muestra procedimiento inspeccion - aranzadi.es · 3/5 254|I.Funciones,órganosycompetenciasdelainspección... Lainspeccióndelostributosconsisteenelejerciciodevariasfuncionesadministrati-vasentrelasquedestacanla

Procedimiento de inspección 3SUMARIO

I. Funciones, órganos y competencias de la inspección de los tributos. Fa-cultades y deberes........................................................................................... 2541. Funciones de la inspección de los tributos.......................................... 2542. Órganos con competencias inspectoras............................................... 2563. Facultades y deberes de la inspección de los tributos........................ 268

II. El obligado tributario ante la inspección de los tributos ........................... 2751. El obligado tributario ............................................................................ 2752. Obligaciones del obligado tributario ................................................... 2753. Derechos del obligado tributario ......................................................... 2754. La representación .................................................................................. 277

III. Actuaciones previas al inicio del expediente de inspección....................... 2851. Planificación y selección de contribuyentes ........................................ 2852. Análisis del expediente en el equipo o unidad................................... 295

IV. Inicio del procedimiento inspector .............................................................. 2981. La comunicación de inicio y la personación....................................... 2982. Efectos del inicio del procedimiento inspector .................................. 3043. La notificación........................................................................................ 3074. El expediente electrónico ..................................................................... 3145. Iniciación a petición del obligado tributario ...................................... 315

V. Tramitación del procedimiento inspector.................................................... 3161. Dirección de actuaciones inspectoras .................................................. 3162. Lugar de las actuaciones inspectoras ................................................... 3173. Tiempo de las actuaciones inspectoras ................................................ 3174. Análisis de documentación y contraste básicos................................... 3185. La prueba................................................................................................ 3256. Medidas cautelares ................................................................................. 3337. Duración del procedimiento. Consecuencias del incumplimiento

del plazo máximo................................................................................... 3358. Diligencias............................................................................................... 3559. Trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente ........... 358

VI. Terminación del procedimiento inspector................................................... 3631. Actas de inspección................................................................................ 3632. Liquidaciones derivadas de las actas .................................................... 4033. Finalización sin acta de inspección ...................................................... 4114. Informes.................................................................................................. 4145. Liquidación de intereses ....................................................................... 415

VII. Especialidades del procedimiento inspector................................................ 4191. Estimación indirecta de bases imponibles ........................................... 4192. Actuaciones recaudatorias: derivación de responsabilidad y medidas

cautelares ................................................................................................ 4253. Sanciones derivadas del procedimiento inspector.............................. 4274. Actuaciones en supuestos de delitos contra la Hacienda Pública..... 4555. Calificación, simulación y conflicto en la aplicación de la norma.... 4606. Otras actuaciones inspectoras ............................................................... 467

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254 | I. Funciones, órganos y competencias de la inspección...

La inspección de los tributos consiste en el ejercicio de varias funciones administrati-vas entre las que destacan la comprobación e investigación de las obligaciones tributa-rias y la obtención de información relativa a las mismas. Estas funciones son llevadasa cabo por los órganos de la inspección de los tributos, y para ello aplican en suactuación el catálogo más potente de competencias que se atribuye a cualquier ór-gano de la Administración Tributaria.

La normativa principal que regula el procedimiento de inspección se encuentra enla Ley 58/2003 General Tributaria (en adelante LGT), artículos 141 a 159 y en elReglamento General de Actuaciones y Procedimientos Tributarios aprobado por RealDecreto 1065/2007 (en adelante RGAPT), artículos 166 a 197.

I. FUNCIONES, ÓRGANOS Y COMPETENCIAS DE LA INSPECCIÓN DE LOSTRIBUTOS. FACULTADES Y DEBERES

1. Funciones de la inspección de los tributos

Artículos 141 LGT y 166 RGAPT.

La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigi-das a:

a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para eldescubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas porlos obligados tributarios.

c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con laaplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 deesta ley.

d) La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios,empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obli-gaciones tributarias, siendo de aplicación lo dispuesto en los artículos 134 y 135 deesta ley.

e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtenciónde beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplica-ción de regímenes tributarios especiales.

f) La información a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspecto-ras sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplirestas últimas.

g) La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de com-probación e investigación.

h) La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo estable-cido en los artículos 136 a 140 de esta ley.

i) El asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública.

j) La realización de las intervenciones tributarias de carácter permanente o no per-manente, que se regirán por lo dispuesto en su normativa específica y, en defecto deregulación expresa, por las normas de este capítulo con exclusión del artículo 149.

k) Las demás que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por lasautoridades competentes.

Pueden estructurarse las funciones expuestas de la siguiente forma:

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1.1. Actuaciones directamente relacionadas con la determinación de la correcta

tributación de los obligados tributarios

Se trata de actuaciones de investigación (en relación con obligaciones tributarias nodeclaradas) y comprobación (referidas a las sí declaradas).

Es la principal función de la inspección, y engloba gran parte de las letras contempla-das en el citado artículo 141, incluyendo la práctica de liquidaciones tributarias.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:

La Inspección inicia una actuación de comprobación general respecto a:

• Impuesto sobre Sociedades, periodos 2011 y 2012.

• Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T 2011 a 4T 2012.

Respuesta:

Se trata de una actuación de comprobación típica de la inspección amparada en lascompetencias previstas en la norma tributaria.

1.2. Actuaciones de obtención de información

Son funciones no directamente encaminadas a la práctica de una liquidación sinoque tratan de recabar datos tributarios en relación con las obligaciones del propiocontribuyente requerido o de terceros. Evidentemente, de forma indirecta o mediatatienen como fin último la determinación de la correcta tributación de los contribu-yentes, pero en sí mismas no pueden suponer un pronunciamiento expreso acercade la misma.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:

la DRI Inspección emite un requerimiento a un contribuyente para que informeacerca de las relaciones comerciales que ha tenido con un tercero.

Respuesta:

Se trata de una actuación de típica de la inspección amparada en las competenciasprevistas en la norma tributaria. El requerimiento partirá de la Unidad de Seleccióno de un Equipo o Unidad actuante en actuaciones de comprobación e investigaciónacerca de un tercero.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:

la Unidad de Selección de la DRI de Castilla y León emite un requerimiento a uncontribuyente para que informe acerca de cuestiones tributarias propias

Respuesta:

Se trata de una actuación de típica de la inspección amparada en las competenciasprevistas en la norma tributaria actual, no así en la vigente antes de la entrada envigor de la Ley 58/2003, LGT. En función de la respuesta efectuada, la DRI puededecidir iniciar una actuación de comprobación posterior o no hacerlo.

1.3. Otras funciones

Además de la cláusula residual de la letra k, se incluyen las actuaciones de interven-ción y las de colaboración y asesoramiento con otros órganos de la Administración.

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2. Órganos con competencias inspectoras

Artículos 167, 168 y 169 RGAPT.

Es preciso tener en cuenta el ámbito territorial que regula la Ley General Tributaria.Se trata de una normativa básica, aplicable a la organización administrativa estatal,autonómica y local. Y en cada una de ellas existen órganos con competencias inspec-toras.

Sin perjuicio de lo anterior, pueden realizarse actuaciones inspectoras mediante cola-boración entre las distintas Administraciones tributarias. En concreto, entre los órga-nos de inspección del Estado y de las Comunidades Autónomas pueden efectuarseactuaciones coordinadas. Además, cuando los órganos de inspección de una Adminis-tración conozcan datos relativos a competencias de otra, se los comunicarán oportu-namente.

2.1. La inspección de los tributos del Estado

Orden 2 de junio de 1994 por la que se desarrolla la estructura de la AEAT; Orden PRE 3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los Departamentos de la AEAT y se lesatribuyen funciones y competencias; Orden PRE 3581/2007, de 10 de diciembre, por la que seestablecen los Departamentos de la AEAT y se les atribuyen funciones y competencias; Resoluciónde 24 de marzo de 1992 de la AEAT sobre organización y atribución de funciones a la Inspecciónde los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera yTributaria.

No solamente es en el seno de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria(AEAT) donde existen órganos de la inspección con competencia estatal. Tambiénexisten órganos de la inspección pertenecientes a la Dirección General del Catastroen relación con la inspección catastral.

La AEAT, creada por el artículo 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre (BOE de28 de diciembre) es una entidad de Derecho Público, responsable, en nombre y porcuenta del Estado, de la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y del adua-nero, y de aquellos recursos de otras administraciones y entes públicos nacionales ode las comunidades europeas cuya gestión se le encomiende por ley o por convenio.

Dentro de la AEAT los Departamentos de Inspección Financiera y Tributaria, deAduanas e Impuestos Especiales y de Gestión Tributaria realizan funciones inspecto-ras.

a) Departamento de Inspección Financiera y Tributaria

Corresponde al Departamento de Inspección entre otras funciones, la dirección, pla-nificación y coordinación de la inspección tributaria, en relación con los tributosestatales, excepto respecto de aquellos tributos o elementos de la obligación tributariaasignados expresamente a otros Departamentos.

Está integrado por las siguientes Subdirecciones:

— Subdirección General de Inspección Territorial.

— Subdirección General de Planificación y Control.

— Subdirección General de Ordenación Legal.

— Subdirección General de Estudios, Métodos y procedimientos.

Además, lo integran órganos con competencia central y otros con competencia terri-torial más limitada.

Órganos con competencia central

AEAT, Resol. 24-3-92 apartados dos y tres.


Los órganos analizados a continuación tienen competencia en todo el territorio na-cional.

Oficina Nacional de Investigación del Fraude (ONIF)AEAT, Resol. 24-3-92 apdo. dos redacc. AEAT, Resol. 07-05-2014.

Le corresponden las siguientes funciones con competencia en todo el territorio nacio-nal:

— El análisis del fraude fiscal, la elaboración de estudios y propuestas para comba-tirlo y detectarlo precozmente.

— El desarrollo de proyectos y programas de investigación y la coordinación de lasunidades especializadas en investigación.

— La realización directa de actuaciones de obtención de información, la coordina-ción de unidades especializadas en la captación de información y las funciones deasistencia mutua internacional.

— La realización de funciones de auditoría informática derivadas de actuaciones ins-pectoras o de auxilio judicial.

— La coordinación de las actuaciones que integran el procedimiento inspector, asícomo la realización directa de dichas actuaciones.

Unidad Central de Coordinación en materia de delitos contra la Hacienda Pública

Establece criterios generales de actuación en materia de delitos contra la HaciendaPública y cuando para ello es requerido asesora a los servicios de inspección acercade la procedencia de remisión de un expediente concreto a la jurisdicción penal porentenderse que se ha cometido un delito contra la Hacienda Pública.

Unidad de Coordinación de Grupos

Realiza la planificación de actuaciones de comprobación y coordina el desarrollode las mismas, respecto de contribuyentes que tributen en régimen de tributaciónconsolidada, en régimen especial de tributación del IVA de grupos de entidades,uniones temporales de empresas o agrupaciones de interés económico.

Oficina Nacional de Fiscalidad InternacionalOrden HAP/393/2013, de 11 de marzo y AEAT, Resol. 13-03-13.

Con competencia en todo el territorio nacional para la dirección, gestión, planifica-ción, impulso y coordinación operativa en la materia de fiscalidad internacional.

Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de GrandesContribuyentes

AEAT, Resol. 26-12-05 apartado tercero.

La Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) es un órgano central dela AEAT que depende directamente del Director General, con rango de Direcciónadjunta, y que ejerce sus competencias en todo el territorio nacional respecto a losobligados tributarios adscritos a ella.

Dentro de la Delegación Central, la Dependencia de Control Tributario y Aduanerodespliega su ámbito de actuación a determinados contribuyentes de todo el territorionacional en función del cumplimiento de determinadas circunstancias.

Éstas son las siguientes:

— Personas jurídicas y entidades cuyo volumen de operaciones a efectos del IVA (oel IGIC o el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en lasciudades de Ceuta y Melilla) haya superado los 100 millones de euros durante cadauno de los tres ejercicios anteriores a aquel en el que se produce la adscripción.

— Personas jurídicas y entidades cuyo volumen de información suministrado a la

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Administración tributaria haya superado los 10.000 registros durante cada uno de lostres ejercicios anteriores a aquel en el que se produce la adscripción y cuyo ámbitode actuación exceda del de una Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto deAutonomía.

— Obligaciones tributarias derivadas de los hechos imponibles que correspondan apersonas físicas o jurídicas no residentes y sin establecimiento permanente en Españacuando, en relación con dichos hechos imponibles, el representante, el depositarioo gestor de los bienes o derechos, el pagador o retenedor de las rentas del no resi-dente sea un obligado tributario adscrito a la Delegación Central de Grandes Contri-buyentes.

Además, pueden existir supuestos de adscripción puntual, mediante acuerdo del Di-rector del Servicio de Organización, Planificación y Relaciones Institucionales de laAEAT cuando se den las siguientes circunstancias:

— Personas físicas cuya renta, a efectos del IRPF correspondiente al último períodoimpositivo cuyo plazo de presentación de la declaración hubiera concluido, supereel millón de euros o que el valor de sus bienes y derechos, incluidos los exentos, aefectos del IP, supere los 10 millones de euros.

— Que ejerzan sus actividades en todo o gran parte del territorio nacional.

— Que presenten una posición destacada en un sector económico determinado.

— Que tributen en régimen de consolidación fiscal o por el régimen especial delgrupo de entidades del IVA.

— Que las operaciones que realicen revistan especial importancia o complejidad enel ámbito nacional.

— Que se encuentren relacionados con otros obligados tributarios ya adscritos a laDelegación Central.

— Que se encuentren integrados en los supuestos previstos en el artículo 41 de laLey 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte.

— Que se trate de entidades aseguradoras en liquidación cuando esta función seaasumida por el Consorcio de Compensación de Seguros.

— Que presenten indicios de la realización de fraudes en los que, por su especialgravedad, complejidad o características de implantación territorial, resulte conve-niente la investigación de forma centralizada.

— Que presenten una especial complejidad en cuanto a su gestión recaudatoria oindicios de posibles conductas fraudulentas de especial relevancia en este ámbito, conatención particular a la utilización de sociedades interpuestas y negocios simulados.

— Cuando, por razones de eficacia, se considere necesaria la continuación de lasactuaciones tributarias por la Delegación Central.

