Mtodos de Interpretacin de la leyObjeto:El fin del siguiente informe fiscal es analizar los diferentes mtodos de interpretacin de la ley con miras a poner de relieve que debido a la diversidad de mtodos no es posible una interpretacin unificada de las normas, ya que adoptando un mtodo u otro, o combinando de manera eclctica dos o ms de ellos el resultado ser la interpretacin en un sentido u otro. Cabe aclarar que la finalidad de este apartado no es de ningn modo describir de manera analtica cada uno de los mtodos lo cual excedera el objeto del presente informe. Si bien puede haber otros mtodos para la interpretacin de las normas que los mencionados en este apartado, se trat de mencionar lo ms utilizadas en la interpretacin de las leyes tributarias.Introduccin:En los inicios de la historia, y ms precisamente, en la era prehistrica el hombre era nmade iba de un lugar a otro sin residir en ningn lugar determinado. Pero en una etapa posterior paso a ser sedentario, donde empez a vivir en comunidad razn por la cual fue necesario satisfacer las denominadas necesidades colectivas absolutas (administracin de justicia, orden interno y defensa exterior) la que dio origen al Estado. Esta convivencia hizo necesario dictar normas para preservar la paz as como tambin establecer sujetos con la suficiente autoridad tanto para crear las normas como para interpretarlas y aplicarlas. La interpretacin de las normas es una actividad que viene desde hace miles y miles de siglos atrs, inclusive en la Biblia tenemos los interpretes de la ley, en el pasaje de San Lucas captulo 30 la Biblia menciona a dichos interpretes, personas que se dedicaban exclusivamente a desentraar el significado de las leyes judas. En la actualidad y con el avanza del derecho con el progreso social, la interpretacin de las leyes en general sigue siendo una de las actividades ms importantes para la seguridad jurdica de cualquier Nacin, aunque dicha actividad ha ido hacindose cada vez ms compleja debido no slo a la regulacin de nuevas relaciones que fueron surgiendo con el progreso tecnolgico y de las ciencias, sino tambin por nuevas formas de relaciones que surgieron en los ltimos aos. El campo tributario no escapa en absoluto de esta cuestin, ya que debido en gran parte a la globalizacin, eso impuso nuevas formas de imposicin que trascienden los lmites de un pas soberano y buscan gravar hechos que se manifiestan ms all de ella, lo que dio origen a la gran evolucin del derecho tributario internacional.Las cuestiones atinentes en la interpretacin de las leyes siempre fue y sigue siendo un factor clave para la seguridad jurdica con el fin de buscar la certeza en cuanto a que todo individuo que lleve a cabo un acto econmico debe saber de antemano cuales son sus consecuencias en cuanto a su alcance jurdico, no slo en el plano del derecho tributario sino en el plano del derecho en general, lo cual requiere un marco normativo claro y en aquellos casos en los cuales hay conceptos difusos sean interpretados adecuadamente para evitar las discrepancias en su aplicacin prctica. En lneas generales podemos decir que la adecuada interpretacin de las normas contribuye de manera eficaz a la seguridad jurdica, concepto que se puede definir como la certeza que tienen las personas sobre el rgimen legal vigente.A primera vista, cuando se sanciona una ley y entra en vigencia para la sociedad en general hay dos sujetos quienes primeramente deben interpretarla: a) el rgano encargado de aplicarla y b) los sujetos que deben sujetarse a la misma. Aunque tambin hay otros sujetos, que podramos denominar secundarios como los organismos profesionales (consejos profesionales, colegios de graduados, etc.), los doctrinarios (editoriales bsicamente), profesores y estudiantes de las distintas disciplinas relacionadas con la tributacin, entre otros sujetos. Esto sucede claramente en el marco del derecho tributario dado que por un lado la administracin tributaria debe interpretar la ley para lograr la aplicacin, percepcin y fiscalizacin del tributo, y por otro lado, el contribuyente debe interpretarla para cumplir con la misma. En la interpretacin y aplicacin de la norma siempre surgen cuestiones dismiles en cuanto al contenido y alcance de la norma lo cual genera controversias muchas de las cuales son dirimidas en sede administrativa o judicial. No siempre la interpretacin de las normas que realizan los contribuyentes ni tampoco la interpretacin que hace el fisco es la correcta, esto hace que en muchas ocasiones la interpretacin la tenga que definir los tribunales administrativos o judiciales. Cabe destacar que la norma tributarias siempre es importante dado que ante cualquier desvi en cuanto a la interpretacin correcta esto genera diferencias dinerarias a favor o en contra el fisco, con los correspondientes intereses respectivos y multas en casos de que el contribuyente tenga un comportamiento punible segn las normas de procedimiento fiscal.Una de las facultades otorgadas a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos por el decreto reglamentario 618 es la de interpretar las leyes tributarias con lo cual puede emitir interpretaciones generales, a pedido o de oficio, que luego de ser publicadas en el Boletn Oficial se tiene un plazo de 15 das para cuestionar la interpretacin apelando al Ministerio deEconomaque es el rgano que ejerce la superintendencia del rgano recaudador, vencido el plazo la interpretacin queda firme. Esta facultad de interpretar las leyes tributarias, si bien se prev un mecanismo para oponerse a dicha interpretacin, es la que permite la seguridad jurdica. Lo que acontece es que la AFIP no esta haciendo uso en la actualidad de esta facultad pero si ha establecido un sistema de consultas vinculantes lo que ha dado lugar a mayor transparencia jurdica y as reducir la incertidumbre en la interpretacin de la ley. Pero cabe destacar que ms all de esta facultad que tiene la AFIP, es el Poder Judicial el que tiene la competencia originaria en materia de interpretacin de la ley, sin olvidar ciertos tribunales de naturaleza administrativa, como lo es a nivel nacional el Tribunal Fiscal de la Nacin creado por la ley 11.683. Pero en este ltimo casos, sus pronunciamientos puede ser objetos de revisiones judiciales con le mera interposicin de los respectivosrecursos, lo cual no lleva nuevamente a caer en la jurisdiccin judicialEn la interpretacin de las leyes, y entre ellas, las tributarias subsisten diversos mtodos para proceder a lograr ese cometido. Todos ellas tienen aspectos favorables as como tambin aspectos desfavorables, esto hace que no exista un mtodo nico para la interpretacin de las leyes, sino que el mejor mtodo ser el de la combinacin eclctica de todos ellos y ponderando las circunstancias particulares de cada caso. Cmo dice Giuliani Fonrougetodos los instrumentos o medios elaborados en la lucha por el perfeccionamiento del derecho, son aptos y utilizables en derecho financiero, en paridad de condiciones con las dems disciplinas jurdicasCarlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edicin. La ley. Bs. As. 2003. Pg. 98.. Pero cabe aclarar que el derecho tributario como disciplina autnoma, tienen caractersticas que hacen imposible la aplicacin de ciertos mtodos, dado que las leyes tributarias crean obligaciones coactivas lo que hace que su fuente sea la ley con lo cual, la hiptesis de incidencia tributaria debe surgir propiamente de la ley, esto se refleja en el principio de legalidad sustentado por el artculo 19 de nuestra Constitucin Nacional la cual sostiene: nadie puede ser obligado a lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohbe. Ciertos mtodos que se permiten en otras ramas del derecho como la libre investigacin