IKIT

Memoriasde las XXVIIJornadas Latinoamericanasde Derecho TributarioTOMO I

lID'IINSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO

La Responsabilidad Tributaria

MEXICO

SUMARIO: 1. Introduccion. 2. Antecedentes. 3. ConfUsion dellegislador mexicanorespecto a Lasfiguras de responsabilidad solidaria y subsidiaria. 4. La responsabilidadtributaria de administradores de Lassociedades. 5. Conclusiones. 6. Fuentes referenciales.

En Mexico uno de los temas tributarios que tienen mayor capacidad de desarrolloes el relacionado con la responsabilidad tributaria de los sujetos diversos al responsabledirecto 0 sujetp pasivo de la deuda tributaria. En este marco, existen diferentes tipos derespons abies diversos al contribuyente directo quien es definido pOl' el doctor Miguel deJesus Alvarado Esquivel como aquel sujeto que: a) realiza 0 es titular del hecho imp on i-ble; b) es titular de la capacidad economica definida en el hecho imponible, y c) soportala carga tributaria 1.

El presente trabajo, tiene como finalidad, pOl' un lado, destacar el error en quehemos incurrido en Mexico al considerar como sinonimos los diversos tip os de respon-sabilidad en que pueden incurrir los "otros obligados tributarios" y pOl' el otro, seiialarlas caracterfsticas mas importantes de la responsabilidad subsidiaria de los administrado-res de !as personas morales.

ALVARJ'.DO ESQU'VEL, Miguel de Jesus (coordinador) y orros, en Manual de Derecho Tributario,Editorial I'orrua, Mexico. 2008, p. 203.

EJ C>dt;;o FiscaL de la Federacion, es !a norma adjetiva que en el derecho tribu-tario mexican;), reguja gran parte de las relaciones que se suscitan entre el fisco comosujew .1·:rivc drular del credito fiscal y los diversos tipos de contribuyentes. Para el Doc-

tor Alvarado, ademas del sujeto pasivo directo, existen divers as personas que se puedenencontrar sujetas a situaciones juridicas pasivas, sustanciales 0 instrumentales, que invo-lucran deberes de hacer, no hacer y soportar distintas al pago de contribuciones.2 Estosdiversos tipos de sujetos pasivos de la relaci6n juridica tributaria estan listados en elarticulo 26 del C6digo Fiscal de la Federaci6n3 los cuales de manera generica son deno-

2 Idem, p. 202.

3 Articulo 26. Son responsables solidarios con los contribuyentes:I. Los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligaci6n de recaudar contribu-ciones a cargo de los contribuyentes, hasta por el monto de dichas contribuciones.II. Las personas que esten obligadas a efectuar pagos provisionales por cuenta del contribuyente,hasta por el monto de estos pagos.III. Los liquidadores y sindicos por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad enliquidaci6n 0 quiebra, asi como de aquellas que se causaron durante su gesti6n.No sera aplicable 10 dispuesto en el parrafo anterior, cuando la sociedad en liquiclaci6n cumpla conlas obligaciones de presentar los avisos y de proporcionar los informes a que se refiere este C6digo ysu Reglamento.La persona 0 personas cualquiera que sea el nombre con que se les designe, que tengan conferidala direcci6n general, la gerencia general, 0 la administraci6n unica de las personas morales, seranresponsables solidarios por las contribuciones causadas 0 no retenidas por dichas personas moralesdurante su gesti6n, asi como por las que debieron pagarse 0 enterarse durante la misma, en la partedel interes fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la persona moral que ditigen,cuando dicha persona moral incurra en cualquiera de los siguientes supuestos:a) No solicite su inscripci6n en el registro federal de contribuyentes.b) Cambie su domicilio sin presentar el aviso correspondiente en los terminos del Reglamento de

, este C6digo, siempre que dicho cambio se efectue despues de que se Ie hubiera notificado el iniciodel ejercicio de las facultades de comprobaci6n previstas en este C6digo y antes de que se hay!!notificado la resoluci6n que se dicte con motivo de dicho ejercicio, 0 cuando el cambio se realicedespues de que se Ie hubiera notificado un credito fiscal y antes de que este se haya cubierto 0 hu-biera quedado sin efectos.c) No lleve contabilidad, la oculte 0 la destruya.d) Desocupe ellocal donde tenga su domicilio fiscal, sin presentar el aviso de cambio de domicilioen los terminos del Reglamento de este C6digo.IV. Los adquirentes de negociaciones, respecto de las contribuciones que se hubieran causado enrelaci6n con las actividades realizadas en la negociaci6n, cuando perteneda a otra persona, sin quela responsabilidad exceda del valor de la misma.V. Los representantes, sea cual fuere el nombre con el que se les designe, de personas no residentesen el pais, con cuya intervenci6n estas efectuen actividades por las que deban pagarse contribucio-nes, hasta por el monto de dichas contribuciones.VI. Quienes ejerzan la patria potestad 0 la tutela, por las contribuciones a cargo de su representado.VII. Los legatarios y los donatarios a titulo particular r~specto de las obligaciones fiscales que sehubieran causado en relaci6n con los bienes legados 0 donados, hasta por el monto de estos.VIII. Quienes manifiesten su voluntad de asumir responsabilidad solidaria.IX. Los terceros que para garantizar el interes fiscal constituyan dep6sito, prenda 0 hipoteca 0 per-mitan el secuestro de bienes, hasta por el valor de los dados en garantfa, sin que en ningun caso suresponsabilidad exceda del monto del imeres garantizado.X. Los socios 0 accionistas, respecto de [as contTibuciones que se hubieran causado en relaci6n conlas actividades realizadas por [a sociedad cuando tenian tal calidad, en la parte del inte.res fiscal queno alcance a ser garantizada con los bienes de la misma, siempre que dicha sociedad incurra encualquiera de [os supuestos a que se refieren los incisos a), b), y c), de la fracci6n III de este artlcu[o,