No obstante lo anterior, cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de con-trol tributario y a propuesta del titular de la Delegación Central de Grandes Contribu-yentes previa comunicación al titular de la Delegación Especial correspondiente, eltitular del Servicio de Planificación y Relaciones Institucionales podrá acordar queuna persona jurídica o entidad en la que concurran las circunstancias descritas ante-riormente, cese en su adscripción a la Delegación Central y se adscriba a la Delega-ción Especial correspondiente a su domicilio fiscal o que mantenga su adscripción ala correspondiente Delegación Especial.

Cuando en los supuestos anteriores dejen de concurrir las circunstancias que motiva-ron el cambio de adscripción o el mantenimiento de la adscripción a la DelegaciónEspecial, el titular del Servicio de Planificación y Relaciones Institucionales acordará,a propuesta del titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes previa


comunicación al titular de la Delegación Especial correspondiente, que los obligadostributarios se adscriban a la Delegación Central. Estos acuerdos se notificarán al obli-gado tributario y se comunicarán a la Delegación Especial afectada.

La Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Gran-des Contribuyentes cuenta con la siguiente estructura:

— Equipos Nacionales de Inspección.

— Oficina Técnica.

— Unidad de Control Tributario y Aduanero.

— Unidad de Selección.

— Equipos de Apoyo Informático.

Dada la similitud de esta estructura con la de las Dependencias Regionales de Inspec-ción, el análisis detallado de la misma se realiza en el apartado en que se estudianlos órganos con competencia territorial. La única salvedad radica en las actuacionesde la Unidad de Control Tributario y Aduanero, que desarrolla los procedimientosde verificación de datos, comprobación limitada y procedimientos de inspección dealcance parcial respecto de los contribuyentes de su ámbito de actuación.

Órganos con competencia territorial

AEAT, Resol. 24-3-92 apartado cuatro.

Son las Dependencias Regionales de Inspección (DRI)

Les corresponde planificar, dirigir y coordinar las actuaciones de los servicios de ins-pección existentes en el ámbito de la respectiva Delegación Especial, así como contro-lar y asumir la responsabilidad en el cumplimiento de los planes y objetivos estableci-dos, todo ello en relación con el ámbito material propio del Departamento de Inspec-ción Financiera y Tributaria.

En los últimos años, tras la Resolución de 20 de marzo de 2003 de la Presidencia dela AEAT, que modificó la de 24 de marzo de 1992, se consagró la regionalización dela inspección, de forma que desaparecieron las Dependencias Provinciales y pasarona existir solamente las Dependencias Regionales, con competencia en todo el territo-rio de la Delegación Especial de la que forman parte, coincidente con el territoriode cada una de las Comunidades Autónomas. Lo anterior ha supuesto que todo elpersonal inspector integrante de las Dependencias Regionales puede extender susactuaciones a todo ese territorio.

Extienden su competencia respecto de contribuyentes que tengan el domicilio fiscalal inicio de la actuación inspectora en su ámbito territorial, con la única salvedad delos adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:un equipo de inspección de Salamanca realiza actuaciones inspectoras respecto de uncontribuyente domiciliado fiscalmente en Burgos.

Respuesta:dado el ámbito territorial regional de las DRI no se precisa ningún tipo de autoriza-ción especial, es suficiente con la orden de carga en plan firmada por el inspectorjefe.

Jurisprudencia

STSJ de Castilla y León 601/2014, de 21 de marzo: «Las Dependencias Regionales de Inspec-ción tienen competencia territorial para efectuar sus actuaciones en todo el ámbito de las DelegacionesEspeciales de la Agencia Tributaria y por ello la de Castilla y León, con sede en Valladolid, tiene

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potestad territorial para desarrollar sus actuaciones en Palencia y, en general, en todo el territoriode la Comunidad Autónoma».

No obstante, pueden realizar actuaciones respecto de contribuyentes adscritos a otrasDependencias Regionales en las siguientes circunstancias:

— Obligados tributarios que concurran en el presupuesto de hecho de una obliga-ción que, sin estar domiciliados en el ámbito territorial de la Delegación Especial oestando adscritos a la DCGC, comparezcan en el procedimiento de inspección quese haya iniciado con relación a otro obligado tributario con domicilio fiscal en dichoámbito territorial.

— Sucesores de personas físicas y jurídicas que sin estar domiciliados en el ámbitoterritorial de la Delegación Especial o estando adscritos a la DCGC, comparezcan enel procedimiento de inspección que se haya iniciado con relación a alguno o algunosde los obligados tributarios con domicilio fiscal en dicho ámbito territorial.

— Obligados tributarios que, sin estar domiciliados en el ámbito territorial de laDelegación Especial o estando adscritos a la DCGC, estén vinculados en los términosdefinidos en la LIS art. 16 redacción RDL 13/2010 con otros obligados tributariosdomiciliados en dicho ámbito territorial respecto a los que se hayan iniciado actuacio-nes en aquellos casos en los que proceda realizar actuaciones o procedimientos coor-dinados.

— Obligados tributarios no establecidos en el territorio de aplicación del IVA y sinobligación de nombrar a un representante, salvo que se encuentren domiciliados enCanarias, Ceuta y Melilla, cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios serealice en el ámbito de la Delegación Especial.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:

un equipo de inspección de Zamora se encuentra comprobando a un contribuyentede Salamanca que ha realizado operaciones vinculadas (LIS art. 16) con otro de Barce-lona que aún no se está comprobando. El equipo de Zamora se plantea la posibilidadde realizar una comprobación sobre la misma operación vinculada al contribuyentede Barcelona.

Respuesta:

El equipo de Zamora puede extender sus competencias al de Barcelona previa confor-midad del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (DIFT).

Asimismo, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria puedeacordar la extensión de las competencias de la Dependencia Regional de Inspección,o de las unidades integradas en las mismas, de una Delegación Especial al ámbitoterritorial de otras Delegaciones Especiales. Ello de conformidad con lo establecidoen el artículo 59.6 del RGAPT. Esta autorización puede conllevar que la DependenciaRegional que extiende sus competencias también dicte el acto de liquidación, o queno lo haga. En este segundo supuesto la autorización se limita a la posibilidad de queun equipo o unidad de inspección extienda su competencia, sin que cambie la delórgano competente para liquidar, que será aquel que tenga atribuida la competenciade forma originaria. Deben ser oídos los Delegados Especiales afectados y la autoriza-ción expresa debe incorporarse al expediente.


CASO PRÁCTICO

Planteamiento:la DRI de Castilla y León analiza a un contribuyente con domicilio fiscal en Madridpero con vinculación clara con Castilla y León (domicilio real de actividad, domiciliode administradores,...) Se plantea la oportunidad de iniciar una actuación de compro-bación respecto de dicho contribuyente.

Respuesta:En el supuesto de que se acceda a la petición, según los casos, y conforme a la decisiónfinal del DIFT, se podrá optar por una de las siguientes posibilidades:

a) Autorización concedida a la Dependencia.El Director del DIFT autoriza expresamente a un equipo de inspección de Valladolidpara que realice actuaciones de comprobación respecto de un contribuyente de Ma-drid. Dicha autorización se extiende a la instrucción de los expedientes sancionadoresderivados de la actuación de comprobación e incluye el acto de liquidación que dic-tará la Dependencia Regional de Inspección de Castilla y León. El TEAR competentepara conocer las eventuales reclamaciones presentadas será el de Castilla y León. Enla práctica, a efectos de esta actuación concreta, se actúa respecto del contribuyentecomo si estuviera domiciliado fiscalmente en Castilla y León.

b) Autorización concedida a un equipo o unidad.El Director del DIFT autoriza expresamente a un equipo de inspección de Valladolidpara que realice actuaciones de comprobación respecto de un contribuyente de Ma-drid. Dicha autorización solamente se extiende a la fase de instrucción, hasta la con-fección del acta. La sanción podrá instruirse por el equipo de Valladolid previa autori-zación del inspector jefe de Madrid. El acuerdo de liquidación lo practicará la OficinaTécnica de Madrid. En la práctica, a efectos de esta actuación concreta, el equipo ounidad actúa como si fuera de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid. ElTEAR competente para conocer las eventuales reclamaciones presentadas será el deMadrid.

La autorización concedida en cada caso no puede ser objeto de recurso indepen-diente. Sí podrá argumentarse la falta de competencia territorial frente al acto admi-nistrativo de liquidación.

JurisprudenciaSTSJ de Madrid 982/2013, de 7 de noviembre: El sujeto pasivo, en el ejercicio compro-bado, tenía su domicilio fiscal en Madrid y todas las actuaciones de comprobación einvestigación hasta la liquidación, incluidas las órdenes de carga del plan y su modifica-ción posterior, se acordaron por la Dependencia Regional de Inspección de Castilla LaMancha. Tal Dependencia contaba con autorización para realizar actuaciones inspectorasde instrucción y propuesta, pero al aprobar también las órdenes de carga de plan y demodificación de la orden de carga de plan se extralimitó en sus competencias sin contarpara ello con autorización alguna, vulnerando la regla de la competencia territorial deter-minada por el domicilio fiscal del obligado tributario con la consecuencia de haber incu-rrido en incompetencia territorial manifiesta, causa de la nulidad radical de la liquidaciónimpugnada...

Estructura

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El Inspector Regional. El Inspector Jefe

El Inspector Regional es el jefe de la Dependencia, y puede estar asistido por Inspec-tores Regionales Adjuntos y Coordinadores. Todos ellos con categoría de inspectorjefe. Dependen de él las diferentes áreas que se analizan a continuación.

El inspector jefe a efectos de las competencias asignadas al mismo por el RGAPTfirma las órdenes de carga en Plan de Inspección (documento que supone la ordenal equipo o unidad para que se realicen actuaciones de inspección a un contribu-yente, con el alcance que en la misma se determine), los acuerdos de liquidación, losrequerimientos de información y cualesquiera otras funciones se les atribuya por lanormativa reguladora de sus funciones. Y todo ello respecto del ámbito competencialregional de cada Dependencia Regional de Inspección, en función del reparto detareas realizado por el Inspector Regional.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:determinada DRI se plantea cómo puede distribuir las diferentes tareas que la norma-tiva atribuye a los inspectores jefes en el ámbito territorial competencia de la misma.

Respuesta:El Inspector Regional decide lo siguiente:— Firma las órdenes de carga en Plan de inspección el Jefe de la unidad de Seleccióny Planificación.— Firma los acuerdos de liquidación de actas de disconformidad el Jefe de la OficinaTécnica de Inspección.— Firma las órdenes de completar actuaciones el Inspector Regional Adjunto o elInspector Coordinador.Todos ellos son inspectores jefes. La estructura puede ser diferente a criterio del Ins-pector Regional.

Área de Inspección

La forman los Equipos y Unidades de Inspección.

a) Equipos de Inspección. Al frente de los mismos siempre hay un Inspector de Ha-cienda. Pueden desarrollar sus actuaciones respecto de cualquier obligado tributariosobre el que la DRI extienda su competencia, si bien su ámbito de actuación prefe-rente está constituido por actuaciones relativas a obligados tributarios cuyo volumenanual de operaciones declarado en cualquiera de los ejercicios comprobados supere4.000.000 €, tratándose de actuaciones de alcance general, o 5.700.000 €, tratándosede actuaciones de alcance parcial. Además, cuando existen circunstancias que acredi-ten que una actuación es de especial dificultad (operaciones de reestructuración em-presarial; tributación en el IS por el régimen de consolidación fiscal; tributación enel IVA por el régimen especial de grupo de entidades; programas calificados comode especial complejidad en el Plan Parcial de Inspección que se integra en el Plande Control Tributario de cada año).

Pueden contar además del Jefe de Equipo, con uno o varios inspectores y con funcio-narios del Cuerpo Técnico de Hacienda. Asimismo, también pueden formar partedel mismo Agentes Tributarios. El reparto de la carga de trabajo, la coordinación delos expedientes y el responsable último del funcionamiento del Equipo es su jefe.

Lo anterior puede predicarse respecto de los Equipos Nacionales de Inspección dela Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

b) Equipos de Inspección conocidos como Macrounidades. Estos Equipos sólo pue-den desarrollar actuaciones en las que no concurra una especial dificultad originariay que se refieran a obligados tributarios que no desarrollen actividades económicas oa obligados tributarios que, desarrollando este tipo de actividades, su cifra de nego-


cios o volumen de operaciones no supere 2.500.000 €, tratándose de actuaciones dealcance general, o 4.000.000 €, tratándose de actuaciones de alcance parcial.

c) Unidades de Inspección. Al frente de las mismas se encuentra un funcionario delCuerpo Técnico de Hacienda. Únicamente pueden desarrollar actuaciones que norevistan una especial dificultad originaria y que se refieran a obligados tributarios queno desarrollen actividades económicas o a obligados tributarios que, desarrollandoeste tipo de actividades, su cifra de negocios o volumen de operaciones no supere4.000.000 €, tratándose de actuaciones de alcance general, o 5.700.000 €, tratándosede actuaciones de alcance parcial.

Pueden contar además del Jefe de Unidad, con uno o varios funcionarios del CuerpoTécnico de Hacienda. Asimismo, también pueden formar parte del mismo AgentesTributarios. El reparto de la carga de trabajo, la coordinación de los expedientes y elresponsable último del funcionamiento de la unidad es su jefe.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:el Inspector Jefe debe decidir a qué equipo o unidad e inspección asigna un contribu-yente con volumen de operaciones de 4.500.000 €.

Respuesta:— Comprobación general: debe realizarla un equipo de inspección.— Comprobación parcial: puede realizarla un equipo o una unidad.

La Oficina Técnica de Inspección

Le corresponde la asistencia y apoyo al Inspector Regional en todas aquellas cuestio-nes relativas a funciones de la Dependencia Regional de Inspección de la que formaparte, además del análisis y propuesta de resolución de los expedientes administrati-vos que les sean encomendados por el Jefe de la Dependencia. Esencialmente, y bajoel mando del Inspector de Hacienda que ejerza su jefatura, y del Inspector Regional,es el órgano del asesoramiento técnico de la Dependencia, responsable de dictarcriterios de coordinación y de dictar o proponer acuerdos de liquidación. Asimismo,suele encargarse de la ejecución de fallos provenientes de los Tribunales y de aquellasotras cuestiones que les asigne el Inspector Regional. Su jefe tiene categoría de ins-pector jefe, y, por tanto, puede firmar, a criterio del Inspector Regional, los acuerdosde liquidación de cualquier expediente instruido por los equipos y unidades de laDependencia Regional de la que forma parte.