cientfica (que consiste en que si el juez esta ante una situacin en la cual no encuadra la norma, este la puede crear) y Movimiento del derecho libre (que consiste en analizar la naturaleza de los hechos y si la norma no es justa no se aplica), entre otros mtodos, no aplican al derecho tributario debido al principio de legalidad que rigen en la materia. Esto quiere decir que como el derecho tributario tiene caractersticas que le son propias y que la distinguen de las otras ramas del derecho, esto hace, que en la aplicacin de los mtodos de interpretacin hay que considerar que no debe conllevar aplicar a supuestos distintos de los contemplados por el legislador, dado que la creacin de tributos se basa en el principio de que el pueblo es que debe dar su consentimiento para la creacin de tributos, ya que este implica una excepcin al derecho de propiedad dado que significa el desapoderamiento de una parte de la riqueza de los particulares que el Estado exigen en virtud del ejercicio del poder tributario. Esta es la razn por la cual hoy rige en la materia el lmite formal de que el tributo sea creado por una ley en sentido formal, es decir, por una norma sancionada por el rgano de gobierno que tenga la potestad de crear leyes de acuerdo a los mecanismo previsto en la Constitucin Nacional, aunque en otro nivel tenemos las legislaturas (o congresos) provinciales y consejos deliberantes. Dado que segn nuestro rgimen de gobierno republicano representativo y federal, el pueblo no delibera ni gobierna sino por medio de sus representantes y las autoridades creadas por la Constitucin Nacional, esto hace que el pueblo presta su consentimiento por medio de sus representantes, por esta razn, sin la aprobacin de las respectivas cmaras, de diputados (representantes del pueblo) y de senadores (representantes de las provincias), no se pueden crear tributos. Por ende el nico poder del Estado apto para crear tributos estableciendo a quienes se les aplica es el Legislativo, y en ningn caso el resto de los poderes del Estado, incluyendo el Judicial, puede aplicar la norma tributaria a supuestos no contemplados. Esto conlleva a una restriccin en la interpretacin de las leyes tributarias, lo que hace que en la aplicacin de los mtodos siempre se respete el principio de legalidad consagrado por nuestra Carta Magna y por la jurisprudencia de nuestra Suprema Corte de Justicia de la Nacin. Ningn mtodo de interpretacin puede llevarnos a aplicar la norma a supuestos no contemplados por el legislador, sino a los hechos pasibles de imposicin que surgen taxativamente de la norma tributaria. Ms adelante se analizar ms detenidamente el principio de legalidad y su relacin con la interpretacin de las normas tributarias.Definicin de conceptos:Antes de entrar en el anlisis de mtodos generales para la interpretacin de la ley me gustara definir que es un mtodo de interpretacin. Por un lado tenemos que un mtodo es un conjunto de pasos secunciales tendientes a un fin determinado y por otro lado tenemos que por interpretacin se entiende atribuirle un sentido. La interpretacin siempre va de la mano de poder comprender o entender la finalidad que se esta persiguiendo. Un mtodo de interpretacin es un criterio o conjunto de criterios o de pautas para determinar el alcance y significado de una norma. Jos Mara Martn y Guillermo Rodrguez Us dice queen sentido estricto, interpretar una norma, una disposicin o un texto legal cualquiera significa atribuirle un sentido, otorgarle un alcance, o sea, declarar in abstracto el contenido de sus trminosJos Mara Martn y Guillermo F. Rodrguez Us. Derecho Tributario General. Editorial Desalma. Buenos Aires 1995. Pg. 40.. En definitiva la interpretacin intenta descubrir el verdadero pensamiento del legislador o explicar el sentido de una disposicin. El fin de utilizar mtodos de interpretacin es esclarecer la norma ante cuestiones controvertidas o difusas que pueden generar dificultades en la aplicacin del derecho. Por otra parte, la Corte Suprema de Justicia ha sostenido que ningn mtodo puede conducir a aumentar los supuestos de hecho ni tampoco las exenciones, lo que es coincidente con el principio de legalidad inherente al derecho tributario.Mtodos Generales:Cmo se dijo en el apartado anterior, todo mtodo busca el verdadero sentido de la norma y su alcance con relacin a los hechos que se les aplica. A lo largo deldesarrollodel derecho han sido muchos los mtodos aplicados para interpretar las leyes, entre ellas, las leyes tributarias:Literal (tambin denominado gramatical): interpretar segn exactamente la letra de la ley. Para esto se utiliza la sintaxis, sinonimia y etimologa. Este mtodo lleva a la rigidez de interpretacin slo siguiendo pautas gramaticales sin considerar el contexto y el fin perseguido. Se basa en que el deber primario es la sujecin a las palabras de la ley, sin llegar a interpretaciones difusas de lo que ella dice. De hecho Monstequiu decalos jueces son la boca de lo que expresa la leyen su libro El espritu de la leyes. Se basa en el principio de divisin de poderes del Estado razn por la cual este filfoso francs sostena que los jueces eran seres inanimados sin alma, deben atenerse taxativamente a lo que dice la ley.Subjetivo: interpretar segn la intencin del legislador al momento de creacin de la norma. Para esto se puede recurrir al debate de la norma en cada una de las cmaras o los considerandos de la norma.Subjetivo Objetivo: que es el que tiene en cuenta la voluntad o intencin del legislador pero slo para situaciones o casos especficos en los cuales no se puede resolver por la letra de la ley.Objetivo: parte del significado de las ideas contenidas en la ley para inferir el tratamiento a dar las circunstancias no previstas. Este mtodo es asimilable al denominado mtodo exegtico que trata de explicar artculo por artculo.Histrico: que analiza los antecedes no slo los de la ley respectivo sino de leyes anteriores que rigieron (evolucin del tributo a travs de las diferentes leyes).Modalidades de la interpretacin:Algunos sostienen que los siguientes dos mtodos que mencionar, en realidad son modalidades de interpretacin de las normas tributarias y no mtodos de interpretacin de las leyes, sin embargo, lo expondremos bajo el concepto de mtodos de interpretacin haciendo la salvedad que la utilizacin del resto de los mtodos de interpretacin se puede hacer tomando a priori algunas de las modalidades mencionadas a continuacin.In Dubio Contra Fiscum:Segn Giuliani Fonrougetuvo su origen en caractersticas particulares del mundo romano, donde el tributo era considerado una carga denigrante y que, por ello, limitbase en su aplicacin a extranjeros y vasallos, ms tarde, al generalizarse y extenderse a los ciudadanos, bajo el Imperio, no perdi su carcter odioso, aparte de las exigencias financieras intensificaron considerablemente su peso, todo lo cual explica que la jurisprudencia haya elaborado frmulas para sustraer a los habitantes a las obligaciones derivadas del arbitrio del soberano, lo mismo que haran ms tarde los telogos y polticos medievales para liberarse de los excesos del prncipeCarlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edicin. La ley. Bs. As. 2003. Pg. 79.. Esta interpretacin de la leyes en contra del Estado y ms precisamente a favor del Fisco hoy perdi vigencia, pero fue un criterio histrico interpretativo. Algunos autores como Martn y Rodrguez UseCarlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edicin. La ley. Bs. As. 2003. Pg. 79.establecen que est mtodo tiende a ser de interpretacin extensiva, as como al mtodo In Dubio Pro Fiscum tiende a ser de interpretacin restrictiva.In Dubio Pro Fiscum:La interpretacin de las normas a favor del fisco se aplica con