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RÉGIMEN ECONÓMICO FISCAL DE LA COOPERATIVA

Autor: Método Estudios Consultores, S.L.U. Edita: Método Estudios Consultores, S.L.U. “Queda rigurosamente prohibida, sin la autorización escrita del editor, la reproducción parcial o total de esta obra por cualquier medio o procedimiento, comprendidos la reprografía y el tratamiento informático, y la distribución de ejemplares mediante alquiler o préstamo públicos”. © 2015 Método Estudios Consultores, S.L.U.

Módulo 2

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Módulo 2.Imposición directa.

Índice UNIDAD 1. IRPF (IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS) .................................................................................................................... 6

1. NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE .............................................................. 6

1.1. Ámbito de aplicación territorial ................................................................... 7

1.2. Hecho imponible ............................................................................................ 7

1.3. Rentas exentas ............................................................................................... 8

1.4. El contribuyente ........................................................................................... 11

1.5. Residencia habitual ..................................................................................... 12

1.6. La unidad familiar ........................................................................................ 14

1.7. Límites de la obligación de declarar ......................................................... 18

2. BASE IMPONIBLE; CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS ................................. 20

2.1. Periodo impositivo ....................................................................................... 20

2.2. Base imponible ............................................................................................. 21

3. RENDIMIENTOS DE TRABAJOS, CAPITAL E IMPUTACION DE RENTAS .. 23

3.1. Rendimientos del trabajo ........................................................................... 23

3.2. Dietas y gastos de manutención ............................................................. 28

3.3. Retribuciones en especie ...........................................................................30

3.4. Rendimiento neto del trabajo ................................................................... 35

3.5. Gastos deducibles ........................................................................................ 37

4. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL ....................................................................... 39

4.1. Rendimientos del capital inmobiliario ..................................................... 39

4.2. Rendimientos de capital mobiliario ........................................................ 42

5. RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS...................................... 48

5.1. Concepto ....................................................................................................... 48

5.2. Distinción entre actividades empresariales y profesionales ............ 50

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5.3. Regímenes de determinación de rendimientos netos ........................54

6. GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES ................................................85

6.1. Concepto y requisitos .................................................................................85

7. BASE LIQUIDABLE Y CUOTA ÍNTEGRA ......................................................... 95

8. BASE LIQUIDABLE ......................................................................................... 103

9. CUOTA ÍNTEGRA ............................................................................................ 108

9.1. La cuota íntegra estatal ............................................................................ 109

9.2. La cuota íntegra autonómica ................................................................... 110

9.3. Deducciones ............................................................................................... 112

9.4. Cuota Líquida y Cuota Diferencial .......................................................... 116

• 10. RESUMEN ............................................................................................ 118

UNIDAD 2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES ............ 129

1. CONCEPTO Y REGULACIÓN ........................................................................... 129

2. ÁMBITO PERSONAL DE APLICACIÓN ........................................................... 130

3. FORMAS DE SUJECIÓN .................................................................................... 137

4. BASE IMPONIBLE ........................................................................................... 143

5. CUOTA .............................................................................................................. 144

6. DEDUCCIONES ................................................................................................ 146

7. DEVENGO ........................................................................................................ 146

8. OBLIGACIONES ............................................................................................... 147

9. RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA ...................................................... 148

10. RENTAS SUJETAS A RETENCIÓN ............................................................... 149

11. RESUMEN .......................................................................................................152

UNIDAD 3. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO .............................................. 157

1. REGULACIÓN Y APLICACIÓN .......................................................................... 157

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1.1. Gravamen ...................................................................................................... 157

2. ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO .............................................. 159

3. VALORACIÓN .................................................................................................. 165

4. CUOTA ÍNTEGRA ............................................................................................ 174

5. DEDUCCIONES ................................................................................................ 176

6. RESUMEN ......................................................................................................... 177

UNIDAD 4. IMPUESTO DE SOCIEDADES .......................................................... 178

1. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS ................................................................. 178

2. HECHO IMPONIBLE ........................................................................................ 179

2.1. Sujeto pasivo ............................................................................................... 179

2.2. Periodo y devengo del impuesto ............................................................. 181

3. ESQUEMA LIQUIDATORIO Y PRINCIPALES CONCEPTOS .......................... 182

4. TIPOS DE AMORTIZACIÓN Y MÉTODOS ...................................................... 184

5. INMOVILIZADO INTANGIBLE ........................................................................ 190

6. RÉGIMEN DE LAS OPERACIONES DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO ... 190

7. PROVISIONES ................................................................................................. 190

7.1. Provisión para insolvencias ...................................................................... 191

7.2. Provisión para riesgos y gastos ............................................................... 192

8. VALORES ......................................................................................................... 192

9. GASTOS NO DEDUCIBLES ............................................................................. 192

10. OPERACIONES VINCULADAS ..................................................................... 196

11. OPERACIONES SOCIETARIAS ..................................................................... 200

12. IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS Y DEVENGO .......... 201

13. OPERACIONES A PLAZO O CON PRECIO APLAZADO ............................... 201

14. PRINCIPIO DE INSCRIPCIÓN CONTABLE ................................................... 202

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15. TIPOS DE GRAVAMEN ................................................................................. 204

16. DEDUCCIONES .............................................................................................. 207

17. RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA. PAGOS FRACCIONADOS ......... 220

18. REGIMENES ESPECIALES ............................................................................ 225

19. RÉGIMEN FISCAL DE LOS AJUSTES CONTABLES POR LA PRIMERA APLICACIÓN DEL PLAN GENERAL CONTABLE. .............................................. 232

20. RÉGIMEN FISCAL DE LOS AJUSTES CONTABLES POR LA PRIMERA APLICACIÓN DE LAS NUEVAS NORMAS CONTABLES DE LAS ENTIDADES ASEGURADORAS. ............................................................................................... 233

21. INTEGRACIÓN EN LA BASE IMPONIBLE DE LOS AJUSTES CONTABLES POR LA PRIMERA APLICACIÓN DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD. .. 233

22. IMPORTE ANUAL DE LAS CUOTAS DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO CORRESPONDIENTE A LA RECUPERACIÓN DEL COSTE DEL BIEN. ............. 235

23. RESUMEN ...................................................................................................... 236

UNIDAD 5. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES....................... 240

1. OBJETIVO Y CARACTERÍSTICAS ................................................................... 241

2. OBLIGACIÓN Y PLAZO .................................................................................... 242

3. LIQUIDACIÓN DE UNA HERENCIA O UNA DONACIÓN................................ 242

4. PRESENTACIÓN .............................................................................................. 247

5. PAGO ................................................................................................................ 250

6. RESUMEN ........................................................................................................ 252

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UNIDAD 1. IRPF (IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS)

1. NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad la renta de las personas físicas de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares (art. 1, Ley IRPF). En la definición se indican las características más importantes del impuesto:

• TRIBUTO DIRECTO, al gravar la obtención de renta, frente a los impuestos indirectos (por ejemplo, el IVA), que gravan el consumo.

• PERSONAL, pues tiene en cuenta las circunstancias personales y familiares del contribuyente, permitiendo que se practiquen diversas reducciones en función de las mismas.

• GRAVA LA RENTA, es decir, su objeto es la totalidad de los rendimientos, ganancias patrimoniales e imputaciones de renta del contribuyente.

El artículo 2 de la Ley indica que el objeto del impuesto es la renta del contribuyente, entendiendo como tal, la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. Además de estas características del impuesto se pueden reseñar las siguientes:

• PROGRESIVO, dado que aumenta el tipo impositivo a medida que aumenta la renta neta del sujeto pasivo.

• PERIÓDICO, pues existe la obligación de cuantificar la renta de un período determinado (año natural).

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• AUTOLIQUIDABLE, el sujeto pasivo es la persona obligada a calcular la deuda tributaria.

1.1. Ámbito de aplicación territorial El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se aplicará en todo el territorio español. El territorio español comprende:

• Territorio peninsular. • Islas Baleares. • Islas Canarias. • Ceuta y Melilla, y sus dependencias.

Se hace la salvedad de que existen peculiaridades especiales en los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico, en vigor, respectivamente, en los territorios históricos del País Vasco y de la Comunidad Foral de Navarra. En Canarias, Ceuta y Melilla se tendrán en cuenta las especialidades previstas en su normativa específica y en la Ley del IRPF.

1.2. Hecho imponible

IIRRPPFF

PROGRESIVO PERIÓDICO

AUTOLIQUIDABLE

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Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente. En el artículo 6 LIRPF, se define el hecho imponible y los componentes de la renta. Componen la renta los siguientes conceptos:

• Rendimientos de trabajo personal. • Rendimientos de capital (mobiliario e inmobiliario). • Rendimientos de actividades económicas (empresarios y

profesionales...) • Ganancias y pérdidas patrimoniales (las que se derivan de

transmisiones de bienes, ciertos premios...) • Imputaciones de renta establecidas legalmente (las derivadas de

la propiedad de ciertos inmuebles distintos de la vivienda habitual no arrendados).

El importe y la naturaleza de las rentas percibidas durante el año determina si el sujeto está obligado a presentar o no declaración de la renta.

1.3. Rentas exentas Del conjunto de rentas que un sujeto recibe no todas se tienen que integrar en la base imponible, dado que algunas se encuentran exentas y, por tanto, no hay que tributar por ellas. Estarán exentas, todas las señaladas en el artículo 7 de la Ley del Impuesto:

a) Prestaciones públicas extraordinarias (incluidas las pensiones por viudedad u orfandad) por actos terroristas.

b) Ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana (Real Decreto- Ley 9/1993).

c) Pensiones reconocidas a favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutilaciones con ocasión o como consecuencia de la Guerra Civil.

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d) Indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales en la cuantía legal o judicialmente reconocida, igualmente están exentas las indemnizaciones por daños personales derivados de contratos de seguros propios de accidentes.

e) Indemnizaciones por despido o cese del trabajador hasta la cantidad establecida como obligatoria con el límite de 180.000€. Este límite es aplicable para despidos que se produzcan desde el 1 de agosto de 2014. No obstante, en el caso de despidos derivados de expedientes de regulación de empleo o de despidos colectivos no se aplicará cuando el expediente se haya aprobado o cuando el despido colectivo se haya iniciado con anterioridad a dicha fecha.

f) Prestaciones por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez de la Seguridad Social.

g) Prestaciones por inutilidad o incapacidad permanente de funcionarios.

h) Las prestaciones familiares reguladas en el Capítulo IX del Título II del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de veintidós años o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas.

i) Cantidades percibidas por acogimiento de menores, personas con minusvalía o mayores de 65 años, así como las ayudas otorgadas por instituciones públicas a personas con grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100 o mayores de 65 años para financiar su estancia en residencia o centros de día.

j) Becas públicas y las becas concedidas por entidades sin fin de lucro percibidas para cursar estudios reglados en todos los niveles y grados del sistema educativo. También las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, también para cursar Estudios Reglados y para Investigación.

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k) Anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial.

l) Premios literarios, artísticos y científicos relevantes declarados exentos por la Administración Tributaria, así como los Premios Príncipe de Asturias.

m) Ayudas a deportistas de alto nivel con el límite de 60.100 euros. n) Prestaciones por desempleo en pago único, con el límite de 15.500

euros, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en el R.D. 1044/1985, de 19 de Junio.

ñ) Los rendimientos positivos del capital mobiliario procedentes de los seguros de vida, depósitos y contratos financieros a través de los cuales se instrumenten los Planes de Ahorro a Largo Plazo a que se refiere la disposición adicional vigésima sexta de esta Ley, siempre que el contribuyente no efectúe disposición alguna del capital resultante del Plan antes de finalizar el plazo de cinco años desde su apertura.

o) Gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones de paz o humanitarias.

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero (para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y que en el territorio en el que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no tenga la consideración de paraíso fiscal), con el límite máximo de 60.100€ anuales.

q) Indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos.

r) Prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de los gastos incurridos.

s) Ayudas económicas reguladas en el artículo 2 de la Ley 14/2002 de 5 de junio.

t) Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de

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interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual.

u) Las indemnizaciones previstas en la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas para compensar la privación de libertad en establecimientos penitenciarios.

v) Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático a que se refiere la disposición adicional tercera de esta Ley.

w) Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a las que se refiere el artículo 53 de esta Ley, junto con los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos de esas personas con discapacidad, con los límites exentos separados de 3 veces el IPREM para cada uno de estos rendimientos.

x) Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.

y) Eliminada z) Las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquiera de

las Administraciones Públicas, ya sean vinculadas a nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de hijos menores.

1.4. El contribuyente La primera aproximación a este concepto la encontramos en la propia denominación del tributo: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, las personas físicas son los contribuyentes por el I.R.P.F., al igual que las personas jurídicas lo son del Impuesto sobre Sociedades. La Ley del IRPF, en su art. 8, acota más este concepto, estableciendo que son contribuyentes por este impuesto las personas físicas que

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tengan su residencia habitual en territorio español y las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de la Ley . No perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley.

1.5. Residencia habitual 1. Residencia habitual en España Es muy importante clarificar este concepto, puesto que para saber si una persona física es contribuyente o no por el I.R.P.F., es imprescindible determinar si se trata de un residente, o de un no residente en territorio español. Así, el concepto de residencia habitual es independiente de la nacionalidad del sujeto pasivo. Se considera que el contribuyente tiene su residencia en el territorio español, siempre que se dé una de las circunstancias que seguidamente se señalan:

• Que permanezca MÁS DE 183 DIAS, durante el año natural, en territorio español. A estos efectos se considerará como permanencia las ausencias esporádicas del contribuyente, salvo que éste acredite su residencia fiscal en otro país. En el

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supuesto de países considerados como paraíso fiscal, se podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. No se computarán para determinar este período las estancias temporales en España por acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones Públicas españolas.

• Que radique en España el NÚCLEO PRINCIPAL, o la base de sus ACTIVIDADES O INTERESES ECONÓMICOS, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contra, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando residan habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. Residencia habitual en el extranjero Se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por su condición de:

• Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.

• Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.

• Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.

• Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.

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Sin embargo, este artículo no será de aplicación cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquél. En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas en el apartado anterior.

1.6. La unidad familiar

Concepto de unidad familiar.

El concepto fiscal de unidad familiar tiene gran importancia, al permitirse que las personas que la integran tributen de forma conjunta. Así, será unidad familiar el conjunto de individuos unidos por vínculo de parentesco que podrán optar por tributar conjuntamente. Si se tributa conjuntamente se sumarán todos los rendimientos obtenidos por los miembros que la integren. A los efectos de este impuesto, según el artículo 82, constituyen la unidad familiar: Los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere:

• Los hijos menores de edad con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos.

• Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada.

En los casos de separación legal, o cuando no exista vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y reúnan los requisitos señalados.

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En relación con la anterior definición de unidad familiar, cabe realizar las siguientes aclaraciones:

• Cuando se habla de cónyuges, se trata de personas unidas en matrimonio (civil v religioso). Nunca formarán unidad familiar las parejas unidas «de hecho», aunque convivan en el mismo domicilio.

• Los hijos menores de edad serán los que tengan menos de 18 años. • El consentimiento de los padres según el Código Civil exige haber

cumplido la edad de 16 años, viviendo independientemente de ellos.

• Cuando en la segunda modalidad de unidad familiar, llamada monoparental, se habla de inexistencia de vínculo matrimonial, se refiere a los supuestos de:

o Nulidad de matrimonio. o Disolución del mismo por divorcio, o fallecimiento de uno de

los cónyuges. o Inexistencia de matrimonio. o Nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al

mismo tiempo o Si se está integrado en una unidad familiar y se

constituye otra distinta, se queda excluido de la primera. Las circunstancias a tener en cuenta para determinar los miembros de la unidad familiar, son las existentes a 31 de diciembre de cada año. Tributación individual y conjunta Con carácter general, la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se presenta de forma individual. No obstante, las personas integradas en una unidad familiar, en los términos anteriormente comentados, pueden optar, si así lo desean, por declarar de forma conjunta, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes por este impuesto.

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Una vez ejercitada la opción por tributar de forma individual o conjunta, no es posible modificar después dicha opción presentando nuevas declaraciones, salvo que éstas se presenten también dentro del plazo de declaración; finalizado dicho plazo, no podrá cambiarse la opción de tributación para ese período impositivo. La opción por declarar conjuntamente:

• Se manifiesta al presentar la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio respecto del cual se opta. Una vez ejercitada la opción, sólo podrá modificarse dentro del plazo reglamentario de presentación de declaraciones. En caso de que no se hubiera presentado declaración, la Administración tributaria, al practicar las liquidaciones que procedan, aplicará las reglas de la tributación individual, salvo que los miembros de la unidad familiar manifiesten expresamente lo contrario en el plazo de diez días a partir del requerimiento de la Administración.

• No vincula a la unidad familiar para ejercicios sucesivos. Así, la declaración conjunta en el ejercicio 2014 no obliga a tener que declarar también conjuntamente en 2015; del mismo modo, la declaración conjunta en 2015 no vincula para el ejercicio 2016.

• Abarca obligatoriamente a todos los miembros de la unidad familiar. Si uno cualquiera de los miembros de la unidad familiar presenta declaración individual, los restantes miembros deberán utilizar este mismo régimen de tributación.

Tributación conjunta Las personas físicas que estén integradas en una unidad familiar podrán optar por tributar conjuntamente en cualquier periodo impositivo. Los efectos que produce la existencia de una unidad familiar que tribute de forma conjunta se pueden sintetizar:

1) Se aplican las reglas generales de tributación individual, en cuanto cálculo de base imponible, liquidable, y deuda tributaria.

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No procede elevar los límites cuantitativos, multiplicándolos por el número de miembros de la unidad familiar. Sólo se establecen reglas especiales en el supuesto de reducciones por aportaciones a mutualidades y planes de pensiones y en el cálculo del mínimo personal, cuestiones ambas que veremos al estudiar los apartados correspondientes.

2) Se acumulan las rentas de todos los miembros para obtener la base imponible, con independencia del lugar en el que se hayan obtenido.

3) Los miembros que integran la unidad familiar responden de forma conjunta y solidaria del pago del impuesto.

4) Se aplicaran las mismas escalas de gravamen (general y autonómica o complementaria) que para la tributación individual.

5) Salvo en los casos expresamente previstos en la normativa del impuesto, la declaración conjunta no supone la ampliación de ninguno de los límites que afectan a determinadas partidas deducibles.

6) Se efectuará una sola declaración por cada unidad familiar, salvo en el caso en que se rompa el período impositivo.

7) Compensación de partidas negativas de los distintos miembros. Por otra parte, es importante consignar que sólo podrán optar por tributar conjuntamente las unidades familiares formadas por contribuyentes por el IRPF. Asimismo, la unidad familiar no es el contribuyente por el impuesto, sino el conjunto de diversos contribuyentes, unidos por lazos familiares, que acumulan sus rentas y tienen una obligación conjunta y solidaria frente a las obligaciones tributarias. Para una mejor comprensión de lo que es la unidad familiar, veamos algunos ejemplos:

a) Matrimonio disuelto judicialmente, quedando confiados los 4 hijos menores de edad a los padres, dos a cada uno. Existen dos unidades familiares, una formada por el padre y los dos hijos

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confiados a su cuidado y otra compuesta por la madre y los otros dos hijos que permanecen bajo su custodia.

b) Matrimonio con una hija menor de edad que tiene un hijo no matrimonial. En este caso existen dos unidades familiares, una la formada por el matrimonio y la otra por la hija menor de edad y su hijo.

1.7. Límites de la obligación de declarar A. Rendimientos de trabajo con los siguientes límites:

1º Con carácter general, el límite se establece en 22.000 € brutos anuales, cuando procedan de un único pagador. Este límite también se aplicará si se han percibido de varios pagadores en los siguientes supuestos:

• Que la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no superen en su conjunto la cantidad de 1.500 € brutos anuales.

• Que sus únicos rendimientos del trabajo consistan en pensiones de la Seguridad Social y demás prestaciones pasivas y que la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial reglamentariamente establecido. En concreto, este procedimiento debió solicitarlo el contribuyente durante los meses de enero y febrero del año de declaración mediante la presentación del modelo 146.

2º El límite se establece en 12.000 € brutos anuales cuando:

• Procedan de más de un pagador, siempre que la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, superen la cantidad de 1.500 € brutos anuales.

• Se hayan percibido pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos, salvo que estas últimas procedan de los padres por decisión judicial.

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• El pagador de los rendimientos no esté obligado a retener (por ejemplo, pensiones procedentes del extranjero).

• Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.

B. Rendimientos íntegros de capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, si conjuntamente no superan 1.600 € brutos anuales. C. Rentas inmobiliarias imputadas que procedan de un único inmueble no arrendado, distinto de la vivienda habitual, rendimientos de letras del tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto por los tres conceptos de 1.000 € brutos anuales. En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos del trabajo, del capital (mobiliario o inmobiliario), de actividades profesionales y ganancias patrimoniales, sometidas o no a retención, cuando la suma de todos ellos no exceda de 1.000 € brutos anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 €. Los contribuyentes que no tengan que presentar declaración por el IRPF podrán solicitar devolución de la cantidad que resulte procedente, cuando la suma de retenciones e ingresos a cuenta soportados, de los pagos fraccionados efectuados y en su caso la deducción por maternidad, sea superior a la cuota líquida total minorada en las deducciones por doble imposición de dividendos e internacional. No obstante, deberán presentar declaración aquellos contribuyentes que quieran beneficiarse de la aplicación de las siguientes deducciones o reducciones:

• Deducción por doble imposición internacional • Reducciones en la base imponible por aportaciones a planes de

pensiones, a mutualidades de previsión social, a planes de

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previsión asegurados o a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.

• Reducciones por aportaciones a planes de previsión empresarial. Estos límites son los mismos en tributación individual y conjunta. Si el sujeto pasivo supera alguno de estos límites tiene obligación de presentar su declaración.

2. BASE IMPONIBLE; CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS

2.1. Periodo impositivo Norma general El periodo impositivo, de acuerdo con lo señalado en el artículo 12 de la Ley del Impuesto, será el año natural, es decir, comienza el 1 de enero y finaliza el 31 de diciembre. El Impuesto se devenga el día 31 de diciembre de cada año, salvo en el caso que se detalla en el epígrafe siguiente. El devengo determina la obligación tributaria, aunque su exigibilidad será en la fecha determinada como vencimiento del pago. Período impositivo inferior al año. SUPUESTOS El período impositivo será inferior al año natural exclusivamente cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre. En este caso, el período impositivo abarca desde el 1 de enero, hasta la fecha del fallecimiento. Serán los herederos quienes presentarán, en el plazo correspondiente, la declaración del fallecido.

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En el supuesto de fallecimiento de un contribuyente integrado en una unidad familiar, los restantes miembros podrán optar por la tributación conjunta, pero sin incluir las rentas del fallecido en dicha declaración.

2.2. Base imponible Concepto Constituye la base imponible el importe de la renta disponible del contribuyente, expresión de su capacidad económica. Como veremos más adelante, la base imponible se dividirá en dos partes: general y especial, para la aplicación de tipos de gravamen diversos. La base imponible no es más que la cuantificación del hecho imponible y, por tanto, estará formada por todas las rentas sujetas al impuesto que haya percibido el sujeto pasivo durante el período impositivo. Estas rentas se encuadrarán, como ya hemos visto, dentro de alguna de las siguientes categorías:

a) Rendimientos del trabajo personal. b) Rendimientos del capital, mobiliario o inmobiliario. c) Rendimientos de actividades económicas. d) Ganancias y pérdidas patrimoniales. e) Imputación de rentas.

La base imponible se cuantificará siguiendo este orden:

1.° Se calificarán y cuantificarán las rentas con arreglo a su origen:

• Los rendimientos netos: por diferencia entre ingresos y gastos. • Las ganancias patrimoniales: por diferencia entre los valores de

transmisión y adquisición. 2.° Se aplicarán las reducciones que correspondan para cada clase de renta.

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3.° Se integrarán y compensarán las distintas rentas, según su origen. 4.° Se deducirá el mínimo personal y familiar.

Regímenes de determinación. Existen distintas formas de determinación de la base imponible:

1. Estimación directa

Es el régimen general, basado en los datos declarados por los propios contribuyentes. Así, mediante este régimen se determina la base imponible por diferencia entre los ingresos y gastos reales fiscalmente deducibles. Admitirá dos modalidades: la normal y la simplificada.

2. Estimación objetiva

Es un régimen que sirve para determinar rendimientos de actividades económicas de pequeña cuantía.

3. Estimación indirecta

Se trata de un régimen subsidiario de los dos anteriores, es decir, se podrá aplicar sólo cuando a través de los otros regímenes no pueda determinarse la base. Las causas para su aplicación podrán ser:

• No presentación de declaración por el sujeto pasivo o, habiéndose presentado, no permite la correcta estimación de la base.

• Resistencia, excusa o negativa a la actuación de la Inspección de los Tributos.

• Incumplimiento por el sujeto pasivo de sus obligaciones contables.

• En estos casos, la Administración estimará la base

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imponible, en base a signos, índices, módulos o antecedentes.

3. RENDIMIENTOS DE TRABAJOS, CAPITAL E IMPUTACION DE RENTAS

3.1. Rendimientos del trabajo 1. Rendimientos íntegros RENDIMIENTOS DEL TRABAJO POR NATURALEZA Se considerará rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria, y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas (art. 17 LIRPF). Se incluyen aquí los rendimientos del trabajo más habituales, tanto los percibidos de forma directa (sueldos, salarios), como los percibidos de forma indirecta (pensiones), en dinero, o en especie. La Ley cita los siguientes:

a) Sueldos y salarios. b) Prestaciones por desempleo c) Remuneraciones en concepto de gastos de representación. d) Dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de

locomoción y los normales de manutención y estancia. e) Las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de

pensiones. f) Las cantidades satisfechas por empresarios a fórmulas alternativas

a los Planes de Pensiones (seguros de vida colectivos), cuando se imputen a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.

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En este caso, la imputación fiscal de primas de los contratos de seguro antes señalados será obligatoria por el importe que exceda de 100.000 euros anuales por contribuyente y respecto del mismo empresario, salvo en los seguros colectivos contratados a consecuencia de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores.

Otros rendimientos del trabajo

La Ley incluye también como rendimientos del trabajo una serie de prestaciones de muy distinta índole: A) Las siguientes prestaciones: 1°. De la seguridad social: pensiones y haberes pasivos, y demás prestaciones públicas por incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, orfandad y similares. No se incluyen, lógicamente, las exentas (por incapacidad permanente absoluta, etc.). 2°. De Mutualidades de funcionarios y colegios de huérfanos: Son pensiones similares a las de la seguridad social, pero percibidas de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares. 3°. De Planes de Pensiones. Será renta de trabajo toda prestación derivada de un Plan de Pensiones, sea percibida por el partícipe o por el beneficiario. Las prestaciones podrán recibirse como consecuencia de:

• Jubilación o situación asimilable del partícipe. • Invalidez permanente, total o absoluta. • Muerte del partícipe o del beneficiario.

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Tendrá el mismo tratamiento como renta del trabajo la disposición de los derechos consolidados por el partícipe, en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. 4°. De mutualidades de previsión social. Son rentas del trabajo las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto. 5º.Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos de pensiones asumidos por las empresas, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador. 6º. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados. Estos planes se definen por la Ley como contratos de seguro de vida que cumplen una serie de requisitos; una vez cumplidos los mismos, el régimen fiscal de esos planes de previsión asegurados será el mismo que el de los planes de pensiones. Los requisitos que deben de cumplir los planes de previsión asegurados son los siguientes:

a) El contribuyente debe ser el tomador, asegurado y beneficiario. b) Las contingencias cubiertas sólo pueden ser jubilación,

fallecimiento e incapacidad, al igual que en todos los restantes instrumentos de previsión social.

c) Deben tener como cobertura principal la de la jubilación. d) Tienen que garantizar un tipo de interés y utilizar técnicas

actuariales. Este es principal atractivo que tiene este producto frente a los planes de pensiones individuales, ya que estos últimos no garantizan nunca una rentabilidad (incluso ni en el caso de los llamados «planes garantizados», pues la garantía no la ofrece un

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plan, sino un tercero ajeno al mismo). e) El contrato es ilíquido , salvo con las mismas excepciones que

las previstas para los planes de pensiones: desempleo de larga duración y enfermedad grave.

f) A estos contratos de seguro no se les aplican los derechos de anticipo ni pignoración, ratificando así el carácter indisponible o ilíquido que tienen.

7ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia. B) Cantidades percibidas por los siguientes cargos públicos:

• Diputados españoles en el Parlamento Europeo. • Diputados y Senadores de las Cortes Generales. • Miembros de las Asambleas legislativas Autonómicas. • Concejales de Ayuntamientos, y miembros de las Diputaciones

Provinciales, -Cabildos Insulares y otras entidades locales. C) Retribuciones de administradores y miembros de Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces, y de otros órganos representativos. Aun cuando el régimen de Seguridad Social aplicable en determinados casos a socios-administradores sea el de autónomos (propio de quien ejerce actividades económicas por cuenta propia), no impide que las retribuciones sean consideradas fiscalmente rendimientos del trabajo. D) Pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y anualidades por alimentos, que no estén exentas (recordemos: están exentas las percibidas de los padres por decisión judicial). E) Retribuciones percibidas por colaboración en actividades humanitarias o de asistencia social, promovidas por entidades sin ánimo de lucro. F) Las becas, que no se consideren exentas, y que se concedan:




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• En virtud de la relación laboral o funcionarial que una al concedente con el becario, o con el familiar, de cuya atención se concede la beca.

• En virtud del vínculo que surge entre concedente y becario, representando la beca el rendimiento al trabajo o investigación llevada a cabo.

G) Los derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad como retribución a su trabajo. H) Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial:

• Minusválidos que trabajen en centros especiales. • Personal de alta dirección. • Deportistas profesionales. • Servicio del hogar. • Penados en Instituciones Penitenciarias. • Representantes de comercio, que no asuman el riesgo y ventura

de las operaciones en que participen. I) Rendimientos obtenidos por impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares. J) Rendimientos obtenidos por la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, cuando el autor ceda al editor el derecho a la explotación de la obra. Si los derechos de autor los recibe un tercero distinto del autor (por ejemplo: heredero), para el perceptor serán rendimientos del capital mobiliario. En estos dos últimos casos, la calificación como rentas del trabajo no precisa de la existencia de una relación laboral. Ahora bien, podrían calificarse como rendimientos de actividades económicas si para su realización existe una organización u ordenación por cuenta propia de medios de producción.

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Así, por ejemplo, existirá ordenación por cuenta propia cuando el perceptor organice los cursos o conferencias, ofreciéndose al público, contratando a profesores o conferenciantes, o participando en los resultados prósperos o adversos que obtengan. También cuando se trate de contribuyentes que ya vinieran ejerciendo actividades económicas, y desarrollen éstas de manera ocasional, como un servicio más de los que prestan. K) Las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad en los términos contemplados en esta Ley.

3.2. Dietas y gastos de manutención Hemos señalado que se consideran rendimientos del trabajo las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto las que correspondan a:

• Gastos de locomoción. • Gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de

hostelería. Se trata de no gravar estos importes, cuando pretendan compensar los gastos que se producen por motivos laborales A continuación estudiaremos las condiciones que deberán reunir y los límites que tendrán las cantidades percibidas por estos conceptos para que se exceptúen de gravamen: a) Gastos de manutención y estancia Los requisitos que deben reunir son:

Que se devenguen fuera del municipio del trabajo habitual del perceptor.

Que se realicen en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería.

Que el desplazamiento y permanencia en el otro municipio

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no sea por un período continuado que exceda de nueve meses. El plazo se computa de fecha a fecha, aunque incluya parte de dos años diferentes. Las cuantías máximas diarias de las cantidades no gravadas serán las siguientes: 1. Pernoctando en municipio distinto: España Extranjero Gastos de estancia……………………………………….…..Gastos que se justifiquen Manutención ………………………………...............53,34euros/día 91,35 €/día Gastos de estancia (conductores de vehículos De transporte de mercancías por carretera Sin justificación de gastos)………………………15,00€/día 25,00€/día 2. Sin pernoctar en municipio distinto: Manutención en general …….……………….….26,67 euros/día 48,08€/día Manutención (personal de vuelo)…………....36,06 euros/día 66,11€/día Asimismo, si la cantidad percibida de la empresa es inferior al límite, no podrá practicarse deducción adicional por la diferencia hasta dicho límite. b) Gastos de locomoción. Se encuentran exentos de tributación los importes recibidos en concepto de gastos de locomoción del empleado para desplazamientos fuera de la fábrica, taller, oficina, etc., para realizar su trabajo, teniendo en cuenta:

• En el caso de utilización de transporte público, el importe de la factura.

• En caso de transporte privado la cantidad resultante de multiplicar

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0,19 euros por Kilómetro recorrido, más los gastos de peaje y aparcamiento.

Ejemplo: Una empresa satisface a un comercial de la misma la cantidad de 3.906,58 euros, por un viaje de 9 días realizado a Londres, estando incluidas 360,61 euros de locomoción, según justificantes que nos presenta. Por gastos de estancia, justifica 2.584,35 euros. Determinar el importe exento. Gastos de estancia: El total justificado= 2.584,25 euros. Gastos de manutención: El límite exento sería: 91,35 x 9 = 822,15 euros. Gastos de locomoción: total recibido: 360,61 euros. Luego el importe total exento será: 2.584,35 + 822,15 + 360,61 = 3.767,11 euros. Importe considerado como rendimiento: 3.906,58 - 3.767,11 = 139,47 euros.

3.3. Retribuciones en especie Concepto Existe otro tipo de contraprestaciones de trabajo que son las recibidas EN ESPECIE, definiéndose como la utilización o el consumo, para fines particulares, de bienes o servicios de forma gratuita o por precio notoriamente inferior al normal de mercado (art. 42 LIRPF). Dentro de las retribuciones en especie podemos citar, entre otras, las siguientes:

• Utilización de vivienda. • Utilización de vehículos automóviles • Préstamos con tipo de interés inferior al legal del dinero. • Prestaciones de manutención, hospedaje, viajes de turismo. • Primas de seguro (excepto los de accidente laboral o

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responsabilidad civil). • Gastos de estudios (salvo los organizados y financiados por la

empresa). • Cantidades satisfechas por promotores de Planes de Pensiones y

cantidades satisfechas por empresarios a sistemas alternativos, cuando se imputen a las personas a quienes se realicen las prestaciones.

• Remuneraciones en partes de fundador, bonos de disfrute y similares.

La Ley de IRPF recoge expresamente una serie de rendimientos que no son considerados retribuciones en especie y son:

• Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo.

• Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador.

Estarán exentos de tributar los siguientes rendimientos del trabajo en especie:

• La entrega a los trabajadores en activo de forma gratuita o

por precio inferior de mercado de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

• Entregas a empleados de productos a precios rebajados en cantinas o comedores de empresas o economatos de carácter social u otras fórmulas alternativas, estando

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sujetas al cumplimieno de varios requisitos legales. El Reglamento del IRPF establece en 9 euros el límite diario exento cuando se utilicen fórmulas indirectas de prestación del servicio de comedor por parte de las empresas, incluyendo, entre las fórmulas indirectas de prestación de este servicio, las tarjetas y demás medios electrónicos de pago.