Además de por su jefe, puede estar formada por más Inspectores o funcionarios delCuerpo Técnico de Hacienda, y por personal de apoyo.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:¿qué competencias puede asumir el jefe de la Oficina Técnica de Inspección?

Respuesta:el jefe de la Oficina Técnica tiene categoría de inspector jefe y puede directamentefirmar acuerdos o no hacerlo, limitándose a dictar criterios de coordinación. Tambiénes el responsable de la ejecución de fallos y de la coordinación de criterios al respecto.

La Unidad de Planificación y Selección

Corresponde a esta Unidad, entre otras funciones, el apoyo al Inspector Regional enla confección de los planes de inspección de la Dependencia, en el control de sucumplimiento y en la realización de estudios y estadísticas de apoyo a la planificación.

Su jefe tiene categoría de inspector jefe, y, por tanto, puede firmar, a criterio del

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Inspector Regional, las órdenes de carga en plan de inspección de los equipos yunidades de la Dependencia Regional de la que forma parte.

Además de por su jefe, puede estar formada por más inspectores o funcionarios delCuerpo Técnico de Hacienda, y por personal de apoyo.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:¿qué competencias puede asumir el jefe de la Unidad de Planificación y Selección?

Respuesta:el jefe de la Unidad de Planificación y Selección tiene categoría de inspector jefe ypuede firmar las órdenes de carga en plan o limitarse a enviar una selección o prese-lección de contribuyentes a otros inspectores jefes. En la práctica, las tareas de selec-ción están regionalizadas, de forma que la selección de expedientes se realiza por estaunidad independientemente de quien firme la orden de carga.

Unidad de Gestión de Grandes Empresas (UGGE)

Ejerce funciones de gestión tributaria en relación con los obligados tributarios condomicilio fiscal en el ámbito de la respectiva Delegación Especial que no estén adscri-tos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y en los que concurran algunade las siguientes circunstancias:

— Que su volumen de operaciones supere la cifra de 6.010.121,04 euros durante elaño natural inmediato anterior.

— Que así lo ordene el Delegado Especial de la Agencia en atención a la importanciao complejidad de sus operaciones en el ámbito de la Delegación Especial respectivao por su vinculación o relación con los anteriores o con otros obligados tributarios alos que extienda su competencia la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empre-sas.

— Que se trate de sociedades dominantes de un grupo fiscal o de entidades dominan-tes de un grupo de entidades que haya ejercitado la opción que se establece en laLIVA art. 163 sexies.cinco redacc. L 36/2006 (régimen avanzado del régimen especialde grupo de entidades).

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:¿quién es competente para desarrollar un procedimiento de gestión sobre un contri-buyente de León adscrito a la UGGE?

Respuesta:no tiene ninguna relación con la Dependencia de Gestión de la Delegación de laAEAT de León, sino que deben relacionarse con la UGGE de la Dependencia Regio-nal de Inspección de Castilla y León, con sede en Valladolid.

Unidad de auxilio judicial

Si existe en la Dependencia Regional, le corresponde el desarrollo de las funcionesde colaboración y auxilio con Juzgados, Tribunales y el Ministerio Fiscal, incluidas lasactuaciones de carácter pericial cuando así se acuerde.

Unidades de investigación

Si existe en la Dependencia Regional, le corresponde el desarrollo de actuacionestendentes a determinar modalidades concretas de fraude fiscal y sus métodos derealización, evaluar el riesgo fiscal en relación con actividades o sectores económicos,así como la realización de estudios, análisis y demás actuaciones que permitan la


detección de las distintas fórmulas de fraude fiscal, sin perjuicio de que puedan desa-rrollar otras actuaciones que se les encomienden.

Las actuaciones de investigación se coordinarán, cuando proceda, con la Oficina Na-cional de Investigación del Fraude y con la Unidad de Planificación y Selección de lapropia Dependencia Regional de Inspección.

Unidad de delito

Si existe en la Dependencia Regional, sus actuaciones tendrán por objeto el apoyoen las funciones encomendadas al Jefe de la Dependencia Regional de Inspección enmateria de análisis de los expedientes y, en su caso, remisión al Delegado Especial dela Agencia Tributaria para su envío al Ministerio Fiscal o a la Jurisdicción competente,en aquellos supuestos en los que el funcionario, inspector jefe o Unidad que estédesarrollando las actuaciones aprecie que los hechos enjuiciados pudieran subsu-mirse dentro de la tipificación de los delitos contra la Hacienda Pública.

Unidad de fiscalidad internacional

Si existe en la Dependencia Regional, las actuaciones en este ámbito tendrán porobjeto las funciones de apoyo a los demás inspectores jefes y Unidades de la Depen-dencia en materia de fiscalidad internacional y tributación de no residentes, sin per-juicio de que puedan desarrollar otras actuaciones que se les encomienden.

Unidad de auditoría informática

Las actuaciones en este ámbito tendrán por objeto el apoyo en materia de auditoríainformática a los restantes equipos y unidades de la Dependencia Regional de Inspec-ción en sus actuaciones inspectoras, cuando así lo acuerde el Inspector Regional osus adjuntos o coordinadores, así como el análisis y verificación de los programas yarchivos en soportes magnéticos, en caso de que el obligado tributario utilice equiposelectrónicos de procesos de datos.

Órganos de apoyo

Al margen de los inspectores y de los funcionarios del cuerpo técnico, los agentestributarios adscritos a la Dependencia Regional pueden desarrollar tareas como inte-grantes de equipos o unidades de inspección o de cualquier otro órgano de la Depen-dencia Regional. Además, las Secretarías Administrativas de Inspección desarrollantareas de apoyo tanto a los equipos y unidades como a los diferentes órganos, enfunción de la asignación de tareas que realicen los Inspectores Regionales Adjuntosy Coordinadores, y, en última instancia, el Inspector Regional. Las Secretarías estaránformadas por el personal que estos determinen, incluso funcionarios de apoyo de losniveles C1 y C2.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:¿las actuaciones de revisión de los expedientes de inspección deben desarrollarse di-rectamente por la Oficina Técnica u otro Inspector Jefe?

Respuesta:después de la firma de actas A01 por un equipo o unidad de inspección, la SecretaríaAdministrativa de Inspección revisa la formación del expediente y auxilia al inspectorjefe en la revisión del mismo.

b) Departamento de Aduanas e Impuestos EspecialesOM PRE/3581/2007. AEAT, Resol. 28-7-98.

Órganos con competencia central

Corresponde al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, entre otras funcio-nes, la dirección, planificación y coordinación de:

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— La gestión e inspección de los tributos y gravámenes que recaigan sobre el tráficoexterior y de los recursos propios tradicionales del Presupuesto de la Unión Europea,así como el control de las restituciones agrarias a la exportación;

— La gestión, inspección e intervención de los Impuestos Especiales, con excepciónde la gestión del que recae sobre determinados medios de transporte, que corres-ponde al Departamento de Gestión Tributaria; y

— Las funciones atribuidas a la Agencia en materia de represión del contrabando.

La unidad central del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales con compe-tencias inspectoras es la Oficina Nacional de Investigación, integrada en la Subdirec-ción General de Inspección e Investigación. Le corresponde:

— El estudio e investigación de sectores y empresas que realicen operaciones decomercio exterior o que resulten afectados por la normativa de los Impuestos Especia-les, que se considere requieran especial atención o existan bolsas de fraude;

— Investigar las denuncias que se reciban respecto de posibles fraudes o irregularida-des;

— Elaborar los planes de inspección en colaboración con la Dependencia de ControlTributario y Aduanero de la Delegación Central y la Jefatura de las DependenciasRegionales de Aduanas e Impuestos Especiales de las Delegaciones Especiales.

La Oficina Nacional de Investigación está integrada por equipos de Inspección deAduanas e Impuestos Especiales, de los que forman parte inspectores coordinadoresy funcionarios del cuerpo técnico de Hacienda que llevan a cabo las funciones queles sean encomendadas por sus respectivos Jefes de equipo.

Órganos con competencia territorial

En las Dependencias Regionales de Aduanas e Impuestos Especiales de las distintasDelegaciones Especiales de la AEAT, se integra el Área Regional de Inspección eInvestigación de Aduanas e Impuestos Especiales. Le corresponde la realización defunciones de inspección atribuidas al Departamento de Aduanas e Impuestos Especia-les en toda la región y está integrada por Unidades Regionales de Inspección e Investi-gación de Aduanas e Impuestos Especiales, que podrán estar situadas en localidadesdistintas de la sede de la Delegación Especial de la Agencia.

Al frente de las Dependencias Regionales de Aduanas e Impuestos Especiales se en-cuentra el Jefe de la misma. Puede contar con el apoyo de una Oficina Técnica.

c) Dependencias Regionales de Gestión Tributaria

AEAT, Resol. 19-2-04 apdo. quinto redacción AEAT, Resol. 12-12-07.

Dentro de las Dependencias Regionales de Gestión se encuentran las unidades demódulos. Estas unidades realizan la gestión y el control integral de los contribuyentesen régimen de estimación objetiva del IRPF y de los regímenes especiales simplifi-cado, de la agricultura, ganadería y pesca y del recargo de equivalencia del IVA.

Son unidades de inspección a todos los efectos. Su personal tiene el status de personalde la inspección y aplican en su actuación el procedimiento inspector. Será inspectorjefe, y, por tanto, órgano competente para realizar la orden de carga en plan (docu-mento que supone la orden a la unidad para que se proceda a efectuar la comproba-ción a un contribuyente) y dictar el acuerdo de liquidación, el administrador o Jefede Dependencia de Gestión en función de que la unidad de gestión de módulos estéadscrita a una Administración o a una Delegación de la AEAT.


CASO PRÁCTICO

Planteamiento:se plantea qué órgano tiene competencia para realizar una actuación de comproba-ción inspectora cerca de un contribuyente que tribute en régimen de estimación obje-tiva en el IRPF y en régimen simplificado en IVA.

Respuesta:si el objeto de la actuación de comprobación inspectora se limita exclusivamente a lacomprobación de la tributación por signos, índices o módulos, el órgano competentees la unidad de gestión de módulos de la Delegación o Administración a la que perte-nezca el contribuyente.Respecto del contribuyente anterior, si se demuestra que tributa en estimación obje-tiva indebidamente, la unidad de gestión de módulos no puede realizar actas en lasque regularice la situación tributaria del contribuyente. Debe remitir el expediente ala Dependencia Regional de Inspección.

2.2. La inspección de los tributos de las Comunidades Autónomas

a. Comunidades Autónomas de Régimen común

En el ámbito de su autonomía financiera, las Comunidades Autónomas realizan actua-ciones inspectoras sobre sus propios tributos y sobre determinados tributos que hansido objeto de cesión por parte del Estado (Impuesto sobre el Patrimonio, Impuestosobre Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y ActosJurídicos Documentados, Tributos sobre el Juego e Impuesto Especial sobre Determi-nados Medios de Transporte).

En cumplimiento de lo anterior, los órganos de inspección de las Comunidades Autó-nomas aplicarán el mismo procedimiento inspector que los órganos inspectores delEstado.

En cuanto a su carácter de personal inspector, cada ente territorial establecerá ladeterminación de los órganos concretos a los que se atribuyen funciones inspectorasen desarrollo de sus facultades de organización. Las disposiciones que regulen lacompetencia en el orden territorial deben ser objeto de publicación en el boletínoficial correspondiente.

No obstante lo anterior, pueden realizarse actuaciones de inspección coordinadas conlos órganos de inspección de la AEAT previo acuerdo de ambas administraciones.

b. País Vasco y Navarra

A diferencia del resto de Comunidades Autónomas, el Convenio Económico entre elEstado y la Comunidad Foral de Navarra [redacción dada por la Ley 25/2003 y Ley48/2007] y el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco[Ley 12/2002 en la redacción dada por Ley 28/2007] implican que estos territoriosmantienen un régimen tributario propio.

Así, la inspección, gestión, liquidación, recaudación y revisión de los tributos queintegran su sistema tributario corresponde a la Comunidad Foral de Navarra y a lasrespectivas Diputaciones Forales en el País Vasco. Excepto la inspección de los dere-chos de importación y los gravámenes a la importación en los Impuestos Especiales yen el Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, en determinadas figuras tributariasexisten competencias compartidas con el Estado.

Las actuaciones inspectoras que, en el ejercicio de sus funciones, haya de realizar laAdministración del Estado, se llevarán a cabo por la Dependencia Regional de Inspec-ción de la Delegación Especial de la AEAT en el País Vasco y en Navarra o por loscorrespondientes órganos con competencia en todo el territorio nacional.

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2.3. La inspección de los tributos de las Corporaciones Locales

Las entidades locales se nutren financieramente de los ingresos derivados de impues-tos obligatorios (Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Impuesto sobre Actividades Eco-nómicas e Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica) o voluntarios (Impuestosobre Construcciones, Instalaciones y Obras e Impuesto sobre el Incremento de Valorde los Terrenos de Naturaleza Urbana).

Del mismo modo que sucedía en el caso de las Comunidades Autónomas los órganosde inspección de las entidades locales aplicarán el mismo procedimiento inspectorque los órganos inspectores del Estado. En cuanto a su carácter de personal inspector,cada ente territorial establecerá la determinación de los órganos concretos a los quese atribuyen funciones inspectoras en desarrollo de sus facultades de organización.Las disposiciones que regulen la competencia en el orden territorial deben ser objetode publicación en el boletín oficial correspondiente.

No obstante, debe matizarse que respecto del Impuesto sobre bienes inmuebles lascompetencias propias de la inspección catastral, están atribuidas a la Dirección Gene-ral del Catastro y reguladas en la Ley del Catastro Inmobiliario [RDLeg 1/2004], sinperjuicio de la posible existencia de un convenio de delegación de funciones entreel catastro y el Ayuntamiento o entidad local correspondiente, y de la posibilidad derealizar actuaciones de inspección conjuntas entre la Dirección General del Catastroy los Ayuntamientos y demás entidades que ejerzan la gestión tributaria del Impuestosobre Bienes Inmuebles, a petición de estos últimos.