la finalidad de evitar desigualdades en los contribuyentes. Hoy al igual que el criterio anterior perdieron vigencia. Este criterio es similar al que se aplica hoy en el derecho del trabajo: In Dubio Pro Operarium. Este es un principio establecido en el derecho laboral en virtud del cual las normas de naturaleza laboral siempre se aplican a favor del trabajador debido a que es la parte ms dbil de la relacin laboral. Cabe destacar que en ciertos casos particulares en los cuales interviene el fisco se aplica este criterio para dirimir ciertas cuestiones controvertidas, es decir, en ciertas ocasiones el fisco interpreta la ley a su favor, sobre todo en las fiscalizaciones. Tambin me gustara resaltar otro argumento que se suele utilizar para sostener esta modalidad de interpretacin de las normas es que el fisco tutela los intereses generales de todos los individuos, al aplicar, percibir y fiscalizar las rentas fiscales, razn por la cual las normas deben interpretarse a su favor por que de esta manera se esta favoreciendo a todos los miembros de la comunidad.Mtodos de interpretacin especficos:El criterio de la realidad econmica:Este criterio apunta a interpretar las leyes tributarias atendiendo a la veracidad de los hechos de naturaleza econmica llevados a cabo con prescindencia de la forma jurdica que se le haya dado a dichos hechos. Dichos en otros trminos, el principio de la realidad econmica consiste en interpretar las leyes prescindiendo de las estructuras jurdicas que utiliza el contribuyente, que puede ser inadecuadas o no responder a la realidad econmica de los hechos, razn por la cual debe considerar la situacin econmica real. Al realizar un negocio determinado el contribuyente tiene una voluntad jurdica (la forma legal para llevar a cabo el negocio) y una voluntad emprica (el resultado econmico que se quiere obtener). La voluntad emprica puede coincidir con la voluntad jurdica, por ejemplo, un contribuyente quiere vender un auto (voluntad emprica) y para eso se instrumenta mediante un contrato de compraventa (voluntad jurdica). Pero hay otros casos en los cuales no se produce esta coincidencia ya que adoptando una determinada forma legal para un determinado negocio se pretende evitar el tributo, esto sucedera por ejemplo, si en vez de vender mediante un contrato de compraventa el contribuyente utilizar la figura de la donacin y luego tratar de obtener el dinero del comprador mediante la figura de un prstamo. Todo esto para el supuesto caso de que los contratos de compraventa estn gravados por determinados impuestos y los de de prstamo no al igual que los de la donacin. Este ejemplo nos lleva a concluir que la realidad del negocio es una compraventa, por ms que se trate de aparentar mediante otras formas jurdicas otro negocio. Esto se podra aplicar por ejemplo para evadir el impuesto al valor agregado de dicha transferencia. En el derecho comn hay numerosas figuras jurdicas que se pueden adoptar para un determina negocio econmico. En ciertas ocasiones la forma jurdica adoptada (aspectos externos) no es la tpica utilizada en la prctica, razn por la cual esto puede conllevar a analizar la intencin de las partes, porque las formas jurdicas se pueden utilizar para eludir los tributos.Segn Martn y Rodrguez Us, Dino Jarach manifiesta con todo acierto quesera equivocado creer que en materia tributaria las leyes se interpretan econmicamente y no jurdicamente; y agrega dicho autor:alguien lo dijo, pero es un desatino, porque las leyes siempre se interpretan jurdicamente, y la interpretacin econmica no es un interpretacin opuesta a la jurdica, sino que, simplemente, es un criterio jurdico en el sentido de que dichas leyes deben interpretarse con una modalidad especial, inherente a su naturalezaEsto conlleva a definir que el criterio de la realidad econmica implica no slo analizar los preceptos contenidos de la ley, sino buscar la voluntad del legislador. Es decir, con este mtodo al igual que con el resto se busca el verdadero sentido de la norma considerando los hechos econmicos con prescindiendo de la forma legal que revisten los mismo, para analizar si estn encuadrados en la norma como hecho imponible.El Tribunal Fiscal de la Nacin en la causa Parke Davis y Ca. De Argentina S.A.I.C. segn recurso de apelacin impuesto a los rditos, de emergencia y sustitutivo estableci que la Corte Suprema defini que el principio de realidad econmica es pauta legtima de interpretacin de las normas sujetas a la ley 11.683, atender al fin de las normas y a su significacin econmica y tambin lo es que, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible definido en la ley. Al respecto la Corte dijo:se atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realice, persigan o establezcan los contribuyentes. Agregndose que:, cuando estos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los contribuyentes, se prescindir en la consideracin del hecho imponible real de las formas y estructuras inadecuadas y se considerar la situacin econmica real, como encuadrada en las formas y estructuras que el derecho privado les aplicara con independencia de las escogidas por los contribuyentes, o les permitira aplicar como las ms adecuadas a la intencin de los mismos.En esa misma causa la Corte Suprema de Justicia sostuvo:En el primero de esos artculos (referenciado al artculo 11 de la ley 11.683) se dispone que en la interpretacin de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su rgimen se atender al fin de las mismas y su significacin econmica. Este enunciado se perfecciona en el artculo 12, disponindose que para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, configurndose la intencin legal del precepto en los prrafos siguientes. Tal regulacin normativa da preeminencia, para configurar la cabal intencin del contribuyente, a la situacin econmica real, con prescindencia de las estructuras jurdicas utilizadas que pueden se inadecuadas o no responder a esa realidad econmica.Segn Giuliani Fonrougela doctrina denominada entre nosotros de la penetracin, ha sido aplicada por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, por la Cmara Federal de la Capital Federal, sala contenciosa administrativo, y por otros tribunales judiciales o administrativos del pas, sealndose que se procura llegar a la esencia, a la sustancia, de las cuestiones implicadas, sin detenerse en las formas externas de los actos.En la causa Eurotur S.R.L. s/ recurso apelacin ganancias sostuvoque, en materia impositiva, toda interpretacin debe realizarse atendiendo esencialmente a la realidad econmica de que se trate. Tal ha sido la intencin del propio legislador cuando en los arts. 11 y 23 de la ley 11.683 estableci que la determinacin de la verdadera naturaleza del hecho imponible debe hacerse atendiendo a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes; y sta ha sido tambin la doctrina del Tribunal cuando reiteradamente ha sealado que para configurar la cabal intencin del contribuyente, se debe atribuir preeminencia a la situacin econmica real con prescidencia de las estructuras jurdicas utilizadas, que pueden ser inadecuadas o no responder a esa realidad econmica, de modo al que el propsito de la ley se cumpla, de acuerdo a los principios de una razonable y discreta interpretacin.En la Causa Autolatina Argentina S.A. c/ Direccin General Impositiva la Corte Suprema de Justicia sostuvo que() sin desconocer la significativa importancia que tiene en esta materia el principio de la realidad econmica, su aplicacin no puede conducir a desvirtuar lo establecido especficamente por las normas legales que regulan concretamente en la relacin tributaria. Un conclusin contraria afectara el principio de reserva o legalidad (al que ya se