minados "responsables solidarios" sin importar que en el texto mismo del articulo citadose establezca un tipo de responsabilidad diversa, como puede ser la subsidiariedad, lasubrogaci6n y la obligaci6n de retenci6n.

El error en la denominaci6n del articulo 26 del C6digo Fiscal de la Federaci6n,ha permanecido en nuestra legisIaci6n sin. importar que Ia doctrina mexicana de granparte del siglo XX ha apumado dicha equivocaci6n, destacando los diferemes tip os deresponsabilidad tributaria, conforme a la natutaleza de Ia relaci6n, mas alIa de la deno-minaci6n formal4•

sin que la responsabilidad exceda de la participacion que tenian en el capital social de la sociedaddurante el periodo 0 ala fecha de que se trate.XI. Las sociedades que, debiendo inscribir en el registro 0 libro de accbnes 0 partes sociales a sussocios 0 accionistas, inscriban a personas fisicas 0 morales que no comprueben haber retenido yenterado, en el caso de que asi proceda, el impuesto sobre la renta causado por el enajenante de talesacciones 0 partes sociales, 0 haber recibido copia del dictamen respectivo y, en su caso, copia de ladedaracion en la que conste el pago del impuesto correspondiente.XII. Las sociedades escindidas, por las contribuciones causadas en relacion con la transmision de losactivos, pasivos y de capital transmitidos por la escindente, asi como por las contribuciones causadaspor esta Ultima con anterioridad ala escision, sin que la responsabilidad exceda del valor del capitalde cada una de ellas al momento de la escision.XIII. Las empresas residentes en Mexico 0 los residentes en el extranjero que tengan un estable-cimie'nto permanente en el pais, por el impuesto que se cause por el otorgamiento del usa 0 gocetemporal de bienes y por mantener inventarios en territorio nacional para ser transformados 0 queya hubieran sido transformados en los terminos del articulo 10. de la Ley del Impuesto al Activo,hasta por el monto de dicha contribucion.xrv: Las personas a quienes residentes en el extranjero les presten servicios personales subordinadoso independientes, cuando estos sean pagados por residentes en el extranjero hasta el monto delimpuesto causado."XV. La sociedad que administre 0 los propietarios de los inmuebles afectos al servicio turlstico detiempo compartido prestado por residentes en el extranjero, cuando sean partes relacionadas' en losterminos de los articulos 106 y 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, hasta por el monto delas contribuciones que se omitan.XVI. [Derogada]XVII. Los asociantes, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relacion con lasactividades realizadas median te la asociacion en participacion, cuando tenlan tal calidad, en la partedel interes fiscal que no alcance a ser garantizada por los bienes de la misma, siempre que la asocia-cion en participacion incurra en cualquiera de los supuestos a que se refieren los incisos a), b), c) yd) de la fraccion III de este articulo, sin que la responsabilidad exceda de la aportaci6.n hecha a laasociacion en participacion durante el periodo 0 la fecha de que se trate. .La responsilbliidad solidaria comprelJdera los accesorios, con excepci6nde las multas. Lo dispuestoen l:'.,teparrafo no impide que 10s responsables solidari,js puedan set .;ancionados por actos U omi-sion;:" p((Jpi(l~.

CJr. GARZ.A DE LA, Sergio Francisco, Derecho Finaneten' M"exicano, Editorial Porrua, Mexico, 25°Edici61l, 2003, pp 499 - 518. ARRIOlA VIzCAiNO, Adoifo, Den?c·ho Fiscal, Editorial Themis, 18a

Edicion, Mexico, 2004, p. 194 a 196.

3. CONFUSION DEL LEGISLADOR MEXICANO RESPECTO A LAS FI-GURAS DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA Y SUBSIDIARIA

En primer lugar, la responsabilidad solidaria es aquella en la cual, ademas de laexistencia del acreedor y un deudor principal, existe un tercero qui en por ministerio deley, por convenio 0 por declaraci6n unilateral de la voluntad, se convierte en responsabledel cumplimiento de una obligaci6n, como si se tratase del sujeto deudor principal.

La solidaridad en Mexico puede ser total 0 parcial, pero la principal caracteristicaes la prelaci6n en el requerimiento que el acreedor puede realizar al deudor y al res-ponsable solidario. El acreedor puede requerir el cumplimiento de la obligaci6n indis-tintamente al deudor principal 0 al responsable solidario. Esto genera, que el acreedortenga mas de una Fuente de cumplimiento y con eI primero querealice el pago quedarasatisfecho su interes.

En caso que el cumplimiento 10 realice el deudor principal, quedara eximido detoda obligaci6n el responsable sondario, mientras que si el cumplimiento 10 realiza elresponsable solidario, este tendra derecho a repetir contra el deudor principal a efecto deque responda por el su deuda.