3. Facultades y deberes de la inspección de los tributos

3.1. Derechos y facultades del personal inspector

LGT art. 142; RGAPT art. 60.

Para el cumplimiento de las funciones que tiene encomendadas, el personal inspectorgoza de una serie de facultades en las distintas actuaciones y procedimientos de apli-cación de los tributos. Por tanto, las facultades que ahora se detallan las ostenta nosolamente en las actuaciones de comprobación e investigación sino también en eldesarrollo del resto de actuaciones que la norma le tiene encomendado, entre otras,la realización de requerimientos de obtención de información.

Jurisprudencia

STC 110/1984 de 26 de noviembre (RTC 1984, 110) «De ahí la necesidad de una actividadinspectora especialmente vigilante y eficaz aunque pueda resultar a veces incómoda y molesta». «Esposible que la actuación inspectora pueda en alguna ocasión, a través de la investigación de docu-mentos o antecedentes relativos a los movimientos de las cuentas bancarias, interferirse en aspectosconcretos del derecho a la intimidad. Pero, como ya se ha advertido, este derecho, al igual que losdemás, tiene sus límites que, en este caso, vienen marcados por el deber de todos de contribuir alsostenimiento de las cargas públicas de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistematributario justo, como dispone el ya citado art. 31.1 de la Constitución, deber para cuyo efectivocumplimiento es evidentemente necesaria la Inspección Fiscal. La injerencia que para exigir el cumpli-miento de ese deber pudiera producirse en el derecho a la intimidad no podría calificarse de"arbitraria"».

a. Consideración de agentes de la autoridad

LGT art. 142.4; RGAPT art. 60.1.

Los funcionarios de la Inspección serán considerados agentes de la autoridad en elejercicio de sus funciones, y las autoridades públicas estarán obligadas a prestarles elapoyo, concurso, auxilio y protección que sean necesarios para el ejercicio de lasmismas. Cuando actúen fuera de las oficinas públicas deberán acreditar su condiciónsi fueran requeridos para ello. A estos efectos, cada Administración tributaria debe


proveer al personal a su servicio del correspondiente documento acreditativo de sucondición en el desempeño de sus funciones.

b. Derecho a recabar la protección y auxilio de las autoridades públicas

LGT art. 142.4; RGAPT art. 60.1.

Quienes ejerzan funciones públicas, deben prestar a los funcionarios de la Inspecciónde los Tributos apoyo, concurso, auxilio y protección para el ejercicio de sus funcio-nes.

c. Facultad de examen de la documentación en las actuaciones inspectoras

LGT arts. 142.1, RGAPT 171.

La Inspección puede examinar la documentación del interesado concerniente a suactividad empresarial o profesional y la que sea precisa para la exigencia de sus obliga-ciones tributarias.

Los obligados tributarios tienen derecho a no aportar aquellos documentos ya presen-tados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante.Todo ello, sin perjuicio de que la Administración pueda requerir al interesado laratificación de aquellos datos específicos, propios o de terceros, previamente aporta-dos, contenidos en dicha documentación.

La Inspección puede examinar, entre otros, las declaraciones, autoliquidaciones, co-municaciones de datos o solicitudes tributarias presentadas; la contabilidad y sus so-portes; los libros registros fiscales; las facturas y justificantes, y cualquier otro docu-mento, dato o antecedente con trascendencia tributaria.

El art. 151.3 LGT dispone que los libros y demás documentación del art. 142.1 LGTse examinarán en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, enpresencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributarioconsienta su examen en las oficinas públicas. No obstante, la Inspección podrá anali-zar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de los mencionados libros y docu-mentos. Los funcionarios de la Inspección están facultados para obtener y analizarcopias, incluso en soportes magnéticos, de la citada documentación.

Tratándose de los registros y documentos establecidos por normas de carácter tributa-rio o de los justificantes exigidos por éstas, podrá requerirse su presentación en lasoficinas de la Administración tributaria para su examen.

La Inspección puede examinar las facturas, justificantes y documentos sustitutivos quedeban emitir o conservar los obligados tributarios y puede requerir y examinar cual-quier otro documento con el único requisito de que pueda tener trascendencia tribu-taria.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:

un equipo de inspección requiere, entre otras cuestiones, la siguiente documentación:a) Copia de Libros de Contabilidad en soporte informático.b) Libros Registro de IVA en soporte informático.c) Aportación de facturas de gastos.¿Dónde puede examinar dicha documentación?

Respuesta:

a) Al tratarse de una copia, lo puede hacer en sus oficinas.b) Son registros exigidos por la norma tributaria: puede analizarlos en sus oficinas.c) Son justificantes exigidos por la norma tributaria: puede analizarlos en sus oficinas.

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d. Facultad de entrada y reconocimiento de fincas

LGT arts. 113 y 142.2 y RGAPT 172.

Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios de la inspecciónestán facultados para la entrada y reconocimiento de fincas, locales y establecimientosen las condiciones legal o reglamentariamente establecidas.

En el ejercicio de esta facultad se respetará la jornada laboral de la oficina o actividaddel obligado tributario, salvo que se acuerde otras horas o días con el interesado oque por circunstancias especiales pudiera actuarse fuera de estos días y horas en lascondiciones que reglamentariamente se establezcan.

No obstante lo anterior, el principal obstáculo al ejercicio de esta facultad radica enla consideración de inviolable del domicilio, lo que supone que ninguna entrada oregistro podrá hacerse en él sin el consentimiento del titular o resolución judicial(art. 18.2 CE).

Jurisprudencia1) 1) STC de 16 de marzo de 2015: Tal y como se ha expresado anteriormente, la entradaen las dependencias de la empresa se hizo sin advertencia de derechos al interesado, porlo que, en el contexto de esa normativa, los funcionarios actuantes no podían considerarque la falta de oposición del obligado tributario fuera suficiente, pues su Reglamento deactuación les obliga a despejar toda duda mediante la instrucción de derechos al intere-sado, advirtiéndole de la posibilidad de oponerse a la entrada en el domicilio para llevara cabo la actuación inspectora… En consecuencia, apreciamos en este caso una quiebraesencial de la garantía de información para recabar consentimiento del interesado, quede esta forma resulta viciado, de lo que se concluye que no hay un consentimiento eficazpara justificar la intromisión domiciliaria en el supuesto contemplado y ello determinala apreciación de la lesión del art. 18.2 CE por la entrada en el domicilio social del día21 de junio de 2006.

2) SAN de 23-03-2000, que proclama que «Sin embargo, como ha declarado también el TC, talderecho a la inviolabilidad de domicilio del art. 18.2 de la Constitución Española, del que tambiéngozan las personas jurídicas, es "un derecho relativo y limitado", pues no existen derechos ilimitadosy la restricción de un derecho fundamental tiene su fundamento, bien directamente en la Constitucióno bien en el respeto a otros derechos constitucionales o bienes constitucionalmente protegidos, como esel deber general de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del art. 31.1 de la ConstituciónEspañola, a cuyo fin el ordenamiento atribuye a la Administración Tributaria un haz de potestades,entre ellas la de inspección y comprobación de los hechos imponibles que podrá realizarse, en los casosy modos previstos en la Ley, dentro del domicilio particular del sujeto pasivo o de terceras personasdonde pueda existir alguna prueba de los mismos [STC 129/1990 (RTC 1990, 129)]».

3) STC 69/1999, de 26 de abril (RTC 1999, 69), declara que «Respecto al concepto de domici-lio y a los titulares del derecho a su inviolabilidad ha de tenerse presente que no todo local sobre cuyoacceso posee poder de disposición su titular debe ser considerado como domicilio a los fines de laprotección que el art. 18.2 CE garantiza. Y la razón que impide esta extensión es que el derechofundamental aquí considerado no puede confundirse con la protección de la propiedad de los inmue-bles ni de otras titularidades reales u obligacionales relativas a dichos bienes que puedan otorgaruna facultad de exclusión de los terceros».

4) STC 228/1997, de 16 de diciembre (RTC 1997, 228), señala que «el derecho fundamentala la inviolabilidad del domicilio tiene por objeto proteger un ámbito de privacidad que se proyectasobre un determinado espacio físico cuyo titular reserva y excluye del conocimiento ajeno».

5) STC 50/1995, de 23 de febrero (RTC 1995, 50): «lo dicho pone de manifiesto que lainviolabilidad del domicilio encuentra uno de sus límites en el supuesto de la función inspectora dela Hacienda Pública, con el respaldo legal suficiente, siempre que a su vez se recabe la autorizaciónjudicial».

6) ATC de 17-04-1985: señala que este derecho garantiza el respeto a la privacidad, encuanto concepto distinto y más amplio, que el de intimidad.

7) STC 22/1984, de 17 de febrero (RTC 1984, 22): «constituye un auténtico derecho funda-mental de la persona establecido, según hemos dicho, para garantizar el ámbito de privacidad deésta dentro del espacio limitado que la propia persona elige y que tiene que caracterizarse precisamente


por quedar exento o inmune a las invasiones o agresiones exteriores de otras personas o de la autori-dad pública».

El Tribunal Constitucional ha reconocido expresamente el derecho a la inviolabilidaddel domicilio de las personas jurídicas y ha manifestado que se fundamenta en elconcepto de privacidad. Pero no todo domicilio tiene el mismo ámbito de protección.La delimitación del concepto de «domicilio constitucionalmente protegido» se ha idodeterminando con arreglo al perfil fijado por la jurisprudencia a lo largo del tiempo.

Jurisprudencia

1) STC 69/1999, de 26 de abril (RTC 1999, 69): «Si bien existen otros ámbitos que gozan deuna intensidad menor de protección, como ocurre en el caso de las personas jurídicas, precisamentepor faltar esa estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, elreferido a la vida personal y familiar, sólo predicable de las personas físicas».

2) STC 137/1985, de 17 de octubre (RTC 1985, 137): «el derecho a la inviolabilidad deldomicilio, no lo circunscribe a las personas físicas, siendo pues extensivo o predicable igualmente encuanto a las personas jurídicas».

El domicilio constitucionalmente protegido puede definirse, según la jurisprudencia,como cualquier lugar delimitado y con acceso restringido en el que permanente uocasionalmente desarrolle su vida privada una o varias personas, físicas o jurídicas,independientemente del título que justifica su permanencia.

Jurisprudencia

La jurisprudencia constitucional ha reiterado [(RTC 1984, 22), (RTC 1991, 160), (RTC1995, 50), (RTC 1999, 69)] que el concepto de domicilio a estos efectos es más amplioque el recogido en la normativa tributaria o del derecho común.

Así, debe tratarse de un lugar separado de forma inequívoca del entorno físico exte-rior y de acceso restringido. No pueden considerarse domicilio protegido los localeso establecimientos abiertos al público, sean de personas físicas o jurídicas, cuando laentrada se efectúe en horario y días de apertura (como bares, cafeterías, tabernas,pubs, restaurantes, tiendas, locales de exposición, etc.).

Además, se requiere presencia de alguna manifestación de la intimidad o de la priva-cidad en dicho lugar.

En relación con las personas físicas esta protección constitucional se extiende tam-bién a los despachos profesionales si reúnen la nota de privacidad y exclusión, perono si se trata de locales abiertos al público (o en la parte del local abierta al público).

Jurisprudencia

STS 457/1999, de 19 de junio (RJ 1999, 5659): «el despacho de un ciudadano pertenece a suesfera de privacidad protegida por la Constitución, aunque no esté situado en el lugar donde elciudadano tiene su domicilio particular en sentido estricto»; «esta doctrina fue precisada por laSentencia de 14 de abril de 1994 (RJ 1994, 3291) poniendo el acento en la nota de la apertura ono al público como criterio decisorio de la extensión protectora domiciliaria en relación con los localesen que se ejercitan actividades profesionales o negociales. Por ello si se trata de dependencias quereúnan la nota de privacidad y exclusión de terceros cabrá hacer extensible la protección constitucio-nal. Pero si se trata de locales abiertos al público la especial protección no existe».

En cuanto a las personas jurídicas pueden existir distintos grados de protección segúnsu destino y función. Así, existen lugares con un grado de protección total, aquéllosque integran un centro de decisión o dirección de la entidad o donde se custodia ladocumentación reservada al conocimiento de terceros, y hay otros a los que dichaprotección no se extiende, como locales abiertos al público durante los días y horasde apertura, y los locales cerrados en los que se desarrollen gestiones ordinarias dela actividad económica (oficinas y locales comerciales, fábricas, talleres, garajes, alma-cenes, etc.) y que no sean dependencias vinculadas con la dirección de la empresani sirvan para la custodia de la documentación reservada. Por otra parte, cuando noexista separación física entre las diferentes zonas, puede entenderse que resulta apli-

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cable a la totalidad del local la protección prevista para la parte del mismo que gozade mayor protección.

Jurisprudencia

1) STC 69/1999, de 26 de abril (RTC 1999, 69): «De suerte que, en atención a la naturalezay la especificidad de los fines de los entes aquí considerados, ha de entenderse que en este ámbito laprotección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de lassociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedandesarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedado de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otrossoportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conoci-miento de terceros».

2) STC 228/1997, de 16 de diciembre (RTC 1997, 228): «No todo recinto cerrado merece laconsideración de domicilio a efectos constitucionales. Por esta razón, tal concepto y su correlativagarantía constitucional no es extensible a aquellos lugares cerrados que, por su afectación —comoocurre con los almacenes, las fábricas, las oficinas y los locales comerciales [ATC 171/1989 (RTC1989, 171 AUTO), fundamento jurídico 2º]—, tengan un destino o sirvan a cometidos incompati-bles con la idea de privacidad».

La conformidad u oposición a la entrada en los lugares que no sean domicilios consti-tucionalmente protegidos puede efectuarla tanto el titular como el custodio o encar-gado de la finca. Las actuaciones se entenderán con el obligado tributario. De noestar presente, se entenderán con el encargado o responsable de los locales. Si elobligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraren estos lugares seopusiera a la entrada, se precisará la autorización escrita de la autoridad administra-tiva que reglamentariamente se determine, que en el caso de la Agencia Estatal deAdministración Tributaria será el Delegado o Director de departamento del que de-penda el órgano actuante.