• La utilización de bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado. Tendrán esta consideración, entre otros, los espacios y locales, debidamente homologados por la Administración Pública competente, destinados por las empresas o empleadores a prestar el primer ciclo de educación infantil a los hijos de sus trabajadores, así como la contratación de este servicio con terceros debidamente autorizados.

• Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

o La cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo alcanzar también al cónyuge y descendientes.

o Las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas. El exceso constituirá retribución en especie.

• La prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formación profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de sus empleados, con carácter gratuito o por precio inferior al normal de mercado.

• Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500 euros anuales para cada trabajador.

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También tendrán la consideración de cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el citado servicio público, las fórmulas indirectas de pago que cumplan los siguientes requisitos:

o Que puedan utilizarse exclusivamente como contraprestación por la adquisición de títulos de transporte que permitan la utilización del servicio público de transporte colectivo de viajeros.

o La cantidad que se pueda abonar con las mismas no podrá exceder de 136,36 euros mensuales por trabajador, con el límite de 1.500 euros anuales.

o Deberán estar numeradas, expedidas de forma nominativa y en ellas deberá figurar la empresa emisora.

o Serán intransmisibles. o No podrá obtenerse, ni de la empresa ni de tercero,

el reembolso de su importe. o La empresa que entregue las tarjetas o el medio

electrónico de pago deberá llevar y conservar relación de las entregados a cada uno de sus trabajadores, con expresión de:

- Número de documento. - Cuantía anual puesta a disposición del

trabajador.

En el supuesto de que las tarjetas o medios de pago electrónicos no cumplan los requisitos citados, existirá retribución en especie por la totalidad de las cuantías puestas a disposición del trabajador. No obstante, en caso de incumplimiento de los límites de 136,36 euros mensuales y 1.500 euros anuales, únicamente existirá retribución en especie por el exceso.

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Valoración de las rentas en especie Los siguientes rendimientos del trabajo en especie se valorarán de acuerdo con las siguientes normas de valoración:

• En la utilización de una vivienda propiedad del pagador, la valoración de la retribución al 5% del valor catastral, será únicamente para valores catastrales revisados en el período impositivo, o en los diez períodos impositivos anteriores al mismo. Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 5% y se aplicará sobre el 50% del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

• En el caso de la utilización o entrega de vehículos automóviles, la valoración resultante se podrá reducir hasta en un 30% cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente, en los términos y condiciones que se determinen reglamentariamente.

• El rendimiento de trabajo en especie satisfecho por empresas que tengan como actividad habitual la realización de las actividades que dan lugar al mismo, el precio ofertado al público se considerará el previsto en el artículo 60 del texto refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios y otras leyes complementarias, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre. Cuando estas empresas realicen cesión de uso de vehículos considerados eficientes energéticamente, esta valoración resultante se podrá reducir hasta en un 30%, en los términos y condiciones que se determinen reglamentariamente.

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3.4. Rendimiento neto del trabajo El rendimiento neto es el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles. Como norma general los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción establecidos en el art. 18 de la LIRPF. Estos porcentajes no serán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta. Las reducciones previstas son:

• Con carácter general, el 30%. • Con el límite de 300.000 euros en la cuantía del rendimiento

íntegro sobre la cual se calculará la reducción del 30 por ciento, por periodo de generación de determinados rendimientos íntegros del trabajo, superior a dos años u obtención de estos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando se imputen en un único periodo impositivo.

Se excluyen de la aplicación del límite anterior los rendimientos íntegros previstos en el artículo 17.2.a) de la LIRPF (Prestaciones de la Seguridad Social, mutualidades, planes de pensiones y determinados contratos de seguros). No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.

• Sin perjuicio de la aplicación del límite anual anterior la reducción

no podrá superar: o En el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté

comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 euros y

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deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros. Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero.

o El 30 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a). 1.ª y 2.ª de la Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. Dicho plazo no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.

o Las reducciones previstas en este artículo no se aplicarán a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 51, 53 y en la disposición adicional undécima de la Ley de IRPF.

Gastos e inversiones para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información Con efectos de 1 de enero de 2014 los gastos e inversiones efectuados durante los años 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014 para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información, cuando su utilización sólo pueda realizarse fuera del lugar y horario de trabajo, tendrán la consideración de gastos de formación y no constituirán rendimiento en especie para el trabajador. El esquema de cálculo del rendimiento neto es:

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3.5. Gastos deducibles Los gastos a deducir del rendimiento, bien computado en su totalidad, o bien reducido, serán exclusivamente los siguientes:

a) Cotizaciones a la Seguridad Social o a Mutualidades generales obligatorias de funcionarios.

b) Detracciones por derechos pasivos (de funcionarios). c) Cotizaciones a colegios de huérfanos o instituciones similares. d) Cuotas satisfechas a Sindicatos. e) Cuotas satisfechas a Colegios profesionales, que tengan

carácter obligatorio, con el límite de 500 euros anuales. f) Gastos de defensa jurídica derivados de litigios suscitados entre

el contribuyente y el pagador de los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales.

g) Otros gastos distintos de los anteriores: 2.000€ anuales. Tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en las letras anteriores. Si se tratase de un contribuyente desempleado inscrito en la oficina de empleo que acepte un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, se incrementará dicha cuantía, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, en 2.000 euros anuales adicionales.

+ Rendimiento íntegro con período de generación igual o inferior a 2 años (se integran al 100%) + Rendimiento íntegro con período de generación superior a 2 años o notoriamente irregulares en el tiempo (se integran al % que proceda, según la reducción que le corresponda) - Gastos deducibles = Rendimiento neto

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Si el contribuyente fuese una persona con discapacidad que obtenga rendimientos del trabajo como trabajador activo, se incrementará dicha cuantía en 3.500 euros anuales. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.

Esquema

Los contribuyentes que tengan unos rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450€ siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500€, minorarán el rendimiento neto del trabajo en las siguientes cuantías:

- Si el rendimiento neto del trabajo es igual o inferior a 11.250€: 3.700€ anuales.

- Si el rendimiento neto del trabajo está comprendido entre 11.250 y 14.450€: 3.700€- 1,15625 x (Rendimiento neto del trabajo – 11.250).

En este caso, para el cálculo del rendimiento neto del trabajo no se tendrán en cuenta los “Otros gastos distintos de los anteriores” del art. 19.2 de la LIRPF. Se establece un régimen transitorio por el cual aquellos contribuyentes que en 2014 apliquen el incremento de reducción por movilidad geográfica, en 2015 seguirán aplicando dicha reducción en los términos

+ Rendimientos Íntegros (-) Gastos Deducibles = Rendimiento Neto del Trabajo

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vigentes a 31 de diciembre de 2014, en lugar del nuevo gasto deducible por este concepto (Disposición Transitoria sexta LIRPF). Como consecuencia de la aplicación de las reducciones vistas en este apartado, el saldo resultante no podrá ser negativo.

4. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL Según lo dispuesto por el artículo 21 de la Ley del Impuesto, tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo. Se incluirán:

a) Los rendimientos del capital inmobiliario, provenientes de viviendas rústicas y urbanas afectas a actividades económicas.

b) Los procedentes del capital mobiliario.

4.1. Rendimientos del capital inmobiliario Son rendimientos procedentes de la titularidad de inmuebles, rústicos o urbanos, o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven:

a) Del arrendamiento de los inmuebles o derechos reales. b) De la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o

disfrute sobre los mismos.

Rendimientos del capital inmobiliario:

A. Ingresos Íntegros

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Se computará el importe que, por todos los conceptos, se reciba del arrendatario del inmueble (o del adquirente o cesionario de los derechos), incluido, en su caso, el correspondiente a los bienes cedidos con el inmueble, y excluido el IVA o el IGIC.

B. Gastos Deducibles

Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, pueden deducirse de los rendimientos íntegros todos los gastos necesarios para su obtención, así como las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

Los gastos deducibles son:

a) Intereses y demás gastos de financiación de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute así como, en su caso, de los bienes cedidos con el mismo.

b) Conservación y reparación: Son deducibles los gastos de

conservación y reparación de los bienes productores de los rendimientos. A estos efectos, tienen esta consideración:

o Los efectuados regularmente con la finalidad de

mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

o Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

No son deducibles por este concepto las cantidades destinadas a la ampliación o mejora de los bienes, al constituir las mismas un mayor valor de adquisición cuya

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recuperación se efectúa a través de las correspondientes amortizaciones.

Límite máximo de deducción por los dos conceptos de gastos necesarios anteriores.

El importe total máximo a deducir por los intereses y demás gastos de financiación y por los gastos de conservación y reparación no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.

c) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y

recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.

d) Saldos de dudoso cobro

Tienen que estar suficientemente justificados, teniendo que cumplir:

o Que el deudor se encuentre en suspensión de pagos,

quiebra o circunstancias semejantes. • Cuando entre el momento de la primera gestión de

cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiese transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito

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e) Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.

f) Amortizaciones: Son las cantidades destinadas a cubrir la depreciación efectiva de los bienes alquilados, tanto del piso, como en su caso de los muebles. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3%o sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

g) Si los bienes inmuebles arrendados son destinados a

vivienda, el rendimiento neto calculado se podrá reducir en un 60 por 100.

h) Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento. La cuantía sobre la que se aplicará esta reducción no puede superar los 300.000€.

4.2. Rendimientos de capital mobiliario Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dineraria o en especie, que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos cuya titularidad corresponda al contribuyente (no clasificados como inmobiliarios)y no se hallen afectos a las actividades económicas realizadas por éste. Atendiendo a los elementos patrimoniales de los cuales proceden , los rendimientos del capital mobiliario se clasifican en los cuatro grupos siguientes:

• Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad.

• Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales

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propios. • Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización y de

contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando deban tributar como rendimientos del trabajo

• Otros rendimientos del capital mobiliario. No tendrá la consideración de rendimiento de capital mobiliario, sin perjuicio de su tributación por el concepto que corresponda, la contraprestación obtenida por el contribuyente por el aplazamiento o fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas en desarrollo de su actividad económica habitual. 1. Rendimientos de la participación en fondos propios de cualquier entidad

a) Dividendos, primas de asistencia a juntas. b) Participación en beneficios de sociedades o asociaciones. c) Rendimientos derivados de la constitución o cesión de derechos de

uso o disfrute sobre los valores representativos de la participación. d) Otros beneficios por la condición de accionista, socio o partícipe. e) Los rendimientos procedentes de cualquier activo que faculte para

participar en los beneficios, ventas o ingresos de una entidad, por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.

f) La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario.

Empiezan a tributar, en concepto de rendimientos del capital mobiliario, los supuestos de distribución de la prima de emisión correspondiente a valores no admitidos a negociación. Cuando la diferencia entre el valor de los fondos propios (FP) del último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima correspondiente a las acciones o participaciones y su valor

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de adquisición (VA), sea positiva, el importe obtenido (o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos), se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva. Para calcular dicho límite, los fondos propios deberán minorarse, en su caso, en los siguientes importes:

• Si se hubieran repartido beneficios, procedentes de reservas incluidas en los citados fondos propios, con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima de emisión, se minoran los FP a tener en cuenta.

• En el importe de la reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos FP que se hubieran generado con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones.

En caso de que lo percibido exceda del límite fijado, el exceso minorará el valor de adquisición de las acciones o participaciones hasta hacerlo cero. Si tras esto, lo percibido supera también el importe del valor de adquisición, el nuevo exceso, también será Rendimiento del Capital Mobiliario. Con carácter general, se busca que no se sustituya el reparto de las reservas voluntarias generadas por el reparto de la prima de emisión. Con el objeto de evitar supuestos de doble imposición, si el reparto de la prima de emisión determinó rendimientos del capital mobiliario y con posterioridad el contribuyente obtuviera dividendos o participaciones en beneficios de la misma entidad en relación con acciones o participaciones que hubieran permanecido en su patrimonio desde la distribución de la prima de emisión, el importe de éstos minorará el valor de adquisición de las mismas, con el límite de los rendimientos del capital mobiliario previamente computados por el reparto de la prima de emisión.

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2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios Se incluyen en esta categoría:

• Las contraprestaciones, como intereses o cualquier forma de retribución pactada, obtenida por la cesión a terceros de capitales propios.

• Las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos financieros.

Concretamente, en el art. 25.2 de LIRPF se indican los siguientes rendimientos:

a) Los rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso los originados por operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el endoso o cesión se haga como pago de un crédito de proveedores o suministradores.

b) La contraprestación, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos financieros.

c) Las rentas derivadas de operaciones de cesión temporal de activos financieros con pacto de recompra.

d) Las rentas satisfechas por una entidad financiera, como consecuencia de la transmisión, cesión o transferencia, total o parcial, de un crédito titularidad de aquélla.

e) En el caso de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de valores, se computará como rendimiento la diferencia entre el valor de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los mismos y su valor de adquisición o suscripción.

Los gastos accesorios de adquisición y enajenación serán computados para la cuantificación del rendimiento, en tanto se justifiquen adecuadamente.

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Los rendimientos negativos derivados de transmisiones de activos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido activos financieros homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, se integrarán a medida que se transmitan los activos financieros que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. Se consideran activos financieros los valores cuyas características son:

a) Negociables, es decir, transmisibles. b) Representativos de la captación y utilización de capitales

ajenos. Son los llamados valores de renta fija: Letras del Tesoro, Obligaciones y Bonos del Estado, pagarés de empresa, etc.

c) Con independencia de la forma en que se documenten: pueden ser títulos, o simples anotaciones en cuenta.

En relación con los activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos se estimará que no existe rendimiento del capital mobiliario en las transmisiones lucrativas de los mismos, por causa de muerte del contribuyente, ni se computará el rendimiento del capital mobiliario negativo derivado de la transmisión lucrativa de aquellos por actos "inter vivos". 3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales Son rendimientos del capital mobiliario los procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida e invalidez, excepto cuando tributen como rendimientos del trabajo. Como características podemos señalar:

a) No se incluyen los contratos de seguro generadores de rendimientos del trabajo, es decir, los considerados sistemas alternativos a Planes de Pensiones.

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b) Tributarán en el IRPF cuando contratante y beneficiario sean la misma persona. En otro caso, tributarán en el ISD.

c) El cálculo del rendimiento varía en función de la forma de percibir la

prestación del contrato: capital o renta (artículo 25 Ley IRPF). 4. Otros rendimientos del capital mobiliario Se incluirán en este apartado:

a) Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y los procedentes de la propiedad industrial.

b) Los procedentes de la prestación de asistencia técnica. c) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o

minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador.

d) Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización.

Siempre y cuando no estén afectos a actividades económicas. Los rendimientos netos previstos en este apartado con un período de generación superior a dos años o que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30%, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo. La cuantía del rendimiento neto sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. Rendimiento neto Para la determinación del rendimiento neto, se podrán deducir exclusivamente los gastos siguientes:

a) Los gastos de administración y depósito de valores negociables b) Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de

asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles,

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negocios o minas o de subarrendamientos, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan.

Imputación de rentas La Ley del I.R.P F recoge, dentro de la base imponible, un grupo de rentas que constituyen un régimen especial, independiente del resto de los rendimientos. Este régimen especial consiste básicamente en que el contribuyente ha de integrar en su base una serie de rentas que no ha obtenido, pero que la Ley del impuesto considera que deben tenerse en cuenta para determinar la capacidad económica del contribuyente, por su vinculación con la fuente de la que proceden. Estas rentas son:

a) Imputación de rentas inmobiliarias (art. 85 LIRPF). b) Imputación de rentas en régimen de transparencia fiscal (art. 91

LIPF). c) Imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen (art. 92

LIRPF).

5. RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

5.1. Concepto Se consideran rendimientos de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Como se ha visto en la anterior definición, las notas más características de estos

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rendimientos son:

• Ordenación por cuenta propia del contribuyente. • Intervención en la producción • Distribución

Se consideran incluidos entre estos rendimientos los procedentes de: Clave Tipo de actividad 1 Actividades empresariales de carácter mercantil 2 Actividades agrícolas y ganaderas 3 Otras actividades empresariales de carácter no mercantil 4 Actividades profesionales de carácter artístico o deportivo 5 Restantes actividades profesionales El arrendamiento o compra-venta de inmuebles tendrá la consideración de actividad empresarial cuando:

a) En el desarrollo de la actividad se cuente con un local destinado exclusivamente a dicha actividad.

b) Que se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Si no se cumplen los requisitos señalados, los rendimientos serán del capital inmobiliario. Individualización

Los rendimientos de las actividades económicas se consideran imputables a aquellas personas que efectúen de forma habitual, personal y directa la ordenación de los medios de producción y los recursos afectos a la actividad. Como norma general se considera que el titular será la persona a la que se deba imputar los rendimientos de la actividad.

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5.2. Distinción entre actividades empresariales y profesionales Esta distinción es necesaria al tener tratamiento fiscal diferente en algunas materias, entre otras:

• Retenciones: las actividades empresariales no están sujetas a retención, y sí lo están las profesionales, y las agrícolas y ganaderas.

• Normas para determinar el rendimiento neto. • Obligaciones formales.

En la práctica existen problemas para la diferenciación de las actividades empresariales y las profesionales. Lo más sencillo es acudir a las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas dado que las actividades profesionales y artísticas se enmarcan en las secciones segunda y tercera de las tarifas y las actividades empresariales en la sección primera. La Ley de IRPF indica que se consideran rendimientos de actividades profesionales los procedentes de una entidad en cuyo capital participe el contribuyente, derivados de la realización de actividades incluidas en la sección Segunda de las Tarifas del IAE (actividades profesionales de carácter general), cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial.

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Teniendo en cuenta lo anteriormente indicado, se incluirán, entre otras, las siguientes:

a) Rendimientos de actividades profesionales y artísticas: ingenieros, arquitectos, médicos, abogados, notarios, registradores, representantes, actores, cantantes.

b) Rendimientos de actividades empresariales: actividades mineras, de fabricación, de confección, de construcción, de transporte, de hostelería, de telecomunicación.

Por otra parte, existen algunos supuestos que plantean mayor dificultad en la calificación de los rendimientos: A) propiedad intelectual o industrial Los rendimientos que los autores perciben por la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación serán rendimientos del trabajo. Si se lleva a cabo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, tributan como rendimientos de actividades económicas. En ese caso, estos rendimientos serán empresariales si se editan directamente las obras por el autor o traductor, y profesionales si ceden su explotación a un tercero. Si el perceptor es otro (por ej.: herederos), serán rendimientos del capital mobiliario. B) comisionistas y agentes comerciales Las cantidades recibidas como comisiones por las personas que se dediquen únicamente a aproximar a las partes interesadas, se consideran como rendimientos profesionales. Si el comisionista o agente comercial asumiera el riesgo y ventura de las operaciones, la actividad se considerará como empresarial. Asumir el riesgo y ventura es responder

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del buen fin de las operaciones, asumiendo, por ejemplo, el riesgo de impago. Los comisionistas y agentes comerciales con relación laboral perciben rendimientos del trabajo, salvo que puedan considerarse rendimientos de actividades económicas. C) profesores Se consideran rendimientos derivados de actividades profesionales los obtenidos por los profesores, cualquiera que sea la naturaleza de las enseñanzas que impartan, siempre que ejerzan esta actividad en academias o en inmuebles particulares. Cuando los rendimientos procedan de relación laboral se calificarán de trabajo personal. Por otra parte, si la actividad la ejerce siendo el titular de la academia, será empresarial. D) conferencias, cursos y similares Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares tributan como rendimientos del trabajo, salvo que deban tributar como rendimientos de actividades económicas, por llevarse a cabo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. También se incluirán como PROFESIONALES:

• Administradores de loterías. • Representantes garantizados de Tabacalera. • Recaudadores municipales.

Por otra parte, a los ARTISTAS se les considera dentro de los rendimientos profesionales. En ningún caso se considerarán rendimientos profesionales los obtenidos

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por personas que tengan contrato laboral con la empresa, aunque sea necesario estar dado de alta en el colegio profesional.

5.3. Regímenes de determinación de rendimientos netos 1. Regímenes y ámbito de aplicación

Para la determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales y profesionales se pueden aplicar regímenes distintos, dependiendo del tipo de actividad, y de otras magnitudes como el volumen de ingresos y número de empleados. A) Regímenes Aplicables

• Estimación Directa, aplicable como régimen general, y que admitirá dos modalidades:

a) La Normal. b) La Simplificada, aplicable a los sujetos pasivos cuyo

importe neto de cifra de negocios no supere los 600.000 euros.

• Estimación Objetiva, aplicable a las actividades que determine la

correspondiente Orden Ministerial. La modalidad Simplificada de la Estimación Directa y la Estimación Objetiva son regímenes voluntarios, en la medida en que son renunciables. B) Ámbito De Aplicación a) Estimación Objetiva Se aplicará exclusivamente a las actividades empresariales y profesionales que determine el Ministro de Economía y Hacienda, mediante la correspondiente Orden Ministerial, siempre y cuando:

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• No se dé circunstancia de exclusión del régimen. • No se renuncie a su aplicación.

b) Estimación Directa Simplificada Será aplicable a todas las actividades empresariales y profesionales desarrolladas por el sujeto pasivo, siempre que:

• No determine el rendimiento neto de todas sus actividades por el régimen de Estimación Objetiva.

• El importe neto de la cifra de negocios del conjunto de las actividades, en el año anterior, no supere 600.000 euros.

• No renuncie a esta modalidad. El importe neto de la cifra de negocios será el importe de las ventas y prestaciones de servicios derivadas de la actividad ordinaria de la empresa, minorado en el importe de: las devoluciones de ventas, los rappels sobre ventas o servicios, y los descuentos comerciales que se efectúen. En el primer año se determinará el rendimiento neto por esta modalidad, salvo que se renuncie a su aplicación. Si el año anterior fuese el de inicio de la actividad, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año. c) Estimación Directa Normal Esta modalidad se aplicará a todas las actividades empresariales y profesionales desarrolladas por el sujeto pasivo, siempre que:

• No determine el rendimiento neto de todas sus actividades por el régimen de Estimación Objetiva.

• El importe neto de su cifra de negocios del año anterior haya superado 600.000 euros, para el conjunto de sus actividades.

• No habiéndolo superado, haya renunciado a la aplicación de la modalidad Simplificada del régimen de Estimación Directa.

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RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN DIRECTA NORMAL La modalidad normal del método de estimación directa debe aplicarse obligatoriamente para la determinación del rendimiento neto de todas las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, salvo que el rendimiento neto de todas ellas se determine mediante el método de estimación objetiva, siempre que se cumplan los requisitos vistos en el apartado anterior. Base imponible La base imponible en el régimen de Estimación Directa se calculará siguiendo los preceptos establecidos en el Impuesto sobre Sociedades. Así, el rendimiento neto de las actividades empresariales y profesionales se determinará por la diferencia entre los ingresos y los gastos necesarios para la obtención de los ingresos.

- Ventas o prestaciones de servicios - Autoconsumo INGRESOS ÍNTEGROS - Subvenciones - Indemnizaciones - Otros ingresos - Compras consumidas - Gastos de personal (-) GASTOS DEDUCIBLES - Trabajos, suministros y servicios exteriores - Gastos financieros - Tributos = RENDIMIENTO NETO

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Al determinarse el rendimiento neto según la normativa del Impuesto sobre Sociedades, será de aplicación el régimen especial previsto en la normativa del Impuesto para las empresas de reducida dimensión, estableciéndose incentivos fiscales relativos a:

• Amortizaciones: supuestos de libertad de amortización • Provisión por insolvencias. • Reserva de nivelación de bases imponibles.

Serán aplicables estos incentivos a los sujetos pasivos cuyo importe neto de cifra de negocios en el año anterior sea inferior a diez millones de euros, en el conjunto de todas las actividades desarrolladas. No obstante, dichos incentivos no resultarán de aplicación cuando la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el art. 5 de la LIS. El importe neto de la cifra de negocios será el importe las ventas y prestaciones de servicios derivados de la actividad ordinaria de la empresa, minorado por las devoluciones, rappels y descuentos comerciales. RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN DIRECTA SIMPLIFICADA

La determinación del rendimiento neto de las actividades a las que se aplique la modalidad simplificada de la Estimación Directa se hará siguiendo las normas contenidas en el Impuesto sobre Sociedades, es decir, de igual modo que en la Estimación Directa Normal. No obstante, se aplicarán las siguientes reglas específicas: a) Amortizaciones del inmovilizado material A los elementos del inmovilizado material no les son de aplicación los sistemas y tablas de amortización del Impuesto sobre Sociedades. Las amortizaciones del inmovilizado material deducibles se calcularán mediante el método de amortización lineal, con aplicación de los coeficientes de amortización contenidos en la Tabla de Amortización

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Simplificada que a estos efectos ha sido aprobada por la Orden de 27 de marzo de 1998.

Grupo Descripción Coeficiente

lineal máximo

Período máximo

1 Edificios y otras construcciones 3% 68 años

2 Instalaciones, mobiliario, enseres y el resto del mobiliario

10% 20 años

3 Maquinaria 12% 18 años 4 Elementos de transporte 16% 14 años

5 Equipos para tratamiento de información

26% 10 años

6 Útiles y herramientas 30% 8 años

7 Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino

16% 14 años

8 Ganado equino y frutales no cítricos 8% 25 años 9 Frutales cítricos y viñedos 4% 50 años

10 Olivar 2% 100 años

Para la aplicación de esta tabla se seguirán las normas que, en relación con la amortización del inmovilizado según las tablas, se contienen en el Reglamento del impuesto sobre Sociedades, y que ya se han expuesto en el epígrafe de la Estimación Directa Normal. b) Provisiones y gastos de difícil justificación Las provisiones no se calcularán de forma individualizada, sino que se deducirá por este concepto y por los gastos de difícil justificación una cuantía global, consistente en aplicar un 5 por 100 sobre el rendimiento neto previo, no siendo deducibles las provisiones. En este régimen el importe máximo de los gastos deducibles, incluidos los de difícil justificación se limita a un máximo de 2.000 euros (artículo 30.2 4º LIRPF.

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Esquema de cálculo del rendimiento neto

OBLIGACIONES FORMALES DE EMPRESARIOS Y PROFESIONALES EN LA ESTIMACIÓN DIRECTA 1. Pagos fraccionados Los empresarios y profesionales en Estimación Directa tienen obligación de hacer durante el año pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Los pagos se realizarán trimestralmente, siendo obligatorios para los empresarios y profesionales. No obstante, no estarán obligados a efectuar pago fraccionado:

a) Los sujetos pasivos que desarrollen actividades agrícolas, ganaderas y forestales si, en el año anterior, al menos el 70 por 100 de los ingresos fueron objeto de retención o ingreso a cuenta (sin incluir subvenciones ni indemnizaciones).

b) Los sujetos pasivos que desarrollen actividades profesionales si, en el año anterior, al menos el 70 por 100 de los ingresos de la actividad fueron objeto de retención o ingreso a cuenta.

En caso de inicio de actividad, el porcentaje se calculará sobre los ingresos del período del pago fraccionado. El importe de cada uno de los pagos fraccionados se calculará teniendo en

INGRESOS ÍNTEGROS - GASTOS DEDUCIBLES (sin provisiones) = DIFERENCIA - 5 % SI DIFERENCIA POSITIVA = RENDIMIENTO NETO

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cuenta que los porcentajes se reducirán a la mitad cuando se trate de actividades empresariales o profesionales desarrolladas en Ceuta, Melilla o sus dependencias:

• Actividades empresariales: en general, el 20 por 100 del rendimiento neto obtenido desde el inicio del año hasta el último día del trimestre al que se refiera el pago. De la cantidad resultante se deducirán los pagos fraccionados que habría correspondido ingresar por los trimestres anteriores del mismo año, de no haber aplicado la deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas. Se deducirán también, en la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles y de cesión de derechos de imagen, las retenciones y los ingresos a cuenta, desde el primer día del año al último del trimestre a que se refiere el pago fraccionado. También podrá deducirse el importe obtenido de dividir la cuantía de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas (400 €), entre cuatro, siempre que el resultado de esta minoración sea mayor o igual que cero. La diferencia podrá deducirse en los siguientes pagos fraccionados del mismo período impositivo, cuyo importe lo permita y hasta el límite máximo de dicho importe. Esta deducción opera para el conjunto de las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, ya sean empresariales, agrícolas, ganaderas, forestales, pesqueras o profesionales, y sea cual sea el método de determinación del rendimiento neto de las mismas.

• Actividades agrícolas, ganaderas, forestales y pesqueras: el 2 por 100 del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. De la cantidad resultante se deducirán las retenciones y los ingresos a cuenta correspondientes al trimestre, así como el importe obtenido de dividir la cuantía de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas (400 €), entre cuatro, siempre que el resultado de esta minoración sea mayor o igual que cero. La diferencia podrá deducirse en los siguientes pagos fraccionados del mismo período impositivo, cuyo importe lo permita y hasta el límite máximo de dicho importe. Esta deducción opera para el conjunto de las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, ya

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sean empresariales, agrícolas, ganaderas, forestales, pesqueras o profesionales, y sea cual sea el método de determinación del rendimiento neto de las mismas.

• Actividades profesionales: el 20 por 100 del rendimiento neto, desde el inicio del año hasta el último día del trimestre al que se refiere el pago. De la cantidad resultante se deducirán los pagos fraccionados ingresados por los trimestres anteriores del mismo año y las retenciones y los ingresos a cuenta que les hayan practicado desde el inicio del año hasta el último día del trimestre al que se refiere el pago, así como el importe obtenido de dividir la cuantía de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas (400 €), entre cuatro, siempre que el resultado de esta minoración sea mayor o igual que cero. La diferencia podrá deducirse en los siguientes pagos fraccionados del mismo período impositivo, cuyo importe lo permita y hasta el límite máximo de dicho importe. Esta deducción opera para el conjunto de las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, ya sean empresariales, agrícolas, ganaderas, forestales, pesqueras o profesionales, y sea cual sea el método de determinación del rendimiento neto de las mismas.

Con carácter extraordinario y temporal, aquellos contribuyentes que destinen cantidades para la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena por las que vayan a tener derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual, tendrán derecho a la siguiente deducción:

• Para estimación directa con rendimientos íntegros previsibles del período impositivo menores de 33.007,20€: 2 por 100 del rendimiento neto desde el primer día del año y máximo 660,14€ al trimestre.

En actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras con volumen previsible de ingresos del período impositivo inferior a 33.007,20€: 2 por 100 del volumen de ingresos del trimestre, excluidas en ambos casos las subvenciones del capital e indemnizaciones. La deducción del período

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impositivo no podrá ser superior a 660,14€. Los pagos fraccionados en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, serán el esquema: PAGO FRACCIONADO La declaración e ingreso de los pagos fraccionados se realizará en las siguientes fechas: 1.er trimestre: del 1 al 20 de abril 2.º trimestre: del 1 al 20 de julio 3.er trimestre: del 1 al 20 de octubre 4.° trimestre: del 1 al 30 de enero. Los pagos fraccionados se realizarán en el Modelo 130, presentándose aunque el resultado sea negativo o cero. RÉGIMEN DE ESTIMACION OBJETIVA.

La normativa básica reguladora del régimen de la Estimación Objetiva se encuentra, además de en la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre la Normativa Básica. Renta de las Personas Físicas, en la OM de 7 de febrero del 2000. La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículo 31) establece este régimen de estimación de los rendimientos para determinadas actividades económicas, desarrolladas por pequeños y medianos empresarios y profesionales, previendo que su aplicación nunca podrá dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que,

+Ingresos íntegros -Gastos deducibles = Rendimiento neto % del rendimiento neto - Pagos fraccionados anteriores - Retenciones e ingresos a cuenta =PAGO FRACCIONADO

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en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicación de la estimación objetiva. Ámbito De Aplicación. La Estimación Objetiva se aplicará a cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Economía y Hacienda, salvo que los contribuyentes renuncien a él o estén excluidos de su aplicación. En la actualidad, la relación de actividades incluidas se estructura en los grupos básicos de actividades: a) En el Grupo 1°, se incluyen un conjunto de actividades a las que resultan aplicables conjunta necesariamente el régimen de Estimación Objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el régimen especial simplificado en IVA. b) En el Grupo 2°, a las actividades incluidas les resulta aplicable el régimen de la Estimación Objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial del recargo de equivalencia o el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o, incluso, el régimen general del IVA La Estimación Objetiva se declara no aplicable a las actividades o sectores que superen las siguientes magnitudes:

a) Para el conjunto de actividades económicas, 450.000 € y a 300.000€ para el conjunto de actividades agrícolas y ganaderas o para los servicios de transporte por carretera y servicios de mudanza.

b) Que el volumen de compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior no supere la cantidad de 300.000 euros. Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevará al año.

c) Se fija un límite anual de exclusión específico para los contribuyentes sometidos a retención del 1%, un límite específico; según el cual, quedarán excluidos del método de

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estimación objetiva cuando el volumen de rendimientos íntegros en el año anterior, procedentes de personas o entidades obligadas a practicar la retención (no particulares), supere cualquiera de las siguientes cantidades:

i. 50.000 euros anuales, siempre que además represente más del 50% del volumen total de rendimientos íntegros correspondiente a las citadas actividades.

ii. 225.000 euros anuales. La exclusión del método de estimación objetiva por cualquiera de las circunstancias anteriormente citadas produce efectos únicamente en el año inmediato posterior a aquél en que se produzca dicha circunstancia y supondrá la inclusión durante los 3 años siguientes en el ámbito de aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa, salvo que se renuncie al mismo. El 1 de enero de 2016 entrará en vigor la modificación del apartado 31 LIRPF que establece: Respecto a la tercera norma de aplicación del método de estimación objetiva, según volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior:

• Desaparece el límite conjunto aplicable a todas las actividades económicas de 450.000 euros. Se fija uno más pequeño de 150.000 euros, y a la vez que se saca del mismo a las actividades agrícolas, ganaderas y forestales. Para este cómputo se deben tener en cuenta todas las operaciones, exista o no obligación de expedir factura por ellas. Si el contribuyente factura a empresarios y profesionales obligados a expedir factura, el límite que no se puede superar será de 75.000 euros anuales.

• Las actividades agrícolas, ganaderas y forestales, tienen un límite separado del anterior, fijado en 250.000 euros anuales.

Adicionalmente: Se incorpora a la Ley el límite reglamentario por volumen de las compras en bienes y servicios, aunque se modifica el importe pasando a 150.000 euros anuales.

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También se incorpora el límite reglamentario para exclusión del método de aquellas actividades económicas desarrolladas, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del Impuesto. Determinación Del Rendimiento Neto La determinación del rendimiento neto se efectúa por el propio contribuyente, que imputará a cada actividad los signos, índices o módulos que hubiere fijado el Ministro de Economía y Hacienda. A tal efecto, la Orden Ministerial que fije los signos, índices o módulos aplicables a cada modalidad contendrá las instrucciones necesarias para su cómputo, debiendo publicarse en el BOE antes del día 1 de diciembre las instrucciones de anterior al período de tiempo a que resulte aplicable. Dicha Orden Ministerial podrá referirse a un período de tiempo superior al año, en cuyo caso se determinará por separado el método de cálculo del rendimiento correspondiente a cada uno de los años comprendidos. Asimismo, se establece que en los casos de iniciación con posterioridad al día 1 de enero o cese antes del día 31 de diciembre de las operaciones de una actividad acogida a este régimen, los signos, los índices o módulos se aplicarán, en su caso, proporcionalmente al período de tiempo en que tal actividad se haya ejercido, por el contribuyente durante el año natural. Esto no se aplica a las actividades de temporada que se regirán por lo establecido en la correspondiente orden ministerial. La determinación del rendimiento neto se plantea con arreglo a normas distintas según se trate de actividades agrícolas, ganaderas y forestales, o de otras. Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de sus actividades económicas por el método de estimación objetiva, podrán reducir el rendimiento neto de módulos obtenido en el 2014 en un 5 por ciento. Dicha reducción se tendrá en cuenta para cuantificar el rendimiento neto a efectos de los pagos fraccionados.

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Método general

Fase 1: Rendimiento neto previo El rendimiento neto previo será la suma de las cuantías correspondientes a los signos ó módulos previstos para la actividad. La cuantía de los signos o módulos, a su vez, se calculará multiplicando la cantidad asignada a cada unidad de ellos por el número de unidades del mismo empleadas, utilizadas o instaladas en la actividad. Cuando este número no sea un número entero se expresará con dos decimales.

1. RENDIMIENTO NETO ESQUEMA DE RENDIMIENTO UNIDADES MÓDULOS x RENDIMIENTO NETO POR UNIDAD = RENDIMIENTO NETO PREVIO -MINORACIÓN POR INCENTIVOS AL EMPLEO -MINORACIÓN POR INCENTIVOS A LA INVERSIÓN = RENDIMIENTO NETO MINORADO x ÍNDICES CORRECTORES = RENDIMIENTO NETO POR MÓDULOS - REDUCCIÓN GENERAL. 5% -REDUCCIÓN ESPECIALEN LORCA: 20% -GASTOS EXTRAORDINARIOS POR CIRCUNSTANCIAS EXCEPCIONALES (+) OTRAS PERCEPCIONES EMPRESARIALES = RENDIMIENTO NETO DE LA ACTIVIDAD (-)REDUCCION POR IRREGULARIDAD 40 POR 100 = RENDIMIENTO NETO REDUCIDO

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En la cuantificación del número de unidades de los distintos signos o módulos se tendrán en cuenta las reglas siguientes: 1) Personal no asalariado. Personal no asalariado es el empresario. También tendrán esta consideración, su cónyuge y los hijos menores que convivan con él, cuando, trabajando efectivamente en la actividad, no constituyan personal asalariado de acuerdo con lo establecido en la siguiente regla. Se computará como una persona no asalariada el empresario. En aquellos supuestos que pueda acreditarse una dedicación inferior a 1.800 horas/año por causas objetivas, tales como jubilación, incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal de la explotación, se computará el tiempo efectivo dedicado a la actividad. En estos supuestos, para la cuantificación de las tareas de dirección, organización y planificación de la actividad y, en general, las inherentes a la titularidad de la misma, se computará al empresario en 0,25 personas/año salvo cuando se acredite una dedicación efectiva superior o inferior. Para el resto de personas no asalariadas se computará como una persona no asalariada la que trabaje en la actividad al menos 1.800 horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior a 1.800, se estimará como cuantía de la persona no asalariada la proporción existente entre el número de horas efectivamente trabajadas en el año y 1.800. El personal no asalariado con un grado de discapacidad igual o superior al 33% se computará al 75 por 100. Cuando el cónyuge o los hijos menores tengan la condición de no asalariados se computarán al 50%, siempre que el titular, de la actividad se compute por entero y no haya más de una persona asalariada. 2) Personal asalariado.

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Persona asalariada es cualquier otra que trabaje en la actividad. En. particular, tendrán la consideración de personal asalariado el cónyuge y los hijos menores del sujeto pasivo que convivan con él, siempre que, existiendo el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen general de la Seguridad Social, trabajen habitualmente y con continuidad en la actividad empresarial desarrollada por el contribuyente. No se computarán como personas asalariadas los alumnos de formación profesional específica que realicen el módulo obligatorio de formación en centros de trabajo. Se computará como una persona asalariada la que trabaje el número de horas anuales por trabajador fijado en el convenio colectivo correspondiente o, en su defecto,1800horas/años. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior superior, se estimará como cuantía de la persona asalariada la proporción existente entre el número de horas efectivamente trabajadas y las fijadas en el convenio colectivo o, en su defecto, mil ochocientas. Se computará en un 60% al personal asalariado menor de diecinueve años y al que preste sus servicios bajo un contrato de aprendizaje o para la formación. Cuando el personal asalariado presente un grado de minusvalía igual o. superior al 33%, se computará en un 40%. 3) Superficie del local. Se tomará la definida en la correspondiente regla de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, entendiéndose por locales las construcciones, edificaciones o instalaciones, así como las superficies, cubiertas o sin cubrir, abiertas o no al público, que se utilicen para el desarrollo de la actividad. 4) Local independiente y local no independiente. Por local independiente se entenderá el que disponga de sala de ventas para atención al público. Por local no independiente se entenderá el que

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no disponga de la sala de ventas propia para atención al público por estar ubicado en el interior de otro local, galería o mercado. 5) Consumo de energía eléctrica. Se entenderá la facturada por la empresa suministradora. Cuando en la factura se distinga, entre energía activa y reactiva, sólo se computará la primera. 6) Potencia eléctrica. Se entenderá la contratada con la empresa suministradora de la energía. 7) Superficie del horno. Se entenderá la que corresponda a las características técnicas del mismo. 8) Mesas. Se entenderá referida a la susceptible de ser ocupada por cuatro personas. Las mesas de capacidad superior o inferior aumentarán o reducirán la cuantía del módulo aplicable en la proporción correspondiente. 9) Número de habitantes. Será el de la población de derecho del municipio, constituida por el total de los residentes inscritos en el Padrón Municipal de Habitantes, presentes y ausentes. La condición de residentes se adquiere en el momento de realizar tal inscripción. 10) Carga del vehículo. La capacidad de carga de un vehículo o conjunto de vehículos será igual a la diferencia entre la masa total máxima autorizada determinada teniendo

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en cuenta las posibles limitaciones administrativas, que en su caso, se reseñen en las Tarjetas de Inspección Técnica y la suma de las taras su correspondientes a los vehículos portantes (peso en vacío del determinación. camión, remolque, semirremolque y cabeza tractora), expresada, según proceda, en kilogramos o toneladas, estas últimas con dos cifras decimales. En el caso de cabezas tractoras que utilicen distintos semirremolques su tara se evaluará en ocho toneladas como máximo. Cuando el transporte se realice exclusivamente con contenedores, la tara de éstos se evaluará en tres toneladas. 11) Plazas. Se entenderá el número de unidades de capacidad de capacidad de alojamiento del establecimiento. 12) Asientos. Se entenderá el número de unidades que figura en la Tarjeta de Inspección Técnica del vehículo, excluido el del Técnica, excluido conductor y el del guía. 13) Máquinas recreativas. Se considerarán máquinas recreativas tipo «A» o «B», las definidas como tales en el Reglamento de Máquinas Recreativas y de Azar. No se computarán, sin embargo, las que sean propiedad del titular de la actividad. 14) Potencia fiscal del vehículo. El módulo CVF vendrá definido por la potencia fiscal que figura en la Tarjeta, de Inspección Técnica. 15) Longitud de barra.

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Se entenderá por barra el mostrador donde se sirven y apoyan las bebidas y alimentos solicitados por los clientes. Su longitud, que se expresará en metros, con dos decimales, se medirá por el lado del público y de ella se excluirá la zona reservada al servicio de camareros. Si existiesen barras auxiliares de apoyo adosadas a las paredes, pilares, etc., dispongan o no de público. taburetes, se incluirá su longitud para el cálculo del módulo. Fase 2: Rendimiento neto minorado El rendimiento neto previo se minorará en el importe de los incentivos al empleo y la inversión, en la forma que se establece a continuación, dando lugar al rendimiento neto minorado a) Minoración por incentivos al empleo. Para determinar el importe correspondiente a esta minoración, deberá multiplicarse la cuantía del "rendimiento anual por unidad antes de amortización" establecido para el módulo "personal asalariado" por el coeficiente de minoración que corresponda, el cual está constituido, a su vez, por la suma de los dos coeficientes siguientes:

• Coeficiente por incremento del número de personas asalariadas. • Coeficiente por tramos del número de unidades del módulo

"personal asalariado". De forma resumida: Minoración = RA x (Coeficiente por incremento del nº de personas asalariadas + Coeficiente por tramos) Siendo RA el importe del rendimiento anual por unidad antes de amortización del módulo "personal asalariado" correspondiente a la actividad de que se trate. La determinación de los coeficientes mencionados se realiza de la siguiente forma:

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1º Determinación del coeficiente por incremento del número de personas asalariadas. La aplicación de este coeficiente está condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

• Que se haya incrementado, en términos absolutos, el número de personas empleadas en la actividad con respecto al ejercicio anterior.

• Que, además, el número de unidades del módulo "personal asalariado" del periodo impositivo sea superior al número de unidades de ese mismo módulo del ejercicio anterior.

Cumpliéndose ambos requisitos, la diferencia positiva entre el número de unidades del módulo "personal asalariado" del ejercicio a 31 de diciembre y el correspondiente al ejercicio anterior se multiplicará por 0,40. El resultado obtenido es el coeficiente por incremento del número de personas asalariadas. A estos efectos, se tendrán en cuenta exclusivamente las personas asalariadas que se hayan computado en la Fase 1ª, de acuerdo con las reglas anteriormente comentadas para el cómputo del módulo "personal asalariado". Si en el año anterior no se hubiese estado acogido al método de estimación objetiva, se tomará como número de unidades correspondiente a dicho año el que hubiera correspondido, de acuerdo con las reglas establecidas para el cómputo del "personal asalariado". 2º Determinación del coeficiente por tramos del número de unidades del módulo "personal asalariado". A cada uno de los tramos del número de unidades del módulo "personal asalariado" utilizado para determinar el rendimiento neto previo correspondiente al ejercicio, excluida, en su caso, la diferencia positiva sobre la que se hubiera aplicado el coeficiente 0,40 anterior, se le aplicará el coeficiente que corresponda de la siguiente tabla:

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TRAMO COEFICIENTE

Hasta 1,00………………………………………….…….………0,10 Entre 1,01 y 3,00……………………………………………....0,15 Entre 3,01 y 5,00 ………………..……....………………….…0,20 Entre 5,01 y 8,00……………………………………………….0,25 Más de 8,00…………………….…...……………………………0,30

El resultado de la aplicación de la citada tabla es el coeficiente por tramos del número de unidades del módulo "personal asalariado". La minoración por incentivos al empleo será el resultado de multiplicar la cuantía del "rendimiento anual por unidad antes de amortización", establecido para el módulo "personal asalariado” por el resultado de sumar los dos coeficientes anteriores. Para practicar la minoración por incentivos al empleo se tendrá en cuenta lo siguiente:

Que en el año de la declaración se haya incrementado, en términos absolutos, el número de personas asalariadas empleadas en la actividad en relación con el año anterior.

Que, además, el número de unidades del módulo "personal

asalariado" del año de la declaración sea superior al número de unidades de ese mismo módulo correspondiente al periodo anterior.

Si en el año anterior no se hubiese estado acogido a la Estimación

Objetiva, se tomará como número de unidades correspondientes a dicho año el que hubiese debido tomarse, de acuerdo a las normas contenidas en la fase anterior.

b) Minoración por incentivos a la inversión. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del

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inmovilizado, material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, amortizaciones del disfrute u obsolescencia. Se considerará que la depreciación es efectiva cuando sea el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:

Grupo Descripción Coeficiente

lineal máximo Período máximo

1 Edificios y otras construcciones 5% 40 años

2

Útiles , herramientas, equipos para tratamiento de información y sistemas y programas de información

40% 5 años

3 Batea 10% 12 años 4 Barco 10% 25 años

5 Elementos de transporte y resto de inmovilizado material

25% 8 años

6 Inmovilizado inmaterial 15% 10 años

Los elementos del inmovilizado material nuevos, puestos a disposición del contribuyente cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros, podrán amortizarse libremente, hasta el límite de 3.005,06 euros anuales. Por otra parte, se establecen las siguientes reglas generales relativas a la amortización:

• Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción excluido, en su caso, el valor residual.

• En las edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo el cual, cuando no se conozca, se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición.

• Los elementos del inmovilizado material comenzarán a amortizarse desde su puesta en funcionamiento, mientras que los

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elementos del inmovilizado inmaterial se amortizarán desde que se pueda obtener ingresos.

• La amortización debe practicarse elemento por elemento, aunque si estamos ante elementos que pertenecen al mismo grupo de amortización, esta puede practicarse conjuntamente, siempre y cuando estemos en condiciones de conocer la parte de amortización que corresponde a cada elemento patrimonial.

• En el supuesto de elementos patrimoniales del inmovilizado material que se adquieran usados, el cálculo de la amortización se efectuará sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por dos la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.

• En el supuesto de cesión de uso de bienes con opción de compra renovación, cuando por las condiciones económicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará una u otra opción, será deducible para el cesionario, en concepto de amortización, un importe equivalente a las cuotas de amortización que corresponderían a los citados bienes, aplicando los coeficientes previstos en la Tabla de Amortización, sobre el precio de adquisición o coste de producción del bien.

Fase 3: Rendimiento neto de módulos Sobre el rendimiento neto minorado se aplicarán, cuando corresponda, los índices correctores que se establecen a continuación, obteniéndose el rendimiento neto de módulos. Los índices correctores se aplicarán según el orden que aparecen enumerados a continuación, siempre que no resulten incompatibles, sobre el rendimiento neto minorado o, en su caso, sobre el rectificado por aplicación de los mismos. Tales índices se agrupan en dos grandes bloques: a) Índices correctores especiales. Se aplican exclusivamente en el caso de las actividades siguientes:

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Comercio al por menor de prensa, revistas y libros en quioscos situados en la vía pública. Ubicación Índice aplicable Madrid y Barcelona……………………………………………..……………..……..…….1,00 Municipios con más de 100.000 habitantes…..…………..……………………..0.95 Resto Municipios…….………………………………………….……..……………………...0.80 Cuando por ejercerse la actividad en varios municipios, exista la posibilidad de aplicar más de uno de los índices anteriores, se aplicará un único índice: el correspondiente al municipio de mayor población. Transporte por auto - taxi. Población Índice aplicable Hasta 2.000 Hab. ……………………………………..……………………………..…..……0,75 Más de 2.000 y menos de 10.000 Hab………..……….………………………………0,80 Más de 10.000 y menos de 50.000 Hab……………….....…………………………..0,85 Más de 50.000 y menos de 100.000 Hab…….……….…………..........................0,90 Más de 100.000 Hab………………………………………….......………………………....1,00 Se aplicará el índice que corresponda al municipio en el que se desarrolla la actividad. Cuando por ejercerse la actividad en varios municipios, exista la posibilidad de aplicar más de uno de los índices anteriores, se aplicará un único índice: el correspondiente al municipio de mayor población. Transporte urbano colectivo y de viajeros por carretera. Se aplicará el índice 0,80 cuando el titular disponga de un único vehículo. Transporte de mercancías por carretera y servicios de mudanza. Se aplicará el índice 0,80 cuando el titular disponga de un único

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vehículo. Se aplicará el índice 0,90 cuando la actividad se realice con tractocamiones y el titular carezca de semirremolques. Cuando la actividad se desarrolle con un único tractocamión y sin semirremolques, se aplicará, exclusivamente, el índice 0,75. Actividad de producción de mejillón en batea. Características de la actividad Índice aplicable Empresa con una sola batea y sin barco auxiliar………………...………………0,75 Empresa con una sola batea y con un barco auxiliar de menos de 15 toneladas………………………………………..………….0,85 Empresa con una sola batea y con un barco auxiliar de 15 a 30 toneladas………………………………..……………..…………..0,90 Empresa con una sola batea y con un barco auxiliar de más de 30 toneladas…………………………………….…………...……0,95 Empresa con dos bateas y sin barco auxiliar………………………………...…...0,90 Empresa con dos bateas y con un barco auxiliar de menos de 15 toneladas…………………………………………….......0,95 b)Índices correctores generales. Son aplicables a todas las actividades a las que resulta de aplicación la Estimación Objetiva. Los índices previstos son: Para empresas de pequeña dimensión: Se aplicará el índice que corresponda, en función de la población en que se desarrolle la actividad, cuando concurran las siguientes circunstancias:

• Que el titular de la actividad sea persona física. • Que ejerza la actividad en un único local.

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• Que no disponga de más de un vehículo afecto a la actividad y éste no supere los 1.000 Kg. de capacidad de carga.

• Que no tenga personal asalariado Población Coeficiente Hasta 2.000 Hab ………………………………………..……………….……………... 0,70 Entre 2.001 y 5.000 Hab. …………………………………………………..……….…0,75 Más de 5.000 Hab. ………………………………………...……………..………………0,80 Cuando, por ejercerse la actividad en varios municipios, exista la posibilidad de aplicar más de uno de los índices anteriores se aplicará un único índice: el correspondiente al municipio de mayor población. Por otra parte, cuando concurran las tres primeras circunstancias señaladas anteriormente y, además, se ejerza la actividad con personal asalariado, hasta 2 trabajadores, se aplicará el índice 0,90, cualquiera que sea la población del municipio en que se desarrolla la actividad. De temporada: Definiéndose como actividades temporada las que habitualmente sólo se desarrollen durante ciertos días del año, continuos o alternos, siempre que el total no exceda de 180 días por año. Número De Días Coeficiente Hasta 60 días…………………………………………..………….………………..……..…1,50 De 61 a 120 días……………………………………………..……………………..………. 1,35 De 121 a 180 días…………..……………..………………..………………………..……. 1,25 Más de 180 días (no constituye actividad de temporada) De exceso: Cuando el rendimiento neto minorado, o en su caso, rectificado por

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aplicación de los índices anteriores de las actividades que expresamente se establecen en la Orden Ministerial reguladora de la Estimación Objetiva resulte superior a las cuantías que se señalan en la misma, al exceso sobre dichas cuantías se le aplicará el índice 1,30. Por inicio de nuevas actividades: El contribuyente que inicie nuevas actividades concurriendo las siguientes circunstancias:

• Que se trate de nuevas actividades cuyo ejercicio se inicie a partir de 1 de enero del año anterior al de la declaración en curso.

• Que no se trate de actividades de temporada. • Que no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad o

calificación. • Que se realicen en local o establecimiento dedicados

exclusivamente a dicha actividad, con total separación del resto de actividades empresariales o profesionales que, en su caso, pudiera realizar el contribuyente.

• Tendrán derecho a aplicar los siguientes índices correctores:

Ejercicio Coeficiente Primer ejercicio. …………………………………………..…………….………………...0,80 Segundo ejercicio. …………..……………………………………….………..…………..0,90 Cuando el contribuyente sea una persona con discapacidad, con grado de minusvalía igual o superior al 33%, los índices correctores que se aplicarán serán: Ejercicio Coeficiente Primer ejercicio. …………………………………………..…………….………………...0,60 Segundo ejercicio. …………..……………………………………….………..…………..0,70

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Los índices correctores expuestos siguen reglas concretas en cuanto al orden de su aplicación e incompatibilidades. En concreto, se establece que:

1) El índice corrector para empresas de pequeña dimensión es incompatible con los índices correctores especiales, salvo el aplicable a la actividad de comercio al por menor de prensa, correctores. revistas y libros en quioscos situados en la vía pública.

2) El índice corrector de exceso es incompatible con el índice corrector para empresas de pequeña dimensión.

3) El índice corrector por inicio de nuevas actividades es incompatible con el índice corrector de temporada.

Fase 4: Determinación del rendimiento neto de la actividad La determinación del rendimiento neto de la actividad es el resultado de disminuir el rendimiento neto de módulos en la cuantía de la reducción general, la cuantía de la reducción de actividades desarrolladas en Lorca y los gastos extraordinarios por circunstancias excepcionales. El saldo resultante de esta operación deberá incrementarse en el importe correspondiente a otras percepciones empresariales. Reducción General Se podrá reducir el rendimiento neto de módulos obtenido con carácter general, en un 5%. Reducción para actividades económicas desarrolladas en el término municipal de Lorca Una vez aplicada la reducción anterior, y sólo para aquellos contribuyentes que desarrollen su actividad en el término municipal de Lorca, podrán reducir el rendimiento neto en un 20%. Gastos extraordinarios por circunstancias excepcionales.

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Cuando el desarrollo de la actividad se haya visto afectado por incendios, inundaciones, hundimientos u otras circunstancias excepcionales, que hayan determinado gastos extraordinarios ajenos al proceso normal del ejercicio de aquélla, los interesados podrán minorar el rendimiento neto resultante en el importe de dichos gastos. Para ello, los contribuyentes deberán poner dicha circunstancia en conocimiento de la Administración o, en su defecto, Delegación de la Agencia Tributaria, en el plazo de 30 días a contar desde la fecha en la que se produzca, aportando, a tal efecto, la justificación correspondiente y haciendo mención, en su caso, de las indemnizaciones a percibir por razón de tales alteraciones. La Administración tributaria verificará la certeza de la causa que motiva la reducción del rendimiento y el importe de la misma. Otras percepciones empresariales. El rendimiento neto de módulos deberá incrementarse en el importe correspondiente a otras percepciones empresariales tales como las subvenciones corrientes y de capital. Importante: Las prestaciones percibidas de la Seguridad Social por incapacidad temporal, maternidad, riesgo durante el embarazo o invalidez provisional, en su caso, tributan como rendimientos del trabajo. Fase 5: Determinación del rendimiento neto reducido de la actividad El rendimiento neto reducido de la actividad es el resultado de minorar la cuantía del rendimiento neto en el importe equivalente al 30 por 100 del concepto "otras percepciones empresariales" cuyo período de generación sea superior a dos años, así como de aquellas que se califiquen reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo. El rendimiento neto sobre el que se aplicará esta reducción no podrá superar los 300.000€ anuales.

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A estos efectos, se consideran obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, las siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo:

• Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.

• Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas. • Indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos

económicos de duración indefinida. Recuerde: Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la enajenación o transmisión de elementos afectos a la actividad económica no se incluyen en el rendimiento derivado de la misma sino que tributan con el resto de ganancias y pérdidas patrimoniales. Determinación de los pagos fraccionados. Cada pago trimestral consistirá en la aplicación sobre el rendimiento neto (calculado de acuerdo con las reglas anteriores) de los siguientes porcentajes: En general el 4% del rendimiento resultante de la aplicación de los módulos en función de los datos-base. Sin embargo, en los casos en los que se tenga sólo a una persona asalariada se aplicará el 3% y cuando no tenga ninguna el 2%. Cuando no pudiera determinarse ningún dato - base el día en que se inicie la actividad, el pago fraccionado consistirá en el 2% del volumen de actividad: ventas o ingresos del trimestre. Cuando se tenga sólo a una persona asalariada, el 3%. En las actividades agrícolas, ganaderas y forestales: en los supuestos en los que exista la obligación de efectuar pagos fraccionados, la cantidad a ingresar será el 2 % del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las

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subvenciones de capital y las indemnizaciones. Asimismo podrá deducir el importe obtenido de dividir la cuantía de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas (400 €), entre cuatro, siempre que el resultado de esta minoración sea mayor o igual que cero. La diferencia podrá deducirse en los siguientes pagos fraccionados del mismo período impositivo, cuyo importe lo permita y hasta el límite máximo de dicho importe. Con carácter extraordinario y temporal, aquellos contribuyentes que destinen cantidades para la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena por las que vayan a tener derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual, tendrán derecho a la siguiente deducción: Para estimación objetiva con rendimientos netos resultantes de aplicar la estimación objetiva inferiores a 33.007,20€: 0,5 por 100 sobre los citados rendimientos. En actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras con volumen previsible de ingresos del período impositivo inferior a 33.007,20€: 2 por 100 del volumen de ingresos del trimestre, excluidas en ambos casos las subvenciones del capital e indemnizaciones. La deducción del período impositivo no podrá ser superior a 660,14€. A efectos del pago fraccionado, los signos o módulos, así como los índices correctores aplicables inicialmente en cada período anual serán los correspondientes a los datos - base de la actividad referida al día 1 de enero de cada año. Cuando algún dato - base no pudiera determinarse el primer día del año se tomará, a efectos del pago fraccionado, el que hubiese correspondido en el año anterior. En el supuesto de actividades de temporada se tomará, a efectos del pago fraccionado, el número de unidades de cada módulo que hubiesen correspondido en el año anterior. Cuando en el año anterior no se hubiese ejercido la actividad, los signos o

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módulos, así como los índices correctores aplicables inicialmente serán los correspondientes a los datos base referidos al día en que se inicie. Si los datos - base de cada signo o módulo no fuesen un número entero, se expresarán con dos cifras decimales. Para cuantificar el rendimiento neto a efectos del pago fraccionado, el importe de las amortizaciones se obtendrá aplicando el coeficiente lineal máximo que la actividad. corresponde a cada uno de los bienes amortizables existentes en la fecha de cómputo de los datos - base. En caso de inicio de actividad con posterioridad a 1 de enero o de cese antes del 31 de diciembre o cuando concurran ambas circunstancias, el importe del pago fraccionado, se calculará de la siguiente forma:

1) Se determinará el rendimiento neto que procedería por aplicación de lo dispuesto anteriormente.

2) Por cada trimestre natural completo de actividad se ingresará el porcentaje del rendimiento neto correspondiente.

3) La cantidad a ingresar en el trimestre natural incompleto se obtendrá multiplicando la cantidad correspondiente a un trimestre natural completo por el cociente resultante de dividir el número de días naturales comprendidos en el período de ejercicio de la actividad en dicho trimestre natural por el número total de días naturales del mismo.

En las actividades de temporada, a efectos del pago fraccionado, se calculará el rendimiento neto anual conforme a la regla expuesta anteriormente. El rendimiento diario resultará de dividir el anual por el número de días de ejercicio de la actividad en el año anterior. En estas actividades, el ingreso a realizar por cada trimestre natural resultará de multiplicar el número de días naturales en que se desarrolla la actividad durante dicho trimestre por el rendimiento diario y por el porcentaje correspondiente.

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Determinación del rendimiento anual. Al finalizar el año o al producirse el cese de la actividad o la terminación de la temporada, el contribuyente deberá calcular el promedio de los signos, índices o módulos relativos a todo el período en que haya ejercido la actividad durante dicho año natural, procediendo, asimismo, al cálculo del rendimiento neto que corresponda. A efectos de determinar el rendimiento neto anual, el promedio se determinará en función de las horas, cuando se trate de personal asalariado y no asalariado, o días en los restantes casos, de efectivo empleo, utilización o instalación, salvo para el consumo de energía eléctrica o distancia recorrida, en que se tendrán en cuenta, respectivamente, los kilovatios/hora consumidos o Kilómetros recorridos. Si no fuese un número entero se expresará con dos cifras decimales. Cuando exista una utilización parcial del módulo en la actividad o sector de actividad, el valor a computar será el que resulte de su prorrateo en función de su utilización efectiva. Si no fuese posible determinar ésta, se imputará por partes iguales a cada una de las utilizaciones del módulo.

6. GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES

6.1. Concepto y requisitos Son ganancias o pérdidas de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel. Así, para que se produzca una ganancia o pérdida patrimonial se tiene que producir una alteración en la composición del patrimonio, y no un simple cambio en el valor del mismo. Es decir, la simple revalorización o depreciación de los elementos que lo componen no constituyen alteración del patrimonio y, por tanto, no generan ganancias o pérdidas. Asimismo, la mera alteración, si no supone variación de valor, no da lugar a ganancia o pérdida de patrimonio.

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Requisitos para que se produzca una pérdida o ganancia patrimonial: 1° Existencia de una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente. A título de ejemplo, constituyen alteraciones en la composición del patrimonio del contribuyente las siguientes:

• Las transmisiones onerosas o lucrativas de bienes o derechos. Entre las primeras pueden citarse, como ejemplos, las ventas de viviendas, locales comerciales, plazas de garaje, fincas rústicas, acciones, etc. y, entre las segundas, las herencias, legados y donaciones.

• La incorporación al patrimonio del contribuyente de dinero, bienes o derechos que no deriven de una transmisión previa. Es el caso, entre otros, de la obtención de premios de cualquier tipo, ya sean en metálico o en especie, de subvenciones, etc.

• Las permutas de bienes o derechos. • Las pérdidas debidamente justificadas en elementos

patrimoniales. La Ley indica que no existe alteración en la composición del patrimonio en la:

• División de la cosa común. • Disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del

régimen económico matrimonial de participación. • Disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación

de comuneros. Además, estima que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

• Extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes.

• Reducciones de capital. • Transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.

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• Transmisiones lucrativas de empresas o participaciones del art. 20 de la LISD.

• Por las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de las personas con discapacidad.

En estos supuestos, no podrá procederse a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos, por lo que éstos conservarán sus originarios valores y fechas de adquisición. Estarán exentas de tributar las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto:

• Donaciones efectuadas a entidades citadas en el art. 68.3 LIRPF. • Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores

de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia.

• Con ocasión del pago previsto en el artículo 97.3 de la LIRPF y de las deudas tributarias a que se refiere el artículo 73 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.

• Con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del deudor, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.

También establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales:

• Las no justificadas • Las debidas al consumo • Las transmisiones lucrativas o liberalidades • Las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el período

impositivo que • excedan de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo

período. • Las debidas a transmisiones de elementos patrimoniales que en el

plazo de un año vuelven a ser adquiridas por el mismo

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contribuyente. Esta pérdida se integrará cuando se produzca la posterior transmisión del elemento patrimonial.

• Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones. Las pérdidas patrimoniales se integrarán a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.

• Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a dichas transmisiones. Las pérdidas patrimoniales se integrarán a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.

Que no se computen no significa que no exista la pérdida patrimonial, lo que ocurre es que la norma actual establece que no se deben incluir en la declaración de IRPF. Las pérdidas patrimoniales se integrarán a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.

De acuerdo con lo establecido en la disposición adicional decimoctava de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE del 31), se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio en la entrega de los valores en préstamo ni en la devolución de otros tantos valores homogéneos al vencimiento del préstamo en los términos y con los requisitos establecidos en la citada disposición adicional.

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2°. Que como consecuencia de dicha alteración se produzca una variación en el valor del patrimonio del contribuyente. La mera variación en el valor del patrimonio del contribuyente no puede calificarse de ganancia o pérdida patrimonial si no va acompañada de la correspondiente alteración en su composición. Así, la revalorización o pérdida de valor de determinados bienes como, por ejemplo, acciones, bienes inmuebles, etc. cuya titularidad corresponda al contribuyente, no origina ganancia o pérdida patrimonial a efectos fiscales hasta que la misma se materialice para el contribuyente. 3°. Que no exista norma legal que expresamente exceptúe de gravamen dicha ganancia o la haga tributar como rendimiento. Como supuestos de ganancias patrimoniales exceptuadas de gravamen pueden citarse, entre otros, los siguientes:

• Indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales en la cuantía legal o judicialmente reconocida.

• Premios literarios, artísticos o científicos, relevantes, expresamente declarados exentos.

• Indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, cuando vengan establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el Real Decreto 429/1993, de 26 de marzo por el que se regula el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones públicas en materia de responsabilidad patrimonial.

• Premios de loterías y apuestas cuyo importe sea igual o inferior a 2.500€, siempre que la cuantía del décimo o fracción, cupón sea de al menos 0,50€.

Como supuestos de ganancias patrimoniales que tributan como rendimientos pueden citarse, entre otros, los siguientes:

• Constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles, que se califican legalmente como

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rendimientos de capital inmobiliario, o sobre valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de una entidad, que constituyen rendimientos de capital mobiliario.

• Transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos, que únicamente generan rendimientos de capital mobiliario.

• Resultados derivados de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, que dan lugar a rendimientos de capital mobiliario, salvo que provengan de sistemas de previsión social, en cuyo caso originan rendimientos de trabajo.

No podrán computarse como pérdidas patrimoniales las producidas en los siguientes supuestos:

• Las no justificadas. • Las debidas a transmisiones lucrativas por actos “inter

vivos” o a liberalidades. • Las debidas al consumo. Así, si se adquiere un vehículo por

15.000,00 euros y se vende, transcurridos cinco años, por 4.800,00 euros, no se ha producido en realidad ninguna pérdida patrimonial a efectos fiscales, ya que la diferencia de valor se debe a la depreciación por el uso de dicho vehículo.

• Las debidas a pérdidas en el juego. • Las derivadas de transmisiones con recompra del elemento

patrimonial transmitido. • Las derivadas de las transmisiones de valores o

participaciones admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones.

• Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los

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mercados secundarios oficiales de valores cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a dichas transmisiones.

En los dos últimos casos las pérdidas patrimoniales se integrarán a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.

6.2. Cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial

En las transmisiones onerosas o lucrativas, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. En los demás supuestos, será el valor de adquisición de los elementos patrimoniales. 1. Valor de adquisición o de transmisión El VALOR DE ADQUISICIÓN estará formado por: + Importe real de adquisición. + Inversiones y mejoras. + Gastos y tributos vinculados. - Amortizaciones En ningún caso se considerarán:

• Los gastos de conservación y reparación. • Los intereses.

Desarrollando los distintos elementos que componen el valor de adquisición, tendríamos que:

a) El importe real de adquisición será, si la adquisición se produjo a título oneroso, el importe real pagado, y si fue a título lucrativo,

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el que figuró a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

b) Al valor de adquisición se le añadirá el coste de las posibles inversiones y mejoras realizadas sobre el bien.

c) Se sumarán asimismo todos los gastos y tributos que sean inherentes a la adquisición, y que hayan sido satisfechos por el adquirente. Entre ellos cabe citar: gastos de notario, registro de la propiedad, IVA, ITP, Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (cuando haya sido satisfecho por el comprador), el ISD si la adquisición fue a título lucrativo.

d) Las amortizaciones minorarán el valor de adquisición, siempre que correspondan a bienes amortizables, computándose en todo caso la amortización mínima, aunque no se hubiese practicado.

El VALOR DE TRANSMISIÓN se calculará como: + Importe real de enajenación – gastos y tributos inherentes a la transmisión. El importe real de enajenación será el efectivamente satisfecho, si la transmisión es onerosa, o el declarado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si se trata de transmisión lucrativa. Son gastos y tributos vinculados a la transmisión: notario, comisión del agente de la propiedad inmobiliaria, minuta del abogado, Impuesto municipal del Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (plusvalía). Reducción de determinadas ganancias patrimoniales Una vez determinada la ganancia o pérdida patrimonial obtenida, calculada según las reglas generales anteriormente comentadas, el importe de aquélla puede ser objeto de reducción por aplicación de los correspondientes porcentajes reductores o de abatimiento.

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La Disposición Transitoria 9ª de la Ley de IRPF mantiene un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales de elementos no afectos a actividades económicas adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994. Hay una parte de la ganancia patrimonial que se reduce por la aplicación de los coeficientes de abatimiento que es la generada antes del 20 de enero de 2006, el resto no se reduce. Los coeficientes de abatimiento se aplican (del 25%, en el caso de acciones que cotizan, del 11,11% en el caso de inmuebles y del 14,28% en el resto de casos) por cada año redondeado por exceso que exceda de dos de antigüedad desde la adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996 y la parte generada desde dicha fecha a la que no se aplican los coeficientes. La nueva normativa establece una cuantía máxima del valor de transmisión de 400.000 euros para poder aplicar los coeficientes de abatimiento, pero este límite se aplica no al valor de transmisión de cada elemento patrimonial de forma individual, sino al conjunto de los valores de transmisión de todos los elementos patrimoniales a los que hayan resultado de aplicación los coeficientes de abatimiento desde 1 de Enero de 2015 hasta el momento de la imputación temporal de la ganancia patrimonial. Es decir, se trata de un límite conjunto con independencia de que la venta de cada uno de ellos se produzca en distintos momentos. En concreto para la aplicación de este límite se calculara la suma de: El Valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales cuyas ganancias hayan sido objeto de reducción, transmitidos desde 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial.

• Cuando esta suma sea inferior a 400.000 euros:

La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá en el importe resultante de aplicar los coeficientes de abatimiento.

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• Cuando esta suma sea superior a 400.000 euros:

o Si el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales a los que se hayan aplicado coeficientes de abatimiento transmitidos desde 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial sea inferior a 400.000 euros, la reducción se aplicara a la parte de ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda.

o Si el valor de transmisión de todos los elementos

patrimoniales a los que se hayan aplicado coeficientes de abatimiento, transmitidos desde 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial sea superior a 400.000 euros. No se practicara reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006.

Con la esta modificación, la extinción de los coeficientes de abatimiento se produce por agotamiento en la cuantía, dado que se mantiene el régimen transitorio para la suma acumulada del valor de transmisión de los bienes hasta 400.000€ y no por agotamiento en los plazos. Beneficios Fiscales Aplicables A La Transmisión de Elementos Patrimoniales cuando existe Reinversión del Importe Obtenido

1. Las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente pueden resultar exentas, cuando el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de otra vivienda habitual

2. Las ganancias patrimoniales obtenidas en la enajenación de acciones o participaciones por las que se hubiera practicado la deducción prevista en el artículo 68.1 de la LIRPF, siempre que el importe total obtenido por la transmisión de las mismas se reinvierta en la adquisición de acciones o participaciones de las citadas entidades.

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3. Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

7. BASE LIQUIDABLE Y CUOTA ÍNTEGRA

Hasta el presente tema hemos estudiado la base imponible con carácter general, es decir, la cuantificación de los distintos conceptos que integran la base imponible del IRPF. Una vez cuantificados, el proceso de liquidación del Impuesto seguirá las siguientes fases: 1.ª Integración y compensación de las distintas rentas, dando lugar a dos tipos de base imponible: a)Base Imponible General: está formada por:

• La totalidad de los rendimientos (trabajo, capital y actividades económicas).

• Imputaciones de rentas b)Base Imponibl del Ahorro: formada por las ganancias y pérdidas obtenidas en el ejercicio independientemente de que se hayan generado en un plazo inferior o superior a un año.

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COMPONENTES DE LA PARTE GENERAL DE LA RENTA DEL PERIODO IMPOSITIVO

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COMPONENTES DE LA PARTE DE LA RENTA DEL AHORRO DEL PERIODO IMPOSITIVO

2.ª Aplicación del mínimo personal y familiar, que reducirán la base imponible. 3.ª Determinación de la base liquidable, que también puede dividirse en: a) Base Liquidable General. Resulta de deducir de la base imponible general las reducciones establecidas legalmente. b) Base Liquidable del Ahorro. 4.ª Cálculo de la cuota íntegra, obtenida por aplicación del gravamen correspondiente a cada base liquidable. En relación con la cuota íntegra, a

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partir de 1997 y como consecuencia de la aprobación de la Ley 14/1996, de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, hay que distinguir entre: a) Cuota íntegra estatal. b) Cuota íntegra autonómica. La Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, en su artículo 46, recoge las competencias normativas que tienen las CC.AA. en materia del IRPF. 5ª Obtención de la cuota líquida, resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones aplicables. A su vez, será la suma de: a) Cuota líquida estatal. b) Cuota líquida autonómica. 6.Determinación de la cuota diferencial, que resultará de restar de la cuota líquida los pagos a cuenta efectuados durante el ejercicio (retenciones, pagos fraccionados...). 7.1. Base imponible general y especial 1. Integración y compensación Las rentas obtenidas por el contribuyente durante el período impositivo se incluirán, a efectos de su integración y compensación, en alguno de estos tres grupos de rentas: 1.º Rendimientos e imputación de rentas. Se incluyen:

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a) Los rendimientos, positivos o negativos, del trabajo, del capital (mobiliario e inmobiliario) y de actividades económicas. b) Las imputaciones de Rentas. El saldo resultante podrá ser positivo o negativo, integrándose en cualquier caso en la parte general de la base imponible. 3.º Ganancias y pérdidas patrimoniales Desaparece la posibilidad de compensar pérdidas patrimoniales de menos de un año con rentas del trabajo u otras rentas regulares. Asimismo, se introduce la posibilidad de compensar, con límites, ganancias y pérdidas con rendimientos del capital mobiliario de signo contrario. El resultado podrá ser: a) Saldo positivo: se integrará en la base imponible del ahorro. b) Saldo negativo: se compensará con los saldos positivos de ganancias y pérdidas patrimoniales o de rendimientos del capital mobiliario de este grupo que se produzcan en los cuatro años siguientes. 2. Base imponible general y especial Como ya hemos visto, la base imponible general está formada por el saldo, positivo o negativo, de los rendimientos obtenidos y las rentas imputadas, y la base imponible del ahorro por el saldo positivo de ganancias y pérdidas patrimoniales. Existe, no obstante, la posibilidad de que el contribuyente tenga partidas pendientes de compensar de ejercicios anteriores. 7.2. Mínimo personal y familiar

El establecer estos mínimos se debe a la pretensión de la norma de gravar la renta disponible del contribuyente, expresión de su capacidad económica. Por tanto, este mínimo trata de cuantificar las necesidades vitales del contribuyente y su familia.

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El mínimo personal y familiar forma parte de la base liquidable general hasta el importe de esta última y, en su caso, de la base liquidable del ahorro por el resto. A la totalidad de la base liquidable general, incluido el importe correspondiente al mínimo personal y familiar se le aplica las escalas de gravamen del impuesto (general y autonómica o complementaria), obteniéndose las correspondientes cuotas. A la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar se le aplican las escalas del impuesto obteniéndose las respectivas cuotas que se restan de las primeras para obtener la cuota íntegra general. El mínimo personal y familiar se aplica, primero, a reducir la parte general de la base imponible sin que pueda resultar negativa y el remanente, si lo hubiera, se aplica a la parte del ahorro, que tampoco puede resultar negativa. Se obtiene sumando: a) El mínimo personal se establece en un importe fijo sean cuales sean las circunstancias de edad y discapacidad del contribuyente. El contribuyente podrá reducir por este concepto la cantidad de 5.550 euros anuales. Cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 años, el mínimo aumentará en 1.150€ anuales, pasando a reducir 6.700€. Si es superior a 75 años, el mínimo se aumentará en 1.400€ anuales, pasando así a reducir 8.100€. Declaraciones conjuntas:

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• En caso de matrimonio. La cuantía del mínimo por contribuyente será de 5.550 euros anuales, con independencia del número de miembros integrados en la unidad familiar. No obstante, para la cuantificación por edad y discapacidad se tendrán en cuenta las circunstancias personales de cada uno de los cónyuges.

• Se establece una reducción en la base imponible de 3.400 euros anuales por tributación conjunta en la modalidad de unidad familiar compuesta por matrimonios no separados legalmente.

• En el caso de unidades familiares compuestas por el padre o madre no casado, viudo o separado legalmente con los hijos menores, o mayores incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada, que convivan con él o con ella, se establece una reducción de 2.150 euros anuales (no será aplicable si el contribuyente convive con el padre o la madre de alguno de los hijos de la unidad familiar).

b) El mínimo familiar queda reservado exclusivamente a los descendientes que convivan con el contribuyente y que, en función de su edad y nivel de rentas, dependan del mismo, fijándose importes diferentes para cada uno de los tres primeros, así como para el cuarto y siguientes descendientes. Las circunstancias relativas a la edad o a la eventual discapacidad de los descendientes, se contemplan como reducciones independientes y autónomas de la base imponible para determinar la base liquidable. Las cuantías aplicables por el mínimo por descendientes son:

• 2.400 euros anuales por el primer descendiente. • 2.700 euros anuales por el segundo descendiente. • 4.000 euros anuales por el tercer descendiente. • 4.500 euros anuales por el cuarto y siguientes descendientes.

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Cuando el descendiente sea menor de tres años, el mínimo que corresponda de los indicados anteriormente se incrementará en 2.800 euros anuales. Se mantiene como requisito la convivencia para aplicar el mínimo por descendientes. Como novedad se recoge de forma expresa por la ley que a estos efectos se asimila a la convivencia la dependencia económica, salvo que existan anualidades por alimentos a favor de dichos hijos. En caso de fallecimiento se elevará la cuantía del mínimo por descendientes a 2.400 euros anuales. c) La convivencia con aquellos ascendientes que, en función de su

edad y nivel de rentas, dependen del contribuyente no forma parte del mínimo familiar, al haber pasado dicha circunstancia a constituir nuevas reducciones de la base imponible para determinar la base liquidable.

Los ascendientes deben cumplir los siguientes requisitos para dar derecho a la aplicación del mínimo correspondiente: a) Que el ascendiente sea mayor de 65 años a la fecha de devengo del impuesto (normalmente el 31 de diciembre) o, cualquiera que sea su edad, que se trate de una persona con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100. b) Que convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo. Por lo que respecta a este requisito, se considera que conviven con el contribuyente los ascendientes discapacitados que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados. c) Que el ascendiente no haya obtenido en el ejercicio rentas superiores a 8.000 euros anuales, excluidas las exentas del impuesto. El concepto de renta anual, a estos efectos, está constituido por la suma algebraica de los rendimientos netos (del trabajo, capital mobiliario e inmobiliario y de actividades económicas) de las imputaciones de rentas y de las ganancias y pérdidas patrimoniales reducidas computadas en el año, con

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independencia del período impositivo en el que se haya producido la alteración patrimonial, sin aplicar las reglas de integración y compensación de este tipo de rentas. d) Que el ascendiente no presente declaración del IRPF con rentas superiores a 1.800 euros Cuantías

• 1.150 euros anuales por cada ascendiente de edad superior a 65 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad.

• 1.400 euros anuales adicionales, por cada ascendiente de edad superior a 75 años, con lo que el mínimo a aplicar ascendería a 2.550 euros anuales.

En el caso de ascendientes fallecidos durante el ejercicio, se aplicará la cantidad de 1.150 euros pero para ello será necesario que el ascendiente haya convivido con el contribuyente, al menos, la mitad del período transcurrido entre el inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento. d) Mínimo por discapacidad del contribuyente o por discapacidad de

ascendientes o descendientes será de 3.000€ anuales, en general, y de 9.000€ anuales cuando se acredite un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento. Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 3.000€ anuales, cuando se acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida o un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento.

8. BASE LIQUIDABLE

La base liquidable es la resultante de practicar en la base imponible (una vez minorada en el mínimo personal y familiar) las reducciones que, en su caso, resulten procedentes.

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A) Base liquidable general. La base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la parte general de la base imponible, exclusivamente y por este orden, las siguientes reducciones, sin que su resultado pueda ser negativo: 1. Reducción por rendimientos del trabajo:

Sigue existiendo la reducción para los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 euros siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros. En estos casos se aplicará tanto el gasto deducible en concepto de otros gastos, como la reducción. Para estos contribuyentes el importe de la reducción será:

• Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 11.250 euros: 3.700 euros anuales.

• Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 11.250 y 14.450 euros: 3.700 euros menos 1,15625 x (rendimiento del trabajo - 11.250 euros anuales).

3. Reducción por movilidad geográfica. Aunque esta reducción ha desaparecido, la Disposición Transitoria sexta de LIRPF, establece un régimen transitorio por el cual aquellos contribuyentes que en 2014 hayan aplicado el incremento de reducción por movilidad geográfica, en 2015 seguirán aplicando dicha reducción en los términos vigentes a 31 de diciembre de 2014, en lugar del nuevo gasto deducible por este concepto. 4. Reducción por cuidado de hijos:

• 2.800 euros anuales por cada descendiente menor de tres años que permita aplicación del mínimo por descendientes.

• Para el supuesto de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente:

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• No se tiene en cuenta la edad del menor. • Se practica en el período impositivo en que se inscriba en el

Registro Civil o se produzca la resolución judicial o administrativa y en los dos siguientes.

5. Reducción por edad:

• Contribuyentes mayores de sesenta y cinco años: 1.150 euros anuales.

• Por cada ascendiente mayor de sesenta y cinco años o discapacitados, cualquiera que sea su edad, que convivan con el contribuyente y sus rentas, excluidas las exentas, no superen 8.000 euros, 1.150 euros anuales.

6. Reducción por asistencia:

• Contribuyentes mayores de setenta y cinco años: 1.400 euros anuales.

• Por cada ascendiente mayor de sesenta y cinco que conviva con el contribuyente y sus rentas, excluidas las exentas, no superen 8.000 euros, 1.400 euros anuales.

REGLAS de aplicación de la reducción por cuidado de hijos, por edad y por asistencia:

a) Cuando tengan derecho a aplicar la reducción dos o más contribuyentes, se prorratea por partes iguales. De no existir los mismos grados de parentesco, el pariente más cercano excluirá a los otros, salvo que no tenga rentas anuales superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá al de siguiente grado.

b) No procederá cuando los ascendientes presenten declaración o solicitud de devolución.

c) Las circunstancias de aplicación se determinarán atendiendo a la fecha del devengo del impuesto.

d) Para la reducción por edad o por asistencia será necesario que los ascendientes convivan con el contribuyente, al menos, la

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mitad del período impositivo. Cumplen este requisito los que teniendo la condición de discapacitados estén internados en centros especializados y dependan del contribuyente.

7. Reducción por discapacidad: Se aplica adicionalmente:

• Por discapacidad del contribuyente: 3.000 euros anuales, o 9.000 euros si su grado de minusvalía es igual o superior al 65 por ciento.

• Por discapacidad de ascendientes o descendientes: por cada uno de ellos que den derecho a la aplicación del mínimo por descendientes o ascendientes que dan derecho a reducción por edad, cualquiera que sea su edad: 3.000 euros anuales o 9.000 euros si su grado de minusvalía es igual o superior al 65 por ciento.

• El importe máximo de esta reducción y las previstas por rendimientos del trabajo incrementadas- será la cuantía de los rendimientos netos del trabajo.

Reducción por gastos de asistencia a discapacitados:

• Contribuyentes que acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o si su grado de minusvalía es igual o superior al 65 por ciento: 3.000euros anuales.

• Ascendientes o descendientes que den derecho a reducción por discapacidad que acreditan necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o si su grado de minusvalía es igual o superior al 65 por ciento: 3.000euros anuales.

• Se aplican las reglas señaladas para la reducción por asistencia, excepto la acreditación del derecho a la reducción en la fecha del devengo del impuesto.

• Se considera minusválido a quien acredite un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100. Se considera acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100 a los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los

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pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión o jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente se considera acreditado un grado igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de minusválidos cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.

8. Reducción por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas discapacitadas.

• Los aportantes que tengan una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta tercer grado, el cónyuge o quienes tengan al discapacitado a su cargo en tutela o acogimiento tendrán derecho a reducir su base por las aportaciones a su patrimonio con el límite de 10.000 euros.

• Si son varios aportantes, el límite conjunto es de 24.250 euros, repartidos proporcionalmente.

• Los excesos se reducirán en un máximo de los cuatro ejercicios siguientes, así como las no practicadas por insuficiencia de base imponible. Se toman las más antiguas.

• Se establece un régimen específico para las aportaciones no dinerarias, así como para el supuesto en que se disponga por los bienes aportados dentro del plazo de cuatro años.

9. Seguros de previsión social: Las aportaciones podrán reducirse en los siguientes casos:

• Las aportaciones realizadas por los partícipes a planes de pensiones incluyendo las contribuciones del promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo.

• Las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social que cumplan una serie de requisitos establecidos en la Ley.

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9. CUOTA ÍNTEGRA

Una vez obtenidas las bases liquidables general y especial, cada una de ellas se gravará del modo establecido en la Ley del IRPF. La suma de ambos gravámenes será la CUOTA ÍNTEGRA del Impuesto. No obstante, hay que distinguir entre:

a) Cuota íntegra estatal, que será la suma del gravamen estatal sobre la base liquidable general, y del gravamen estatal sobre la base liquidable especial.

b) Cuota íntegra autonómica, que será la suma del gravamen autonómico sobre la base liquidable general, y del gravamen autonómico sobre la base liquidable especial.

1. Cuota íntegra general La CUOTA ÍNTEGRA DE LA BASE LIQUIDABLE GENERAL se obtendrá aplicando a dicha base la escala de gravamen establecida por la Ley del IRPF. Especialidades de las anualidades por alimentos en favor de los hijos Los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial, cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala general y la correspondiente autonómica o complementaria separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general.

Cuota íntegra Estatal (General + Especial) + Cuota íntegra Autonómica (General + Especial) = CUOTA ÍNTEGRA

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9.1. La cuota íntegra estatal Se aplica la tarifa a la base liquidable general y el tipo a la parte de base liquidable del ahorro:

a) Tipos aplicables a la base liquidable general: La escala general será (art. 63 LIRPF): Base Liquidable Cuota Íntegra Resto Base Liquidable Tipo Aplicable

Hasta Euros Euros Hasta Euros Porcentaje 0,00 0,00 12.450,00 9,50

12.450,00 1.182,75 7.750,00 12,00 20.200,00 2.112,75 15.000,00 15,00 35.200,00 4.362,75 24.800,00 18,50 60.000,00 8.950,75 En adelante 22,50

Aunque la Disposición Adicional trigésima primera establece que la escala a aplicar en el ejercicio 2015 será: Base Liquidable Cuota Íntegra Resto Base Liquidable Tipo Aplicable


12.450,00 1.245,00 7.750,00 12,50 20.200,00 2.213,75 13.800,00 15,50 34.000,00 4.352,75 26.000,00 19,50 60.000,00 9.422,75 En adelante 23,50

La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar, la escala anterior. Cuando el contribuyente satisfaga anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial y el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicará la escala anterior separadamente al importe de las

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anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general, siempre y cuando no tengan derecho al mínimo por descendientes de esos hijos . La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala anterior a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.980 euros anuales, sin que el resultado de esta minoración pueda resultar negativo. b) Tipo de gravamen del ahorro La escala del ahorro será (art. 66 LIRPF): Base Liquidable Cuota Íntegra Resto Base Liquidable Tipo Aplicable


6.000,00 570,00 44.000,00 10,50 50.000,00 5.190,00 En adelante 11,50

Aunque la Disposición Adicional trigésima primera establece que la escala a aplicar en el ejercicio 2015 será: Base Liquidable Cuota Íntegra Resto Base Liquidable Tipo Aplicable


6.000,00 600,00 44.000,00 11,00 50.000,00 5.440,00 En adelante 12,00

9.2. La cuota íntegra autonómica La cuota íntegra autonómica del Impuesto será la suma de las cuantías resultantes de aplicar los tipos de gravamen, a los que se refieren los artículos 74 y 76 de esta Ley la LIRPF, a la base liquidable general y del ahorro, respectivamente.

• Artículo 74. Escala autonómica o complementaria del Impuesto. La

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parte de la base liquidable general que exceda del importe del mínimo personal y familiar a que se refiere el artículo 56 de esta Ley la LIRPF será gravada de la siguiente forma:

o A la base liquidable general se le aplicarán los tipos de la escala autonómica del Impuesto que, conforme a la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado la escala a que se refiere el párrafo anterior será aplicable la siguiente escala complementaria:

La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar la escala correspondiente. Se entenderá por tipo medio de gravamen general autonómico, el derivado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la cuota obtenida por la aplicación de lo previsto en el apartado anterior por la base liquidable general. El tipo medio de gravamen general autonómico se expresará con dos decimales.

• Artículo 76. Tipo de gravamen del ahorro. La base liquidable del

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ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mínimo personal y familiar a que se refiere el artículo 56 de esta Ley la LIRPF, se gravará con el tipo del 6,9 por ciento.

Base Liquidable Cuota Íntegra Resto Base Liquidable Tipo Aplicable


6.000,00 570,00 44.000,00 10,50 50.000,00 5.190,00 En adelante 11,50

Esquema cuota íntegra: Base imponible General Base imponible Especial (-) Mínimo personal y familiar (-) Remanente Mínimo personal y familiar (-) reducciones

9.3. Deducciones Una vez determinadas las cuotas íntegras, estatal y autonómica, la fase liquidatoria siguiente del IRPF tiene por objeto determinar las respectivas cuotas líquidas, estatal y autonómica. Para ello, deben aplicarse sobre el importe de las cuotas íntegras las siguientes deducciones:

a) Deducciones por familia numerosa, por ascendiente con dos hijos o por personas con discapacidad a cargo. Los contribuyentes que realicen una actividad económica por cuenta propia o ajena por la que estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad social o mutualidad podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones:

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• Descendientes con discapacidad con derecho a la aplicación del

mínimo por descendientes, hasta 1.200 euros anuales por cada uno.

• Ascendientes con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes, hasta 1.200 euros anuales cada uno.

• Familia numerosa de categoría general, hasta 1.200 euros anuales si se forma parte de ella.

• Familia numerosa de categoría especial, hasta 2.400 euros anuales, si se forma parte de ella.

• Familia monoparental con dos hijos con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes (siempre que los hijos no tengan derecho a percibir anualidades por alimentos): 1.200 euros anuales.

b) Deducción por Inversión en empresas de nueva o reciente creación.

Los contribuyentes podrán deducirse el 20 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación cuando se cumpla lo dispuesto en el art. 68 LIRPF, pudiendo, además de la aportación temporal al capital, aportar sus conocimientos empresariales o profesionales adecuados para el desarrollo de la entidad en la que invierten en los términos que establezca el acuerdo de inversión entre el contribuyente y la entidad. La base máxima de deducción será de 50.000 euros anuales y estará formada por el valor de adquisición de las acciones o participaciones suscritas. No formará parte de la base de deducción las cantidades satisfechas por la suscripción de acciones o participaciones cuando respecto de tales cantidades el contribuyente practique una deducción establecida por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de las competencias previstas en la Ley 22/2009, por el que se regula el sistema de financiación de las

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Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. No formará parte de la base de la deducción el importe de las acciones o participaciones adquiridas con el saldo de cuentas ahorro-empresa en la medida en que dicho saldo hubiera sido objeto de deducción (Disposición Transitoria 28).

c) Deducción en Actividades Económicas. Adicionalmente a los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, las personas físicas cuyas actividades cumplan los requisitos para ser consideradas de empresas de reducida dimensión, podrán aplicar una nueva deducción por inversión del beneficio empresarial en la adquisición de determinados bienes del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas desarrolladas por el contribuyente. La nueva deducción cuenta para su aplicación, con requisitos de cuantía de la inversión, plazo, porcentajes sobre rendimientos reinvertidos, límites sobre cuotas y permanencia de funcionamiento del bien en el patrimonio del contribuyente (art. 68.2.b). Además, esta deducción es incompatible con:

• La aplicación de la libertad de amortización • Con la deducción por inversiones del artículo 94 de la Ley 20/1991,

de Canarias • Con la Reserva para inversiones en Canarias de la Ley 19/1994.

d) Deducciones por donativos y otras aportaciones.

Los contribuyentes podrán aplicar, en este concepto:

• a) Las deducciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

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• b) El 10 por ciento de las cantidades donadas a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública, no comprendidas en el párrafo anterior.

• c) El 20 por ciento de las cuotas de afiliación y las aportaciones a Partidos Políticos, Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores. La base máxima de esta deducción será de 600 euros anuales y estará constituida por las cuotas de afiliación y aportaciones previstas en la letra a) del apartado Dos del artículo 2 de la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos.

e) Deducciones por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla.

Los contribuyentes que cumplan los requisitos dispuestos en el art. 68.4 LIRPF, podrán aplicar esta deducción, en general, el 50 por ciento de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla.

f) Deducción por alquiler de la vivienda habitual.

Aunque se ha suprimido la deducción por alquiler de la vivienda habitual, de forma transitoria se mantiene para algunos arrendatarios. Para ello resultará necesario que el contribuyente hubiera tenido derecho a la deducción por alquiler de la vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por dicho concepto, en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2015. Debiendo además mantener en vigor el contrato de arrendamiento y seguir cumpliendo los requisitos de rentas máximas.

g) Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y

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bienes declarados Patrimonio Mundial.

Los contribuyentes tendrán derecho a una deducción en la cuota del 15 por ciento del importe de las inversiones o gastos que realicen según lo establecido en el art. 68.5 LIRPF.

9.4. Cuota Líquida y Cuota Diferencial Se define la cuota líquida estatal en función de la supresión de las deducciones por inversión en vivienda habitual y por cuenta Ahorro-Empresa, sin perjuicio de los regímenes transitorios. De esta forma, la cuota líquida estatal será el resultado de disminuir la cuota íntegra estatal en la suma de las siguientes deducciones:

• Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación. • El 50 por ciento del importe total de la deducciones en actividades

económicas, por donativos, por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla y por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio histórico español, y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial.

La cuota líquida autonómica será el resultado de disminuir la cuota íntegra estatal en la suma de las siguientes deducciones:

• El 50 por ciento del importe total de la deducciones en actividades económicas, por donativos, por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla y por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio histórico español, y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial.

• El importe de las deducciones autonómicas. La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto, que será la suma de las cuotas líquidas, estatal y autonómica, en los siguientes importes: a) La deducción por doble imposición internacional prevista en el artículo 80 LIRPF.

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b) Las deducciones a que se refieren el artículo 91.10 y el artículo 92.4 LIRPF. c) Las retenciones a que se refiere el artículo 99.11 de la LIRPF. d) Cuando el contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, las retenciones e ingresos a cuenta a que se refiere el artículo 99.8 de LIRPF, así como las cuotas satisfechas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y devengadas durante el período impositivo en que se produzca el cambio de residencia. e) Las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados previstos en la LIRPF y en sus normas reglamentarias de desarrollo.


• 10. RESUMEN PRINCIPALES NOVEDADES PARA 2014 Aunque todo parece indicar que la gran reforma fiscal tendrá lugar en el 2015, para el ejercicio 2014 hay unas cuantas novedades:

• Aunque el aumento de tramos del IRPF sólo iba a tener efectos en los ejercicios 2012 y 2013, se ha prorrogado para el ejercicio 2014.

• Se suprime la exención de venta de acciones de nueva creación. Con ella se acaba la exención de determinadas ganancias patrimoniales generadas en la transmisión de acciones y participaciones en empresas de nueva o reciente creación. Esta supresión no se aplicará a la transmisión de títulos adquiridos antes del 29 de septiembre de 2013, fecha de la aprobación de la Ley 14/2013.

• Se establece una exención total por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de títulos de empresas de nueva reciente creación, siempre y cuando se reinviertan en empresas de nueva o reciente creación. Se podrá aplicar siempre y cuando:

o No se hayan comprado acciones de la misma empresa el año anterior o posterior a la transmisión de los títulos que se han vendido.

o Cuando la operación de transmisión de los títulos tenga lugar con familiares o parientes por consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado.

• Se establece una nueva deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación que permitirá deducir hasta un 20% de

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las cantidades aportadas sobre la cuota íntegra estatal. La base máxima será de 50.000€ (valor de compra de las acciones)

• Seguirá sin poder deducir la compra de vivienda. Eso sí, todos aquellos que hayan adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, podrán aplicar una deducción del 15% de las cantidades aportadas en el ejercicio con un límite máximo de 9.020€.

• Exención de declarar. No se han producido cambios en los límites establecidos para ello, así estarán exentos los trabajadores por cuenta ajena que hayan cobrado menos de 22.000€ de un solo pagador. Si el número de pagadores se eleva a dos o más, estarán exentos de declarar quienes no hayan cobrado más de 11.200€ y no hayan recibido del segundo pagador más de 1.500€.

Los autónomos estarán obligados a presentar la declaración de la renta con independencia del importe de sus retribuciones.

• Se actualizan los índices correctores del valor de adquisición de inmuebles para el cálculo de las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de las transmisiones de inmuebles no afectos a actividades económicas que se efectúen durante el año 2014.

• Se prorroga la reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo.

• Con efectos 1 de enero de 2014 se prorroga el gravamen complementario a la cuota íntegra estatal para la reducción del déficit público que fue establecido para 2012 y 2013.

• En coordinación con el IS, y con efectos 1 de enero de 2014 se prorroga el tratamiento que se confiere a los gastos e inversiones para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información.

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• Compensación fiscal por percepción de los siguientes rendimientos del capital mobiliario con periodo de generación superior a 2 años en 2013.

o Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios contratados antes del 20 de enero de 2006, a los que se les hubiera aplicado un porcentaje de reducción del 40%.

o Rendimientos de seguros de vida e invalidez contratados antes del 20 de enero de 2006, a los que se les hubiera aplicado porcentajes de reducción del 40% o el 75% según supuestos

Cuantía de la deducción:

o La cuantía de la deducción será la diferencia positiva entre la cantidad resultante de aplicar los tipos de gravamen del ahorro, al saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí el importe total de los rendimientos netos previstos anteriormente, y el importe teórico de la cuota íntegra que hubiera resultado de haber integrado dichos rendimientos en la base liquidable general con aplicación de los porcentajes de reducción citados.

o La cuantía de la deducción se restará de la cuota líquida total, después de la deducción por rendimientos del trabajo y actividades económicas.

• Se enumeran las actividades que se considerarán prioritarias de mecenazgo durante el año 2014:

o Las llevadas a cabo por el Instituto Cervantes

o La promoción y la difusión de las lenguas oficiales de los diferentes territorios del Estado español.

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o Las realizadas por la Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo para la lucha contra la pobreza y la consecución de un desarrollo humano sostenible en los países en desarrollo.

o Las actividades de la Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo para la promoción y el desarrollo de las relaciones culturales y científicas con otros países, así como para la promoción de la cultura española en el exterior.

o La conservación, restauración o rehabilitación de los bienes del Patrimonio Histórico Español que se relacionan en el Anexo VIII de esta LPGE, así como las actividades y bienes que se incluyan, previo acuerdo entre el Ministerio de Educación, Cultura y Deporte y el Ministerio de Industria, Energía y Turismo, en el programa de digitalización, conservación, catalogación, difusión y explotación de los elementos del Patrimonio Histórico Español.

o Los programas de formación del voluntariado que hayan sido objeto de subvención por parte de las Administraciones públicas.

o Los proyectos y actuaciones de las Administraciones públicas dedicadas a la promoción de la Sociedad de la Información.

o La investigación, desarrollo e innovación en las Instalaciones Científicas que, a este efecto, se relacionan en el Anexo IX la LPGE.

o La investigación, el desarrollo y la innovación orientados a resolver los retos de la sociedad identificados en la

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Estrategia Española de Ciencia y Tecnología y de Innovación para el período 2013-2020.

o El fomento de la difusión, divulgación y comunicación de la cultura científica y de la innovación, llevadas a cabo por la Fundación Española para la Ciencia y la Tecnología.

o Los programas dirigidos a la erradicación de la violencia de género que hayan sido objeto de subvención por parte de las Administraciones Públicas o se realicen en colaboración con éstas.

o Las actividades de fomento, promoción y difusión de las artes escénicas y musicales llevadas a cabo por las Administraciones públicas o con el apoyo de éstas.

o Las llevadas a cabo por la Biblioteca Nacional de España en cumplimiento de los fines y funciones de carácter cultural y de investigación científica.

o Las llevadas a cabo por la Fundación CEOE en colaboración con el Consejo Superior de Deportes en el marco del proyecto «España Compite: en la Empresa como en el Deporte» con la finalidad de contribuir al impulso y proyección de las PYMES españolas en el ámbito interno e internacional, la potenciación de jóvenes talentos deportivos y la promoción del empresario como motor de crecimiento asociado a los valores del deporte.

• Se establecen los eventos que tendrán la consideración de acontecimientos de excepcional interés público, a los que se les aplicarán los beneficios fiscales máximos establecidos en la Ley:

o La celebración de «Donostia/San Sebastián, Capital Europea de la Cultura 2016». La duración abarcará desde el 1 de enero de 2014 hasta el 31 de diciembre de 2016.

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o La celebración de «Expo Milán 2015». La duración será de 1 de enero de 2014 a 30 de junio de 2016.

o El «Campeonato del Mundo de Escalada 2014, Gijón». La duración será de 1 de enero de 2014 al 31 de diciembre de 2014.

o El «Campeonato del Mundo de Patinaje Artístico Reus 2014». La duración será de 1 enero de 2014 al 31 de diciembre de 2014.

o «Madrid Horse Week». La duración será de 1 enero de 2014 al 31 de diciembre de 2016.

o El «III Centenario de la Real Academia Española». La duración será de 1 enero de 2014 al 31 de diciembre de 2015.

o Los «120 años de la Primera Exposición de Picasso. A Coruña, febrero-mayo de 2015». La duración será de 1 enero de 2014 al 31 de diciembre de 2015.

o El «IV Centenario de la segunda parte de El Quijote». La duración será de 1 enero de 2014 al 31 de diciembre de 2016.

o La celebración del «World Challenge LFP/85.º Aniversario de la Liga». La duración será de 1 enero de 2014 al 31 de diciembre de 2016.

o Los «Juegos del Mediterráneo de 2017». La duración será de 1 enero de 2014 al 31 de diciembre de 2017.

o La celebración del «IV Centenario del fallecimiento del pintor Doménico Theotocópuli, conocido como El Greco». La duración abarcará hasta el 31 de diciembre de 2014.

o La Sesenta Edición del Festival Internacional de Teatro Clásico de Mérida. La duración será de 1 enero de 2014 al 31 de diciembre de 2014.

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o La celebración del «Año de la Biotecnología en España». La duración será de 1 enero de 2014 al 31 de diciembre de 2014.

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La reforma fiscal que ha tenido lugar por la entrada en vigor de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, modifica la normativa del IRPF. Las principales novedades que ha introducido son:

• El número de tramos de la escala del impuesto se reduce de siete a cinco. El tipo mínimo pasa del 24,75 % al 20 %, en 2015, y al 19 %, en 2016. El tipo máximo de gravamen pasa del 52 % al 47 %, en 2015, y al 45 %, en 2016.

• Se fija un tipo del 24 % para los primeros 600.000 euros de retribución (tributando el exceso/resto al tipo marginal máximo) para personal altamente cualificado que venga a trabajar en España (se exceptúa a deportistas profesionales).

• Los tipos de gravamen para la tributación de las rentas del ahorro quedará de acuerdo a una nueva tarifa dividida en tres tramos:

o Hasta 6.000 euros, 20 % en 2015, y 19 % en 2016

o Desde 6.000 hasta 50.000 euros, 22 % en 2015 y 21 % en 2016.

o A partir de 50.000 euros, 24 % en 2015, y 23 %, en 2016.

• Elevación de los mínimos personales y familiares.

• Se suprime la exención aplicable a los perceptores de dividendos.

• La indemnización exenta por despido se fija en 180.000 euros y se permite la reducción del 30 % incluso si la indemnización se percibe de forma fraccionada (con efectos desde 1 de Agosto de 2014).

• El tipo de retención del autónomo profesional con rentas inferiores a 15.000 euros anuales se reduce del 21 % al 15 % (en vigor desde 4 de julio de 2014). Además, la retención para

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autónomos se reducirá del 21 % al 20 % en 2015, y al 19 % en 2016.

• En el régimen de estimación objetiva (módulos) se rebaja el umbral de exclusión, de 450.000 a 150.000 euros de ingresos, y de 300.000 a 150.000 euros de gastos. Se excluyen las actividades que facturen menos de un 50 % a personas físicas. Quedan excluidas las actividades a las que se aplica el tipo de retención del 1 % como las de fabricación y construcción. Permanecerán en módulos actividades como la restauración, servicio de taxi, agricultura y ganadería.

• Se crea una nueva figura para el ahorro denominada Planes "Ahorro 5" que podrán adoptar la forma de cuenta bancaria o seguro, que garanticen la restitución de, al menos, el 85 % de la inversión. Los rendimientos generados por los mismos estarán exentos si la inversión se mantiene un mínimo de cinco años.

• Se reduce de diez a cinco años el plazo mínimo de los Planes Individuales de Ahorro Sistemático (PIAS). Con esta medida se busca equiparar este plazo de cinco años al exigido en los nuevos Planes de Ahorro a Largo Plazo o Planes de Ahorro 5, nueva figura exenta de tributación aparecida con la presente reforma.

• Se podrán rescatar cantidades correspondientes a planes de pensiones transcurridos diez años. Así, los derechos consolidados existentes a 31 de diciembre de 2014, a partir del 1 de enero de 2025 se podrán hacer efectivos, incluidos los rendimientos correspondientes a los mismos; tributando como rendimientos del trabajo en el IRPF. Por otro lado comentar que se mantiene su régimen fiscal pero se fija una única aportación máxima de 8.000 euros por año.

• Se reduce del 40% al 30% el porcentaje de reducción aplicable a los rendimientos con período de generación superior a dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

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• Las plusvalías generadas por mayores de 65 años estarán exentas si se transforman en renta vitalicia (hasta ahora estaba exenta por transmisión de vivienda habitual, ahora será la transmisión de cualquier bien de su patrimonio). Se establece un límite máximo de 240.000 euros, y siempre que se reinvierta en la constitución de rentas vitalicias que complementen la pensión.

• Se incorporan en la base imponible del ahorro las ganancias y pérdidas patrimoniales cualquiera que sea el plazo de permanencia en el patrimonio del contribuyente, al tiempo que se podrán compensar en la base del ahorro rendimientos con ganancias y pérdidas patrimoniales.

• Se suprimen los denominados coeficientes de abatimiento existentes a través de una sucesión de regímenes transitorios desde el año 1996, los coeficientes de corrección monetaria aplicables exclusivamente a la tributación de bienes inmuebles y la compensación fiscal aplicable únicamente a los perceptores de determinados rendimientos del capital mobiliario.

• Se amplía el derecho a las deducciones por familia numerosa para las familias integradas por hermanos huérfanos de padre y madre.

• Se aprueban tres nuevas deducciones en la cuota diferencial para trabajadores con mayores cargas familiares: los contribuyentes que trabajen fuera del hogar y tengan ascendientes o descendientes con discapacidad a su cargo, o formen parte de una familia numerosa, podrán practicar una deducción en la cuota diferencial de hasta 1.200 euros anuales por cada una de dichas situaciones.

• Se suprime la deducción por alquiler, si bien, se articula un régimen transitorio para los alquileres de vivienda efectuados con anterioridad a 2015 de manera que la supresión sólo afectará a nuevos alquileres.

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• En relación con los incentivos al mecenazgo, la deducción por donativos se eleva del 25 % al 30 %, incrementándose otros cinco puntos si se mantiene durante tres años.

• Se fija, una deducción del 75 % para donativos inferiores a 150 euros; el donativo que exceda de esta cantidad se beneficiará de los tipos incrementados relacionados en el punto anterior.

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UNIDAD 2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES

1. CONCEPTO Y REGULACIÓN El Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas o entidades no residentes en el mismo. La Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), respondió a la necesidad de configurar una norma que regulase, de forma unitaria, la tributación de los no residentes. Esta ha experimentado importantes modificaciones, así la normativa aplicable se encuentra aprobada mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. El IRNR es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste, es decir, es el tributo por el que se somete a gravamen a los contribuyentes sujetos denominada obligación real. Aplicación Este impuesto se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de:

• Los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en el País Vasco y Navarra.

• Las especialidades aplicables en virtud de normativa específica en Canarias, Ceuta y Melilla.

• Lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución española.

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2. ÁMBITO PERSONAL DE APLICACIÓN Contribuyentes Son contribuyentes por este impuesto:

• Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español, que obtengan rentas en el mismo, salvo que sean contribuyentes por el IRPF.

• Las personas físicas con nacionalidad extranjera que sean residentes en España por su cargo o empleo, como miembros de misiones diplomáticas, oficinas consulares, funcionarios en activo que ejerzan aquí cargo o empleo oficial, siempre a título de reciprocidad.

• Las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero y con presencia en territorio español.

Residencia en territorio español La residencia en territorio español se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 del Texto Refundido de la Ley del IRPF y en el artículo 8.1 del Texto Refundido de la Ley del IS (Ver lo establecido en la unidad didáctica 1). Esto supone que la sujeción al IRNR se determina en un sentido negativo, es decir, sólo si un sujeto o entidad no es considerado contribuyente a efectos del IRPF o sujeto pasivo del IS podrá quedar sujeto al IRNR, adquiriendo la condición de contribuyente por este último impuesto. Excepciones El TR de la Ley del IRPF establece otros dos supuestos en los que, pese a no ser residentes en España, se considera contribuyentes a efectos del impuesto a:

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• Las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente y sus hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por su condición de miembros de oficinas diplomáticas o consulares, titulares de cargo o empleo oficial del Estado español o funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial.

• No perderán la condición de contribuyentes las personas físicas que acrediten su nueva residencia en un paraíso fiscal durante el periodo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y los cuatro periodos impositivos siguientes.

Personas Jurídicas La LIS establece que serán residentes en España las entidades que:

a. Se hubiesen constituido conforme a la ley española. b. Tengan su domicilio social en territorio español. c. Tengan en territorio español la sede de dirección efectiva.

Representantes De Personas Físicas O Jurídicas El hecho de que el contribuyente por este impuesto sea un sujeto no residente dificulta las posibilidades de control de la Administración tributaria española sobre el mismo. Con el fin de garantizar el cobro del tributo, los contribuyentes del IRNR están obligados a designar una persona física o jurídica, con residencia en territorio español, para que les represente ante la Administración tributaria cuando:

• operen en España mediante establecimiento permanente. • realicen prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de

instalación o montaje derivadas de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente.

• lo requiera la Administración tributaria.

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El sujeto pasivo o el propio representante estarán obligados a poner en conocimiento de la Administración tributaria el nombramiento debidamente acreditado en el plazo de dos meses desde el mismo. El incumplimiento de la obligación de nombrar representante se considerará infracción tributaria grave, y la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 2.000 euros. Cuando se trate de contribuyentes residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la disposición adicional primera de la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, dicha multa ascenderá a 6.000 euros. Responsables La figura del responsable tiene el mismo objeto que la figura del representante, es decir, garantizar el efectivo cobro del tributo. Establece la Ley del IRNR que responderán del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que hayan satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tengan encomendado. Retenedor Es una figura que cobra especial relevancia en relación con este impuesto, debido a la especial dificultad, ya antes mencionada, de controlar a los contribuyentes por el IRNR. El legislador ha previsto la figura de la retención y del ingreso a cuenta para asegurarse el cobro de la deuda tributaria derivada del impuesto. De hecho, la cuantía de la retención se hace coincidir con el importe de la deuda tributaria, por lo que, en muchos casos, la retención es propiamente la tributación del no residente. Así, conforme al artículo 31.2 del TR, los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que

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resulte de aplicar las disposiciones previstas en la ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable. 2.1. Rentas no exentas

• Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.

• Los rendimientos de actividades o explotaciones económicas, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, cuando se trate de actividades o explotaciones económicas realizadas en territorio español, o prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, o deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas.

• Los rendimientos del trabajo, cuando deriven, directa o indirectamente, de un trabajo prestado en territorio español y cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.

• Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o establecimiento permanente situado en el mismo.

• Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces o de órganos representativos de una entidad residente en territorio español.

• Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España.

• Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español.

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• Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que se utilicen en territorio español.

• Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos.

• Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.

• Las ganancias patrimoniales cuando deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español o de otros bienes muebles o inmuebles situados en territorio español y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto.

No estarán sujetas al impuesto las rentas que lo estén al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 2.2. Rentas exentas Estarán exentas las siguientes rentas:

• Las rentas mencionadas en el artículo 7.° del TR de la ley del IRPF, percibidas por personas físicas (entre otras, prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo, indemnizaciones por despido, prestaciones por incapacidad permanente absoluta, becas, anualidades por alimentos...), así como las pensiones asistenciales por ancianidad reconocidas en favor de los emigrantes españoles.

• Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones públicas.

• Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes

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de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.

• Los rendimientos derivados de la Deuda Pública. • Las rentas derivadas de valores emitidos en España por personas

físicas o entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente, cualquiera que sea el lugar de residencia de las instituciones financieras que actúen como agentes de pago o medien en la emisión o transmisión de los valores, cuando el inversor titular de los valores es un contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente .Esta clase de activos, conocidos como "bonos matador", están constituidos por bonos, obligaciones... emitidos por organismos internacionales, Estados extranjeros y, en general, organismos supranacionales no establecidos en territorio español.

• Los rendimientos de las cuentas de no residentes, que se satisfagan a contribuyentes por este impuesto.

• Las rentas obtenidas en territorio español, sin mediación de establecimiento permanente en el mismo, procedentes del arrendamiento, cesión, o transmisión de contenedores o de buques y aeronaves a casco desnudo, utilizados en la navegación marítima o aérea internacional.

• Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros, con las siguientes condiciones:

o Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a

alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea

o Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.

o Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la referida directiva. Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que

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posea en el capital de otra sociedad una participación directa o indirecta de, al menos, el 5%. Esta última será sociedad filial.

• Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el

reembolso de participaciones en fondos de inversión realizados en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles, obtenidas por personas físicas o entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente en territorio español, que sean residentes en un Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información. Esta exención no se aplicará cuando se trate de rendimientos obtenidos a través de un paraíso fiscal.

• Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por fondos de pensiones equivalentes a los regulados en el texto refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, que sean residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichas instituciones situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.

• Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por las instituciones de inversión colectiva reguladas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, no obstante en ningún caso la aplicación de esta exención podrá dar lugar a una tributación inferior a la que hubiera resultado de haberse aplicado a dichas rentas el mismo tipo de gravamen por el que tributan en el Impuesto sobre Sociedades las instituciones de inversión colectiva residentes en territorio español.

• Los cánones o regalías satisfechos por una sociedad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste de una sociedad residente en otro Estado miembro de la Unión Europea a una sociedad residente en otro Estado miembro o a un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro

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de una sociedad residente de un Estado miembro cuando concurran los requisitos establecidos en el art. 14 IRNR.

3. FORMAS DE SUJECIÓN Caben dos formas de sujeción al impuesto:

• Con establecimiento permanente: los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención.

• Sin establecimiento permanente: los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre las mismas.

Como consecuencia, la ley establece también criterios distintos a la hora de calcular la base imponible, de modo que si opera establecimiento, la base imponible se calculará conforme a la normativa del IS y, si se opera sin establecimiento, el cálculo se efectuará conforme a la normativa del IRPF. Aparte de estos dos criterios de sujeción, en el artículo 46 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes se regula una opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, que resulta aplicable a los contribuyentes por el impuesto que no siendo residentes en un paraíso fiscal cumplan las siguientes condiciones:

1. Que sean personas físicas. 2. Que acrediten tener fijado su domicilio o residencia habitual en un

Estado miembro de la Unión Europea. 3. Que acrediten que, al menos, el 75% de la totalidad de su renta en

el periodo impositivo esté constituido por la suma de los

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rendimientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos durante el mismo en territorio español.

4. Que la renta obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior al 90 por ciento del mínimo personal y familiar que le hubiese correspondido de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares de haber sido residente en España.

5. Que las rentas anteriores hayan tributado efectivamente durante el periodo por el IRNR.

La Administración tributaria determinará el importe del IRPF correspondiente al periodo en que el contribuyente haya solicitado la aplicación del régimen opcional. El cálculo se llevará a cabo teniendo en cuenta la totalidad de las rentas obtenidas por el contribuyente durante el periodo y las circunstancias personales y familiares que hayan sido debidamente acreditadas. La Administración tributaria fijará el tipo medio de gravamen resultante, que será

CUOTA LIQUIDA-DEDUCCIONES x100 BASE LIQUIDABLE

=TIPO MEDIO EFECTIVO DE GRAVAMEN

El tipo medio de gravamen así obtenido, expresado con dos decimales, se aplicará a la parte de la base liquidable correspondiente a las rentas obtenidas durante el periodo en territorio español por el contribuyente a quien sea de aplicación el régimen opcional. Si el resultado de efectuar las operaciones descritas en el apartado anterior arroja una cuantía inferior al importe global de las cantidades satisfechas durante el periodo por el contribuyente en concepto del IRNR, incluyendo los pagos a cuenta, por las rentas obtenidas en territorio español, la Administración tributaria procederá, previas las comprobaciones necesarias, a devolver el exceso al mismo, de conformidad con el procedimiento reglamentario.

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Rentas imputables a los establecimientos permanentes Componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguientes conceptos:

• Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente.

• Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al mismo.

• Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.

Base Imponible La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto a continuación:

• No serán deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes en concepto de cánones, intereses o comisiones abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos.

No obstante, serán deducibles los intereses abonados por los establecimientos permanentes de bancos extranjeros a su casa central o a otros establecimientos permanentes para la realización de su actividad.

• Será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración que corresponda al establecimiento permanente, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la ley. Los contribuyentes podrán someter a la Administración tributaria propuestas para la valoración de los mencionados gastos.

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• En ningún caso resultarán imputables cantidades correspondientes al coste de los capitales propios de la entidad (intereses y demás cargas financieras) afectos, directa o indirectamente, al establecimiento permanente.

Deuda Tributaria A la base imponible se le aplicará el tipo de gravamen que corresponda de entre los previstos en la normativa del Impuesto de Sociedades.

Adicionalmente, cuando las rentas obtenidas por establecimientos permanentes de entidades no residentes se transfieran al extranjero, será exigible una imposición complementaria, al tipo de gravamen del 19 por ciento, sobre las cuantías transferidas con cargo a las rentas del establecimiento permanente, incluidos los pagos que no hayan sido gastos deducibles a efectos de fijación de la base imponible del establecimiento permanente.

La declaración e ingreso de dicha imposición complementaria se efectuará en la forma y plazos establecidos para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.

La imposición complementaria no será aplicable:

• A las rentas obtenidas en territorio español a través de establecimientos permanentes por entidades que tengan su residencia fiscal en otro Estado miembro de la Unión Europea, salvo que se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

• A las rentas obtenidas en territorio español a través de establecimientos permanentes por entidades que tengan su residencia fiscal en un Estado que haya suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición, en el que no se establezca expresamente otra cosa, siempre que exista un tratamiento recíproco.

En la cuota íntegra del impuesto podrán aplicarse:

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• El importe de las bonificaciones y las deducciones a que se refieren los artículos 30 al 44 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

• El importe de las retenciones, de los ingresos a cuenta y de los pagos fraccionados.

Las distintas deducciones y bonificaciones se practicarán en función de las circunstancias que concurran en el establecimiento permanente, sin que resulten trasladables las de otros distintos del mismo contribuyente en territorio español.

Cuando las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados efectivamente realizados superen la cantidad resultante de practicar en la cuota íntegra del impuesto las bonificaciones y deducciones, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso, en los plazos y condiciones previstos en la LIS. Periodo Impositivo Y Devengo El periodo impositivo coincidirá con el ejercicio económico declarado por el establecimiento permanente, sin que pueda exceder de 12 meses. Cuando no se hubiese declarado otro distinto, el periodo impositivo se entenderá referido al año natural. El impuesto se devengará el último día del periodo impositivo.

La comunicación del periodo impositivo deberá formularse en el momento en que deba presentarse la primera declaración por este impuesto, entendiéndose subsistente para periodos posteriores en tanto no se modifique expresamente. Se entenderá concluido el periodo impositivo cuando el establecimiento permanente cese en su actividad o, de otro modo, se realice la desafectación de la inversión en su día efectuada respecto del establecimiento permanente, así como en los supuestos en que se produzca la transmisión del establecimiento permanente a otra persona

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física o entidad, aquellos en que la casa central traslade su residencia y cuando fallezca su titular. Obligaciones Los establecimientos permanentes estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, mediante el modelo 200 o 201 simplificado. La declaración se presentará en el plazo de 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo. Los establecimientos permanentes estarán obligados a llevar contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y a los elementos patrimoniales que estuviesen afectos a los mismos. Estarán, asimismo, obligados al cumplimiento de las restantes obligaciones de índole contable, registral o formal exigibles a las entidades residentes en territorio español por las normas del Impuesto sobre Sociedades. Pagos A Cuenta Los establecimientos permanentes estarán sometidos al régimen de retenciones del Impuesto sobre sociedades por las rentas que perciban y quedarán obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta de la liquidación de este Impuesto en los mismos términos que las entidades sujetas al impuesto sobre sociedades. Asimismo, estarán obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos términos que las entidades residentes en territorio español. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente Los contribuyentes que operan sin establecimiento permanente, sean personas físicas o jurídicas, tributan con arreglo a la normativa reguladora

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del IRPF, y lo hacen por cada operación, según establecen los artículos 24 y siguientes del TR de la Ley del IRNR.

4. BASE IMPONIBLE Con carácter general, la base imponible estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del IRPF, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 del Texto Refundido de la Ley del IRPF (los rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de entidades se multiplican por 140% con carácter general, 125% o 100% en otros casos) ni las reducciones de los diversos rendimientos. Reglas especiales En los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente, la base imponible será igual a la diferencia entre los ingresos íntegros y los siguientes gastos:

• Sueldos, salarios y cargas sociales del personal empleado directamente en el desarrollo de la actividad siempre que se justifique o garantice el ingreso del impuesto que proceda o los pagos a cuenta de los rendimientos del trabajo satisfechos.

• Aprovisionamiento de materiales para su incorporación definitiva a los trabajos realizados en territorio español.

• Suministros consumidos en territorio español para el desarrollo de las actividades; sólo tendrán la consideración de suministros los abastecimientos que no tengan la cualidad de almacenables.

La base imponible correspondiente a los rendimientos derivados de operaciones de reaseguro estará constituida por los importes de las primas cedidas, en reaseguro, al reasegurador no residente.

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La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en el TR de la Ley del IRPF, con ciertas excepciones. En el caso de entidades no residentes, cuando la ganancia patrimonial provenga de una adquisición a título lucrativo, su importe será el valor normal de mercado del elemento adquirido. En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87 del TR de la Ley del IRPF (2% del valor catastral de bienes inmuebles urbanos no afectos a actividades económicas ni generadores de rendimientos de capital inmobiliario, o 1,1% si el valor catastral ha sido revisado).

5. CUOTA La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible, determinada conforme a los puntos anteriores, los siguientes tipos de gravamen:

• Con carácter general, el 24%. • Será el 19% (20% para 2015) cuando se trate de contribuyentes

residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , de medidas para la prevención del fraude fiscal.

• Las pensiones y haberes pasivos percibidos por personas físicas no residentes en territorio español, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción, serán gravados de acuerdo con la siguiente tarifa progresiva:

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Importe anual hasta euros

Cuota euros Resto pensión hasta euros

Tipo aplicable porcentaje

0 0 12.000 8

12.000 960 6.700 30

18.700 2.970 En adelante 40

• Los rendimientos del trabajo de personas físicas no residentes en

territorio español, siempre que no sean contribuyentes por el IRPF, que presten sus servicios en misiones diplomáticas y representaciones consulares de España en el extranjero, cuando no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte, se gravarán al 8%.

• El 1,5% cuando se trate de rendimientos derivados de operaciones de reaseguro.

• El 4% en el caso de entidades de navegación marítima o aérea residentes en el extranjero, cuyos buques o aeronaves toquen el territorio español.

• El 19% cuando se trate de:

o Dividendos y rendimientos derivados de la participación en fondos propios de entidades.

o Intereses y rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios.

o Ganancias de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.

• El 2% cuando se trate de rendimientos del trabajo percibidos por personas físicas no residentes en territorio español en virtud de un contrato de duración determinada para trabajadores extranjeros de temporada, de acuerdo con la legislación laboral.

• Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin

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establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3%, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos.

Tipo de gravamen de las rentas del ahorro. Cuando las rentas obtenidas por establecimientos permanentes de entidades no residentes se transfieran al extranjero, será exigible una imposición complementaria, al tipo de gravamen del 19% (20% para el 2015), sobre las cuantías transferidas con cargo a las rentas del establecimiento permanente, incluidos los pagos que no hayan sido gastos deducibles a efectos de fijación de la base imponible.

6. DEDUCCIONES De la cuota sólo se deducirán:

• Las cantidades correspondientes a las deducciones por donativos en los términos previstos en el artículo 69.3 del TR de la Ley del IRPF.

• Las retenciones e ingresos a cuenta que se hubieran practicado sobre las rentas del contribuyente.

7. DEVENGO El impuesto se devengará:

• Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior.

• Tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial.

• Tratándose de rentas imputadas correspondientes a los bienes inmuebles urbanos, el 31 de diciembre de cada año.

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En los restantes casos, cuando sean exigibles las correspondientes rentas. En caso de fallecimiento del contribuyente, todas las rentas pendientes de imputación se entenderán exigibles en la fecha del fallecimiento.

8. OBLIGACIONES Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente por este impuesto en el plazo de un mes desde la fecha de devengo. Tratándose de rentas imputadas correspondientes a bienes inmuebles urbanos de uso propio, la declaración se presentará del 1 de enero al 30 de junio siguiente a la fecha del devengo. Podrán también efectuar la declaración e ingreso de la deuda los responsables solidarios. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado retención o efectuado ingreso a cuenta, ni respecto de aquellas sujetas a retención o ingreso a cuenta pero exentas. Los contribuyentes que obtengan rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas en España estarán obligados a llevar libros registro de ingresos y de gastos. Asimismo, deberán conservar, numeradas por orden de fechas, las facturas emitidas y las facturas o justificantes recibidos. Están obligados a practicar las retenciones e ingresos a cuenta respecto de los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como de otros rendimientos sometidos a retención que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas derivadas de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y en general de actividades o explotaciones económicas realizadas en España.

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Cuando hubieren de practicar retenciones e ingresos a cuenta, estarán obligados a presentar la declaración censal y a llevar los registros de ingresos y gastos que reglamentariamente se determinan.

9. RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA Las retenciones e ingresos a cuenta son instrumentos de técnica tributaria tendentes a garantizar el cobro del tributo, objetivo que se consigue anticipando el pago del impuesto, obligando al pagador de las rentas a retener e ingresar en el Tesoro (a efectuar el ingreso a cuenta si la retribución se realiza en especie) precisamente una cantidad a cuenta de la futura liquidación por el impuesto que haga el contribuyente. Pues bien, éste es un mecanismo esencial en este impuesto puesto que se trata de un tributo que se exige a sujetos no residentes cuyo control es mucho más difícil para la Hacienda pública. Es por ello que la cantidad a retener coincide sustancialmente con la cuota resultante de la liquidación, por lo que la retención correctamente practicada e ingresada equivale al pago del impuesto, excluyendo incluso la obligación de declarar en muchos casos. Están obligados a retener o ingresar a cuenta respecto de las rentas sujetas al IRNR que satisfagan o abonen:

• Las entidades residentes en España, incluidas las entidades en régimen de atribución.

• Las personas físicas residentes en España que realicen actividades económicas, respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de aquéllas.

• Los contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente. • Los contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente,

respecto de los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas de no residentes sin establecimiento permanente derivadas de actividades económicas.

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• Las entidades en régimen de atribución de rentas del artículo 38 . • En las operaciones sobre activos financieros:

o La persona o entidad emisora, o la entidad financiera

encargada de la operación. o El fedatario público o institución financiera que intervenga

en su presentación al cobro. o El banco, caja o entidad financiera que actúe por cuenta

del transmitente (que reciba de éste la orden de venta). o El fedatario público que obligatoriamente debe intervenir

en la operación. • En las transmisiones de deuda pública, la entidad gestora del

mercado de deuda pública en anotaciones que intervenga en la operación.

• En las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, las sociedades gestoras o entidades depositarias.

• En el caso de premios, la persona o entidad que los satisfaga. Todos estos obligados a retener, ya no serán responsables solidarios, incluso en los supuestos de exención y consiguiente excepción de retener. Hay que añadir, por último, una figura especial que opera exclusivamente en el caso de transmisiones de bienes inmuebles. Así, cuando los contribuyentes por el IRNR transmitan bienes inmuebles situados en España, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3% de la contraprestación acordada en concepto de pago a cuenta del impuesto del no residente.

10. RENTAS SUJETAS A RETENCIÓN Con carácter general, están sujetas a retención todas las rentas sujetas al impuesto. No obstante, no existirá obligación de retener en relación con las siguientes rentas:

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• Rentas exentas conforme al artículo 14 del TR de la Ley del IRNR.

Es decir, cuando una renta esté exenta de imposición, también estará exceptuada de retención.

• Rentas exentas en virtud de lo dispuesto en un convenio para evitar la doble imposición.

• Cuando se acredite el pago del impuesto o la procedencia de la exención.

• Los beneficios derivados de entidades de tenencia de valores extranjeros residentes en España.

• Las rentas que determinen ganancias patrimoniales, salvo:

o Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias.

o Las derivadas de la transmisión de inmuebles en territorio español sujetas a la retención del 3%.

o Las derivadas de la transmisión o reembolso de acciones o participaciones en el capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva, excepto las procedentes de participaciones en los fondos de inversión cotizados.

Excepciones de carácter técnico :

• Los rendimientos de valores emitidos por el Banco de España que constituyan instrumento regulador de intervención en el mercado monetario y los rendimientos de las letras del Tesoro.

• No obstante, las entidades de crédito y demás instituciones financieras que formalicen con sus clientes contratos de cuentas basadas en operaciones sobre letras del Tesoro sí estarán obligadas a retener.

• Las primas de conversión de obligaciones en acciones. • Los rendimientos derivados de la transmisión o reembolso de

activos financieros con rendimiento explícito, cuando cumplan una serie de requisitos.

• Los premios derivados de juegos de suerte, envite o azar organizados de acuerdo con el Real Decreto 16/1977, de 25 de

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febrero, así como todos aquellos cuya base de retención no sea superior a 300 euros.

Importe de la retención Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar el porcentaje que corresponda para determinar la deuda tributaria, es decir, el tipo de gravamen previsto en cada caso por la propia ley, o el establecido por un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable. La base para el cálculo de la retención será la base imponible calculada con arreglo a las disposiciones del TR de la Ley del IRNR. Cuando se opera sin establecimiento permanente se tomará el importe íntegro de la renta sin minorar gasto alguno y sin poder aplicar prácticamente ninguna deducción. Con carácter general, la obligación de retener nacerá cuando se devengue el impuesto.

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11. RESUMEN NOVEDADES IMPUESTO RENTA NO RESIDENTES La reforma fiscal del 2015 ha introducido las siguientes modificaciones en el IRNR:

• Se modifican las excepciones a la exención de las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la UE o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la UE, en el siguiente sentido:

o Se limita a las personas físicas la excepción según la cual no resultarán exentas las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad cuando, en algún momento anterior, durante el período de 12 meses precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado directa o indirectamente, en al menos el 25% del capital o patrimonio de dicha entidad.

o Se incorpora una nueva excepción, exclusivamente para entidades no residentes, cuando la transmisión no cumpla los requisitos establecidos en la LIS (art. 21) para poder aplicar la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español.

• Se modifican las cláusulas referentes a la no aplicación de la exención de los beneficios distribuidos por sociedades residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la UE y de los cánones pagados por sociedades residentes en territorio español a sus sociedades asociadas residentes en otros Estados miembros de la UE.

• Se suprime la exención de hasta 1.500 euros de dividendos obtenidos por determinadas personas físicas no residentes.

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• Se permite al contribuyente no residente que quede excluida de gravamen la ganancia patrimonial que obtenga con motivo de la transmisión de la que haya sido su vivienda habitual en territorio español, siempre que el importe obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Ahora bien no se le exime de la aplicación de la retención (3%) ni de la obligación de presentar la declaración e ingreso de la deuda tributaria. No obstante, si la reinversión se ha producido con anterioridad a la fecha de presentación de la declaración, la reinversión, total o parcial, se puede tener en cuenta para determinar la deuda.

• Se precisa, que la base imponible de las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente situado en territorio español, en el caso de ser transferidos al extranjero o cese en su actividad, se determinará por la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los elementos afectos al establecimiento.

• Se determina, para supuestos de ganancias patrimoniales obtenidas por no residentes por cambio de residencia por transmisión de acciones o participaciones que hayan tributado por el IRPF la forma de calcular la ganancia patrimonial correspondiente a la transmisión, precisando que se tomará como valor de adquisición el valor de mercado de las acciones o participaciones que se hubiera tenido en cuenta para determinar la ganancia patrimonial en el IRPF.

• Se establecen puntualizaciones en las reglas especiales para la determinación de la base imponible en el caso de residentes en otro Estado miembro de la UE, diferenciando ahora respecto a los gastos que se pueden deducir para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos, si son contribuyentes personas físicas (se pueden deducir los gastos previstos en la LIRPF siempre que acrediten que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España) o entidades (se pueden deducir los gastos previstos en la LIS siempre que acrediten que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo

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económico directo e indisociable con la actividad realizada en España). Además, se matiza que las reglas especiales para la determinación de la base imponible en el caso de residentes en otro Estado miembro de la UE, se aplicarán igualmente a los contribuyentes residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria.

• Se establece un tipo general del 24% para los contribuyentes sin establecimiento permanente, mientras que para los residentes en otros Estados de la UE o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, el tipo será del 19% (20% para el año 2015). Adicionalmente, se equipara el tipo de gravamen aplicable a los establecimientos permanentes al que corresponda con arreglo a la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Se establece también que el tipo de gravamen de las entidades en régimen de atribución de rentas con presencia en territorio español será del 25%. Asimismo, se establece que para el año 2015, el tipo de gravamen aplicable a dividendos, intereses y ganancias patrimoniales será del 20%.

• Se introduce la posibilidad de que la Administración tributaria ponga a disposición del contribuyente, a efectos meramente informativos y previa solicitud, un borrador de declaración. Podrá ser solicitado exclusivamente por los contribuyentes que obtengan rentas inmobiliarias imputadas y por cada inmueble que las origine. Asimismo, se matiza que la falta de puesta a disposición del mismo no exonerará al contribuyente de su obligación de presentar declaración.

• Se incluye un nuevo supuesto de opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la UE, por el que se permite, optar por tributar como contribuyentes por el IRPF los residentes en un estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria. Además, se permite también al contribuyente residente en un Estado miembro de la

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Unión Europea optar por tributar como contribuyente por el IRPF cuando su renta obtenida en España durante el ejercicio haya sido inferior al 90% del mínimo personal y familiar que le hubiere correspondido de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares de haber sido residente en España siempre que dicha renta haya tributado efectivamente durante el período por el IRNR y que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo.

• Se introduce una disposición que establece las reglas a tener en cuenta en los casos en los que por aplicación de lo establecido en un convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito por España, se permita a efectos de determinar la renta de un establecimiento permanente situado en territorio español, la deducción de los gastos estimados y rendimientos imputados por operaciones internas realizadas con su casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes situados fuera del territorio español:

o No es de aplicación el art. 18.1.a) del TRIRNR, que establece que para determinar la base imponible del establecimiento permanente no serán deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanente en concepto de cánones, intereses o comisiones abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos y sí serán deducibles los intereses abonados por los establecimientos permanentes de bancos extranjeros a su casa central o a otros establecimientos permanentes para la realización de su actividad.

o Se consideran rentas obtenidas en territorio español, sin mediación de establecimiento permanente, los rendimientos imputados a la casa central o a alguno de los establecimientos permanentes situados fuera del territorio español que se correspondan con los gastos estimados.

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o Se devengará el impuesto correspondiente a los rendimientos imputados el 31 de diciembre de cada año.

o Obligación por parte del establecimiento permanente situado en territorio español de practicar retención e ingreso a cuenta por los rendimientos imputados.

o Aplicación del régimen de operaciones vinculadas –art. 18 LIS- a las operaciones internas realizadas por un establecimiento permanente situado en territorio español con su casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes situados fuera del territorio español.

• Se dispone que todas las referencias existentes la Ley del IRNR a «los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo siempre que estos hayan suscrito un convenio con España para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria» se entenderán hechas a «los Estados miembros del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en la Ley de medidas para la prevención del fraude fiscal, concretamente, en el apartado 4 de la disposición adicional primera.

• Por último, se modifican los criterios que se pueden tener en cuenta para considerar que un determinado país o jurisdicción tenga la consideración de paraíso fiscal, incluyendo tanto la existencia de un intercambio de información efectivo como los resultados de las evaluaciones inter pares realizados por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales. Asimismo se matiza que la lista de paraísos se regulará reglamentariamente y se prevé de manera expresa la posibilidad de su actualización.

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UNIDAD 3. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

1. REGULACIÓN Y APLICACIÓN En lo que se refiere a la legislación estatal, el impuesto sobre el patrimonio (en adelante, IP) se encuentra regulado en la Ley 19/1991, de 6 de junio. El Impuesto sobre el Patrimonio se aplica en todo el territorio nacional, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y de la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios Internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

1.1. Gravamen Se trata un tributo de carácter directo, periódico y naturaleza personal que grava la titularidad (ser propietario) de un patrimonio neto (bienes y derechos menos deudas, es decir lo que "tengo" menos lo que "debo") a 31 de diciembre (fecha de devengo del impuesto, aunque aún no esté abierto el plazo de presentación de la declaración) por personas físicas (las personas jurídicas, como una sociedad mercantil no presentan declaración por este impuesto). En caso de fallecimiento del contribuyente en fecha anterior al 31 de diciembre, no se produce el devengo anticipado del impuesto, sino que los bienes o derechos de que fuera titular quedarán gravados como parte del patrimonio de sus herederos. Como cualquier otro impuesto, el IP tiene como finalidad primordial el obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, pero además cumple una importante función de control de rentas a efectos del IRPF. Si lo que una persona física "tiene" (controlable a través del IP) es superior a lo que "gana" (controlable a través del IRPF) puede ser fruto de la ocultación de rentas obtenidas y no declaradas en el IRPF, por lo

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que podría generar una ganancial patrimonial no justificada en el IRPF integrable en la base liquidable general. 1.2. Obligaciones

Personas físicas residentes en territorio español (obligación personal de contribuir)

Cuando su base imponible, determinada de acuerdo con las normas del IP, resulte superior al mínimo exento que procediere (el estatal se fija en 108.182,18 euros, aunque las comunidades autónomas pueden aprobar uno distinto).

Cuando el valor de los bienes o derechos (o sea, antes de la aplicación de las deudas y de la reducción por mínimo exento), determinado de acuerdo a las normas de IP, resulte superior a 601.012,10 euros. El objetivo es controlar, aunque no resulte cantidad a ingresar, los patrimonios fuertemente endeudados.

Personas físicas no residentes en territorio español (obligación real de contribuir)

Cualquiera que sea el valor de su patrimonio neto.

Los sujetos pasivos están obligados a presentar la autoliquidación del IP conjuntamente con la del IRPF. Además, todos los años, durante el mes de marzo, se suele aprobar por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda el modelo oficial y el plazo de presentación del impuesto, correspondiente al ejercicio anterior. La declaración es siempre individual, no cabe, por tanto, declaración conjunta como en el IRPF. Existen dos modelos : Mod. 714. Declaración ordinaria, tanto para obligación personal como para obligación real.

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Mod. 214. Declaración simplificada. No residentes: sólo en caso de tener una vivienda de uso propio siendo el plazo de presentación el año natural siguiente al que se refiere la declaración.

2. ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO Para los sujetos pasivos residentes en territorio español es el siguiente:

(+) Valor de bienes y derechos (patrimonio bruto). (-) Importe de las deudas. (=) Base imponible (patrimonio neto). (-) Reducción por mínimo exento. (=) Base liquidable. (x) Escala de gravamen. (=) Cuota íntegra.

• Límite conjunto cuota íntegra de IRPF e IP.. • Deducciones y bonificaciones estatales:

(-) Deducción por impuestos satisfechos en el extranjero. (-)En Ceuta y Melilla.

• Deducciones y bonificaciones autonómicas. (=) Cuota a ingresar o cuota cero.

Exención La exención consiste en un beneficio fiscal por el cual un bien o derecho, que en principio debería tributar por formar parte del patrimonio del sujeto pasivo, va a quedar libre de gravamen. Se establecen en la normativa estatal, entre otras, las siguientes exenciones:

• Los bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español, que estén inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural

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o en el Inventario General de Bienes Muebles, así como aquellos otros que hayan sido calificados como Bienes de Interés Cultural por el Ministerio de Cultura, inscritos en el Registro correspondiente.

No obstante, en el supuesto de Zonas Arqueológicas y Sitios o Conjuntos Históricos, los bienes exentos son únicamente los siguientes bienes inmuebles:

o En Zonas Arqueológicas: Los bienes inmuebles incluidos

como objeto de especial protección en el instrumento de planeamiento urbanístico a que se refiere el artículo 20 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español (BOE del 29 de junio).

o En Sitios o Conjuntos Históricos: Los bienes inmuebles que cuenten con una antigüedad igual o superior a cincuenta años y estén incluidos en el Catálogo previsto en el artículo 86 del Reglamento de Planeamiento Urbanístico como objeto de protección integral en los términos previstos en el artículo 21 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.

• Los bienes integrantes del Patrimonio Histórico de las

Comunidades Autónomas, que hayan sido calificados e inscritos de acuerdo con lo establecido en sus normas reguladoras.

• Obras de arte y antigüedades cuyo valor sea inferior a las cantidades que se establezcan a efectos de lo previsto en el artículo 26.4 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.

• Ajuar doméstico; entendiéndose por tal los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, excepto: Las joyas, pieles, vehículos, embarcaciones y aeronaves.

• Los objetos de arte y antigüedades comprendidos en el artículo 19, cuando hayan sido cedidos por sus propietarios en depósito permanente por un período no inferior a tres años a Museos o

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Instituciones Culturales sin fin de lucro para su exhibición pública, mientras se encuentren depositados.

• Los derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial mientras permanezcan en el patrimonio del autor y en el caso de la pro piedad industrial no estén afectos a actividades empresariales.

• La obra propia de los artistas mientras permanezca en el patrimonio del autor.

• Los derechos consolidados de los partícipes en un plan de pensiones.

• Los valores cuyos rendimientos estén exentos en virtud de lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Elementos afectos a actividades económicas

Se entienden incluidos aquí los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional (inmuebles, vehículos, mobiliario...), ya sean de titularidad exclusiva del sujeto pasivo, ya comunes al mismo y a su cónyuge.

Participaciones en entidades

Para que resulte de aplicación la exención, han de cumplirse, a la fecha del devengo de impuesto (31 de diciembre), los siguientes requisitos y condiciones: 1º Que la entidad, sea o no societaria, realice una actividad económica y no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las siguientes condiciones:

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Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos, no se computarán los valores siguientes:

• Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

• Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

• Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

• Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

Sin perjuicio de lo anterior, no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores.

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A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas. 2º Que la participación del contribuyente en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100, computada de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga el parentesco su origen en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción. Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas anteriormente indicadas, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma, deberán cumplirse, al menos, en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención. 3º Que el contribuyente ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad. A estos efectos, se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director General, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa. En el supuesto de que los titulares de las acciones o participaciones sean menores de edad o incapacitados, esta condición se considerará cumplida cuando se ajusten a la misma sus representantes legales. 4º Que, por las funciones de dirección ejercidas en la entidad, el contribuyente perciba una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas correspondientes al ejercicio.

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A efectos de determinar dicho porcentaje, no se computarán los rendimientos de las actividades económicas desarrolladas de forma habitual, personal y directa por el contribuyente cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención por este impuesto. Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades en las cuales concurran los requisitos y condiciones anteriormente citados, el cómputo del porcentaje del 50 por 100 se efectuará de forma separada respecto de cada una de dichas entidades. Es decir, sin incluir entre los rendimientos derivados del ejercicio de las funciones de dirección los obtenidos en otras entidades. 5º Cuantía de la exención. Cumplidos los requisitos y condiciones mencionados, la exención alcanza a la totalidad del valor de las participaciones, siempre que la totalidad del patrimonio neto de la entidad se encuentre afecto a la actividad económica desarrollada. Sin embargo, si en el patrimonio de la entidad existen bienes y derechos que no se encuentran afectos al desarrollo de ninguna actividad económica, la exención sólo alcanzará al valor de las participaciones en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos afectos al ejercicio de una actividad económica, minorados en el importe de las deudas derivadas de la actividad, y el valor total del patrimonio neto de la entidad. En tales supuestos, para determinar el valor de las participaciones exentas puede utilizarse la siguiente fórmula:

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Vivienda habitual Estará exenta del impuesto la vivienda habitual del contribuyente, hasta un máximo de 300.000 euros según el art. 68.1.3º de la Ley 35/2006 de 28 de Noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Titularidad de los elementos patrimoniales e imputación de los mismos

Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según la normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración. En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia. La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación. Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración Tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público. Las cargas, gravámenes, deudas y obligaciones, se atribuirán a los sujetos pasivos según las reglas y criterios de los párrafos anteriores.

3. VALORACIÓN

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El legislador ha establecido unas reglas especiales de valoración que pasaremos a enumerar a continuación; no obstante, a los bienes y derechos de contenido económico que no tengan una regla especial de valoración en el impuesto les será de aplicación el valor de mercado a 31 de diciembre. Bienes inmuebles Se computarán, tanto si son rústicos como si son urbanos, de acuerdo a las siguientes reglas: Regla general de valoración: Los bienes inmuebles de naturaleza urbana o rústica, se computarán tomando como referencia el mayor valor de los tres siguientes:

• Valor catastral • Valor comprobado por la Administración a efectos de otros

tributos. • Precio, valor de la adquisición.

b) Inmuebles en fase de construcción. Los inmuebles que estén en fase de construcción se valorarán por las cantidades que efectivamente se hubiesen invertido en dicha construcción hasta la fecha del devengo del impuesto (31 de diciembre). También deberá computarse el correspondiente valor patrimonial del solar. En caso de propiedad horizontal, la parte proporcional del valor del solar se determinará según el porcentaje fijado en el título. c) Inmuebles adquiridos en régimen de multipropiedad. Los derechos sobre inmuebles adquiridos en virtud de contratos de multipropiedad, propiedad a tiempo parcial o fórmulas similares, se valorarán según las siguientes reglas:

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• Si suponen la titularidad parcial del inmueble, según la regla general de valoración comentada anteriormente.

• Si no comportan la titularidad parcial del inmueble, se valorarán por el precio de adquisición de los certificados u otros títulos representativos de los mismos. En este caso su declaración se efectuará en el apartado correspondiente a derechos reales de uso y disfrute.

Actividades Empresariales y Profesionales. Los bienes y derechos de las personas físicas afectos a actividades empresariales o profesionales, pueden resultar exentos del impuesto si el titular de los mismos cumple los requisitos establecidos al efecto. Resulten o no exentos, deben declararse utilizando las reglas de valoración siguientes: 1. Actividades económicas con contabilidad ajustada al Código de Comercio. Los bienes y derechos de las personas físicas afectos al ejercicio de actividades empresariales o profesionales según las normas del IRPF, excepto los bienes inmuebles, se computarán por el valor que resulte de su contabilidad por diferencia entre el activo real y el pasivo exigible, siempre que la contabilidad se ajuste a lo dispuesto en el Código de Comercio. 2. Actividades económicas sin contabilidad ajustada al Código de Comercio. En este caso, la valoración de los bienes y derechos afectos se efectuará, elemento por elemento, aplicando las normas de valoración del Impuesto sobre el Patrimonio que correspondan a la naturaleza de cada elemento. 3. Supuesto especial: valoración de inmuebles afectos a actividades económicas. Con independencia de que se lleve o no contabilidad ajustada al Código de Comercio, el valor de cada uno de los bienes inmuebles afectos a las actividades económicas, empresariales o profesionales, desarrolladas por su titular se determinará aplicando las reglas de valoración señaladas para los bienes inmuebles en el apartado 1 anterior, salvo que formen parte del activo circulante de actividades empresariales cuyo objeto consista, exclusivamente, en la construcción o promoción

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inmobiliaria, en cuyo caso dichos bienes se valorarán con las reglas comentadas en este apartado. Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo Se consignarán por el mayor de dos valores:

• Saldo que arrojen a la fecha del devengo, 31 de diciembre. salvo que aquél resultase inferior al saldo medio correspondiente al último trimestre del año, en cuyo caso se aplicará este último.

• Saldo medio fiscal ponderado correspondiente al cuarto trimestre del año.

Para el cálculo del saldo medio no se computarán los fondos retirados para la adquisición de bienes y derechos que figuren en el patrimonio o para la cancelación de deudas, o reducción de deudas. Cuando el importe de una deuda originada por un préstamo o crédito haya sido objeto de ingreso en el último trimestre del año en alguna de las cuentas a que se refiere el párrafo primero, no se computará para determinar el saldo medio y tampoco se deducirá como tal deuda. Valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios Se incluyen como tales, entre otros, los valores la Deuda Pública, tanto del Estado como de las Comunidades Autónomas, las Letras del Tesoro, los bonos, cédulas y pagarés, públicos y privados, y los préstamos y créditos concedidos cuya titularidad corresponda al contribuyente. En función de que los correspondientes valores estén o no negociados en mercados organizados, resultan aplicables los siguientes criterios valorativos.

• Valores negociados en mercados organizados. Deben computarse según el valor de negociación media del cuarto

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trimestre de cada año, cualquiera que sea su denominación, representación y la naturaleza de los rendimientos obtenidos.

• Valores no negociados en mercados organizados. La valoración de cada uno de estos títulos se realizará por su nominal, incluidas, en su caso, las primas de amortización o reembolso, cualquiera que sea su denominación, representación y la naturaleza de los rendimientos obtenidos.

Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, negociados en mercados organizados. Según el artículo 15 de la Ley 19/1991 de 6 de Junio, 1. Las acciones y participaciones en el capital social o fondos propios de cualesquiera entidades jurídicas negociadas en mercados organizados, salvo las correspondientes a Instituciones de Inversión Colectiva, se computarán según su valor de negociación media del cuarto trimestre de cada año. A estos efectos, por el Ministerio de Economía y Hacienda se publicará anualmente la relación de los valores que se negocien en mercados organizados, con su cotización media correspondiente al cuarto trimestre del año. 2. Cuando se trate de suscripción de nuevas acciones no admitidas todavía a cotización oficial, emitidas por entidades jurídicas que coticen en mercados organizados, se tomará como valor de estas acciones el de la última negociación de los títulos antiguos dentro del período de suscripción. 3. En los supuestos de ampliaciones de capital pendientes de desembolso, la valoración de las acciones se hará de acuerdo con las normas anteriores, como si estuviesen totalmente desembolsadas, incluyendo la parte pendiente de desembolso como deuda del sujeto

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Demás valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad. Según el artículo 16 de la Ley 19/1991 de 6 de Junio, 1. Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable. En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances. 2. Las acciones y participaciones en el capital social o en el fondo patrimonial de las Instituciones de Inversión Colectiva se computarán por el valor liquidativo en la fecha del devengo del impuesto, valorando los activos incluidos en balance de acuerdo con las normas que se recogen en su legislación específica y siendo deducibles las obligaciones con terceros. 3. La valoración de las participaciones de los socios o asociados, en el capital social de las cooperativas se determinará en función del importe total de las aportaciones sociales desembolsadas, obligatorias o voluntarias, resultante del último balance aprobado, con deducción, en su caso, de las pérdidas sociales no reintegradas.

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4. A los efectos previstos en este artículo, las entidades deberán suministrar a los socios, asociados o partícipes certificados con las valoraciones correspondientes. Joyas, pieles de carácter suntuario y vehículos, embarcaciones y aeronaves Las joyas, pieles de carácter suntuario, automóviles, vehículos de dos o tres ruedas cuya cilindrada sea igual o superior a 125 centímetros cúbicos, embarcaciones de recreo o de deportes náuticos, aviones, avionetas, veleros y demás aeronaves se computarán por su valor de mercado a la fecha del devengo. La valoración de estos bienes presenta la dificultad de determinar algo tan inconcreto como es el valor de mercado, por lo que en ocasiones podrá ser necesario acudir a la tasación pericial. Para los vehículos, embarcaciones a motor y a vela, motores marinos, veleros y catamaranes prevé la ley la posibilidad de utilizar las tablas de valoración aprobadas por el Ministerio a efectos ITP y AJD e ISD, en los meses de diciembre de cada año. Objetos de arte y antigüedades A efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, se entiende por: Objetos de arte: las pinturas, esculturas, dibujos, grabados, litografías u otros análogos, siempre que en todos los casos se trate de obras originales. Antigüedades: los bienes muebles, útiles u ornamentales, excluidos los objetos de arte, que tengan más de cien años de antigüedad y cuyas características fundamentales no hubieran sido alteradas por modificaciones o reparaciones efectuadas durante los cien últimos años. La valoración de estos bienes se efectuará por su valor de mercado a la fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre). Derechos reales

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La Ley del IP se remite, para la valoración de estos derechos, a la regulación contenida en la normativa del ITP y AJD. Así pues se aplicarán las siguientes reglas:

a. Usufructo. El usufructo es un derecho que se constituye a favor de una persona, usufructuario, que adquiere la utilidad de la cosa, perteneciendo, sin embargo, la propiedad a otra, el nudo propietario. El derecho puede constituirse con carácter temporal o vitalicio, siendo la valoración a efectos del IP diferente en cada caso:

o Usufructo temporal. El valor se estimará en un 2% que

reste de duración del contrato, con un máximo del 70%. La nuda propiedad se valorará en el resto del valor del bien hasta el 100%.

o Usufructo vitalicio. Se toma el 70% del valor del bien si el usufructuario tiene menos de 20 años, minorando el porcentaje en un 1% por cada año en que, a la fecha del devengo, supere dicha edad, con el mínimo del 10%. La nuda propiedad se valorará en el resto del valor del bien hasta el 100%.

b. Derechos de uso y habitación. Para su valoración se seguirán los

mismos criterios que para el usufructo, pero aplicándolos sobre el 75% del valor del bien.

Seguros de vida y rentas temporales y vitalicias Los seguros de vida contratados por el contribuyente, aunque el beneficiario sea un tercero, se computarán por su valor de rescate en el momento del devengo del impuesto (31 de diciembre). Dicho valor deberá ser facilitado por la Entidad aseguradora.

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Las rentas temporales o vitalicias, constituidas como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, deberán computarse por su valor de capitalización. El valor de capitalización se obtiene capitalizando la pensión al tipo de interés legal del dinero, aplicándose sobre el montante las reglas previstas para la valoración de los usufructos. Las Concesiones administrativas se valorarán conforme a los criterios establecidos para el ITP y AJD, impuesto que ofrece valoraciones distintas según los casos. Los derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial, adquiridos de terceros, deberán incluirse en el patrimonio del adquirente por su valor de adquisición. No obstante, si están afectos a una actividad económica, se valorarán conforme a los criterios de valoración establecidos para las actividades económicas. Un contrato de opción es aquel por el cual, bajo determinadas condiciones, se deja al arbitrio de una de las partes ejercitar un derecho o adquirir alguna cosa. Para su valoración hay que ajustarse a las normas que recoge la Ley del ITP y AJD, a saber:

• El precio de la opción convenido por las partes. • El 5% del valor del contrato principal, en defecto de precio o si el

precio fuese menor. • El IP grava el patrimonio neto del contribuyente, es decir, el

conjunto de bienes y derechos de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder.

En cuanto a las deudas, se valorarán por su nominal en la fecha del devengo del impuesto y sólo serán deducibles si están debidamente justificadas. Se minorarán una vez obtenida la suma que resulte de la valoración del conjunto de bienes y derechos, no estando limitada su cuantía. La ley prevé algunas reglas especiales:

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• Los avales no se consideran deuda para el avalista en tanto no se

le haya exigido el cumplimiento del aval. • No será deducible la hipoteca que garantice el precio aplazado en

la adquisición de un bien, sin perjuicio de que sí lo sea el precio aplazado o la deuda garantizada.

• En ningún caso serán objeto de deducción las deudas contraídas para la adquisición de bienes o derechos exentos. Cuando la exención sea parcial, será deducible en su caso la parte proporcional de las deudas.

Mínimo exento Según el Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre: En el supuesto de obligación personal, la base imponible se reducirá, en concepto de mínimo exento, en el importe que haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado el mínimo exento a que se refiere el apartado anterior, la base imponible se reducirá en 700.000 euros. El mínimo exento señalado en el apartado anterior será aplicable en el caso de sujetos pasivos no residentes que tributen por obligación personal de contribuir y a los sujetos pasivos sometidos a obligación real de contribuir.

4. CUOTA ÍNTEGRA Según el artículo 30 de la Ley 19/1991 de 6 de Junio, La base liquidable del impuesto será gravada a los tipos aprobados por la Comunidad Autónoma.

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Si la comunidad no ha hecho uso de su capacidad normativa o en caso de obligación real de contribuir se aplicará la escala estatal que es la siguiente:

Base liquidable hasta euros

Cuota íntegra euros

Resto base liquidable

hasta euros

Tipo aplicable

porcentaje

0,00 0,00 167.129,45 0,2

167.129,45 334,26 167.123,43 0,3

334.252,88 835,63 334.246,87 0,5

668.499,75 2.506,86 668.499,76 0,9

1.336.999,51 8.523,36 1.336.999,50 1,3

2.673.999,01 25.904,35 2.673.999,02 1,7

5.347.998,03 71.362,33 5.347.998,03 2,1

10.695.996,06 183.670,29 en adelante 2,5

Límite de la cuota íntegra La cuota íntegra de este Impuesto conjuntamente con las cuotas del IRPF, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles de este último. A estos efectos:

a) No se tendrá en cuenta la parte de la base imponible del ahorro

derivada de ganancias y pérdidas patrimoniales que corresponda al saldo positivo de las obtenidas por las transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, ni la parte de las cuotas íntegras del IRPF correspondientes a dicha parte de la base imponible del ahorro.

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Se sumará a la base imponible del ahorro el importe de los dividendos y participaciones en beneficios.

b) No se tendrá en cuenta la parte del IP que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del IRPF.

c) En el supuesto de que la suma de ambas cuotas supere el límite anterior, se reducirá la cuota del IP hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80 por 100.

Cuando los componentes de una unidad familiar hayan optado por la tributación conjunta en el IRPF, el límite de las cuotas íntegras conjuntas de dicho Impuesto y de la del Impuesto sobre el Patrimonio, se calculará acumulando las cuotas íntegras devengadas por aquéllos en este último tributo. En su caso, la reducción que proceda practicar se prorrateará entre los sujetos pasivos en proporción a sus respectivas cuotas íntegras en el Impuesto sobre el Patrimonio.

5. DEDUCCIONES Deducción por doble imposición internacional Según la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, 1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales. b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

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2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales. 3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

6. RESUMEN Aunque se suprimió a partir del ejercicio 2008, tanto la obligación de pagar como de presentar declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio. Éste se restableció con carácter temporal para los ejercicios 2011 y 2012, y posteriormente se prorrogó para el ejercicio 2013 por el Real Decreto ley 13/2011, de 16 de septiembre, para 2014 por la Ley de Presupuestos Generales del Estado (Ley 22/2013, de 23 de diciembre), y para 2015 por la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2015 (Ley 36/2014, de 26 de diciembre). El Impuesto sobre el Patrimonio (IP) es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas; entendiendo por éste "el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder”.

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UNIDAD 4. IMPUESTO DE SOCIEDADES

1. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS El IS se define como un tributo de carácter directo y personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas; por tanto, las notas que determinan la naturaleza de este impuesto son:

• Tributo de carácter directo. Grava una manifestación directa de la capacidad impositiva del sujeto pasivo, la obtención de renta.

• Tributo personal. El hecho imponible se define por referencia a una persona determinada que es la persona jurídica receptora de la renta. Tiene en cuenta las circunstancias particulares de cada contribuyente.

• Tributo que grava la renta total del sujeto pasivo. • Tributo que grava la renta de sociedades y demás entidades

jurídicas. Grava cualquier entidad jurídica calificada como sujeto pasivo por las leyes.

• Tributo de devengo periódico, es decir, el devengo se produce en el momento fijado por el legislador.

El IS viene regulado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, y por el Reglamento del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004 de 30 de julio (en adelante RIS), y en la Ley 4/2008, de 23 de diciembre. El IS constituye un complemento del IRPF en el marco de un sistema tributario sobre la renta. Aplicación Territorial El artículo 2 del TRLIS determina que el impuesto se exigirá en todo el territorio español. No obstante, la exigencia no es uniforme en todo el territorio nacional, ya que nos encontramos con regímenes especiales por razón del territorio.

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Éstos son: el concierto económico con el País Vasco, el convenio con Navarra y el convenio con Canarias, Ceuta y Melilla.

2. HECHO IMPONIBLE La LIS, en su artículo 4.1, establece que constituirá hecho imponible en el impuesto sobre sociedades: "la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen ". Supuestos especiales La LIS establece una serie de supuestos que no constituyen renta, entre otros destacar:

• Las reducciones de capital cuya finalidad no sea la de devolver aportaciones.

• La entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español que estén inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro de Bienes de Interés Cultural, en tanto que tales entregas tengan por objeto el pago de deudas tributarias.

2.1. Sujeto pasivo Serán sujetos pasivos del IS "las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles". Aparece aquí el requisito establecido en la Ley General Tributaria (LGT) con carácter indispensable: los sujetos pasivos del IS deben tener personalidad jurídica. No obstante, hay entes con personalidad jurídica que no son sujetos pasivos del IS y hay entes sin personalidad jurídica propia que sí lo son.

• Entre los primeros tenemos a las sociedades civiles, las cuales tributan por el régimen de atribución de rentas, salvo las sociedades agrarias de transformación, que siendo sociedades civiles tributan por el IS.

• Entre los segundos nos encontramos, entre otras: los fondos de inversión, las uniones temporales de empresas (UTE), los fondos

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de capital riesgo, de pensiones, de regulación del mercado hipotecario, los de titulización hipotecaria, los de titulización de activos, de garantía de inversiones, las comunidades titulares de montes vecinales en mano común y los fondos de activos bancarios .

Las rentas obtenidas por entidades residentes en España tributarán por el IS, mientras que las rentas que obtengan las entidades no residentes en España no tributarán por el IS, sino por el impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR). La residencia será lo que determine qué entidades tributan por un impuesto u otro. El artículo 8 de la LIS considera que son residentes en España las sociedades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:

• Esté constituida conforme a las leyes españolas. • Tener el domicilio social en territorio español. • Tener la sede de dirección efectiva en territorio español.

Estarán exentos de presentar el impuesto de sociedades recogido en el artículo 9 de la LIS:

• Totalmente: o El Estado, las CCAA y las entidades locales. o Los organismos autónomos del Estado y entidades de

derecho público de análogo carácter de las CCAA y de las entidades locales.

o El Banco de España, los Fondos de garantía de depósitos y los Fondos de garantía de inversiones.

o Entidades Públicas que gestionan la Seguridad Social. o El Instituto de España y las Reales Academias y las

instituciones análogas de las CCAA. o Resto organismos públicos mencionados en las

disposiciones adicionales 9ª y 10ª, apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado y las análogas de las CCAA y entidades locales.

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o Las Agencias Estatales a que se refieren las Disposiciones adicionales primera, segunda y tercera de la Ley 28/2006, de 18 de julio, de las Agencias estatales para la mejora de los servicios públicos, así como aquellos Organismos públicos que estuvieran totalmente exentos de este Impuesto y se transformen en Agencias estatales.

o El Consejo Internacional de Supervisión Pública en estándares de auditoría, ética profesional y materias relacionadas.

• Parcialmente en los términos previstos en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo:

o Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que se les pueda aplicar dicha normativa.

• Parcialmente en los términos previstos en el Capítulo XIV del título VIII de esta Ley:

o Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en apartado anterior.

o Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.

o Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores.

o Los fondos de promoción de empleo (reconversión y reindustrialización).

o Mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social.

o Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias

2.2. Periodo y devengo del impuesto El artículo 10.1 de la LIS señala que la base imponible "estará constituida por el importe de la renta obtenida en el periodo impositivo...". Para la delimitación del periodo impositivo se parte de una regla general que hace coincidir el periodo impositivo con el ejercicio social y se

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establecen unos supuestos especiales de conclusión anticipada del periodo impositivo. El devengo del impuesto viene recogido en los artículos 27 y 28 de la LIS.

3. ESQUEMA LIQUIDATORIO Y PRINCIPALES CONCEPTOS El artículo 26 del TRLIS establece dos principios básicos: el periodo impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad y en ningún caso el periodo impositivo puede exceder de 12 meses. Esquema de liquidación. La LIS en su artículo 10.3 establece que "en el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". Por tanto, el esquema liquidatorio es el que sigue: Resultado contable +/-Ajustes extracontables -Compensación de bases imponibles negativas (pérdidas) = Base Imponible Tipo de gravamen (%) = Cuota íntegra - Bonificaciones -Deducciones por doble imposición intersocietaria e internacional = Cuota íntegra ajustada positiva -Deducciones por inversiones = Cuota líquida positiva -Retenciones e ingresos a cuenta = Cuota del ejercicio a ingresar o a devolver

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- Pagos fraccionados = Cuota diferencial _.+ Incremento por pérdida de beneficios fiscales de ejercicios anteriores. _.+ Intereses de demora. =LÍQUIDO A INGRESAR O A DEVOLVER Base imponible El artículo 10 de la LIS establece que la base imponible "estará constituida por el importe de la renta obtenida en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores". La base imponible del IS se determinará, con carácter general, en régimen de estimación directa, previendo el apartado segundo del artículo 10 que pueda utilizarse el régimen de estimación objetiva en aquellos casos en que se determine, así como de forma subsidiaria el régimen de estimación indirecta conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria (LGT). El régimen de estimación directa implica (artículo 10.3) que la base imponible se calcule corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en el TRLIS, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. Una vez determinado el resultado contable, la base imponible se obtendrá corrigiéndolo con los ajustes establecidos en la propia LIS. Si el gasto contabilizado conforme al Plan General de Contabilidad y demás normas aplicables no resulta fiscalmente deducible, el sujeto pasivo deberá realizar un ajuste positivo, incrementando su base imponible en el importe del gasto que no sea deducible. Igualmente, cuando la ley del impuesto permita considerar, en ciertos casos, que el gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha contabilizado, o que el ingreso imputable es menor que el registrado contablemente, el sujeto pasivo realizará un ajuste negativo reduciendo su base imponible en el importe correspondiente.

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Amortizaciones Las reglas de valoración de las amortizaciones se encuentran recogidas en los en los artículos 12 de la LIS y del 1 al 5 del RIS. Según lo dispuesto en el primer apartado del citado artículo, serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Por tanto, la LIS está exigiendo como requisito de deducibilidad de las dotaciones a la amortización que la depreciación sea efectiva, entendiendo que tal depreciación es efectiva cuando se practique conforme a alguno de los métodos establecidos reglamentariamente, teniendo en cuenta una serie de principios establecidos reglamentariamente.

4. TIPOS DE AMORTIZACIÓN Y MÉTODOS Amortización Según Tablas Oficiales Supone la aplicación de los coeficientes fijados en las tablas aprobadas por la Administración, las cuales son las recogidas en el anexo del RIS. Estas tablas tienen dos columnas. En la primera se fija el coeficiente máximo de amortización, mientras que en la segunda aparece el periodo de tiempo que como máximo puede estar siendo amortizado un bien. Se debe tener en cuenta que, para las adquisiciones de activos nuevos realizados entre el 1 de enero del 2003 y el 31 de diciembre del 2004, los coeficientes aplicables son los que resulten de las tablas oficiales multiplicadas por 1,1 (disposición transitoria decimotercera de la LIS). Amortización aplicando un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización

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El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del periodo de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes:

• 1,5 si el elemento tiene un periodo inferior a 5 años • 2 si el elemento tiene un periodo igual o superior a 5 años pero

inferior a 8 años • 2,5 si el elemento tiene un periodo de amortización igual o

superior a 8 años El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por ciento. El importe pendiente de amortizar en el periodo impositivo en el que concluya la vida útil del bien, se amortizará en dicho periodo. Estarán excluidos de este método de amortización los edificios, mobiliario y enseres. Amortización de elementos utilizados en más de un turno diario Se trata de un supuesto especial dentro del régimen de amortización según tablas y que se regula en el artículo 2.3 del RIS. Según dicho artículo, cuando un bien es utilizado en más de un turno diario de trabajo, el coeficiente de amortización aplicable vendrá dado por la suma de:

• El coeficiente mínimo según tablas, es decir, el coeficiente que se deriva de aplicar el periodo máximo de amortización.

• El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortización lineal máximo y el cociente de amortización lineal que se deriva del periodo máximo de amortización, por el cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas y 8 horas.

Método de números dígitos Se encuentra regulado en la letra c) del artículo 12.1 de la LIS y en el artículo 4 del RIS.

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Los pasos a seguir son: La sociedad escogerá el periodo en el que se desea amortizar el bien conforme a los mismos límites que para la amortización degresiva de porcentaje constante. Escogido el número de años, obtendremos la suma de dígitos, para lo cual asignaremos a cada uno de los años de amortización una cifra. Dicha cifra será para el primer ejercicio la correspondiente al número de años en que se desea amortizar el bien y para el resto minoraremos esa primera cifra en una unidad sucesivamente. A continuación dividiremos el valor a amortizar por la suma de dígitos obtenida, determinándose así la cuota por dígito. Cada año se dotará una amortización equivalente al producto de multiplicar el dígito que corresponda por la cuota obtenida según el apartado anterior. Este método de amortización no será aplicable a edificios, mobiliario y enseres. Libertad de amortización La libertad de amortización se puede entender desde dos puntos de vista:

• Libertad de amortización del artículo 12.3 de la LIS. • Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo

Libertad de amortización del artículo 12.3 de la LIS: El artículo 12.3 de la LIS establece la posibilidad de amortizar libremente los siguientes elementos:

• Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades anónimas laborales y de las

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sociedades limitadas laborales, afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación.

• Los elementos del inmovilizado material e intangible afectos a las actividades de investigación y desarrollo, excluidos los edificios. Los edificios pueden amortizarse, por partes iguales, durante un periodo de diez años, en la parte en que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.

• Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.

• Los elementos de inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria.

• Los elementos del inmovilizado material nuevos cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al periodo impositivo. Si el periodo impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite señalado será:

25.000 euros x (Duración en días del periodo impositivo/365) Amortización de elementos usados El artículo 2.4. del RIS establece la posibilidad de amortizar los elementos usados, definidos éstos como aquellos que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, bajo cualquiera de los métodos que hasta ahora hemos visto. No obstante, la única especialidad respecto de los métodos estudiados viene dada por el método de amortización según tablas, en el cual, según el artículo 2.4 del RIS, la amortización podrá practicarse sobre el precio de adquisición del elemento usado o sobre el precio de adquisición o coste de producción originario del bien:

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Si se opta por el precio de adquisición del elemento usado, el coeficiente a aplicar será, como máximo, el resultado de multiplicar por dos el coeficiente máximo que fijen las tablas. Si se conociera el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá tomarse como base para la aplicación del coeficiente máximo según tablas. Si no se conociera el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá determinarse por el sujeto pasivo pericialmente y aplicarse sobre el mismo coeficiente máximo según tablas. No obstante, en caso de que el bien fuese adquirido a entidades pertenecientes a un mismo grupo de sociedades, la amortización sólo podrá regirse sobre el valor de adquisición o coste de producción originario, salvo que el precio de adquisición fuese superior al originario, en cuyo caso la amortización máxima deducible será el resultado de aplicar sobre precio de adquisición el coeficiente de amortización máximo según tablas. Con esto se quiere evitar que a través de una sociedad del mismo grupo se adquieran elementos patrimoniales que, revendidos a su verdadero destinatario, le permitan a éste amortizar aceleradamente los bienes. Por último, hay que tener en cuenta que en el caso de elementos usados que venían amortizándose con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre por su régimen especial, continuarán amortizándose conforme al régimen anterior, es decir, por la Ley 61/1978 y el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (Disposición transitoria primera Amortización de los elementos usados del RIS). Plan de amortización Los sujetos pasivos podrán proponer a la Administración Tributaria un plan para la amortización de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias (art. 5 RIS). La solicitud deberá contener los siguientes datos:

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• Descripción de los elementos patrimoniales objeto del plan especial de amortización, indicando la actividad a la que se hallen adscritos y su ubicación.

• Método de amortización que se propone, indicando la distribución temporal de las amortizaciones que se derivan del mismo.

• Justificación del método de amortización propuesto. • Precio de adquisición o coste de producción de los elementos

patrimoniales. • Fecha en que deba comenzar la amortización de los elementos

patrimoniales. En el caso de elementos patrimoniales en construcción, se indicará la fecha prevista en que deba comenzar la amortización. El procedimiento deberá finalizar antes de tres meses contados desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de los registros del órgano administrativo competente o desde la fecha de subsanación de la misma a requerimiento de dicho órgano. Transcurrido el plazo a que hace referencia el apartado anterior, sin haberse producido una resolución expresa, se entenderá aprobado el plan de amortización formulado por el sujeto pasivo. Los planes de amortización aprobados podrán ser modificados a solicitud del sujeto pasivo. Dicha solicitud deberá presentarse dentro de los tres primeros meses del período impositivo en el cual deba surtir efecto dicha modificación. Los planes de amortización aprobados podrán aplicarse a aquellos otros elementos patrimoniales de idénticas características cuya amortización vaya a comenzar antes del transcurso de tres años contados desde la fecha de notificación del acuerdo de aprobación del plan de amortización, siempre que se mantengan sustancialmente las circunstancias de carácter físico, tecnológico, jurídico y económico determinantes del método de amortización aprobado. Dicha aplicación deberá ser objeto de comunicación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria con anterioridad a la finalización del período impositivo en que deba surtir efecto.

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5. INMOVILIZADO INTANGIBLE Además de las normas sobre amortización incluidas en el artículo 12 de la LIS, desde el 1 de enero de 2015 desaparece la deducción fiscal del fondo de comercio, existiendo un régimen transitorio reflejado en la disposición transitoria decimocuarta de la LIS, permitiendo la deducción en las inversiones realizadas con anterioridad a dicha fecha.

6. RÉGIMEN DE LAS OPERACIONES DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO

Por un lado, el artículo 106 de la LIS establece la normativa para determinados contratos de arrendamiento, en concreto, la deducibilidad de la parte de las cuotas que correspondan a la adquisición del bien, estableciendo el límite del doble de la amortización lineal (según las tablas). En el caso de tratarse de una PYME, el límite aumenta y será el triple de la amortización lineal. Por otro lado, la disposición transitoria cuarta de la LIS para los contratos anteriores a la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, rigiéndose por las normas marcadas en la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de Entidades de Crédito, y que viene a contener un régimen mucho más favorable que el previsto en el artículo 106 anterior. La normativa se completa con las disposiciones transitorias vigésimo novena y trigésima de la LIS.

7. PROVISIONES Las provisiones, desde el punto de vista contable, tienen por objeto recoger pérdidas de valor reversibles (provisión por depreciación del inmovilizado, de existencias...), así como anticiparse a posibles pérdidas o gastos futuros (provisiones para riesgos y gastos).

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Sin embargo, el hecho de que las provisiones obedezcan al principio de prudencia valorativa (se contabilizarán únicamente los beneficios realizados, mientras que los riesgos y pérdidas previsibles se contabilizarán en cuanto sean conocidos) provoca que el resultado contable no coincida con el fiscal, al no acreditar aquél la verdadera capacidad económica de la entidad, lo cual lleva a que el IS sea restrictivo en cuanto a la consideración como gasto deducible de las dotaciones a provisiones.

Quede como ejemplo del carácter restrictivo de la normativa fiscal el hecho de que una provisión contabilizada puede no ser gasto deducible fiscalmente, mientras que si una provisión no está contabilizada, nunca será gasto deducible desde el punto de vista fiscal.

7.1. Provisión para insolvencias El artículo 13 de la LIS establece la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos de las posibles insolvencias de deudores siempre que se den, a la fecha del devengo del impuesto, las siguientes circunstancias:

• Que haya transcurrido un plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

• Que el deudor esté declarado en situación de concurso. • Que el deudor esté procesado por un delito de alzamiento de

bienes. • Que el crédito haya sido reclamado judicialmente o sobre el mismo

se haya suscitado litigio de cuya resolución dependa su cobro. Sin embargo, aun cuando se den las circunstancias anteriores, no serán deducibles las pérdidas por deterioro de créditos siguientes:

• Los correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.

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• Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo en situación de concurso de acreedores y se haya producido la apertura de la fase de liquidación judicial (en los términos legales establecidos).

7.2. Provisión para riesgos y gastos Como ya hemos señalado, la aplicación del principio de prudencia valorativa podría llegar a dejar sin contenido la base imponible del IS. Es por esto por lo que la propia Ley limita la deducibilidad fiscal de las provisiones, límite que alcanza su máxima expresión en el artículo 14. Sin embargo, el mismo artículo 14 prevé la posibilidad de que, en determinadas circunstancias, se admita la deducibilidad de estas provisiones, es decir, se establece una regla general que es la no admisión como gasto deducible, mientras que, con carácter particular, se admite su deducibilidad bajo ciertas condiciones, como por ejemplo, en el punto cuarto de este artículo menciona la deducibilidad de los gastos por actuaciones medioambientales cuando se correspondan con un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria.

8. VALORES Valores de renta fija Limitación temporal a la posible deducción de los deterioros contables de renta fija. No será deducible contablemente la pérdida de valor de los valores representativos de deuda.

9. GASTOS NO DEDUCIBLES Los requisitos que, con carácter general, debe reunir un gasto para que sea deducible se concretan en los siguientes:

• Contabilización.

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• Justificación. • Imputación al periodo.

La contabilización exige que los gastos aparezcan reflejados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, para que tengan la consideración de deducibles. No obstante, existe una excepción que permite deducir un gasto aunque no se haya contabilizado: es el caso de los elementos que puedan amortizarse libremente o que gocen del beneficio de la amortización acelerada, en ciertos casos (arrendamiento financiero, empresas de reducida dimensión). La justificación del gasto es un requisito imprescindible para poder deducir el mismo. Ahora bien, el problema es determinar qué tipo de prueba se entiende suficiente. El criterio administrativo se inclina básicamente por la prueba tasada, de forma que no serán deducibles los gastos y minusvalías que carezcan del soporte documental legalmente exigible: factura completa, recibos, nóminas, escritura pública, etcétera. Sin embargo, otro sector preconiza la libertad de prueba, que permite utilizar cualquier medio de prueba admitido en derecho, de acuerdo con lo dispuesto la Ley General Tributaria. La imputación al periodo exige que el gasto contabilizado se pueda imputar al periodo impositivo por ser éste el ejercicio en el que se ha devengado el gasto. Con carácter general, son aplicables los criterios de imputación contable, principalmente el del devengo, que significa que la imputación de los ingresos y los gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. No obstante, el TRLIS establece ciertas reglas especiales que permiten la deducción conforme a otros criterios (criterio de caja o pago, diferimiento de gastos y anticipación de ingresos). Por otra parte, aun cumpliéndose estas tres premisas, todavía existen determinadas partidas que no tendrán la consideración de deducibles:

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• Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas. • Los relativos a retribuciones a largo plazo al personal. No obstante,

serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe o asegurado, en la parte correspondiente, salvo las realizadas a planes de pensiones de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.3 d) del citado Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1. Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes

se vinculen las prestaciones. 2. Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la

percepción de las prestaciones futuras. 3. Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos

en que consistan dichas contribuciones. Asimismo, serán deducibles las contribuciones efectuadas por las egresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los requisitos anteriores, y las contingencias cubiertas sean las revistas en el artículo 8.6 del TRLRPFP.

• Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.

• Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.

• Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.

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• Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.

Además de lo anterior, en la LIS queda redactado el artículo 14, apartado 7 de la siguiente forma: “Los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, serán deducibles hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables. Con ese mismo límite, el importe de la dotación en el ejercicio a la reserva de estabilización será deducible en la determinación de la base imponible, aun cuando no se haya integrado en la cuenta de pérdidas y ganancias. Cualquier aplicación de dicha reserva se integrará en la base imponible del período impositivo en el que se produzca. Las correcciones por deterioro de primas o cuotas pendientes de cobro serán incompatibles, para los mismos saldos, con la dotación para la cobertura de posibles insolvencias de deudores.” Según el artículo 15 de la LIS , no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

• Los que representen una retribución de los fondos propios • Los derivados de la contabilización del IS • Las multas y sanciones tanto penales como administrativas, el

recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones- liquidaciones y autoliquidaciones.

• Las pérdidas del juego • Los donativos y liberalidades (no se incluyen aquí los gastos por

relaciones públicas con clientes o proveedores, los que se hagan con respecto del personal ni los realizados para promocionar la venta de bienes y prestación de servicios)

• Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico. • Los gastos de servicios correspondientes a operaciones

realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades

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residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

• Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.

• Los gastos que excedan, para cada perceptor, del importe de 1.000.000 de euros, o en caso de resultar superior, del importe que esté exento por aplicación de lo establecido en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos, derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la referida Ley, o de ambas

• Los gastos derivados de operaciones con personas o entidades vinculadas que no generen ingreso (o ingreso exento), o sometido a un tipo impositivo nominal inferior al 10%.

10. OPERACIONES VINCULADAS La ley del impuesto permite marca en su artículo 18 la obligación de valorar las operaciones con personas o entidades vinculadas a su valor de mercado, respetando el principio de libre competencia. SUPUESTOS DE VINCULACIÓN Los supuestos de vinculación están recogidos en el artículo 18.2 de la LIS. Son los siguientes:

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Operaciones entre sociedad y socios [letras a) a c) del artículo 18.2]

• Operaciones entre una sociedad y sus socios. • Operaciones entre una sociedad y sus consejeros o

administradores. • Operaciones entre una sociedad y los cónyuges, ascendientes o

descendientes de los socios, consejeros o administradores. Para los casos en los que la vinculación viene establecida por la relación socio-sociedad, será necesario que la participación sea igual o superior al 25%. Operaciones entre sociedades de un mismo grupo (letras d) a f) del artículo 18.2 ) Nos encontramos en los supuestos recogidos en el artículo 42 del Código de Comercio con obligación de presentar cuentas consolidadas para los grupos de sociedades.

• Dos sociedades que reúnan las circunstancias requeridas para formar parte de un mismo grupo de sociedades.

• Una sociedad y los socios de otra sociedad, cuando ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo de sociedades.

• Una sociedad y los consejeros o administradores de otra sociedad, cuando ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo de sociedades.

• Una sociedad y los cónyuges, ascendientes o descendientes de los socios, consejeros o administradores de otra sociedad, cuando ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo de sociedades.

Existen otros supuestos de vinculación recogidos en el artículo 18.2 de la LIS. Determinación del valor de mercado

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Criterio general: El valor de mercado será el valor normal del bien o servicio u otro de similares características. Criterios supletorios:

• Se obtendrá el valor de mercado incrementando el coste de producción o valor de adquisición del bien en el margen habitual de operaciones equivalentes.

• Partiendo del precio de reventa a terceros del bien o servicio, se tratará de determinar su precio de mercado reduciendo aquél en el margen habitual y en la parte correspondiente a los costes de transformación.

• Criterio residual: Se considerará como valor de mercado el que resulte de la distribución del resultado conjunto de la operación que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas.

Cuando debido a su complejidad o a la información relativa a las operaciones no se puedan aplicar los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos:

• Método de la distribución del resultado: se le asigna a cada persona o entidad la parte del resultado común derivado de la operación u operaciones que hayan realizado, en función de un criterio adecuado que refleje lo que harían personas o entidades independientes.

• Método del margen neto del conjunto de operaciones: se le atribuye a cada una de las partes el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que sea más adecuada.

Cómputo por valor normal de mercado Si bien la regla general es la valoración de los bienes por su precio de adquisición o coste de producción, el artículo 17.4 de la LIS establece una serie de supuestos en los que los bienes deben computarse fiscalmente a

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su valor de mercado, originando con ello la existencia de rentas a computar en la base imponible del impuesto en la forma que establece el propio artículo 15. Estos supuestos son:

• Los bienes que se adquieran o transmitan a título lucrativo. • Los aportados a entidades y los valores recibidos en

contraprestación. • Los que se transmitan a los socios en los supuestos de disolución,

separación de los mismos, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de prima de emisión y distribución de beneficios.

• Los transmitidos en virtud de fusión, absorción o escisión total o parcial.

• Los adquiridos por permuta. • Los adquiridos por canje o conversión.

Efectos de la sustitución del valor contable por el valor de mercado La modificación del valor contable por el valor de mercado puede determinar la existencia de rentas a integrar en su base imponible para el sujeto pasivo, rentas que se imputarán en el periodo impositivo en que se realicen las operaciones que dan lugar a una renta a integrar en la base imponible. Diferente es el momento en que se procederá a realizar imputaciones negativas en la base imponible derivadas de la consideración del valor de mercado de un bien. Tal momento es:

• En caso de tratarse de elementos del circulante, en el periodo impositivo en que los mismos motiven el devengo de un ingreso.

• En caso de tratarse de elementos del activo no amortizables, en el periodo impositivo en que se transmitan.

• En el caso de elementos del activo amortizables, en los periodos que resten de vida útil, aplicando el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, a la diferencia entre el valor de mercado y el de adquisición.

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• En el caso de servicios, en el periodo impositivo en que se reciban, salvo que su importe se deba incorporar a un elemento patrimonial, en cuyo caso se estará a lo dispuesto en los apartados anteriores.

11. OPERACIONES SOCIETARIAS Se encuentran reguladas en los apartados 6 a 11 del artículo 17 de la LIS,

tratándose de una serie de supuestos en los que la valoración de la operación a efectos fiscales no coincide con la contable, generándose rentas a integrar en las bases imponibles de los sujetos pasivos del IS. En concreto, se trata de casos de transmisión de elementos patrimoniales donde no existe precio que valore dicha transmisión, lo cual provocará que, desde el punto de vista contable, no se produzca ningún resultado, pero sí a efectos fiscales, al tomarse como valor de las operaciones el de mercado.

Estas operaciones son:

• Reducción de capital con devolución de aportaciones. En estos casos, los socios integrarán en su base imponible el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación. La sociedad que reduce capital reflejará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los bienes entregados y el valor contable de los mismos.

• En el caso de distribución de beneficios mediante la entrega de bienes, se integrará en la base imponible el valor de mercado de los bienes recibidos.

• En la disolución de sociedades y separación de socios, se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor de mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada.

• En los casos de fusión, absorción o escisión total o parcial, se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor

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de mercado de los bienes recibidos y el valor contable de la participación anulada.

• En los casos de reducción de capital cuya finalidad no sea la de devolver aportaciones a los socios, no se integrará renta alguna, ya sea positiva o negativa, en la base de los socios.

• En los casos de coberturas contables y partidas cubiertas con cambios de valor reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias, aquellas minorarán el valor de estas a los efectos de determinar el tratamiento fiscal que corresponda a la renta obtenida.

12. IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS Y DEVENGO El artículo 11 de la LIS establece los criterios de imputación de ingresos o gastos a la base imponible, estableciendo lo que es el criterio general, el del devengo, junto a dos excepciones: el de las operaciones a plazo o con precio aplazado y los criterios de imputación propuestos por el sujeto pasivo conforme a lo previsto en los artículos 31 y 32 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS). El criterio del devengo es el criterio establecido como general y según el cual los ingresos y gastos se imputarán en el ejercicio en que se produzcan unos u otros, es decir, atendiendo al periodo en que se produzca la corriente real de bienes y servicios, independientemente de cuándo se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de los mismos. Las excepciones más destacadas al criterio de devengo establecido en el artículo 19 del TRLIS son:

• El caso de las operaciones a plazo o con precio aplazado. • Cuando el sujeto pasivo proponga otro y sea aceptado por la

Administración tributaria.

13. OPERACIONES A PLAZO O CON PRECIO APLAZADO

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Se encuentran reguladas en el artículo 11.4 de la LIS. Las rentas derivadas de la realización de operaciones a plazo se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Se consideran operaciones a plazo las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior a un año. El PGC no reconoce el principio de caja en las operaciones a plazos o con precio aplazado. Por tanto, contablemente deberá reconocerse la totalidad del resultado en el momento de la venta, independientemente de que se haya cobrado o no la totalidad del precio. Esta diferencia entre los criterios de imputación contable y fiscal constituye una de las excepciones al principio de inscripción contable que permite al sujeto pasivo, que deberá contabilizar de acuerdo con los principios del PGC, ajustar extracontablemente la base imponible. Ajuste extracontable a la base imponible que constituye una diferencia temporal, puesto que repercutirá en ejercicios futuros, debiendo contabilizarse el correspondiente impuesto sobre beneficios diferido. Este criterio especial de imputación temporal se aplica de forma automática, sin ningún requisito previo, y opera salvo que la empresa decida aplicar la regla general de imputación temporal, el devengo. Por último, con objeto de hacer cumplir el principio de caja en las operaciones a plazo, en caso de que se produzca el endoso, descuento, o cobro anticipado de los importes aplazados, el rendimiento pendiente de imputación se entenderá obtenido en ese momento.

14. PRINCIPIO DE INSCRIPCIÓN CONTABLE Este principio establece que los gastos no serán deducibles en periodos impositivos anteriores a su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias

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o a una cuenta de reservas, si así lo permite una norma legal o reglamentaria. No obstante, se establece una excepción: las amortizaciones de los elementos que pudieran amortizarse libremente y a los que sea aplicable la amortización acelerada (artículo 11.3 de la LIS). El TRLIS establece las normas a seguir en caso de discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripción contable:

• Si hay discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripción contable, prevalece el del devengo, es decir, si hay algún gasto o ingreso que fiscalmente corresponda a un periodo impositivo diferente, se imputará desde el punto de vista fiscal al periodo que corresponda según el TRLIS, efectuándose, por tanto, los correspondientes ajustes.

Prevalece el principio de inscripción contable en dos casos:

• Cuando un gasto se contabilice en periodo impositivo posterior a aquel en que se hubiera devengado, se imputará fiscalmente en el que figure contabilizado.

• Cuando un ingreso se contabilice en periodo impositivo anterior a aquel en que se hubiera devengado, se imputará fiscalmente en el que figure contabilizado.

La prevalencia del principio de inscripción contable sobre el del devengo está condicionada, en ambos casos, a un hecho: no puede derivarse una tributación inferior a la que hubiera correspondido de aplicar el principio del devengo. Compensación de bases imponibles negativas Según el artículo 26.1 de la LIS, las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos siguientes con el límite del 70% de la base imponible previa a la aplicación

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de la reserva de capitalización establecida en este artículo y a su compensación (el límite baja al 60% a partir del 2016).

15. TIPOS DE GRAVAMEN La Ley del impuesto de sociedades establece un tipo general de gravamen y una serie de tipos especiales, más reducidos que el tipo general, salvo excepciones. Tipo general El tipo general de gravamen se fija en el 25% y será aplicable a todos los sujetos pasivos del IS, salvo a aquellos para los que se establezcan expresamente tipos especiales. Las entidades de nueva creación tributarán los dos primeros años al 15%, exceptuando a las entidades patrimoniales. Tipos de gravamen especiales A) TIPO DEL 33% Será aplicable a las entidades dedicadas a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos según lo establecido en la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos. Sin embargo, se aplicará el tipo general a las actividades de refino y cualquier otra diferente a las de exploración, investigación, explotación, transporte, almacenamiento, depuración y venta de hidrocarburos extraídos. B) TIPO DEL 30% Las entidades de crédito tributarán al tipo del 30% C) TIPO DEL 25% Resulta aplicable a:

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• Las mutuas de seguros generales, a las entidades de previsión

social y a las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la materia.

• Las sociedades de garantía recíproca y sociedades de reafianzamiento, inscritas en el Registro Especial del Banco de España.

• Las sociedades cooperativas de crédito y a las cajas rurales, excepto en lo relativo a los resultados extracooperativos que tributan al tipo del 30%.

• Los colegios profesionales, asociaciones empresariales, cámaras oficiales, sindicatos de trabajadores y partidos políticos.

• Las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicación el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

• Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. • Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del

artículo 22 de la ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización.

• Entidad de derecho público Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias.

• Comunidades titulares de montes vecinales en mano común

D) TIPO DEL 20% Resulta aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributan al tipo general. E) TIPO DEL 10% Tributarán al 10% las entidades a las que sea aplicable el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las

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entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. En particular, se aplicará a las fundaciones inscritas en el registro correspondiente, y a las asociaciones declaradas de utilidad pública. F) TIPO DEL 1 % Resulta aplicable a: a) Las sociedades de inversión de capital variable reguladas por la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva, siempre que el número de accionistas requerido sea como mínimo de 100. b) Los fondos de inversión de carácter financiero, siempre que el número de partícipes requerido sea como mínimo de 100. c) Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria, siempre que el número de accionistas o partícipes sea como mínimo de 100, tengan por objeto exclusivo la inversión en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento. d) Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria que, además de cumplir los requisitos establecidos para las entidades referidas en el punto anterior y previa comunicación a la Administración Tributaria del inicio de su actividad, desarrollen la actividad de promoción exclusiva de viviendas destinadas a su arrendamiento y cumplan, además, las siguientes condiciones:

• Que las inversiones en inmuebles afectas a la actividad de promoción inmobiliaria, no superen el 20% del total del activo de la sociedad o fondo de inversión inmobiliaria.

• Que la actividad de promoción inmobiliaria y la de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada uno de los inmuebles adquiridos o promovidos.

• Que los inmuebles derivados de la actividad de promoción, permanezcan arrendados u ofrecidos en arrendamiento por la sociedad o fondo de inversión inmobiliario por un periodo mínimo

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de siete años computable desde la fecha determinación de la construcción.

Al igual que en el caso anterior, la transmisión de tales inmuebles antes del transcurso del periodo mínimo indicado, determinará la tributación de la renta derivada de dicha transmisión por el tipo general de gravamen.

a) El fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario. G) TIPO DEL 0% Se aplicará a los fondos de pensiones regulados por el texto refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones.

16. DEDUCCIONES Deducciones por doble imposición Estas deducciones tratan de paliar la existencia de la doble imposición que se produce cuando los beneficios generados en una sociedad, tras tributar por el IS, vuelven a tributar en la persona del socio (en el IRPF si el socio es persona física, o en IS si el socio es persona jurídica), bien por la percepción de un dividendo, bien como motivo de la transmisión de la participación. Este tratamiento se enmarca en un sistema de corrección de la doble imposición basado principalmente en deducciones en la cuota, esto es, integrando en la base imponible del socio las rentas derivadas del dividendo o de la transmisión de la participación, pero permitiendo una deducción sobre la cuota íntegra resultante. No obstante, el establecimiento de un sistema alternativo, como es el de la exención, que supone la exclusión, sin más, de la base imponible de la entidad perceptora de las citadas rentas, ya gravadas en la sociedad originaria de la que proceden, si constituiría una auténtica eliminación de la doble imposición. Este sistema de exención es el que se ha establecido

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para evitar la doble imposición internacional de dividendos y plusvalías, siempre que se cumplan determinados requisitos (artículo 21 de la LIS). Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento. La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el art. 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. b) Que la entidad participada haya estadosujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos. A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indicativo de aquella. Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para

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evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusulas de intercambio de información. Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas. Deducciones por doble imposición internacional Las rentas obtenidas en el extranjero pueden ser objeto de imposición en diferentes países al integrarse en la base imponible del impuesto en España. En los artículos 31 y 32 de la LIS , corrigen esta doble imposición que se genera, mediante un sistema de deducciones en la cuota.

• Deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto soportado por el contribuyente. Se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:

o El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por

razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, pero no podrán deducirse los impuestos que no se hubieran pagado como consecuencia de una exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal. En los casos en los que fuera aplicable un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podría superar al impuesto que resultara de dicho convenio.

o El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubiesen obtenido en territorio español.

• Deducción para evitar la doble imposición económica internacional:

dividendos y participaciones en beneficios. Regula una deducción en caso de percibir dividendos o participaciones en los beneficios pagados por una entidad no residente en territorio español,

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siempre que se cumpla una serie de requisitos relativos al porcentaje de participación (al menos del 5 %) y al periodo de tenencia de la misma (un año ininterrumpido).

Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (art. 35 TRLIS) La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado. a) Concepto de investigación y desarrollo. Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes. Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial. Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

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También se considerará actividad de investigación y desarrollo la creación, combinación y configuración de software avanzado, mediante nuevos teoremas y algoritmos o sistemas operativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones destinados a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos o mejorados sustancialmente. Se asimilará a este concepto el software destinado a facilitar el acceso a los servicios de la sociedad de la información a las personas con discapacidad, cuando se realice sin fin de lucro. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el mantenimiento del software o sus actualizaciones menores. b) Base de la deducción. La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los edificios y terrenos. Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el contribuyente, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos. La base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo. Los gastos de investigación y desarrollo que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del contribuyente, individualmente o en colaboración con otras entidades.

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Las inversiones se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento. c) Porcentajes de deducción. 1.º El 25 por ciento de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto. En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 42 por ciento sobre el exceso respecto de ésta. Además de la deducción que proceda conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores se practicará una deducción adicional del 20 por ciento del importe de los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo. 2.º El 8 por ciento de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios y terrenos, siempre que estén afectos exclusivamente a las actividades de investigación y desarrollo. Los elementos en que se materialice la inversión deberán permanecer en el patrimonio del contribuyente, salvo pérdidas justificadas, hasta que cumplan su finalidad específica en las actividades de investigación y desarrollo, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, admitido en la letra a) del apartado 1 del artículo 12, que se aplique, fuese inferior. 2. Deducción por actividades de innovación tecnológica. La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

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a) Concepto de innovación tecnológica. Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad. Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial. b) Base de la deducción. La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:

1º Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.

2º Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la

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industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.

3º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños.

No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al contribuyente. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de un millón de euros.

4º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de

aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.

Se consideran gastos de innovación tecnológica los realizados por el contribuyente en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realización de éstas y consten específicamente individualizados por proyectos. Los gastos de innovación tecnológica que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Igualmente, tendrán la consideración de gastos de innovación tecnológica las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades. La base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo. c) Porcentaje de deducción.

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El 12 por ciento de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto. 3. Exclusiones. No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en: a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares. b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades. c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos. 4. Aplicación e interpretación de la deducción.

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a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria. b) El contribuyente podrá presentar consultas sobre la interpretación y aplicación de la presente deducción, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, en los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. c) Igualmente, a efectos de aplicar la presente deducción, el El contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 91 de la Ley General Tributaria. Deducción por inversiones en producciones cinematográficas o audiovisuales Las inversiones que dan derecho a la deducción son las realizadas en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada. El porcentaje de la deducción para el productor será del 20% respecto de primer millón de base de la deducción y del 18% sobre el exceso de dicho importe.

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Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad El importe de esta deducción se calcula de la siguiente manera:

• 9.000 euros x incremento del promedio de la plantilla de personas con discapacidad en un grado igual o superior al 33% e inferior al 65%.

• 12.000 euros x incremento del promedio de la plantilla de personas con discapacidad en un grado igual o superior al 65%.

• La contratación debe realizarse bajo la modalidad de contrato indefinido y jornada completa, en los términos de la legislación laboral. Es posible, por lo tanto, que una empresa que en su conjunto no cree empleo, sino que sustituya trabajadores no minusválidos por trabajadores discapacitados, tenga derecho al disfrute del incentivo fiscal, e incluso es posible que tenga derecho al mismo una empresa que aunque de forma global hubiera llegado a destruir empleo, sin embargo, generara puestos de trabajo para trabajadores minusválidos.

Deducciones por creación de empleo Las entidades que contraten a su primer trabajador a través de un contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, definido en el artículo 4 de la Ley 3/2012, de 6 de julio, de Medidas Urgentes para la Reforma del Mercado Laboral, que sea menor de 30 años, podrán deducir de la cuota íntegra la cantidad de 3.000 euros. (art. 43 TRLIS). Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, las entidades que tengan una plantilla inferior a 50 trabajadores en el momento en que concierten contratos de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, con desempleados beneficiarios de una prestación contributiva por desempleo regulada en el Título III del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, podrán deducir de la cuota íntegra el 50 por ciento del menor de los siguientes importes:

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• El importe de la prestación por desempleo que el trabajador tuviera pendiente de percibir en el momento de la contratación.

• El importe correspondiente a doce mensualidades de la prestación por desempleo que tuviera reconocida.

Esta deducción resultará de aplicación respecto de aquellos contratos realizados en el periodo impositivo hasta alcanzar una plantilla de 50 trabajadores, y siempre que, en los doce meses siguientes al inicio de la relación laboral, se produzca, respecto de cada trabajador, un incremento de la plantilla media total de la entidad en, al menos, una unidad respecto a la existente en los doce meses anteriores. La aplicación de esta deducción estará condicionada a que el trabajador contratado hubiera percibido la prestación por desempleo durante, al menos, tres meses antes del inicio de la relación laboral. A estos efectos, el trabajador proporcionará a la entidad un certificado del Servicio Público de Empleo Estatal sobre el importe de la prestación pendiente de percibir en la fecha prevista de inicio de la relación laboral. Las deducciones previstas en los apartados anteriores se aplicarán en la cuota íntegra del periodo impositivo correspondiente a la finalización del periodo de prueba de un año exigido en el correspondiente tipo de contrato y estarán condicionadas al mantenimiento de esta relación laboral durante al menos tres años desde la fecha de su inicio. El incumplimiento de cualquiera de los requisitos señalados en este artículo determinará la pérdida de la deducción, que se regularizará en la forma establecida en el artículo 125.3 de esta Ley. No obstante, no se entenderá incumplida la obligación de mantenimiento del empleo cuando el contrato de trabajo se extinga, una vez transcurrido el periodo de prueba, por causas objetivas o despido disciplinario cuando uno u otro sea declarado o reconocido como procedente, dimisión, muerte, jubilación o incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez del trabajador.

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El trabajador contratado que diera derecho a una de las deducciones previstas en este artículo no se computará a efectos del incremento de plantilla establecido en el artículo 102 de esta Ley. En el supuesto de contratos a tiempo parcial, las deducciones previstas en este artículo se aplicarán de manera proporcional a la jornada de trabajo pactada en el contrato. Normas comunes a todas las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades Las deducciones previstas en la Ley para la realización de determinadas actividades no pueden absorber la totalidad de la cuota íntegra del sujeto pasivo, estando sometidas a un límite conjunto. La cuota base límite viene dada por el resultado de minorar la cuota íntegra del ejercicio en el importe de las bonificaciones y de las deducciones, tanto por creación de empleo para trabajadores con discapacidad, como por doble imposición internacional. Sobre esta cuota base límite se aplica un coeficiente límite que determinará el montante máximo de la deducción conjunta a aplicar en el ejercicio. El coeficiente límite conjunto es del 25% de la cuota base límite. No obstante, el límite se elevará al 50 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en el artículo 35, que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones. Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en el artículo 35 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos. El cómputo de los plazos para la aplicación de las deducciones previstas en este Capítulo podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del

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período de prescripción, se produzcan resultados positivos, en los siguientes casos:

• En las entidades de nueva creación. • En las entidades que saneen pérdidas de ejercicios anteriores

mediante la aportación efectiva de nuevos recursos, sin que se considere como tal la aplicación o capitalización de reservas.

17. RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA. PAGOS FRACCIONADOS El artículo 46 del TRLIS 41 de la LIS establece la deducción de la cuota íntegra del impuesto de los pagos a cuenta efectuados a lo largo del periodo impositivo. En lo relativo a las retenciones e ingresos a cuenta, es necesario indicar que los sujetos pasivos del IS pueden ser, a su vez, sujetos activos o pasivos de la obligación de retener e ingresar a cuenta. En cuanto sujetos activos (que son aquellos que practican la retención), las entidades sometidas al IS sí van a estar frecuentemente obligadas a retener o ingresar a cuenta. incluye entre los sujetos obligados a retener a las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas al impuesto. También deberán retener las personas jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente. Igualmente, van a resultar obligados a retener respecto de las rentas sometidas a retención a cuenta del IRPF que satisfagan. La obligación principal del retenedor es la de ingresar las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, con independencia de que se haya practicado o no la retención. Pero, además del ingreso, los sujetos pasivos tienen una serie de obligaciones accesorias, como la de presentar una declaración de las cantidades retenidas, en el plazo, forma y lugar reglamentario. Si no se hubiera producido ninguna retención, no será necesario presentar una declaración negativa. Asimismo, estarán obligados a expedir una certificación acreditativa de la retención practicada o de otros pagos a cuenta efectuados.

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Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el artículo 128 de la LIS a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan. También estarán obligados a retener e ingresar las personas físicas respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente. Asimismo, estará obligado a practicar retención o ingreso a cuenta el representante designado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 86.1 del texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, que actúe en nombre de la entidad aseguradora que opere en régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se realicen en España. El sujeto obligado a retener deberá presentar en los plazos, forma y lugares que se establezcan reglamentariamente declaración de las cantidades retenidas o declaración negativa cuando no se hubiera producido la práctica de éstas. Asimismo presentará un resumen anual de retenciones con el contenido que se determine reglamentariamente. Los modelos de declaración correspondientes son aprobados por el Ministro de Hacienda y las Administraciones Públicas y los veremos más adelante. El sujeto obligado a retener estará obligado a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de la retención practicada o de otros pagos a cuenta efectuados. El porcentaje de retención o ingreso a cuenta con carácter general será del 19 por 100.

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Cuando se trate de rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos situados en Ceuta, Melilla o sus dependencias, obtenidas por entidades domiciliadas en dichos territorios o que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal, dicho porcentaje se dividirá por dos. Si se trata de rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, el 24 por ciento. En el caso de premios de loterías y apuestas que, por su cuantía, estuvieran sujetos y no exentos del gravamen especial de determinadas loterías y apuestas a que se refiere la disposición adicional trigésima tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, el 20 por ciento. En este caso, la retención se practicará sobre el importe del premio sujeto y no exento, de acuerdo con la referida disposición. Los pagos fraccionados En esta modalidad de pago anticipado es la propia entidad que obtiene las rentas la que realiza el ingreso de las cantidades correspondientes. La LIS en su artículo 40 establece que los sujetos pasivos deberán efectuar tres pagos a cuenta durante el ejercicio, en los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre. Dichos pagos fraccionados, que tendrán la naturaleza de deuda tributaria, se realizarán a cuenta de la liquidación que corresponda al periodo impositivo en curso el día primero de cada uno de los meses citados. Para la determinación de su importe se puede optar por uno de estos dos sistemas:

• Aplicando el porcentaje del 18% a la cuota íntegra del último periodo impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración

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estuviese vencido el día en que comience el plazo para realizar el pago fraccionado, minorada dicha cuota íntegra en las deducciones y bonificaciones, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes. Aplicando, sobre la parte de la base imponible del periodo de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural, el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto.

La opción por la segunda modalidad deberá ser comunicada mediante la correspondiente declaración censal durante el mes de febrero del año natural en que deba surtir efectos. El sujeto pasivo quedará vinculado a esta modalidad para el periodo impositivo en curso y los siguientes mientras no renuncie expresamente a su aplicación. Para la modalidad prevista en el apartado 3 del citado artículo, el porcentaje será el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. Declaraciones, liquidaciones y devoluciones Los sujetos pasivos del IS deberán presentar la declaración que corresponda dentro del plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo, excepto aquellos contribuyentes exentos. Las entidades parcialmente exentas estarán obligadas a declarar respecto de las rentas no exentas, salvo que dichas rentas estuvieran sujetas a retención y fueran las únicas que obtuvieran (art. 124). Si la cuota resultante de la declaración es inferior a los pagos anticipados efectuados por el sujeto pasivo, la Administración deberá devolver el exceso de oficio en el plazo de seis meses. Si no se ha efectuado la devolución en el plazo indicado por causa imputable a la Administración, deberá abonar los intereses de demora correspondientes sin necesidad de

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que el sujeto pasivo presentara reclamación alguna (artículos 26.6 y 31 de la Ley General Tributaria). CONTENIDO DE LAS OBLIGACIONES La declaración del Impuesto sobre Sociedades pertenece a la categoría de las denominadas declaraciones-liquidaciones. En ellas, el contribuyente practica una autoliquidación determinando la cuantía a ingresar o a devolver por el Impuesto. Los datos que deben proporcionarse se concretan, en último extremo, en los modelos oficiales aprobados por el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas para la declaración de que se trate. La Orden HAC/639/2002, de 21 de marzo, ha aprobado los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para aquellos contribuyentes del mismo que obtengan rentas a través de establecimientos permanentes. A) MODELO 200 Este modelo podrá ser utilizado por todos los sujetos pasivos a los que resulte de aplicación la Ley del Impuesto sobre Sociedades. De acuerdo con la OM HAC/958/2003, de 10 de abril, es obligatorio para aquellos sujetos pasivos en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que el volumen de operaciones de la entidad (determinado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del IVA, es decir, teniendo en cuenta la totalidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas, con exclusión del propio IVA y del recargo de equivalencia y sin computar, cuando tengan carácter ocasional respecto de las realizadas. b) Que se trate de entidades obligadas a llevar su contabilidad de acuerdo con las normas establecidas por el Banco de España

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c) Que se trate de Entidades aseguradoras a las que sea de aplicación obligatoria el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 2014/1997, de 26 de diciembre. d) Que se trate de sujetos pasivos del Impuesto que se encuentren integrados en un grupo de sociedades, incluidos los de cooperativas, que tributen por el régimen especial de grupo de sociedades (capítulo VII del Título VIII de la LIS). B) MODELO 202 Este modelo podrá ser utilizado por todos los sujetos pasivos a los que resulte de aplicación la Ley para declarar los pagos fraccionados. C) MODELO 220 Deberá ser presentado por los otros Grupos de Sociedades.

18. REGIMENES ESPECIALES Régimen De Incentivos A Las Empresas De Reducida Dimensión Ámbito de aplicación El régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión, o pymes como son conocidas comúnmente, es de aplicación a las entidades cuya cifra de negocios en el periodo inmediato anterior no haya superado los diez millones de euros (artículo 101 de la LIS). De cara a determinar la aplicación o no de tales incentivos fiscales, parte la cifra de negocios del periodo impositivo anterior a aquel en que se encuentre el sujeto pasivo. Con esto se pretende que dicho sujeto pasivo conozca al comienzo de un periodo impositivo el régimen fiscal que le será de aplicación sin tener necesidad de hacer ajuste alguno en función del volumen de operaciones del ejercicio en vigor.

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En lo relativo a la cifra de negocios, el TRLIS realiza las siguientes precisiones:

• El periodo impositivo a considerar debe referirse, al menos, a 12 meses, por lo que, en caso de ser inferior, se deberá elevar la cifra de negocios al año. A pesar de esto, el citado texto normativo no deja del todo claro qué se debe entender por tal elevación al año.

• Para el caso de empresas de nueva creación, la cifra de negocios se referirá al primer periodo impositivo en que la entidad desarrolle de manera efectiva la actividad, teniendo en cuenta que si dicho periodo es inferior a 12 meses, se procederá a la elevación al año.

• Si la entidad forma parte de un grupo de sociedades en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de las entidades que formen parte del grupo.

Amortizaciones Una de las principales características de este régimen fiscal especial, se aprecia en las normas relativas a la amortización, que vienen a suponer una aceleración en el ritmo de la misma:

• Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo. • Amortización acelerada del activo material nuevo.

Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo Los elementos del inmovilizado material nuevos, puestos a disposición del sujeto pasivo en el periodo impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 101 para considerar a una empresa como de reducida dimensión, podrán ser amortizados libremente siempre y cuando, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en el que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incrementara respecto de la plantilla media de los 12

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meses anteriores, y dicho incremento se mantuviera durante un periodo adicional de otros 24 meses (artículo 102 de la LIS). La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento de plantilla mantenido, calculado con dos decimales. La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a la misma. No obstante, también se aplicará: A los elementos del inmovilizado material encargados por la empresa en virtud de un contrato de ejecución de obra, siempre que se suscriba en el periodo impositivo en que se considere a la empresa como de reducida dimensión y la puesta a disposición no se demore más allá de 12 meses desde la finalización del periodo. Amortización acelerada para inversiones en elementos nuevos Los contribuyentes del impuesto de sociedades podrán amortizar los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como de los elementos del inmovilizado intangible, afectos a actividades económicas, que se encuentren recogidos en la tabla oficial de amortización, con base en el coeficiente que resulte de multiplicar por dos el coeficiente máximo derivado de la tabla oficial. Por otra parte, los activos intangibles de vida útil indefinida, a que se refiere el artículo 13.3 de la LIS, adquiridos en el periodo impositivo en que se cumplan las condiciones del artículo 101 de la LIS para considerar a una entidad como de reducida dimensión, podrán deducirse un 150 % del importe que resulte de aplicar dicho apartado. Pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias

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En relación con las pérdidas por deterioro, la Ley permite deducir la misma basándose en un porcentaje sobre el saldo a final de año de las cuentas de deudores. En concreto, el artículo 104 de la LIS establece la posibilidad de que este tipo de empresas puedan deducir la dotación para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1% de los posibles deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo en que sea de aplicación este régimen fiscal especial. La deducción de esta pérdida se rige por las siguientes reglas:

• No podrán incluirse en el cálculo del 1 % los saldos de dudoso cobro sobre los que se hubiese reconocido la pérdida que recoge el artículo 13.1 de la LIS, que exige para su deducibilidad, el transcurso de un plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación, que el deudor se encuentre declarado en situación de concurso o hubiera sido procesado por un delito de alzamiento de bienes, y que el crédito hubiera sido reclamado judicialmente o se hubiera suscitado un litigio de cuya resolución dependiera su cobro.

• Tampoco podrán incluirse en el cálculo del 1% aquellos créditos que no tengan la consideración de deducibles sobre la base del mismo precepto

El tipo de gravamen Otra de las especialidades de este régimen fiscal la constituyen los tipos de gravamen aplicables, los cuales, gozan también de un carácter reducido respecto del régimen general del impuesto, estableciendo dos tipos de gravamen para estas empresas: para los primeros 300.000 euros de base imponible, el tipo de gravamen será del 25 % y para el resto de la base imponible, el tipo de gravamen será del 28%. Por otro lado, para evitar que mediante periodos impositivos reducidos los sujetos pasivos del impuesto puedan tributar a tipos impositivos

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inferiores, en los casos en los que dicho periodo impositivo fuera inferior al año, la parte de base que estaría sometida al tipo del 25% sería la menor de las dos siguientes:

• El resultado de multiplicar 300.000 euros por el cociente que resulte de dividir el número de días del periodo impositivo entre 365 días.

• La base imponible obtenida. Régimen fiscal de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda Una de las principales novedades introducidas por la Ley 23/2005, de 18 de noviembre, para el impulso a la productividad, fue la relativa a la modificación del régimen fiscal especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda. Con dicha reforma, se ha tratado de flexibilizar al máximo la aplicación del mismo de cara a facilitar el cumplimiento del objetivo que justificó su creación, que no era otro sino el de dar respuesta a la creciente demanda social de viviendas en alquiler, al objeto de favorecer el acceso a la vivienda de jóvenes e inmigrantes y la movilidad geográfica de los trabajadores. En todo caso, la aplicación de este régimen fiscal especial a los sujetos pasivos del impuesto que cumplieran las condiciones para beneficiarse del mismo, será opcional, debiendo comunicarse a la Administración tributaria el ejercicio de tal opción, en la forma y plazos que reglamentariamente sean establecidos. Por tanto, en los supuestos de elección del mismo, tal régimen resultará de aplicación respecto del primer periodo impositivo que finalizara con posterioridad a la citada comunicación. Ámbito de aplicación El artículo 48 establece que éste régimen fiscal especial, será de aplicación a las sociedades que tengan como actividad económica principal el

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arrendamiento de viviendas, siempre y cuando: las viviendas se encuentren ubicadas en territorio español y hubieran sido construidas, promovidas o adquiridas por las entidades que pretendieran llevar a cabo su arrendamiento. No obstante, la nueva redacción del citado precepto, permite la compatibilidad de la actividad principal de arrendamiento de viviendas con la realización de otras actividades complementarias y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez hubiera transcurrido un periodo mínimo de mantenimiento de tres años. En este sentido, serán equiparables a las viviendas en los casos en los que fueran arrendados junto a la misma: el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje, con un máximo de dos o cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por la entidad arrendadora, con exclusión de los locales de negocio. Finalmente, de cara a la delimitación de la existencia de un arrendamiento de vivienda, se remite la definición que del mismo da la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, en el apartado primero de su segundo artículo. Requisitos La aplicación del presente régimen especial, exigirá, además, la observancia con carácter general de los siguientes requisitos:

• El número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad para cada periodo impositivo, habrá de ser en todo momento, igual o superior a 8.

• Las viviendas deberán permanecer arrendadas u ofrecidas en arrendamiento, por un periodo de, al menos, tres años, de forma que el incumplimiento de este requisito, conllevará la pérdida de las bonificaciones que le hubieran correspondido a cada una de las mismas.

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• Las actividades de arrendamiento y de promoción inmobiliaria, habrán de ser objeto de contabilización separada, debiendo distinguirse entre cada uno de los inmuebles adquiridos o promovidos.

• Que en las entidades que llevaran a cabo el desempeño de actividades complementarias a la del arrendamiento de viviendas, al menos el 55% de las rentas del periodo impositivo, tuvieran derecho a la aplicación de la bonificación del 85% de la cuota íntegra prevista en el artículo 54.1, una vez excluidas las rentas derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados y mantenidos por la sociedad durante un mínimo de tres años.

Bonificaciones El artículo 49 de la LIS regula las bonificaciones aplicables a las empresas regidas por este régimen fiscal especial, una bonificación del 85% de la cuota íntegra extensible a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas, siempre y cuando se cumplieran los requisitos expresados anteriormente La base de la bonificación derivada del arrendamiento estará compuesta, para cada una de las viviendas, por el ingreso íntegro obtenido una vez minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención del mismo y en la parte de los gastos generales correspondientes de forma proporcional al mencionado ingreso. Por otra parte, los dividendos o participaciones en beneficios que hubieran sido distribuidos con cargo a las rentas a las que les fueran aplicables tales bonificaciones, se beneficiarán además, de la deducción por doble imposición interna de dividendos del 50% aplicable a la cuota derivada de los mismos.

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19. RÉGIMEN FISCAL DE LOS AJUSTES CONTABLES POR LA PRIMERA APLICACIÓN DEL PLAN GENERAL CONTABLE. Los cargos y abonos a partidas de reservas que tengan la consideración de gastos o ingresos, respectivamente, como consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, se integrarán en la base imponible del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008 de acuerdo con lo establecido en esta Ley. A estos efectos, se considerarán gastos e ingresos, respectivamente, los decrementos e incrementos en el patrimonio neto descritos en el artículo 36.2 del Código de Comercio, por lo que no tendrá la consideración de gasto la baja de la partida relativa a instrumentos de patrimonio propio. No tendrán efectos fiscales los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con gastos, que no fueron dotaciones a provisiones, o con ingresos, devengados y contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables vigentes en los períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. En este caso, no se integrarán en la base imponible esos mismos gastos o ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo según los criterios contables establecidos en las referidas normas. Lo establecido en el apartado anterior se aplicará a los ajustes cuya contrapartida sea una partida de reservas derivados de la aplicación del Plan General de Contabilidad, del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y del abandono de los criterios específicos aplicables por las microempresas, consecuencia de lo establecido en la disposición adicional única del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y las disposiciones adicionales primera y segunda del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

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20. RÉGIMEN FISCAL DE LOS AJUSTES CONTABLES POR LA PRIMERA APLICACIÓN DE LAS NUEVAS NORMAS CONTABLES DE LAS ENTIDADES ASEGURADORAS. 1. Lo establecido en la disposición transitoria vigésimo sexta (apartado anterior) será de aplicación a los ajustes contables que las entidades aseguradoras deban realizar como consecuencia de aplicar los nuevos criterios contables que resulten aprobados a efectos de su adaptación al nuevo marco contable, teniendo efectos en la base imponible del período impositivo correspondiente al ejercicio en el que deban realizarse tales ajustes. 2. No se integrará en la base imponible el importe del abono a reservas derivado de la baja de la provisión de estabilización. 3. Lo establecido sobre revalorizaciones contables será de aplicación a la revalorización de los inmuebles a su valor razonable en la fecha de transición al nuevo marco contable.

21. INTEGRACIÓN EN LA BASE IMPONIBLE DE LOS AJUSTES CONTABLES POR LA PRIMERA APLICACIÓN DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD. 1. Los cargos y abonos a cuentas de reservas, en cuanto tengan efectos fiscales de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria vigésimo sexta (apartado 19 del antiguo TRLIS), se computarán conjuntamente con la cantidad deducida en el primer período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2008 por la aplicación de lo establecido en la disposición transitoria vigésimo novena de esta Ley. El sujeto pasivo podrá optar por integrar el saldo neto, positivo o negativo, que haya resultado de dicho cómputo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los tres primeros períodos impositivos que se inicien a partir de dicha fecha.

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Cuando alguno de esos abonos se correspondan con provisiones por depreciación de la participación tenida en el capital de otras entidades y en alguno de esos períodos impositivos se produjese una corrección de valor de esa participación fiscalmente deducible en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 12 de esta Ley que no se haya computado para calcular el saldo a que se refiere el párrafo anterior, se integrará en la base imponible como ajuste positivo, además, un importe equivalente a dicha corrección de valor, hasta completar dicho saldo y, en su defecto, el saldo que reste se distribuirá por partes iguales entre los restantes períodos impositivos. Asimismo, cuando alguno de esos abonos a reservas se corresponda con diferencias de cambio en moneda extranjera positiva, la integración se realizará de acuerdo con lo establecido en el primer párrafo de este apartado. No obstante, el saldo de dicho abono pendiente de integración se incorporará en la base imponible de aquel período impositivo a que se refiere dicho párrafo, en que venzan o se cancelen los bienes o derechos de los que proceda dicha diferencia de cambio. De la misma manera, la incorporación del saldo pendiente de integración también procederá en el período impositivo en que cause baja del balance cualquier elemento. Caso de extinción del sujeto pasivo dentro de ese plazo, el saldo pendiente se integrará en la base imponible del último período impositivo. En la memoria de las cuentas anuales de los ejercicios correspondientes a dichos períodos impositivos deberá mencionarse el importe de dicho saldo, así como las cantidades integradas en la base imponible y las pendientes de integrar. 2. Lo establecido en el apartado anterior también se aplicará a los ajustes contables por la primera aplicación de las nuevas normas contables de las entidades aseguradoras, a que se refiere la disposición transitoria vigésimo séptima de esta Ley.

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La integración se realizará por partes iguales en la base imponible del período impositivo correspondiente al ejercicio en el que deban realizarse tales ajustes y en los dos periodos impositivos inmediatos siguientes

22. IMPORTE ANUAL DE LAS CUOTAS DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO CORRESPONDIENTE A LA RECUPERACIÓN DEL COSTE DEL BIEN. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra y la carga financiera exigida por ella, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda. El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual. En el caso de contratos iniciados a partir del año 2015, el importe anual no podrá exceder del 50 por ciento del coste del bien, caso de bienes muebles, o del 10 por ciento de dicho coste, tratándose de bienes inmuebles o establecimientos industriales.

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23. RESUMEN NOVEDADES FISCALES Las principales novedades introducidas por la nueva Ley 27/2014 del IS en relación con el Texto Refundido de la LIS anterior, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, son:

• Añade los conceptos de entidad patrimonial (sociedad que se dedica a la gestión de patrimonio inmobiliario/mobiliario) y actividad económica (fijando reglas concretas en su artículo 5).

• Las sociedades civiles que tengan objeto mercantil tributarán por el impuesto de sociedades.

• Se actualiza principio de devengo: “Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.

• Imputación temporal de los movimientos de reservas por cambios de criterios contables.

• Simplificación de las tablas de amortización.

• Libertad de amortización para bienes de escaso valor.

• No será deducible el deterioro de elementos del inmovilizado materia, intangible, inversiones inmobiliarias y valores representativos de deuda.

• Se limita la deducibilidad de los gastos por atenciones con clientes/proveedores y se admite deducir las retribuciones de administradores derivadas de funciones de alta dirección.

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• Se mantiene la deducción para evitar la doble imposición internacional, Se incorpora un régimen de exención general para participaciones significativas.

• Supresión de los coeficientes de corrección monetaria aplicables por la transmisión de bienes inmuebles.

• Relacionado con las operaciones vinculadas, modificaciones recogidas en el artículo 18 de la LIS:

o Por un lado, restricción del perímetro de vinculación en el ámbito de la relación socio-sociedad, fijado en el 25% de participación

o Y por otro lado, en relación con la propia metodología de valoración de las operaciones, eliminación de la jerarquía de métodos que se contenía en la regulación anterior para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas, admitiéndose, adicionalmente, con carácter subsidiario otros métodos y técnicas de valoración, siempre que respeten el principio de libre competencia.

o En cuanto a las reducciones en la base imponible, se incluye la reserva de capitalización, que consiste en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible. permitiendo una reducción del 10% del importe del incremento de los fondos propios (cumpliendo los requisitos recogidos en su artículo 25)

• Compensación de bases imponibles negativas en el futuro sin límite temporal, así como para la aplicación de las deducciones para evitar la doble imposición internacional. A los 10 años prescribe el derecho de comprobación de los mismos por parte de la Administración.

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• Reducciones en el tipo de gravamen:

o Tipo general pasa del 30% al 28% (para el año 2015)

o Tipo general pasa del 28% al 25% (para el año 2016)

• Bonificaciones y deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades:

o Desaparición de la deducción por inversiones medioambientales

o Eliminación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y por inversión de beneficios

o Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica

o Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales

o Deducciones por creación de empleo y la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad.

• Cambios en el porcentaje de retención o ingreso a cuenta:

o 20% en el año 2015

o 19% en el año 2016

• Con respecto a los regímenes especiales, debido a la incorporación de un nuevo sistema para eliminar la doble imposición, la necesidad de adaptar los regímenes especiales al ordenamiento comunitario y la necesidad de actualizar la normativa, en el caso de las entidades de reducida dimensión:

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o Eliminación de la escala de tributación que las regulaba

o Libertad de amortización para inversiones de escaso valor

o Se incorpora la reserva de nivelación de bases imponibles que permite la minoración de pérdidas fiscales con bases imponibles positivas anteriores, reduciendo la base imponible hasta en un 10%.

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UNIDAD 5. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es un tributo de naturaleza directa y subjetiva, que grava los incrementos patrimoniales obtenidos a titulo lucrativo por personas físicas. Se encuentra regulado por la Ley 29/1987 de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y por el Real Decreto 1629/1991 de 8 de noviembre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El hecho imponible del impuesto vendrá dado por:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o

cualquier otro título sucesorio. b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro

negocio jurídico a título gratuito, «intervivos». c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de

seguros de vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

Los incrementos de patrimonio a que se refiere el apartado anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades. Los sujetos pasivos del impuesto serán:

a) Los causahabientes en las adquisiciones “mortis causa”. b) El destinatario en las donaciones y demás transmisiones lucrativas

“inter vivos” equiparables. c) Los beneficiarios en los seguros de vida.

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1. OBJETIVO Y CARACTERÍSTICAS Gravar los incrementos de patrimonio que se producen, normalmente, como consecuencia de herencias y donaciones, así como los seguros de vida en los que el contratante sea persona distinta del beneficiario. Es un impuesto incompatible con el impuesto sobre la renta de las personas físicas por lo que la renta gravada por el impuesto de sucesiones no se someterá al I.R.P.F. Se grava lo adquirido por cada sujeto pasivo, tomando como base, en el caso de herencias, el patrimonio neto del causante, es decir sus bienes menos las cargas deudas y gastos. Sus características principales son las siguientes:

• Carácter personal y subjetivo ya que tiene en cuenta las circunstancias personales del sujeto pasivo.

• Favorece las transmisiones hereditarias entre familiares, otorgando importantes reducciones cuanto más cercano sea el parentesco o reducciones en función de la minusvalía del adquirente.

• Favorece la transmisión de determinados bienes como la vivienda habitual, empresas individuales, participaciones en entidades o bienes integrantes del patrimonio histórico.

• Es un impuesto progresivo, ya que además de tener una escala de

gravamen progresiva, posee un coeficiente multiplicador en función del parentesco y del patrimonio preexistente del sujeto pasivo.

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2. OBLIGACIÓN Y PLAZO Tienen obligación de declarar el impuesto aquellas personas físicas que adquieran bienes y derechos por:

• herencia, legado o cualquier otro título sucesorio plazo 6 meses. • donación o cualquier otro negocio gratuito .Plazo 30 días. • seguros sobre la vida cuando el contratante sea persona distinta

del beneficiario. Plazo 6 meses A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España (determinada según las reglas del IRPF), se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado. A los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en España, se les exigirá el impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de las cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella.

3. LIQUIDACIÓN DE UNA HERENCIA O UNA DONACIÓN

Valor real de todos los bienes y derechos

El valor de mercado (las CCAA y el Estado tienen la obligación de informar en caso de inmuebles de dicho valor a efectos fiscales)

Ajuar doméstico

Presunción que admite prueba en contrario. Se valora en un 3% del valor real y en caso de dejar cónyuge viudo se permite la posibilidad de restar el 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio.

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Adición de bienes

Presunción que admite prueba en contrario. Consiste en adicionar a la masa o la porción hereditaria individual, según los casos, determinados bienes y derechos. Así, por ejemplo, se adicionan a la masa hereditaria los bienes que hubieren pertenecido al causante durante un año antes del fallecimiento salvo prueba de que tales bienes fueron transmitidos por aquel y no se haya en poder de determinadas personas, como los herederos, entre otros.

Masa hereditaria bruta

Es el resultado de sumar al valor real de los bienes y derechos heredados, el ajuar doméstico y los bienes adicionables, en su caso.

Cargas, deudas y gastos deducibles

Las cargas son poco habituales; en relación a las deudas deben ser del causante, estar justificadas y no ser el acreedor ninguna de las personas que la ley excluya. (por ejemplo, un heredero); por lo que se refiere a los gastos deducibles se refiere fundamentalmente a los gastos de última enfermedad del causante, entierro y funeral, satisfechos por los herederos.

Masa hereditaria neta Es el resultado de restar las cargas, deudas y gastos a la masa hereditaria bruta.

Porción hereditaria individual

Es el resultado de aplicar las disposiciones testamentarias o de la sucesión ab intestato, en defecto de testamento, a la masa hereditaria neta. Debemos tener en cuenta la existencia además del Código Civil de muchos derechos civiles forales en materia sucesoria.

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Seguros de vida

Sólo en aquellos casos en que el causahabiente resulte además beneficiario de un seguro sobre la vida. El contratante y asegurado deben coincidir en la misma persona y además fallecer.

Base imponible

Es el resultado de sumar a la porción hereditaria individual, los seguros de vida percibidos por el beneficiario-causahabiente.

Reducciones

Las comunidades autónomas tienen competencia normativa sobre las mismas para regularlas y en cuanto a la normativa estatal las establece por razón de parentesco (por ejemplo, para cónyuges y descendientes mayores de 21 años (15.956,87 euros), minusvalía (47.858,59 o 150.253,03 euros, según grado de discapacidad), seguros de vida (para determinados parientes y límite de 9.195,49 euros), vivienda habitual del causante (95%, para determinados parientes y con límite máximo de 122.606,47 euros), empresa familiar (95%, para determinados parientes, sin límite y siempre que al causante le hubiera sido de aplicación la exención de la empresa en el IP) y bienes del Patrimonio Histórico.

Base liquidable Es el resultado de minorar la base imponible en las reducciones que fuesen aplicables.

Tarifa del impuesto

Las comunidades autónomas tienen competencia normativa sobre las mismas para regularla y en cuanto a la normativa estatal establece una tarifa del 7,65 que se incrementa a partir de la base.

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Cuota íntegra Es el resultado de aplicar a la base liquidable la tarifa del impuesto.

Coeficiente multiplicador

En este impuesto se tiene en cuenta no sólo la cantidad heredada sino también el patrimonio preexistente del heredero valorado según las reglas del impuesto sobre el patrimonio a la fecha del fallecimiento. Las comunidades autónomas tienen competencia normativa sobre el mismo para regularlo y en cuanto a la normativa estatal también se regula teniendo en cuenta como factores de corrección el importe del patrimonio del causahabiente y el grado de parentesco con el causante. Los coeficientes van del 1,0000 al 2,4000

Cuota tributaria Es el resultado de aplicar a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador.

Deducciones y bonificaciones

Las comunidades autónomas tienen competencias normativas para regularlas y en cuanto a la normativa estatal se establece una deducción por doble imposición internacional y una bonificación en la cuota en Ceuta y Melilla.

Total a ingresar La liquidación del impuesto puede ser a ingresar o cuota cero

La cuota íntegra se obtendrá aplicando a la base liquidable la escala que haya sido aprobada por la Comunidad Autónoma según lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. En caso de que la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado la escala del impuesto o no hubiese asumido competencias normativas al respecto, la escala a aplicar sería la siguiente:

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Base liquidable hasta euros

Cuota íntegra euros

Resto base liquidable hasta euros

Tipo aplicable porcentaje

0,00 - 7.993,46 7,65

7.993,46 611,50 7.987,45 8,50

15.980,91 1.290,43 7.987,45 9,35

23.968,36 2.037,26 7.987,45 10,20

31.955,81 2.851,98 7.987,45 11,05

39.943,26 3.734,59 7.987,46 11,90

47.930,72 4.685,10 7.987,45 12,75

55.918,17 5.703,50 7.987,45 13,60

63.905,62 6.789,79 7.987,45 14,45

71.893,07 7.943,98 7.987,45 15,30

79.880,52 9.166,06 39.877,15 16,15

119.757,67 15.606,22 39.877,16 18,70

159.634,83 23.063,25 79.754,30 21,25

239.389,13 40.011,04 159.388,41 25,50

398.777,54 80.655,08 398.777,54 29,75

797.555,08 199.291,40 en adelante 34,00

Esta escala también será de aplicación en el caso de la obligación real de contribuir y en la obligación personal, en los casos de donación de bienes inmuebles situados en el extranjero o cuando el sujeto pasivo o el causante fuesen no residentes en territorio español. La cuota tributaria por este impuesto se obtendrá aplicando a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador en función de la cuantía de los tramos

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del patrimonio preexistente del contribuyente, según el grado de parentesco.

Patrimonio Preexistente Grupos del art. 20 Euros I y II III IV

De 0 a 402.678,11 1,0000 1,5882 2,0000 De más de 402.678,11 a 2.007.380,43 1,0500 1,6676 2,1000 De más de 2.007.380,43 a 4.020.770,98 1,1000 1,7471 2,2000 Más de 4.020.770,98 1,2000 1,9059 2,4000 Siendo:

• Grupo I: Descendientes y adoptados menores de veintiún años. • Grupo II: Descendientes y adoptados de veintiuno o más años. • Grupo III: Colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y

descendientes por afinidad. • Grupo IV: Colaterales de cuarto grado, grados más distantes y

extraños.

4. PRESENTACIÓN La oficina competente vendrá determinada en función de la operación que se trate. Así se pueden dar los siguientes supuestos:

• Si adquiere bienes y derechos por causa de muerte la oficina será la correspondiente al territorio donde el causante (fallecido o apartante) hubiese tenido su residencia habitual.

• Si adquiere bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio gratuito se distinguirá según se trate de:

o Bienes inmuebles: la oficina será la correspondiente al territorio donde se encuentre el bien.

o Otros bienes: la oficina será la correspondiente al territorio donde el adquirente del bien tenga su residencia habitual.

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También puede presentar las autoliquidaciones del impuesto telemáticamente a través de la oficina virtual tributaria si dispone de certificado de la fábrica nacional de moneda y timbre. La autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por causa de Sucesión se realiza mediante la presentación del modelo 650, mientras que se presentará el modelo 651 cuando se trate de una Donación. En la oficina gestora que le corresponda deberá presentar la siguiente documentación: Si se trata de adquisiciones por causa de muerte:

• Original y copia simple de la Escritura de Aceptación de Herencia. • En su defecto, el Inventario de Bienes y Herederos, por duplicado,

en el que se señalen los datos identificativos del causante y los herederos, la designación de un domicilio a efectos de notificaciones, relación detallada de los bienes y derechos objeto de la herencia con expresión del valor de los mismos a la fecha de fallecimiento, así como de las cargas, deudas y gastos cuya deducción se solicita.

• Copia del Certificado de Defunción. • Copia del Certificado del Registro General de Actos de Última

Voluntad. • Copia del Testamento o de la Declaración de Herederos. • Poder de representación (obligatorio en el caso de sujetos pasivos

no residentes, art. 47 de la Ley 58/2003, General Tributaria y del art. 18.4 del RD 1629/1991, Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones). Para ello pueden utilizar el modelo de representación que se encuentra en la página web de la Agencia Tributaria: Modelo de Representación en los procedimientos iniciados a instancia de los contribuyentes.

• Copia del Número de Identificación Fiscal (NIF) de los herederos. • Otra documentación a aportar:

http://www.cert.fnmt.es/

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o Copia del recibo del IBI (Impuesto sobre Bienes Inmuebles), y del título de adquisición de los inmuebles, o en su defecto Nota Simple Registral.

o Certificado del banco con expresión de los saldos de las cuentas y /o valores depositados, a la fecha de fallecimiento.

o Justificación documental de las cargas, gravámenes, deudas y gastos que sean deducibles, así como de la edad de los herederos.

o Copia de la documentación de los vehículos objeto de la herencia (ficha técnica, permiso de circulación).

o Justificación del valor teórico de las participaciones en el capital de entidades jurídicas cuyos títulos no cotizan en bolsa.

o Certificado acreditativo del grado de discapacidad del sujeto/s pasivo/s.

o Copia de los contratos de seguro, o certificado de la entidad aseguradora.

Si el sujeto pasivo es declarante del impuesto sobre el patrimonio deberá presentar una copia de la última declaración presentada. Si no lo es, deberá manifestarlo expresamente. Si se trata de donaciones:

• Original y copia simple de la escritura de donación. • En su defecto, el documento privado de donación, por duplicado,

en el que se deberán señalar los datos identificativos del donante y los donatarios (nombre, N.I.F., y dirección completa), se indicará un domicilio a efecto de notificaciones, y se relacionarán detalladamente los bienes y derechos objeto de la donación con expresión del valor de los mismos.

• Copia del documento de identidad, pasaporte o del certificado del Número de Identificación de Extranjeros (N.I.E.) de los donatarios.

• Los sujetos pasivos no residentes en España, deberán aportar el documento en el que designen un representante fiscal en España.

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Si sujeto pasivo es declarante del impuesto sobre el patrimonio deberá presentar una copia de la última declaración presentada. Si no es declarante deberá manifestarlo expresamente. Las especialidades de esta forma de presentación son las siguientes: Para que se tenga por realizada la presentación telemática de estos impuestos es necesario que previamente se realice el pago de la cantidad resultante de la autoliquidación. En caso contrario se tendrá por no realizada la presentación.

5. PAGO Si bien existen supuestos especiales de aplazamiento y fraccionamiento de pago, debemos mencionar que el sujeto pasivo podrá hacer uso del mecanismo de la solicitud de disposición de bienes de la herencia, consistente en solicitar a los intermediarios financieros, entidades de seguros o mediadores en la transmisión de títulos valores la disposición de depósitos, garantías, cuentas corrientes, seguros o títulos valores que figuraban a nombre del causante con el fin de abonar el ISD. De esta manera se consigue pagar el impuesto con dinero de la herencia y se evita satisfacer el mismo con dinero de los propios causahabientes. El pago del impuesto podrá realizarse directamente en la oficina liquidadora de la Comunidad Autónoma correspondiente o bien telemáticamente. El pago de las autoliquidaciones a presentar de forma telemática podrá efectuarse de las siguientes formas:

• Mediante ingreso presencial de la cantidad resultante de la autoliquidación en cualquiera de las entidades colaboradoras autorizadas por la autoridad competente para el cobro de autoliquidaciones presentadas telemáticamente. El ingreso se realizará mediante el documento de ingreso que a estos efectos

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generará la aplicación informática e imprimirá el usuario. Una vez realizado el pago, la entidad colaboradora facilitará un número NRC identificativo del ingreso realizado que será requerido posteriormente por la aplicación informática para completar la presentación.

• Mediante pago telemático. El usuario accederá a las aplicaciones específicas a través de la página web de la Delegación Provincial de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad Autónoma correspondiente y efectuará el pago de las correspondientes autoliquidaciones a través de las entidades colaboradoras autorizadas por esta Consejería para el pago telemático. La entidad efectuará las comprobaciones oportunas y aceptará o rechazará el cargo. Caso de ser aceptado el cargo, efectuará el abono en la correspondiente cuenta restringida de recaudación de tributos y generará un NRC por cada autoliquidación.

La presentación de la autoliquidación del impuesto y su fecha se acreditará mediante la impresión del documento (modelo 650 ó 651) generado por la aplicación informática en el que constarán los datos identificativos del sujeto pasivo, transmitente, presentador, datos de los bienes y liquidación. Además se generará un código interno que permitirá asociar de forma inequívoca la autoliquidación presentada telemáticamente con la impresa por el contribuyente. Los contribuyentes deberán conservar los justificantes de pago y presentación. En el caso de que la autoliquidación presentada no dé lugar a ingreso bastará la justificación de la presentación mediante la impresión del documento (modelo 650 ó 651) generado por la aplicación. No presentación del impuesto sobre sucesiones y donaciones Aparte de las posibles consecuencias derivadas de la falta de presentación e ingreso, comunes a todos los impuestos, el impuesto sobre sucesiones y donaciones posee ciertas garantías para su presentación que conviene tener en cuenta. Así su no presentación o pago puede implicar que:

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• Los intermediarios financieros no autoricen la retirada de fondos a

los herederos, la venta de valores etc. • Las compañías de seguros no entreguen la cantidad contratada

hasta que se justifique el pago del impuesto. • Los registros de la propiedad no autoricen el cambio de titular de

los bienes. • Los documentos en que conste el hecho imponible no se admitirán

ni surtirán efecto en oficinas o registros públicos.

6. RESUMEN El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es un tributo de naturaleza directa y subjetiva, que grava los incrementos patrimoniales obtenidos a titulo lucrativo por personas físicas. El impuesto grava los incrementos de patrimonio que se producen, normalmente, como consecuencia de herencias y donaciones, así como los seguros de vida en los que el contratante sea persona distinta del beneficiario. Es un impuesto incompatible con el impuesto sobre la renta de las personas físicas, por lo que la renta gravada por el impuesto de sucesiones no se someterá al I.R.P.F. En esta unidad se determinan la obligación de declarar y el plazo de presentación de cada uno de ellos. Se detalla cual es el proceso de liquidación de una herencia y la valoración de cada uno de los elementos que lo componen, así como la definición de cada uno de los conceptos implicados en el mismo. Se determinan los modelos de presentación de este impuesto y la documentación a presentar en la oficina gestora que le corresponda en función del concepto que grave (sucesión o donación).

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El pago de las autoliquidaciones se puede efectuar mediante ingreso presencial y pago telemático y se describen en esta unidad sus condiciones.

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Módulo 2 - aula.metodoconsultores.comaula.metodoconsultores.com/conteni2/TRIBUT_FISC_COOP/archivos/… · los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a