Por otra parte, tenemos a la responsabilidad subsidiaria, la cual tiene como prin-cipales caracteristicas las siguientes:

Existe un deudor principal y un obligado subsidiario, este Ultimo estara obligadoa realizar el cumplimiento de la obligaci6n a que esta sujeto el deudor, sin embargo, paraque se vuelva exigible su obligaci6n subsidiaria existe como requisito sine cua non queprimero se requiera el cumplimiento al deudor principal y unicamente en caso de omi-si6n en el pago por el responsable primigenio 0 que 10sbienes de este sean insuficientespara cumplir con la obligaci6n, el responsable subsidiario tendra que cumplir en losterminos y bajo las condiciones que se hubiesen establecido para obligarlo.

Para Eusebio Gonzalez y Perez de Ayala, los responsables solidarios son aquellossujetos pasivos de la relaci6n tributaria que son responsables de la ejecuci6n de tributosajenos, mientras que los responsables subsidiarios, son responsables del pago de tributosajenos cuyo cobro al deudor principal fue fallido. Ello nos lleva a considerar que la soli-daridad y la subsidiariedad no son figuras excluyentes, el deudor subsidiario es solidarioen tanto que se encuentra obligado a cumplir con la obligaci6n a cargo de un tercero,sin embargo, su obligaci6n de pago surge hasta que se acredit6la imposibilidad de cobroal deudor principaLS Lo anterior no implica que pueda denominarse indistintamente alresponsable solidario, al subsidiario y al sustituto, cada uno de los tipos de contribuyentedeben ser denominados conforme a su naturaleza. Para Alvarado Esquivel, debieran de-nominarse responsable por ejecuci6n primaria 0 responsable por ejecuci6n secundaria.6

5 PEREZ DE AYALA,Jose Luis y GONZALEZ GARCiA, Eusebio, Derecho Tributario I, Plaza UniversitariaEdiciones, Salamanca, 1994, cuadro de la p. 214.

6 ALVARADOESQUIVEL, Miguel de Jesus, en Diccionario de Derecho Financiero y Tributario, Tomo II,Editorial Porrua y Universidad Nacional Aut6noma de Mexico, Mexico, 2007, p. 581.

Es importante seiialar que el origen de esta obligaci6n subsidiaria, tambien puedesurgir ex lege 0 por la libre manifestaci6n de la voluntad.

Tanto la responsabilidad solidaria como la subsidiaria, tienen su fundamento enel C6digo Civil Federal?, el cual resulta de aplicaci6n supletoria al C6digo Fiscal de laFederaci6n, tal como se dispone en el articulo 1 de este ultimo.

Ahora bien, el hecho de que en el articulo 26 del C6digo Fiscal de la Federaci6n,se utilice indiscriminadamente el. termino de "responsabilidad solidaria" ha generadoque doctrinarios, jueces y autoridades tributarias, actuen de manera erratica, pues laconfusi6n terminol6gica lleva a la comisi6n de errores en el fondo de la aplicaci6n delas figuras.

Como se dijo en la introducci6n del presente escrito, el ambito de estudio es muylimitado, sin embargo, es importante reiterar que existen diversos tipos de responsabili-dades diversas a la deuda principal y a la solidaridad.

En cuanto alas interrogantes del Dr. Luis Hernandez Berenguel, en el numeral 4de las directivas del tema I, respecto al caso mexicano comentamos 10 siguiente:

Acerca de la conveniencia de la supresi6n de la responsabilidad solidaria y trans i-tar al reconocimiento de responsabilidad subsidiaria, podemos apuntar que en la practi-ca tanto el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, como los tribunales delPoder Judicial de la Federaci6n, han asumido con responsabilidad el interpretar el yacitado articulo 26 del C6digo Fiscal de la Federaci6n, de tal forma que, atendiendo a lanaturaleza juridica de cada hip6tesis que preve una responsabilidad tributaria de las ahilistadas, Ie dan el tratamiento correspondiente, sin importar que su naturaleza sea de unaresponsabilidad solidaria, subsidiaria 0 una subrogaci6n.8 No obstante 10 anterior, en el

7 eft: Articulos 1987 y 1989 del C6digo Civil Federal.

8 No. Registro: 161767Tesis aislada. Materia(s): Administrativa. Novena Epoca. Instancia: TribunalesColegiados de Circuito. Fuente: Semanario Judicial de la Federaci6n y su Gaceta XXXIII, Junio de2011.Tesis: 30 VIA350 A. Pagina: 1575. RESPONSABILIDAD SOLIDARIA. PARA DETERMI-NARIAEN TERMINOS DELARTfcULO 26, FRACCION III, pARRAFOTERCERO, DELCODIGO FISCAL DE LA FEDERACION, CORRESPONDE A LA AUTORIDAD Y NO AQUIENES DESEMPENEN LAS FUNCIONES DE DIRECCION GENERAL, GERENCIAGENERAL 0 ADMINISTRACION UNICA DE LAS PERSONAS MORALES DEUDORASPRINCIPALES, ACREDITAR LA PROPORCION DEL INTERES FISCAL NO GARANTI-ZADA CON LOS BrENES DE ESTAS. EI articulo 26, fracci6n III, pitrafo tercero, del C6digoFiscal de la Federaci6n establece que cualquiera que sea eI nombre con que se designe a las personasque tengan conferida la direcci6n general, la gerencia general 0 la administraci6n unica de las perso-nas morales, serm responsables solidarias por las contribuciones causadas 0 no retenidas por aquellasdurante su gesti6n, as! como por [as que debieron pagarse 0 enterarse en esa epoca, en la parte delinteres fiscal que no a1cance a ser garantizada con los bienes de la persona moral que dirigen, cuandoesta incurra en cualquiera de las conductas a1li previstas. En estas circunstancias, corresponde a laauwridad y no a quienes desempefi.en las referidas funciones, acreditar la proporci6n del interes fiscalno garantizada con los bienes de la deudora principal para determinar la responsabilidad solidaria enterminos de los indicados precepto y fTacci6n, pues esta y eI cobro del credito fiscal principal son sufaculrad, pot 10que Ie corresponde demostrar las gestiones realizadas y la imposibilidad Wtal 0 parcialdel cobro respectivo, dado que la responsabilidad solidaria es subsidiaria.