En cuanto a la entrada en los lugares que sí se consideren constitucionalmente prote-gidos, se requerirá consentimiento del titular o autorización judicial. El consenti-miento debe prestarse de forma libre y consciente por el interesado y, una vez pres-tado, puede ser revocado en cualquier momento. La falta de consentimiento a laentrada en un domicilio constitucionalmente protegido no constituye ningún su-puesto de infracción por resistencia a la actuación inspectora. En el caso de personasjurídicas, el consentimiento debe prestarlo una persona que por razón de su cargotenga capacidad para autorizar o denegar la entrada en la empresa (administrador,consejero, director, gerente, etc.) sin que sea suficiente el consentimiento por unmero empleado, aunque sea el que lleve la contabilidad o las materias financieras ytributarias de la empresa.

La autorización judicial es competencia de los juzgados de lo contencioso— adminis-trativo, previa solicitud, a través del oportuno informe en el que se justifique la necesi-dad de la entrada. Será competente el Juzgado de lo Contencioso-administrativo quecorresponda al domicilio donde se pretenda la entrada, con independencia del ám-bito de competencia territorial (nacional, regional o provincial) del órgano adminis-trativo que solicita la autorización. En las actuaciones de entrada, los órganos de laInspección pueden solicitar el auxilio y protección de los agentes de las Fuerzas yCuerpos de Seguridad, que habrá de recabarse previamente.

Por motivos obvios, dicha solicitud no deberá ser trasladada al contribuyente.

Jurisprudencia

ATC 129/1990, de 26 marzo (RTC 1990, 129 AUTO) (Rec. amparo 2017/1989): el recu-rrente argumenta que la autorización judicial ha de ser siempre y en todo caso posteriory subsidiaria al previo requerimiento del consentimiento de su titular y la subsiguientenegativa de éste, argumento que no admite el Tribunal.


El auto en el que se autorice la entrada deberá precisar el lugar y sujeto pasivo de lamedida, el funcionario autorizado, el número máximo de personas que pueden acompa-ñarle y el tiempo y período máximo de duración de la entrada.

El resultado de la entrada se documentará en diligencia en la que se dejará constanciadel lugar, día y hora en el que se efectúa la misma, la identificación de las personasque efectúan la entrada, identificación de las personas que atienden la Inspección, sise ha solicitado previamente el consentimiento y si éste ha sido concedido o denegado,la entrega de copia del auto judicial y, en su caso, de la comunicación de inicio delas actuaciones inspectoras, así como cualquier incidencia que se haya producido enla entrada.

Una vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará, al órgano jurisdiccionalque las autorizó, las circunstancias, incidencias y resultados.

e. Facultad para requerir la colaboración y la comparecencia del obligado tributario

LGT arts. 142.3 y 151 y RGAPT 180.2.

Los funcionarios de la Inspección de los tributos están facultados para exigir la cola-boración y atención del obligado tributario en el desarrollo de las actuaciones y pro-cedimientos inspectores. Así, la Inspección puede requerir la presencia del obligadotributario o su representante en el lugar, fecha y hora señalados por la inspección.

El requerimiento para que la comparecencia sea personal del obligado tributario esde utilización excepcional, y debe encontrarse debidamente motivada, justificandoque lo exige en el caso concreto la naturaleza de las actuaciones que se deben desa-rrollar.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:el actuario en un procedimiento de comprobación necesita confirmar directamentecon el contribuyente si realmente ha firmado un contrato. ¿Puede requerirle paraque comparezca personalmente?

Respuesta:sí puede hacerlo. Ante las manifestaciones del representante de las que se deduceque desconoce las actividades u operaciones de su representado, el actuario requiereal contribuyente para que comparezca personalmente.

f. Otras facultades

Facultad de adopción de medidas cautelares en el procedimiento de inspección (arts.146 LGT y 181 RGAPT).

Facultad de recabar información de los trabajadores (art. 173.5.a RGAPT).

Facultad de obtener muestras y fotografías (art. 173.5.b RGAPT).

Facultad de solicitud de dictámenes (art. 173.5.c RGAPT).

Facultad de exigir la exhibición de objetos (art. 173.5.d RGAPT).

Facultad de verificación de sistemas de control (art. 173.5.e RGAPT).

Facultad de analizar sistemas y equipos informáticos (art. 173.5.f RGAPT).

Facultad de entrada en determinados recintos (art. 173.4 RGAPT).

Facultad de dirección de las actuaciones inspectoras.

Facultad de obtención de información.

Facultad para exigir representación suficiente y acreditación de la identidad (art.112.1 RGAPT).

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g. Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administra-

ción tributaria

La desatención o incumplimiento de los requerimientos o solicitudes de la inspecciónrealizadas en el desarrollo de las facultades expuestas constituye un supuesto de in-fracción tributaria, tipificado expresamente en el artículo 203.6 de la LGT, modifi-cado por la Ley 7/2012. Esta modificación ha supuesto la sancionabilidad de la con-ducta de forma más dura que la existente antes de la reforma. Destacan, además delincremento general de sanciones, la tipicidad de la infracción consistente en la ex-cusa, resistencia o negativa a la aportación o al examen de libros de contabilidad, registrosfiscales, ficheros, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incumplimiento deldeber de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementoso instalaciones, y la reducción de la sanción a la mitad si el obligado tributario diesetotal cumplimiento al requerimiento administrativo antes de la finalización del procedimientosancionador o, si es anterior, de la finalización del trámite de audiencia del procedimiento deinspección.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:un equipo de inspección inicia unas actuaciones de comprobación mediante persona-ción, en el domicilio fiscal del contribuyente, sociedad anónima, sin autorización judi-cial, pero con autorización del Delegado de la AEAT para entrada en fincas, en laparte que no se considera domicilio constitucionalmente protegido. El administradorse niega a que la inspección acceda a la parte de la empresa donde se lleva la contabili-dad y se registra la actividad diaria de la actividad. Además, se niega a facilitar ladocumentación con trascendencia tributaria que le solicita la inspección. Consecuen-cias de dicha negativa.

Respuesta:a) Negativa a la entrada a un domicilio constitucionalmente protegido: no puedesancionarse. Se está ejerciendo un derecho. No obstante, sí puede utilizarse dichanegativa como fundamento para solicitar la autorización judicial de entrada.b) Negativa a facilitar documentación con trascendencia tributaria. Incurre en unsupuesto de infracción del art. 203.6 b) 1º de la LGT, sancionado con multapecuniaria proporcional del 2 por ciento de la cifra de negocios correspondienteal último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momentode comisión de la infracción, con un mínimo de 20.000 euros y un máximo de600.000 euros.

3.2. Deberes de la Inspección de los tributos

a. Deber de sigilo

LGT 34.1.i) y 95.3 y RGAPT apartados 3, 4, 5 y 6 del art. 60.

Se corresponde con el carácter reservado y confidencial de los datos, informes yantecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus fun-ciones.

Con independencia de las responsabilidades penales o civiles que pudieran corres-ponder, la infracción del deber de sigilo se considerará siempre falta disciplinariamuy grave.

b. Deber de información al interesado

LGT letras a) y ñ) del apartado 1 del art. 34.

El obligado tributario tiene derecho a que se le informe sobre la naturaleza y alcancede las actuaciones inspectoras al inicio de las mismas y a obtener información sobreel estado de tramitación de los expedientes.


c. Deber de facilitar en todo momento al contribuyente el ejercicio de sus derechos

y el cumplimiento de sus obligaciones

LGT arts. 34.1.a) y 99.1.

d. Deber de actuar procurando perturbar lo menos posible la actividad del obligado

tributario

LGT arts. 34.1.k y RGAPT 180.4.

El obligado tributario tiene derecho a que las actuaciones que requieran su interven-ción se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa.

e. Deber de cortesía y consideración a los obligados tributarios

LGT art. 34.1.j.

II. EL OBLIGADO TRIBUTARIO ANTE LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

1. El obligado tributario

LGT, art. 35 y 44.

Los obligados tributarios son las personas físicas o jurídicas y las entidades a las quela normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.

Tienen plena capacidad de obrar, en el ámbito tributario, las personas físicas mayoresde 18 años no incapacitadas y las personas jurídicas. Las primeras pueden actuar antela inspección por sí mismas o a través de un representante (representación volunta-ria). Las personas jurídicas actúan necesariamente a través de sus representantes (conpoder suficiente con arreglo a las normas mercantiles) que, a su vez, pueden otorgara terceros la representación para atender a la inspección.

2. Obligaciones del obligado tributario

Se corresponden con las facultades y derechos de la inspección, de forma que elobligado tributario o su representante deberán facilitar las tareas de la inspección enlas que desarrollan las facultades que a estos órganos les atribuye el ordenamientojurídico.

3. Derechos del obligado tributario

LGT art. 34.

Fue en la Ley 1/1998 (que incluía estos términos en su nombre) donde se estableciópor primera vez un catálogo detallado de derechos y garantías del obligado tributario.La actual LGT mantiene dicha fórmula y enumera de forma exhaustiva dichos dere-chos y garantías.

— Derecho a ser informados, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspec-ción, sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos yobligaciones en el curso de tales actuaciones.

Jurisprudencia

SAN de 16 de febrero 2012 (JUR 2012, 83450) Derecho a ser informado de sus derechosy obligaciones. Se le entregó el anexo estándar en la comunicación de inicio, aunque nofigura unido al expediente y, en cualquier caso, no supone indefensión. La alegación deno tramitación separada del expediente para declarar a la cooperativa no especialmenteprotegida no está contemplada en la normativa.

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276 | II. El obligado tributario ante la inspección...

— Derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el expedienteadministrativo en el trámite de audiencia o, en defecto de éste, en el de alegacio-nes posterior a la propuesta de resolución, salvo que afecten a intereses de terce-ros o a la intimidad de otras personas o que así lo disponga la normativa vigente.Actualmente, la existencia del expediente electrónico facilita este derecho, me-diante el acceso, a través de la página web de la AEAT al mismo, a través de unaclave que se le entrega al obligado tributario.

Jurisprudencia

STSJ DE MADRID de 19 de enero de 2012 (JUR 2012, 200750). El art. 34.1 s) Ley 58/2003 (LGT) no obliga a la Administración tributaria a remitir por correo una copia delos documentos del expediente administrativo al solicitante, pues ello supondría que lacopia no fuera a costa del obligado tributario y dicho precepto lo establece expresamente.En el acuerdo de inicio del expediente de derivación de responsabilidad subsidiaria ytrámite de audiencia se expresa que se le pone de manifiesto las actuaciones para eltrámite de audiencia en las oficinas de la Unidad de Recaudación «con el fin de quepueda examinar el expediente de derivación de responsabilidad y, en su caso, formular lasalegaciones y aportar los documentos que estime pertinentes», no habiéndosele causadoindefensión alguna.

— Derecho a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en que seaparte.

— Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de laadministración tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones yprocedimientos tributarios en los que tenga la condición de interesado.

— Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos encuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta deresolución, así como a presentar ante la Administración tributaria la documenta-ción que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución delprocedimiento tributario que se esté desarrollando.

— Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en estaLey.

Jurisprudencia

1) SAN de 13 de abril de 2011 (JT 2011, 584) El trámite de audiencia no resulta obligato-rio en los actos de ejecución como el que aquí se trata —liquidación de intereses dedemora—, y aun admitiendo a los meros efectos dialécticos que lo fuera, su omisiónnunca sería causa de nulidad al no haber producido indefensión a la interesada.

2) SAN de 20 de septiembre de 2007 (JUR 2007, 306729) La ausencia del trámite deaudiencia a la interesada con anterioridad a la formalización del acta no puede dar lugara la nulidad de la liquidación al no haberse producido indefensión. Aunque no hubieraexistido la infracción formal denunciada, la decisión de fondo habría sido la misma.

— Derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su comunidad autónoma,de acuerdo con lo previsto en el ordenamiento jurídico.

— Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y quese encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligadotributario indique el día y procedimiento en el que los presentó.

Jurisprudencia

SAN de 3 de octubre de 2013 (JUR 2013, 329497) Derechos y garantías de los obligadostributarios. Derecho a no aportar documentos ya presentados o que no resulten exigiblespor razón del procedimiento. No puede entenderse que la Administración cuente conuna información si para obtenerla tiene que acudir a distintas fuentes dispersas y realizaruna labor de investigación y recopilación importante, frente a la facilidad de su aporta-ción por el contribuyente en su declaración, remitiendo el formulario con carácter previoa la presentación de la misma, formulario que se encuentra unido indisolublemente a la


declaración, pues los datos que se exigen son un desglose de la información adicionalsobre un dato que figura en la propia declaración.

— Derecho, en los términos legalmente previstos, al carácter reservado de los datos,informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria.

— Derecho de acceso a archivos y registros administrativos que formen parte de unexpediente concluido.

— Derecho a ser asistido y a que se le facilite el ejercicio de sus derechos y obligacio-nes.

— Derecho a que las actuaciones se desarrollen de la forma menos gravosa.

— Derecho a que las actuaciones se desarrollen dentro del plazo máximo de dura-ción legalmente establecido.

— Derecho a que se recojan sus manifestaciones relevantes en diligencia.

— Derecho a recibir un trato respetuoso.

— Derecho a actuar ante la Administración tributaria por medio de representante.

El desarrollo de estos derechos y su aplicación y trascendencia práctica en el procedi-miento de inspección será objeto de desarrollo y comentario en los apartados corres-pondientes al análisis de la tramitación del mismo.

4. La representación

LGT arts. 45 a 47 y RGAPT arts. 110 a 112.

4.1. Personas físicas

Cuando el obligado tributario, persona física, carece de capacidad de obrar, no podrácomparecer por sí mismo ante la inspección desarrollando actuaciones que impli-quen el ejercicio de derechos, su renuncia, o el cumplimiento de obligaciones.

Deberá subsanarse este déficit mediante el instituto de la representación que existapara esa persona en el ámbito civil: patria potestad, tutela, curatela... Será quien lorepresente a efectos civiles quien deba representarlo también ante la inspección. Noobstante, este representante legal podrá otorgar válidamente un poder a un tercero(representación voluntaria).

4.2. Personas jurídicas

Las personas jurídicas actúan por medio de las personas que ostenten la titularidadde los órganos a quienes corresponda su representación, por disposición de ley o poracuerdo válidamente adoptado.

a. Los administradores

El órgano de administración de una sociedad mercantil es un órgano necesario ypermanente, que deberá figurar inexcusablemente en los estatutos sociales. En elcaso de sociedades anónimas o de responsabilidad limitada los órganos que ostentanla representación son, por disposición legal, los administradores.

El órgano de administración puede estar formado por una única persona, por variosadministradores solidarios (cualquiera puede representar a la sociedad), por variosmancomunados (al menos deben ejercer la representación dos, según establezcan losestatutos) o un Consejo de Administración (en este caso habrá que estar a lo queestablezcan los estatutos)

Atenderá a la inspección el órgano de administración existente en el momento enque se desarrollan las actuaciones inspectores, independientemente de quien osten-

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tara dicho carácter en el momento de realización del hecho imponible que es objetode comprobación.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:la inspección cita a una sociedad limitada para que comparezca el 28 de enero de2013 en sus oficinas. La actuación de comprobación se refiere al periodo 2010.En elaño 2010 el administrador de la sociedad era diferente del que ostenta el cargo en2013. ¿Quién es competente para atender a la inspección?

Respuesta:debe atender a la inspección el administrador que ostenta el cargo en 2013, momentode realización de la comprobación.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:al inicio de una actuación de comprobación inspectora el administrador de la socie-dad autoriza a un asesor fiscal para que la represente en la inspección. Antes de queconcluya el procedimiento de comprobación el administrador ha cambiado. ¿Siguesiendo válido el poder otorgado para las actuaciones inspectoras posteriores a dichocambio?

Respuesta:se necesita un nuevo poder otorgado por el nuevo administrador, que es quien puederepresentar válidamente a la sociedad a partir de su nombramiento.

Si finaliza el período por el que fue nombrado el órgano de administración de unasociedad, sin que se renueve su mandato ni se nombre un sustituto, se entiendeprorrogado de hecho tal mandato, pues la sociedad no puede quedar sin un órganode representación.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:sociedad que está siendo comprobada y ha incumplido la obligación de renovar elórgano de administración. ¿Con quién puede entenderse la inspección?

Respuesta:la inspección puede entenderse con la persona que ostenta el cargo de administraciónaunque su mandato haya expirado.

JurisprudenciaSTSJ de Cataluña Sentencia 12/2008 de 10 de enero de 2008 (JUR 2008, 139197): Noconsta inscrita en el Registro Mercantil la renuncia ni el nombramiento de nuevo admi-nistrador y tampoco el cese publicado en el Boletín Oficial del Registro Mercantil y sí,únicamente, el depósito a cuenta para el pago del anuncio, por lo que conforme al art.9º RD 1784/1996 (RRM), la renuncia no es oponible a tercero, ni por tanto a la HaciendaPública. En este caso, las actuaciones inspectoras se dirigían a la determinación de unadeuda contraída y no satisfecha por la sociedad y, en modo alguno, se había procedidoa la apertura de la liquidación, con nombramiento de liquidadores y consiguiente cesede la representación de los administradores, por lo que la entidad sí estaba válidamenterepresentada por la persona que, según el Registro, ostentaba el último nombramiento,comprendiendo tal representación la de comparecer ante la Inspección en cuanto que,como queda dicho, se trataba de liquidar una deuda pendiente.

b. Los liquidadores

El liquidador representa a la sociedad cuando ésta se encuentra en fase de liquida-ción. Los liquidadores están obligados a atender a los órganos de la Administración


mientras se prolonga el procedimiento de liquidación, como representantes de laentidad. Una vez extinguida la entidad también deben atender a la Administraciónsi son requeridos para ello, como representantes que fueron de la entidad y custodios,en su caso, de los libros y documentación de la misma.

4.3. Entidades sin personalidad jurídica del art. 35.4 LGT

Según establece dicho artículo son «las herencias yacentes, comunidades de bienes y demásentidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patri-monio separado susceptible de imposición». Son sujetos pasivos de IVA, IGIC e impuestoslocales. No son sujetos pasivos de IRPF ni de ISS.

En representación de estas entidades sin personalidad jurídica actuará el que ostentela representación, siempre que resulte acreditada en forma fehaciente, y de no ha-berse designado representante se considerará como tal el que aparentemente ejerzala gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes (art.45.3 LGT).

Jurisprudencia

STS de 27 de abril de 2012 (RJ 2012, 6423): No cabe desconocer que habiéndose comuni-cado el inicio de las actuaciones inspectoras a la albacea como heredera, que también loera, compareció Ésta en su calidad de albacea, lo que suponía admitir que era represen-tante de la herencia.

4.4. Representación de los no residentes

Los contribuyentes del impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR en adelante)deben designar un representante con residencia en España cuando opere por mediode un establecimiento permanente y cuando sean residentes en países o territorioscon los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria o lo requierala Administración tributaria.

A efectos de IVA, el art. 164.1.7º LIVA establece que los sujetos pasivos del IVA estánobligados a «Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestasen esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que seencuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instru-mentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad».

4.5. Supuestos de concurso de acreedores

Existen dos posibilidades en función de que el juez determine cómo quedan las facul-tades de los antiguos administradores o del concursado persona física:

Facultades intervenidas: las actuaciones administrativas se entenderán con el propioconcursado y con los administradores concursales.

Facultades suspendidas: las actuaciones administrativas se entenderán en exclusivacon los administradores concursales.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:durante el transcurso de la actuación de comprobación inspectora el sujeto pasivoentra en concurso de acreedores. ¿Quién puede representar válidamente al concursa-do?

Respuesta:si las facultades de representación del obligado tributario son suspendidas la inspec-ción se tiene que relacionar con la administración concursal. El obligado tributariono puede comparecer válidamente ante la inspección. Si hubiera comparecido unrepresentante ya no puede hacerlo más, dado que su poder ya no es válido.

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Si las facultades de representación del obligado tributario son intervenidas la inspec-ción se tiene que relacionar con la administración concursal y con el obligado tributa-rio. Éste puede comparecer válidamente ante la inspección pero para que sus actossean válidos deben ser refrendados por la administración concursal. Si hubiera compa-recido un representante podrá seguir haciéndolo si así lo refrenda la administraciónconcursal.

4.6. Sucesores

LGT art. 39, RGIT art. 107.

En cuanto a las personas físicas, a la muerte de los obligados tributarios, las obligacio-nes tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo queestablece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. Mientras laherencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias delcausante corresponderá al representante de la herencia yacente.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:

¿quién debe atender a la inspección en caso de que la persona física comprobadahaya fallecido?

Respuesta:

si aún no hay aceptación ni reparto de la herencia, ésta se encuentra yacente. Debeatender a la inspección su representante, el albacea o alguno de los herederos. Si yahay aceptación, deben atender a la inspección los herederos.

Jurisprudencia

SAN de 14 de julio de 2010 (JUR 2010, 264844): Fallecimiento de uno de los cónyugesque conforman la unidad familiar en el IRPF. La solidaridad de los sujetos pasivos queconcurren en la realización del hecho imponible permite dirigir las actuaciones inspecto-ras al menos respecto de uno de ellos. Así, son válidas las actuaciones realizadas con elcónyuge supérstite, aunque no se hayan entendido con la herencia yacente, al no mediartestamento, ni declaración de herederos ab intestato.

En cuanto a las sociedades, para los casos en que la ley limita la responsabilidadpatrimonial de los socios, partícipes o cotitulares (sociedades anónimas, sociedadesde responsabilidad limitada y los socios comanditarios de la sociedades comandita-rias) las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmiten a los socios,partícipes o cotitulares, quedando estos obligados solidariamente a su cumplimiento,hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiera adjudicado ydemás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anterioresa la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder detales obligaciones. Para los casos en que la ley no limita la responsabilidad patrimonialde aquellos (sociedades colectivas y los socios colectivos de las sociedades comandita-rias) las obligaciones tributarias se transmiten íntegramente y los socios quedan solida-riamente obligados a su cumplimiento. Son sucesores de las obligaciones tributariaspendientes de las sociedades mercantiles que se extinguen o se disuelven sin liquida-ción (fusión, escisión y aportación no dineraria de rama de actividad), las personaso entidades que sucedan o sean beneficiarias de la correspondiente operación. Estamisma norma es aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y del pasivode una sociedad mercantil.


CASO PRÁCTICO

Planteamiento:

¿quién debe atender a la inspección en caso de que la sociedad comprobada estédisuelta y liquidada?

Respuesta:

la inspección debe dirigirse a los socios.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:

¿quién debe atender a la inspección en caso de que la sociedad comprobada estédisuelta y haya sido absorbida por otra?

Respuesta:

la inspección se dirige a la sociedad absorbente.

Jurisprudencia

1) TEAC, Resolución de 25 de junio de 2012 (JUR 2012, 273211): «Procede por tanto recha-zar la pretendida necesaria intervención de los liquidadores en la medida que la normativa estableceque las actuaciones inspectoras deben desarrollarse con los sucesores, y ello sin perjuicio de la posibleintervención de los liquidadores en el procedimiento».

2) SAN de 8 de marzo de 2012 (JUR 2012, 105218): «Como consecuencia de la solidaridaden la sucesión de las deudas tributarias pendientes que incumbe a los socios de las sociedades disueltasy liquidadas, la Administración puede dirigirse contra cualquiera de ellos sin necesidad de entendersecon todos simultáneamente. No hay nulidad pues el liquidador tenía facultades, el poder del represen-tante fue otorgado por el liquidador y los demás socios tuvieron conocimiento del contenido de lasactas».

Las actuaciones o procedimientos de aplicación de los tributos relativos a personasfísicas fallecidas o personas jurídicas o entidades disueltas o extinguidas deben desa-rrollarse con sus sucesores. Estas actuaciones o procedimientos pueden iniciarse concualquiera de ellos, pero una vez iniciado el procedimiento con uno o varios de ellosha de comunicarse esta circunstancia a los demás sucesores conocidos, quienes po-drán comparecer en el procedimiento.

La liquidación se debe practicar a nombre de todos los sucesores que hayan compare-cido en el procedimiento y notificarse a los demás sucesores conocidos.

El órgano inspector competente en el caso de un procedimiento inspector relativo apersonas físicas fallecidas o personas jurídicas o demás entidades disueltas o extingui-das, cuyas actuaciones se van a desarrollar con los sucesores (a los que se dirigirá lacomunicación de inicio y con los que se entenderán las actuaciones y se extenderánlas actas) es la Dependencia Regional de Inspección del domicilio de cualquiera deellos.

Las actas en las que se recojan los resultados de las actuaciones de comprobación einvestigación deben formalizarse a nombre de todos los obligados tributarios con losque se esté desarrollando el procedimiento, sin perjuicio de señalar claramente, enlos supuestos de fallecimiento de personas físicas o extinción de entidades, que losobligados tributarios identificados en la cabecera del acta lo son como sucesores dedichas personas o entidades.

La liquidación se practica a nombre de todos los obligados tributarios con los que sehaya formalizado el acta y se debe notificar a cada uno de ellos o a su representante.La liquidación, al igual que el acta, es única, estando todos ellos solidariamente obli-gados al pago de la deuda.

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4.7. Representación voluntaria

LGT art. 46.

Los obligados tributarios pueden actuar ante los órganos de la Administración tributa-ria personalmente o por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal. Laspersonas físicas pueden actuar ante la inspección por sí mismas o a través de unrepresentante (representación voluntaria). Las personas jurídicas actúan necesaria-mente a través de sus representantes (quienes, con arreglo a las normas mercantilestengan poder suficiente) quien, a su vez, pueden otorgar a terceros la representaciónpara atender a la inspección.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:¿quién debe comparecer ante a la inspección si el sujeto pasivo inspeccionado es unasociedad?

Respuesta:debe comparecer o bien el representante de la sociedad que ejerza funciones deadministración o bien un tercero apoderado a su vez por éste.

La inspección deberá acreditar la identidad de las personas que comparezcan anteella y el carácter con que realizan dicha comparecencia. Si quien actúa es un repre-sentante (voluntario, legal o necesario) siempre deberá acreditarse la existencia ysuficiencia del poder. Así, si se trata de un administrador o integrante del órgano deadministración de una persona jurídica, el órgano inspector deberá comprobar lavigencia y suficiencia del cargo que le habilita para actuar en nombre de la sociedad.Del mismo modo, en el supuesto de representación voluntaria deberá acreditarse lasuficiencia del poder.

En caso de falta o insuficiencia de representación, se requerirá al comparecientepor medio de diligencia para que subsane el defecto aportando el documento derepresentación en el plazo de diez días. En caso de no subsanar en plazo, el acto setendrá por no realizado o al obligado tributario por no personado, salvo que lasactuaciones sean ratificadas por el obligado tributario.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:consecuencias de comparecencia sin poder suficiente por parte de un asesor fiscal.

Respuesta:el órgano inspector deberá reflejar este hecho en diligencia, haciendo constar que«dice ser representante» y le otorgará diez días para la subsanación del defecto consistenteen la falta de aportación del poder. No podrá trasladarle ninguna información delobligado tributario dado el deber de sigilo y confidencialidad de los datos tributarios.

JurisprudenciaSTS de 3 de marzo de 2011 (RJ 2011, 1916) Mandatario verbal ulteriormente ratificado de modoformal por la sociedad. Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicaciónde fecha 29/05/1995, notificada el 13/06/1995, compareciendo en las diligencias exten-didas con posterioridad y actuando como representante autorizado de la sociedad hastasu finalización una persona que, si bien en un principio, pudo actuar como mandatarioverbal de la sociedad, sin embargo posteriormente intervino con poder de representaciónescrito, quedando por tanto ratificada su actuación de representación por la presentaciónde una autorización expresa otorgada por escrito, a partir del 01/06/1997 en que suscri-bió el documento. A ello no obsta que fuera requerido para ello en la diligencia de 01/10/1996 y no antes, pues la falta de presentación del otorgamiento del apoderamientoescrito, además de ser directa y únicamente imputable al mandante, no afecta a la validez


y eficacia de las actuaciones llevadas a cabo con anterioridad, por el entonces mandatarioverbal, en tanto que llevó a cabo actuaciones que entrañaban inequívoca y concluyente-mente una relación de apoderamiento no manifestada exteriormente, pero sí deduciblede tales actos, que además no fueron revocados ni censurados por la parte representadaa la que afectaban. Por tanto, el procedimiento inspector se inició tal 13/06/1995, produ-ciéndose en esa fecha la interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Admi-nistración a determinar la deuda tributaria, sin que en esa fecha hubiera transcurrido elplazo de cinco años de prescripción respecto al impuesto y ejercicio en cuestión. [En elmismo sentido (RJ 2013, 3883)].

Si existieran varios obligados tributarios en el mismo procedimiento (tributación con-junta del IRPF, pluralidad de sucesores...) pueden otorgar la representación al mismoo a diferentes personas.

El documento de representación contendrá las menciones contempladas en el art.111.3 RGAPT. El representado puede modificar el poder en cualquier momento, perosus efectos no se producen respecto de la Administración hasta que se le comunican.

Para actos de mero trámite se presume concedida la representación.

Para actos que no sean de mero trámite ni requieran la firma del interesado se en-tiende acreditada la representación si figura expresamente en la correspondientedeclaración o resulta de los actos concluyentes del obligado tributario.

La forma de acreditar la representación es por cualquier medio válido en Derechoque deje constancia fidedigna (a estos efectos serán válidos los documentos normali-zados de representación que apruebe la administración tributaria para determinadosprocedimientos) o mediante comparecencia personal del interesado ante el órganoadministrativo competente (art. 46.2 LGT).

— Documento público: Se deberá exhibir copia auténtica del mismo

— Documento privado con firma legitimada notarialmente: La firma que debe estarlegitimada es la del representado.

— Comparecencia ante el órgano administrativo competente. En caso de que el obli-gado tributario opte por otorgar poder apud acta, se documentará mediante diligen-cia.

— En documento emitido mediante medios electrónicos, informáticos, telemáticoscon las garantías y requisitos que se establezcan por la Administración tributaria.

— Los documentos normalizados de representación que apruebe la Administracióntributaria para determinados procedimientos.

El representado puede revocar la representación, pero sus efectos no surgen hastaque se acredite esta circunstancia al órgano actuante.

En caso de ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras y si el poder otor-gado se refiere exclusivamente al alcance de la actuación comunicado inicialmente,la comunicación de la ampliación de actuaciones se notificarán directamente al obli-gado tributario, dado que el representante no está autorizado para recibirla. Además,se requerirá un nuevo poder que contenga el nuevo alcance comunicado al no estarautorizado para actuar en su nombre por los conceptos y ejercicios ampliados.

Jurisprudencia

1) STS de 17 de enero de 2013 (RJ 2013, 1879): Se alega la insuficiencia del poder dequien firmó las actas de inspección. A pesar de haberse aportado fotocopia de la escriturade poder a favor del representante cuestionado, que debería contener las facultades con-feridas al mismo, la página en la que deberían venir las mismas, no consta. No obstante,la sentencia impugnada tiene en cuenta que la sociedad deudora tenía contratados unosservicios amplios de asistencia y asesoramiento con otra entidad, desde la misma constitu-ción de aquélla, cuyo único administrador es el representante cuestionado; que la per-sona a cuyo favor se otorgó poder presentaba las declaraciones como representante dela sociedad y que la actuación ante la Inspección de otra persona, debidamente apode-

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rado por aquella otra, tuvo lugar durante más de un año, sin protesta alguna, ni de laentidad ni de ninguno de los administradores. Se había creado, por tanto, un principiode prueba de que la sociedad gestora estaba autorizada y actuaba en representación dela entidad deudora, por lo que la carga de la prueba se encuentra a cargo de quiensostenga lo contrario, carga que no ha sido cumplida por el recurrente, administradordeclarado responsable.

2) STS de 14 de mayo de 2012 (RJ 2012, 6761). Al estarle permitido, al representanteautorizado, suscribir, en un documento modelo normalizado, las actas en que se pro-ponga la regularización de la situación tributaria del representado, la doctrina correctaes la de la sentencia recurrida, que concuerda con el reciente criterio que considerasuficiente el documento formalizado en el que aparecen las firmas de representante yrepresentado, otorgando la representación para todas las actuaciones administrativas queresulten del procedimiento de regularización de la situación tributaria en curso, aunqueno se mencione expresamente y en particular el acta de conformidad.

3) STS de 3 de febrero de 2011 (RJ 2011, 518). Constando que la representación fueotorgada para todas las actuaciones inspectoras, estas finalizan, no con la suscripción delacta, sino que se extienden hasta que se gira la oportuna liquidación y sanción, en sucaso, y, por tanto, el representante posee legitimación para poder recibir válidamentelas notificaciones giradas (de la liquidación y sanción). Además el acta fue firmada endisconformidad, de manera que no se produce la renuncia de derechos propia de lasactas de conformidad que ha llevado, en estos casos, en reiteradas ocasiones a extremarlas cautelas, exigiendo para su firma acreditar la representación con poder expreso bas-tante al efecto en los términos del art. 43.2 Ley 230/1963 (LGT).

- FORMULARIO -

Documento para otorgar la representación

MODELO DE REPRESENTACIÓN EN EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN Y ENEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR QUE PUEDA DERIVARSE DEL MISMO

OTORGAMIENTO DE LA REPRESENTACIÓN

D./Dña. ............ N.I.F. ........., con domicilio fiscal en (municipio) ........................ (vía pú-blica) .................. nº ..................

D./Dña. (cónyuge (1)) ............... ... N.I.F. ........., con domicilio fiscal en (municipio)........................ (vía pública) .................. ............ nº .........

La Entidad (razón social) .............................. N.I.F. .............................., con domicilio fis-cal en (municipio) ........................ (vía pública)..................... nº ...... y en

su nombre D./Dña. .................................... como representante legal según documentojustificativo que se adjunta, con N.I.F. ................................., y domicilio fiscal en (munici-pio) ........................... (vía pública) ........................... nº ......

OTORGA/N LA REPRESENTACIÓN a D./Dña. ......N.I.F. ........................, con domicilioa efectos de notificaciones en (municipio) ............................................. (vía pública).................................................................................................................. nº ..................para que actúe ante la Inspección de los Tributos de la AEAT en el procedimiento decomprobación e investigación iniciado/ampliado su alcance mediante comunicación defecha ... / ... / ......, así como en los procedimientos sancionadores ulteriores que, ensu caso, puedan iniciarse. Con relación a los conceptos y períodos objeto de dichoprocedimiento podrá ejercitar las siguientes facultades: facilitar la práctica de la compro-bación e investigación inspectora, aportar cuantos datos y documentos se soliciten o seinteresen, recibir comunicaciones, formular peticiones, presentar toda clase de escritoso alegaciones relacionados con las actuaciones inspectoras y la instrucción de los pro-cedimientos sancionadores que puedan iniciarse, manifestar su decisión de no efectuaralegaciones ni aportar nuevos documentos en el correspondiente trámite de audienciao renunciar a otros derechos, así como firmar cuantas diligencias extienda la Inspección,suscribir las actas de conformidad, disconformidad o con acuerdo, en que se propongala regularización de la situación tributaria del representado o se declare correcta lamisma y las propuestas de resolución que resulten de los procedimientos sancionadores


mencionados, renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador res-pecto del procedimiento de inspección y, en general, realizar cuantas actuaciones co-rrespondan al/a los representado/s en el curso de dicho/s procedimiento/s.

ACEPTACIÓN DE LA REPRESENTACIÓN

Con la firma del presente escrito el representante acepta la representación conferida yresponde de la autenticidad de la firma del/de los otorgante/s, así como de la/s copia/sdel DNI (2) del/de los mismo/s que acompaña/n a este/estos documento/s.

NORMAS APLICABLES

Ley General Tributaria (Ley 58/2003). Representación voluntaria. Artículo 46.

En........., a ...... de ............ de ... En ........., a ...... de ..................... de

EL/LOS OTORGANTE/S (3) EL REPRESENTANTE

El texto de este documento normalizado no podrá ser modificado, sin perjuicio de lafacultad de los interesados de otorgar su representación en términos diferentes, acredi-tándola por cualquier otro medio válido en Derecho.

(1) En caso de matrimonios que tributen conjuntamente, ambos cónyuges deberán con-ferir su representación.

(2) DNI o documento equivalente de identificación de extranjeros.

(3) Si es persona jurídica deberá figurar también el sello de la entidad.

III. ACTUACIONES PREVIAS AL INICIO DEL EXPEDIENTE DE INSPECCIÓN

El desarrollo del procedimiento inspector y su evolución cronológica permite desbro-zar y analizar en profundidad las normas que lo regulan y su trascendencia práctica.Para ello, se realizará un análisis de cada una de las fases de dicho procedimiento,en el mismo orden temporal en que se desarrollan en la práctica.

1. Planificación y selección de contribuyentes

El proceso mediante el que se toma la decisión de incluir a un contribuyente en Plande Inspección es complejo. Parte de la aprobación para cada año del Plan de ControlTributario y termina con la firma del inspector jefe de la orden de carga en plan deinspección.

1.1. Plan de control tributario. Plan parcial de inspección. Orden de carga en Plan

LGT art. 116; RGAPT art. 170.

El art. 116 LGT establece que cada Administración tributaria elaborará anualmenteun Plan de Control Tributario que tendrá carácter reservado, aunque ello no impe-dirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen. Este Plan consti-tuye el principal mecanismo de planificación anual en el que se establecen las actua-ciones que se deben desarrollar en el ámbito del control tributario. En el caso de laAEAT sus líneas estratégicas se publican anualmente en el BOE. Cada Departamentotiene asignado un Plan parcial.

En el caso de la inspección, el Departamento de Inspección asigna a cada Dependen-cia Regional una parte alícuota del Plan Nacional de Inspección incluido en su Plande Control. De esta forma, la concreción de dicho Plan de Control y su traducción enla comprobación de determinados contribuyentes se realiza atendiendo a sus líneasmaestras y a sus principios generales. Por tanto, la decisión de inclusión de un contri-buyente en plan de inspección respeta dichos principios y líneas estratégicas dadoque representa una parte del Plan Nacional.

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286 | III. Actuaciones previas al inicio del expediente...

También pueden establecerse planes conjuntos de actuaciones inspectoras entre elEstado y las CC.AA. (art. 50.1 de la Ley 21/2001 y 170.9 RGAPT).

El Plan de Control Tributario tiene carácter reservado, sin perjuicio de la publicidadde los criterios generales que lo informan. Pero los planes de inspección, los mediosinformáticos de tratamiento de información y los demás sistemas de selección de losobligados tributarios que vayan a ser objeto de actuaciones inspectoras tendrán carác-ter reservado. De esta forma, en ningún caso forma parte del expediente administra-tivo que se traslada al contribuyente en el periodo del trámite de audiencia ningunaactuación preparatoria que condujo a la decisión de incluir a un contribuyente enplan de inspección. El primer documento que forma parte de dicho expediente es laorden de carga en plan de inspección, documento mediante el que el inspector jefeordena a un equipo o unidad de inspección la comprobación de determinado contri-buyente con un alcance determinado (periodos, conceptos impositivos y alcance ge-neral o parcial de la actuación) y no se incorpora ningún documento de trabajoprevio.

La inclusión de un obligado tributario en el plan de inspección es un acto de merotrámite, no recurrible independientemente.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:documentación que se debe trasladar a un equipo o unidad de inspección en el mo-mento de la carga en Plan de Inspección.

Respuesta:por parte del Jefe de la unidad de planificación y selección se decide que un contribu-yente debe ser objeto de comprobación dado que cumple el requisito de integraciónen un programa del plan de inspección y se considera que tiene determinado riesgofiscal. Se decide el alcance de la comprobación, los periodos y conceptos impositivosque se deben comprobar y el equipo o unidad que debe realizar la comprobación.Todo ello se documenta en la orden de carga en plan, que será lo que se traslade ensu momento al contribuyente como documento inicial del expediente. No se trasla-dará toda la documentación anterior que determinó la decisión de inclusión en plan.

Jurisprudencia1) STSJ DE LA COMUNIDAD VALENCIANA Sentencia 477/2011 de 28 de abril de 2011(JUR 2011, 294724): Corresponde a la Administración la prueba de la inclusión del ins-peccionado en un plan específico o la orden escrita y motivada del inspector jefe. Deberácertificarse, al inicio de las actuaciones, que el sujeto y el objeto de las actuaciones secorresponde con el contenido del plan. De ninguna manera puede entenderse que seacontinuación del procedimiento desencadenado por la presentación de la declaración.Sí consta acreditada la carga en Plan, lo que implica el cumplimiento del requisito para elinicio de las actuaciones, aunque no conste una motivación específica que no ha causadoindefensión.

2) STSJ DE CASTILLA Y LEÓN (Sede en Valladolid) Sentencia 510/2011 de 28 de fe-brero de 2011 (JT 2011, 556): La inclusión del sujeto pasivo en los planes de inspecciónse debió a que la investigación de la actividad de farmacia estaba programada dentro delos planes específicos de la inspección, lo que excluye la necesidad de la motivaciónespecífica que se interesa, desde el momento en que la inclusión de la actividad a investi-gar no deriva de una decisión propia del Inspector jefe.

3) SAN de 4 de noviembre de 2009 (JUR 2009, 459275): La Administración Tributariano está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Planconcreto de la Inspección.

4) STS de 19 de junio de 2008 (RJ 2008, 6482): El acto concreto de inclusión en un plande inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, y que no puede ser objetode impugnación. Todo ello, sin perjuicio de que pueda discutirse la inclusión cuando seinicie un concreto procedimiento contra el contribuyente.


1.2. La denuncia pública

LGT art. 114.

Mediante la denuncia pública, cualquier contribuyente puede poner en conocimientode la Administración tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infraccionestributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos.

En la página web de la AEAT (www.agenciatributaria.es) existe un modelo de denunciaque puede ser utilizado por los contribuyentes. No obstante, la Ley no exige la utiliza-ción de un modelo concreto y tampoco se exige que en la denuncia se identifique eldenunciante.

La tramitación de las denuncias las realiza la Dependencia Regional de Inspeccióncompetente en función del domicilio fiscal del contribuyente denunciado, o la De-pendencia de Control tributario y aduanero si el contribuyente está adscrito a laDelegación Central de Grandes Contribuyentes. Dicha tramitación implica en todocaso una investigación acerca de la veracidad y trascendencia de los hechos denuncia-dos. Como resultado de dicho análisis puede decidirse el archivo de las actuacioneso el inicio de una actuación de obtención de información o de comprobación.

Si la decisión adoptada es el inicio de un expediente de comprobación, la denunciano forma parte de dicho expediente. En efecto, del mismo modo que las actuacionesinternas de la inspección, sus estudios, análisis, dirigidos a determinar qué contribu-yentes son objeto de comprobación inspectora no son trasladados nunca al contribu-yente inspeccionado, tampoco la denuncia puede serlo. La denuncia no inicia nin-guna actuación de comprobación. La actuación se inicia, igual que en el resto desupuestos, con la orden de carga en Plan de Inspección, y las actuaciones preparato-rias desarrolladas por la Unidad de Selección no son públicas, no se trasladan alcontribuyente.

Si junto con la denuncia se aporta determinada documentación valiosa para la realiza-ción de la actuación de comprobación y ésta es utilizada por la inspección, en estecaso sí se deberá comunicar al contribuyente inspeccionado cómo ha sido obtenidadicha información, preservando la identidad del denunciante.

Y el correlato a dicha prohibición es la ausencia de conocimiento por parte del de-nunciante del resultado de su denuncia. El denunciante no es interesado en ningúnprocedimiento que se inicie como consecuencia de su denuncia. Nunca conocerá elresultado de la misma.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:documentación que se debe trasladar a un equipo o unidad de inspección en el mo-mento de la carga en Plan de Inspección cuando ha existido denuncia previa.

Respuesta:se recibe una denuncia que una vez analizada por la unidad de planificación y selec-ción es objeto de carga en plan por unos periodos y conceptos determinados. En laorden de carga en plan no se dice absolutamente nada de la denuncia. No obstante,sí se traslada la misma al órgano de la inspección que efectuará la comprobación.

Jurisprudencia

1) RTEAC de 6 de febrero de 2014 (JUR 2014, 105290) Denuncia anónima. El procedi-miento de inspección se inicia por la orden del Inspector Jefe, no por la denuncia anó-nima. No hay vicio procedimental en el hecho de que el procedimiento se haya iniciadocomo consecuencia de una denuncia, ya que la denuncia ni inicia ni obliga a iniciar elprocedimiento inspector, sino que la iniciación formal de las actuaciones inspectoras seproduce mediante la Orden del Inspector Jefe.

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2) SAN, 24 de octubre de 2013: La denuncia no es un acto de inicio del procedimientode inspección, pues, en primer lugar, se exige una actuación previa a la del inicio delprocedimiento de inspección, como es la del análisis de los hechos denunciados, su adve-ración, así como su relevancia tributaria, pudiendo abocar en su archivo, es decir, a noprovocar o incitar un procedimiento de inspección tendente a regularizar la situacióntributaria del denunciado; o puede que, tras la averiguación de los hechos denunciados,provoque el acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras. En definitiva, se trata deuna cautela procesal pues, ante la presencia de una denuncia anónima, es necesariorealizar un juicio de ponderación reforzado, en el que su destinatario valore su verosimili-tud, credibilidad y suficiencia para la incoación del procedimiento de inspección. Lo quenunca puede pretenderse es que la denuncia sea considerada entre los modos de iniciodel procedimiento inspector.

3) TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA Senten-cia de 27 de mayo de 2005 (JT 2005, 1125): La posible ilegalidad de la denuncia por seranónima, no afecta ni priva de eficacia a las posteriores actuaciones de investigaciónrealizadas por la Inspección conformes a derecho que configuraron la existencia de prue-bas esenciales para la regularización del obligado tributario

4) RTEAC de 17 de marzo de 2005 (JUR 2005, 179156), en relación con la confidenciali-dad de la identidad del denunciante: el interés público inherente a la eficacia en lagestión de los tributos, a cuyo fin coadyuva la figura de la denuncia, decaería notable-mente ante la posibilidad de que esa identidad fuera accesible por el sujeto denunciado.

5) SAN, 10 de mayo de 2002 (JUR 2003, 59513): La denuncia constituye una comunica-ción de una noticia que no requiere respaldo documental, y no es el fundamento de laactuación inspectora ni el soporte de las posteriores actuaciones y liquidaciones; consti-tuye únicamente un instrumento de comunicación a la Administración de que posible-mente ha habido una actuación irregular.

1.3. Actuación de comprobación vs. Requerimiento de información

La inclusión de contribuyentes en el Plan de Inspección no solamente se realiza conla finalidad de efectuar actuaciones de comprobación sobre los mismos sino quetambién puede tener como objetivo la realización de actuaciones de obtención deinformación. En efecto, en uso de las atribuciones que la normativa atribuye a lainspección, ésta puede efectuar requerimientos de información sobre datos tributa-rios no solamente de terceros, sino del propio contribuyente. Así, la unidad de selec-ción decidirá en cada caso la utilización de un procedimiento u otro, de forma quepueden realizarse requerimientos de información para contrastar determinados datoso indicios, sin necesidad de efectuar una comprobación inspectora y sin que tenganlugar los efectos preclusivos de la misma (imposibilidad de volver a comprobar loselementos de la obligación tributaria ya comprobados).

Ambas actuaciones se ven reflejadas en el Plan de Inspección y se documentan en elcorrespondiente expediente administrativo.

Las actuaciones de obtención de información son muy útiles para determinar la opor-tunidad de la apertura de actuaciones de comprobación cerca de los contribuyentes.Así, en virtud de los datos obtenidos, puede establecerse de forma más precisa laexistencia de determinado riesgo fiscal, que conlleve como consecuencia directa lainclusión del contribuyente en Plan de Inspección, ya sí, para realizar una actuaciónde comprobación e investigación.

Jurisprudencia

STS, 13 de enero de 2011 (RJ 2011, 1075): La Inspección de Hacienda puede solicitarinformación sobre los clientes de las empresas sin necesidad de vincularlo a inspeccionesy comprobaciones sobre la situación tributaria de sujetos pasivos determinados.


1.4. Alcance y extensión de la actuación de comprobación

LGT, art. 148 RGAPT, art. 178.

La orden de carga en plan que el inspector jefe remite al equipo o unidad de inspec-ción debe concretar el alcance y extensión de la actuación de comprobación. Así,debe determinar qué conceptos impositivos y qué periodos deben ser comprobados,y si dicha comprobación debe realizarse con carácter general o parcial.

En el primer caso, se comprobará íntegramente la obligación tributaria.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:ejemplo de alcance de la comprobación cuando es general.

Respuesta:orden de carga en plan para que se compruebe el Impuesto sobre sociedades, ejerci-cios 2010 y 2011, con alcance general (deberá comprobarse íntegramente el impues-to).

El carácter de la actuación será parcial cuando concurra alguna de estas circunstan-cias:

— Cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria enel período de comprobación. En este caso, la orden de carga deberá precisar conexactitud el elemento de la obligación que debe ser comprobado.

— Cuando las actuaciones inspectoras se limiten a comprobar el cumplimiento delos requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, así comocuando las actuaciones tengan por objeto la comprobación del régimen tributarioaplicable.

— Cuando tengan por objeto la comprobación de una solicitud de devolución siem-pre que se limite exclusivamente a constatar que el contenido de la declaración,autoliquidación o solicitud presentada se ajusta formalmente a lo anotado en la conta-bilidad, registros y justificantes contables o extracontables del obligado tributario, sinperjuicio de la posterior comprobación completa de su situación tributaria.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:diferentes supuestos de actuación parcial.

Respuesta:— Debe comprobarse exclusivamente la deducción por adquisición de vivienda habi-

tual del IRPF periodo 2010. La actuación se limitará exclusivamente a este ele-mento de la obligación tributaria.

— Debe comprobarse exclusivamente la procedencia de la tributación como empresade reducida dimensión de una sociedad para el impuesto sobre sociedades periodo2010.

— Debe comprobarse exclusivamente la procedencia de la solicitud de devolucióndel cuarto trimestre de 2012, limitándose a constatar limite exclusivamente a cons-tatar que el contenido de la declaración, autoliquidación o solicitud presentada seajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes conta-bles o extracontables del obligado tributario, sin perjuicio de la posterior compro-bación completa de su situación tributaria.

Es preciso recordar en este punto que la inspección podrá utilizar en su actuación elprocedimiento de comprobación limitada previsto en los artículos 136 a 140 de laLGT. Y es una posibilidad que se puede plantear como idónea en actuaciones decomprobación sobre solicitudes de devolución. No obstante, aún no se ha utilizado

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esta opción, debido, a las limitaciones que tiene este procedimiento en cuanto a larealización de actuaciones fuera de las oficinas de la Administración tributaria y encuanto a la solicitud al contribuyente de movimientos financieros.

Cuando la actuación sea parcial porque no afecte a la totalidad de los elementosde la obligación tributaria en el período de comprobación, ésta concluirá con unaliquidación provisional. No obstante, el art. 148.3 LGT recoge el carácter preclusivode las liquidaciones provisionales derivadas de los procedimientos de inspección so-bre los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, de maneraque lo comprobado no puede ser objeto de una comprobación posterior salvo queconcurran las circunstancias del art. 101.4.a) LGT.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:efectos preclusivos de una actuación parcial.

Respuesta:orden de carga para comprobar exclusivamente la deducción por adquisición de vi-vienda habitual del IRPF periodo 2010. Una vez finalizada la actuación ya no podrávolver a comprobarse la procedencia de la deducción por adquisición de viviendahabitual del IRPF periodo 2010. Sí cualquier otro elemento del IRPF 2010, pero noel ya comprobado.

JurisprudenciaSTS, 12 de febrero de 2013 (RJ 2013, 2089): Procedimiento de inspección. Planificaciónde las actuaciones. Alcance. Basta examinar el acuerdo de iniciación del procedimientopara advertir el alcance general que tenía el mismo. Cuestión distinta es que la actuaciónreal posterior fuera diferente a lo comunicado inicialmente, pero esta circunstancia nopuede determinar la nulidad del procedimiento seguido, sino sólo la consecuencia deque el acto final tenga los efectos propios de una actuación general. Por tanto, el ingresorealizado sólo podía tener el carácter de un ingreso a cuenta sobre el importe de laliquidación que resultase del acta, siendo, por otra parte, patente la intrascendencia inva-lidatoria de que la comunicación de la continuación de las actuaciones, con modificaciónde su alcance, no se realizase al representante designado sino al obligado, o la falta derespuesta a la aclaración formulada sobre el alcance del procedimiento, al no haberproducido indefensión. Iniciación y desarrollo de las actuaciones inspectoras. Modos deiniciación. La falta de acreditación en el expediente de la orden del Inspector Jefe de lainclusión del contribuyente en el Plan de Inspección no puede comportar consecuenciasinvalidantes, salvo prueba de que la selección de un determinado contribuyente se realizóal margen de la normativa establecida, circunstancia que no se consideró probada en elpresente caso.

1.5. Asignación del expediente

Es responsabilidad del inspector jefe (al que asigne dicha competencia el InspectorRegional) la asignación del expediente a un determinado equipo o unidad. Para ello,deberán atenderse las pautas de asignación de expedientes que establece la Resolu-ción de 24 de marzo de 1992, si bien, en algunos casos, la misma solamente establececriterios indicativos, o de reparto preferente de expedientes en función del volumende operaciones del contribuyente.

Pueden existir equipos o unidades a los que se asignen determinado tipo de expe-dientes (parciales, en función del sector, del tipo de operación...) pero ello siemprea criterio del inspector jefe, que firma la orden de carga en plan de inspección y esel responsable de dicha asignación. La Instrucción 6/2008 establece dichos criteriosde la siguiente forma:

PRIMERA.—DISTRIBUCIÓN de expedientes entre los equipos y unidades de inspección de lasDependencias Regionales de Inspección.


1. Equipos de Inspección.

La distribución de los expedientes entre los Equipos del Área de Inspección de las distintas Dependen-cias Regionales de Inspección, excepto los señalados en tercer párrafo del apartado cuatro.4.2.1 dela Resolución de 24 de marzo de 1992, deberá realizarse conforme a las reglas señaladas en estenúmero, teniendo en cuenta en cada ejercicio los programas de actuación y los criterios fijados porel Plan Parcial de Inspección, así como el número y categoría de Equipos que integran dicha Área.Tratándose de Equipos de Inspección previstos en el tercer párrafo del apartado cuatro.4.2.1 de laResolución de 24 de marzo de 1992, que deberán estar integrados por Técnicos de Hacienda 2 osuperior, la asignación de expedientes a los mismos deberá respetar necesariamente los límites señala-dos en dicha Resolución.

1.1. Equipos de Inspección 1: Los Equipos de Inspección 1 desarrollarán preferentemente sus actua-ciones inspectoras sobre obligados tributarios que no desarrollen actividades económicas o que, desa-rrollando actividades de esta naturaleza, su cifra de negocios o, en su defecto, el volumen anual deoperaciones declarado en cualquiera de los ejercicios comprobados, no supere 15.000.000 euros. Alfrente de estos equipos se designará a funcionarios que ocupen puestos de Inspector de Hacienda A.

1.2. Equipos de Inspección 2: Los Equipos de Inspección 2 desarrollarán preferentemente sus actua-ciones inspectoras sobre obligados tributarios que desarrollen actividades económicas cuya cifra denegocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones declarado en cualquiera de los ejercicioscomprobados no supere 30.000.000 euros. Al frente de estos equipos se designará a funcionarios queocupen puestos de Inspector de Hacienda B.

1.3. Equipos de Inspección 3: Los Equipos de Inspección 3 desarrollarán preferentemente sus actua-ciones inspectoras sobre obligados tributarios que desarrollen actividades económicas cuya cifra denegocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones declarado en cualquiera de los ejercicioscomprobados no supere 45.000.000 euros. Al frente de estos equipos se designará a funcionarios queocupen puestos de Inspector de Hacienda C.

1.4. Equipos de Inspección 4: Los Equipos de Inspección 4 desarrollarán preferentemente sus actua-ciones sobre obligados tributarios distintos de los señalados en los números anteriores, así comoentidades que tributen en régimen de consolidación fiscal y entidades que hayan ejercitado la opciónque se establece en el artículo 163 sexies.cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuestosobre el