio de

hecho y el juicio de derecho para resolver la totalidad el

objeto procesal (o la insatisfacción jurídica), en aquellos

procesos cuyo aspecto esencial es la materia tributaria

puede ser otro Juez (el Tribunal de lo Contencioso

Administrativo) el que efectúe el análisis sustancial del

objeto procesal. Además seguramente otro Juez, el Civil o

común, deba de haberse pronunciarse respecto de variadas

medidas solicitadas por la Administración (embargo

genérico, embargo de cuentas corrientes, intervención de

caja o embargo de crédito) incluso ante la sospecha de

estar frente a un supuesto de “defraudación” también el

Juzgado Penal de Crimen Organizado será quien se pronuncie

sobre la misma cuestión de derecho tributario sustancial ya

que tal vez pasará no solo por determinar la existencia de

dolo y de maniobras defraudatorias, sino por determinar la

existencia o no de tributos.

Existe pues una evidente conexión entre el objeto de

todos estos procesos.

En el ámbito del juicio ejecutivo tributario el

propio Código es el que otorga la solución en el artículo

91 al disponer la suspensión del proceso si se acredita la

existencia del trámite anulatorio operando la

“prejudicialidad” de la acción anulatoria.1

1 En tal sentido como ha señalado el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 5°

Turno, “el Código Tributario prevé como excepción admisible en el proceso

ejecutivo fiscal, la nulidad ya declarada en vía jurisdiccional por dicha

Corporación (art. 91 inciso 5°) y como causal de la suspensión del proceso

ejecutivo la pendencia del trámite anulatorio (inciso 7 literal A eiusdem)

relevando que la temática no es resuelta en el proceso ejecutivo, ni siquiera

incidenter tantum, sino en su Sede natural.

Se trata de una hipótesis de prejudicialidad absoluta que no resulta de modo


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La suspensión del proceso ejecutivo no produce

efectos sobre la validez sino que suspende, hacia el

futuro, la posibilidad de seguir adelante con el proceso

mientras que la validez del acto administrativo se procesa

en la jurisdicción contenciosa anulatoria la que se

constituye en una decisión prejudicial respecto de la

decisión de la Sede Civil.

Ahora, no sucede lo mismo con la relación “Justicia

Penal” y “Justicia Civil”, incluso de estas “vías” con la

competencia del contencioso anulatorio en cuestiones

diversas al proceso ejecutivo tributario.

Por el contrario, en algunas circunstancias la

prejudicialidad se encuentra específicamente excluida como

por ejemplo en el Capitulo V del Código del Procedimiento

Penal, por lo que podemos llegar a tener una sentencia del

Tribunal de lo Contencioso Administrativo disponiendo que

no existe tributo pero que antes en el tiempo tuvo una

sentencia de procesamiento (con prisión o con medidas

sustitutivas) del presunto “contribuyente defraudador”, que

al final de un largo camino ni era defraudador ni era

contribuyente.

Puede suceder que en el ámbito del proceso penal se

arribe a la concluyente opinión de la inexistencia de

crédito tributario alguno y que en el ámbito Civil la

Justicia mantenga medias cautelares, incluso a través de

sucesivas prorrogas.

Todos estos procesos no solo no están

“interconectados” sino que además en el proceso penal la

competente es la justicia de Crimen Organizado con

competencia exclusiva en materia de delitos de defraudación

tributaria, mientras que en la justicia Civil el asunto

alguno afectada por la última reforma constitucional (T.A.C., Simón, Presa,

Fiorentino, Sent. 124/2004, publicada en R.U.D.P. 3/2005, pag. 919 caso 1004).


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será tramitado ante un Juez “común”. Con la para nada menor

circunstancia de que mientras que el proceso penal nos

encontramos en un proceso en pleno “movimiento” con

constante producción de prueba (la que cuenta con la

garantía del control de las partes interviniente en el

proceso), en el ámbito del proceso cautelar la

“fehaciencia inicial” surge exclusivamente de los hechos

alegados por el acreedor del tributo.

Lo que no hemos podido determinar es el motivo por el

que se entendió que era necesaria la competencia

especializada en materia “penal tributaria” pero no

acontece lo mismo respecto de la materia Civil y lo que nos

planteamos es si esta “falla” del sistema no puede ser

suplida a partir de la especialización de los Magistrados

Civiles que son quienes habilitarán la batería de

facultades otorgadas por la Legislación al Fisco.

El propósito de este estudio es presentar un análisis

crítico, a la luz del Principio de Tutela Jurisdiccional

Efectiva, del ejercicio de la función jurisdiccional por

parte del Poder Judicial en lo que respecta a la aplicación

concreta del Derecho Tributario (en tanto que derecho

especial dotado de autonomía técnica en el ámbito del

Derecho Tributario Material) y el tratamiento dispensado

por los Magistrados a determinadas pretensiones que

involucran esta materia. Fundamentalmente si las

condiciones actuales permiten vislumbrar la necesidad del

establecimiento de una Competencia Especializada en la

órbita Civil que permitan solucionar estos elementos que

producen distorsión en la real aplicación principio de

tutela jurisdiccional efectiva.


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RESUMEN EJECUTIVO

En el Capítulo I, se desarrolla el Planteamiento del

Problema de Investigación, en el cual se presentan las

primeras aproximaciones acerca de la temática objeto del

presente estudio; realizando, en primer lugar, la

descripción del contexto en el cual se desarrolla el

problema, enunciando el problema de investigación, y

enmarcando los limites dentro de los cuales se desarrolla

el mismo; de igual manera, se expone la justificación de la

investigación, estableciendo los argumentos y razonamientos

que determinan la importancia de llevar a cabo el presente

estudio.

Asimismo, se presentan, los objetivos que se pretenden

alcanzar con la elaboración del presente trabajo y las

preguntas de investigación que orientan el mismo

Se desarrolla, además, el diseño metodológico, en el

cual se describe la naturaleza y tipo de estudio, muestra

cualitativa, las técnicas, instrumentos y procedimientos

para la recolección de datos.

El Capitulo II comprende el Marco Teórico, donde

inicialmente realizamos un análisis del contexto actual a

la luz de un conjunto de cambios que muestran la relevancia

y complejidad de la materia en la realidad los que en parte

justifican el origen y momento de la pregunta de

investigación.

Posteriormente analizaremos en profundidad cada una de

las pretensiones de la Administración tributaria que son

dirimidas en la órbita judicial, en la cual estudiaremos el

ordenamiento legal que da origen a dichas causas, cual es


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la opinión de la doctrina y la jurisprudencia más

relevante.

En última instancia analizaremos los conceptos de

jurisdicción, competencia y competencia especializada.

El Capítulo III corresponde al análisis e

interpretación de los datos, en este apartado se realizan

las comparaciones y apreciaciones pertinentes con el

objetivo de llegar a establecer razonamientos concretos en

base a los resultados obtenidos en el Estudio de Casos.

Posteriormente se dan a conocer las conclusiones y

recomendaciones que se lograron determinar a través de la

realización del presente estudio.

14

CAPITULO I

PLANTEAMIENTO DEL

PROBLEMA Y

METODOLOGÍA DE

LA INVESTIGACIÓN

Tesis Final: Máster en Derecho y Técnica Tributaria

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PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA

1.1 Descripción de la situación problemática

El aumento de la presencia de la Administración

Tributaria, en los últimos años, ha incidido notablemente

en la sociedad.

En un tiempo de uniformidad en la opinión de la

jurisprudencia civil u “ordinaria”, particularmente en la

adopción de ciertos paradigmas legitimantes de la actuación

administrativa es tiempo de poner el énfasis en hacer

efectiva la garantía de la protección del derecho de los

contribuyentes.

Otorgar certezas en la relaciones de estos con el

Fisco resulta prioritario.

La función jurisdiccional se ejercita cuando se

resuelve efectivamente el conflicto que las partes plantean

en la adecuación de hechos a las previsiones abstractas

consagradas por la Ley. De ahí que presuponga tanto la

existencia de intereses contrapuestos como la independencia

del órgano llamado a dirimir, imparcialidad que se expresa

en la ausencia de toda “subordinación” tanto técnica como

económica (esta última de casi imposible concreción) de

éste con la Administración y que se plasma en la libertad

de interpretación aplicada en la capacidad de juzgar.

Precisamente, sobre la base de esa objetividad –y con

el concurso de la idoneidad- se edifica la confianza de los

contribuyentes y se prestigia la Institución en tanto se

reconoce dentro de su competencia a una autoridad con

independencia funcional.


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Por lo pronto, en la materia tributaria esta cuestión

resulta de la mayor importancia en tanto se trata de

reducir a la Administración en tan solo un “actor” sin

estar favorecida por paradigmas legitimantes ni

consideraciones especiales más allá de las que le dispensa

la Ley (que por cierto no son pocas). Para contribuir a

evitar distorsiones el ente jurisdiccional ha de contar con

ciertas capacidades para entender la contienda planteada,

para que administre realmente justicia para que quienes

acudan ante él tengan la inequívoca sensación de la

objetividad con que ejercen la función, en estricta razón

del derecho. Y ello con prescindencia de que una de las

partes del proceso sea el Fisco.

1.2. Enunciado del problema

Un primer punto a analizar refiere al estado actual

del ejercicio de la Función Judicial (judicial como

referente al ejercicio de la función jurisdiccional

ejercida por el Poder Judicial) en contiendas que

involucran pretensiones tributarias, tanto cuando la

Administración persigue el cobro o el aseguramiento de un

crédito tributario (aún en vías de determinación), y el

contribuyente se opone a su pretensión, así como cuando

recurre a mecanismos de protección constitucional y cómo se

manifiesta el principio de tutela jurisdiccional efectiva

en estas contiendas.

Además, tomando como parámetro el artículo 22 inciso 4

del Código General del Proceso, determinar si a partir de

la realidad constatada resulta necesaria, a la luz de la

efectiva tutela jurisdiccional, la existencia de

condiciones que determinen la creación de juzgados con


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Competencia Especializados en materia tributaria.

1.3. Delimitación del Problema

Es indispensable precisar de forma clara, el tema que

es objeto de la presente investigación, delimitándolo en

tiempo, espacio y contenido.

1.3.1. Delimitación temporal

Se consideró el período en se produjo un incremento

significativo de la legislación tributaria nacional así

como los principales cambios reseñados anteriormente, por

lo que se vuelve necesario señalar que a la fecha del

presente estudio se sancionaron, entre otras, las leyes

17.706 reglamentada por el Decreto 166/05 (reforma de la

DGI), ley 18.083 de 2006 (reforma tributaria), y sus

decretos reglamentarios 149/07 y 150/07 entre otros, ley

18.719 reglamentada por decretos 493/11 a través de los que

se modificó el IRPF, IRAE,IP y fundamentalmente se

“flexibilizó” el acceso a la información amparada por el

secreto bancario.

En principio se fijó el período objeto de análisis de

estudio en los seis años que van desde el 2005 al 2010, de

modo tal que en el mismo abarcaríamos el antes y después de

la reforma tributaria que entró en vigencia el 1/7/2007. En

la práctica no fue posible conseguir toda la información

correspondiente a la totalidad del periodo, por lo que fue

necesario realizar algunos estudios por períodos más

acotados.

1.3.2. Delimitación espacial

El ámbito espacial estará delimitado por aquellas


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contiendas ventiladas ante los Juzgados Letrado en lo Civil

de Montevideo.

De igual manera se obtuvo información de los

Tribunales de Apelación en lo Civil con competencia a nivel

nacional.

1.3.3. Delimitación del análisis de estudio

Se señalan constitucional y legislativamente, en

materia procesal tributaria, los parámetros para determinar

la competencia del Poder Judicial y de la justicia

contenciosa administrativa.

En materia procesal civil la competencia se encuentra

vinculada con la adopción de medidas asegurativas del

crédito (medidas cautelares), la aplicación de sanciones

(clausura de establecimientos), de cobro coactivo de las

determinaciones tributarias (juicio ejecutivo tributario),

la obtención de información (el pedido de información

bancaria y el intercambio de información internacional) y

la desaplicación de actos administrativos ilegítimos.

En materia contencioso anulatoria la competencia se

encuentra concentrada en el Tribunal de lo Contencioso

Administrativo, único órgano con competencia para declarar

la nulidad de los actos administrativos.

Es conocido, que todo estudio realizado sobre una

temática extensa, representa una mayor dificultad para que

el investigador realice un análisis más profundo sobre sus

tópicos, ocasionando que en algunos casos los resultados de

esa investigación sean someros o superficiales.

Por lo anterior intentaremos de esta forma dar un


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mayor aporte en el ámbito jurídico, realizando

específicamente un análisis “cuali-cuantitativo” sobre las

pretensiones llevadas adelante por la DGI y BPS ante el

Poder Judicial plasmadas en procedimientos en los que se

persigue una pretensión de índole tributaria.

En ese sentido se procedió a realizar un trabajo de

investigación sobre las sentencias emanadas de los juzgados

civiles (letrados) de Montevideo, los tribunales de

apelaciones y el Tribunal de lo Contencioso Administrativo

1.4. Justificación

La materia tributaria, como consecuencia de la

creciente necesidad de ingresos de los estados, se

encuentra en constante innovación. De tal formal,

intentaremos analizar si existe en el derecho tributario el

ámbito adecuado para que la organización de justicia

otorgue un tratamiento “especial” a través de la

especialización de un número de Sedes y de la dotación de

elementos de análisis, en tanto nos encontramos ante la

aplicación concreta de normas especiales de derecho.

Obviamente, esta nueva realidad global implica la

dotación de facultades, poderes-deberes y funciones, que no

puede ser llevado adelante por una administración fiscal

que no estuviere avezada para estos nuevos horizontes,

organismo que internamente más cambios ha procesado

Es importante considerar que en la actualidad la

materia tributaria, fundamental para la subsistencia del

estado (que se nutre a través de la recaudación de

tributos), y en muchas ocasiones aludiendo a razones de

“interés general", se vulneran el derecho a la libertad,


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propiedad y patrimonio de los individuos los cuales

constituyen derechos protegidos en la Constitución de la

República.

Es por ello que se considera de vital importancia

llevar a cabo una investigación en el ámbito delo Poder

Judicial acerca de esta forma compleja en que se manifiesta

la normativa tributaria en su aplicación concreta.

El ejercicio de la jurisdicción en el control de la

actividad de la administración fiscal ha ocasionado

inconvenientes a los Jueces (reflejada negativamente

respecto de los contribuyentes) en cuanto a la

interpretación y aplicación de las normas de Derecho

Tributario Material ya que a partir de ciertas

interpretaciones del cuerpo normativo (en especial de

artículo 309 de la constitución y de los 85 del Código

Tributario y del 313 del Código General del Proceso), se

han originando “conflictos” de competencia negativa en

razón de la materia entre Jueces con competencia común u

ordinaria y los Ministros competentes en materia

contencioso anulatoria.

En ese sentido, uno de los aspectos que motivaron la

realización del presente trabajo de investigación, es

cierta divergencia conceptual de la terminología “materia

anulatoria” y en la recepción de ciertas interpretaciones

apriorísticas respecto de las solicitudes administrativas,

lo que entendemos se refleja negativamente en la aplicación

de justicia. Ante la diversidad de opiniones entre

doctrina, jurisprudencia y administración sobre el tema en

cuestión, reverbera en el fondo cierta tendencia a

considerar “legitima” cualquier actuación proveniente de la


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administración lo que en derecho administrativo se ha dado

en llamar la presunción de legitimidad del acto

administrativo.

Se consideró de suma importancia, conceptualizarla y

fundamentalmente realizar un estudio de la forma de

interpretación y aplicación de esta terminología por parte

del Juzgador a lo largo de todos los procesos que lo

involucran y como esto se refleja en el principio de tutela

jurisdiccional efectiva.

1.5. Objetivos

1.5.1. General

Evaluar el control que efectúa el Poder Judicial (a

través de las Sedes civiles) ante las pretensiones de

la Administración tributaria, especialmente confirmar

la adecuación de este control con los postulados del

principio de tutela jurisdiccional.

1.5.2. Específicos

Relevar los principales puntos de discusión en los

procesos judiciales en los que se ejercen pretensiones

administrativas tendientes al cobro de créditos

tributarios.

Valorar si se verifican los presupuestos que

establecen y delimitan la necesidad de crear una

competencia especializada en materia tributaria dentro

del ámbito del Poder Judicial y su vinculación con el

principio de tutela jurisdiccional efectiva.


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1.6. Preguntas de investigación

¿Existen en la actualidad, los elementos referidos en

el artículo 22 del CGP (la naturaleza de la materia, su

importancia práctica y el volumen de los asuntos que se

tramitan) para concluir en la necesidad de crear una

competencia especializada en materia tributaria dentro de

la órbita del Poder Judicial?

1.7. Sustento material de la investigación

Para la realización del presente estudio, se contó con

recursos materiales, entre los cuales se puede mencionar el

acceso a Expedientes Judiciales proporcionados por los

sistemas informáticos de acceso gratuito con los que cuenta

el Poder Judicial.

Para poder acceder a las causas tramitadas ante los

Juzgados Civiles recurrimos a la información estadística

que el Poder Judicial tiene en su sitio Web

(http://www.poderjudicial.gub.uy)

Así también se contó con información proporcionada por

la Oficina de Recepción y Distribución de Asuntos del Poder

Judicial.

La información que se obtuvo de la Dirección General

Impositiva fue recolectada de informes que se encuentran en

su sitio.

Lamentablemente el Banco de Previsión Social se negó

expresamente a proporcionar información ante el

incomprensible argumento de sostener que los autores del

presente trabajo carecíamos de interés calificado para

acceder a la información solicitada y a pesar de haber


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solicitado la información amparados en la Ley 18.381.

METODOLOGÍA DE LA INVESTIGACIÓN

1.8. Naturaleza del Estudio

La naturaleza del problema, los objetivos y las

interrogantes que se plantearon al inicio del presente

trabajo, se enmarcan dentro de los caracteres que definen

la investigación como cualitativa. La investigación

cualitativa, puede entenderse como una categoría de diseños

de investigación que extraen descripciones a partir de

observaciones que adoptan la forma notas de campo,

registros escritos de todo tipo, fotografías,

transcripciones de audio y video, etc.

En efecto, para Le Compete la investigación

cualitativa podría entenderse como una categoría de diseños

de investigación que extraen descripciones a partir de

observaciones que adoptan la forma de entrevistas,

narraciones nota de campo, grabaciones, transcripciones de

audio y video cassettes, registros escritos de todo tipo,

fotografías, películas y artefactos.2

De manera específica, el método cualitativo que se

utilizó en el presente trabajo de investigación fue el de

triangulación, permitiendo la combinación en una misma

investigación de variadas observaciones, perspectivas

teóricas, y fuentes de datos.3

2 BALCAZAR NAVA Patricia. •Investigación Cualitativa. Universidad Autónoma del

Estado de México. 1 Ed. 2005. Pág. 29. 3 VASILACHIS DE GIOLDINO Irene. •Métodos Cualitativos I. Los Problemas

Teóricos. Epistemológicos. Centro Editor de América Latina. Buenos Aires 1992

Pág. 54.


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“Hay cuatro tipos básicos de Triangulación: 1)

Triangulación de datos, que comprende a su vez tres

subtipos: a) de tiempo -en la que se exploran influencias

temporales para diseños longitudinales y cross-seccionales,

b) de espacio -que toma la forma de investigación

comparativa- y c) de personas. El análisis de la personas,

a su vez, comprende tres niveles: a') grupos, b')

interacción y c') colectividad.2) Triangulación de

investigadores, que consiste en la observación por más de

una persona del mismo fenómeno o situación. 3)

Triangulación teórica que implica el uso de múltiples

perspectivas teóricas en relación con la misma situación o

el mismo conjunto de objetos.4) Triangulación metodológica,

que puede ser: a) intrametodológica, o dentro del método,

cuando el mismo método o distintas estrategias

pertenecientes a éste son utilizadas en diferentes

ocasiones, y b) intermetodológica cuando diversos métodos

en una relación mutua explícita son aplicados a los mismos

objetos, fenómenos o situaciones(Denzin, 1978 y Fielding,

1986)”.

El objeto de la presente investigación, se centró en

la indagación de los hechos, en el rol que desempeñan,

Ministros y Jueces en aquellas actuaciones procesales

relacionadas a causas con objeto tributario desde la

perspectiva del sistema procesal actual.

1.8.1. Tipo de Estudio

El presente trabajo se define como descriptivo y

explicativo, ya que en primer lugar, se expone de forma

detallada la manifestación del fenómeno en estudio;

posteriormente se encuentran y explican las causas,


_______________________________________________________


factores y efectos que se generan a partir de la aplicación

de las normativa tributaria.

La ejecución de esta investigación implicó una

descripción y comprensión del fenómeno en estudio en base a

la experiencia y la realidad, no con la finalidad de

descubrir, sino de construir conocimiento y aportar nuevos

elementos que contribuyan a solucionar los problemas que se

presentan en la aplicación de la ley tributaria material.

Es necesario destacar, que la presente investigación

además tiene carácter predictivo, ya que una vez se ha

identificado y desarrollado la problemática planteada al

inicio del trabajo, y a la vez alcanzados los objetivos

planteados, se exponen una serie de conclusiones y

recomendaciones con la finalidad de generar, alternativas

de solución a dicha problemática.

1.8.2. Objeto Empírico de Estudio

El problema que dio origen al presente estudio, radica

en la existencia de diversos criterios en cuanto a la

determinación de la competencia en el sistema del control

de la administración, (en particular la competencia en

razón de materia), ya que participan en dicho control

órganos pertenecientes al Poder Judicial pero también el

Tribunal de lo Contencioso Administrativo como órgano

jurisdiccional lo que ha despertado no pocas polémicas.

Además la existencia de diferentes procesos en diferentes

materias que pueden arrojar “resultados” diferentes

respecto la misma cuestión litigiosa.

De allí la necesidad de analizar la posibilidad del

establecimiento de una competencia especializada en materia


_______________________________________________________


tributaria como un elemento superador de las discrepancias

apuntadas.

1.8.3. Muestra Cualitativa

En la presente investigación la muestra cualitativa

está conformada por el análisis de la cantidad de causas

que han involucrado a los principales organismos de que

administran los tributos en nuestro país por el período de

seis años que va desde el 2005 al 2010.

Resaltamos que nuestro trabajo se limita al análisis

de las causas que tienen como actores únicamente al Banco

de Previsión Social y a la Dirección General Impositiva

dejando fuera de nuestro estudio las causas tributarias que

involucran a los Gobiernos Departamentales, Cajas

paraestatales, Dirección Nacional de Aduanas y Fondo de

Solidaridad por no haber podido contar con la información

para dicho estudio.

La información relevada aportan los datos necesarios

para realizar la investigación.

1.8.4. Técnicas, Instrumentos y Procedimientos para la

Recolección de los datos

En la presente investigación se utilizaron las

técnicas e instrumentos que permitieron una recolección

eficiente de la información, de igual forma la aplicación

de las técnicas se realizo a través de un procedimiento

específico.

1.8.5. Técnicas e Instrumentos

1.8.5.1. Estudio de Casos


_______________________________________________________


Dentro de este apartado se llevó a cabo el estudio de

Resoluciones Judiciales, con la finalidad de analizar los

criterios utilizados por los sujetos que interactúan en el

proceso “civil” para determinar la actuación de las Sedes

Civiles, fundamentalmente como han interpretado la

extensión de su ámbito de actuación como juzgadores, de la

siguiente manera:

A. Solicitudes del Organismo Fiscal: entiéndase éstas como

todas aquellas peticiones realizadas por los agentes en las

que se solicita la Imposición de Medidas Cautelares sobre

el contribuyente.

B. Resoluciones de los Juzgados Letrados de Primera

Instancia en lo Civil y de los Tribunales de Apelaciones:

Entendiéndose como la resolución de los asuntos que son

puestos a su consideración, provenientes de otros órganos

jurisdiccionales de menor jerarquía.

1.8.5.2. Procedimientos para la recolección de los datos

Durante la etapa de recolección de datos nos nutrimos

de información de diferentes organismos públicos, ya sea

mediante solicitudes directas a los mismos o información

que publican en sus sitios web. Esta información fue

suministrada en diferentes formatos la cual es analizada en

profundidad en el Capítulo III – Análisis e Interpretación

de los datos.

1.8.6. Plan de Análisis de los datos

En este apartado se detalla la planificación del análisis

de los datos obtenidos a través del estudio de expedientes

judiciales. Se procedió de la siguiente manera:


_______________________________________________________


Triangulación de la información: se efectuó el cruce

de información entre los resultados obtenidos del

análisis del Estudio de Casos del presente trabajo, en

razón a las categorías previamente establecidas, con

la finalidad de llegar a establecer razonamientos

certeros en relación al tema de estudio.

En el desarrollo del presente trabajo de investigación,

se logró determinar la existencia de tres categorías que

fueron objeto de análisis y posterior interpretación,

dichas categorías se encuentran representadas en el

siguiente cuadro:

Cuadro 4. Cuadro: categorías objeto de análisis.

Nº CATEGORIAS

1 Tendencia en la utilización del servicio de justicia por

parte de la administración fiscal

2 Cantidad de causas con objeto tributario medidas contra la

actividad de otras Sedes Especializadas

3 Cantidad de causas con objeto tributario medidas contra la

actividad de otras Sedes Especializadas.

4 Relación entre estadísticas de sentencias de Juzgados

Letrados Civiles y sentencias del Tribunal Contencioso

Administrativo

29

CAPITULO II

MARCO TEÓRICO


_____________________________________________________________________________


INTRODUCCIÓN AL CAPITULO

En esta instancia ingresaremos a analizar aquellos

elementos teóricos (“análisis cualitativos”) que instalan

el “foco de atención” en los aspectos procesales, formales

y sustanciales del Derecho Tributario y que de alguna forma

se constituyen en un preámbulo del análisis “cuantitativo”

que abordaremos en el capitulo próximo.

Pondremos especial interés en la importancia actual de

la cuestión tributaria en el contexto nacional (incluso en

la inserción internacional del país) para después analizar

aquellas pretensiones reguladas legalmente en las cuales la

Administración (en particular DGI y BPS) pueden recurrir al

Poder Judicial para obtener o bien la “cautela” o bien el

cobro de un crédito tributario, y cuál es el control

ejercido por las “Sedes” civiles llamadas a actuar, tanto

en primera cómo en segunda instancia y cuál es el control

que deberían ejercer respecto de dicha pretensión a la luz

de los postulados del principio de tutela jurisdiccional

efectiva.

Analizaremos además la utilización de los mecanismos

constitucionales de protección, en particular, la acción de

inconstitucionalidad y la acción de amparo y su ejercicio

como mecanismo de protección del principio de tutela

jurisdiccional.

En tanto no forma parte de nuestro trabajo no

tomaremos definitiva posición (al menos de forma expresa)

respecto de fundadas opiniones dogmáticas que de un lado y

del otro de la relación jurídica tributaria se van a

expresar en los párrafos venideros.


_____________________________________________________________________________


Reiteramos lo que manifestamos al inicio de este

capítulo, haremos especial insistencia en aquellos

elementos que se han presentado cómo más problemáticos para

el efectivo desenvolvimiento de la Tutela Jurisdiccional

Efectiva.

2.1 Análisis de la creciente trascendencia de la cuestión

tributaria en el contexto Uruguayo

La importancia de la labor recaudatoria para un Estado

moderno es de tal magnitud en tanto que sobre sus espaldas

(las del contribuyente) recae solventar la mayor parte del

gasto público. Así para el año 2011, en cifras del MEF la

recaudación conjunta de DGI y BPS era responsable de

solventar el 89% de los egresos del sector público4 y

representan el 84% del total de ingresos no financieros

principal fuente de ingresos de nuestro país.

En este contexto la DGI presenta una mayor importancia

relativa en términos cuantitativos.

Así, los ingresos tributarios por impuestos

representan el 61% del total del total de ingresos públicos

no financieros.

En términos gráficos:

Cuadro 1. Gráfico: Ingresos Públicos Totales año 2011.

4 http://www.mef.gub.uy/indicadores


_____________________________________________________________________________


DGI

61%

BPS

23%

Otros

16%

Cuadro 2. Gráfico: Evolución y composición de Ingresos

Públicos. (Período 2008- 2011).

Como se puede apreciar en el Grafico 2 la evolución

de los ingresos públicos no financieros presenta un

crecimiento permanente.


_____________________________________________________________________________


Pero este crecimiento tiene como eje la mejora

recaudatoria, y está en parte se explica por un aumento de

producto bruto, y en parte por una mejora en los índices de

eficiencia de la DGI, tal como se observa en el siguiente

gráfico.

Cuadro 3. Gráfico: Evolución de la recaudación bruta y del

PIB (Período 1998 – 2010, Índices – base 1998 = 100).

En ese ámbito la función de control ejercida sobre

sectores relevantes en la economía ha tenido un papel

trascendente, con una creciente presencia de la actividad

fiscalizadora cuyos números arrojan un incremento en la

cantidad de controles realizados por las administraciones

tributarias, tal como se expone en el siguiente gráfico.

Cuadro 4. Gráfico: Evolución actuaciones inspectivas

División Fiscalización (Período 2007- 2010).


_____________________________________________________________________________


2.2. Incremento en los instrumentos legales de control. La

complejización de la relación jurídica tributaria

Si bien es cierto que el presente trabajo de

investigación versa sobre el principio de tutela

jurisdiccional efectiva y la factibilidad para establecer

en el ámbito del Poder Judicial la Competencia

Especializada en materia tributaria dicho estudio no puede

realizarse en forma aislada, siendo necesario entonces,

conforme la pregunta que guía nuestra investigación,

abordar la temática de lo que nosotros consideramos es una

mayor complejización de la relación jurídica entre el

Fisco y el Contribuyente, fundamentalmente a partir del

incremento de facultades y de prerrogativas procesales con

las que cuenta la administración para perseguir el cobro

coactivo de créditos (o asegurar su cobro) aún en vías de


_____________________________________________________________________________


determinación.

Entendemos que en la actualidad (producto de un

proceso que lleva unos años marcados a partir del

advenimiento de la Ley 18.083) se ha producido un

incremento cuantitativo en las facultades del Fisco que

responde a un incremento mayor de las normas de derecho

tributario material que buscan captar manifestaciones de

“renta” relevantes. Ahora en ninguna de esas normas se ha

presentado la discusión acerca de la necesidad de crear

Sedes Judiciales Especializadas para juzgar las causas

civiles tributarias, y si se ha hecho ha sido muy

esporádicamente en términos no muy profundos.

A partir de la implementación de un sistema tributario

diseñado sobre la base de diferentes y variadas hipótesis

de “Hechos Generadores”, con nuevos “sujetos pasivos”

necesariamente se produjo, directamente, un incremento en

la presencia cotidiana de los organismos recaudadores que

intentan captar las nuevas manifestaciones de “rentas”

relevantes para la legislación.

Señalaba PEREZ PEREZ “existe una tendencia en incidir

en los aspectos normativos propios del ST con el fin de

promover un control más eficiente en el cumplimiento que

puede calificarse en tres tipos: i) normas que procuran la

simplificación del ST, ii) procedimientos especiales de

recaudación, básicamente por vía de retención y iii) normas

antielusivas. Sin desconocer la importancia que esas normas

juegan en la recaudación de la brecha entre el ST formal y

su efectivización, no puede ignorarse que ese logro es a

costa de introducir distorsiones en el ST ideal, razón por

la cual es necesario mantener un fino equilibrio entre


_____________________________________________________________________________


logros y distorsiones”. 5

En este sentido señala MAZZ citando a Pedro ROSAS

BRAVO: “cuatro factores [son los] que resumen el

cuestionamiento actual de la imposición sobre el ingreso:

su complejidad para poner en práctica un esquema tributario

basado en múltiples fuentes de ingreso o de renta; su

dificultad para lograr su cumplimiento por parte de los

contribuyentes; sus perjudiciales impactos sobre la

inversión y el ahorro privado que limitan la expansión

económica.”6

Dicha reforma del sistema tributario fue precedida por

cambios sustanciales en la Administración Fiscal iniciados

en el año 2005, los que dotaron al organismo de

transparencia, de nuevos recursos y una mejora

significativa en el cumplimiento de los fines

recuadatorios, derivados de controles más exhaustivos sobre

un universo ampliado de contribuyentes por el ingreso de

las personas físicas y los No residentes entre otros.

Como forma de efectivizar los controles fue necesario

contar cada vez más con mayor información que en algunos de

los casos refieren a aspectos de la esfera privada (o

íntima) de los contribuyentes. Así en algunos casos se

produjo una tensión entre la información que el fisco

necesita obtener para hacer más efectiva la recaudación

impositiva y la información que el contribuyente está

dispuesto a otorgar para la facilitación de tal tarea y tal

5 PÉREZ PÉREZ Juan Antonio “La evaluación del IRPF como instrumento tributario.

La interacción entre el sistema tributario formal y la Administración

Tributaria. Revista Tributaria. Tomo XXXIII Número 194. Página 670 6 MAZZ Addy: “Los modelos de imposición a la renta y el proyecto uruguayo de

imposición a la renta personal” Revista Tributaria. Tomo XXXIII Número 193.

Página 532


_____________________________________________________________________________


parece que es claro hacía que lado se ha volcado la

balanza.

Sumado a lo anterior, inmersos en un mundo globalizado

y cada vez más complejo, nuestro país no sólo debe

responder a sus propias necesidades de ingresos, sino que

también debe colaborar con países extranjeros que presionan

para acceder a información que les permita conocer las

rentas obtenidas por sus nacionales en cualquier lugar que

ellos estén, en virtud de la aplicación del criterio de

renta mundial. Esto ni es casual ni una situación meramente

coyuntural, sino que es consecuencia directa de la actual

globalización económica que tiene su reflejo en el ámbito

tributario.

Al decir de CALDERÓN CARRERO “Los Estados han

enfrentado la necesidad de repensar o replantear las

principales reglas fiscales que inspiraban la configuración

de los sistemas tributarios nacionales, al considerarse que

tales reglas fueron elaboradas y pensadas para un “mundo”

que ha dejado de existir como tal (…) En este sentido, se

advierte la existencia de un déficit de adecuación de las

“viejas reglas y principios” al nuevo contexto económico y

político”

Agrega el citado que: “Otra manifestación de la

incidencia que posee la globalización económica en la

configuración de los actuales “sistemas tributarios” reside

en las “nuevas fuentes” que nutren el cuerpo del Derecho

Tributario (Stitt 2001). La principal característica de

estas “nuevas fuentes” es que se configuran,

fundamentalmente, siguiendo principios no plenamente

coincidentes con los principios impositivos tradicionales


_____________________________________________________________________________


(constitucionales-tributarios) y, por otra parte, son

producidas, con carácter general, al margen y sin

intervención directa y/o decisiva de los Parlamentos

nacionales. La globalización ha intensificado el denominado

“Polycentrismo de Fuentes”, dotando de especial relevancia

a las “reglas o principios” producidas fuera o al margen de

los Parlamentos nacionales (backdoorlaw/offshore rule-

making).

Entre las “nuevas fuentes” pueden mencionarse, por su

creciente importancia, los convenios de doble imposición,

la “legislación blanda” (soft-law) y los principios

elaborados por el Comité Fiscal OCDE, o algunos de los

preceptos de los tratados de la Organización Mundial del

Comercio (WTO) (Fischer-Zenning 1989, Luja 1995, Ibáñez

Marsilla 2004, Lang 2005)”.7

Y en este nuevo contexto, el intercambio de

información se transforma en la herramienta que las

Administraciones tributarias han encontrado para intentar

controlar el cumplimiento de su normativa fiscal a lo largo

y ancho del nuevo mundo.

En este sentido ROSEMBUJ en su obra sobre intercambio

de información tributaria expresa que “La información

ofrece a cualquier ordenamiento público interesado la

ocasión jurídica de conocer y adquirir los elementos, datos

y documentos que, con distinto efecto, sirven para el

ejercicio de la potestad administrativa tributaria…”8

7 CALDERON CARRERO J.M. “La incidencia de la globalización en la configuración

del ordenamiento tributario del siglo XXI, Página 5 Documentos del Instituto

de Estudios Fiscales N° 20/2006 España, Página 5 Disponible en el sitio web

www.ief.es 8 ROSEMBUJ Tulio “Intercambio de información Tributaria” Ediciones de


_____________________________________________________________________________


De la mano de la necesidad aumentada de de solventar

un gasto público creciente, la presión internacional. Por

lo anterior, derivado de la “influencia” de ciertos foros

globales (en particular la Organización de Cooperación y

Desarrollo Económico y su “Comité Fiscal”) se inicia una

campaña por firmar convenios internacionales, la más de las

veces para evitar la doble imposición y otras, no tan

pocas, para el intercambio de información con el fin, no ya

de recaudar, sino de cumplir con estándares internacionales

de transparencia.9

Nuestro país a suscrito 13 Acuerdos con diferentes

países, para evitar la Doble Imposición y prevenir la

evasión fiscal en materia de Impuestos, a saber Finlandia,

Corea, Argentina, República de Malta, India, Suiza,

Portugal, Principado de Liechtenstein; Ecuador,

Confederación Suiza, Alemania, España y Estados Unidos

Universitat de Barcelona, 2003, página 13 9 Consignan FALCÓN Y TELLA Ramón y PULIDO GUERRA Elvira. En el año 2003 se creó

un Foro Global sobre imposición (posteriormente ha pasado a denominarse Foro

Global sobre transparencia e intercambio de información), entre los miembros

de la OCDE y de las “jurisdicciones cooperativas” (las que habían mostrado su

voluntad de introducir modificaciones normativas) con el objeto de definir un

level playing field). Con esta expresión se designan las condiciones de

equidad y equilibro que deben darse para proceder al intercambio de

información, sobre la base de la idea de que no puede exigirse a terceros

países estándares superiores a los que aplican los propios miembros de la

OCDE. En dicho informe se señaló la necesidad de extender el intercambio de

información, además de a los miembros de la OCDE y a las “jurisdicciones

cooperantes” y a otra serie de “centros financieros.” Estos estándares exigen

el intercambio de información, previa petición, en todos los ámbitos de la

fiscalidad, y la supresión del secreto bancario y de las cláusulas del interés

nacional. En relación con el cumplimiento de estos estándares, la OCDE

mantiene actualizado (casi diariamente) un “informe de progreso” (

www.oecd.org/tax/progressreport) en que se recoge un listado de jurisdicciones

objeto de vigilancia por el Foro Global, distinguiendo dentro de ellas los

siguientes grupos: a. Jurisdicciones que se ajustan a los estándares

internacionales de intercambio de información (lista blanca) considerándose

como tales las que hayan firmado al menos 12 TIEFA o CDI que incluyan el

artículo 26 del Modelo OCDE (el que analizaremos en párrafos posteriores) sin

limitaciones derivadas del secreto bancario; b. Jurisdicciones que no se

ajustan a dichos estándares (porque no han firmado ningún acuerdo, o han

firmado menos de 12) pero que han manifestado su voluntad de hacerlo. Es la

llamada lista gris; c. Jurisdicciones que no se han comprometido a alcanzar

los estándares internacionales aceptados o “lista negra”.


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Mexicanos.

Lo anterior implica, en no pocas circunstancias, el

detrimento del derecho de la intimidad de los

contribuyentes (que nuestra Constitución recoge en su

articulado el derecho a la intimidad, arts. 7, 28, 72,

elevado al rango de derecho fundamental, plasmando de modo

explícito un derecho proclamado por declaraciones y

tratados internacionales), aún sin plantearse si se cumple

o no con el requisito constitucional de “Interés General”.

10

A partir de los compromisos asumidos, el secreto

bancario, que hasta hace poco se erguía como un tótem

sagrado de la economía nacional, sufre embates legislativos

que ponen en debate su conveniencia y pervivencia tanto a

nivel nacional como internacional. Similar a lo acontecido

con la sanción de la Ley 18.950 que habilitó a la DGI a

acceder a la información del Registro de Titulares de

Participaciones al Portador creado en el ámbito del Banco

Central.

En línea con esta discusión MIGUEL PEZZUTTI sostuvo

que: “los estándares de transparencia fiscal y

colaboración, obligan a determinados países – no siempre

con criterios igualitarios – tomar medidas concretas que

implican resignación de soberanía y efectos jurídicos

directos en sus habitantes. Estas recomendaciones,

invitaciones o lisas y llanas presiones, son generadas por

estas estructuras que responden sólo ante si –con reglas

“dictadas por funcionarios que no actúan con una delegación

10 Nos referimos expresamente al Poder Judicial porque expresamente los

instrumentos legales de aprobación de estos instrumentos han condicionado el

otorgamiento de estas medidas a la decisión de la justicia civil.


_____________________________________________________________________________


específica de sus gobiernos”, lo que plantea el desafío de

coordinar estas estructuras y sus acciones concretas con

los postulados básicos de los Estados, si es que se

pretende que se sigan calificando como Estado de Derecho.

No son nuevos, ni pocos, los planteos que critican las

recomendaciones (soft law) basados en consideraciones de

los expertos que pierden la perspectiva de la debida

protección del contribuyente. Lo que se agrega a “la idea

de que la OCDE constituye una suerte de “cartel” de los

países ricos y desarrollados frente a los países en vías de

desarrollo”…” erosionado en cierta medida el pretendido

carácter universal de los principios de fiscalidad

internacional emanados de la misma”. ¿Cómo superar la

aparente anarquía, o peor, el gobierno del poder económico

global ejercido por vía de los hechos aunque con un viso de

juridicidad? La respuesta ha de encontrarse en los

principios generales de derecho y una atención primordial

al “bien común global”, que no puede ser otra cosa que, en

esencia, la primacía y el respeto de los derechos

esenciales derivados de la personalidad humana”.11

En este ámbito es fundamental otorgar un medio

adecuado de protección a los derechos del contribuyente

cuya información es requerida por el fisco extranjero.

Sostuvo uno de los participantes de esta investigación

en ocasión de analizar el CONVENIO DE INTERCAMBIO DE

INFORMACIÓN con la República Argentina12: “existen límites

11 PEZZUTTI Miguel “Intercambio de Información Tributaria entre Argentina y

Uruguay.

Una interpretación desde las garantías individuales consagradas en

ordenamiento jurídico uruguayo” trabajo presentado en las IX Jornadas

Rioplatenses de Tributación-13 y 14 de Junio de 2013. inédito. 12 PESCADERE Diego y BARREIRO Pablo: “La intimidad como límite al ejercicio

del derecho de acceso a la información tributaria, tutela jurisdiccional


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infranqueable a la información que puede acceder el estado

requirente, uno de ellos por ejemplo es el derecho a la

intimidad, debe pues plantearse cuál es el medio para

hacerlo valer en forma efectiva y oportunamente tempestiva.

Pues, si no hay tutela jurisdiccional efectiva y en un

plazo razonable de los derechos, ello es sinónimo de

expresar que ese derecho no existe. Debe tenerse presente

que la violación del derecho a la intimidad supone un daño

irreparable “in natura”, pues una vez vulnerado no resulta

posible retrotraer los efectos al momento anterior y

evidentemente no se trata de un problema de reparación

monetaria de los daños y perjuicios que tal transgresión

pudo haber causado”.

En el conflicto de intereses entre la Administración

en ejercicio de sus facultades tendientes a determinar,

salvaguardar o ejecutar los créditos fiscales y la

protección de los Derechos Humanos de los contribuyentes

surgen las mayores controversias que serán objeto de

disputas en los ámbitos judiciales13. O al menos eso es de

esperar.

efectiva y oportunamente tempestiva” IX Jornadas Rioplatenses de Tributación-

13 y 14 de Junio de 2013. Inédito.

El tópico fue profundamente discutido sin arribar a una opinión concordante.

Por lo tanto a efectos de no comprometer la opinión de mis compañeros en este

apartado manifiesto mi posición personal respecto del tema. “Al respecto no

puedo dejar de señalar que incluso, el conflicto entre derecho a la intimidad

y la investigación de la intimidad económica o el acceso de la administración

a las cuentas bancarias por el fisco se ve, a mí entender falsamente, como una

lucha entre el interés privado y el interés público respectivamente. Así se ha

sostenido que el fisco protege el interés público y que el interés privado se

encuentra subordinado, por lo tanto, la intimidad cede ante el fisco.

Sin embargo en mi concepto, el interés público prevalente debe ser siempre la

protección de los derechos fundamentales, de los cuales el derecho a la

intimidad resulta ser uno de ellos, por lo que su protección debe ser el

interés prevalente, aunque sea invocado por un particular, por gozar el

derecho a la intimidad de protección constitucional. No se trata de articular

la defensa del principio cuando el mismo ha sido violado, sino de prohibir

todas aquellas medidas que perturben burdamente el ejercicio de este derecho.

Pablo Barreiro.


_____________________________________________________________________________


Por último debemos agregar con preocupación la

tendencia a la aprobación parlamentaria de una enorme

cantidad de leyes que modifican el funcionamiento del

sistema tributario. Una muestra de ello son las 171 leyes

aprobadas entre los años 2007 a 2012, que figuran en la

página web de DGI como leyes relativas a la regulación

tributaria, que introdujeron cambios y modificaciones al

actual sistema tributario.14.

Tan amplios son los cambios a los que hacemos

referencia que los mismos abarcan desde cambios en la

fuente de IRPF para rendimientos de capital, precios de

transferencia, nuevas hipótesis para suspensión de

certificados, regulación de multas por contravención,

levantamiento de secreto bancario, que han llevado a una

especialización de los asesores en diferentes ámbitos de la

tributación, así como la proliferación de posgrados y

maestrías y foros sobre la materia.

Pero tal es la vorágine por la generación de nuevas

fuentes de ingresos que algunas de las nuevas normas, sobre

todo las de mayor impacto económico, han sido sujeto de

acciones de inconstitucionalidad como el caso del IRPF a la

Jubilaciones o el ICIR y en otros donde se han originado

debates con posturas encontradas entre especialistas y la

doctrina más recibida en la materia que requieren una

actualización constante del Derecho Tributario Material,

tanto para quienes habitualmente ejercen esta materia, más

aún para quienes actúan en la función jurisdiccional

dirimiendo las contiendas suscitadas a partir de la

aplicación del derecho.

14 http://www.dgi.gub.uy/wdgi/page?2,principal,dgi--normativa--leyes-

2013,O,es,0,


_____________________________________________________________________________


2.3. Análisis particular de las pretensiones

administrativas y de los contribuyentes que se tramitan

ante la justicia civil.

2.3.1 Medidas Cautelares

En materias de medidas cautelares el Código Tributario

en el artículo 8715 otorga al fisco prerrogativas

extraordinarias respecto del régimen general de medidas

cautelares regidos por el Código General del Proceso.

La Administración tributaria puede trabar medidas

cautelares contra los contribuyentes por créditos en vía de

determinación sin contracautela.

El Código establece, respecto de la duración de la

medida, que no podrá ser menor de seis meses y será

prorrogado cuando resultaré insuficiente por causas no

imputables a la Administración.

15 Artículo 87. (Medidas cautelares).- La solicitud de medidas cautelare s sólo

podrá efectuarse mediante resolución fundada del jerarca del organismo

recaudador o de la Dirección General Impositiva, en todos los casos en los

cuales exista riesgo para la percepción de sus créditos determinados o en vía

de determinación.

Deberá ser acompañada del expediente administrativo que sirva de fundamento a

la gestión o de un testimonio del mismo o testimonio de la resolución a que se

refiere el inciso precedente.

Para decretar las medidas, el Juez no exigirá la prestación de garantía o

caución de especie alguna. Deberá considerar las circunstancias del caso sin

dar vista al contribuyente o responsable, pudiendo requerir información

complementaria. Fijará asimismo el término durante el cual se mantendrán las

medidas decretadas, el que no podrá ser menor de seis meses y será prorrogado

cuando resultaré insuficiente por causas no imputables a la Administración.

No regirá en esta materia lo previsto por el artículo 841 del Código de

Procedimiento Civil ni por el inciso 5º del artículo 62 de la ley 13.355. de

17 de agosto de 1965.


_____________________________________________________________________________


El cuerpo normativo dispone que el Juez para hacer

lugar a la medida, debe analizar el “fumus bonis juris” y

el “periculum in mora”, lo cual debe ser acreditado por la

Administración. Es decir que en materia de medidas

cautelares, el CT establece como única excepción respecto

del régimen general de medidas cautelares, la ausencia de

contracautela, debiendo la Administración acreditar el

cumplimiento de las restantes condiciones.

Esto nos lleva a un elemento especialmente

controversial que se plantea respecto de cuáles son los

elementos que debe controlar la Sede Civil Competente al

momento de recibir la solicitud de adopción de medida y

antes de su otorgamiento.

2.3.1.1. La cuestión en la doctrina

La doctrina administrativista y tributaria ha

sustentado que el Juez Civil puede y debe proceder al

análisis sobre la regularidad jurídica de cualquier acto

administrativo que le sea presentado en su fuero.

A continuación hacemos un ajustado resumen de los

principales argumentos:

La potestad judicial de desaplicación de los

reglamentos ilegítimos surge de los textos

constitucionales 16

Frente a un acto administrativo que se reputa viciado

se puede buscar la anulación y si entiende que no se

16 CASSINELLI MUÑOZ, Horacio; “Competencia del Poder Judicial para Conocer de

la

Validez de un Acto Administrativo como Premisa del Fallo”, en Revista de

Derecho Jurisprudencia

y Administración, Tomo 71, Página 94


_____________________________________________________________________________


han configurado los elementos respectivos, o pedir la

declaración de ilicitud y la consiguiente reparación

en la jurisdicción por lesión de derechos17 18

La creación del TCA no significó para el Poder

Judicial la pérdida completa de su competencia en los

litigios “contencioso-administrativo”, sino que sólo

limitó dicha competencia, operando una derogación

parcial.19

La Constitución no le asignó competencia al TCA para

entender sobre todo el contencioso administrativo,

sino solamente respecto del contencioso administrativo

de anulación.20

Los jueces pueden (deben) desaplicar actos

administrativos ilegítimos, ya que ellos los

interpretan y aprecian su validez o invalidez. No

existe duda respecto a la potestad de desaplicación

del reglamento ilegítimo, pero se la ha planteado

respecto de las resoluciones y las consecuencias de su

control, pretendiéndose, a veces, limitarlo a la

17 En este sentido Méndez nos recuerda que la creación del Tribunal de lo

Contencioso Administrativo, órgano especializado, tiene jurisdicción privativa

en lo anulatorio y competencia para resolver las contiendas no entregadas a

decisión de la Suprema Corte de Justicia. La mayor parte de la materia que

comprende nuestro contencioso administrativo, está entregada al Poder

Judicial. Obviamente sería un error concluir, que al igual que el sistema

anglo-sajón, nuestro sistema ingresa en el llamado judicialista. Sin perjuicio

de lo cual, es posible afirmar que una gran parte de nuestro contencioso

administrativo, la mayor parte, diríamos en extensión, está entregada a la

decisión del Poder Judicial, excluyendo únicamente, la jurisdicción

anulatoria. MENDEZ, Aparicio; Lo Contencioso de Anulación, Biblioteca de

Revista de Derecho Público y Privado, Página. 77 18 GIORGI Héctor; El Contencioso Administrativo de Anulación, FCU, Mdeo., 1958.

19 SAYAGUES LASO, Enrique; Tratado de Derecho Administrativo, T. II, FCU,

Página 555 20 DURAN MARTINEZ, Augusto; Contencioso Administrativo, Página. 16.; DURAN

MARTINEZ, A “Contratos administrativos, Vicios y Juez Competente para

Juzgarlos. El Caso Caravana”, en Casos de Derecho Administrativo, Vol I.,

Página 68.


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reparación del daño causado.21 22 23 24

A partir de la “nueva” redacción del artículo 312 de

la Constitución se termina formal y expresamente con

el argumento de la competencia monopólica del TCA para

analizar la legalidad de los actos

administrativos.25En tanto que la resolución

administrativa del 87 del CT se materializa en la

“resolución fundada” es forzoso concluir que al

decidir sobre las medidas cautelares tributarias el

Poder Judicial puede y debe examinar el ajuste a

derecho de tal resolución administrativa.26

Siendo las medidas cautelares de carácter facultativo

y no de sanción judicial preceptiva, según surge del

mandato legislativo que le impone al Juez considerar

las circunstancias del caso, es éste el dueño de las

21 ROTONDO Felipe. Control jurisdiccional de la administración

¿concentrado/difuso” en IV Jornadas Académicas en homenaje al Profesor Dr.

Mariano R. Brito Página 31 22 RODRIGUEZ VILLALBA, Gustavo; “Los Decretos sobre Capitalización de Recargos.

¿Derogación o Decaimiento?”, en Revista Tributaria No. 125, T. XXII, IUET,

Mdeo., marzo-abril,

1995, Página 101. 23 MAZZ, Addy.: “El Derecho Procesal Tributario. El Capítulo 4 del Código

Tributario”, en

Revista Tributaria No. 158, T. XXVII, IUET, Página 636. 24 MONTERO TRAIBEL, José: “Alcance de los Elementos Básicos del Proceso

Cautelar Tributario: el Perículum in mora y el Fumus Bonis Iuris y los demás

elementos que pueden afectar la Validez de la Solicitud de Medidas Cautelares

del Artículo 87 del Código Tributario”, en Revista

Tributaria No. 185, T. XXXII, IUET, marzo-abril, 2005, Página 199 y ss. 25 BERRO, Federico.: “Competencia del Poder Judicial para decidir sobre Actos

Administrativos Ilegales. Comentarios sobre el nuevo texto del artículo 312 de

la Constitución”, en Los Ilícitos Tributarios y sus Sanciones, Página 156;

“Competencia del Poder Judicial para decidir sobre Actos Administrativos

Ilegales. Comentarios sobre el nuevo texto del artículo 312 de la

Constitución”, en Revista Tributaria No. 140, T. XXIV, setiembre octubre,

1997, Páginas 579 y ss; “Reparación por Causa de Actos Administrativos

Ilegales”, en Revista Tributaria No. 198, IUET, mayo-junio, 2007, Página 301 y

ss. 26 BLANCO, Andres.; “Facultades del Poder Judicial para Desaplicar los Actos

Administrativos Ilegales, con especial referencia a los Procesos Ejecutivo y

Cautelar Tributarios”, en Revista Tributaria, No. 185, T. XXXII, IUET, Página

187


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medidas y quien deberá verificar el cumplimiento de

los extremos fácticos requeridos en todo proceso

cautelar, o sea, el peligro de lesión del derecho por

la demora del proceso y la verosimilitud de la

existencia del derecho. La circunstancia de que se

deba dictar un “acto administrativo fundado”, que se

adjunta a la demanda cautelar, no lo exime de examinar

en forma sumaria la verificación de la existencia

simultánea de ambos requisitos aludidos.27

Como consecuencia de lo expuesto, podemos concluir que

la doctrina sustenta, sin discrepancias, la tesis amplia en

virtud de la cual el TCA posee competencia exclusiva para

anular un acto administrativo, no obstante, permanece en la

esfera del Poder Judicial la potestad de conocer en todos

los juicios en que la Administración Pública es actora y en

los juicios en que es demandada, mientras no se impugne un

acto comprendido en la competencia del TCA.

En este sentido entendemos que el fin de la “disputa”

lo vienen a poner los Dres. GOMEZ LEIZA Y PATRITI quienes

analizan una arista del tema tan elemental que por ser tal

hasta ahora no había sido considerada.

Conforme sostienen los mencionados autores en el

proceso cautelar tributario no se trata de desaplicar una

resolución, en definitiva no se trata de juzgar a la

administración. La Administración Tributaria, hace una

apreciación de una situación de hecho y la refleja en la

resolución fundada a través de la cual moviliza una

27 PEREZ NOVARO, Cesar.; “El Examen Judicial en los Procesos Cautelares

Tributarios”, en VIII Jornadas de Derecho Procesal, Editorial Universidad,

Página 120.

26 SIMON, Luis. y WITHELAW, James.; “Medidas Cautelares en el Derecho

Tributario”, en Curso sobre Medida Cautelares, Página 158


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pretensión solicitando una medida, ahora el Juez debe

hacerse su propio juicio al grado incluso de discrepar con

el enfoque realizado por la DGI.

Expresamente sostienen los citados: “En el proceso

cautelar no se pide al Juez que aplique esta resolución

fundada (ni ningún otro acto administrativo), puesto que la

misma ya fue cumplida por el servidor público al presentar

la demanda cautelar, y agotó sus efectos por cumplimiento.

Ante la solicitud de la adopción de medidas cautelares, el

Juez no se ven en el trance de aplicar o desaplicar un acto

administrativo… “Este acto cumple una función probatoria a

juicio de la Administración de determinados presupuestos

necesarios para el despacho de las medidas cautelares, en

especial, del fumus bonis iuris. Si el juez, luego de

analizar los hechos concluye que no se presentan los

elementos del modo que los planteo al requerir las medidas

cautelares, podrá concluir que nos e ha probado la

existencia uno de los presupuestos esenciales del proceso

cautelar, y ora no dispondrá la adopción de las medidas

solicitadas, ora revocará por contrario imperio o en la

alzada el proveimiento que ordenó la medida” 28

Más allá de las interesantes discusiones en torno al

alcance de la competencia de la Justicia Civil entendemos

que a los fines de esta investigación resulta interesante

analizar una arista que hasta ahora no hemos visto

desarrollada en otros trabajos y es la “legitimidad” que

otorgan los Tribunales de Apelaciones Civil en lo

particular y el Poder Judicial en general, a las

28 GOMEZ LEIZA José y PATRITTI ISASI Marcelo “ Acto administrativo y límites

de las facultades de los órganos jurisdiccionales del poder judicial en el

proceso cautelar tributario” en XVI Jornadas Nacionales de Derecho Procesal,

Paysandú 2013. Página 235


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resoluciones fundadas de la administración fiscal cuando

esta comparece a solicitar la traba de medidas cautelares.

Esto surge del análisis de la jurisprudencia de los

tribunales de Apelaciones en lo Civil que tácitamente

manifiestan esta posición. Sin embargo esto no escapa al

sistema en general como pudimos comprobar al analizar la

jurisprudencia de los Juzgados Letrados en lo Civil en los

cuales en el 100 % de los casos se otorga la medida

cautelar solicitada.

Referido a este tema prestigiosa doctrina nacional y

extranjera han señalado como uno de los atributos del acto

administrativo, la denominada "presunción de legalidad"

entendiendo que se trata de una prerrogativa de que gozan

los pronunciamientos de esa clase, que significa que, al

desarrollarse y al proyectarse la actividad de la

Administración, ello responde a todas las reglas y que se

han respetado todas las normas que la enmarca. Legalidad es

sinónimo de perfección, de regularidad; se inspira en

motivos de conveniencia pública, en razones de orden formal

y material en pro de la ejecutoriedad y de la estabilidad

de esa manifestación de voluntad.

SAYAGUÉS LASO, PRAT y ROTONDO han coincidido en la

característica precitada como uno de los elementos del acto

administrativo.

Así ROTONDO expresó que en nuestro derecho, la

presunción relativa de que el acto ha sido emitido conforme

a derecho se fundamenta en que la administración

perteneciente a un Estado de Derecho actúa (debe actuar)

acorde con las reglas jurídicas, observando las garantías


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subjetivas y objetivas que preceden a su emisión. Ella,

sostiene, deja de proyectarse respecto de quien impugna el

acto (en vía jurisdiccional) y abre la posibilidad de que

éste sea anulado (por el TCA) o desaplicado (por un

juez).29 Tal característica del acto (al que no califica de

“principio”) se interrelaciona con el de ejecutividad del

acto.

Ahora bien, desde 2006 a esta parte, la presunción de

legitimidad del acto administrativo ha sido objeto de duros

embates, principalmente por parte del Prof. Durán Martínez,

quien califico a este instituto como innecesario e

injustificado.30 Pero además, dichos embates han resultado

certeros en virtud de la posición actualmente asumida por

el Tribunal de lo Contencioso Administrativo.31

Entendemos que las posibles interpretaciones que

permiten entender la vigencia y aplicación que la

presunción de legitimidad de un acto se reducen o que bien

resulta un “elemento” del acto, o bien, que resulta de un

principio general de derecho.

29 ROTONDO Felipe “Manual de Derecho Administrativo” Ediciones del Foro 7ª

Edición Ampliada y actualizada a junio de 2009, Páginas 355 y 356. 30 III Jornadas Académicas organizadas por el Tribunal de lo Contencioso

Administrativo, Noviembre 2008-. 31 Sostuvo el Tribunal en Sentencia No. 427 de 2010.

“ XI) Y bien, estas renovadoras corrientes doctrinarias, guardan

absoluta coherencia con el fundado cuestionamiento que formula otro

distinguido Catedrático uruguayo a la presunción de legitimidad del acto

administrativo, que, para el Profesor Augusto Durán Martínez, “configura “un

mito innecesario y pernicioso”, en opúsculo doctrinario verdaderamente

innovador, en el cual concluye:

“Ante este estado de cosas, cabe responder la aguda pregunta que

se formuló Brito hace algunos años: ¿Es posible ya, a esta altura de los

tiempos, sostener la presunción de legitimidad...en términos de regla de

principio? (llamada 114 a pie de página)

La respuesta es no. Es más, puede afirmarse que

la presunción de legitimidad no existe. Es un mito, un mito innecesario y

pernicioso” (Cf. Durán Martínez, Augusto en “La presunción de legitimidad del

acto administrativo. Un mito innecesario y pernicioso” en “Revista de Derecho

-2007- Konrad Adenauer Stiftung y Universidad Católica. ps. 120 a 148).-


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SAYAGUÉS, si bien no se pronunciaba rotundamente sobre

el asunto, elípticamente ingresaba en el debate señalando

que la presunción era parte de un atributo. En efecto para

el citado la presunción de legitimidad no es un elemento o

carácter tipificante, sino más bien una premisa fundante de

sus elementos o caracteres: los de ejecutividad y

ejecutoriedad. Sostiene textualmente Sayagués: “En

principio el acto administrativo una vez perfeccionado

produce todos sus efectos y por lo mismo, cuando requiere

ser llevado a los hechos, puede y debe ser ejecutado. Es la

regla general. Esta peculiar característica del acto

administrativo se denomina ejecutividad.

No debe confundirse ese carácter con la ejecutoriedad,

que es la posibilidad de la Administración de ejecutar el

acto por sí misma, incluso en caso de resistencia abierta o

pasiva de las personas afectadas, pudiendo acudir en tal

caso a diversas medidas de coerción”32

Entendemos innecesario que se califique a la

presunción como un requisito esencial para poder hacer el

acto ejecutable, bastando tal sólo que el ordenamiento así

lo disponga para que ello suceda. En este sentido ROTONDO

menciona algunos ejemplos de textos legales que

expresamente han dispuesto expresamente la ejecutoriedad

del acto, así menciona la Ley Orgánica de Salud Pública

9.202 art. 2º; Carta Orgánica del Banco Hipotecario del

Uruguay Ley 5.343 entre otras, pero en ningún caso estas

leyes señalan la presunción de legitimidad de los actos en

cuestión.

Por lo que la ejecutividad y ejecutoriedad de los

32 SAYAGUES LASO, Enrique., Tratado de Derecho Administrativo, T. I, pp. 490


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actos surgen del ordenamiento jurídico positivo, explícita

o implícitamente sin que esto implique reconocer la

legitimidad, esto es, la concordancia con las normas

legales del propio acto.

Obsérvese especialmente que en el caso de la

Administración tributaria no existe norma legal que

establezca reglas generales sobre la ejecutoriedad y sobre

el cumplimiento coactivo de sus resoluciones en caso de

resistencia de los particulares afectados.

La propia Ley dispone que la Administración Tributaria

debe acudir al Poder Judicial para ejecutar sus

resoluciones, si bien los testimonios de esta constituirán

título ejecutivo (arts. 91 y 92), lo que determina la

aplicación del régimen procesal “común” y el libre

ejercicio de la función jurisdiccional es decir que se

mantiene intacta la capacidad de juzgar.

Pero además, a diferencia de otros ordenamientos –

Argentina, España por ejemplo- no existe norma legal que le

consagre y no existe un principio que permita inferir su

existencia, sino más bien, unos que se le oponen o niegan

su vigencia a saber: el Principio de separación de poderes

y el de Tutela jurisdiccional efectiva.

En efecto, en la interpretación tradicional la

presunción de legitimidad implica que el administrado tiene

la carga de desvirtuar el carácter legítimo del acto,

probar sus extremos ilegítimos, el apartamiento de la regla

de derecho o la desviación de poder.

La posición asumida por los Tribunales Civiles en las

Sentencias que serán analizadas a continuación implica un


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retaceo de la función jurisdiccional, una subversión del

ordenamiento jurídico para establecer que habrá de

protegerse la norma de inferior jerarquía o el acto de

rango menor frente a la norma superior, el acto por encima

de la efectiva tutela de los derechos del contribuyente.

Es posible sostener que más allá de la mentada

presunción, de lo que no cabe dudas es de la recepción del

principio de separación de poderes en el art. 72 de la

Constitución de la República, en tanto precepto derivado de

la forma Republicana de gobierno.

Más aun, BALARINI, citado por BRITO33, sostenía la

existencia de un principio de interpretación restrictivo

para aquellas circunstancias en las que la Administración

se presenta con un notable status de preeminencia o

beneficio. Resulta adecuado trasladar este pensamiento al

ámbito inspectivo donde el Poder Legislativo ha dotada de

facultades legales que han merecido la calificación de

exorbitantes.

Obviamente el principio de Tutela Jurisdiccional

Efectiva implica justamente sostener lo contrario a la

mentada presunción, esto es, preferir el control efectivo

del actuar administrativo por encima de presunciones

relativas o absolutas.

El control jurisdiccional, como herramienta de

equilibrio de los poderes, debe en todos los casos ser

destacado sin indicaciones apriorísticas que no encuentran

fundamento en el texto constitucional procurando, en

33 BRITO Mariano, “Control jurisdiccional de la Administración en Uruguay” en

“Derecho Administrativo, su permanencia-contemporaneidad-prospectiva”

Montevideo, Febrero 2004, Universidad de Montevideo, Páginas 351 y siguientes


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palabras de DURAN MARTINEZ, una superación positiva y

enriquecedora del viejo Estado de Derecho.34

2.3.1.2. La cuestión en la jurisprudencia

La unanimidad manifestada por la doctrina presenta una

realidad divergente en el ámbito jurisprudencial. Dicha

afirmación se funda en base a un estudio de casos

particulares que realizáramos ante los Juzgados Letrado en

lo Civil de Montevideo y a los Tribunales de Apelaciones en

lo Civil y cuya importancia cuantitativa será analizada en

el capítulo respectivo.

En cuanto a las resoluciones de los Juzgados Letrados,

las sentencias analizadas estrictamente se limitaron al

“auto inicial”, que en la unanimidad de las causas

decretando favorablemente la medida sin expresar mayores

desarrollos teóricos acerca de la cuestión.

Mayor desarrollo conceptual encontramos en las

sentencias de los Tribunales de Apelaciones analizadas en

el período 2009 y 2010.

En este sentido se tiene como base el estudio y

análisis de las resoluciones de los Tribunales de

Apelaciones que entendieron en una causa fundamentalmente

para determinar cuál fue el tipo de “control” que realizó

el órgano competente de la solicitud administrativa. Es

decir si el tribunal en su análisis ingreso en un análisis

sustancial del conflicto o se limitó a realizar un análisis

formal conformándose con la agregación de la resolución

fundada que dispone el artículo 87 del Código Tributario.

34 DURÁN MARTINEZ Augusto “Otra vez sobre la inexistente presunción de

legitimidad del acto administrativo” La Ley Online


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En primer término, podemos afirmar que los Tribunales

de 1° y 4° TURNO, durante el período analizado no se han

limitado a una mera observación de la requisitoria formal

del pedido cautelar efectuado por la administración, es

decir, no se limitaron a observar la “resolución fundada”

presentada por la Administración, sino que por el

contrario, deciden analizar el expediente administrativo,

para lo cual solicitan acceder al expediente administrativo

completo.35

Ambos Tribunales ponen en blanco sobre negro su

posición acerca de la competencia del poder judicial para

ingresar en este tipo de cuestiones.

No podemos obviar que en el ámbito de las medidas

cautelares tributarias se da la particularidad de que el

Juzgador no tiene el control de la prueba, es decir la

prueba que tiene por efecto generar la convicción

administrativa acerca de la necesidad de requerir la

solicitud de una medida cautelar se desarrolla sin que un

tercero imparcial controle efectivamente la producción de

esa prueba, cuya “valoración” se dará en el ámbito

jurisdiccional al momento de analizar el acto

administrativo de determinación tributaria, dado que,

35 Sentencia Nº790.- Montevideo, 8 de diciembre de 2011 Tribunal de Apelaciones

de Primer Turno:

De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 87 del Código Tributario las medidas

cautelares en la órbita fiscal proceden cuando exista riesgo para la

percepción de los créditos determinados o en vías de determinación requisitos

que no difieren de lo dispuesto por el artículo 312 del Código General del

Proceso para la adopción de medidas cautelares.- Corresponde, en consecuencia,

controlar si se encuentran sumariamente acreditados tanto la verosimilitud del

derecho invocado como el peligro para la demora que ha de insumir

efectivizarlo, esto es, si surge sumariamente acreditada la existencia de una

obligación tributaria incumplida y el peligro de la demora en obtener el

título pueda frustrar la posibilidad de su cobro.- (sentencias Nº 36/2005 en

Revista de Derecho y Tribunales Nº 1, págs.151/155; Nº 435/2009 y Nº

440/2011 entre otras de la Sala)…”.-


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conforme posición del TCA con una anterior integración

(desconocemos si el tribunal en la actualidad continua

sustentando esta posición)36 ha sostenido que las

resoluciones fundadas del jerarca por las que se solicita a

la justicia la adopción de la medida no es procesable.

En este caso, la posición de ambos Tribunales optan

por arribar al conocimiento directo y una percepción

sensorial del expediente administrativo, de tal manera de

dotar de contenido al Principio de Inmediación Procesal

entendido cómo aquella regla o máxima que implica la

comunicación personal del juez con el contacto directo de

aquél con los actos de adquisición, fundamentalmente de las

pruebas, como instrumento para llegar a una íntima

compenetración de los intereses en juego a través del

proceso y de su objeto litigioso.37

Distinta posición es la asumida por los Tribunales de

Apelación N° 2, 3, 5, 6 y 7.

En la mayoría de los casos38, los Tribunales, se

inhiben de analizar la situación fáctica y de derecho

36 Ver Sentencia Nº 314 de 2012 en http://www.tca.gub.uy/fallos.php en la que

el TCA modifica su anterior posición acerca del análisis de la legalidad de la

”resolución fundada” que dispone la denuncia penal por defraudación

tributaria. 37 VESCOVI Enrique, DE HEGEDUS Margarita, KLETT Selva, LANDEIRA Raquel, SIMÓN

Luis Maria y PEREIRA Santiago en obra colectiva “Código General del Proceso”

Tomo 1 Arts. 1 a 30, Editorial Abaco, Página 178.

38 Por ejemplo constituye una excepción la Sentencia Nro. 27/12i.- del Tribunal

Apelaciones Civil 3ºTº quien respecto de un caso de aplicación del artículo 22

del Código Tributario sostuvo:

“El Juez debe valorar si se está ante la situación que establece el art.22 del

Código Tributario.- Véase en tal sentido que, el art.87 C.T. establece la

necesidad de un control entre los antecedentes administrativos y la

Resolución.- No habiéndose ajustado a derecho las providencias impugnadas, por

haber operado la caducidad cuando se impetró la medida cautelar en obrados, se

impone la revocatoria de las mismas.- La caducidad determina que no sea

necesario ingresar en los agravios restantes”…….

http://www.tca.gub.uy/fallos.php


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planteada (en algún caso expresamente en otros de forma

menos ostensible) entre la Administración Tributaria y el

Contribuyente en virtud de sostener que con la resolución

fundada del jerarca del organismo recaudador, se cumple,

prima facie, con la regularidad que habilita la medida

cautelar, acreditándose sumariamente la existencia y

veracidad del derecho.

Se entiende implícito, a tenor de las resoluciones

transcriptas, que los tribunales hacen pesar la presunción

de legalidad del acto administrativo.39

Se desprende de algunos de los párrafo citados que la

liquidación se presume válida en base a la prerrogativa de

“auto tutela” declarativa de que goza la Administración lo

único que se trata es de garantizar la ejecución de un acto

que se presume válido dice expresamente una de las

sentencias analizadas.

En este ámbito a partir de la tesis esgrimida por

39 Sentencia Nº 217 Tribunal de Apelaciones Civil de 6º Turno.

En tal sentido, resulta plenamente trasladable al caso de autos lo expresado

por esta Sala en sentencia Nº 120/2007: “Justamente, en materia de medidas

cautelares en el ámbito fiscal, el punto neurálgico radica en determinar en

base a qué elementos el Oficio deberá tener por acreditados los dos

presupuestos esenciales para la adopción de medidas cautelares. Sobre este

aspecto, Simón sostiene: “...lo único de especial, que respecto de estos

supuestos (fumus bonis iuris y periculum in mora) tienen las medidas

cautelares en el ámbito tributario, puede ser, en la configuración de cada

caso, cuáles son los elementos que van a evidenciar el peligro en la demora o

la sumaria existencia del derecho, y que van a derivar, en principio, en los

fundamentos expuestos en la resolución por la cual se solicita la adopción de

las medidas. Como esta no es una expresión de causa, sino que la propia

Administración debe fundamentar en qué elementos se basa para solicitar la

adopción de medidas, esta fundamentación va a derivar justamente de los

elementos de juicio fáctico-jurídicos con que cuenta en vía administrativa la

propia Administración y que le hacen presumir, en primer lugar, que tiene un

derecho de crédito y, en segundo lugar, que ese derecho de crédito corre

riesgo por hechos concretos, objetivos y precisos atribuibles al sujeto contra

quien se solicitan las cautelas y que hacen necesaria la adopción de

precauciones, puesto que, en definitiva, eso es lo que son las cautelas:

garantías, prevenciones, cuidados…”A juicio de la Sala, de la resolución Nº

6/067/2010 (fs. 4) emergen los elementos necesarios para la procedencia de la

medida cautelar solicitada...”


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algunas de las Sedes es que se manifiesta una de las

discusiones que señalábamos al inicio de nuestro trabajo

respecto a que un mismo aspecto puede aportar soluciones

“diferentes” lo que no sólo va en detrimento de la

coherencia y lógica del sistema, sino sobre todo pone de

manifiesto la afectación al principio de tutela

jurisdiccional efectiva en tanto deja en evidencia que en

el marco de la justicia Civil se tiende a adoptar

soluciones apriorísticas (como el de “presunción de

legitimidad del acto administrativo”) lo que contraría el

más profundo concepto de justicia efectiva.

En este sentido el caso que iremos a reseñar resulta

paradigmático.

En el libro “CONJUNTOS ECONOMICO. ENFOQUE TRIBUTARIO”

FERRARI y GUTIERREZ se señala el siguiente caso:

“En el 2007 se inicio una inspección respecto de una

empresa de seguridad (Seguridad SA). Ello como consecuencia

del pedido de certificado de devolución de IVA efectuado

por la empresa. Cuando la inspección concurre al domicilio

fiscal denunciado comprueba que en mismo también está

domiciliada la empresa Seguridad Total. La inspección

decide inspeccionar ambas empresas. Los inspectores

interrogan a los directores y al contador. Constan que la

empresa Seguridad SA solo operó en el período 2005. Durante

ese año recibió la cesión de toda la facturación de

Seguridad Total. Vale decir, que la facturación a los

clientes finales se comenzó a realizar mediante Seguridad

SA.”

“Seguridad Total mantuvo a los empleados y los activos.


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Para evitar que Seguridad SA solo tuviera ingresos y

Seguridad Total solo gastos, esta última efectuaba una

factura mensual y al fin del año emitió una factura

adicional para poder aprovechar las pérdidas que arrastraba

Seguridad Total SA por años anteriores.

La DGI comprobó que Seguridad SA y Seguridad Total tenían

iguales socios, iguales directores, usaban la misma marca,

el mismo giro, el mismo domicilio fiscal”.

“Como consecuencia de ello entendió que existía un conjunto

económico y que la consecuencia del mismo consistía en

desconocer las facturas entre las dos empresas. Entendió

además que la facturación entre las dos empresas tenía como

único propósito generar gastos deducibles a través de

factura emitidas por una empresa que solo generaba

perdidas.”

“A juicio de la DGI está situación califica como una

maniobra que tipifica la infracción de defraudación y que

además ameritaba la presentación de la denuncia penal por

defraudación contra los directores de las empresas por

haber elucubrado una maniobra tendiente a perjudicar al

fisco.”

“La DGI desconoció la factura de ajuste que Seguridad Total

emitía contra Seguridad SA. Entonces determinó una deuda de

Seguridad Total por un monto equivalente a dicha factura:

US$ 50.000.”

“Sin escuchar al contribuyente la DGI tomó las siguientes

medidas

Trabó embargo genérico sobre las dos sociedades y


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sobre sus directores;

Pidió la intervención de caja

Presentó denuncia penal”

“Seguridad Total tenía como principales clientes organismos

estatales y empresas públicas. La inexorable caída del

certificado de estar al día en el pago de impuestos les iba

impedir el cobro de sus adeudos y el pago de los aguinaldos

de sus 150 empleados”40

El caso tuvo algunas aristas más.

La Sede Penal competente solicitó una pericia al

Instituto Técnico Forense. La perito del ITF concluyó que

en el caso existía un conjunto económico y estableció que

debían desconocerse la factura emitida por Seguridad Total

al cierre del año. Estableció que las sociedades

constituían una unidad económica pero que debían tributar

los impuestos como empresas independientes, confirmando la

posición de la DGI.

A partir de estos elementos la Fiscal del caso

solicito el pedido de procesamiento.

Los contribuyentes presentaron un informe de un

contador externo el que en base a los criterios generales

de contabilidad realizó un balance y una liquidación

consolidada del impuesto lo que demostró que por separado

las sociedades pagaron los mismos impuestos que les hubiera

tocado pagar si no hubiera existido el desdoblamiento

artificial de las sociedades.

40 FERRARI REY Mario y GUTIÉRREZ PRIETO Gianni “Conjuntos económicos. Enfoque

tributario”. Editorial AMF, 2011, Páginas 259 a 2670


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Además la Sede Penal accedió a solicitar un informe

pericial del Catedrático Cr. Juan Antonio Perez Perez el

cual concluyó, que en el período cuestionado, no había

existido pérdida de ingresos fiscales.

En base a este peritaje la Fiscal del caso decidió

revisar el pedido de procesamiento solicitando el

definitivo archivo de las actuaciones por falta de mérito.

En el caso en definitiva no solo que no se había

incurrido en prácticas dolosas en detrimento del crédito

fiscal, sino que directamente no existía impuesto a pagar.

La contundencia de la situación descripta no tuvo el

mismo correlato en la Sede Civil dónde se mantuvieron las

medidas cautelares prorrogadas. Como “novedad” se encuentra

el voto discorde del Dr. Alvaro França.

“Dictándose decisión anticipada al estar el caso

comprendido en el art. 200.1 CGP, y contándose con el

quórum legal habilitante (art. 61 de la Ley 15750), no se

hará lugar al recurso interpuesto. En tal sentido, la

mayoría del Tribunal estima que la decisión impugnada,

efectivamente, no adolece de motivo de sucumbencia alguno.”

“4.En efecto, el archivo de la denuncia penal formulada por

la Administración Tributaria sólo indica que en su caso, no

se ha configurado el delito contra la economía y la

hacienda pública normado por el art. 110 del C. T.

(defraudación tributaria y delitos anexos a la misma). Pero

es de ver que conforme la resolución administrativa que

obra in límine (No. 213/09) se determinó en la situación

fiscal XII/05 a VIII/07 un adeudo por tributos diversos de

$1:054.770, sin perjuicio de de la multa por defraudación


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que se estimó en una vez ese importe.”

“5.Corolario de lo anterior es que pervive el crédito

tributario alegado en vías de determinación; no ha

desaparecido con el archivo de la denuncia ninguno de los

requisitos que viabilizaron la cautela (art. 87 del CT) y

se dan los supuestos para la prórroga solicitada desde que

es la primera que se decreta y la administración fundó la

imposibilidad no imputable de determinar el tributo y la

deuda ya que se trata de un caso de elevada complejidad

técnica así como de monto importante (por otra parte, con

la documentación de fs. 463-467 se acredita que no existió

dilación injustificada y que se han interpuesto recursos

administrativos).”

(…)

“Dr. Álvaro França DISCORDE-

Ministro

REVOCO Y DEJO SIN EFECTO MEDIDAS CAUTELARES DISPUESTAS

sabido es que en Sede de medidas cautelares el Juez tiene

la obligación de conocer , controlar y verificar que los

elementos esgrimidos en la pretensión cautelar se dan. Esto

es el fumus boni iuris , periculum in mora, etc. Esto nos

es más que la aplicación de lo dispuesto por los artículos

311 y concordantes CGP. La Sala lo ha manifestado en

múltiples fallos aunque por lo general para confirmar el

mantenimiento de la medida cautelar adoptada o prorrogada.

En Sede de medidas cautelares el artículo 313.1 establece

dentro de las facultades del Tribunal de apreciar la

necesidad de la medida y el mismo artículo en el punto 4

habilita el cese de oficio de la medida. Creo que es con


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fundamento en esta norma que se debe disponer el cese de la

medida. No se trata de traer a colación las resultancias de

las resoluciones adoptadas en Sede Penal para darle

preeminencia sobre la civil eso claramente no procede. Sin

embargo no puede dejarse de lado la prueba agregada que

fuera producida en Sede Penal y que motivara nada más, ni

nada menos que la Sra. Fiscal de Crimen Especializada con

fecha 22 de febrero de 2011 (vista 74/2011 fs. 440 y

siguientes) diera marcha atrás en su anterior posición y

dejara sin efecto el pedido de procesamiento para solicitar

la clausura y archivo del presumario. Esto se dio como

consecuencia de la pericia realizada a instancias de la

Sede Judicial por el G 5 de la UDELAR Cr. Juan Antonio

Pérez quién concluye que los impuestos tributados fueron

correctos ( fs. 446 ampliación de informe ). Se podrá decir

que la pericia no contó con el contralor de la DGI (cierto)

pero es bastante sugestivo que la “ defensa " de la DGI

nada dijo sobre el tema de fondo ocurrido en Sede penal ,

ni las conclusiones de la pericia. Se trató de una “defensa

formal” que a mi juicio peca de reticente respecto a lo que

alegado como hecho difícil de controvertir. La pericia dijo

que no se había pagado de menos y que se llegaba a lo mismo

por la vía de los dos balances o uno solo.”41

Obviamente no pretendemos argumentar a favor del

efecto vinculante del resultado del presumario penal en el

proceso Civil, sino que lo acontecido sirve para colocar el

foco de discusión en una deficiente valoración de la

prueba respecto de la existencia del derecho.

41 Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 2º Turno. França, Pérez Brignani,

Sosa (r). Sentencia Nº 228/2011 de 7/9/2011. Revista uruguaya de Derecho

Procesal “Anuario de Jurisprudencia 2011” Instituto Uruguayo de Derecho

Procesal Tomo 1/2012, FCU, Caso 430, Página 249.


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Como sostienen PEREZ NOVARO y PESCADERE en materia

cautelar: “el primer ingrediente a analizar es la

existencia de la apariencia del derecho que invoca quien se

dice perjudicado por la insatisfacción jurídica que se

provocó por los hechos que supusieron una transgresión del

ordenamiento jurídico, presuntamente realizada por el

destinatario de la cautela o por la que se lo

responsabiliza (aún sin haber sido los transgresores) por

así disponerlo las normas materiales tributarias”

“Lo que debe acreditar en todo los casos el peticionante de

una medida cautelar (sea o no tributaria) son hechos, es

decir, ocurrencias en el mundo extrajurídico, cuya

verificación en todo caso, son condición para la aplicación

de la norma al caso concreto”42

Claramente sentencias como las citadas producen una

degradación del principio de tutela jurisdiccional efectiva

afectando seriamente la legitimidad del Poder Judicial.

Como señalara Luigi FERRAJOLI existe un vínculo entre

“verdad judicial” y “legitimación de la jurisdicción”… “En

un Estado de Derecho la actividad jurisdiccional, a

diferencia de cualquier otra actividad jurídica, es una

actividad cognoscitiva además de práctica y prescriptiva,

requiere, como Justificación de las decisiones en las que

se expresa, una motivación de la aceptación de sus

presupuestos como "verdaderos", aunque sea en el sentido

relativo. Las leyes, los reglamentos, las resoluciones

42 PEREZ NOVARO Cesar y PESCADERE Diego“Algunas cuestiones relativas a la

apreciación del Fumus Bonis Iuris en materia de medias cautelares tributarias”

en XVI Jornadas Nacionales de Derecho Procesal”, Instituto Uruguayo de Derecho

Procesal, Página 262


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administrativas y los negocios privados son actos

exclusivamente prescriptivos, ni verdaderos ni falsos, cuya

validez jurídica depende de que se respeten las normas

sobre su producción y cuya legitimación política depende de

la autonomía o de la representatividad de sus autores, o de

su conveniencia o concordancia con los intereses

representados, pero desde luego no de premisas de hecho o

de derecho, asumidas como "verdaderas". Las sentencias, en

cambio, exigen una motivación fundada en argumentos

cognoscitivos de los hechos y recognoscitivos del derecho,

de cuya verdad, Jurídica y fáctica, depende tanto su

validez o legitimación jurídica (o interna o formal), como

su justicia o legitimación política (o externa o

sustancial.

“Es en esta función de aplicación de la ley a hechos o

Situaciones "comprobadas" donde reside la diferencia y

separación entre Jurisdicción, de un lado, y administración

y política de otro. No hay jurisdicción donde no hay una

comprobación de hechos y de derecho”. 43

2.3.2. Juicio Ejecutivo Tributario

El artículo 91 del CT regula el juicio ejecutivo

tributario.44

43 FERRAJOLI Luigi. “Epistemología y Garantismo Jurídico” , Distribuciones

Fontarmara, S. A., México Año 2004 Páginas 232 y 233 44 “La Administración tendrá acción ejecutiva para el cobro de los créditos

fiscales que resulten a su favor según sus resoluciones firmes. A tal efecto,

constituirán títulos ejecutivos los testimonios de las mismas y los documentos

que de acuerdo con la legislación vigente tengan esa calidad siempre que

correspondan a resoluciones firmes”.

“Son resoluciones firmes las consentidas expresa o tácitamente por el obligado

y las definitivas a que se refieren los artículos 309 y 319 de la

Constitución”.

“… Solo serán admisibles las excepciones de inhabilidad del título, falta de

legitimación pasiva, nulidad del acto declarada en vía contencioso-


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A diferencia del proceso ejecutivo común, el proceso

ejecutivo tributario no requiere la intimación de pago

previa (prevista originalmente en el inciso 6 del artículo

53 de la Ley No. 13.355 y actualmente en el artículo 354.5

del CGP), ni tampoco requiere conciliación previa.

Obviamente en el caso del juicio ejecutivo tributario es el

único caso en el que el propio acreedor forma el título a

ejecutar. Conforme señaló Enrique TARIGO: …“constituye

título ejecutivo tributario el testimonio de la resolución

administrativa firme de la que resulte a favor de la

Administración un crédito fiscal”… “la resolución

administrativa debe, en todo caso, ser firme y lo es

aquella que: ha sido consentida expresamente por el

administrado; o ha sido consentida tácitamente, al no haber

deducida contra ella los recursos administrativos que

correspondieren; o que, habiendo sido recurrida

administrativamente con el o los recursos pertinentes, ha

quedado agotada la vía administrativa. El agotamiento de la

vía administrativa supone la interposición en tiempo hábil

para ello de los recursos administrativos que en cada caso

correspondan, según lo ordenado por el art. 317 de la

Constitución nacional, desenvuelto o explicitado

actualmente por el art. 4º de la Ley Nº 15.689, de 22 de

administrativa, extinción de la deuda, espera concedida con anterioridad al

embargo, y las previstas en el artículo 246 del Código de Procedimiento

Civil”.

“Se podrá oponer la excepción de inhabilidad cuando el título no reúna los

requisitos formales exigidos por la ley o existan discordancias entre el mismo

y los antecedentes administrativos en que se fundamente…”.

“El procedimiento se suspenderá a pedido de parte:”

“A) Cuando al ser citado de excepciones el ejecutado acredite que se encuentra

en trámite la acción de nulidad contra la resolución que se pretende ejecutar;

ejecutoriada la sentencia pertinente se citará nuevamente de excepciones a

pedido de parte”.

“B) Cuando se acredite que la Administración ha concedido espera al

ejecutado…”. Aspectos institucionales de la garantía jurisdiccional en la

relación entre el contribuyente y la Administración Tributaria en Uruguay


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junio de 1987, y el dictado de la resolución denegatoria

expresa sobre dichos recursos o, en su defecto, al

producirse la denegatoria ficta de los mismos,

transcurridos los plazos que marca la constitución y la

Ley.”45

Las excepciones son limitadas, y están establecidas a

texto expreso.

El Código Tributario consagró para el juicio ejecutivo

fiscal, previendo el artículo 362 del CGP que "el proceso

ejecutivo para el cobro de créditos fiscales se tramitará

según lo dispuesto en los artículos precedentes ("Proceso

ejecutivo"), sin perjuicio de la aplicación de las leyes

especiales en la materia". Y el artículo 544.2 preceptúa

que "la derogación dispuesta no alcanza a las disposiciones

legales que establecen requisitos específicos previos para

la válida proposición de la pretensión... las que limitan

las defensas o excepciones admisibles".

No obstante, el Código General del Proceso reguló el

proceso ejecutivo como proceso monitorio.

La vía monitoria se reserva para ciertas pretensiones

dotadas desde el inicio una fuerte presunción de

fehaciencia (monitorio documental). Los casos en que

procede el proceso monitorio están enumerados taxativamente

en la ley, entre los cuales se incluye el juicio ejecutivo

tributario ante la existencia de resoluciones firmes y

fundadas dictadas por la Administración Tributaria,

determinando el adeudo.

45 TARIGO, Enrique en Lecciones de Derecho Procesal Civil, T. IV, Página 276 y

277 ,FCU, 1° Ed.2000


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El proceso monitorio es un proceso de conocimiento (no

de ejecución) que se caracteriza por su estructura

abreviada y por el hecho de que la sentencia sobre el fondo

se dicta sin escuchar al demandado, pero la misma queda

condicionada a que, una vez notificada, éste no la impugne

mediante la interposición de excepciones (defensas).

Una vez presentada la demanda, el juez realiza un

control de los requisitos de admisibilidad y fundabilidad

de la pretensión que emergen de la prueba documental

aportada por el actor. Si entiende que la demanda es

fundada y admisible dicta sentencia sobre el fondo, citando

de excepciones al demandado.

A la providencia inicial del juicio ejecutivo se le

han reconocido tres efectos sustanciales: aspecto decisorio

(condena elíptica al pago de la suma reclamada); cautelar

(traba de embargo) y de impulso (citación de

excepciones).46

Si el demandado no interpone defensas, la sentencia

inicial pasa en autoridad de cosa juzgada y es susceptible

de ejecución (a través del correspondiente proceso de

ejecución).

Si el accionado opone excepciones, se instaura el

contradictorio y se convoca a audiencia con el contenido

previsto para la audiencia preliminar del juicio ordinario.

El proceso monitorio presupone generalmente que la

demanda tiene un grado alto de fehaciencia inicial

(habitualmente se requiere un documento que pruebe la

46 SIMÓN Luis en Los procesos de estructura monitoria en Rev Col Abog. T 12,

1989, Página 31 citado por Enrique TARIGO en Lecciones de Derecho Procesal

Tomo IV Página 233


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obligación en forma clara) y que, por ende, la probabilidad

de oposición del demandado sea baja.

2.3.2.1. Las excepciones admisibles en el proceso y su

análisis por parte del poder judicial.

En el ámbito del juicio ejecutivo tributario, solo

serán admisibles las excepciones de: “inhabilidad del

título, falta de legitimación pasiva, nulidad del acto

declarada en vía contencioso-administrativa, extinción de

la deuda, espera concedida con anterioridad al embargo, y

las previstas en el artículo 246 del Código de

Procedimiento Civil”.

“Se podrá oponer la excepción de inhabilidad cuando el

título no reúna los requisitos formales exigidos por la ley

o existan discordancias entre el mismo y los antecedentes

administrativos en que se fundamente…”

Por su parte el artículo 92 dispone los “Requisitos

formales del título”. Así se señala que: “Para que el

documento administrativo constituya título ejecutivo deberá

reunir los siguientes requisitos: 1º) Lugar y fecha de la

emisión. 2º) Nombre del obligado. 3º) Indicación precisa

del concepto e importe del crédito, con especificación, en

su caso, del tributo y ejercicio fiscal que corresponda.

4º) Individualización del expediente administrativo

respectivo. 5º) Nombre y firma del funcionario que emitió

el documento, con la constancia del cargo que ejerce.”

La discusión que ha dividido a doctrina y

jurisprudencia es la posibilidad de analizar la legitimidad

del acto administrativo a través de la referida excepción.


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2.3.2.1.1. La cuestión en la doctrina

JARDI, sustentando la tesis “negativa”, señala que

“mediante esta excepción no puede discutirse la validez o

el contenido del acto administrativo, que contiene la

obligación, ya que la impugnación de este acto se realizara

a través de la fase administrativa, mediante la

interposición de los recursos previstos por la Constitución

de la República, y por vía jurisprudencial, mediante el

proceso Contencioso-Administrativo”47

VALDÉS COSTA, VALDÉS DE BLENGIO y SAYAGUES ARECO se

pronuncian en el mismo sentido. “…no está demás anotar que

al amparo de esta excepción no puede impugnarse la validez

o legalidad del acto de determinación lo que, según lo

dispuesto por el art. 78, solo puede hacerse mediante los

recursos previstos por el art. 317 de la Constitución”48

Santiago GONZALEZ comparte esta posición, sin embargo

sostiene la admisibilidad de la cuestión de “fondo” o

análisis de la legalidad del acto en ocasión de analizar el

“resto” de las excepciones admisibles, así por ejemplo en

el caso de la extinción de la deuda.49

Pudimos observar que la doctrina que sustenta esta

posición lo hace a partir de que el concepto de

“inhabilidad de título” se refiere a un aspecto puramente

formal del título ejecutivo y no es posible ingresar por

dicha vía al examen sustancial de legalidad o de cuestiones

47 JARDI, Martha; Curso de Derecho Procesal del IUDP, T. IV, 2º Edición

actualizada, Página 373;. 48 VALDÉS COSTA, Ramón; VALDÉS DE BLENGIO, Nelly, y SAYAGUES ARECO, Eduardo:

“Código Tributario. Comentado y Concordado” 4ª Edición. AMF, 1994, Pág. 416 49 GONZALEZ, Santiago; “La excepción de inhabilidad de título y el análisis de

la legalidad o validez del acto administrativo en el proceso ejecutivo

tributario”, en Revista Uruguaya de Derecho Procesal 3/2004, Página 317


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de fondo.

En sentido, similar a las posiciones a las que nos

referíamos en materia de medidas cautelares, se sostiene

que la justicia ordinaria no tiene atribuciones para

ejercer el control de la legalidad, regularidad jurídica o

juridicidad de los actos administrativos, competencia que

es privativa y excluyente del TCA, siendo el único ámbito

para discutir la validez de la pretensión administrativa

los recursos administrativos y la pretensión de nulidad

correspondiente.

En contraposición, otra parte de la doctrina se ha

inclinado a favor de que el juez ingrese al análisis

sustancial de la legalidad del título ejecutivo (resolución

firme).50

En similar posición a la analizada respecto de las

medidas cautelares, esta doctrina sustenta que el TCA tiene

competencia exclusiva solamente en lo que hace referencia a

la anulación de los actos administrativos, en tanto los

órganos pertenecientes al Poder Judicial pueden controlar

la legalidad de dichos actos sin anularlos fundamentalmente

de la Reforma del artículo 312 de la Constitución.

En tal sentido, se sostiene que la inhabilidad de

título podrá ser movilizada no sólo cuando haya ausencia de

los requisitos formales previstos en el art. 92 del CT,

sino también cuando existan discordancias entre el título y

50 BLANCO Andrés, la capitalización de los recargos por mora (art. 94 del

Código Tributario) ante la Justicia Ordinaria” Revista Tributaria Número 125

Tomo XXII, marzo-abril 1995 101-123; BERRO Federico, “La aplicación de los

recargos por mora luego de la Ley 16.320” Revista Tributaria Número 126 Tomo

XXII mayo junio 1995 177-186 ; RODRIGUEZ VILLALBA Gustavo “Los decretos sobre

capitalización de recargos” Revista Tributaria Numero 121 Tomo XXI julio

agosto 1994 Página 331 -345


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los antecedentes administrativos en que se fundamente.

En lo particular coincidimos con la tesis que admite

la posibilidad de que el contenido de la excepción de

inhabilidad de título comprenda el análisis de la

regularidad jurídica del acto, porque esa es la solución

que mejor condice con el principio de la tutela


Permitir el análisis de la regularidad jurídica del

acto en el momento mismo en que se sustancia el proceso

ejecutivo tributario contribuye a una más eficiente,

rápida, adecuada y sencilla tutela jurisdiccional.

Téngase presente además que este tema toma especial

relevancia a partir de la reforma incorporada al régimen

del Proceso de Ejecución por la Ley 19.090.

Dispuso el art. 379.2 del CGP, en la redacción dada

por el art. 1 de la ley 19.090 "...En el caso de la vía de

apremio del juicio ejecutivo no se admitirá ninguna

defensa, sin perjuicio del pago parcial que será

considerado en la etapa de liquidación del crédito.".

El sistema estatuido por el CGP en su redacción previa

a la reforma de la ley 19.090, disponía siempre, cualquiera

fuera el título de ejecución (extrajurisdiccional o

jurisdiccional), la posibilidad de oponer las defensas de

pago e inhabilidad de título (art. 379).

Entendemos que la reforma hace (o afecta) a la

aplicación del principio de tutela jurisdiccional efectiva

en Sede de ejecución (art. 11 del CGP), a la discusión

acerca de la autonomía o no del proceso de ejecución, al


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debido proceso y al ejercicio del derecho de defensa con

posterioridad a los procesos de conocimiento. Lo que a su

vez se suma a que se ha restringido el proceso ordinario

posterior al ejecutivo (art. 361) conforme analizaremos en

los siguientes párrafos.

El principio de tutela jurisdiccional efectiva impone

la existencia de mecanismos procesales efectivos como para

evitar que la cosa juzgada se imponga en el proceso

ejecutivo tributario teniendo por base un acto

administrativo que eventualmente puede llegar a ser ilegal

pero respecto de cuya ilegalidad se aproveche el Estado

ante la ausencia de control del Poder Judicial.

2.3.2.1.2. La cuestión en la jurisprudencia

Entre quienes sostienen la tesis restrictiva se

encuentra la amplia mayoría de la jurisprudencia de los

Tribunales de Apelación en lo Civil de nuestro país.

A modo de ejemplo podemos citar la sentencia del

Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 5° que recoge la

opinión casi unanimidad de la jurisprudencia51:

“En sentencia No 124-2004 la Sala ya indicaba en términos

enteramente trasladables a la subcausa: “No se comparte la

tesis doctrinaria y jurisprudencial que cita la apelante:

cuando existe un acto que en vía administrativa quedó

firme, y que conforma título con los requerimientos de los

arts. 91 y 92 del Código Tributario, si no se está a sus

51 Tribunal Apelaciones Civil 5ºTº Sentencia Nº 234/2012

http://bjn.poderjudicial.gub.uy/BJNPUBLICA/hojaInsumo2.seam?cid=244



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consecuencias y eficacia (es título y puede perseguirse su

cobro judicialmente), y se pretende analizar su ajuste,

como acto administrativo, a la legalidad en sentido amplio,

la "desaplicación" por razones de fondo o mérito

equivaldría a una declaración de nulidad, al impedir esa

eficacia; y tal declaración únicamente compete a la

jurisdicción anulatoria del Tribunal de lo Contencioso

Administrativo, no estando comprendida dentro del ámbito de

actuación de la Justicia ordinaria, como ya lo ha sostenido

esta Sala en sentencia nº 161/2003. Tanto es ello así que

el Código Tributario prevé como excepción admisible en el

proceso ejecutivo fiscal, la nulidad ya declarada en vía

jurisdiccional por dicha Corporación (art. 91 inciso 5º), y

como causal de suspensión del proceso ejecutivo la

pendencia del trámite anulatorio (inciso 7º literal "A"

eiusdem), revelando que la temática no es resuelta en el

proceso ejecutivo, ni siquiera incidenter tantum, sino en

su Sede natural. Se trata de una hipótesis de

prejudicialidad absoluta que no resulta en modo alguno

afectada por la última reforma constitucional, que

contempla la ligazón entre el contencioso anulatorio y el

reparatorio, y el de autos no es un proceso reparatorio

(más allá de que igualmente, para el accionamiento directo

esta Sala ha sostenido que se configura cuestión previa por

la recurrencia en vía administrativa, v.g. en resolución nº

475/02). Como en todo supuesto de prejudicialidad absoluta,

la cuestión prejudicial no es resuelta por el Tribunal ante

quien se plantea, sino en su Sede natural, cuya resolución

se impone a las partes y Juez del proceso pendiente; y cuya

no existencia determina la imposibilidad de planteo por vía

oblícua ante Tribunal incompetente para considerarla, por


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haber operado previa firmeza del acto que hubiera debido

impugnarse por vía directa no promovida”.

2.3.3. Juicio Ordinario Posterior

El Juicio Ordinario Posterior al proceso ejecutivo se

encuentra regulado en el art. 361 del CGP.

Establecía en su redacción original:

“361.1 Lo decidido en el proceso ejecutivo podrá ser

modificado en proceso ordinario posterior”.

“Este proceso sólo podrá promoverse cuando haya quedado

ejecutoriada la sentencia pronunciada en el proceso

ejecutivo”.

“361.2 Para conocer en el proceso ordinario posterior,

cualquiera sea la naturaleza de la demanda que se

interponga, será competente el mismo tribunal que hubiere

entendido en la primera instancia del proceso ejecutivo”.

“361.3 El derecho a obtener la revisión de lo resuelto en

el proceso ejecutivo caducará a los seis meses de

ejecutoriada la sentencia pronunciada en éste”.

Conforme surge del CGP, ejecutoriada la Sentencia del

Juicio Ejecutivo, el ejecutado, sin necesidad de pagar

puede promover el Juicio Ordinario Posterior. Por lo que,

el ejecutado vencido, aún en vía de apremio, se traba en

una nueva batalla contra el acreedor ejecutante.

En términos de GORFINKIEL, la cuestión más “candente”

que plantea el JOP era la del alcance de la cosa juzgada

obtenida con la sentencia definitiva dictada en el juicio

ejecutivo, esto es, qué era lo que se podía volver a

discutir en el proceso declarativo posterior.52

52 GORFINKIEL, Isaac , “El juicio ordinario posterior al juicio ejecutivo:


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Al señalar que la revisión es plena, entienden,

quienes sustentan una posición “amplia”, que el proceso

puede abarcar no sólo lo que no se ha debatido sino aun lo

controvertido y resuelto, por cuanto la sentencia

ejecutoriada en el juicio ejecutivo, sólo adquiere la

calidad de cosa juzgada formal, pero no material.53

Se contrapone a la anterior lo que podemos denominar

“posición restringida”. Esta corriente sostiene que

únicamente pueden plantearse todas las cuestiones que no

fueron objeto de controversias en el juicio ejecutivo

tributario, como consecuencia de la limitación de las

excepciones admisibles en el mismo.54

En este sentido se sostuvo como argumento que debe

primar el principio de de “integridad del orden jurídico”

otro desconocido”, LJU, t. 110, Página. 8

53 JARDI, Martha; Curso de Derecho Procesal del IUDP, T. IV, 2º edción

actualizada, p. 268-269.

En el mismo sentido sostuvo el Tribunal de Apelaciones en lo Civil del 2do.

turno de Montevideo, Partes: E.F. c. B.R.O.U. Fecha: 01/10/2003 Cita Online:

UY/JUR/547/2003 “

“Ahora bien, a juicio de la Sala y de acuerdo a lo dispuesto en el art.

361 del CGP, en el juicio ordinario posterior pueden plantearse tanto

cuestiones resueltas en la ejecución (habiéndolo sido con autoridad de cosa

juzgada formal), como otras que los litigantes no promovieron en la misma….”

“Se impone pues la necesidad de reabrir esa discusión en otras condiciones

menos desfavorables y de ahí que las leyes concedan el derecho de acudir al

juicio ordinario, tanto al ejecutado como al propio ejecutante que puede

encontrarse en situación idéntica, si la sentencia de remate manda alzar el

embargo o declara la nulidad de la instancia."

“La norma estatuida en el art. 361 del CGP es por demás amplia en tanto no

impone ninguna restricción para que lo "decidido en el proceso ejecutivo"

pueda ser modificado en proceso ordinario posterior, el que en definitiva será

una revisión de los mismo resuelto en el juicio ejecutivo realizado como

remedio a lo actuado y decidido en éste para dejarlo sin efecto.” Posición

compartida en sentencias RUDP Nº 1/91 c. 661 y en especial Nº 3/96 c. 661 y

662, Sentencia Nº 88.- Tribunal de Apelaciones en lo Civil del 5to turno de

Montevideo, Fecha: 24/06/2005 Cita Online: UY/JUR/465/2005; Tribunal de

Apelaciones en lo Civil de 7º Turno Sentencia Nº 8/2001 en RUDP Nº 4/2002

c.827, pág.687; Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 5ºT. Sentencias Nº

88/2005 en RUDP Nº 2/2006 c.782, pág 364 y Nº 8/2009 en RUDP Nº 1-2/2010 c.

1143, pág.606

54 GORFINKEL, LJU T. 110 pág. 12 Sec. Doctrina


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que impide que existan dos procesos iguales con sentencias

contradictorias, para resolver el mismo conflicto55.

De todas formas no es posible obviar, que aún cuando

se sostenga la tesis amplia, en aquellas circunstancias en

las que el tema de fondo sea analizar la adecuación

administrativa en su actuar, los tribunales interpretan que

existen situaciones vedadas a su competencia.56

Este artículo fue reciente reformado por la Ley 19.090

poniendo fin a alguna de las discusiones que se sucitaron.

55 Sentencia Nº 101/2008 Tribunal Apelaciones Civil 2ºTº: Dra. Mariela SASSON

BALLETTO, Dr. Tabaré Gregorio SOSA AGUIRRE; Dr. Jorge Omar CHEDIAK GONZALEZ

Base de Jurisprudencia del Poder Judicial


“A ese respecto, si bien se coincide con la tesis amplia sobre la procedencia

del JOP (pueden plantearse todas las cuestiones que tiendan a obtener la

revocación de la sentencia dictada en el juicio ejecutivo previo), ello debe

ser acotado en el sentido de que el juicio ordinario posterior procederá

cuando se trate de cuestiones de fondo que no fueron objeto de controversia en

el juicio ejecutivo -ya sea por razón de estar vedado por la ley -limitación

de excepciones- o porque se omitió, voluntaria o involuntariamente discutir la

cuestión en el procedimiento ejecutivo, o estaban sometidas a restricciones

probatorias en dicha vía” 56 Sentencia Nº 92/2012 Tribunal Apelaciones Civil º 4 Tº; Dr. Juan Pedro

TOBIA FERNANDEZ; Dr. Eduardo Julio TURELL ARAQUISTAIN; Dra. Selva Anabella

KLETT FERNANDEZ y Dra. Ana Maria MAGGI SILVA; Publicada en Base de

Jurisprudencia del Poder Judicial http://bjn.poderjudicial.gub.uy

“V) En criterio del Tribunal, integrado y en mayoría, la pretensión revisiva

propuesta no podía prosperar.

“Porque cualquiera fuera el contenido del juicio ordinario posterior, según la

posición que se comparta (Sent. 77, 121/10) y aún sosteniendo la posibilidad

de que el órgano jurisdiccional controle la regularidad de la actividad

administrativa (Sent. 159/04; 289/05; 108 y 164/06; 116 y 255/07; 8 y 281/08

del Tribunal) no puede obviarse que la pretensión suponía el análisis de

cuestiones que debieron ser propuestas en la acción anulatoria ante el

Tribunal de lo Contencioso Administrativo (Sent. 273/08) excediendo la

previsión del art. 91 C. T.”

Esta posición mereció la discordia de la Dra. Ana M. Maggi:

“En relación al juicio ordinario posterior adhiero a la posición que sostiene

que el mismo procede cuando se trate de cuestiones de fondo que no fueron

objeto de controversia en el juicio ejecutivo o de ejecución (de la Sala Sent.

121/10, 271/10).

“Del expediente acordonado surge que en el juicio ejecutivo promovido por el

B.P.S. no se debatieron las cuestiones planteadas en el presente proceso.”

“Por otra parte la Sala se ha pronunciado en el sentido de que el T.C.A. Tiene

una competencia específica y perfectamente definida y en todo lo que exceda el

Poder Judicial mantiene íntegra la potestad de examinar la legalidad de las

decisiones administrativas y no aplicarlas cuando contrarían los textos

legales (Sents. Nos. 47/92, 73/95, 202/2008).”



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Dispone el nuevo texto:

361.1 Podrán tratarse en juicio ordinario posterior,

exclusivamente, las defensas que la ley considera

inadmisibles en el juicio ejecutivo, sino hubiesen sido

examinadas, en su mérito, en aquel. Toda defensa que

hubiere podido ser deducida en el proceso ejecutivo no

habilitará la promoción de juicio ordinario posterior.

361.2 Para conocer en este proceso, será competente el

mismo tribunal que entendió en la primera instancia del

proceso ejecutivo, cuyo titular no será recusable por

prejuzgamiento fundado en dicha circunstancia.

361.3 El derecho a promover este proceso caducará a los

noventa días de ejecutoriada la sentencia pronunciada en el

proceso ejecutivo.

2.3.4. Proceso de repetición de pago

El CT establece en el artículo 75 “En aquellos casos

en que el contribuyente tenga derecho a devolución, ya sea

por pago indebido o por disposición de leyes o reglamentos

aplicables, la solicitud deberá presentarse ante la oficina

recaudadora correspondiente.” “La petición deberá

individualizar el pago que la motiva, citar las

disposiciones legales en que se funda y determinar el

importe reclamado.”

El art. 76 establece la procedencia de la “solicitud”:

“El contribuyente o responsable que alegare error en la


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determinación de cualquiera de los impuestos recaudados por

la Dirección General Impositiva, no podrá reclamar la

devolución de lo pagado en exceso cuando la suma abonada en

demasía haya sido incluida en las facturas respectivas y

percibida del comprador o usuario.”

Por su parte el art. 77 dispone el plazo de caducidad.

Dispone el artículo Los créditos y las reclamaciones contra

el sujeto activo regulados por esta Sección caducarán a los

cuatro años contados desde la fecha en que pudieron ser

exigibles.

Esta caducidad operará por períodos mensuales y su

curso se suspenderá hasta la resolución definitiva, por

toda gestión fundada del interesado en vía administrativa o

jurisdiccional reclamando devolución o pago de una suma

determinada.

Para RODRIGUEZ VILLALBA la repetición en el Derecho

Tributario radica en la propia esencia de la noción de

carga tributaria, cuya existencia aparece dominada por el

principio de legalidad. En la medida que el tributo es una

prestación pecuniaria exigida por el Estado en ejercicio

del poder público, toda exacción que supere los límites

fijados por el marco normativo supone ante todo un

incumplimiento del objetivo y los cometidos de la

Administración Tributaria que se concreta en el

enriquecimiento sin causa del patrimonio estatal y el

empobrecimiento injustificado de quien lo soporta.57

57 RODRIGUEZ VILLALBA, Gustavo; “Repetición de tributos”, en Revista Tributaria

No. 25, IUET, Mdeo., julio-agosto, 1978, Página 264 y 265; MAZZ, Addy; Curso

de Derecho Financiero y Finanzas, T. I, Vol. 2, FCU, Mdeo., 1991, p. 161;

MONTERO TRAIBEL, José Pedro; Derecho Tributario Moderno T. II, FCU, Mdeo.,

2006, ps. 155 y 157.


_____________________________________________________________________________


El artículo 75 del CT enumera las situaciones

generadoras del derecho a perseguir del Estado la

devolución de lo abonado indebidamente. Así, el CT dispone

que corresponde la repetición cuando se realiza el pago

indebido de un tributo, o cuando lo dispone las leyes y los

reglamentos (por ejemplo la derogación de un tributo con

efecto retroactivo).

La solicitud será realizada, en primera instancia ante

el propio organismo, de no proceder el organismo a la

devolución se recurrirá a la justicia civil. En este

sentido tiene dicho la Suprema Corte de Justicia: “la

mayoría de la Corporación entiende correcta la vía procesal

escogida por lo accionantes para reclamar sus derechos, en

atención al principio de legalidad y en adopción de la

posición que concede a la justicia ordinaria injerencia en

el control jurisprudencial de los actos

administrativos”…”el artículo 75 del CT dice que la

solicitud de pago deberá presentarse ante la oficina

recaudadora correspondiente, por lo que no se desprende de

su lectura que sea necesario accionar previamente ante la

Administración. En base al principio de legalidad debe

admitirse que las personas que pagaron un tributo

indebidamente, tienen derecho a conseguir su reintegro

accediendo ante la justicia, sin ningún otro requisito a

cumplir, por ejemplo, el relativo a la no traslación del

impuesto a tercero o haber el pago bajo protesta o bajo

reserva”58

2.3.5. Embargo preventivo e intervención preventiva

58 MONTERO TRAIBEL, José Pedro; Derecho Tributario Moderno T. II, FCU, 2006,

Página 157


_____________________________________________________________________________


El Fisco puede solicitar embargo preventivo59 o la

intervención preventiva.

Conforme los artículos 89 y 90 del CT la

Administración está autorizada a solicitar del

contribuyente un embargo preventivo o la intervención de

“caja”, en los casos en que: “…un contribuyente” tenga un

“año o más de atraso en tributos de liquidación o pago

mensual, o dos años o más en aquellos de liquidación y pago

anual, así como en los casos en que ocurriese un atraso de

seis o más cuotas en el cumplimiento de los regímenes de

facilidades convenidos con la Administración.”

Respecto a la medida de intervención de caja la misma

puede además solicitarse y otorgarse en el marco general de

59 Artículo 89. (Embargo preventivo).- Podrá decretarse el embargo preventivo a

que se refiere el Título VIII, Parte Segunda del Código de Procedimiento Civil

en todos los casos en que la deuda

de un contribuyente corresponda a un año o más de atraso en tributos de

liquidación o pago mensual, o dos años o más en aquellos de liquidación y pago

anual, así como en los casos en que

ocurriese un atraso de seis o más cuotas en el cumplimiento de los regímenes

de facilidades convenidos con la Administración. El certificado de adeudo

respectivo expedido por la oficina competente bastará, a esos efectos, como

comprobación del motivo de la solicitud.

Artículo 90. (Intervención preventiva).- En los mismos casos establecidos en

el artículo precedente y mediante idéntica comprobación, podrá decretarse

judicialmente la intervención de la empresa contribuyente, como medida

cautelar.

El interventor será necesariamente un funcionario público con título

profesional universitario y por su gestión no se devengarán honorarios. El

interventor será la única persona autorizada para disponer sobre los

movimientos de fondos de la empresa intervenida, y sus cometidos serán los

siguientes:

1º) Cuidar que los ingresos del contribuyente se realicen en los fondos o

cuentas bancarias que

corresponda.

2º) Disponer el pago regular de todos los tributos adeudados, y de las cuotas

convenidas, o que se

convinieren con la Administración Tributaria, asegurando, asimismo, el pago

dentro de los términos

legales o reglamentarios de las obligaciones tributarias que se devenguen.

3º) Autorizar los pagos corrientes de las empresas por operaciones y gastos de

su giro. 4º) Informar al organismo recaudador en aquellos casos en que la

situación del contribuyente no

haga posible el cumplimiento regular de sus obligaciones tributarias,

aconsejando las soluciones

posibles.


_____________________________________________________________________________


las medidas cautelares del art. 85 del CT y 311 del CGP.

En el caso del artículo 90 del CT, a diferencia de las

medidas cautelares comunes, la Administración no debe

siquiera acreditar el periculum in mora.

La intervención de caja tiene en común que se designa

una persona en calidad de auxiliar externo del tribunal que

detrae un porcentaje de los ingresos diarios, semanales o

mensuales del contribuyente los que son depositados en una

cuenta judicial (abierta a nombre del juzgado y bajo el

rubro de autos) la suma percibida, todo lo cual depende del

tenor de la solicitud del sujeto activo de la relación

jurídica tributaria. En este sentido el dinero detraído no

se aplica al pago del tributo, no existe el efecto

cancelatorio, por lo que continúa generándose el monto de

la deuda como consecuencia de los recargos que continúan

generándose.

La ley 18.788 dispuso que cuando la medida se disponga

como “medida cautelar” o en el “proceso ejecutivo” la

Dirección General Impositiva otorgará fecha valor

cancelatoria a la solicitud judicial de liberación de

fondos con destino pago a cuenta de los adeudos tributarios

reclamados judicialmente por la misma, siempre que no medie

un plazo mayor a seis meses entre la referida solicitud y

el ingreso efectivo del pago a la Tesorería del referido

organismo.

Esta medida, adoptada en el ámbito cautelar (art. 85

CT) ha sido muy criticada a nivel jurisprudencial,

recibiendo la calificación de “medida autosatisfactiva” por

parte de los Tribunales de Apelación en lo Civil de 1° y de


_____________________________________________________________________________


4° Turno.

En efecto, este punto ha sido especialmente señalado

por el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 1º Turno en

Sentencia Nº 250/2011, el que refiriéndose a una solicitud

de intervención de caja planteado por la DGI señaló60:

“Por su parte, la Ministro Dra. Alicia Castro considera

pertinente recordar que el Código Tributario previó una

intervención judicial preventiva con el fin de asegurar el

cobro regular de los tributos o cuotas de convenios

(art.90) y la reguló teniendo cuidado de afectar en la

menor medida posible el funcionamiento empresarial y evitar

un costo adicional de honorarios. Tal principio de

conservación de la empresa debe tenerse presente cada vez

que por razones tributarias se adopten medidas cautelares

contra una empresa. De manera que el embargo de ingresos de

caja, más el costo adicional de un interventor, se perfilan

como innecesariamente perjudiciales para la contribuyente.”

Igualmente resultan ilustrativas las palabras del

Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 4° Turno quien ante

la solicitud de adopción de una medida de intervención de

caja por parte de la DGI ha expresado:

“El planteo de la accionante D.G.I. se asemeja a una medida

innovativa con naturaleza autosatisfactiva que tiende a

"sobrepasar, rebasar, desbordar y exceder aquel esquema

vinculatorio originario" (Palacio, Breves apuntes acerca de

la tutela anticipada, en Estudios en homenaje a Véscovi,

FCU/00 pág.533 y ss., nota Nº 7) lo que requeriría de un

interés tutelable cierto y manifiesto en examen que resulta

60 Base de Jurisprudencia Nacional


_____________________________________________________________________________


ajeno a la cognición sumaria del típico proceso cautelar,

equivalente a una actuación ya en vía de apremio superada

la etapa de conocimiento con rechazo de defensas lo que,

obviamente, no es el caso.”

“En suma, la intervención de caja más que cautela se

transforma en retención anticipada de tributos o adeudos

tributarios no determinados en forma definitiva, por lo

que, a criterio de la Sala corresponde la revocatoria y su

cese,…” (Sentencia 157/2010, T.A.C. 4°, Tobía, Maggi,

Turrel).

La doctrina que se ocupó de analizar el tema no

comparte dicha calificación, al menos cuando el instituto

se aplica en vía cautelar (artículo 85 del CT) en tanto la

intervención de caja es una típica medida cautelar que

tiene por única función asegurar el crédito que se

encuentra en peligro de frustración.61

Distinta es la situación analizado el instituto a la

luz del artículo 90 del CT. GUERRA PEREZ expresamente

manifiesta que hay situación de caja dispuestas en la

legislación que está regulado como medida autosatisfactiva,

y señala que, en su opinión, uno de ellos es, precisamente,

el caso de la intervención prevista en el artículo 90 del

CT.62

2.3.6. Constitución de garantías

61 GOMEZ LEIZA José y SOBA BRADESCO Ignacio “La intervención de caja como

medida cautelar en el Código General del Proceso y en el Código Tributario”

Revista Uruguaya de Derecho Procesal 3-4 / 2009 Página 780 62 GUERRA PEREZ Walter: “Intervención judicial” RUDP 1/2007, Página 30, opinión

que también comparten GOMEZ LEIZA José y SOBA BRADESCO Ignacio “La

intervención de caja como medida cautelar en el Código General del Proceso y

en el Código Tributario” Revista Uruguaya de Derecho Procesal 3-4 / 2009

Página 782.


_____________________________________________________________________________


Cuando a juicio de la Administración exista riesgo

para el cobro de un adeudo tributario puede exigir del

contribuyente la constitución de garantías y en caso de no

hacerlo, solicitar su embargo.63

Esto significa, que un contribuyente que mantiene un

adeudo con el Fisco, aún gozando de capacidad de pago

suficiente puede soportar la traba de un embargo al que la

Administración no hubiere accedido en vía cautelar.

2.3.7. Los procedimientos de protección constitucional

2.3.7.1 La acción de Inconstitucionalidad de la Ley

La Constitución Nacional establece un Sistema

Concentrado para el control de constitucionalidad de las

leyes, otorgando la competencia originaria y exclusiva a la

Suprema Corte de Justicia (art 257). En su art. 256

establece que "Las leyes podrán ser declaradas

inconstitucionales por razón de forma o de contenido de

acuerdo a lo establecido en los arts. y siguientes".

El art. 258 acuerda legitimación activa a "Todo aquel que

se considere lesionado en su interés directo, personal y

legitimo:

1- Por vía de acción que deberá entablar ante la Suprema

Corte de Justicia;

63 Artículo 88. (Constitución de garantía).- Cuando la Administración dicte

resolución declarando o

imponiendo una obligación tributaría, si a su juicio existiera riesgo para el

cobro de su crédito,

podrá exigir constitución de garantía suficiente en un plazo de diez días.

Si el interesado no constituye en tiempo las garantías exigidas -interponga

o no los recursos

contra la respectiva resolución- la Administración podrá solicitar al Juzgado

competente medidas

cautelares de las referidas en el artículo anterior. En este caso bastará con

la comprobación de los

hechos a que alude el inciso precedente.


_____________________________________________________________________________


2- Por vía de excepción que podrá oponer en cualquier

procedimiento judicial;

3- Por vía de oficio: en este caso el Juez o Tribunal que

entendiere en cualquier procedimiento judicial o el T.C.A.

en su caso la declaración de Inconstitucionalidad de una

ley y su inaplicabilidad, antes de dictar resolución..."

suspendiéndose los procedimientos y elevándose las

actuaciones".

La Constitución acuerda legitimación activa a "todo

aquel que se considere lesionado en su interés directo,

personal y legítimo”.

Por interés directo, personal y legítimo debe

entenderse que es aquel que resultaría inmediatamente

vulnerado por la aplicación de la ley inconstitucional,

propio de quien solicita la declaración.

Actualmente la regulación legal de las normas

constitucionales se encuentra en los arts. 508 a 523 del

C.G.P.. y dentro del periodo analizado hemos sido testigos

de la presentación de acciones significativas tales como la

del IRPF a jubilados y pensionistas o el ICIR que

posteriormente dieron lugar a la eliminación del hechos

generadores definidos originalmente.

El art. 508 cuyo "nomen juris" es "Caso concreto"

establece que: "Siempre que haya de aplicarse una ley o

norma con fuerza de ley en cualquier procedimiento

jurisdiccional se podrá promover la declaración de

inconstitucionalidad".

Los efectos del fallo de la Suprema Corte de Justicia

refieren exclusivamente al Caso Concreto (art. 259 C.)

tanto en la Vía Indirecta como en la Directa.

En nuestro sistema tanto en la Vía Indirecta como en


_____________________________________________________________________________


la Directa el fallo de la Corte, en ejercicio de una

función jurisdiccional, que recibe la inconstitucionalidad

de la norma, la hace inaplicable en el caso concreto, con

efecto Inter-partes.

La acción se puede interponer a través de diferentes

vías. La diferencia entre ambas Vías está dada

exclusivamente por la existencia o no de un juicio

pendiente. Si hay juicio pendiente, corresponde la Vía

Indirecta ante el Juez que está conociendo en el proceso.

En caso contrario sólo cabe la Directa ante la Suprema

Corte de Justicia. (art. 258 de la Constitución y 510 del

C.G.P.).

El caso concreto en la Vía Directa se delimita por la

identidad del accionante en cuanto a la existencia de una

lesión a su interés directo, personal y legítimo, la

determinación de la norma que se tacha de inconstitucional

y la mención de la persona o personas demandadas, con las

que se traba el contradictorio.

La Vía Directa supone la existencia de una contienda

jurídica, aún cuando no se traduzca en la existencia de un

proceso pendiente (que habilita la Vía Indirecta). El

proceso es eventual y la sentencia tendrá eficacia para

impedir la aplicación de la norma inconstitucional en

cualquier procedimiento jurisdiccional que pueda promoverse

entre las partes. (art. 521 del C.G.P.).

En ambos casos: Vía Indirecta o Directa, existe una

Contienda Jurídica, que hace mención a una relación

jurídica inter-partes implicada en el Proceso de

Inconstitucionalidad y que delimita el caso concreto sobre

el cual tiene eficacia la sentencia de la Corte.

En suma: podemos caracterizar a nuestro sistema de


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Control de Constitucionalidad como un Sistema Concentrado

en la Suprema Corte de Justicia (competencia originaria y

exclusiva) que ejerciendo una función jurisdiccional

resuelve el contradictorio con efectos en el caso concreto.

El objeto de la Acción no es otro que la declaración

de inconstitucionalidad y la inaplicabilidad de las leyes

nacionales o decretos de los Gobiernos Departamentales que

tengan fuerza de ley en su jurisdicción (art. 260 de la

Constitución).

En el mismo sentido que las "leyes nacionales" las

"leyes departamentales" están sujetas al contralor de

constitucionalidad. Las leyes departamentales o "decretos

de los G. Departamentales que tengan fuerza de ley en su

jurisdicción", según el art. 260 de la C., no son otra cosa

que los actos sancionados por las Juntas y promulgados por

los Concejos de conformidad con los arts. 273, 274 y 281 de

la C. y 21 y ss. de la Ley Orgánica de los Departamentos.

La causa de la Acción necesariamente está constituida

por la violación de una norma constitucional expresa o

implícitamente prevista en la Carta Fundamental. La

violación de un texto expreso de la Constitución no ofrece

dificultades. Pero cuando se trata de la contravención a

una norma implícita, las dificultades comienzan a aparecer,

debiendo estarse a una correcta interpretación de los

textos constitucionales.

La Inconstitucionalidad puede ser por razón de forma o

de contenido (art. 256 de la C.). La forma puede tener que

ver con el órgano que dicta la ley (incompetencia), o con

el procedimiento (formal propiamente dicha).

Es necesario que exista caso concreto de aplicación de

la Ley pues no se trata de un juicio abstracto de


_____________________________________________________________________________


inconstitucionalidad sino de inaplicabilidad de la ley

frente a un caso concreto (juicio pendiente o eventual).

El art. 259 de la Constitución establece que "El fallo

de la Suprema Corte de Justicia se referirá exclusivamente

al caso concreto y sólo tendrá efecto en los procedimientos

en que se haya pronunciado". Por su parte el art. 521 del

C.G.P. Efectos del fallo, en una fórmula más correcta

expresa que: "La declaración de inconstitucionalidad hace

inaplicable la norma legal afectada por ella en los

procedimientos en que se haya pronunciado. Si hubiera sido

solicitada par Vía de Acción o Principal, la sentencia

tendrá eficacia para impedir la aplicación de las normas

declaradas inconstitucionales contra quien hubiere

promovido la declaración y obtenido la sentencia, pudiendo

hacerla valer como excepción en cualquier procedimiento

jurisdiccional, inclusive el anulatorio ante el T.C.A.

En esta apretada síntesis creemos haber analizado el

Instituto de Contralor Jurisdiccional de la

Constitucionalidad de las leyes.

2.3.7.2. La acción de amparo

El amparo surge de una interpretación sistemática de

los arts. 7, 72 y 332 de la Constitución de la República.

La garantía es un instituto residual y, especialmente,

no procede en el ámbito de la acción de hábeas corpus,

porque el art. 17 de la Carta así de expresamente lo

consagra. La norma en cuestión sólo protege la libertad

física en el caso de prisión indebida, esto es, lo que la

doctrina denomina hábeas corpus reparador.

En materia legal se rige por la Ley 16.011.


_____________________________________________________________________________


El artículo 2 de la ley 16.011 dispone: "La acción de

amparo sólo procederá cuando no existan otros medios

judiciales o administrativos que permitan obtener el mismo

resultado previsto en el literal B) del art. 9° o cuando,

si existieren, fueren por las circunstancias claramente

ineficaces para la protección del derecho. Si la acción

fuera manifiestamente improcedente, el Juez la rechazará

sin sustanciarla y dispondrá el archivo de las

actuaciones".

La disposición determina que la garantía tiene un

carácter supletorio o residual. Sólo prosperará:

a) Si no existen otros medios judiciales o

administrativos que permitan lograr la satisfacción del

derecho amenazado o agredido; y

b) Si existen pero resultan "claramente" ineficaces para

la protección del derecho. La ineficacia puede producirse

en diversas hipótesis, por ejemplo, por la demora en

resolver recursos administrativos.

La acción procede, según surgen de los artículos 1° y 2°

de la ley 16.011 contra:

1) Todo acto, hecho u omisión que

2) Lesione, restrinja, altere o amenace

3) Un derecho o libertad

4) Reconocidos expresa o implícitamente por la Carta

5) Con ilegitimidad manifiesta

6) Siendo imprescindible que no existan otros medios

jurisdiccionales o administrativos que permitan lograr el

resultado perseguido por el amparo o que, de existir,

resulten claramente ineficaces. Los analizaremos por su

orden.


_____________________________________________________________________________


Para que la acción prospere no deben existir otros

medios jurisdiccionales o administrativos que permitan

lograr el resultado perseguido por ella, o, de existir,

deben ser manifiestamente ineficaces.

Es por esta disposición contenida en el art. 2 de la

ley 16.011 que el instituto tiene el carácter de residual

ya señalado. Es decir, que si existen instrumentos que

permitan proteger el derecho, el amparo no procederá. Sin

embargo, los mismos deben ser eficaces y actuar en el

sentido expuesto.

El apartado A inc. 2 del art. 1 de la ley 16.011 no

permite la acción "contra los actos jurisdiccionales,

cualquiera sea su naturaleza y el órgano del que emanen. En

lo que refiere a los actos emanados de los órganos del

Poder Judicial, se entiende por actos jurisdiccionales,

además de las sentencias, todos los dictados por los jueces

en el curso de los procesos contenciosos.

Entonces, la acción no corresponde contra los actos

jurisdiccionales dictados por órganos ajenos al sistema

orgánico Poder Judicial y, así, no procede el amparo en el

Juicio Político, Jurisdicción Militar, Corte Electoral (que

ya estaría incluida en lo que refiere a este tipo de

actos), y Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

Debe tenerse presente que cuando nuestra legislación

refiere a "Leyes" lo hace en un sentido orgánico-formal y

así debe entenderse en la ley 16011, como vimos en la

hipótesis corresponderá la interposición del recurso de

inconstitucionalidad de acuerdo al art. 256 y ss. de la

Carta.

Están legitimados para demandar amparo "cualquier

persona física o jurídica, pública o privada" titular de un


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derecho o libertad lesionados o amenazados.

La legitimación no es una condición de admisibilidad

sino que hace al derecho de fondo tutelado. Por eso el

juez, en la sentencia, habrá de determinar el contenido de

la pretensión, si quien la promueve tiene derecho para

hacerlo y cuál es el alcance de ese derecho en el supuesto

de que exista.

Es aquí, nuevamente, donde debemos destacar que está

legitimado no sólo el que posee un Derecho subjetivo, sino

también aquél que posee un interés legítimo y, aun, un

interés difuso.

2.3.7.3. Los mecanismos de protección constitucional y su

aplicación concreta en el campo tributario.

Analizaremos a continuación la aplicación concreta de

los mecanismos analizados a la luz de la facultad de los

organismos de Administración tributaria de suspender el

certificado único emitido por ellos.

2.3.7.3.1 La facultad legal de suspensión de certificados

La Ley 17.930 agregó un inciso final al artículo 80

del Título I del Texto Ordenado del año 96 regulando el

régimen de Certificado Único de la Dirección General

Impositiva.64 65

64 Artículo 463.- Agréguese un inciso final al artículo 80 del Título I del

Texto Ordenado 1996 con el siguiente texto:

"Asimismo se la faculta a suspender la vigencia de los certificados anuales

que hubiera expedido a partir de pasados 90 (noventa) días corridos de

decretadas medidas cautelares por el Poder Judicial, previstas en el artículo

87 del Código Tributario". 65 Recientemente la Ley 18.996 Artículo 313 dispuso: “ Agrégase como

inciso final al artículo 80 del Título 1 del Texto Ordenado 1996, el

siguiente:


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La facultad otorgada en principio para la DGI y luego

también al BPS66, establece que en aquellas circunstancias

en las cuales el contribuyente se encuentre alcanzado por

una medida cautelar, el organismo involucrado pueda, a los

noventa días de otorgada la medida, suspender la vigencia

de los certificados anuales que hubiera expedido.

Como analizaremos, no es un hecho controvertible que

en el ámbito de la Justicia Civil no es extraño que los

organismos de recaudación obtengan la traba de embargos

cautelares de forma bastante habitual, por lo que también

es un hecho que a los 90 días, si la Administración lo

decide, el certificado será suspendido.

La Ley habilitó a la Administración a proceder a la

suspensión de la vigencia de forma unilateral, sin vista al

contribuyente.

Sabido es que la suspensión del certificado único por

la DGI implica que el contribuyente que se encuentre

afectado por la misma no podrá, entre otros, enajenar ni

gravar bienes inmuebles, enajenar vehículos automotores,

distribuir utilidades a título definitivo o provisorio,

importar o exportar, percibir de los Entes Públicos

contraprestaciones, etc.

Por su parte, la suspensión del certificado por el BPS

determina: a) en el caso de suspensión del certificado

"Asimismo, se la faculta a suspender la vigencia de los certificados anuales

que hubiera expedido, cuando el contribuyente omitiera registrar sus estados

contables ante el órgano estatal de control, de acuerdo a lo establecido en

el artículo 97 bis de la Ley Nº 16.060, de 4 de setiembre de 1989. Esta

norma será de aplicación para los ejercicios cerrados a partir de la

vigencia de la presente ley".

66 16 de la Ley No. 17.963

http://www.parlamento.gub.uy/leyes/ley16060.htm


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común la prohibición de, entre otros, realizar cobros en

organismos estatales, tramitar permisos de importación,

enajenar y gravar vehículos automotores, obtener créditos

en instituciones financieras, etc. y b) en el caso de

suspensión de certificados especiales se impide, entre

otros, enajenar establecimientos comerciales o

industriales, bienes inmuebles, etc.

Surge de lo expuesto que la obtención de los

certificados mencionados resulta necesaria para realizar

una gran cantidad de actividades, al punto de que, en

muchos casos, prácticamente no contar con dichos

certificados comportaría el cierre de la empresa, debido a

que se verá impedida de funcionar, pues no puede importar,

ni realizar cobros, ni presentarse en licitaciones,

quedando inhabilitada a obtener y renovar créditos

bancarios.

Finalmente, basta recordar que las medidas cautelares

se pueden promover por la Administración con una estimación

provisoria del adeudo fiscal, por lo que la suspensión del

certificado que se puede constituir en un obstáculo para

el desenvolvimiento normal de las actividades de la empresa

contribuyente, puede ser determinada respecto de créditos

en vía de determinación.

El problema planteado en el punto anterior pone

énfasis en la violación de las Reglas de Derecho que

fueron tratadas en el punto 2.3.1. sobre el análisis que

debe efectuar el Juez, al referirnos a las diferentes

formas en que se puede manifestar dicha violación dado que

es sabido lo importante que resulta para una empresa poder

disponer de los certificados y su no concesión es


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considerada un verdadero obstáculos para el desarrollo de

su negocio pudiendo provocar daños irreparables.

Este acto es considerado por parte de la doctrina como

una “desviación de poder”, para el caso en que la adopción

de medidas cautelares, habilita a la suspensión de los

certificados de estar al día con la DGI cuando el

contribuyente se atrase además en el cumplimiento de sus

obligaciones tributarias, (con la incorporación del

artículo 373 de la Ley Nº 17.930 al Código Tributario).

Esta sanción se considera más grave por el hecho de

que la voluntad de la Administración no aparece por

escrito, se manifiesta a través de un acto tácito. A partir

de los 90 días corridos de decretadas las medidas

cautelares por el Poder Judicial, se suspende el

certificado único y la persona se encuentra inhabilitada

para trabajar, de acuerdo al artículo 463 de la Ley Nº

17.930.67

La práctica nos demuestra que en no pocas ocasiones la

DGI, si bien no restringe la emisión del permiso, en tanto

ha instrumentado un mecanismo a través del cual otorga el

certificado “con plazo”, esto es, levanta la suspensión

67 En esta misma tónica recordamos Artículo 40.- de la Ley 17.453. “Facúltase a

la Dirección General Impositiva a restringir la vigencia y la cantidad de la

documentación a imprimir por los contribuyentes en la forma y condiciones que

lo establezca el Poder Ejecutivo, teniendo en cuenta sus antecedentes, en

cuanto al cumplimiento de lo dispuesto en los literales D), E) y G) del

artículo 70 del Código Tributario, cuando el contribuyente sea objeto de una

actuación administrativa de acuerdo a lo previsto en el artículo 66 del Código

Tributario y cuando se verifiquen incumplimientos de sus obligaciones

tributarias.” Ley reglamentada por el Decreto 463/2002


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ante operaciones concretas como forma de evitar un daño

mayor en el patrimonio del contribuyente sí limita el plazo

de vigencia.


principio de tutela jurisdiccional efectiva y el control de

constitucionalidad de la Ley.

En nuestro país el instituto introdujo un fuerte

debate, y que como tantos otros, ha dividido a doctrina

especializada y jurisprudencia (esta última fuertemente

incidida a favor de la posición de la administración

fiscal)68. Discusión que es bueno reconocer ha quedado

reducida a una cuestión meramente académica en tanto que

los pronunciamientos jurisprudenciales a “favor” de la

legalidad del instituto son abrumadores A propósito de este

mecanismo JOSE LUIS SHAW sostuvo: “esta constituye, sin

lugar a dudas, la más grave sanción prevista en la

legislación tributaria, mucho mayor por cierto a la de

infracción de defraudación del artículo 96 del Código

Tributario (sancionable con una multa de entre una y quince

veces el importe del tributo que se haya defraudado o

pretendido defraudar), o a la clausura de hasta seis días

hábiles de la empresa que se debe solicitar a la Justicia

Civil…”.

….La Ley Nº 17.930 ”deja en manos de la DGI la

facultad de coaccionar a los contribuyentes para que

68 A propósito de la posición de la Administración ver CHALAR, Pablo,

“Constitucionalidad de la suspensión del certificado único emitido por la DGI

ante la adopción de medidas cautelares” Revista CADE Impuesto & Fiscalidad”

Tomo I – Agosto 2012, Páginas 33 a 47


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acepten pagar los importes que ella pretenda sin

permitirles defenderse con los recursos administrativos y

la acción de nulidad previstas en la Constitución.

Constituye, sin lugar a dudas, una clara violación a la

garantía constitucional de la tutela jurisdiccional”.69

PEREZ NOVARO señala al respecto “Sabido es lo vital

que resulta para una empresa en funcionamiento en plaza

disponer de los certificados que en sustancia son

considerados verdaderos obstáculos u obstrucciones para el

normal trafico jurídico y que, por disposición de la ley

resultan necesarios para la ejecución de un amplio elenco

de actos jurídicos y negocios económicos. Por lo que la

suspensión de su vigencia por la administración en los

casos en que sean decretados medidas cautelares es

susceptible de provocar un verdadero estado de postración

funcional en quien la padece.” 70

Más específicamente respecto de la afectación al

principio de tutela jurisdiccional sostiene el citado que

“es inconstitucional por violar el principio de tutela

jurisdiccional, porque la ejecución de las decisiones

jurisdiccionales le corresponde exclusivamente al Poder

Judicial (con la máxima de ejecutar lo juzgado) y la ley no

debe facultar a la Administración a ejecutar lo resuelto

por un Juez en un proceso cautelar, puesto que la recepción

del principio de tutela jurisdiccional en la Carta no

admite excepciones ni siquiera fundadas en un supuesto y no

69 SHAW José Luis: “Inconstitucionalidad de la suspensión del Certificado único

de la D.G.I. por medidas cautelares”. Revista Tributaria Tomo XXXIV Número

200, Página 676 y 677 70 PÉREZ NOVARO, César: “Los elementos Esenciales del Proceso Cautelar

Tributario”, Revista de Derecho y Tribunales Nº1.


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declarado interés general”.71

Se han promovidas sendas acciones de

inconstitucionalidad respecto del artículo 463 de la Ley

17.930. 72

En este caso analizaremos la cuestión desde la

perspectiva de la efectiva aplicación del principio de

tutela jurisdiccional efectiva.

Referido a este punto, la Corte a través de la

Sentencia N° 55/00873 dijo: “la Sentencia tiene como

basamento estructural el decreto judicial que impone

medidas cautelares” … “la autoridad jurisdiccional controló

debidamente la configuración de los elementos requeridos

para la procedencia de las medidas cautelares solicitadas.

Y luego, después de decretadas, la Administración suspendió

(…) la vigencia de los Certificados”. Para concluir que el

accionante tuvo oportunidad de controlar en vía

jurisdiccional “sin limitación en su derecho de acceso a

los tribunales” la legalidad y racionalidad de las medidas

cautelares (decretadas judicialmente) que están en la

antesala de la Suspensión. Por tanto “no puede entenderse

abusiva ni limitativa de derechos individuales”.

En definitiva, para la Corte en la medida en que el

promotor pudo controlar en vía judicial las medidas

cautelares ordenadas, no hay transgresión alguna de la

tutela jurisdiccional.

La Corte, sostiene que “la autoridad jurisdiccional

71 PEEREZ NOVARO Cesar “Modos de extinción de la obligación tributaria” FCU,

segunda edición, marzo 2013, pagina 161 y 162 72 Sentencias: 172/2009, 211/2009

73 Sentencia 55 2008 publicada en Revista Tributaria N° 210 Tomo XXXVI, Páginas

458 y 459


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controló debidamente la configuración de los elementos

requeridos por el legislador para la procedencia de las

medidas cautelares” y que la demandante tuvo “oportunidad

de controlar la legalidad y racionalidad de la interdicción

en vía jurisdiccional, sin limitación en su derecho de

acceso a los tribunales”.

Obviamente, el control al que refiere la Sentencia

impone la revisión de la decisión judicial (que resuelve la

traba de embargo) en vía jurisdiccional conforme la

discusión a la que referíamos con anterioridad.

Respecto del punto, agrega JONAS BERGSTEIN “…la

revisión debe versar no sólo sobre la legalidad del acto

(la medida cautelar) sino también sobre su

racionalidad”…”sin limitación de acceso a la Justicia”, a

lo que agrega que además…” el control debe ser ejercido

debidamente”74

El panorama descrito por la Corte no es compatible con

la posición de la mayoría aplastante de la jurisprudencia

que tiende a decretar favorablemente la requisitoria de la

administración tributaria.

Conforme lo dispone la Sentencia, el control ínsito en la

garantía de la tutela jurisdiccional efectiva importa una

revisión (en sede judicial-donde se efectúa la adopción de

la medida cautelar-) de la legalidad (en el sentido de

cumplimiento de los requisitos legales del artículo 85

dispuestos por el CT) pero además de razonabilidad.

A contrario imperio y siempre razonando en términos de

74 BERGSTEIN Jonás La suspensión de la vigencia de los certificados anuales y

la tutela jurisdiccional. Apostilla a la sentencia de la Suprema Corte de

Justica N° 55/2008” Tomo XXXVIII Número 220, Página 57


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la Corte cualquier sentencia cautelar adoptada sin este

control importa afectar el referido principio.

2.3.7.3.2.2. La suspensión de certificado a la luz del

principio de tutela jurisdiccional efectiva y la acción de

amparo.

A propósito, este tema fue abordado en la Sentencia N°

88/200675.

En esta ocasión, el accionante sostuvo que tomó

conocimiento de la suspensión del certificado único en la

Sección Técnico Fiscal no habiendo existido resolución

“formalmente dictada al respecto” siendo este elemento

determinante para arribar a la conclusión de la

ilegitimidad manifiesta en el actuar de la DGI.

Agrega además que si bien se han interpuesto recursos

administrativos –contra el acto tácito-, estos carecen de

efecto suspensivo.

Respecto de la existencia de otros medios jurídicos la

Sede sostiene que “la ley no dice que la mera existencia de

un remedio alternativo torna inviable el amparo, exige algo

más, pide una evaluación a propósito de la eficacia de

dichos medios alternativos”.

Agrega que la “ilegitimidad del accionar de la

administración puede y debe intervenir procurando proteger

a la persona ya física o jurídica (art. 1 de la ley 16.011)

cuando advierte como en el caso, que, se ha violado uno de

los principios generales de nuestra Constitución: el debido

75 Sentencia N° 88/2006 del Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo

Contencioso Administrativo de 2° Turno. Dra Estela Jubette. Revista Tributaria

N° 201 tomo XXXIV páginas 886 y ss


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proceso.”

La sentencia hace un breve análisis del principio del

“debido proceso” en particular del derecho de defenderse y

de ser oído antes de dictarse resolución.”

Uno de los párrafos más destacados de la Sentencia es

cuando la Sede sostiene: “el carácter de ilegitimidad

manifiesta, lo debe ser para el Magistrado decisora del

pleito, tratándose de un criterio de atribución subjetiva y

que no es posible tampoco invocar la separación de poderes,

que sólo garantiza aquello que por razones de mérito,

conveniencia u oportunidad le compete sólo a la

Administración, en cambio cuando se constata, como en el

caso a estudio, la ilegitimidad del accionar de la

administración puede y debe intervenir procurando proteger

a la persona ya física o jurídica puede y debe intervenir

procurando proteger a la persona ya física o jurídica (art.

1 de la ley 16.011) cuando advierte como en el caso, que,

se ha violado uno de los principios generales de nuestra

constitución: el debido proceso”…”El debido proceso implica

el derecho de defenderse y a su vez de ser oído antes de

dictarse la resolución, enterarse de la existencia de un

procedimiento que precede al acto, conocer el contenido de

las actuaciones, conocer los motivos de la decisión de la

administración. El derecho de ser oído presupone conocer

las actuaciones, controlar la prueba de la administración,

entre otros…”

Contrasta la opinión de la magistrada con la opinión

de la Corte que analizamos anteriormente, a través de la

cual la el máximo tribunal niega la existencia de dicha

violación en función del “control” que realizaba el juez al


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momento de otorgar una medida cautelar.

2.3.8 Relevamiento del secreto bancario

La LEY 18.083, estableció el levantamiento voluntario

del secreto bancario. Facultad con la que no cuenta ningún

acreedor privado.

Así dispuso el artículo 53: “La Dirección General

Impositiva (DGI) podrá celebrar acuerdos con los

contribuyentes en los que éstos autoricen, para un período

determinado, la revelación de operaciones e informaciones

amparadas en el secreto profesional a que refiere el

artículo 25 del Decreto Ley número 15.322, de 17 de

setiembre de 1982.

La autorización conferida por los contribuyentes

tendrá carácter irrevocable y se entenderá dirigida a todas

las empresas comprendidas en los artículos 1 y 2 del

Decreto Ley número 15.322, de 17 de setiembre de 1982.

Para quienes otorguen la autorización la DGI podrá

reducir el término de prescripción de sus obligaciones

tributarias. En tal caso, los términos de cinco y diez años

establecidos por el artículo 38 del Código Tributario,

podrán reducirse a dos y cuatro años respectivamente.

El Artículo 54 dispuso que: “Cuando la administración

tributaria presente una denuncia fundada al amparo del

artículo 110 del Código Tributario, y solicite en forma

expresa y fundada ante la sede penal el levantamiento del

secreto bancario a que refiere el artículo 25 del Decreto

Ley número 15.322, de 17 de setiembre de 1982, las empresas

comprendidas en los artículos 1 y 2 de dicha norma quedarán


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relevadas de la obligación de reserva sobre las operaciones

e informaciones que estén en su poder, vinculadas a las

personas físicas y jurídicas objeto de la solicitud,

siempre que no medie en un plazo de treinta días hábiles,

pronunciamiento en contrario del Fiscal competente o del

Juez de la causa. En tal hipótesis, el levantamiento del

referido secreto alcanzará exclusivamente a las operaciones

en cuenta corriente y en caja de ahorro.

Transcurrido el plazo a que refiere el inciso

anterior, o mediando resolución judicial expresa favorable

en las condiciones generales del artículo 25 del Decreto

Ley número 15.322, la Sede dará curso a la solicitud

comunicando dicha determinación al Banco Central del

Uruguay, el que a su vez recabará de los sujetos regulados

la información que pueda existir en poder de éstos”.

Según esta norma, toda vez que la administración

fiscal presente una denuncia fundada por el delito de

defraudación tributaria (artículo 110 del Código

Tributario) y peticione expresa y fundadamente en la misma

el levantamiento del secreto bancario, ello implicará que

las empresas de intermediación financiera, mencionadas en

los articulo 1 y 2 de la Ley 15.322, quedarán relevadas de

su obligación legal de guardar reserva sobre las cuentas

corrientes y cajas de ahorro de las personas denunciadas,

ya sean físicas o jurídicas, siempre y cuando en un plazo

de treinta no medie un pronunciamiento contrario a dicho

relevamiento proveniente del fiscal competente o del juez

de la causa.

Este artículo consagra un procedimiento ciertamente

criticable, ya que efectuada la solicitud para obtener el


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relevamiento del secreto bancario y de no existir un

pronunciamiento fiscal o judicial en contrario a él dentro

del término de 30 días a contar de la denuncia de la

administración fiscal por el delito de defraudación

tributaria conteniendo solicitud expresa del referido

relevamiento, “los confidentes” necesarios quedarán

relevados de su obligación de guardar sigilo sobre las

operaciones de sus clientes.

La sola apatía judicial, es decir el no

pronunciamiento expreso de la justicia competente dentro

del término de treinta días, exime al confidente necesario

de su obligación de guardar sigilo obligándole a divulgar

información reservada de sus clientes a la denunciante

satisfaciendo así la pretensión de ésta.

Bastará que la justicia competente nada diga dentro

del término de treinta días para que las empresas de

intermediación financiera queden eximidas de su obligación

legal de guardar reserva sobre las cuentas de sus clientes.

Por vía de una omisión relevante de la justicia

competente (es decir el no pronunciamiento dentro del plazo

de 30 días) se consagra un avasallamiento irreverente del

bien jurídico libertad explicitado en el derecho a la

privacidad de sus titulares.

La misma norma, en el Artículo 56 dispuso que:

“Facultase a la Dirección General Impositiva (DGI) y al

Banco de Previsión Social (BPS), bajo resolución fundada,

para el cobro de los tributos que recauda y/o administra,

incluidas las multas, recargos y demás sanciones, a

solicitar en los juicios ejecutivos que inicie y en las


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medidas cautelares que solicite, el embargo de las cuentas

bancarias de los sujetos pasivos y de los responsables

solidarios, sin necesidad de otra identificación que el

nombre completo o la razón o denominación social del

demandado o cautelado, conjuntamente con cualquier número

identificatorio como ser el de los siguientes documentos o

registros: cédula de identidad, pasaporte, documento de

identidad extranjero, inscripción en el Registro Único de

Contribuyentes de la DGI, o inscripción en el BPS.

Dicho embargo se notificará al Banco Central del

Uruguay (BCU), quien lo comunicará por un medio fehaciente

a todas las empresas comprendidas en los artículos 1 y 2

del Decreto Ley número 15.322, del 17 de setiembre de 1982,

en un plazo de dos días hábiles contados a partir del día

siguiente al de la notificación.

El embargo de las cuentas bancarias a que refiere este

artículo quedará trabado con la providencia judicial que lo

decrete y se hará efectivo con la notificación del mismo a

las empresas comprendidas en los artículos 1 y 2 del

Decreto Ley número 15.322, del 17 de setiembre de 1982, por

parte del BCU, según lo dispuesto en el inciso anterior.

Las empresas comprendidas en los artículos 1 y 2 del

Decreto Ley número 15.322, del 17 de setiembre de 1982, que

tengan cuentas bancarias abiertas a nombre del demandado o

cautelado embargadas conforme a lo dispuesto en este

artículo, deberán informar a la Sede judicial, en un plazo

de tres días hábiles contados a partir de la notificación

que les realice el BCU, según lo dispuesto en el inciso

primero, la existencia y cuantía de los fondos y valores,

en cuenta corriente, depósito o cualquier otro concepto, de


_____________________________________________________________________________


los cuales el titular es el embargado.

Dichos datos sólo podrán ser tenidos en cuenta a los

efectos de adoptarse los embargos específicos que sobre los

citados bienes disponga la Sede judicial interviniente, no

constituyendo medio de prueba hábil para la determinación

de tributos del embargado o de terceros, salvo en el caso

del contribuyente por sus impuestos propios, cuando el

mismo lo hubiera autorizado expresamente”.

Esta disposición hace extensivo el régimen de medidas

cautelares fiscales al ámbito bancario pudiendo trabarse

embargos preventivos sobre las cuentas de los presuntos

deudores fiscales.

Antes de acceder a la implantación de medidas

cautelares de esta índole sobre las cuentas bancarias de

los demandados (presuntos deudores fiscales) el Juez

competente debería analizar de manera muy rigurosa su

procedencia y legitimidad ya que se trata de medidas

susceptibles de causar gravámenes irreparables debiendo

rechazar las mismas toda vez que no constate

fehacientemente que existe una presunción cierta, vehemente

y fuerte de peligro para la satisfacción o concreción

futura del presunto crédito fiscal reclamado por la

administración tributaria.

En casos de defraudación, se modificó el artículo 54

de la Le 18.083 a través del Artículo 15 de la Ley No.

18.718.

La letra de la nueva redacción no incluye la

limitación que existía a cajas de ahorro y cuentas

corrientes cuando juez y fiscal no se pronuncian.


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Entonces, el levantamiento del secreto bancario en

Sede Civil se producirá a:

• Solicitud del Director General de Rentas al Juez

Competente del domicilio de la persona física o jurídica

que se investiga.

La solicitud se tramitara por el proceso incidental

del CGP con acortamiento de ciertos plazos. Se notifica la

solicitud al investigado en un plazo de 3 días, en caso de

audiencia se debe realizar en un plazo máximo de 30 días

desde la contestación de la demanda (6 días).

La administración debe acreditar: (a) indicios

objetivos que hagan presumir la existencia de evasión

(término sin amparo legal en nuestro derecho), y (b) que la

información solicitada resulta necesaria para la correcta

determinación de adeudos tributarios o la tipificación de

infracciones.

La Sentencia es apelable con efecto suspensivo, siendo

la Sentencia del Tribunal de Apelaciones en lo Civil

inapelable.

2.3.9. Clausura de establecimientos comerciales

No cabe dudas que la Clausura de Establecimientos

Comerciales, sea por el plazo que sea –por lo pronto la

legislación otorga un margen de seis a treinta días- es una

sanción severísima para el contribuyente, no solo por los

perjuicios económicos derivados de la falta de actividad,

sino también por la pesada carga en que se convierte la

suerte de la letra escarlata naranja que debe colgar el

contribuyente.


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Las hipótesis de sanción difieren según se trate de la

DGI o del BPS.

La clausura por la DGI procede cuando:

La contribuyente funciona sin estar inscripta en el

Registro Único Tributario76

La contribuyente no factura, subfactura o existen

transgresiones al régimen de documentación, de forma

tal que hagan presumible la configuración de

defraudación77;

Cuando un establecimiento por temporada no constituye

las garantías que le exige la DGI78

Con la actual redacción de la norma, el instituto

requiere la existencia de dos elementos que deberán ser

probados por la Administración:

1) Que se cometió una de las infracciones reguladas (no

emisión de factura, subfacturación o trasgresión del

régimen general)

2) Que tal infracción hace presumible la configuración

de defraudación.

La intención del legislador cuando incluyo este

párrafo era evitar una sanción por la comisión de una

infracción menor. La presunción como medio probatorio

debe calificarse como excepcional, subordinado su

utilización al agotamiento de la prueba directa de los

76 Artículos 667 a 672 de la Ley 15.809

77 Artículo 69 de la Ley 16.134 en la redacción dada por los artículos 647 de

la Ley 16.170 y 467 de la Ley 17.930 78 Artículo 462 de la Ley 17.930


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hechos.

Por su parte, el BPS puede hacer uso de esta facultad

cuando:

Empresas contribuyentes de aportes79;

Empresa que haya incumplido cualquier obligación

formal o sustancial;80

Obras en construcción o refacción cuando se haya

dejado de hacer los aportes durante tres meses

consecutivos.81

Respecto a las clausuras promovidas por la DGI, el

inciso segundo del artículo 69 de la Ley 16.234, en la

redacción dada por el Articulo 647 de la Ley 16.170,

establece que; “Los hechos constitutivos de infracción

serán documentados de acuerdo a lo dispuesto en el artículo

45 del CT y la clausura deberá decretarse dentro de los

tres días siguientes a aquel en que la hubiere solicitado

la DGI, la cual quedara habilitada a disponer por si la

clausura si el Juez no se pronunciase dentro de dicho

termino”. Así, el artículo 45 del CT establece “Las

diligencias y comprobaciones que realicen los funcionarios

se documentarán en actas circunstanciadas…”, las que deberá

contener requisitos de forma que respalden su validez o la

falta de estos su nulidad, y constituirán la garantía del

contribuyente en el proceso.

2.3.9.1 La clausura a la luz del principio de tutela


79 Artículo 3 de la Ley 16.694




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Dentro de los intensos debates que se han desarrollado

a propósito del instituto en cuestión, dentro de los puntos

centrales se destacan: la necesidad de otorgar vista previa

a la solicitud de clausura, el control que debe realizar el

Poder Judicial a la hora de recibir la solicitud de

clausura por parte del Fisco y la exigüidad del plazo con

el que cuenta el Poder Judicial a la hora de abordar el

análisis de la pretensión administrativa de clausura.

Respecto de la vista previa parte de la doctrina 82y

la Administración 83 han comprendido por razones de

interés general, celeridad y por entender que se trata de

una medida de especie cautelar, que no correspondería

practicarse tal procedimiento.

Igual posición sostuvo gran parte del Poder Judicial a

través de numerosas sentencias84 y de acciones de

inconstitucionalidad que no prosperaron contra la ley que

habilita la clausura, donde la SCJ85 sostuvo también la

necesidad de la dotar al proceso de celeridad y que el

derecho de defensa se ejercería a través de los recursos

respectivos.

Posición diferente ha sustentado otra parte numerosa

82DENTONE Carlos Algunas “Reflexiones sobre el Delito de Defraudación

Tributaria en el CT”, Revista tributaria N| 6 del IUET, Mdeo, mayo y junio de

1975, p. 131.

LANGON, Miguel, “Delitos Tributarios en el CT y en Leyes Especiales”, revista

tibutaria N° 158 de l IUET, Mdeo setiembre y Octubre de 2010, p. 614.

CAIROLI, Milton, curso de derecho Penal Uruguayo, Parte espedial, T. IV, FCU

Mdeo 1995, p.61. 83 CEDRES Claudia, “Las facultades de la Administración Tributaria”, revista

tributaria N| 191, T XXX III, IUET, IUET, Mdeo marzo abril 2006, p 166. 84 Así lo reflejas las sentencias citadas por GUTIERREZ Adrián en “La Clausura

Tributaria. DGI y BPS” FCU, 2008. 85 Sentencias N° 234 del 22/05/95, 587 del 11/08/95, 587 del 11/08/95, 2 del

3/02/06, 170 del 29/09/06, 175 del 18/10/06, 180 del 20/10/2006, 197 del

27/11/2006, 256 del 22/12/2006, 5 del 2/2/2007, y 47/2/05/2007.


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doctrina86 (al analizar la defraudación tributaria

87) y el

TCA88 anulando resoluciones de la Administración que

solicitaban clausuras ante el Poder judicial que no

contaban con la vista previa.

Como dijéramos esta posición considera que este es un

requisitos necesarios para la aplicación del principio del

debido proceso regulado por diversas normas de alcance

constitucional, legal (y especifica) como el ART 46 del CT,

y otras de alcance legal reglamentario.

Entienden que es de total aplicación el mencionado

Art. 46 del CT el que establece:“Los actos, hechos u

omisiones constitutivos de infracción, serán objeto de una

información instruida por funcionario autorizado. Si la

existencia de la infracción no ofreciera dudas a juicio de

la Dirección del organismo recaudador, se dará vista al

interesado con termino de quince días para deducir sus

defensas y producir pruebas….”

El Poder Judicial, ha intentado dotar de mayores

garantías al administrado mediante el dictado de la

providencia con citación a que refiere el Art. 202 del CGP,

en tales casos el Poder Judicial ha manifestando que no

debe ingresar al fondo del asunto y se ha limitando

únicamente a la observancia de los aspectos formales.

86 FERRARI Mario, Oportunidades de defensa previa al Acto de Determinación

Tributaria”Revista tributaria Nº 168, TXXXIX Iuet; Mdeo myo junio 2002,

Página. 340.

MAZZ Addy “Principios fundamentales del Derecho Tributario”, Curso de Derecho

Financiero y Finanzas, T IVol 2 FCU, Mdeo 2007, Página.335.

BORDOLLI, Carlos “Experiencias de la Aplicación del CT en el primer lustro de

vigencia” Revista tributaria 38, T VII, Iuet Mdeo Set 1980, Página. 413. 87 BERRO Federico, “La defraudación tributaria sancionada con Pena Privativa de

Libertad”, Revista Tributaria N°49 IUET, Mdeo julio agosto 1982, Página. 326.

ESTEVEZ PAULOS Jose, “El derecho de defensa ante la Administración Tributaria”

la justicia uruguaya. T 83, Mdeo, 1981 Página. 59. 88 Ver entre otras sentencias 485 del 5/9/2007.


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El control de los requisitos para que opere la

aplicación de la sanción nos remite al debate ocurrido

respecto de las medidas cautelares y del JOP. En tales

casos el Poder Judicial procede a aplicar la sanción en

base a los dichos de la Administración89.

Como indicáramos anteriormente la conjunción de dos

elementos habilitaría a la Administración iniciar la

solicitud de clausura, uno es la constatación de un hecho

objetivo como la falta de facturación (indicio) y otro es

la valoración de un elemento subjetivo como lo es la

presunción de defraudación. Acción, intención de

defraudación y la existencia de dolo o culpa90 deberán ser

probadas (en función de la carga de la prueba que le cabe a

la Administración), y valoradas posteriormente por el

magistrado.

Distintas también son las posturas en este punto

adoptadas por los magistrados del Poder Judicial, en cuanto

al alcance de los controles a efectuar a la hora dictar

sentencia.

Algunos Magistrados 91entienden que es necesario

pronunciarse sobre el fondo a los solos efectos de

constatar fehacientemente si la solicitud es ajustada al

los requisitos legales (control de legalidad), además de

controlar que el acto de determinación se encuentre

debidamente fundamentado con los elementos vistos a efectos

de comprobar que la solicitud se ajusta a los

89 GUTIERRÉZ, Adrián “La Clausura Tributaria (DGI-BPS)”, FCU Mdeo. Página 184.

90 BERRO Federico,” Alance de las presunciones establecidas en los literales

del artículo 96”, Página133 91 Sentencias 170 de 6/9/93, TAC 2, 137/04 TAC 2, 723/04 y 965/04 TA5 , 165/06

del 2/08/06 TAC 2, 265/06 TAC 4,, 116/07 TAC 4, 297/07 TAC 2, 2761/07 jlc 7,

228/08 TAC 5.


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requerimientos formales y sustanciales92.

Otra parte de la jurisprudencia comprende que la

competencia estaría limitada a verificar la existencia de

los requisitos formales exigidos por la ley, pero no

corresponde ingresar al fondo93.

Finalmente, vinculado al Debido Proceso, otro de los

debates iniciados a partir del instituto en análisis es el

del plazo de tres días otorgado por la noma legal al

magistrado para adoptar la resolución.

En opinión de VALDÉS COSTA, VALDÉS DE BLENGIO y

SAYAGUES ARECO94 el referido plazo podría haber sido

establecido únicamente para los establecimientos de

temporada, ya que el mismo no sería suficiente establecer

una defensa adecuada y atentaría contra los principios de

debido proceso y tutela judicial efectiva y no meramente

teórica como ha quedado demostrado en la práctica judicial.

Así SHAW95, es partidario de la tesis amplia

manifestando de que la intervención judicial si no es

meramente formal.

Otro sector de la doctrina acompañada por

pronunciamientos de la SCJ y tribunales civiles entienden

de que esto no afectaría tales principios.

En este sentido, el “leading case” en lo que refiere a

92 Sentencias 170 del 6/9/93, TAC 2, 137/04 TAC 2, 723/04 y 965/04 del TAC 5,

165/06 del 2/8/06 TAC 2 256/06 TAC 4, 116/07 TAC 4, 297/07 TAC 2, 2761/07 JLC

7 y 228/08 TAC 5. 93 Sentencias 2103/97 JLC 8, 80/04 TAC 3, 6/05 y 7/05 del TAC 7, 98/05,

1038/05, 236/06 del TAC 7, 317/06 del TAC 3, 38/07 del TAC 7, 150/07 del TAC

3, 257/07 del TAC 7, 337/07 del TAC 6, 94 Código Tributario Comentado y concordado FCU Mdeo 2007, p. 633

95 SHAW, Jose Luis “Las facultades de la Administración y los derechos de los

contribuyentes, en el marco del Proceso de cobro de las deudas Tributarias” N|

186, T XXXII, IUET, Mdeo marzo abril 2006.


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la constitucionalidad de las leyes que pudieren comprometer

el principio o garantía de tutela jurisdiccional en el

ámbito tributario esta dado por la Sentencia Nº 234/995.

Sostuvo la Corte96: “La "competencia de los Jueces

actuantes se determinará por las "normas de la Ley Orgánica

de la Judicatura, No. 15.750/85 del "24/6/85. Esta

disposición entrará en vigencia el 1/3/91, en "cuya fecha

quedará derogado el art. 69 de la Ley No. 16.134, "del

24/9/90. La Constitución a su vez, consagra en el art. 12

la garantía del debido proceso y en el art. 18 lo que se

denomina "principio de la reserva legal, en cuanto sólo

acuerda "a la Ley fijar ... el orden y las formalidades de

los juicios". La jurisprudencia de la Corporación es

constante en señalar que "En base a lo prevenido por el

art. 18 "citado, el legislador puede regular el

procedimiento de acuerdo "a los valores o intereses

generales comprometidos en cada caso.”

"No le impone el constituyente una determinada forma de

proceso, "sino que lo organiza de acuerdo a las coordenadas

que en cada "situación contemplen los intereses superiores

de la comunidad."

"Para que una Ley que discipline la estructura formal de un

"juicio determinado, esté en colisión con el texto

"constitucional, debe demostrarse que el legislador no

atendió "dicho interés prevalente; por lo demás, como se

expresó en "Sentencia No. 12/81, a la Corte no le compete

ingresar a la "valoración de las razones de interés público

que inspiraron al "legislador en la reglamentación

96 Sentencia que figura en la Base de Jurisprudencia Nacional del Poder

Judicial http://bjn.poderjudicial.gub.uy/BJNPUBLICA/hojaInsumo2.seam?cid=103


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mencionada, por cuanto los "criterios políticos,

económicos, financieros y sociales, son "privativos del

fuero parlamentario y ajenos a la función "jurisdiccional,

que no puede ni debe entrar a juzgar las "razones de

mérito, oportunidad o conveniencia de la Ley, sino

"exclusivamente su compatibilidad con las normativas de

"jerarquía superior."

"En cuanto al interés general que haya "presidido la

aprobación del texto legal, la misión "jurisdiccional se

circunscribe a relevar la existencia y "razonabilidad de

tal interés colectivo determinante de la "norma y a que

éste se adecúe a los fines perseguidos en "observancia del

mismo." (Sentencia No. 69/82 y demás ya mencionadas). Como

certeramente lo expresa W. Willoughby ("The Constitutional

Law of the United States", t. 1, pág. 26), reiteradamente

citado por la Corporación, ... un acto de un cuerpo

legislativo coordinado no debe ser declarado

inconstitucional si, mediante una interpretación razonable

de la Constitución o de la misma Ley, ambos pueden ser

armonizados". Coincidiendo con cuanto viene de decirse,

COUTURE comparando el sistema del common law con el sistema

de la codificación sostiene que, por diferentes caminos la

jurisprudencia de los Estados Unidos y a doctrina de los

países de codificación han llegado a conclusiones análogas.

"La primera, con simples observaciones de "experiencia

mediante la idea de razonabilidad, con "contribuciones de

lo que nosotros llamaríamos jurisprudencia "sociológica, ha

dado un conjunto de soluciones tendientes "a explicar cómo

debe ser un proceso para que se considere de "acuerdo con

la Constitución. La segunda, mediante "proposiciones

lógicas, sistemáticas, conceptuales y, en "buena medida,


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apriorísticas, ha logrado decir al "intérprete qué es un

proceso y al legislador cómo puede ser "un proceso, dentro

del conjunto de principios de derecho "histórico y

comparado." "En último término, el concepto de "tutela

constitucional del proceso consiste en determinar "cuando

una forma procesal instituida en la Ley, responde al

"concepto que de ella surge de la Constitución." Más

adelante agrega: "En su "desenvolvimiento lógico, las

premisas y conclusiones de este "tema serían las

siguientes: a) la Constitución presupone la "existencia de

un proceso como garantía de la persona humana; "b) la Ley,

en el desenvolvimiento normativo jerárquico de "precepto,

debe instituir ese proceso; c) pero la Ley no puede

"instituir formas que hagan ilusoria la concepción del

proceso "consagrada en la Constitución; d) si la Ley

instituyera una "forma de proceso que privara al individuo

de una "razonable oportunidad para defenderse, sería

"inconstitucional; e) en esas condiciones deben entrar en

"juego los medios de impugnación que el orden jurídico

local "instituya para hacer efectivo el contralor de la

efectividad de "las Leyes."

“A la pregunta que formula: "¿qué es una razonable

oportunidad de defenderse?, el Maestro responde: "Due

process of law viene a ser, en un sentido amplio, la

"garantía que surge de una elaboración regular y correcta

de la "Ley; pero también es due process of law la garantía

de que "esa Ley elaborada por el Parlamento es razonable,

es justa y "se halla dentro de los términos consagrados por

la "Constitución.(...) La idea de razonabilidad, puede

"determinarse en forma genérica como una relación adecuada

"entre el fin y los medios; o en forma específica ante "las


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particularidades de cada caso concreto, en una "casuística

de amplia extensión." (EL DEBIDO PROCESO COMO TUTELA DE LOS

DERECHOS HUMANOS. R.D.J. y A., t. 52, Sec. Doctrina,

Agosto-Octubre de 1954, pág. 169 y ss.)”.

“En reciente pronunciamiento, la Corte, con su actual

integración, sostuvo: "... se acepta y se "mantiene el

criterio de que es potestad de la Corporación, "aplicar

reglas de razonabilidad cuando juzga si el motivo

"justificativo de la Ley, está o no basado en el concepto

de "interés general. Ya la consagraba el ilustre maestro

Justino "Jiménez de Aréchaga, al enseñar que "...se ha

admitido, además, "la posibilidad de que la Suprema Corte,

en los "procedimientos de contralor de constitucionalidad,

revise "la razonabilidad de ese juicio formulado acerca de

las "conveniencias del interés general ("La Constitución

Nacional", Ed. de la Cámara de Senadores, 1992, t. 1, pág.

226)."Esto es, razonabilidad del motivo invocado por el

legislador, "para limitar esos derechos, en función del

interés general y "no, en cambio, razonabilidad u

oportunidad de la legislación "misma." (Sent. No.

42/93)..."

"…Como se expresara en el Considerando III la Constitución

garantiza el derecho al debido proceso (art. 12), pero sin

definirlo, trasladando a la Ley la determinación de su

contenido (art. 18), pudiendo ésta, por tanto, imponer

restricciones y limitaciones razonablemente necesarias,

fundándose en las necesidades de orden jurídico, social y

económico de la sociedad para la que está legislando. Es

compartible, en consecuencia, la opinión del Sr. Fiscal de

Corte en cuanto postula: "Que "resulta razonable -por


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motivos de interés general- (art. 7 de "la Carta)-, la

celeridad de la clausura ante la "constatación de

irregularidades fundadamente configurantes de "una

situación ilícita. "Por cuanto es de interés general que

los "obligados por la Ley satisfagan los tributos que

gravan su "actividad, y lo hagan regularmente, para que el

Estado pueda "atender satisfactoriamente sus obligaciones."

(f. 57). Aun admitiendo como lo hizo la Corporación en

Sent. 161/91, que se está en presencia de un juicio en el

cual el principio de defensa puede verse inicialmente

aminorado, porque el Juez dicte un auto acogedor sin oir

previamente al demandado, ello no importa violación al

principio del debido proceso. En tal sentido la

jurisprudencia de la Corporación invariablemente ha

sostenido: "En cuanto a la "garantía del debido proceso que

se invoca, ésta impone como "requisito esencial, la

oportunidad de audiencia y defensa de "aquel contra quien

se formula una pretensión en el orden "jurisdiccional. Y

basta para la estricta observancia de tal "garantía, el

otorgamiento de dicha oportunidad de audiencia, "sin que la

misma deba asumir una forma o ritualidad "determinada,

siendo suficiente la posibilidad efectiva de hacer "valer

sus defensas. Es irrelevante al respecto, (...) la

"supresión de etapas, recursos o instancias, la restricción

de "excepciones o de ritualidades y aún de oportunidades

"procesales ..." (Sentencia No. 69/82; en coincidencia

Sents. Nos. 181/85, 153/88, 22/89, 80/93, 85/93, entre

otras). En protección del referido principio

constitucional, la Corporación - sintetizando la opinión de

COUTURE ("Estudios ...", t. 1, págs. 41, 58 - 60) - dijo:

"Lo que la "Carta quiere es que todo habitante de la


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República tenga "derecho a su día ante el Tribunal".

(Sents. Nos. 241/88, 97/91, entre otras). Si bien el

mecanismo procesal acordado en la norma legal cuestionada

es el recurso (reposición y apelación), no la excepción,

igualmente el excepcionante "... tiene su día ante el

Tribunal, desde que la forma de "lograrlo - recurso y no

excepción -, siempre que sea "idónea al efecto, carece de

protección constitucional, "pues es precisamente la

Constitución (art. 18), la que "comete a la Ley regular el

punto." (Sent. No. 97/91). La norma legal cuestionada de

inconstitucional por violar el derecho al debido proceso,

cumple con la doble exigencia que formula COUTURE, esto es:

tiene la nota de razonabilidad pues, como se señaló, fue

dictada atendiendo al interés prevalente de la sociedad

(interés general) y, asimismo, le otorga a la empresa

clausurada judicialmente una "razonable oportunidad de

defenderse", ajustándose, entonces, a la regla del

equilibrio "conveniente o de racionalidad ..." que refiere

LINARES. En consecuencia, la Corte por la unanimidad de sus

integrantes estima que la norma impugnada no es

inconstitucional, puesto que aplica y desarrolla, sin

contrariarlo, el mandato de la Carta.”97

Por nuestra parte no compartimos la posición de la

Corte. Dado que cabe entonces preguntarse ¿En que momento

el contribuyente puede articular su defensa?

Como vimos todo parece indicar de que no sería posible

efectivizar tal derecho de defensa ya que ni en vía

administrativa por falta de vista previa, ni en vía

97 Adrián Gutiérrez expresa que la corriente jurisprudencial de la Corte se

remonta a la Sentencia 161/991 publicada en la Revista Tributaria Nº 107.

GUTIERREZ Adrián, “La clausura tributaria DGI BPS 2008 Página 133.


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jurisdiccional mediante un recurso de apelación sin efecto

suspensivo y con un plazo de tres días. Así Valdés Costa

demostraba la inutilidad practica de estos recursos donde

por más que el tribunal de apelación anule la sentencia

inicial esta ya habrá sido cumplida.98

Peor aún sería la situación donde vencido este plazo

el magistrado no haya emitido opinión, ya que la norma

habilita a que la Administración unilateralmente resuelva

la clausura.

2.4. JURISDICCION, TUTELA JURISDICCIONAL EFECTIVA Y

COMPETENCIA ESPECIALIZADA

2.4.1. De la Jurisdicción

Uno de los sujetos procesales esenciales es el órgano

jurisdiccional, el Tribunal.

Se trata de aquel sujeto al cual la normas de Derecho

positivo le otorgan (e imponen) el poder deber llamado

“jurisdicción” (lo colocan en una situación jurídica

procesal nominada como “poder-deber de Jurisdicción”.99

Para COUTURE, el termino Jurisdicción tiende a tomarse

con diversas acepciones que desnaturalizan su verdadera

concepción100. Cualquiera que sea la posición doctrinaria

que se adopte, es necesario afirmar, que la Jurisdicción es

una función esencial del Estado, sin la cual, perdería una

de sus razones de ser.

98 VALDÉS COSTA y otros. Código Tributario Comentado y concordado FCU Mdeo

2007, p 635. 99 ABAL OLIÚ Alejandro: “Derecho Procesal” tomo I, segunda edición revisada y

actualizada, marzo 20019 página 207 100 COUTURE, Eduardo J. Fundamentos del Derecho Procesal Civil. Tercera

Edición, Ediciones Depalma, Buenos Aires, Argentina. 1977, Pag. 132.


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Así para ALSINA la Jurisdicción surge a partir de que

se prohíbe a las personas hacerse justicia por propia mano,

el Estado asume la obligación de administrarla, de lo cual

deriva la acción, o sea el derecho de requerir la

intervención del Estado para el esclarecimiento o la

protección de un derecho, y la jurisdicción o sea la

potestad conferida por el Estado a determinados órganos

para resolver mediante la sentencia las cuestiones

litigiosas que les sean sometidas y hacer cumplir sus

propias resoluciones.101

TARIGO, limita el concepto a dos acepciones: la

jurisdicción como “función” y la jurisdicción como

“poder”.102

La jurisdicción como función (referida por ejemplo en

el artículo 51 de la Ley de Organización de los Tribunales

– LOT) puede categorizarse como la actividad del Estado que

consiste en administrar justicia, naturalmente a través de

los órganos jurisdiccionales que el Estado instituye a tal

efecto.103

El Art. Artículo 233° de la Constitución de la

Republica establece que “El Poder Judicial será ejercido

por la Suprema Corte de Justicia y por los Tribunales y

Juzgados, en la forma que estableciere la ley” 104

; con lo

101 ALSINA, Hugo. “Tratado Teórico Practico de Derecho Procesal, Civil y

Comercial, Segunda Edición Tomo II Organización Judicial Jurisdicción y

Competencia”, 1957, Página 418 102 TARIGO Enrique E. “Lecciones de Derecho Procesal Civil. Según el nuevo

Código” Tomo I, 1 edición 1994, FCU, Página 85 103 TARIGO Enrique E. “Lecciones de Derecho Procesal Civil. Según el nuevo

Código” Tomo I, 1 edición 1994, FCU, Página 85. 104 Dispone la Ley 15.750 en el Artículo 51:

El ejercicio de la función jurisdiccional compete, en lo pertinente, a los

siguientes órganos;

- Suprema Corte de Justicia y Tribunal de lo Contencioso Administrativo.


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cual no existe duda que la potestad de administrar justicia

es una función constitucionalmente asignada al Poder

Judicial. Además los artículos 307 y 309 disponen que

compete al TCA juzgar los actos de la administración por lo

que también se les asigna competencia jurisdiccional.

La Jurisdicción, es una función pública realizada por

los órganos competentes del Estado, con las formas

requeridas por la Ley, en virtud de la cual, por acto de

juicio, se determina el derecho de las partes, dirimiendo

conflictos y controversias de relevancia jurídica, mediante

decisiones adoptadas en resoluciones con autoridad de cosa

juzgada, eventualmente factibles de ser ejecutadas.

La Jurisdicción no es un atributo personal para el

Juez, este, no tiene libre albedrio para decidir si

administra o no justicia, simplemente, debe hacerlo, en

efecto, creer que el único supuesto viable por medio del

cual se ejerce la Jurisdicción, son las sentencias de los

Jueces, es erróneo, porque no obstante, y si la sentencia

definitiva es el acto materializado más característico de

la jurisdicción, no quiere decir que con ello se agote la

actividad jurisdiccional, que comprende todos aquellos

actos desarrollados por el Juez, que sirven para preparar

dicha cuestión o regular el desarrollo del proceso.

- Tribunales de apelaciones en lo Civil, Penal y del Trabajo.

- Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo Civil, del Trabajo, de

Familia, de Menores, de Aduana, en lo Penal y de Primera Instancia de lo

Contencioso-Administrativo.

- Juzgados Letrados de Primera Instancia del Interior.

- Juzgados de Paz Departamentales de la Capital.

- Juzgados de Paz Departamentales del Interior.

- Tribunal de Faltas.

- Juzgados de Paz.


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Pero por sobre todo el juez no “dispensa” justicia no

procede arbitrariamente, sino que su actividad está reglada

por normas imperativas, por lo que los administrados tienen

derecho al ejercicio de la jurisdicción.

La jurisdicción es indelegable. A diferencia de otros

servicios del estado que pueden ser realizados por terceras

personas, por la especial característica de la jurisdicción

y por la naturaleza intelectiva de la función, debe

necesariamente ejercerse por la persona a quien le ha sido

conferida.105

Pero además, la jurisdicción es en definitiva el poder

de "Juzgar y hacer ejecutar lo juzgado, para garantizar el

ejercicio y la tutela de los derechos de los individuos

conforme al ordenamiento jurídico, y la preservación de la

convivencia pacífica en el marco del Estado de Derecho".

La actividad jurisdiccional es la facultad de incidir

en la esfera de las personas que se someten a ella. Es la

facultad de dictar sentencias poniendo fin al diferendo con

carácter definitivo, de cosa juzgada material, por lo que

en esa función de pacificación social el juez no puede

dejar de resolver bajo el pretexto falta de regulación o de

oscuridad (Art. 332 de la Constitución de la República)106.

El poder – deber jurisdiccional es el de decisión, el

poder –deber de componer o solucionar el litigio o el poder

deber de satisfacer la pretensión que constituye el objeto

105 ALSINA, Hugo. “Tratado Teórico Practico de Derecho Procesal, Civil y

Comercial, Segunda Edición Tomo II Organización Judicial Jurisdicción y

Competencia”, 1957, Página 426 106 Dispone la Ley 15.750, artículo 6°: “Es jurisdicción de los tribunales la

potestad pública que tiene de juzgar y hacer ejecutar lo juzgado en una

materia determinada. Es competencia la medida dentro de la cual la referida

potestad está distribuida entre los diversos tribunales de una misma materia.

La prórroga de jurisdicción está prohibida.”


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del proceso, acogiéndolo o rechazándolo según corresponda

de acuerdo a la concordancia entre la pretensión y el

derecho. Pero también es el poder-deber de dirección y de

ordenación del proceso.107

Pero además, la actividad jurisdiccional se encuentra

dotada de poder de “imperio” para la ejecución de la

Sentencia dictada en el proceso.

2.4.2. La Tutela Jurisdiccional Efectiva como criterio

rector de la Función Jurisdiccional Efectiva

A lo largo de todo el trabajo se ha hecho referencia a

la afectación del principio de tutela jurisdiccional

habiendo expresado sucintamente en qué consiste, o en que

se asienta su pretendida violación. En esta etapa

consideramos necesario ingresar en un análisis más profundo

de la cuestión planteada a efectos de arribar a una

conclusión.

La tutela jurisdiccional evidencia la prohibición de

autotutela, la vinculación derecho material-derecho

procesal, la actuación espontánea y forzosa de la norma

material, y a fin de cuentas descansa en la protección

estatal del sujeto de derecho para efectivizar sus derechos

sustanciales (materiales y procesales). Cuando se alude a

la tutela jurisdiccional de los derechos e intereses no

significa que el objeto de tutela sean estos (derechos e

intereses) sino evidentemente la protección es de su

titular, el hombre - el sujeto de derecho.

Podemos definir la tutela jurisdiccional efectiva como

107 TARGO Enrique E. “Lecciones de Derecho Procesal Civil. Según el nuevo

Código” Tomo I, 1 edición 1994, FCU, Página 91


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“el derecho de toda persona a que se le haga justicia; a

que cuando pretenda algo de otra, esa pretensión sea

atendida por un órgano jurisdiccional, a través de un

proceso con garantías mínimas.108

Recientemente, la LEY 19.090 vino a reconocer la

existencia de dicho principio de manera expresa (aunque

obviamente está ya existía a partir de los instrumentos

internacionales):

ARTÍCULO 11. (Derecho al proceso y a la tutela

jurisdiccional efectiva).-

11.1 Cualquier persona tiene derecho a acudir ante los

tribunales, a plantear un problema jurídico concreto u

oponerse a la solución reclamada y a ejercer todos los

actos procesales concernientes a la defensa de una u otra

posición procesal y el tribunal requerido tiene el deber de

proveer sobre sus peticiones.

11.2 Para proponer o controvertir útilmente las

pretensiones, es necesario invocar interés y legitimación

en la causa.

11.3 El interés del demandante puede consistir en la simple

declaración de la existencia o inexistencia de un derecho,

aún cuando éste no haya sido violado o desconocido, o de

una relación jurídica, o de la autenticidad o falsedad de

un documento; también podrá reclamarse el dictado de

sentencia condicional o de futuro.

11.4 Todo sujeto de derecho tendrá acceso a un proceso de

duración razonable que resuelva sus pretensiones, así como

108 Jesús GONZALES PÉREZ El derecho a la tutela jurisdiccional, Civitas,

Madrid 2001, Página 33


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el derecho a una tutela jurisdiccional efectiva.

En palabras del Profesor español GONZALEZ PEREZ, el

derecho a la tutela jurisdiccional efectiva, entendido como

el derecho de toda persona a que se le haga justicia,

despliega sus efectos en tres momentos diferentes:

a. en el acceso a la Justicia;

b. en el proceso ya iniciado; y

c. una vez dictada la sentencia, en el momento culminante

de la ejecución y plena efectividad de los

pronunciamientos.109

No resulta suficiente postular un acceso a la

jurisdicción, sino que ese acceso debe ser efectivo. “De

nada valdría proclamar que las personas tienen acceso a la

Justicia, que ése es su derecho, si luego, en la realidad

de los hechos, esa posibilidad resulta menguada, o

claramente, se carece de ella. Las personas deben tener una

verdadera y real posibilidad de acceder a la

jurisdicción.”110

Agrega MARABOTTO LUGARO, que “la tutela jurisdiccional

efectiva no quedará prestada con la recepción por un órgano

jurisdiccional de la pretensión y la emisión de una

sentencia decidiendo acerca de su conformidad o

disconformidad de la misma con el ordenamiento jurídico. La

tutela solo será efectiva si el órgano jurisdiccional reúne

ciertas condiciones y antes de dictar la sentencia sigue un

proceso investido de las garantías que hagan posible la

109 GONZALES PÉREZ Jesús El derecho a la tutela jurisdiccional, Civitas, Madrid

2001, Página 59 110 GONZALES PÉREZ Jesús El derecho a la tutela jurisdiccional, Civitas, Madrid

2001, Página 59


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defensa de las partes.”111

Por su parte, RISSO FERRAND, quien analizó el

“alcance” del concepto como parte integrante del “derecho a

la jurisdicción”, sostuvo que hablar de “garantía

jurisdiccional” implica referirse al rol del Poder Judicial

como última garantía del derecho. Agrega que, el primer

aspecto de este derecho (obtención de tutela efectiva),

presenta a su vez tres componentes básicos, sin los cuales

indudablemente la tutela será imposible o a la menos no

efectiva:

a. Libre acceso a los jueces y tribunales. Con esto se

señala la imposibilidad de excluir ciertas materias de la

competencia jurisdiccional o de establecer requisitos

previos que sólo tengan por objeto o finalidad primordial

la de enllentecer o dificultar el acceso al tribunal.

Ningún sujeto o categoría de individuos pueden ser

excluidos como titulares de este derecho.

b. El derecho a obtener, luego de un debido proceso, un

fallo justo, lo que por supuesto no significa un derecho a

obtener una sentencia ajustada a los intereses del

promotor, sino un pronunciamiento jurisdiccional conforme a

derecho. A su vez, el derecho a obtener una sentencia

justa, implica necesariamente el previo cumplimiento y

respeto de todas las garantías propias del debido proceso,

que como ya se señaló no sólo abarca a la materia penal,

sino que es propio de toda actuación jurisdiccional e

incluso administrativa. Esta garantía refiere a las dos

partes en el proceso jurisdiccional.

111 MARABOTTO LUGARO Jorge “Un derecho humano esencial: el acceso a la

justicia” en Anuario de Derecho Constitucional Latinoamericano (2003) Página

294


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c. El derecho a que la sentencia se cumpla o se ejecute.

Las actuaciones para que efectivamente la sentencia se

cumpla, también deben estar a cargo de un órgano

jurisdiccional. Demás está decir que no siempre el derecho

del litigante ganancioso se verá satisfecho mediante la

ejecución del fallo, ya que fácil es imaginar la obtención

de una sentencia de condena al pago de una suma de dinero

que choca contra la insolvencia del demandado. Aún en

estos casos existirá el derecho a agotar las medidas

procesales de ejecución.112

Nos interesa particularmente resaltar lo manifestado

en el segundo punto (o sea lit.b). Este aspecto centra la

cuestión en la determinación de cuál será el órgano

jurisdiccional competente y al cual tendrá acceso el

sujeto, y en especial en las condiciones particulares del

soporte físico del órgano. Aquí entran a jugar en la

materia ciertas garantías institucionales que tienden a

asegurar la independencia, objetividad e idoneidad de los

jueces: principio de separación de poderes, la

independencia de los jueces en el ejercicio de su función

jurisdiccional, la “carrera” judicial o procedimientos que

permitan designar y promover para estos cargos a

profesionales del Derecho con suficiente preparación e

idoneidad técnica. 113

Más precisamente en el ámbito tributario, el Profesor

SHAW señala que a su juicio la tutela, para ser efectiva,

debe estar consagrada en los siguientes ámbitos:

a. en el proceso de conocimiento;

112 RISSO FERRAND Martín. “Derecho Constitucional”, FCU, Páginas 741 y 742.

113 RISSO FERRAND Martín. “Derecho Constitucional”, FCU, Página 742.


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b. en el proceso de ejecución de los créditos de la

Administración;

c. con la importantísima característica de que ambos

procesos deben estar perfectamente coordinados a fin de que

el proceso de ejecución no prime sobre el de conocimiento a

través de la posibilidad – lamentablemente bastante

extendida en el derecho comparado- de que la Administración

pueda cobrar su pretendido crédito estando aún pendiente de

resolución el proceso de conocimiento en el cual se

dilucida la juridicidad del mismo.114

Manifiesta el citado Profesor, que a su vez, en sede

del proceso de conocimiento, la tutela jurisdiccional debe

regir en dos ámbitos:

a. como garantía frente a los eventuales desbordes del

Parlamento en el ejercicio de su potestad tributaria,

sancionando leyes inconstitucionales por violar derechos

fundamentales consagrados por la Constitución, o por no

respetar los límites impuestos por una distribución

constitucional de la potestad tributaria entre entes

estatales con diferentes ámbitos de la Constitución como,

por ejemplo, inmunidades tributarias consagradas en la

misma; y

b. como garantía ante la no sujeción de la Administración a

la ley o a la Constitución, ya sea mediante el ejercicio

excesivo de la potestad reglamentaria por el Poder

Ejecutivo o de sus facultades de crear deberes formales, o

mediante el dictado de actos administrativos generales o

individuales en su calidad de sujeto activo de la

114 SHAW José Luis “Tutela jurisdiccional efectiva en el ámbito tributario” en

Estudio en memoria de Ramón Valdés Costa, 1999, Página 1197


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obligación tributaria (donde su actividad es totalmente

reglada), o en su calidad de sujeto activo o pasivo de las

otras relaciones jurídicas (también regladas) que se crean

entre la Administración (por anticipos, intereses,

sanciones, repetición de lo pagado o deberes formales

creados por ley).115

Finalmente, conforma parte del concepto la existencia

de distintas instancias judiciales que permitan el control

de “adecuación” del órgano judicial “inferior” de los

derechos e intereses legítimos en toda la extensión que a

éstos otorga el ordenamiento jurídico. Se ha dicho, en este

sentido, que todos los recursos se conjugan con la

intención de una resolución lo más correcta posible, en

suma, se trata de que la aplicación del Derecho al caso

concreto sea correcta.

Como señaló CARNELUTTI, “el error es inseparable del

juicio, y el proceso en este aspecto no es ni más ni menos

que un conjunto de precauciones contra el error”. De este

modo y “ante la posibilidad de que la sentencia no se

ajuste a Derecho, es decir, que sea desacertada, el

ordenamiento jurídico procesal crea la figura de los

recursos, cuya finalidad es la corrección del error, para

llegar, precisamente, al acierto”116

Nuestro sistema jurídico, además de recepcionar la

“tutela jurisdiccional” como principio, ha sido

expresamente reconocido como derecho fundamental en tanto

115 SHAW José Luis “Tutela jurisdiccional efectiva en el ámbito tributario” en

Estudio en memoria de Ramón Valdés Costa, 1999, Página 1198 116 CARNELUTTI Francisco, La prueba civil, Buenos Aires, Depalma, 1982, página

18


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que participa o integra el llamado “bloque de derechos

humanos”.

Siguiendo a Nogueira al analizar el principio

involucrado debemos partir del siguiente postulado117: “La

protección de los derechos esenciales constituye un

principio general del derecho internacional y base esencial

de nuestros ordenamientos jurídicos, existiendo

jurisdicción concurrente entre el derecho interno y la

jurisdicción internacional o supranacional en la materia.

La afirmación de la dignidad de la persona y sus derechos

fundamentales en el derecho internacional positivo

contemporáneo constituye, desde la perspectiva jurídica,

una transformación profunda del derecho internacional, ya

que implica reconocer en el plano de los Estados, que junto

al principio de la soberanía se encuentra hoy el principio

constitucional y estructurante del orden internacional

contemporáneo de los derechos humanos”

“…el derecho internacional convencional de los Derechos

Humanos, prevalece sobre el derecho interno, no sólo porque

los Estados han ratificado la Convención de Viena sobre el

Derecho de los Tratados de acuerdo con el procedimiento

constitucional previsto en cada caso, sino además, porque

expresamente las cartas fundamentales establecen

imperativamente que los derechos esenciales o derechos

humanos constituyen un límite de la soberanía, por tanto,

del Poder Constituyente y de los poderes instituidos;

asimismo, porque determinan el deber del Estado de respetar

y promover tales derechos, los que son directamente

117 NOGUEIRA ALCALÁ Humberto : “Derecho a la Información y derechos humanos”.

Carpizo, J. y Carbonell, M, Coordinadores. Universidad Nacional Autónoma de

México, Instituto de Investigaciones jurídicas, serie doctrina jurídica, N°

37, 1ra.Edición, 2000, Página 7


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aplicables en nuestros ordenamientos jurídicos por los

órganos jurisdiccionales. Muchos de estos ordenamientos

jurídicos otorgan jerarquía constitucional o integran en el

bloque de constitucionalidad a los tratados en materia de

Derechos Humanos, sancionados y ratificados por el

respectivo Estado”.118

Este “bloque” está integrado por los derechos

reconocidos y asegurados explícitamente en el texto

constitucional, los derechos contenidos en los instrumentos

internacionales de derechos humanos y los derechos

implícitos, donde el operador jurídico debe interpretar los

derechos, buscando preferir aquella fuente que mejor

protege y garantiza los derechos de la persona humana”119

El “bloque”, puede definirse como el conjunto de

derechos de la persona (atributos) asegurados por fuente

constitucional o por fuentes del Derecho Internacional de

118 En nota al pie número 3 del trabajo citado, sostiene Nogueira: “Como lo ha

señalado la Corte Internacional de Justicia, en los tratados sobre derechos

humanos “los Estados contratantes no tienen intereses propios, tienen

solamente, todos y cada uno de ellos, un interés común, que es el de preservar

los fines superiores que son la razón de ser de la Convención”. En

consecuencia, en una convención de este tipo no puede hablarse de ventajas o

desventajas individuales de los Estados, ni de mantener un equilibrio

contractual exacto entre derechos y deberes. La consideración de los fines

superiores de la Convención es, en virtud de la voluntad de las partes, el

fundamento y medida de todas las disposiciones (opinión consultiva CID Recueil

1955, p. 23). Esta concepción de los tratados de materia de derechos humanos

es sostenida también por la Corte Interamericana de Derechos Humanos, al

establecer que estos instrumentos no son tratados multilaterales de tipo

tradicional concluidos en función de un intercambio recíproco de derechos, y

en beneficio mutuo de los estados contratantes. Su objeto y fin son la

protección de los derechos fundamentales de los seres humanos independientes

de su nacionalidad, tanto frente a su propio Estado como frente a los otros

Estados contratantes. Al aprobar estos tratados sobre derechos humanos, los

Estados se someten a un orden legal dentro del cual ellos, por el bien común,

asumen varias obligaciones, no en relación con los Estados, sino hacia los

individuos bajo su jurisdicción (opinión consultiva 5/OC-82, serie A, núm. 2,

párrafo 29). Humberto Nogueira Alcalá: “Derecho a la Información y derechos

humanos”. Carpizo, J. y Carbonell, M, Coordinadores. Universidad Nacional

Autónoma de México, Instituto de Investigaciones jurídicas, serie doctrina

jurídica, N° 37, 1ra.Edición, 2000, Página 6 119 RISSO FERRAND Martín “Algunas garantías básicas de los derechos humanos”,

FCU, Página 27


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los Derechos Humanos (tanto el derecho convencional, como

el derecho consuetudinario y los principios de “ius

cogens”) y los derechos implícitos, expresamente

incorporados a nuestro ordenamiento jurídico por vía del

artículo 29 lit. c de la Convención Americana sobre

Derechos Humanos (CADH o Pacto de San Jose de Costa Rica) y

del artículo 72 de la Constitución uruguaya. Puede también

definirse el bloque, desde el punto de vista normativo,

como el conjunto de disposiciones constitucionales e

internacionales referidas a los derechos fundamentales, sin

perjuicio de la aceptación de los derechos implícitos. Cada

disposición, dentro del bloque, mantiene su fuente

normativa. 120

121

120 RISSO FERRAND Martín “Algunas garantías básicas de los derechos humanos”,

FCU, Página 57 121 A propósito, en Sentencia N° 365 de 19/10/2009, sostuvo la Suprema Corte de

Justicia:

“III.8) En relación con que las normas impugnadas conculcan lo dispuesto en

tratados internacionales, el agravio resulta de recibo.

La Corporación comparte la línea de pensamiento según la cual las convenciones

internacionales de derechos humanos se integran a la Carta por la vía del art.

72, por tratarse de derechos inherentes a la dignidad humana que la comunidad

internacional reconoce en tales pactos.

En este sentido, Real enseña que, en nuestro Derecho, es clarísima la

recepción constitucional del jusnaturalismo personalista, recepción que emana

de conjugar los arts. 72 y 82 de la Carta. Este acogimiento expreso de la

esencia humanista del jusnaturalismo liberal convierte a sus elevadas

finalidades en principios generales del Derecho positivo, de trascendencia

práctica, de los que no puede prescindir la sistematización técnico-jurídica

(Real, Alberto Ramón, "El 'Estado de Derecho' (Rechtsstaat)", en Estudios

jurídicos en memoria de Eduardo J. Couture, Montevideo, 1957, p. 604).

El citado autor sostiene: "En el Uruguay, los principios generales de derecho

'inherentes a la personalidad humana', tienen expreso y genérico

reconocimiento constitucional y por tanto participan de la suprema jerarquía

normativa de la Constitución rígida: quedan, pues, al margen del arbitrio

legislativo y judicial y se benefician con el control de inaplicabilidad de

las leyes inconstitucionales, en caso de desconocimiento legislativo

ordinario" (Los Principios Generales de Derecho en la Constitución Uruguaya,

2ª edición, Montevideo, 1965, p. 15).

En la misma dirección, Risso Ferrand, citando a Nogueira, observa que "en

América Latina hay una poderosa corriente cada vez más generalizada que

reconoce un bloque de derechos integrado por los derechos asegurados

explícitamente en el texto constitucional, los derechos contenidos en los

instrumentos internacionales de derechos humanos y los derechos implícitos,

donde el operador jurídico debe interpretar los derechos buscando preferir

aquella fuente que mejor protege y garantiza los derechos de la persona

humana" (Risso Ferrand, Martín, Derecho Constitucional, Tomo 1, 2ª edición


_____________________________________________________________________________


De lo anterior resulta de particular importancia la

interpretación “pro hómine” (o pro persona) de la normativa

de lo que se extraen las siguientes consecuencias122

123

:

A. La directriz de preferencia que implica que entre

las distintas posibilidades debe escogerse la más

protectora para la persona (principio pro

libertatis y principio de protección de la

víctima o pro victima);

B. La directriz de preferencia de normas, que

implica que frente a diversas regulaciones se

debe optar por aquella que sea más favorable para

el derecho, con independencia de su nivel

jerárquico.

ampliada y actualizada, octubre de 2006, p. 114).

Analizada la cuestión en su contexto, se aprecia que no puede ahora invocarse

la teoría clásica de la soberanía para defender la potestad estatal de limitar

la protección jurídica de los derechos humanos. Los derechos humanos han

desplazado el enfoque del tema y ya no se puede partir de una potestad

soberana ilimitada para el Estado en su rol de constituyente. Por el

contrario, la regulación actual de los derechos humanos no se basa en la

posición soberana de los Estados, sino en la persona en tanto titular, por su

condición de tal, de los derechos esenciales que no pueden ser desconocidos

con base en el ejercicio del poder constituyente, ni originario ni derivado.

Como señala Nogueira, en la medida en que los derechos humanos son inherentes

a la dignidad humana, ellos limitan la soberanía o potestad estatal, no

pudiendo invocarse esta última para justificar su vulneración o para impedir

su protección internacional, no pudiendo invocarse el principio de no

intervención cuando se ponen en ejercicio las instituciones, los mecanismos y

las garantías establecidas por la comunidad internacional para asegurar la

protección y garantizar el ejercicio efectivo de los derechos de toda persona

y de todas las personas que forman parte de la humanidad (citado por Martín

Risso Ferrand, ob. cit., págs. 114 y 115).

122 En el sentido propuesto en nuestro país se expresan PEREZ NOVARO César en

Consulta de la Comisión Directiva del Colegio de Contadores, Economistas y

Administradores del Uruguay http://www.ccea.com.uy/colegio/; MAZZ ADDY en

“Estatuto del Contribuyente o revisión del Código Tributario y normas

generales para su adecuación a la normativa constitucional? En Revista

Tributaria ° 212, Página 789; y RISSO FERRAND Martín en Algunas Garantías

Básicas de los Derechos Humanos” Segunda Edición Actualizada y ampliada. FCU,

Año 2011 33 123 Señala RISSO que la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha señalado

que el principio pro homine implica: a) por un lado la interpretación

extensiva de los derechos humanos; y b) por otro la interpretación restrictiva

de sus limitaciones. RISSO FERRAND Martín en Algunas Garantías Básicas de los

Derechos Humanos” Página 34.

http://www.ccea.com.uy/colegio/


_____________________________________________________________________________


El derecho a la Tutela Jurisdiccional efectiva, es uno

de los derechos fundamentales reconocido por el bloque de

constitucionalidad y que tiene todo sujeto de recurrir al

órgano jurisdiccional (juez en representación del Estado) a

fin de que se le imparta justicia, existiendo garantías

mínimas para todos los sujetos de derecho que hagan uso o

requieran de la intervención del Estado para la solución de

su conflicto de intereses o incertidumbre jurídica;

utilizando para ello el proceso como instrumento de tutela

del derecho sustancial de los mismos.

Como sostiene BRITO, cuando analizamos la relación de

los derechos fundamentales con la Justicia en definitiva no

es otra cosa que: “la virtud que nos inclina a dar a cada

uno lo suyo”…“En el caso, será la perpetua y constante

voluntad de asignar a cada uno lo debido por razón de

perfección según naturaleza, racionalmente determinada”

verdadero imperativo categórico de la justicia124

Este derecho supone obtener una decisión judicial

sobre las pretensiones deducidas por el actor ante el

órgano jurisdiccional respectivo, siempre que se utilicen

las vías procesales adecuadas.

La efectivización de la tutela jurídica no sólo

garantiza el derecho formal y la posibilidad teórica de

acudir a los tribunales, sino también la efectividad de la

tutela jurídica, entendiéndose, entonces, por tutela

jurídica la efectiva satisfacción de los fines del derecho

y la realización de la paz social mediante la vigencia de

las normas jurídicas.

124 BRITO Mariano: “Derechos fundamentales” en “Derecho Administrativo: su

permanencia –contemporaneidad-prospectiva. Montevideo, Febrero 2004,

Universidad de Montevideo, Páginas 60-61


_____________________________________________________________________________


De ahí que en el Estado contemporáneo, los derechos

constitucionales son, más que garantías formales, derechos

plenos y operativos que exigen efectiva realización

material.

Lo dicho advierte la vinculación de la efectividad del

derecho sustantivo impulsada por la eficiencia del proceso

hacia la eficacia de la ciencia del derecho en su matiz más

próximo a la justicia.

Se evidencia, entonces, la connotación sustantiva de

la efectividad de la tutela jurisdiccional, y es el ánimo

realizador —efectivista— del derecho, que armoniza con su

radical inspiración valorativa proyectada desde el proceso

constitucionalizado (que es la eficacia), el que trae a

escena nuevos derechos asignados desde lo más alto de la

normatividad para afirmar la efectivización de los

derechos; así, se tienen derechos, al acceso a la justicia,

con el calificativo de efectivos, calificativo que no se

demora en sumar a la propia tutela jurisdiccional o

procesal.

Tutela jurisdiccional efectiva significa tutela

jurisdiccional constitucionalizada, y esto presupone

también la constitucionalización del instrumento: el

proceso.

Hablar, entonces, de la efectividad de la Tutela

Jurisdiccional comprende la realización de los derechos

sustanciales materiales y de los derechos sustanciales

procesales (de acción, de contradicción, al debido

proceso).

Pero ante todo es hablar de constitucionalización de


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su instrumento, el proceso, que significa éste a la

Constitución, así como el condicionamiento legislativo,

jurisprudencial, doctrinal, funcional público y relacional

social que el imperio de la Constitución ejerce en la vida

nacional.

Siempre que en doctrina se hace referencia a la

efectividad de la Tutela Jurisdiccional, y por tanto del

proceso, trae consigo su inherente significado

constitucional.

Efectividad es común denominador de todo sistema de

garantías, sólo ella permite medir y verificar la

protección concreta, en sus diversos grados, asegurada al

derecho sustancial (comprendiendo los derechos sustantivos

procesales).

Por lo cual, cualquier argumento o posición doctrinal

que implique una limitación a la efectivización de tal

principio resulta una franca violación al bloque

constitucional de los derechos fundamentales.

El control que debe efectuar el Poder Judicial de las

pretensiones administrativas debe ir más allá del plano

meramente formal, dado que el cabal cumplimiento del

principio implica el análisis sustancial de la cuestión

litigiosa, y mal puede controlarse la legalidad de un acto

sin adentrarse en su contenido.

Aplicando la doctrina de COUTURE se pone de relieve la

necesidad de un control profundo y sustancial (no formal)

del “debate”, cuya adecuación sólo es posible a través de


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ese enfoque sustancial.125

En la medida en que no se de lo anterior, es decir, el

control efectivo sobre la legalidad de la pretensión

administrativa, no es posible sostener el estándar

establecido a partir del mencionado principio.

Se ha demostrado del análisis efectuado en el Capitulo

1.2.3 que de las diversas posiciones doctrinales,

fundamentalmente de la posición de algunas de las Sedes

Civiles, que los criterios que se exponen afectan el

derecho a la defensa del demandante porque se incorpora en

la decisión del juez una pretensión no demandada, no

incorporada como punto controvertido al debate, sobre la

que no se ha dado oportunidad en algún momento del proceso

de poder controlar el hecho y la prueba que acompaña el

demandado para afirmar su situación jurídica: la presunción

de legitimidad de la decisión administrativa.

La oportunidad del control sobre las pretensiones

administrativas (hechos, pero fundamentalmente prueba

producida en el expediente administrativo que tiene por

consecuencia la adopción de la medida) debería ser relevado

en la sentencia que va a pronunciarse sobre la

admisibilidad de la medida.

2.4.3. De la Competencia y sus criterios

La Competencia, es la aptitud otorgada a los Jueces

por la ley para conocer en determinadas causas, según

diferentes criterios. La premisa más importante que debe

tomarse en cuenta al estudiar dicho concepto es que la

125 COUTURE Eduardo J “Fundamentos del Derecho Procesal Civil” 3 ed póstuma,

1958, Página 150


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competencia constituye un límite a la Jurisdicción;

generalmente ese límite está dado por razones

territoriales, materiales y valor de la cosa disputada (en

los términos de la Ley 15.750 según la Materia, Cuantía y

Grado del Asunto)

En este sentido, la Competencia delimita los

parámetros dentro de los cuales los aplicadores de la ley

tendrán la potestad de administrar justicia. Pero, siendo

la Jurisdicción única no significa que la limitante excluya

por completo a la Jurisdicción, tal es el caso, que la

Competencia permite organizadamente el ejercicio de la

Jurisdicción a través de una regulación que la crea.

Es por ello que la Competencia determina el ámbito de

actuación en que un tribunal puede ejercer, conforme a la

ley, su jurisdicción; estableciendo en forma precisa el

tribunal que viene obligado a conocer de ciertos hechos,

con exclusión de cualquier otro, a ejercer la potestad

jurisdiccional. De esta manera, la determinación de la

competencia, viene dada por criterios materiales,

territoriales, cuantía, grado entre otros; interesándonos

estos especialmente.

La Ley reglamente la competencia distribuyendo el

conocimiento de las acciones entre los distintos jueces

teniendo en cuenta los denominados criterios de

distribución de competencia.

Así, conforme la clasificación de TARIGO, en nuestro

derecho positivo la competencia se delimita en función de

los siguientes criterios:


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a. el territorio.126 Este criterio consiste en designar a

aquel órgano, entre varios del mismo grado, cuya sede lo

haga más idóneo para el ejercicio de la función

jurisdiccional. Para resolver esta cuestión la LOT atendió

a: i. Presencia de las partes (fuero personal) arts. 17, 21

y 25; ii. Presencia del bien contencioso (fuero real) art.

15, 17 y 21; iii. Presencia del hecho que constituye el

fundamento de la pretensión (fuero causal)

b. la materia (civil, comercial, penal etc…)127,

c. el temporal128

; en Montevideo se regula a través de la

126 Dispone la Ley 15.750: Artículo 9º.- Cuando dos o más tribunales de similar

categoría y competencia tengan la misma circunscripción territorial, su

intervención se determinará por el sistema que establezca la Suprema Corte de

Justicia. Artículo 10.- La competencia de los tribunales solamente es

prorrogable de lugar a lugar; Artículo 13.- El tribunal ante quien se deduzca

una acción, si se considera absolutamente incompetente para conocer en ella,

deberá inhibirse de oficio sin más actuaciones, mandando que el interesado

ocurra donde corresponda….Artículo 14.- La prórroga de competencia legalmente

operada obliga al tribunal. En los casos en que la prórroga tenga lugar, el

tribunal conocerá del asunto en la misma forma en que conoce de los de su

competencia normal. 127 Dispone la Ley 15.750: Artículo 64.- Los Tribunales de Apelaciones en lo

Civil conocerán, en segunda instancia, de las apelaciones que se interpongan

contra las sentencias dictadas en toda materia no penal ni del trabajo, por

todos los Juzgados Letrados.; Artículo 65.- Los Tribunales de Apelaciones en

lo Penal y del Trabajo tendrán las competencias que las leyes especiales les

asignen; Artículo 66.- Los Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo Penal,

los Juzgados Letrados de Primera Instancia del Trabajo, los Juzgados Letrados

de Aduana y el Tribunal de Faltas tendrán las competencias que las leyes

especiales les asignen; Artículo 67.- Los Juzgados Letrados de Menores

entenderán de todos los procedimientos preventivos, educativos y correctivos a

que den lugar los hechos antisociales cometidos por menores y las situaciones

de abandono.; Artículo 68.- Los Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo

Civil entenderán:

1) En primera instancia de los asuntos de jurisdicción contenciosa, civil,

comercial y de hacienda, cuyo conocimiento no corresponda a otros jueces.

2) En segunda y última instancia, de las apelaciones que se deduzcan contra

las sentencias de los Jueces de Paz Departamentales de la Capital.

Artículo 69.- Los Juzgados Letrados de Familia entenderán, en primera

instancia:

En las cuestiones atinentes al nombre, estado civil y capacidad de las

personas y a las relaciones personales y patrimoniales entre los miembros de

la familia legítima y natural fundadas en su calidad de tales”:

128 Dispuso la Ley 16.736: Artículo 504.- Facúltase a la Suprema Corte de

Justicia a determinar y fijar, en lo sucesivo y por medio de acordada, los

regímenes de distribución de asuntos, para cualquier materia y grado del


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Oficina de Recepción y Distribución de asuntos del Poder

Judicial el que asigna la competencia a través de un

sistema aleatorio y computarizado. En el interior se

adoptan otros criterios regulados por Acordadas.

d. el cuantitativo; según el artículo 37 de la LOT la

cuantía del litigio está dada por el monto del asunto que

el actor del proceso pretende que le sea garantizado.

En nuestro Derecho se ha reconocido siempre la

conveniencia de que un mismo litigio o una misma causa el

examen sucesivo ha sido utilizado como una manera de

atenuar las posibilidades de errores en el juzgamiento.129

En efecto, recordemos que en nuestro sistema judicial

se admite la doble o triple instancia, que supone la

existencia de tribunales inferiores y otros superiores, con

la diferencia de que la función de éstos consiste en rever

las decisiones de aquéllos.130

tribunal. La misma facultad tendrá respecto a los asuntos o etapas de los

mismos que se tramitan por el régimen del Código de Procedimiento Civil.; 129 Dispone la Ley 15.750: Artículo 8º.- Una vez fijada con arreglo a la ley la

competencia de un tribunal para conocer en primera instancia de un determinado

asunto, queda igualmente fijada la de los tribunales inmediatos superiores

para conocer del mismo asunto en las demás instancias; Artículo 64.- Los

Tribunales de Apelaciones en lo Civil conocerán, en segunda instancia, de las

apelaciones que se interpongan contra las sentencias dictadas en toda materia

no penal ni del trabajo, por todos los Juzgados Letrados; Artículo 68.- Los

Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo Civil entenderán:

2) En segunda y última instancia, de las apelaciones que se deduzcan contra

las sentencias de los Jueces de Paz Departamentales de la Capital.

Artículo 71.- Los Juzgados Letrados de Primera Instancia del Interior tendrán

en materia penal, de trabajo y de aduana, las competencias que les asignan las

leyes especiales respectivas; y en materia civil, comercial, de hacienda, de

familia y de menores, las que esta ley asigna a los respectivos Juzgados de

Montevideo. También conocerán, en segunda y última instancia, de las

apelaciones que se deduzcan contra las sentencias dictadas por los Juzgados de

Paz de su circunscripción territorial.

130 Dispone la Ley 15.750, art. 5° Los tribunales no pueden ejercer su

ministerio sino a petición de parte, salvo los casos en que, según la ley,

http://www.parlamento.gub.uy/htmlstat/pl/codigos/codigoprocedimientocivil/1988/cod_procedimientocivil.htm


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Frente a esto nos planteamos la interrogante si existe

en la actualidad tal aptitud de los magistrados en materia

tributaria. Como presupuesto ineludible para la aptitud, se

encuentra el conocimiento de la materia es por esto que

procedimos a solicitar al Centro de Estudios Judiciales del

Uruguay, institución cuyo fin principal es ser responsable

de la actualización de los magistrados, sobre los cursos

dictados a los magistrados.131

La actualización de los magistrados realizada a través

de los cursos impartidos por el Ceju (cuyo temario, carga

horario y asistencia se encuentra agregado en nota al pie)

abarca una amplia materia desde el Derecho Tributario

Material, medidas cautelares tributarias, proceso ejecutivo

tributario y juicio ordinario posterior, clausura de

establecimientos repetición de pago de tributos, con una

carga de 12 horas anuales totales y a la que asisten entre

los últimos tres años a 23 magistrados en promedio. 132

deban o puedan proceder de oficio.

Reclamada su intervención en forma legal y en negocios de su competencia, no

podrán excusarse de ejercer su autoridad ni aún por razón de silencio,

oscuridad o insuficiencia de las leyes.

131 Según acordada del 9 de setiembre de 1996, los cometidos del CEJU son: a)

Instrumentar la organización y puesta en funcionamiento de cursos de post-

grado para aspirantes a ingresar a la Magistratura. ... b) Elaborar los

programas de tales cursos, c) Seleccionar los profesores que tendrán a su

cargo el dictado de los cursos. d) Establecer el mecanismo de evaluación., e)

Realizar toda tarea, de las comprendidas en su especialidad, que le encargue

la Suprema Corte de Justicia o emerjan de acuerdos o convenios debidamente

homologados por la Corporación. La función del CEJU es capacitar a los

aspirantes al ingreso a la carrera judicial a efectos de suplir las carencias

de la formación universitaria para el ejercicio de las destrezas y técnicas

necesarias al efecto del ejercicio de la función jurisdiccional en los cargos

de inicio. También es función del CEJU incidir en la formación profesional de

los jueces en actividad en las áreas que requieren actualización de

conocimientos. 132 Según información proporcionada por el Centro de Estudios Judiciales, en

materia tributarias se impartieron los siguientes cursos:

Curso 2010

"Cursillo de Actualización en Derecho Tributario: un enfoque práctico de los

problemas más frecuentes", realizado los días 13, 15, 17, 20, 22 y 27 de


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A nuestro juicio debido a la complejidad de la

temática, la carga horaria de 12 horas anuales en función

al volumen y magnitud de los cambios normativos parece no

ser suficiente, además de obviarse temas de vital

septiembre de 2010, dirigido a Ministros de Tribunales de Apelaciones en lo

Civil, Jueces Letrados Civiles y de lo Contencioso Administrativo, Jueces

Letrados Suplentes, Jueces Letrados del interior con competencia en lo civil

del área metropolitana, Jueces de Paz de Montevideo y área metropolitana, y

Aspirantes a Magistrados Generaciones 2008-2010 y 2010-2011 coordinado por la

Dra. Alicia Castro y a cargo de los docentes, Dres. Addy Mazz, Andrés Blanco y

César Pérez Novaro.

Duración: 12 horas

Cantidad de Magistrados Asistentes: 30

Temario:

TEMA 1. Medidas cautelares tributarias

TEMA 2. Proceso ejecutivo tributario y juicio ordinario posterior

TEMA 3. Clausura de Establecimientos.

TEMA 4. Repetición de pago de tributos y acción de amparo en materia

tributaria.

TEMA 5. Acción de amparo en materia tributaria. Planteo de algunos casos donde

se ha planteado el recurso de amparo

Curso 2011

“Taller de Derecho Tributario”, realizado los días 23, 26 y 30 de mayo, y 2, 6

y 9 de junio de 2011, dirigido a Ministros de Tribunales de Apelaciones en lo

Civil, Jueces Letrados Civiles, Jueces Letrados de lo Contencioso

Administrativo, Jueces Letrados Suplentes, Jueces Letrados del área

metropolitana con competencia en materia civil, Jueces de Paz de Montevideo y

del área metropolitana, Asistentes de Tribunales de Apelaciones en lo civil y

Aspirantes a Magistrados Generaciones 2010-2011 y 2011-2012, a cargo de los

docentes Profesora Titular Dra. Addy Maz, Prof. Agregado Dr. Andrés Blanco,

Profs. Adjuntos Dres. César Pérez Novaro, Juan Manuel Albacete y Mario

Ferrari, Asesores de la Dirección General Impositiva Dres. Leonardo Bon, Pablo

Chalar y Guillermo Nieves.

Durarción: 12 horas

Cantidad de Asistentes: 25

Temario:

Repetición de Tributos

Derecho Tributario Formal

Derecho Tributario Material I

Derecho Tributario Material II

Secreto bancario y Derecho Tributario.

Derecho Tributario infraccional y penal

Curso 2012

“Derecho Tributario”, realizado los días 6, 8, 9, 13, 15 y 16 de agosto, a

cargo de los Dres. Alicia Castro, Juan Albacete, Leonardo Bon, Nubia Cabrera,

Pablo Chalar, Mario Ferrari, Addy Mazz, Guillermo Nieves, César Pérez Novaro y

Pablo Silva.

Duración: 12 horas

Cantidad de Asistentes: 15

Temario:

Derecho Tributario Material

Medidas Cautelares Tributarias

Proceso Ejecutivo Tributario y Juicio Ordinario Posterior

Clausura de Establecimientos

Repetición de Pago de Tributos


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importancia como la actualización normativa permanente

(operada casi día a día) en temas tan diversos como el

levantamiento del secreto bancario, rentas internacionales

y rentas a las personas físicas, entre otras.

2.4.4. Juzgados Especiales y Juzgados Especializados

Cuando se hace referencia a los términos Juzgados

Especiales y Juzgados Especializados, a simple vista parece

que se está hablando de lo mismo, sin embargo, es

importante aclarar que se trata de términos que enmarcan

conceptos distintos, es por ello que en el presente

apartado, se realizará un estudio sobre algunos aspectos

relevantes que permiten diferenciar de mejor manera ambos

términos.

En primer lugar, es primordial enfatizar que la

jurisdicción es única, sin embargo, se suele clasificarla

en común y especial. Esta clasificación doctrinaria se basa

principalmente en el tipo de competencia que es atribuida a

los órganos jurisdiccionales, pero además existen otras

corrientes de pensamiento que sostienen que también puede

incluirse otra clase de jurisdicción que es la

especializada.

Jurisdicción ordinaria o común, es la que ejercen los

Juzgadores que tienen competencia para conocer sobre una

generalidad de materias comprendidos en distintos cuerpos

normativos, por ejemplo el Código Civil, el Código Penal o

en otras leyes secundarias.

En la actualidad, en nuestro ordenamiento procesal la

materia jurisdiccional tributaria, para causas cuya

importancia económica sobrepase los $ 300.000 (Pesos


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Uruguayos trescientos mil) es competencia de los Juzgados

Letrados en lo Civil de Primera Instancia en lo Civil que

por turno, asignado de manera aleatoria por la Oficina

Regulador de Turnos, corresponda. Causas menores a los

$300.000 la competencia recaen en los Juzgados de Paz.

La jurisdicción especial o extraordinaria, es aquella

que ejercen órganos judiciales creados para el conocimiento

exclusivo y en forma privativa de hechos que no se

relacionan con la competencia común. Los Juzgados o en su

caso Tribunales Especiales, son aquellos que no se

encuentran previstos ni establecidos con carácter de

generalidad en las reglas de competencia, sino que se

constituyen para el juzgamiento particular de ciertos

hechos.133

133 Dispone la Ley 15.750 artículo 66.- “Los Juzgados Letrados de Primera

Instancia en lo Penal, los Juzgados Letrados de Primera Instancia del Trabajo,

los Juzgados Letrados de Aduana y el Tribunal de Faltas tendrán las

competencias que las leyes especiales les asignen”.

Así, actualmente en nuestro régimen procesal encontramos:

Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo Penal. Estos Juzgados conocen en todas las etapas (sumario y plenario) de la primera instancia del proceso a

que da lugar todo hecho imputado a título de delito (art. 36 del Código de

Proceso Penal), así como en los casos en que la ley nº 9581 (sobre asistencia

de psicópatas) establece la intervención judicial;

Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo Penal Especializados en Crimen Organizado. Son dos juzgados que se radican en la capital del país con la

jurisdicción y competencia asignadas en el art. 414 de la Ley nº 18.362;

Juzgados Letrados de Primera Instancia del Trabajo

Los Juzgados Letrados de Primera Instancia del Trabajo son competentes para

conocer en primera instancia en los asuntos originados en conflictos

individuales de trabajo (art. 66 LOT y art. 106 Ley No. 12.803 de 30 de

noviembre de 1960);

Juzgados Letrados de Instancia Única del Trabajo.; Se radican en la capital del pais y tienen la competencia que les asigna la ley nº 18.572 de

abreviación de los juicios laborales, con las modificaciones introducidas por

las leyes nº 18.623 y 18.847; Juzgados Letrados de Primera Instancia de

Aduana; Los Juzgados Letrados de Aduana son competentes para conocer en el

contencioso aduanero - asuntos relativos a infracciones aduaneras -

diferencia, defraudación y contrabando -, así como en las situaciones de

abandono - mercaderías abandonadas - y en presunta infracción fiscal (Leyes

Nos. 13.320 de 28 de diciembre de 1964 y 13.737 de 9 de enero de 1969);

Juzgados Letrados de Primera Instancia de Menores

Los Juzgados Letrados de Menores entienden en todos los procedimientos

preventivos, educativos y correctivos a que den lugar los hechos antisociales

cometidos por menores y de las situaciones de abandono, entendiéndose por


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No debemos confundir este concepto con los tribunales

especiales para el caso o por comisión. Recordemos que en

Uruguay, según lo establece la Constitución de la

República, se prohíbe el establecimiento de Juzgados o

Tribunales Especiales, para el caso, (o juicios por

Comisión en los términos del Art. 19), además vía el Art. 7

y 72 de la Carta se recoge el principio de que nadie puede

ser juzgado sino conforme a leyes promulgadas con

anterioridad al hecho de que se trate.

La creación de Competencia Especializada, ha sido una

de las formas en que muchos Estados, tratan de responder a

determinadas materia que entienden prioritarias, incluso en

nuestro país.134

Si nos concentramos en los últimos diez años podemos

éstas las definidas en el artículo 121 del Código del Niño - abandono moral -;

Juzgados Letrados de Familia

Juzgados Letrados de Primera Instancia de Familia Especializados.: Tienen

competencia en aquellos asuntos que requieran intervención inmediata

(competencia de urgencia art. 66 ley 17.823 Código de la Niñez y la

Adolescencia) por la existenca de riesgo de lesión o frustración de un derecho

del niño o adolescente. También intervienen en todos los asuntos que se

tramitan en el marco de la ley 17.51 para la prevención, detección temprana,

atención y erradicación de la violencia doméstica;

Juzgados Letrados de Primera Instancia de lo Contencioso-Administrativo

Estos Juzgados son competentes para conocer:

en toda la materia contencioso-administrativa de reparación patrimonial, en

que sea demandada una persona pública estatal

en el proceso expropiatorio (art. 320 Ley No. 16.226)

en la acción de amparo, ya sea por actos, hechos u omisiones de las

autoridades estatales (art. 320 Ley No. 16.226)

en segunda instancia, de las apelaciones interpuestas contra las sentencias

dictadas por los Juzgados de Paz Departamentales de la Capital en los asuntos

de su competencia material;

Juzgados Letrados de Concursos

Estos Juzgados conocen en primera instancia en todos los procedimientos

concursales: concursos civiles, concordatos, moratorias de sociedades

anónimas, quiebras y liquidaciones judiciales cuya competencia corresponda al

departamento de Montevideo (art. 12 de la Ley No. 17.292).

134 Dispone la Ley 15.750 en el artículo 66.- Los Juzgados Letrados de Primera

Instancia en lo Penal, los Juzgados Letrados de Primera Instancia del Trabajo,

los Juzgados Letrados de Aduana y el Tribunal de Faltas tendrán las

competencias que las leyes especiales les asignen.


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identificar la creación de Sedes con competencia

especializada en materia Concursal, en Violencia Doméstica,

en Crimen Organizado, así como también la reforma del

proceso laboral, la implantación de un proceso especial en

materia de derechos del consumidor e incluso la reciente

reforma del sistema concursal aprobado por la Ley 18.387.

A través de la Ley 17.292 se procedió a crear los

juzgados especializados en competencia Concursal. Dispuso

el Artículo 12.-“Créanse dos Juzgados de Concursos, por

transformación de dos Juzgados Letrados de Primera

Instancia en lo Civil. Estos tribunales conocerán en

primera instancia en todos los procedimientos concursales:

concursos civiles, concordatos, moratorias de sociedades

anónimas, quiebras y liquidaciones judiciales cuya

competencia corresponda al departamento de Montevideo.”

El Poder Ejecutivo en ocasión de elevar el Proyecto de

Ley con el siguiente mensaje: “4. NORMAS CONCURSALES La

realidad actual de la plaza comercial y el requerimiento de

los sectores involucrados, impulsó a este Poder Ejecutivo a

llevar a cabo una reforma de la legislación concursal,

teniendo como base los trabajos realizados por un grupo de

trabajo integrado con delegados de la Suprema Corte de

Justicia, de la Facultad de Derecho de la Universidad de la

República y de la Liga de Defensa Comercial. Este grupo de

trabajo elaboró un primer proyecto que fuera remitido a ese

Cuerpo por la anterior Administración por Mensaje de fecha

16 de noviembre de 1993. Es así que se presentan en el

proyecto, normas que sin pretender solucionar con carácter

definitivo la problemática concursal, introducen reformas

puntuales de aplicación inmediata. La necesidad de la


_____________________________________________________________________________


pronta aprobación de normas mínimas, ha sido señalada por

la doctrina, y por los Magistrados que actúan en la

materia. En este sentido destacamos las conclusiones de la

encuesta realizada por la Asociación de Magistrados del

Uruguay entre sus miembros. La experiencia acumulada y la

compleja realidad económica aconsejan implantar una

Judicatura Concursal con jurisdicción nacional, con

especialización y tecnificación de los jueces que han de

intervenir en este tipo de procedimientos. Así se propone

la creación de nuevos Juzgados a través de la

transformación de dos de los ya existentes. Se ha

considerado oportuno adjudicar a estos tribunales el

conocimiento integral de la materia concursal. También

conocerán estos tribunales en aquellos procesos que les

sean remitidos por el fuero de atracción. Por ejemplo

también se dio creación a los juzgados especializados en

violencia domestica Ley 17.514 dispuso que los juzgados

con competencia en materia de familia “entenderán también

en cuestiones no penales de violencia doméstica y en las

cuestiones personales o patrimoniales que se deriven de

ella” (Art. 4).

A posteriori la Ley 17.707 dispuso la creación de

juzgados letrado con competencia especializada en materia

Violencia Doméstica, dentro de una jurisdicción también

especializada: los juzgados con competencia en familia. Así

el Artículo 1º.- dispuso Facúltase a la Suprema Corte de

Justicia a transformar Juzgados Letrados de Primera

Instancia de Familia de la Capital, en Juzgados Letrados de

Primera Instancia de Familia con especialización en

violencia doméstica” y por el artículo 16 se dispuso:

“Créanse cuatro Juzgados Letrados de Primera Instancia de


_____________________________________________________________________________


Familia en la capital”.

En ocasión de participar el Señor Méndez Areco por el

Poder Judicial en la COMISION DE HACIENDA del Senado señaló

que: “El Poder Judicial ha venido trabajando en el tema

desde hace ya algunos meses, por directivas de la Suprema

Corte de Justicia, que delegó en la Dirección General la

coordinación con todas las Asociaciones de Funcionarios del

Poder Judicial, con el objeto de elaborar la propuesta de

un proyecto de ley para remitir al Poder Ejecutivo y para

que éste, a su vez, en la medida en que alguna disposición

contenía gastos, lo enviara al Parlamento. La idea era que

se aprobara una ley puente entre el día de hoy y la puesta

en vigencia del próximo Presupuesto, en el año 2006, a los

efectos de asegurar el mínimo de funcionamiento del Poder

Judicial, que se ha venido resintiendo por una situación

que es pública y no es necesario explicar. A ello se

agregaba alguna situación puntual, como fue la sanción de

la ley de violencia doméstica, que puso a cargo del Poder

Judicial nuevas tareas y cometidos, con una particularidad

muy especial: la celeridad con que la Justicia debe actuar

y el hecho de que los Jueces deben actuar asistidos por

equipos multidisciplinarios. Evidentemente, el Poder

Judicial no cuenta con la cantidad de profesionales que la

ley requiere; en el Instituto Técnico Forense existen parte

de estas funciones, pero el personal es absolutamente

insuficiente para cumplir con estos nuevos cometidos.”

En los últimos años, se consideró necesaria la

creación de Juzgados Especializados en materia penal (no

podemos obviar que existe una Sede con competencia

especializada en materia tributaria bajo la órbita Penal en


_____________________________________________________________________________


la Sedes de Crimen Organizado, la que incluye dentro de su

competencia el juzgamiento del delito de “defraudación

tributaria”). El artículo 414 de la Ley Nº 18.362 dispuso

su creación.

A partir de los antecedentes legislativos brevemente

descriptos surge que la finalidad perseguida al crear la

justicia especializada fue la de que determinadas materias,

que por su complejidad, estuvieran concentrados en juzgados

que tuvieran la especialización técnica y los recursos

materiales “para enfrentar” con mayor efectividad las

materias de su competencia.

Nuestra propuesta, en relación al establecimiento de

Jurisdicción Especializada en materia tributaria, debe

entenderse que es aquella, en la que una autoridad judicial

está plena y legalmente facultada para conocer y resolver

respecto de cierta clase de situaciones sometidos a su

conocimiento, excluyendo de ese conocimiento a los órganos

judiciales investidos de jurisdicción común. La

especialidad en el procesamiento de ciertas cuestiones

radica en el conocimiento específico de las circunstancias

contempladas en el Derecho Tributario Material, pero

también las que se derivan del ejercicio del Derecho

Tributario Formal y según sus facultades legales.

En este sentido, es importante destacar que el

establecimiento de Jurisdicción Especializada no se aparta

de las reglas generales de la Jurisdicción común; lo que

acontece es que teniendo en cuenta el contexto, el

Legislador considera necesaria la especialización en el

procesamiento de estos juzgados.


_____________________________________________________________________________


La especialización de los magistrados ha sido objeto

de crítica. VALDES COSTA recoge las posiciones de MICHELI,

VOGEL y de ENRICO ALLORIO.135

Las mencionadas críticas pasan por señalar que la

“especialización” entraña la peligrosa idea de

“sectorización” de la jurisprudencia separada de la cultura

jurídica general.

Sin perjuicio de lo anterior, los críticos de la

especialización se manifiestan “conscientes” de la ventaja

que implica que una materia como la tributaria que requiere

un alto grado de especialización o cuando el “contencioso

tributario sea abundante”.

Específicamente, VALDÉS, señala que la creación de una

justicia especializada debería estar complementada con la

especialización de los jueces. A juicio de VALDÉS es la

solución que lógicamente se impone y que debería ser

complementada por la exigencia de la calidad de juristas.

135 VALDES COSTA Ramón: “Instituciones de derecho tributario”, Segunda Edición,

1992, Lexis Nexis, Página 314

153

CAPITULO III

ANÁLISIS E

INTERPRETACIÓN

DE LOS DATOS


___________________________________________________________


INTRODUCCIÓN AL CAPITULO

En el capitulo anterior, a partir del análisis de la

normativa vigente intentamos abordar, en un plano teórico,

aquellas circunstancias en las cuales la Administración

tributaria recurre al Poder Judicial a efectos de obtener

la tutela de su crédito y aquellas situaciones en las que

el contribuyente puede recurrir al Poder Judicial

intentando obtener el amparo de sus reclamos y cuál ha sido

habitualmente la respuesta a los problemas que se presentan

en uno u otro sentido.

En este capítulo abordaremos la cuestión no ya desde

un punto de vista “teórico” sino desde el punto de vista

“cuantitativo”, esto es, como la situación analizada en el

capitulo anterior se manifiesta en el volumen de trabajo

del Poder Judicial.

Obviamente no podemos dejar de mencionar que además de

BPS y la DGI, en la tarea de recaudación de tributos (y de

para tributos) participan otros “actores” (Gobiernos

Departamentales, Cajas Paraestatales) lo que implica un

incremento en la utilización en el servicio de justica (en

pretensiones de contenido tributario) si bien en esta

instancia su incidencia no fue cuantificada.

En este apartado se expondrá la información obtenida

en todo el proceso de investigación, para posteriormente

elaborar un análisis sobre la base de las categorías

planteadas en el Capítulo I. La triangulación se realiza a

través de los datos obtenidos en la etapa de relevamiento

de datos.


___________________________________________________________


3.1. Análisis de causas de DGI en Juzgados Letrados Civiles

periodo 2005-2010 en el Departamento de Montevideo

Como ya fue dicho en el capítulo I, en el punto 2.5.2

la información con la cual se trabajo fue obtenida de

diferentes formas.

Para el análisis de la categoría 1 – Tendencia en la

utilización de servicio de justicia por parte de la

administración fiscal, procedimos a solicitar información a

la Oficina de Recepción y Distribución de Asuntos (ORDA)

por el período analizado respecto de las causas iniciadas

por DGI y BPS.

Dicha oficina nos proporcionó un listado impreso de

las causas presentadas por DGI para el período 2005 al 2010

con detalle acerca de cada causa, fundamentalmente, número

de ficha, juzgado y asunto.

La información de las causas presentadas por DGI que

la consulta de la ORDA nos proporciona es de aquellas

causas que ingresaron al Poder Judicial entre el 2005 al

2010 en los Juzgados Civiles, de Crimen Organizado,

Penales y de Paz de la capital.

De esta manera fueron identificadas un total de 6.953

causas iniciados por DGI (6.774 expedientes y 179 piezas),

de las que obtuvimos los siguientes datos:

1- JUZGADO: El tipo de juzgado en el cual la causa se

encuentra (Civil, Crimen Organizado, Penal o Paz de

Montevideo).

2- PIEZA O EXPEDIENTE: Si la causa presentada era una

causa o un expediente


___________________________________________________________


3- NUMERO DE EXPEDIENTE: El número de expediente también

nos permite saber en qué año el mismo fue presentado y

si correspondía a Montevideo u otro departamento.

4- ASUNTO: El asunto a cual refiere la causa

Después de procesar los 6.953 asuntos depuramos las

causas con algunos criterios que nos hicieran accesible los

análisis que pretendíamos realizar.

De esta manera, de una primera depuración quitamos las

causas que se tramitan por piezas por entender que las

mismas se cuantifican como un único expediente y el mismo

ya es considerado a los efectos estadísticos.

En la segunda depuración realizada, eliminamos del

estudio las causas con fechas fuera del rango temporal que

estamos estudiando.

En una tercera depuración eliminamos las causas

correspondientes a juzgados del interior del país que

figuraban en la consulta suministrada por la ORDA ya que

solo nos interesan los casos presentados en la capital por

entender que la información de los juzgados del interior

era incompleta.

En la cuarta depuración de este análisis optamos por

eliminar del estudio los asuntos que no correspondan a los

Juzgados Civiles.

Quedándonos de esta manera únicamente con las 2.355

causas que corresponden a los Juzgados Letrados Civiles de

la capital por el período 2005 a 2010, cuya evolución se

expone en el grafico 5.


___________________________________________________________


La elección de los Juzgados Letrados obedece a que es

en este ámbito que en nuestra legislación establece la

“competencia” especializada, lo que no se da en los

juzgados de paz.

La elección de los juzgados Letrados se realiza en

función de que es en este ámbito de competencia que el

Legislador y la Corte han determinado la existencia de

Juzgados Especializados por materia.

No se discriminó por tipo de proceso (cautelar,

clausura, ejecutivo), sino que se consideró el número de

causas iniciadas distinguiendo en cada caso si el proceso

recién se inicia o se trata de mediadas cautelares que se

transforman en ejecutivos tributarios. En esa hipótesis se

considero como una sola causa.

Despejado lo anterior, el resultado al que arribamos

es el siguiente:

Cuadro 5. Gráfico: Juicios Iniciados por DGI en Juzgados de

Civiles de la Capital (Período 2005- 2010).


___________________________________________________________


427

522

297

427381

301

0

100

200

300

400

500

600

2005 2006 2007 2008 2009 2010

3.2 Análisis de causas de BPS en Juzgados Letrados Civiles

período 2005-2010 en el Departamento de Montevideo.

En relación a las causas civiles iniciadas por el

Banco de Previsión Social recurrimos a la información

proporcionada por la ORDA. La Oficina nos proporcionó un

resumen de los asuntos presentados ante los Juzgados

Letrados Civiles y ante los Juzgados de Paz

departamentales de la capital los que agregamos como Anexo

I.

Siguiendo en la misma línea de análisis decidimos

trabajar únicamente con las causas presentadas en los

Juzgados Letrados Civiles tal como se realizó para las

causas presentadas para DGI. Para este organismo el resumen

proporcionado arrojo un total de 4.299 causas para el

período objeto de análisis, cuya evolución se exhibe en el


___________________________________________________________


siguiente grafico.

Cuadro 6. Gráfico: Juicios Iniciados por BPS en Juzgados de

Civiles de la Capital (Período 2005- 2010).

903911

774

518

636

557

0

100

200

300

400

500

600

700

800

900

1000

2005 2006 2007 2008 2009 2010

3.3 Análisis de causas de BPS y DGI en Juzgados Civiles y

de Paz en el período 2005-2010 en el Departamento de

Montevideo

Así, considerando las causas iniciadas por DGI y BPS

por el período objeto de estudio ante los Juzgados Civiles

de Primera instancia en lo Civil arribamos a una muestra

representativa de las cantidad de causas iniciadas por los

principales organismos de recaudación nacional. Los

resultados se exhiben en el siguiente grafico:

Cuadro 7. Gráfico: Juicios Iniciados por BPS y DGI en


___________________________________________________________


Juzgados de Civiles de la Capital (Período 2005- 2010).

858

1017

945

1071

14331330

0

200

400

600

800

1000

1200

1400

1600

2005 2006 2007 2008 2009 2010

3.4 Análisis de cantidad de causas tramitadas por Juzgado

Después de realizado este primer análisis, abordamos

la información obtenida del cruzamiento de datos para

contestar la interrogante de saber proporcionalmente cuánto

representan las causas que las administraciones tributarias

inician en su conjunto. A estos efectos comenzamos por

analizar información respecto a distintas dimensiones de la

actividad de las Sedes judiciales.

Los datos para analizar la actividad del Poder

Judicial fueron obtenidos de los diferentes anuarios que se

encuentran en el sitio Web del organismo

http://www.poderjudicial.gub.uy/estadisticas/134-


___________________________________________________________


estadisticas/271-anuario-estadistico.html

Del estudio de las estadísticas que en los informes el

Poder Judicial tiene en su sitio Web, pudimos realizar el

siguiente cuadro resumen para el período de análisis que

abarca los años 2005 a 2010:

Cuadro 8. Cuadro: Evolución de los asuntos iniciados según

competencia de la sede y área geográfica. (Período 2005-

2010).

2005 2006 2007 2008 2009 2010

Suprema Corte de

Justicia 451 534 909 895 549

3.544

Tribunales Familia 900 852 899 963 786

954

Tribunales Civiles 2.810 2.430 2.424 2.405 2.345

2.504

Tribunales Trabajo 1.770 1.609 1.509 1.584 1.669

1.775

Tribunales Penal 1.453 1.610 1.677 1.640 1.580

1.568

Letrados Familia 24.741 25.735 27.103 28.546 27.200

26.078

Letrados Civiles 9.512 10.251 9.273 7.785 7.538

8.437


___________________________________________________________


Letrados Trabajo 4.422 4.684 4.209 4.744 5.444

4.199

Letrado Cont. Adm. 669 703 839 740 872

758

Letrados Penal 8.766 9.232 8.611 10.572 9.455

9.196

Letrados

Adolescentes 1.169 536 572 670 781

855

Letrados Aduana 499 407 407 257 183

190

Letrados Concursales 725 399 228 215 243

372

Letrados Familia

Esp. 6187 5.042 5.525 7.290 6.766

7.725

Letrados Crimen

Organizado - - - - 425

452

Letrados Int.PAA 36.562 38.813 37.440 41.168 39.604

sin

datos

Letrados Int. C.G.P. 46.836 47.871 53.545 58.522 60.760

sin

datos

Faltas Capital 454 363 476 693 522

sin

datos

Paz Dptal Capital 27.965 27.105 26.097 26.341 23.685

25.207


___________________________________________________________


Paz Dptal Interior 15.653 14.188 13.696 15.941 14.967

sin

datos

Otros Paz 7.232 5.045 4.565 5.509 5.949

sin

datos

Letrados Capital 56.690 56.989 56.767 60.819 58.907

sin

datos

Letrados Interior 83.398 86.684 90.985 99.690 100.364

sin

datos

Montevideo 85.109 84.457 83.340 87.853 83.114

Interior 106.283 105.917 109.246 121.140 121.280

S.C.J. (Nacional) 451 534 909 895 549

Trib. Apel.

(Nacional) 6.933 6.501 6.509 6.592 6.380

Total Nacional 198.776 197.409 200.004 216.480 211.323

Obtenida esta información, extrajimos los datos que

nos interesaban a efectos de este análisis.

3.5 Triangulación de Datos

En este apartado se cruzara la información obtenida en

todo el proceso de investigación, elaborándose un análisis


___________________________________________________________


sobre la base de las categorías planteadas en el Capitulo

I. La triangulación se realizara a través de los datos

obtenidos en el Estudio de Casos.

3.5.1 Análisis de categoría 1. Tendencia en la utilización

del servicio de justicia por parte de la Administración

Fiscal.

Se observa una notoria tendencia a la baja de la

cantidad de causas iniciadas ante el Poder Judicial por

parte, fundamentalmente, de la DGI.136

Del análisis efectuado en el punto 3.2 se observa que

los causas iniciados por BPS y por DGI disminuyeron un

35.49% en el 2010 en relación con el 2005.

Este dato realmente llamó nuestra atención, ya que

partimos de una idea previamente concebida en la dirección

opuesta, esto es, que el impacto, tanto la reforma

tributaria como en la “proactividad” manifestada en estos

años por la DGI (sobre todo) se reflejaría en un incremento

del volumen de causas tramitadas por estos organismos ante

el Poder Judicial.137

Baja que también se observa en la cantidad de

136 Si bien nuestro trabajo discurre en el ámbito de actuación de las Sedes con

competencia Civil en la órbita del Poder Judicial debemos expresar que en

consonancia con estos datos al analizar la utilización del servicio de

Justicia, medido ahora respecto de las causas ventiladas ante el TCA, pudimos

comprobar, que sólo un 2% del total de actos de determinación dictados DGI

(actuaciones de acuerdo y oficio) o un 8% de las actuaciones de oficio llegan

al Tribunal. 137 Obviamente no se consideraron el dato surgido recientemente en la prensa

acerca de la nueva campaña de la DGI que tiene por destinatarios a los

contribuyentes de IRPF según se consigna en la nota La DGI "caza" a unos 300

deudores contumaces de IRPF y los embarga La Dirección General Impositiva

(DGI) salió y "cazó" a unos 300 "deudores contumaces" del IRPF y el IASS, a

los que en algunos casos les trabará embargos genéricos” publicada en

http://www.elpais.com.uy/economia/noticias/dgi-caza-deudores-contumaces-

irpf.html

http://www.elpais.com.uy/economia/noticias/dgi-caza-deudores-contumaces-irpf.html

http://www.elpais.com.uy/economia/noticias/dgi-caza-deudores-contumaces-irpf.html


___________________________________________________________


actuaciones “de oficio” del organismo.

En efecto, de un muestreo de actuaciones inspectivas

realizadas por el Departamento de Grandes Contribuyentes de

la DGI surgen los siguientes datos.

Cuadro 9. Gráfico: Inspecciones por tipo de tramite.

(Período 2005- 2010).

62,50%

89,58% 90,00% 91,49%95,65% 97,30%

37,50%

10,42% 10,00% 8,51%4,35% 2,70%

0,00%

10,00%

20,00%

30,00%

40,00%

50,00%

60,00%

70,00%

80,00%

90,00%

100,00%

2005 2006 2007 2008 2009 2010

TRÁMITE OFICIO

TRÁMITE POR

ACUERDO

En contraste, existe un alto porcentaje de actuaciones

que culminan con trámite de acuerdo.

En el ámbito de este trabajo carecemos de elementos

técnicos para arribar a una conclusión acerca de los

motivos por los que se han dado las tendencias analizadas.

No obstante es posible argumentar, al menos como

hipótesis, (con las salvedades que de ello se derivan), que


___________________________________________________________


esto responde a una “efectiva presión” de los mecanismos

legales antes analizados y tal vez a la escasa confianza de

los contribuyentes en obtener una respuesta efectiva y

eficaz (como sinónimo de inmediata) a las divergencias

surgidas con la Administración sobre todo en el ámbito del

TCA.

Si bien nos hemos focalizado en las Sedes con

competencia Civil u Ordinaria a la hora de ingresar a este

tópico el tiempo de resolución de controversias en el TCA

no resulta un dato despreciable.

Por ejemplo en lo que hace a la duración del proceso

respecto del Tribunal de lo Contencioso Administrativo

pudimos comprobar que el tiempo de espera promedio por

causa fue de 3,8 sin embargo más de la mitad de los casos

(53%) tuvieron una demora igual o superior a 4 años, a lo

que sumado los tiempos de los recursos necesarios para el

agotamiento de la vía administrativa 200 días, estaríamos

rondando los cuatro años y medio. Lo que se suma al tiempo

que un expediente puede tramitarse hasta que se arriba al

acto de determinación.

Además de que el tiempo no parece ajustarse al concepto de

“duración razonable” que involucra la tramitación el proceso en

el TCA en el fondo también está presente el factor “tiempo”

tanto en la presión constante que implica convivir con

algunas de las tantas medidas analizadas en el Capítulo II,

fundamentalmente la “presión” que produce sobre las

empresas y a su vez cuánto pesa en la cuantificación del

monto de la deuda.

Sin perjuicio de lo anterior, aun considerando el

descenso en la recurrencia al Poder Judicial por parte de


___________________________________________________________


la Administraciones tributaria, su presencia como usuarios

del servicio de Justicia es significativamente importante.

Para medir dicha presencia enfrentamos la información

obtenida de la ORDA sobre los asuntos de BPS y DGI,

contraponiéndola con la obtenida de los anuarios del poder

judicial es así que obtenemos el siguiente cuadro:

Cuadro 10. Cuadro: Evolución de los asuntos iniciados por

DGI y BPS en sedes civiles en Montevideo. (Período 2005-

2010).

2005 2006 2007 2008 2009 2010 TOTAL

Actividad de

los Juzgados

Civiles de

Montevideo 9.512 10.251 9.273 7.785 7.538 8.437 52.796

Cantidad de

Causas DGI y

BPS en Civil

Montevideo 1330 1433 1071 945 1017 858 6654

%Casos DGI y

BPS sobre

total Civil 14,0% 14,0% 11,5% 12,1% 13,5% 10,2% 12,6%

Entonces de los datos hasta el momento analizados

llegamos a que más de 12% de los casos presentados en los

Juzgados de Civiles de Montevideo en los 6 años estudiados


___________________________________________________________


corresponden a DGI y BPS.

Si bien como mencionamos antes la incidencia en la

actuación del Poder Judicial de estos organismos ha

disminuido, el mismo, medido contra la actividad global de

las Sedes con competencia Letrado Civil, sigue siendo

considerable.

Para visualizar la “sobrecarga” de trabajo que DGI y

BPS producen sobre el Poder Judicial analizamos la

actividad de los Juzgados Letrados con competencia en Civil

relevada del sitio web del Poder Judicial y dividimos las

mismas sobre la cantidad de Sedes que por año estuvieron

activas, obteniendo el promedio de casos por Sede en los

Juzgados de Civil en Montevideo.

A continuación se exhiben los resultados.

Cuadro 11. Cuadro: Evolución de promedio de casos por sede

en los juzgados Civiles en Montevideo (Período 2005- 2010).

2005 2006 2007 2008 2009 2010 TOTAL

Total de causas

en Juzgados

Civiles de

Montevideo 9.512 10.251 9.273 7.785 7.538 8.437 52.796

TURNOS 20 20 20 20 20 20

Casos Promedio

por Turno 476 513 464 389 377 422 440


___________________________________________________________


Analizando el cociente entre la totalidad de asuntos

ingresados con la totalidad de turnos existentes por el

período analizado, en cada Turno, ingresaron en promedio

2.640 asuntos. Por lo tanto si comparamos el número de

causas iniciadas solamente por BPS y DGI en los Juzgados

Letrados en lo Civil de Montevideo con la actividad

promedio de cada turno llegamos a que 2 turnos de los 20

existentes trabajaron exclusivamente para los organismos

estudiados.

Estos datos resultan contundentes. La sobrecarga de

trabajo que representaron los organismos estudiados sobre

el Poder Judicial es importante en relación a la carga

total de trabajo de los Juzgados, lo que además produce

cierta preocupación cuando el volumen de trabajo se mide

dentro del contexto de un presupuesto acotado que el Poder

Judicial cuenta para su funcionamiento.

De este modo y en base a este análisis es que podemos

responder parcialmente la pregunta planteada al comienzo

del presente trabajo en el punto 1.6 y afirmar que sí

existe en la actualidad un volumen de asuntos que

justifique la creación de la competencia especializada en

materia tributaria.

3.5.2 Análisis de categoría 2. Cantidad de causas con

objeto tributario medidas contra la actividad de otras

Sedes Especializadas

Continuando con la línea de análisis estudiamos la

actividad de los Juzgados Especializados existentes hasta

el momento y para otras materias a efectos de comparar el

volumen de causas tramitadas en otros juzgados


___________________________________________________________


especializados.

Entendimos necesario realizar este análisis a efectos

de observar el volumen de trabajo de estas Sedes comparada

con la de hipotéticos juzgados especializados en materia

tributaria.

De esta manera analizamos en particular la actividad

de los Juzgados Letrados de Familia, Letrados de Trabajo,

Letrados Contencioso Administrativo, Letrados de Aduana,

Letrados de Concurso, Letrados de Familia Especializada y

los recientemente creados en el 2009 Letrados de Crimen

Organizado.

Para obtener el promedio de casos por turno de los

Juzgados Especializados tomamos el número de causas y lo

dividimos entre la cantidad de turnos asignados, cuyos

resultados se exponen a continuación.


en los juzgados de especializados por especialización

(Período 2005- 2010).

Letrados Familia 2005 2006 2007 2008 2009 2010

CASOS 24.741 25.735 27.103 28.546 27.200

26.078

TURNOS 28 28 28 28 28

28

Promedio Casos por

Turno 884 919 968 1.020 971 931


___________________________________________________________


Letrados Trabajo 2005 2006 2007 2008 2009 2010

CASOS 4.422 4.684 4.209 4.744 5.444

4.199

TURNOS 14 14 14 15 15

15

Promedio Casos por

Turno 316 335 301 316 363 280

Letrados Cont.

Adm. 2005 2006 2007 2008 2009 2010

CASOS 669 703 839 740 872

758

TURNOS 2 2 3 3 4

4

Promedio Casos por

Turno 335 352 280 247 218 190

Letrados Aduana 2005 2006 2007 2008 2009 2010

CASOS 499 407 407 257 183

190

TURNOS 1 1 1 1 1

1


___________________________________________________________


Promedio Casos por

Turno 499 407 407 257 183 190

Letrados Concursos 2005 2006 2007 2008 2009 2010

CASOS 725 399 228 215 243

372

TURNOS 2 2 2 2 2

2

Promedio Casos por

Turno 363 200 114 108 122 186

Letrados Familia

Esp. 2005 2006 2007 2008 2009 2010

CASOS 6187 5.042 5.525 7.290 6.766

7.725

TURNOS 4 4 4 4 4

4

Promedio Casos por

Turno 1.547 1.261 1.381 1.823 1.692 1.931

Letrados C. Organ. 2005 2006 2007 2008 2009 2010

CASOS 0 0 0 0 425

452


___________________________________________________________


TURNOS 2 2

Promedio Casos por

Turno 213 226

Como se observa en los cuadros “la carga” de trabajo

de cada tipo de Juzgado especializado es dispar según la

materia de que se trate.

En un primer examen procedimos a analizar

cuantitativamente la actividad de todo el Poder Judicial.

Para ello realizamos la sumatoria de la cantidad de casos

de las distintas Sedes y la sumatoria de la cantidad de

turnos de las mismas. Los resultados se exhiben en el

siguiente cuadro:


en los juzgados de especializados (Período 2005- 2010).

JUZGADOS

ESPECIALIZADOS 2005 2006 2007 2008 2009 2010

TOTAL CASOS

37.243

36.970

38.311

41.792

41.133

39.774

TOTAL TURNOS 51 51 52 53 56 56

Promedio Casos por

Turno 730 725 737 789 735 710

Examinado la actividad de estos Juzgados para todo el

período observamos que se iniciaron 235.223 casos, los que


___________________________________________________________


fueron divididos en 319 turnos en los 6 años, lo que dio en

promedio 737 casos por cada turno al año.

Recordemos que como ya fue visto en el punto 3.3 del

presente capitulo solamente BPS y DGI presentaron en este

mismo período en los Juzgados Civiles 6.654 causas que se

distribuyeron en el período de la siguiente manera.

Cuadro 14. Cuadro: Evolución de causas presentadas por DGI

y BPS (Período 2005- 2010).

2005 2006 2007 2008 2009 2010

TOTA

L

Causas DGI y

BPS en sedes

Civiles de

Montevideo 1330 1433 1071 945 1017 858 6654

Por lo tanto, solamente DGI y BPS representaron un

total de 6.654 casos.

Anualizando estos 6.654 casos obtenemos un promedio de

1109 causas al año y en este mismo períodos los Juzgados

”especializados” existentes en la actualidad tuvieron 737

causas por turno.

En base al cociente de estas dos cifras es que

llegamos a la conclusión que solamente la actividad de DGI

y BPS representarían la actividad de 1 Juzgado de los

especializados actualmente creados tal como se exhibe en el

siguiente cuadro.


___________________________________________________________


Cuadro 15. Cuadro: Evolución comparativa de actividad en

juzgados especializados comparado con causas iniciadas por

DGI y BPS (Período 2005- 2010).

2005 2006 2007 2008 2009 2010 TOTAL

Causas DGI y

BPS en Civil

MVD 1330 1433 1071 945 1017 858 6654

Promedio Casos

por Turno en

Juzgados

especializaos 730 725 737 789 735 710

Casos DGI y BPS

sobre Promedio

de Casos en

Juzgados

especializados 1,82 1,98 1,45 1,20 1,38 1,21 1.5

Lo que este dato implica es que en la hipótesis de que

hubiera existido un solo turno de un Juzgado especializado

en materia tributaria, el mismo hubiera tenido un 50% más

de causas que el promedio de los Juzgados Especializados

existentes al momento de efectuar el trabajo.

Este análisis no hace más que reforzar lo dicho en el

punto anterior y en base a él también podemos responder


___________________________________________________________


afirmativamente respecto de que sí existe en la actualidad

un volumen de asuntos que justifique la creación de la

competencia especializada en materia tributaria.

3.5.3 Análisis de categoría 3. Cantidad de causas

tributarias iniciadas por BPS y DGI medidas contra las

causas iniciadas en algunos juzgados especializados.

Si bien los números expuestos en el punto anterior son

útiles y de por sí bastante concluyentes, pueden verse

distorsionados por la actividad de algunos tipos de

Juzgados especializados que tienen una “trascendencia”

mayor para el común de los ciudadanos. Tal es el caso de

los Juzgados Letrados de Familia y Juzgados Letrados de

Familia Especializados que tratan de asuntos en los que con

mayor habitualidad se pueden presentar motivos de

controversia.

Como consecuencia de esto últimos decidimos detenernos

en el estudio de algunos juzgados especializados en

particular, para lo cual seleccionamos al Juzgado Letrado

de Primera Instancia de lo Contencioso-Administrativo y el

Juzgados Letrado de Primera Instancia de Aduana.

El motivo se encuentra vinculado a la especialidad de

estas Sedes de alguna forma vinculados con la

administración.

3.5.3.1 Cantidad de causas tributarias en relación a

causas en juzgado de Primera Instancia de lo Contencioso-

Administrativo.

A continuación exponemos cuadro con cantidad de casos

recibidos por los Juzgados Letrados en lo Contencioso


___________________________________________________________


Administrativo del período y las Sedes activas en cada año.

El número de sedes ha venido subiendo a lo largo de los

años analizados contando en la actualidad con cuatro turnos

encargados de entender en estos asuntos. (Analizar

competencia de estos juzgados).

Cuadro 16. Cuadro: Evolución de promedio de casos por Sede

en los Juzgados Letrados Contenciosos Administrativos.

2005 2006 2007 2008 2009 2010 TOTAL

CASOS 669 703 839 740 872 758 4.581

TURNOS 2 2 3 3 4 4 18

Promedio Casos

por Turno 335 352 280 247 218 190 254

Analizando el período en su conjunto llegamos a que en

los 6 años, examinados cada turno con competencia en

Contencioso Administrativo, recibió en promedio 254 casos

al año.

Recordemos que de la información considerada en el

capitulo anterior obteníamos que la DGI y BPS presentaron

del 2005 al 2010, unos 6.654 casos en los Juzgados

Letrados Civiles de Montevideo. Por lo tanto cruzando estas

dos estadísticas obtenemos el siguiente cuadro


en los Juzgados Letrados Contenciosos Administrativos y

relación con causas presentadas por DGI y BPS.


___________________________________________________________


2005 2006 2007 2008 2009 2010 TOTAL

Causas DGI y

BPS en

Juzgados

Civiles de

Montevideo 1330 1433 1071 945 1017 858 6654

Promedio Casos

por Turno de

Juzgado

Letrado

Contencioso 335 352 280 247 218 190

1527

Casos DGI y

BPS sobre

Promedio de

Casos en

Juzgados

Letrados

Contenciosos 3,98 4,08 3,83 3,83 4,67 4,53 4,36

La materia tributaria insumió el trabajo de los cuatro

turnos que existen con competencias Contencioso

Administrativa en la órbita del Poder Judicial.

Lo que significa que si en este periodo hubiera

existido un solo turno de un Juzgado especializado en

materia tributaria el mismo hubiera tenido una carga de

trabajo de un 336% mayor a la de que tuvieron en promedio


___________________________________________________________


cada uno de los Juzgados Letrados en lo Contenciosos

Administrativo.

3.5.3.2 Cantidad de causas tributarias en relación con

causas recibidas por Juzgados Letrados de Primera Instancia

de Aduana.

En el siguiente cuadro se exponen la cantidad de casos

que durante el período objeto de estudio ingresaron al

Juzgado de Aduanas.

Cuadro 18. Cuadro: Evolución de casos por en Juzgado

Letrado Aduanero.

2005 2006 2007 2008 2009 2010 TOTAL

CASOS 499 407 407 257 183

190 1943

Nuevamente comparamos la actividad de esta Sede con

los 6.654 casos presentados por DGI y BPS 2005 al 2010 en

las sedes Letradas Civiles de Montevideo.

Comparando estas dos estadísticas obtenemos el

siguiente cuadro.


en los Juzgado Letrado Aduanero y relación con causas

presentadas por DGI y BPS.

2005 2006 2007 2008 2009 2010 TOTAL


___________________________________________________________


Causas DGI y

BPS en Civil

MVD 1330 1433 1071 945 1017 858 6654

Casos en Turno

de Juzgado

Letrado de

Aduana 499 407 407 257 183

190 1943

Casos DGI y BPS

sobre Casos en

Juzgado Letrado

de Aduana 2,67 3,52 2,63 3,68 5,56 4,52 3.42

De lo anterior surge que las causas presentadas por

DGI y BPS en el período 2005 – 2011 ante los Juzgados

Letrados Civiles de Montevideo representan la carga de

trabajo que tendrían 3 Juzgados Letrados de Aduana para el

mismos período.

Por lo tanto siguiendo en la misma línea de

razonamiento la creación de un solo turno de un Juzgado

especializado en materia tributaria hubiera tenido una

carga de trabajo 242% superior a la que tuvieron en

promedio las Sedes con competencia en Aduanas.

Huelga mencionar que el volumen de casos que hubiera

tenido una Sede especializada en materia tributaria seria

netamente superior que la de estos dos Juzgados analizados

y por lo tanto se justificaría por sí sola.


___________________________________________________________


3.5.4 Análisis de Categoría 4. Relación estadísticas entre

las Sentencias obtenidas en el ámbito de los Juzgados

Letrados Civiles en materia cautelar y Sentencias

anulatorias obtenidas en el ámbito del Tribunal de lo

Contencioso Administrativo

El presente estudio se centra en comparar el resultado

obtenido por la DGI ante las pretensiones cautelares

solicitadas contra los resultados obtenidos por el mismo

organismo en el ámbito del TCA. En exclusividad nuestro

análisis se centra en la DGI en tanto que pudimos comprobar

que este organismo es quien tiene por práctica habitual la

solicitud de estas medidas no siendo práctica del BPS la

solicitud de cautelares

Si bien la competencia civil u ordinaria y la acción

contencioso anulatoria resultan ser etapas de análisis

“independientes” (salvo como vimos en lo referido a la

suspensión del Proceso Ejecutivo), entendemos que resulta

un elemento estadístico a “considerar” el porcentaje de

sentencias negativas que el organismo solicitante puede

tener en su contra en aquellas instancias originariamente

“competentes” (según la tesis restrictiva asumida por la

jurisprudencia civil nacional anteriormente referida).

Además del análisis de los elementos condicionantes

para la adopción de una medida de este tipo (“derecho” y

“peligro de la frustración”) no es un elemento menor la

adecuación legal del organismo, y en este sentido la

estadística del TCA resulta esclarecedora, más aún si para

aquella jurisprudencia civil que sostiene que es el TCA el

único cuerpo competente para analizar el elemento de

derecho involucrado en una determinación tributaria.


___________________________________________________________


En línea con este razonamiento PEREZ NOVARO y

PESCADERE han señalado que la “sumaria cognitio” efectuada

por el juez Civil además implica un juicio de probabilidad

de la futura pretensión de cobro de los créditos

tributarios resulte “exitosa” para la Administración cuando

se resuelva el objeto principal.

Sostienen los citados: …“esto supone una valoración

concordante entre lo que va a resolverse en sede cautelar

con el pronóstico que ese juez efectúa respecto de lo que

se presenta-en esta instancia y en forma provisoria- como

el resultado previsible del proceso cuando, transcurridas

las etapas que correspondan conforme a la estructura

procesal aplicable, se resuelva el objeto principal”138

Probabilidad que se debe medir no solo respecto del

futuro acogimiento (ejecutivo) Civil, sino del objeto

procesal que puede decidir el TCA al dictar sentencia

anulatoria, en tanto que la arquitectura procesal en este

caso prevé la posible existencia de una sentencia

definitiva que será dictada por un sistema jurisdiccional

independiente al del Poder Judicial pero que se pronunciará

respecto de la regularidad jurídica del futuro titulo

ejecutivo en tanto que acto administrativo.139 Lo contrario

sería homologar el pedido de la Administración tributaria

en tanto que en el futuro accionamiento ejecutivo, la

138 PÉREZ NOVARO César y PESCADERE Diego“ALGUNAS CUESTIONES RELATIVAS A LA

APRECIACIÓN DEL FUMUS BONIS IURIS EN MATERIA DE MEDIDAS CAUTELARES

TRIBUTARIAS” en XVI Jornadas Nacionales de Derecho Procesal, Paysandú 2013.

Página 267

139 PÉREZ NOVARO César y PESCADERE Diego “ALGUNAS CUESTIONES RELATIVAS A LA

APRECIACIÓN DEL FUMUS BONIS IURIS EN MATERIA DE MEDIDAS CAUTELARES

TRIBUTARIAS” en XVI Jornadas Nacionales de Derecho Procesal, Paysandú 2013.

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___________________________________________________________


sentencia inicial (que es definitiva) siempre se irá a

acoger la demanda (salvo raras excepciones).

Ahora bien. Para acceder a estos datos utilizamos la

base de Jurisprudencia del Poder Judicial y contando con

los números de ficha proporcionados por la ORDA, ingresamos

a cada uno de los expedientes tramitados ante la Justicia

Civil por el período 2009 y 2010.

Dado que por su estructura procesal el proceso

cautelar se inicia con el dictado de una providencia que se

dispone “inaudita altera pars” en algunas circunstancias no

fue posible acceder al expediente en tanto este aún se

encontraba “reservado”.

Así, por el año 2009 se pudo relevar 106 causas y 133

en el año 2010.

De las 106 causas del 2009, 36 expedientes se

encontraban reservados y en el año 2010 de las 133 causas

analizadas 48 expedientes se encontraban en el mismo

estado.

Cuadro 20. Cuadro: Resultado de las sentencias del Poder

Judicial ante la solicitud de medidas cautelares. (Período

2009- 2010).

Poder Judicial 2009 2010 Total general

Otorga 62 78 140

Reserva 36 48 84


___________________________________________________________


Total general 106 133 239

De las causas a las que pudimos acceder pudimos

comprobar que el Poder Judicial decretó favorablemente en

el 100 % de las solicitudes.

En anexo II se agrega el análisis de los expediente

estableciéndose el número de decreto por el que se decreto

favorablemente la medida.

En algunas circunstancias, en la mayoría de los casos

excepcionalmente la Sede observó la ausencia de datos

identificatorios en la pretensión administrativa, sin

embargo salvado el error “formal” se procedió a otorgar la

medida.

Sin embargo, estadísticamente, analizadas las

solicitudes presentadas ante la Justicia Civil Ordinaria

por los años 2009 y 2010 se ha visto que esta siempre son

decretadas favorablemente.

A efectos de considerar este elemento realizamos un

estudio de los resultados de las sentencias del Tribunal de

lo Contencioso Administrativo dictadas por los años 2008 a

2011, que tuvieron como organismo demandado al MEF y/o DGI.

En una primera instancia pudimos establecer que en un

total de 186 fallos, los mismos tuvieron como resultado el

dictado de una sentencia con el siguiente contenido:

“anulado”, “anulado parciamente”, “confirma”, “clausurado”,

“perención” y “no procesable”.

Por lo anterior procedimos a “depurar” la base

concentrándonos en las sentencias que tuvieron por único

resultado las tres primeras opciones (“anulado”, “anulado-


___________________________________________________________


parciamente”, “confirma”) acumulando un subtotal de 147

sentencias.

Surgen los siguientes resultados.

Cuadro 21. Cuadro: Resultado de las sentencias del Tribunal

de lo Contencioso Administrativo de recursos ante

resoluciones de DGI y MEF. (Período 2008- 2011).

RESULTADO Sentencias Porcentaje

ANULA 64 44%

CONFIRMA 49 33%

PARCIALMENTE ANULA 34 23%

Total general 147 100%

El TCA sólo falla a favor de la administración (es

decir dicta una sentencia confirmatoria) en un 33% de las

causas, en contraposición resultan anuladas- total o

parcialmente- un 67% de causas.

En este primer análisis se incluyeron las acciones

iniciadas respecto de consultas y normas generales respecto

de las cuales la DGI no solicita la adopción de medidas

cautelares.

Por lo que procedimos a realizar una nueva eliminación

concentrándonos tan sólo en aquellas causas que tuvieron

origen en un acto de determinación tributaria.

Los resultados a los que arribamos se exponen a

continuación:


___________________________________________________________


Cuadro 22. Cuadro: Resultado de las sentencias del Tribunal

de lo Contencioso Administrativo de recursos con origen en

determinación de adeudos por DGI. (Período 2008- 2011).

RESULTADO Sentencias Porcentaje

ANULA 31 40%

CONFIRMA 35 44%

PARCIALMENTE ANULA 13 16%

Total general 79 100%

En términos gráficos el 56 % de los actos de

determinación dictados por DGI analizados en el período

resultaron anulados, contra un 44 % de sentencias

confirmatorias.

Si estos porcentajes los trasladamos a la situación

del Poder Judicial, encontramos un fuerte contraste entre

el 100 % de medidas cautelares favorablemente decretadas en

primera instancias, contra el 56 % de causas tramitadas en

el TCA y que la Administración resultó perdidosa, más aún

si consideramos la baja recurrencia de los contribuyentes a

la vía contencioso administrativa tal y como fue observado

en párrafos anteriores.


___________________________________________________________


Conclusiones y Recomendaciones

4.1 Conclusiones

En este capítulo retomamos las preguntas de

investigación para intentar responder las mismas analizando

los puntos medulares en base a los resultados obtenidos a

lo largo del trabajo.

En primer lugar entendemos demostrado la presencia

creciente del Fisco en la vida cotidiana de los

contribuyentes, hecho que quedó plasmado a partir el

notable incremento la cantidad actuaciones de la

Administración en los últimos años.

En el enunciado del problema nos propusimos analizar

el estado actual del ejercicio de la Función Jurisdiccional

ejercida por el Poder Judicial específicamente en el ámbito

tributario y cómo la actuación del Poder analizado se

conjuga con el principio de tutela jurisdiccional efectiva.

Es así que pudimos observar que si bien en nuestro

país no existen impedimentos legales que franqueen el libre

acceso a la justicia, el principal obstáculo lo representa

el costo financiero de soportar las medidas de presión

analizadas en el punto 2.3.

Estas medidas estimamos podrían ser una de las razones

en el incremento en la tendencia a obtener acuerdos en los

procesos de determinación de adeudos vistos en el Cuadro

12.

Colocamos especial atención en el desarrollo de los

procesos iniciados por el Fisco para obtener o bien el

aseguramiento del crédito tributario así como las el cobro


___________________________________________________________


ejecutivo del crédito.

Así analizamos las garantías institucionales que

tienden a asegurar la independencia, objetividad e

idoneidad técnica de los jueces y fundamentalmente los

controles de “legalidad” que efectúa el Poder Judicial

ante las pretensiones de la Administración tributaria y

pudimos comprobar que:

Desde el punto de vista institucional percibimos una

escasa recepción respecto de cursos de capacitación y

actualización en la materia dictados por el CEJU de

vistos en el Capitulo 2, puntos 2.4.3. 140

En referencia a las medidas cautelares y al Juicio

Ejecutivo pudimos apreciar una fuerte discrepancia

entre la opinión doctrinal y la mayoría de la

jurisprudencia.

Mientras los primeros en el caso de las medidas

cautelares vistas en el capitulo 2.3.1.1 la doctrina

reclaman una mayor participación y profundidad en el

análisis sustancial de las causas respecto de la labor

y controles que van más allá de los aspectos formales,

en opinión mayoritaria de la jurisprudencia vista en

el capitulo 2.3.1.1 la cuestión en la jurisprudencia

en su mayoría se muestran reticentes al abordaje de la

140 En este sentido publica el semanario BUSQUEDA en su edición del 29 de

agosto de 2013 “MAGISTRADOS NO VAN A INSTANCIAS DE CAPACITACIÓN Y ESCUELA

JUDICIAL PIENSA EN “CURSOS OBLIGATORIOS” La nota expresa: “Preocupado por la

“falta de respuesta” de los magistrados para asistir a instancias de

capacitación, el Centro de Estudios Judiciales del Uruguay (CEJU) busca

implementar “cursos obligatorios” de actualización y reciclaje profesional

para jueces como forma de que se mantengan aggiornados y brinden un mejor

servicio a la población. La preocupación por la formación por la formación que

reciben los jueces es un tema que desde hace un par de años se ha instalado

como una de las preocupaciones centrales de diversos operadores judiciales que

advierten que en las últimas décadas el nivel profesional de los magistrados

ha decaído”


___________________________________________________________


“verdad material”, efectuando meros controles

formales.

Aplicación de interpretaciones apriorísticas como ser

el de presunción de legitimidad del acto

administrativo cuando en realidad el legislador

reclama una participación activa, profunda e inmediata

en la materia técnica al magistrado tanto en la

reciente modificación respecto del relevamiento del

secreto bancario visto en el apartado 2.3.8 donde el

juez debe determinar la existencia de elementos que

presuman evasión con un plazo de 30 días, o en la

clausura de establecimientos donde debe demostrarse la

presunción de defraudación. A nivel de la actuación

del Poder Judicial, entendemos de que si bien el

legislador no creó directamente una justicia

especializada, reclama un control y posterior

pronunciamiento sobre aspectos técnicos propios de la

materia como lo son la defraudación o evasión.

En definitiva, conforme lo analizamos en los capítulos

2.3.1.1, 2.3.1.2, 2.3.3, 2.3.5, 2.3.7.3.2.1,

2.3.7.3.2.1 y 2.3.9.1 entendemos se violenta la

“efectividad” del principio de tutela jurisdiccional

en tanto a partir de la aplicación del principio de

presunción de legitimidad del acto no existe un

efectivo control de legalidad de la pretensión

administrativa.

Finalmente, a la luz de los desarrollos expresado es

que retomamos la pregunta de investigación planteada en el

punto 1.6, donde tomando como parámetro el artículo 22

inciso 4 del Código General del Proceso, determinar si a


___________________________________________________________


partir de la realidad constatada y a la luz de la tutela

jurisdiccional efectiva, existen condiciones que determinen

la creación de juzgados con Competencia Especializados en

materia tributaria.

Estas condiciones estarían reflejadas en tres puntos

medulares, la importancia en la actualidad, la complejidad

de la materia analizada por la evolución normativa y el

volumen de causas de la materia en comparación a otras

materias.

La Importancia práctica radica en considerar que la

recaudación por tributos es de tal magnitud que con la

misma se solventa la mayor parte del gasto público. Sin los

ingresos que por tributos se percibe seria inimaginable la

existencia de cualquier estado. Como fue visto en el

capitulo I los ingresos solamente de DGI y BPS representan

el 89% de los egresos del sector publico.

En lo que hace a la complejidad de la materia y su

estudio respecto a la evolución de la normativa vigente,

en el apartado 2.2 quedó reflejada una dificultad

interpretativa y aplicativa de la materia originada en una

modificación el sistema tributario fundamentalmente en el

2007 y luego en el 2011, luego por una apertura con la

firma de convenios de cooperación internacional e

intercambio de información, flexibilizando del secreto

bancario, y luego por la aprobación de normas menores casi

a diario necesarias para la adecuación en la imposición,

que únicamente es posible conocer si se estudia

constantemente la actividad de creación reglamentaria de la

Administración.

Respecto del volumen de los asuntos tramitados

expuesto en el capítulo 5.1 se demostró que la cantidad de


___________________________________________________________


causas tributarias iniciadas solo por BPS y DGI abarcarían

el trabajo de más de 2.5 juzgados Juzgado Letrados Civiles

de Montevideo ya que el 12% de los casos presentados en los

Juzgados de Civiles de Montevideo corresponden a DGI y BPS

lo que implica la dedicación exclusiva de casi 3 turnos de

Juzgados Civiles.

Por la realidad constatada el volumen de los asuntos

tramitados justifica la creación de Juzgados especializados

en materia tributaria, debido al alto porcentaje de causas

en los Juzgados Letrados Civiles correspondientes a las

administraciones tributaria y un volumen de trabajo

superior al de otros juzgados especializados ya existentes

Por lo anterior entendemos que en la actualidad se

encuentran presentes los elementos dispuestos por la norma

para establecer una competencia civil especializada en

materia tributaria.

4.2. RECOMENDACIONES

1 Disponer la creación de juzgados Civiles especializados

de primera instancia en materia tributaria en aquellas

causas que superen los $ 300.000.- (correspondientes a la

competencia de los juzgados letrado de primera instancia en

lo civil).

2 Dotar de técnicos auxiliares del Juez que le permita

decidir cuestiones complejas fundamentalmente vinculadas a

aspectos referidos a la base de cálculo así como a los

análisis de ciertas medidas asegurativas del crédito

tributario de fuerte impacto económico, a saber

intervenciones de caja y afectación del giro de la empresa

a través de medidas tales como la suspensión del


___________________________________________________________


certificado. En este sentido en nuestro sistema actual los

juzgados especializados en materia concursal y en materia

de crimen organizado cuentan con asesores permanentes.

3. Disponer la obligación de los magistrados de analizar el

fondo de la cuestión controversial ente la Administración y

el contribuyente para evitar que los juzgados

especializados declinen competencia fundado en argumentos

meramente formales

193

Bibliografía

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Máster en Derecho y Técnica Tributaria” · 0 FACULTAD DE DERECHO “Máster en Derecho y Técnica Tributaria” TESIS FINAL Tema: Análisis crítico del Poder Judicial en Materia