caso mexicano si es conveniente modificar el articulo 26 del C6digo Fiscal de la Federa-ci6n para dejar de seiialar de manera generica que existe una responsabilidad solidaria ymencionar unicamente, que "ademds de los contribuyentes, tambiin serdn responsables delpago de creditos fiscales y contribuciones !as personas siguientes:" para de esta forma evitarequivocaciones.

Respecto a la idoneidad de abandonar el sistema de responsabilidades solidariasy establecer unicamente obligaciones subsidiarias, el suscrito considera que no es con-veniente. Lo anterior es asi, puesto que la existencia de diversos mecanismos para deter-minar responsables diversos al contribuyente principal, atiende a la necesidad de dotara la Hacienda Publica, de mecanismos suficientes que Ie ayuden a eficientar su cobra yasegurar que la deuda tributaria sera cubierta. Es por ello que deben quedar expeditaslas facultades del Fisco para poder cobrar las deudas tributarias y pueda establecerse enla ley los mecanismos, figuras y sujetos responsables, que permitan el cobra de las con-tribuciones.

Finalmente, dependiendo de la visi6n que se tenga de las responsabilidades deterceras en la relaci6n juridica triburaria, la elecci6n legal de establecer una solidaridad,una subrogaci6n 0 una responsabilidad subsidiaria puede variar los resultados. En el casomexicano, se pude considerar que dota de mayor seguridad juridica a los contribuyentesya las personas que realizan operaciones con sociedades, ya sea como socios, accionistaso incluso como liquidadores, sindicos y administradores, que la responsabilidad quese establezca sea de tipo subsidiario, ya que ello atiende a la necesidad de reconocer laexistencia de una personalidad juridica diversa a la sociedad mediante la cual se realizanoperaciones, 0 de 10 contrario se estaria desnaturalizando una de las ficciones juridicaspor antonomasia, como 10 es el velo corporativo.

En otras, casos, como puede ser la asunci6n de responsabilidad pasiva como ga-rantia en el pago de creditos fiscales, la figura id6nea es precisamente la responsabilidadsolidaria, ya que desde el principio el obligado solidario conoce 10 alcances de la res-ponsabilidad que esta asumiendo, amen de lograr con ello, que el fisco tenga dos viasdirectas para cobrar un adeudo tributario.

Por cuanto hace a los pagos de contribuciones por parte de los trabajadores, unmecanismo eficaz para el cobra y fiscalizaci6n de dichas obligaciones, es precisamentela retenci6n a cuenta9, en la cual se termina subragando el patr6n en la obligaci6n deltrabajador y con ello se toma mas eficiente la relaci6n de la Hacienda Publica con loscontribuyentes. En este caso, no existe solidaridad puesto que al establecerse en la Leydel Impuesto sobre la Renta10 mexican a la obligaci6n de pago mediante retenci6n delpatr6n, el trabajador, aunque es el contribuyente directo pasa a segundo plano.

9 ALVARADOESQUIVEL,Miguel de Jesus (coordinador) y oeros, en Manual de Derecho Tributario,Editorial Porrua, Mexico, 2008 p. 213.

10 Artfculo 26, fracci6n II y articulo 113 de la Ley del Impuesto sobre la Rema.

4. LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE ADMINISTRADORES DELAS SOCIEDADES

En la fracci6n III del articulo 26 del C6digo Fiscal de la Federaci6n se regula laresponsabilidad tributaria de los administradores, gerentes y directores de las personasjuridicas colectivas, asi como la responsabilidad de los sindicos y liquidadores de lassociedades sujetas a concurso mercantil11•

En el presente apartado se abordara exclusivamente la responsabilidad de los ad-ministradores, gerentes y directores de las empresas, ya que por los limites en la exten-si6n del mismo, resultaria imposible analizar con los temas relacionados a sindicos yliquidadores, debido a la limitaci6n en la extensi6n del presente estudio.

Tal como sefiala la fracci6n III del articulo 26 del C6digo Fiscal de la Federaci6n, seraresponsable del pago de las contribuciones que se debieron pagar a cargo de la sociedad, lao las personas que sin importar la denominaci6n con que se designen12, que intervengan enla administraci6n de la sociedad.13 Debe considerarse que se sefiala en el tercer pirrafo del

11 El concurso mercanril en Mexico es el mecanismo que rienen las empresas que han perdido la capa-cidad de hacer frenre a sus obligaciones econ6micas frente a terceros y con la finalidad de evitarla quiebra de la empresa, se puede optar par este mecanismo regido por el Estado.

12' No. Registro: 26,689. Precedenre. Epoca: Quinra. Instancia: Primera Secci6n. Fuenre: R.T.F.J.F.A.Quinra Epoca. Ano II. nO. 20. Agosro 2002. Tesis: V-P-laS-89. Pagina: 50. APODERADO GE-NERAL CON FACULTADES PARA ADMINISTRAR LOS BIENES DE LA SOCIEDAD.-ES RESPONSABLE SOLIDARIO EN EL PAGO DE CONTRIBUCIONES.- EI articulo 26,fracci6n III, del C6digo Fiscal de la Federaci6n establece que son responsables solidarios con losconrribuyenres, entre orros, la persona 0 personas cualquiera que sea el nombre con que se lesdesigne, que tengan conferidas la direcci6n general, la gerencia general 0 la administraci6n de lassociedades. Ahora bien, si del anaIisis del acta constitutiva de la sociedad se desprende que el actorfue nombrado como Apoderado General con facultades, enrre orras, para administrar los bienes ynegocios de la sociedad, debe considerarse que el mismo es responsable solidario en terminos delarticulo citado por tener conferidas las facultades de un administrador. En efecro, el articulo 10 dela Ley General de Sociedades Mercanriles, en su primer parrafo establece en forma generica, quela represenraci6n de coda sociedad corresponded a su adminisrrador 0 administradores, quienespodran realizar codas las operaciones inherenres al objeto de la sociedad, salvo 10 que expresamenreestablezca la ley y el conrraco social; de 10 anrerior se concluye que el cometido de codo adminis-trador es administrar el patrimonio de la persona juridica y la realizaci6n del objeco indicado en elacta constitutiva; por ello, se acumulan en el adminisrrador los poderes de la capacidad juridica,que son fundamenralmenre de formaci6n y de declaraci6n de la volunrad del enre, mismas que enel caso, fueron conferidas al actor en su caracter de Apoderado General, y por ello se da el supuescoestabJecido en Ja Ley para considerarlo como responsabJe solidario, porque no obstante haberseledenominado Apoderado General, realiza las funciones de un adminisrrador.

13 AI momenta en que se termin6 este trabajo, el Congreso de Ja Uni6n, 6rgano legisJativo del EstadoMexicano, aprob6 diversas modificaciones al articulo 26, fracci6n X, del C6digo Fiscal de Ja Federa-ci6n, eI cual estabJece la responsabilidad de socios y accionistas de las personas morales. El regimende responsabilidad de dichos socios debe ser considerado como responsabilidad solidaria y la partenovedosa de la reforma es que unicamenre procedera la determinaci6n de la responsabilidad solidariaen aquellos casos en que el socio hubiese tenido control 0 forma de tomar decisiones en la empresa.Para mayor claridad se transcribe el texto aprobado, sin que sea ley aun por ellegislador mexicano:

precepto analizado que la responsabilidad sera solidaria y se limita a la parte del interes fiscalque no alcance a ser garantizado con 10s bienes de la empresa que dirigen y Unicameme siprimera se da una de las causas que a cominuaci6n se analizaran mas adelante.

Lo anterior pravoca que se acredite la confusi6n dellegislador nacional en el sen-tido de confundir la responsabilidad solidaria con la subsidiaria. Me explico: Si se est<!estableciendo como limite para determinar la responsabilidad a cargo del administradorde la sociedad que sea unicamente en la medida que 10s bienes de la sociedad no hub ie-sen sido suficientes para garantizar el pago de contribuciones, ello genera que de maneranecesaria, primero hayan acudido el fisco a cobrar al responsable principal y unicamenteal haberse embargado bienes y rematado 10s mismos, podra acudir con el administrador.

Esto deja de manifiesto que existe una imposibilidad juridica para las autoridadesfiscales para acudir directamente con el administrador de la sociedad, pues aun cuandose seiiala que la responsabilidad de este es solidaria, requiere de haber gestionado el co-bra al deudor principal de manera previa 0 de 10 contrario no se estaria en el supuestonormativo de delimitar previamente el alcance de la responsabilidad, pues se correria elriesgo de que requirieran por una cantidad mayor al administrador, siendo que la em-presa pudiera tener bienes suficientes14•

X. Los socios 0 accionistas, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relaci6n conlas actividades realizadas por la sociedad cuando tenia tal calidad, en la parte de interes fiscal que noalcance a ser garantizada con los bienes de la misma, siempre que dicha sociedad incurra en cual-quiera de los supuestos a que se refieren los incisos a), b), c) y d) de la fracci6n III de este Articulo,sin que la responsabilidad exceda de la participaci6n que tenia en el capital social de la sociedaddurante el periodo 0 a la fecha de que se trate.La responsabilidad solidaria a que se refiere el parrafo anterior se calculara multiplicando el porcen-taje de participaci6n que haya tenido el socio 0 accionista en el capital socia! suscrito a! momentode la causaci6n, por la contribuci6n omitida, en la parte que no se logre cubrir con los bienes de laempresa.La responsabilidad a que se refiere esta fracci6n unicamente sed. aplicable a los socios 0 accionistasque tengan 0 hayan tenido el control efectivo de la sociedad, respecto de las contribuciones que sehubieran causado en relaci6n con las actividades realizadas por la sociedad cuando tenian tal cali-dad.Se entendera por control efectivo la capacidad de una persona 0 grupo de personas, de !levar a cabocualquiera de los actos siguientes:a) Imponer decisiones en las asambleas generales de accionistas, de socios u 6rganos equivalentes,o nombrar 0 destituir a la mayoria de los consejeros, administradores 0 sus equivalentes, de unapersona mota!.b)Mantener la titularidad de derechos que permitan ejercer el voto respecto de mas del cincuentapor ciento del capital ~ocial de una persona moral.c) Dirigir la administraci6n, la estrategia 0 las principa!es politicas de una persona moral, ya sea atraves de la propiedad de valores, por contrato 0 de cua!quier otra forma.

-14 Registro nO. 161767. Localizaci6n: Novena Epoca. Instancia: Tribunales Colegiados de CircuitoFuente: Semanario Judicia! de la Federaci6n y su Gaceta XXXIII, Junio de 2011 Pagina: 1575. Te-sis: VI.3o.A.350 A. Tesis Aislada. Materia(s): Administrativa. RESPONSABILIDAD SOLIDARIA.PARA DETERMINARLA EN TERMINOS DEL ARTICULO 26, FRACCI6N III, pARRAFoTERCERO, DEL C6DIGO FISCAL DE LA FEDERACI6N, CORRESPONDE A LA AUTO-RIDAD Y NO A QUIENES DESEMPENEN LAS FUNCIONES DE DIRECCI6N GENERAL,

Adicionalmente, debemos apuntar que el fisco requiere de la actualizaci6n dediversas hip6tesis previas para poder determinar responsabilidades a los administradores,puesto que no se deja al arbitrio de la autoridad determinar en que caso puede obligarsea estos a responder por las contribuciones que hubiese dejado de pagar 0 enterar (en elcaso de las retenidas). Esto es, existen cuatro causas que generan el surgimiento de laresponsabilidad subsidiaria, a saber:

a) Que se trate de una sociedad no inscrita en el Registro Federal de Contribuyentes.b) Que cambie el domicilio fiscal sin presentar aviso alas autoridades tributarias,

limitandose este supuesto a que el cambio se realice con posterioridad al inicio defacultades de fiscalizaci6n y antes de que se notifique la resoluci6n liquidatoria; 0

cuando el cambio se real ice con posterioridad a la notificaci6n de un credito fiscalsin previamente haberlo pagado 0 garantizado.

c) Cuando la persona moral no lleve contabilidad, la oculte 0 la destruya.d) Cuando desocupe el domicilio fiscal, sin presentar aviso.

La ratio legis de los supuestos transcritos atiende a la necesidad de limitar los casosen que proceda la responsabilidad subsidiaria de los administradores, unicamente en loscasos en que existan irregularidades en el proceder de los mismos, ya que en todos loscasos, sera responsabilidad del administrador cumplir con las obligaciones ahi previstas.

Es preciso aclarar la diferencia entre el inciso b) yel d) que si bien podrian con-. fundirse en principio, tienen una diferencia sustancial. En el cambio de domicilio fiscal aque se refiere el primer supuesto, el contribuyente puede ser localizado en otro domicilio,mientras que en el segundo, la empresa abandon6 el domicilio y se desconoce su paradero.

De igual forma, es imponante hacer notar, que corresponde a la autoridad fiscaldemostrar fehacientemente que la persona a quien Ie va a determinar la responsabilidadsubsidiaria realiza actividades de administraci6n y puede tomar decisiones, en la empre-sa y no por el simple hecho de que una persona sea representante de la sociedad puedeenderezarse el cobro de contribuciones en su contra.15

GERENCIA GENERAL 0 ADMINISTRACI6N UNICA DE LAS PERSONAS MORALESDEUDORAS PRINCIPALES, ACREDITAR LA PROPORCI6N DEL INTEREs FISCAL NOGARANTIZADA CON LOS BIENES DE EsTAS. El articulo 26, fracci6n III, p:irrafo tercero, delC6digo Fiscal de la Federaci6n establece que cualquiera que sea el nombre con que se designe alaspersonas que tengan conferida la direcci6n general, la gerencia general 0 la administraci6n unica delas personas morales, serm responsables solidarias por las contribuciones causadas 0 no retenidas poraquellas durante su gesti6n, as! como por las que debieron pagarse 0 enterarse en esa epoca, en la partedel interes fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la persona moral que dirigen, cuan-do esta incurra en cualquiera de las conductas ahi previstas. En estas circunstancias, corresponde a laautoridad y no a quienes desempefien las referidas funciones, acreditar la proporci6n del interes fiscalno garantizada con los bienes de la deudora principal para determinar la responsabilidad solidaria enterminos de los indicados precepto y fracci6n, pues esta y el cobro del credito fiscal principal son sufacultad, por 10 que Ie corresponde demostrar las gestiones realizadas y la imposibilidad total 0 parcialdel cobro respectivo, dado que la responsabilidad solidaria es subsidiaria

15 No. Registro: 38,869. Precedente. Epoca: Quinta. Instancia: Segunda Sala Regional del Noroes-te (Tijuana). Fuente: R.T.E].EA. Quinta Epoca. Ano IV. nO. 43. Julio 2004. Tesis: V-TASR-

Arturo Pueblita Ferndndez

Tambien resulta indispensable que la autoridad fiscal acredite la existencia de almenos una de las causas para la determinaci6n de la responsabilidad subsidiaria previstasen la fracci6n III del articulo 26 del C6digo Fiscal de la Federaci6n 0 de 10 contrariopodra ser anulada dicha determinaci6n ser contraria a derecho.16

Es importante hacer notar, que la legislaci6n mexicana carece de un procedimien-to para determinar la responsabilidad subsidiaria, 10 cual ha generado que existan diver-sos abusos por parte de las autoridades fiscales pues sin que exista audiencia previa se hallegado a cobrar mediante el procedimiento administrativo de ejecuci6n contribucionesa cargo de terceros.

Lo anterior ha generado que la fracci6n III del articulo 26 del C6digo Fiscal dela Federaci6n haya sido declarada inconstitucional por la Segunda Sala de la Suprema

XXV-1098. Pagina: 248. RESPONSABILIDAD SOLIDARlA. NO PUEDE ATRIBUIRSE AQUIEN FUN]A COMO REPRESENT ANTE LEGAL MlENTRAS NO SE ACREDITE QUETENGA EL CARGO DE DIRECTOR GENERAL, GERENTE GENERAL 0 ADMINISTRA-DOR UNICO.-Conforme al articulo 26, fracci6n III, tercer parrafo del C6digo Fiscal de la Fede-raci6n, son responsables solidarios con los contribuyentes: la persona 0 personas cualquiera que seael nombre con que se les designe, que tengan conferida la direcci6n general, la gerencia general, 0 laadministraci6n unica de las personas morales, por las contribuciones causadas 0 no retenidas por di-chas personas morales durante su gesti6n, asi como por las que debieron pagarse 0 enterarse durantela misma, en la parte del interes fiscal que no alcance a ser garantizado con los bienes de la personamoral que dirigen, cuando dicha persona moral incurra en cualquiera de los supuestos previstos enesa fracci6n. De ese parrafo perteneciente a la fracci6n III del articulo en cita, se desprende que las(micas personas a quienes puede atribuirsele responsabilidad solidaria son: director general, gerentegeneral 0 administrador unico, por 10 tanto, es requisito sine qua non que la autoridad hacendariaacredite fehacientemente la existencia de alguno de esos cargos a quien enderece su cobro en raz6nde que la simple representaci6n legal de una persona moral que convino pagar en parcialidades sustributos, es insuficiente para atribuirle responsa:bilidad solidaria de creditos insolutos mientras nose aporte el instrumento notarial que permita identificar el tipo de poder ocorgado, el cual, a la luzdel ordinal 2554 del C6digo Civil Federal, puede ser para: pleicos y cobranzas; administraci6n debienes y/o accos de dominio.

16 No. Registro: 39,949PrecedenceEpoca: QuintaInstancia: Sala Regional Sureste. (Oaxaca). Fuente: R.T.E].EA. Quinta Epoca. Ano V nO. 56.Agosto 2005.Tesis: V-TASR-XV-1740 Pagina: 365. RESPONSABILIDAD SOLIDARIA. -NOPROCEDE FINCARLA, SI LA AUTORIDAD NO DEMUESTRA QUE SE SURTI6 EL SU-PUESTO QUE SE PREvE EN EL INCISO B) DE LA FRACCI6N III DEL ARTicULO 26DEL C6DIGO FISCAL DE LA FEDERACI6N-. Si del analisis que se realiza a la resoluci6n de-terminante del credico fiscal, se advierte que la autoridad consider6 que el socio de una empresa dela cual se integr6 el consejo de administraci6n se coloc6 en la hip6tesis prevista en la fracci6n X delardculo 26 del C6digo Fiscal de la Federaci6n as! como en la del mismo precepto en su fracci6n III,inciso b), por 10 que procedi6 a fincarle responsabilidad solidaria sobre creditos a cargo de la personamoral, la autoridad debe acreditar cuales fueron los elementos de los que se alleg6 para determinarque la empresa de que se trate, cambi6 su domicilio sin presentar previo aviso en los terminos delReglarnento del C6digo Fiscal de la Federaci6n, de otra manera no puede fincar responsabilidadsolidaria pues no se acredita que se este en los supuestos que preve el articulo 26 en menci6n paradeterrninar tal responsabilidad.

Corte de Justicia de la Naci6n.l? La inconstitucionalidad deriva de la violaci6n al artIcu-lo 14 de la Constituci6n Polltica de los Estados Unidos Mexicanos, por pues no se Ie daoportunidad a los particulares a quienes se les determina una responsabilidad tributariapara que p1ueben y aleguen 10 que a su derecho convenga, ya sea para acreditar que noson administradores de la sociedad, que la sociedad tiene bienes suficientes 0 en su casola no actualizaci6n de los cuatro supuestos que generan el surgimiento de la determina-ci6n de responsabilidad subsidiaria.

1. Se debe diferenciar en la legislaci6n mexicana a los diversos ,tipos de responsablestributarios que existen, debien'do definirse con precisi6n su naturaleza, tipo ygrado de responsabilidad. Ello implica modificar el articulo 26 del C6digo Fiscalde la Federaci6n y omitir en el primer parrafo la referencia a obligaci6n "solida-ria" y dejar que cada fracci6n por su propia naturaleza explique los alcances de laresponsabilidad del sujeto.

2. Abona a la seguridad juridica de los empresarios mexican os que se establezcancuatro causales de procedencia de la responsabilidad subsidiaria de los directores,gerentes y administradores.

17 No. Registro: 177,823. Tesis aislada. Materia(s): Constirucional, Administrariva. Novena Epoca.Instancia: Segunda Sala. Fuenre: Semanario Judicial de la Federaci6n y su Gaceta XXlI, Julio de2005. Tesis: 2a. LXXIX/2005. Pagina: 509. RESPONSABILIDAD SOLIDARIA. EL ARTICU-LO 26, FRACCI6N III, PARRAFo TERCERO, INCISO B), DEL C6DIGO FISCAL DE LAFEDERACI6N, AL NO PREVER A FAVOR DEL POSIBLE AFECTADO LA OPORTUNI-DAD DE SER OIDO PARA DESVIRTUAR LOS HECHOS U OMISIONES POR LOS QUESE LE CONSIDERA OBLIGADO SOLIDARIO, VIOLA LA GARANTfA DE AUDIENCIAPREVIA. EI Tribuna! en Pleno de la Suprema Corre de Justicia de la Naci6n emiri6 la tesis dejurisprudencia 110, publicada en eI Apendice a! Semanari~ Judicia! de la Federaci6n 1917-2000,Torno I, Materia Constitucional, pagina 141, con eI rubro: "AUDIENCIA, GARANTfA DE. ENMATERIA IMPOSITIVA, NO ES NECESARIO QUE SEA PREVIA.", de la que se infiere quecuando la autoridad hacendaria determina un credico fiscal por eI incumplimienro en eI pago deuna conrribuci6n, la garanria de audiencia consagrada en eI arriculo 14 de la Constituci6n Politicade los Estados Unidos Mexicanos puede otorgarse a los causanres con posterioridad al dictado de laIiquidaci6n, en virrud de que deriva del incumplimienro de sus obligaciones fiscales; sin embargo,no resulra aplicable a los deudores solidarios que se ubican denno de los supuescos que establece eIarriculo 26, fracci6n III, parrafo tercero, inciso b), del C6digo Fiscal de la Federaci6n, en atenci6na que se trata de deudores sobrevenidos y su calidad resulta de la conducta que asuma eI direccoobligado frenre ala aucoridad fiscal en los casos que previene y, en ese instanre, quien no era deudorse convierte en responsable solidario por presunci6n legal; empero, tal presunci6n y los hechos quela configuraban admiten prueba en conrrario, motivo por eI cual resulta indispensable que previa-menre a la declaraci6n de responsabilidad solidaria, la auroridad fisca!le brinde al posible afectadolas garantias de audiencia y de defensa para que pruebe y a!egue 10 que a su derecho convenga. Enesa virrud, eI citado precepto legal viola la referida garanria constituciona!, a! no preyer a favor delposible afectado la oportunidad de ser oido para desvirruar los hechos u omisiones por los que se Ieconsidera obligado solidario.

3. Es indispensable que se establezca en el C6digo Fiscal de la Federaci6n un pro-cedimiento administrativo que sirva para determinar la responsabilidad subsidia-ria, en la cual se informe al director, gerente 0 administrador 10 siguiente: a) laexistencia del credito fiscal, b) la omisi6n en el pago de la persona jurfdica y c) lacausal de responsabilidad subsidiaria en que haya incurrido en los terminos de lafracci6n IIIdel articulo 26 del referido ordenamiento, para que asf se de la opor-tunidad al responsable subsidiario de a!egar 10 que a su derecho convenga, antesde que se determine un credito fiscal que se vuelva exigible de manera inmediata.

ALVARADOESQUIVEL,Miguel de Jesus (coordinador) y otros. En Manual de Dere-cho Tributario, Editorial Porrua, Mexico, 2008.

ALVARADOESQUIVEL, Miguel de Jesus. La responsabilidad Solidaria en MateriaFiscal, Editorial Porrua. Mexico, 2000.

PEREZ DE AYALA,Jose Luis y GONZALEZ GARCiA, Eusebio. Derecho Tributario I,Plaza Universitaria Ediciones, Salamanca, 1994.

GARZA DE LA, Sergio Francisco. Derecho Financiero Mexicano, Editorial Porrua,Mexico, 25° Edici6n, 2003.

ARRIOJA VIzCAiNO, Adolfo. Derecho Fiscal, Editorial Themis, 18a Edici6n,Mexico, 2004.

Rios GRANADOS,Gabriela (coordinadora). Diccionario de Derecho Fiscal y Finan-ciero, Tomo II, Editorial Porrua, Mexico 2007.

POTHIER,Joseph. Tratado de Lasobligaciones, Editorial Heliasta S.R.L., Argentina,1993.

RIco .ALVAREZ,Fausto y GARZA BANDALA, Patricio, Yeoda General de LasObligaciones, Editorial Porrua, Mexico, 2005.

GUTIERREZ Y GONzALEZ, Ernesto, Derecho de Las Obligaciones, Editorial Porrua,Mexico, 2007, Decimo sexta edici6n.