ha hecho referencia), supondra paralelamente un serio menoscabo de la seguridad jurdica, valor al que este Tribunal ha reconocido asimismo jerarqua constitucional, e importara prescindir de la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravmenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fcilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria.Amilcar de Araujo Falcao dice quela misin de la interpretacin econmica de la ley tributaria es identificar (en alusin del legislador fiscal a determinado acto, negocio o institucin jurdica) la intencin de caracterizar, mediante una forma elptica, la relacin econmica subyacente. Incumbir al intrprete en cada hiptesis concreta, atenerse a la intetio facti o intencin emprica y, si fuere el caso, llegar as a la conclusin de la incidencia del tributo toda vez que quedara demostrada la prevista alteracin de la intetio juris correspondiente, la utilizacin de forma jurdica no tpica o atpica con respecto al fin contemplado (Typisieungstheorie), o el abuso de la forma jurdica, para emplear la expresin germnica (Missbrauch von Formen und Gestaltungsmoglichkeiten des burgerlichen Rechts); abuso; forma atpica o alteracin de intencin jurdica slo explicable concretamente por el deseo de lograr una ventaja fiscal, o de no pagar o dilatar el pago o reducir el pago del tributoAmilcar Araujo Falcao. El hecho generador de la obligacin tributaria. Ediciones Desalma. Buenos Aires 1964. Pgina 25..El principio de legalidad y la interpretacin de la realidad econmica:Antes de analizar la relacin entre ambos conceptos, definir el alcance y contenido del principio de legalidad.Segn Jos Mara Martn los tributosson definibles como detracciones de parte de la riqueza de los particulares exigidas por el Estado (aspecto econmico), mediante leyes dictadas en ejercicio de su poder tributario (aspecto jurdico), con la finalidad de promover el bienestar general (aspecto poltico)Jos Mara Martn. Introduccin a las Finanzas Pblicas. Editorial Depalma. Buenos Aires 1985. Pgina 151.. Auque en lneas generales podemos decir que un tributo es una obligacin ex lege que consiste en dar sumas ciertas de dinero cuando se verifica la realizacin del hecho imponible establecido en la norma legal respectiva y que constituye una detraccin econmica de una parte de la riqueza de los particulares (aspecto econmico) que es exigida por el Estado mediante leyes (aspecto jurdico) en ejercicio de su poder tributario o de gravabilidad con el fin de promover el bien comn o bienestar general satisfaciendo las necesidades pblicas (aspecto poltico). Todo tributo tiene un aspecto que es inherente que es el aspecto jurdico, sin el cual no podra existir tributo dado que el tributo debe nacer de una ley en sentido formal. Esto nos lleva al principio de legalidad:uno de los principios esenciales del Estado moderno es el de legalidad de la tributacin, tambin conocido por reserva de la ley, que la doctrina considera como regla fundamental del derecho pblicoCarlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edicin. La ley. Bs. As. 2003. Pg. 291.. El artculo 19 de la Constitucin Nacional dice claramente que nadie puede ser obligado a hacer lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohbe. Por otro lado, el tributo es una detraccin de una parte de la riqueza de los particulares que se hace de manera coercitiva (obligatoria), razn por la cual, el tributo slo puede ser creado por una ley y el nico poder poltico con esa potestad segn lo enunciado en el artculo 4 y 17 de la CN es el Congreso de la Nacin. Por esa razn todo tributo es una obligacin ex lege (de ley) y el poder tributario que tiene el Estado es una facultad jurdica. Slo se puede crear un tributo mediante una ley formalmente sancionada por el Congreso de la Nacin.Cabe mencionar que cuando la Constitucin Nacional habla de contribuciones debe entenderse tributos, tanto impuestos y tasas como contribuciones especiales. Que estas ltimas se denominan especiales por el simple hecho de poder distinguirlas de las contribuciones cuando esta palabra se usa como sinnimo de tributo.La enumeracin de este principio esta en la Constitucin Nacional de 3 maneras diferentes:1 Enumeracin positiva (artculo 4, artculo 75 inciso 2 y artculo 52).Artculo 4- El Gobierno federal provee a los gastos de la Nacin con los fondos del Tesoro Nacional, formado del producto de derechos de importacin y exportacin; del de la venta o locacin de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso General, y de los emprstitos y operaciones de crdito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nacin, o para empresas de utilidad nacional.Artculo 52- A la Cmara de Diputados corresponde exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones y reclutamiento de tropas.Es cuestiones relativas al patrimonio y a la vida, slo la cmara de diputados puede tener la iniciativa por representar directamente al pueblo de la Nacin. Esto le da una prerrogativa en el tratamiento de las normas.Artculo 75- Corresponde al Congreso:1.Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importacin y exportacin, los cuales, as como las avaluaciones sobre las que recaigan, sern uniformes en toda la Nacin.2.2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepcin de la parte o el total de las que tengan asignacin especfica, son coparticipables.2 Enumeracin negativa: aqu se indica que el Poder Ejecutivo no se puede ocupar de esta materia.Artculo 99.- El Presidente de la Nacin tiene las siguientes atribuciones:3. Participa de la formacin de las leyes con arreglo a la Constitucin, las promulga y hace publicar. El Poder Ejecutivo no podr en ningn caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carcter legislativo. Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trmites ordinarios previstos por esta Constitucin para la sancin de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el rgimen de los partidos polticos, podr dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que sern decididos en acuerdo general de ministros que debern refrendarlos, conjuntamente con el jefe de gabinete de ministros.Pero cabe destacar que puede dictar normas de procedimiento, dado que en virtud de lo dispuesto en el inciso 10:Artculo 99.- El Presidente de la Nacin tiene las siguientes atribuciones:10. Supervisa el ejercicio de la facultad del jefe de gabinete de ministros respecto de la recaudacin de las rentas de la Nacin y de suinversin, con arreglo a la ley o presupuesto de gastos Nacionales.3 Enumeracin positiva y negativa:Artculo 17- La propiedad es inviolable, y ningn habitante de la Nacin puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. La expropiacin por causa de utilidad pblica, debe ser calificada por ley y previamente indemnizada. Slo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4. Ningn servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley. Todo autor o inventor es propietario exclusivo de su obra, invento o descubrimiento, por el trmino que le acuerde la ley. La confiscacin de bienes queda borrada para siempre del Cdigo Penal Argentino. Ningn cuerpo armado puede hacer requisiciones, ni exigir auxilios de ninguna especie.Segn este artculo hay dos excepciones al derecho de propiedad: a) la expropiacin y b) los tributos.Para Hctor Villegasel principio de legalidad es el lmite formal respecto al sistema de produccin de normas.El principio de legalidad requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida sta como la disposicin que emana del rgano constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los procesos establecidos por la Constitucin para la sancin de leyesHctor Belisario Villegas. Cursos de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 8 edicin. Editorial Astrea. Buenos Aires 2003.Pg. 254.. En nuestro pas el rgano constitucional es el Congreso de la Nacin o Congresos Provinciales, segn el caso.El doctor Dr. Jos Cass dice queNos decidimos por aludir a 'reserva de ley', en lugar de legalidad, ya que slo los rganos depositarios de la voluntad general (en su significacin rousseauniana) son los habilitados para instituir tributos, revistiendo, en la esfera de creacin del derecho, el carcter de 'norma sobre normacin' - como, con expresin lograda, lo ha descripto Mximo Severo Giannini-, que debe hallarse recogida a nivel constitucional, ya que de serlo en el plano de la legislacin ordinaria constituira tan slo una modalidad de 'preferencia de leyJos Casas. Los Principios del Derecho Tributario,1eras. Jornadas de Derechos del Contribuyente. Editorial Buyatti. Bs. As. 2002. Pg. 12.. Es decir, el principio de legalidad es una norma sobre normacin ya que se refiere claramente a cmo se deben crear los tributos.Cabe destacar que el principio de legalidad tambin se lo denomina principio de reserva de la ley porque reserva un determinado espacio de la realidad social (en nuestro caso la tributaria) al mbito de la ley.El principio de legalidad se basa en la frase:Nullum tributum sine lege, es decir, no hay tributo sin ley. As como tambin en la frase: "no taxation without representation", es decir, no hay tributo sin representacin. Este ltimo principio se sustenta en la idea de que el tributo es una restriccin del derecho de propiedad, ya que trae aparejado una destraccin de parte de la riqueza de los particulares en forma obligatoria. De ah la necesidad de que un tributo tenga el consentimiento del pueblo, a travs de sus representantes:Artculo 22- El pueblo no delibera ni gobierna, sino por medio de sus representantes y autoridades creadas por esta Constitucin.El principio de legalidad halla su fundamento en la necesidad de proteger a los sujetos pasivos en su derecho de propiedad. Los tributos importan restricciones a ese derecho. De all que se considere que no es legtimo el tributo si no se obtiene por decisin de los rganos representativos de la soberana popular.Cabe destacar que la ley debe definir todos los elementos sustanciales o estructurantes del tributo.El principio de legalidad exige que la ley establezca claramente el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el sistema o la base para determinar el hecho imponible, la fecha de pago, las exenciones, las infracciones y sanciones, el rgano competente para recibir el pago, etcHctor Belisario Villegas. Cursos de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 8 edicin. Editorial Astrea. Buenos Aires 2003. Obra ya citada. Pg. 257..Dichos en trminos ms sencillos:el principio de legalidad implica la necesidad que el Congreso establezca en el texto legal todas las normas que definen el hecho imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo, cuantitativo, temporal y espacialDino Jarah. Finanzas Pblicas y Derecho Tributario. Editorial Cangallo. Buenos Aires 1983.Pg. 317.. Segn Juan Carlos Luqui la ley debe contener:a) el hecho imponible, definido de manera cierta; b) los presupuestos de hecho a los cuales se atribuir la produccin del hecho imponible; c) los sujetos obligados al pago; d) el mtodo o sistema para determinar la base imponible, en sus lineamientos esenciales; e) las alcuotas que se aplicarn para fijar el monto del tributo; f) los casos de exenciones; g) los supuestos de infracciones; h) las sanciones correspondientes; i) el rgano administrativo con competencia para exigir y recibir el pago; y j) el tiempo por el cual se paga el tributoJuan Carlos Luqui. La obligacin tributaria. Editorial Depalma. Bs. As. 1989. Pg. 30..Mientras la ley debe establece el contenido esencial del tributo, los decretos reglamentarios y las resoluciones generales del rgano recaudador pueden complementar la ley en aspectos secundarios, siempre que se mantenga obviamente el espritu de la ley sancionada por el Congreso.La interpretacin segn la realidad econmica de los hechos no implica violentar el principio de legalidad, es decir, aplicar la ley a supuesto distintos a los contemplados por el legislador sino que implica aplicar ley a las hiptesis concretas tipificadas de manera de evitar que mediante figuras jurdicas atpicas o inadecuadas se pague un tributo menor o directamente se logre eludirlo. Amilcar Araujo Falcao da un ejemplo muy concreto:Si, por ejemplo, el legislador grav los prstamos y eximi las ventas, nos sera tolerable mediante la interpretacin econmica, el exegeta llegara a la conclusin de que las ventas a plazos la relacin econmica es similar a la que se configura mediante un prstamo, y as estableciera, en la generalidad de los casos, que dichas operaciones deben excluirse del concepto de venta para encuadrarlas en la norma prevista para los prstamosAmilcar Araujo Falcao. El hecho generador de la obligacin tributaria. Ediciones Desalma. Buenos Aires 1964. Pgina 49.. Es inadmisible gravar supuestos distintos a los contemplados por el legislador razn por la cual el mtodo de la interpretacin de la realidad econmica simplemente tiene por fin aplicar el tributo a los supuestos o, mejor dicho, a los hechos imponibles previstos por el legislador lo cual no nos aparte de esta garanta o principio formal, slo que se aplica a casos concretos donde el o los contribuyentes tratan de eludir el tributo mediante la utilizacin de formas jurdicas inapropiadas o atpicas.Interpretacin funcional del profesor GriziottiLas normas financieras, entre ellas, las tributarias deben interpretarse en su totalidad, es decir, como un cuerpo unificado incluyendo los aspectos poltico, econmico, jurdico y tcnico, esto conlleva a interpretar la ley considerando la capacidad contributiva que se pretende incidir para la adecuada interpretacin de la ley. Dichos en otros trminos, Griziotti fundamenta las leyes financieras en circunstancias extrajurdica o metajurdica, razn por la cual la interpretacin del elemento econmico lo considera primordial para la correcta interpretacin de la ley.Carlos Mara Giuliani Fonrouge dice queGriziotti concibe la actividad financiera y los actos en que se materializa, como un todo indivisible que incluye los aspectos poltico, econmico, jurdico y tcnico, de modo que no es posible separar al derecho financiero de de lacienciade las finanzas; y partiendo de este principio, fundamenta la causa de las obligaciones tributarias en circunstancias extrajurdicas, tales como la capacidad contributiva (causa ltima e inmediata) y la participacin en las ventajas derivadas de los servicios generales que presta el Estado (causa primera y mediata)Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edicin. La ley. Bs. As. 2003.Segn Martn y Rodrguez Us este mtodo traeen consecuencia, la norma tributaria deba ser analizada a la luz de cada uno de los aspectos concernientes al fenmeno financiero, lo cual permitira una segura comprensin del texto de aqulla, atento a que se conocera la capacidad contributiva afectadaJos Mara Martn y Guillermo F. Rodrguez Us. Derecho Tributario General. Editorial Desalma. Buenos Aires 1995. Pg. 51..La principal crtica de este mtodo es que considera el aspecto econmico como el elemento decisivo para interpretar las normas, cuando en realidad hay otros aspectos importantes como los jurdicos.Integracin. La analoga.El criterio de interpretacin de la integracin del derecho tributario con otras disciplinas jurdicas se aplica en caso de ausencia de normas que versen sobre circunstancias concretas. Si bien el derecho tributario es una disciplina autnoma tiene vinculacin con las restantes ramas del derecho, esto implica que en caso de ausencia o en caso de que la ley tributaria no diga algo especfico se aplica los conceptos normativos. Aqu se puede aplicar leyes anlogas, de hecho, el cdigo civil dice que cuando una cuestin no puede resolverse por las palabras o el espritu de la ley, se acudir a los principio de leyes anlogas, y si an subsistiere dudas, a los principios generales del derecho.Artculo 16:Si una cuestin civil no puede resolverse, ni por las palabras, ni por el espritu de la ley, se atender a los principios de leyes anlogas; y si an la cuestin fuere dudosa, se resolver por los principios generales del derecho, teniendo en consideracin las circunstancias del casoCdigo Civil de la Repblica Argentina. Editorial La Ley. Buenos Aires 2007..De hecho la ley de procedimientos tributarios establece en su artculo 1 que cuando una cuestin no pueda resolverse por la letra de la ley, por el espritu de la misma o por su alcance, puede recurrirse a los conceptos normados del derecho privado.Articulo 1:Interpretacin de las leyes impositivas. Normas generales. En la interpretacin de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su rgimen se atender al fin de las mismas y a su significacin econmica. Slo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o trminos de las disposiciones antedichas, podr recurrirse a las normas, conceptos y trminos del derecho privadoLey de Procedimientos Tributarios. Trivia. Editorial Edicon Fondo Editorial Consejo. Buenos Aires 200.Pero con relacin a los conceptos normados cabe destacar que la Corte Suprema Justicia en la causa Tacconi y Ca. S.A. c/ D.G.I. s/ demanda contenciosa administrativa del 3 de agosto de 1989 sostuvo que la conclusin a la cual se arriba en el thema decidendum, encuentra suficiente sustento en lar normas del ordenamiento tributario que constituyen fundamento bastante para dirimir la cuestin planteada, y que obstan a la aplicacin al caso de lo establecido por el art. 818 del Cdigo Civil, cuyo carcter supletorio instituido por el art. 11 de la ley 11.683, no rige cuando la literalidad de las normas fiscales excluyen a los principios civiles o stos no devienen adecuados para dilucidar problemas impositivos (doctrina Fallos: 249:256). Esto sucede por que en el marco del derecho tributario rige la autonoma, es decir, es una rama autnoma del derecho pblico que puede apartarse del resto de las instituciones del derecho cuando as se disponga expresamente la ley impositiva. EnRecurso de hecho deducido por Abel Alexis Latendorf (sndico) en la causa Filcrosa S.A. sostuvo que () cabe sealar que, esta Corte ha admitido la aplicacin de la legislacin de la legislacin civil del mbito del derecho administrativo, proceder que ha justificado, en lo especficamente referente al derecho tributario, en la circunstancias de que esta disciplina no est al margen de la unidad general de derecho, ni es incompatible con los principios del derecho civil.Es importante destacar que en otro caso importante Obras Sanitarias de la Nacin c/ Colombo, Aquilino s/ ejecucin fiscal sostuvoque en materia de la interpretacin de las leyes tributarias puede decirse (con palabras de la Corte) que su exgesis debe efectuarse a travs de una razonable y discreta interpretacin de los preceptos propios del rgimen impositivo y de las razones que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa; debiendo recurrirse a los principios del derecho comn, con carcter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas. Tal la regla metodolgica reconocida en el art. 11 de la ley 11.683 al consagrar la primaca dicho terreno jurdico de los textos que le son propios, de su espritu y de los principios de la legislacin especial, y con carcter supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado.En materia tributaria la analoga no se aplica y a s lo ha dicho la Corte Suprema de Justicia. Cabe destacar que la analoga no es en realidad un mtodo de interpretacin que busca el sentido de la norma, sino que esadivinar lo que habra dicho si hubiera previsto el caso; y agrega dicho autor: la diferencia entre analoga e interpretacin se dibuja con claridad: est sirve para conocer lo que el legislador ha pensado; aqulla, para conocer lo que habra pensadoJos Mara Martn y Guillermo F. Rodrguez Us. Derecho Tributario General. Editorial Desalma. Buenos Aires 1995. Pg. 55.. Por otra parte y siguiendo a Martn y Rodrguez Us, se diferencia de la interpretacin extensiva en que esta le da a la norma un sentido mucho ms amplio que en principio tena pero que coincide con lo normado por el legislado, en cambi la analoga refiere a que no existe norma para el caso en cuestin. La analoga conlleva el peligro de gravar hechos no previstos por el legislador lo cual vulnera el principio de legalidad constitucional. Esa es la razn por la cual no se aplica. Amilcar de Araujo Falcao dice con relacin a la analoga queno se trata, pues, de interpretar lo que el legislador ha dicho para llegar a su verdadero pensamiento, sino de adivinar lo que habra dicho si hubiera previsto el caso. La diferencia entre analoga e interpretacin se dibuja con claridad: sta sirve para conocer lo que el legislador ha pensado; aqulla, para conocer lo que ha pensadoAmilcar Araujo Falcao. El hecho generador de la obligacin tributaria. Ediciones Desalma. Buenos Aires 1964. Pgina 29..La relacin entre integracin y analoga es que la analoga es el medio de la integracin de la ley o leyes tributarias.La Corte Suprema de Justicia en el casoBertellotti, Oscar s/ recurso de apelacin del 28 de abril de 1992 sostuvo que() con respecto a la interpretacin del sistema normativo examinado, se sostuvo que no cabe aceptar la analoga en la interpretacin de las normas tributarias materiales, para extender el derecho ms all de lo previsto por el legislador, a lo que cabe agregar, ni para imponer una obligacin, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad.En la causa Nacin Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. c/ Tucumn, Provincia de s/ accin declarativa que llego median recurso extraordinario a la Corte Suprema de Justicia, la Provincia de Tucumn quiso por va analgica el hecho de imponible del impuesto a los ingresos brutos considerando a las AFJP como sujetos comisionistas, actividad gravada en el Cdigo Tributario, cuando en realidad de la voluntad del legislador no se desprenda esa intencin ya que cuando se sancion la ley en esa provincia no existan las AFJP, razn por la cual la Corte entendi que eso era extender el hecho imponible por va de analoga y por ende vulnerar el principio de legalidad. A su vez sostuvo:al respecto, V.E. tiene sentado que no cabe aceptar la analoga en la interpretacin de las normas tributarias materiales, para extender el derecho o imponer contribuciones ms all de lo previsto por el legislador, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad (arts. 4 y 75, inc. 2, de la Constitucin Nacional.Interpretacin jurisprudencialLa jurisprudencia se puede definir como todos aquellos casos tratados por la justicia que sirven como antecedentes para futuros casos. Hay dos tipos de jurisprudencia:a)Jurisprudencia plenaria: es cuando se renen varias salas de un tribunal para sentar doctrina, siendo de aplicacin obligatoria para todas las salas de ese tribunal.b)Jurisprudencia: la que podramos denominar comn que es aquella que no es de aplicacin obligatoria por parte de los jueces.Los tribunales sueles establecer criterios de interpretacin de las normas, algunos con alcance general y otros con alcance especfico. Es recurrente la aplicacin de este mtodo de interpretacin tanto en los tribunales administrativos como judiciales.Interpretacin restrictiva:a)Normas Generales: Esta interpretacin se basa pura y exclusivamente lo que dice literalmente la letra de la ley, es decir, analizar las palabras de la ley. Pero hoy este tipo de interpretacin el Poder Judicial, entre ellos, la Corte Suprema de Buenos Aires si bien sigue siendo vigente se ha adoptado una posicin ms flexible ha analizar tambin el sentido de la ley. La interpretacin escrita a veces no es posible ya que la leyes tributarias a veces contienen conceptos difusos.b)Excepciones Tributarias: el primer criterio que siempre se aplic para las exenciones siempre fue el estricto o restrictivo, pero luego adoptaron una posicin mucho ms flexible. En esta materia la Suprema Corte de Buenos Airesha dado la verdadera pauta interpretativa, al decir que la aplicacin de una exencin impositiva no debe hacerse con criterios restrictivo, sino en la medida necesaria para alcanzar los resultados que se tuvieron en cuenta al sanciona, criterio sustentado por doctrina nacionalCarlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edicin. La ley. Bs. As. 2003. Pag.. En el fallo Fisco Nacional (DGI) c/ Asociacin de Empleados de Comercio de Rosario s/ nulidad de acto administrativo la Corte Suprema de Justicia determino que las exenciones deben resultar de la letra de ley, de la volunta inequvoca del legislador o de la necesaria implicacin de las normas que las establezcan, y fuera de estas 3 maneras de analizar exenciones, se debe analizar estrictamente la ley.Interpretacin segn criterios de razonabilidad y discrecin:Segn Giuliani Fonrouge la Corte Suprema de Justicia estableci principios primordiales:1)En la interpretacin de la ley tributaria hay que considerar los propsitos que persigue la ley.2)La ley debe interpretarse segn su significado jurdico no basndose en la interpretacin restrictiva de sus enunciados.3)Nunca debe obviarse la intencin del legislador.4)Si la norma es clara, ninguna interpretacin judicial le debe dar un alcance mayor o menor o diferente.En cuanto al criterio de razonabilidad en el ao 1991 la Corte Suprema de Justicia dict un fallo en la causa Dr. Garca Pinto, Jos p/ Mickey S.A. s/ infraccin art. 44, inciso 1, ley 11.683 en el cual sostuvo que el debate sobre la razonabilidad de una ley no puede llevarse a cabo sino en el mbito de las previsiones en ellas contenidas, y de modo alguno sobre la base de los resultados posibles de su aplicacin, lo que importara valorarlas en mrito a factores extraos a sus normas. Dichos en otros trminos, que para declarar una norma de irrazonable hay que considerar la finalidad para la cual fue dictada, o sea, la voluntad del legislador.Est mtodo tambin lo podemos denominar lgico y procura determinar la razn de la ley o del espritu que menciona la ley. A travs de el se pueden llegar a dos resultados:a)Extensivos: se llega a un sentido ms amplio que de lo que surge de las palabras de la ley, pero siempre dentro de lo normado por el legislador dado que caso contrario se estara vulnerando el principio de legalidad.b)Restrictivo: en cuando se reduce el efecto, por ejemplo, cuando se llega a la conclusin que le legislador dijo ms de lo que quera decir.Cabe destacar que est mtodo con resultados extensivos no nos puede mover de la norma, slo extendemos el alcance no agregando supuestos de hecho.Interpretacin realista de los impuestos:La Corte Suprema estableci este criterio al decir que para interpretar las normas tributarias no importa si la misma esta creando un impuesto o una tasa sino lo que interesa es analizar el verdadero tributo frente a la cual se est. Dicho en palabras de Giuliani Fonrougeal apreciar las normas tributarias debe prescindirse de la denominacin dada al gravamen y atender a su naturaleza, pues no se trata de una cuestin terminologa sino sustancialCarlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edicin. La ley. Bs. As. 2003. Pag. 97.Conclusiones de la primera parte:La interpretacin adecuada de las normas en general, entre ellas las tributarias, juegan un rol importantsimo a la hora de afianzar la seguridad jurdica. Pero la seguridad jurdica no siempre depende de una adecuada interpretacin sino tambin de la tcnica legislativa utilizada, porque la correcta redaccin de la norma trae como consecuencia la eliminacin de dudas en cuanto a su sentido y alcance. Pero lamentablemente, siempre hay conceptos difusos que es necesario aclarar. Siempre la competencia originaria para interpretar las normas tributarias recae en el Poder Judicial, pero sin embargo el rgano de fiscalizacin AFIP tiene tambin competencia designada por decreto del ejecutivo para interpretar las normas tributarias. Pero la ltima palabra siempre la tiene la justicia, ya que las interpretaciones del rgano recaudador son apelables. Por lo general, los fiscos provinciales tienen anlogas facultares en cuando a las normas de provinciales y municipales. Por ende, es el poder administrador quien debe interpretar la ley en primera instancia y en segunda instancia el poder judicial.Existen diversas fuentes de interpretacin de la norma tributariasBasado en el artculo: Interpretacin de la leyes fiscales Nmero 50 / Diciembre de 2000. Lic. Oswaldo Guillermo Reyes Corona y C.P. Jos Antonio Prez Ramos.entre las cuales podemos mencionas: a) Interpretacin lesgilativa (tambin denomina autentica) es la que surge de los debates parlamentarios y de la exposicin de motivos, b) interpretacin administrativa es la que realizan los fiscos a travs de diversos actos, entre ellos, las resoluciones interpretativas, c) interpretacin judicial, en general la que surge de la jurisprudencia o antecedentes de diversas causas, d) interpretacin doctrinal, la que realizan los distintos autores especializados en la materia y e) la interpretacin ordinaria, es la que realizan los particulares y en especial los consultores. Todas estas interpretaciones tiene una importancia relevante a la hora de la aplicacin prctica de la ley tributaria, dado que las interpretaciones tienen influencia las unas con las otras, con lo cual todo contribuye a la unificacin de los criterios en cuanto a la aplicacin, aunque no siempre no es as, dado que siempre existen las interpretaciones divergentes.La Corte Suprema de Justicia en la sentencia Ibarguren de Duarte, Juana c/ Pern Domingo s/ restitucin de bienes del 27 de agosto de 1985 estableci queen materia de interpretacin de las leyes impositivas, el art. 11 de la ley 11.683 dispone que se debe atender al fin con el que han sido dictadas, criterio de hermenutica que, con el alcance ms amplio, ha sido reiterado por esta Corte al sealar que es misin del intrprete indagar el verdadero sentido y alcance de la ley, mediante un examen atento y a la voluntad del legislador, como as tambin que, cualquiera que sea la ndole de la norma, no hay mtodo de interpretacin mejor que el que tiene primordialmente en cuenta la finalidad de aqulla.En consecuencia, cualquier sea el mtodo utilizado para la interpretacin de la ley siempre se debe intentar buscar la voluntad e intencin del legislador. Inclusive en la causaNacin Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. c/ Tucumn, Provincia de s/ accin declarativa sostuvo que al respecto, cabe recordar al inveterado el criterio del Tribunal que sostiene que la primera regla de interpretacin de las leyes es dar pleno efecto a la intencin del legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley.En definitiva, todo mtodo de interpretacin cualquiera sea, tiene por finalidad determinar el sentido y alcance de la normas cualquiera sea su naturaleza pero esto se debe hacer atendiendo la voluntad del legislador, dichos en otros trminos, investigando cual fue su intencin al crear la norma legal respectiva. Poner nfasis en otras cuestiones, ya sean jurdicas (como lo puede ser lo el significado gramatical de las palabras) o metajurdicas (como puede ser el aspecto puramente econmicas) apartndose de la voluntad del legislador sera desnaturalizar la interpretacin de la norma y recaer en el arbitrio de quien la interpreta.Tanto en el mtodo In Dubio Contra Fiscum como en el mtodo In Dubio Pro Fiscum implican interpretar las normas tributarias con un preintencin a favor de alguna de las partes que conforman la relacin jurdica tributaria, lo cual no parece razonable dado que no siempre interpretarla a favor de un sentido u en el otro nos llevara a desentraar la voluntad del legislador, a parte de ser soluciones facilistas para la interpretacin de las normas. Por otra parte tenemos el artculo 16 de la Constitucin Nacional que estable que la igualdad es la base del impuesto y las cargas pblicas. Bajo esta perspectiva surge 5 tipo de igualdades: a) ante la ley (no debe haber discriminacin de ningn tipo), b) en la ley (lo cual se resume igual tratamiento a los iguales y desigual a lo que no lo son), c) por la ley (debe el legislador asegurar tomar los recaudos necesarios para lograr esa igualdad), d) en la interpretacin de la ley (que se puede resumir en que se debe aplicar a todos de manera uniforme) y c) en la relacin jurdico tributaria. Con relacin a este ltimo aspecto tenemos quela obligacin tributaria es una obligacin de derecho que tiene su causa fuente en la ley. En el Estado moderno de derecho el poder tributario reglado constitucionalmente, se agota en el dictado de la ley. Por ende, las partes o sujetos de tal relacin jurdico tributaria estn o deberan estar en pie de igualdad, como principio republicanongel Schindel. Contribuciones: Principios constitucionales de la Tributacin. Obra Constitucin de la Nacin Argentina y normas complementarias. Anlisis doctrinal y jurisprudencial. Direccin. Dr. Daniel A. Sabsay. Coordinacin: Dr. Pablo Luis Manili. Hammurabi Jos Luis Desalma Tomo 1 Buenos Aires, 2009, p. 705 y ss..Est dos ltimas facetas de la igualdad son las que nos interesan en este anlisis, dado que la ley nunca se puede aplicar arbitrariamente, razn por la cual interpretarla a favor a una de las partes (fisco o contribuyente) que en principio estn en un pie de igualdad llevara desvirtuar el sentido de las normas, al centrar en otro aspectos diferentes a la voluntad del legislador.La integracin por analoga de las normas tributarias dems esta decir que en el mbito del derecho tributario no puede tener cabida ya que eso vulnerara el principio de legalidad en virtud del cual de la norma debe surgir el hecho imponible y sus elementos, lo cual no puede ser extensivo por analoga. El resultado de cualquier mtodo de interpretacin en ningn caso puede dar como consecuencia la aplicacin del tributo a un supuesto no contemplado por el legislador. Esto sucede con ciertos mtodos especficos aplicados a otras ramas del derecho como la Libre Investigacin Cientfica y el Mtodo del Derecho Libre lo cual resultan inaplicadas debido a las caractersticas singulares del Derecho Tributario lo cual obliga a respetar lo que dice la norma legal, debido al principio de legalidad.De todos los mtodos analizados hay dos mtodos especficos del derecho tributario como el Mtodo Funcional del Profesor Griziotti y el Mtodo de la Realidad Econmica, que viene desde antigua data desde la Ordenanza Fiscal alemana de 1919, donde ya se analizaba que sucede con la sustancia y con la forma de los negocios sujetos a imposicin. Estos mtodos son propios de esta rama del derecho por sus particulares peculiaridades, entre ellas, que las normas tributarias tienen un contenido econmico muy importante dado que siempre se pretende gravar hechos econmicos que por mandato de la ley adquieren trascendencia jurdica. Esto hace que el factor econmico juegue un rol importante a la hora de analizar la norma para interpretarla.El principio de legalidad o de la reserva de la ley establece que slo una ley formal emanada por el Congreso Nacional, las Legislaturas Provinciales o Consejos Deliberantes pueden crear tributos, tanto impuestos, tasas como contribuciones especiales. En nuestro sistema legal rige el principio de legalidad rgido razn por la cual el hecho imponible como todos sus elementos deben surgir de la norma legal. Esto tiene una gran implicancia en el mbito tributario porque limita o restringe las interpretaciones de las normas ya que no pueden extenderse a supuestos o presupuestos distintos que los contemplados por el legislador.De todo lo analizado esto nos lleva a concluir que no existen mtodos que sean vlidos en forma absoluta en el sentido de que aseguren llegar a la verdadera intencin del legislador. Quien debe interpretar la ley debe utilizar todos los mtodos que estn a su alcance para llegar a conocer la voluntad del legislador y aplicar la norma de modo que asegure equidad. En consecuencia no debe a prior tomar un criterio cmo vlido si es que a travs de otros mtodos se puede llegar a desentraar la voluntad del legislador al crear la norma. Cabe destacar que en cualquier caso siempre prima los mtodos tendientes a indagar la voluntad del legislador.En los casos en que las leyes tributarias utilizan la tcnica de definir caso por caso para llegar desde lo particular a lo general (tcnica inductiva), esto asegura mayor seguridad jurdica dado que elimina los conceptos genricos que puede llevar a interpretaciones en diferentes sentidos. Pero hay diversas normas que utilizan la tcnica deductiva que va de lo general a lo particular, definen de manera genrica los conceptos gravados, como sucede con el concepto de ganancia establecido en la ley delimpuesto a las ganancias, lo cual genera divergencias en cuanto a la interpretacin de los hechos incluidos y excluidos. Esto hace que la tcnica legislativa utilizada influye en la interpretacin de las leyes tributarias.Cada mtodo aporta aspectos tanto positivos como negativos para la interpretacin de las normas, por ende la combinacin eclctica de todos ellos considerando las particularidades de cada caso, puede llevar a desentraar la intencin del legislador al crear la norma. Por eso no existe el mejor mtodo, sino que todo mtodo que nos lleve a conocer la voluntad del legislador considerando las particularidades de la situacin planteada, es el mejor y el ms apropiado para utilizarse para arribar a una solucin justa y equitativa.Contador PblicoLicenciado en Administracin de EmpresasRichard Leonardo Amaro GmezBibliografaInterpretacin de la ley tributaria:Amilcar Araujo Falcao. El hecho generador de la obligacin tributaria. Ediciones Desalma. Buenos Aires 1964.ngel Schindel. Contribuciones: Principios constitucionales de la Tributacin. Obra Constitucin de la Nacin Argentina y normas complementarias. Anlisis doctrinal y jurisprudencial. Direccin. Dr. Daniel A. Sabsay. Coordinacin: Dr. Pablo Luis Manili. Hammurabi Jos Luis Desalma Tomo 1 Buenos Aires, 2009, p. 705 y ss.Artculo: Interpretacin de la leyes fiscales Nmero 50 / Diciembre de 2000. Lic. Oswaldo Guillermo Reyes Corona y C.P. Jos Antonio Prez Ramos.Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edicin. La ley. Bs. As. 2003.Cdigo Civil de la Repblica Argentina. Editorial La Ley. Buenos Aires 2007.Dino Jarah. Finanzas Pblicas y Derecho Tributario. Editorial Cangallo. Buenos Aires 1983.Hctor Belisario Villegas. Cursos de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 8 edicin. Editorial Astrea. Buenos Aires 2003.Jos Casas. Los Principios del Derecho Tributario,1eras. Jornadas de Derechos del Contribuyente. Editorial Buyatti. Bs. As. 2002.Jos Mara Martn y Guillermo F. Rodrguez Us. Derecho Tributario General. Editorial Desalma. Buenos Aires 1995.Jos Mara Martn. Introduccin a las Finanzas Pblicas. Editorial Depalma. 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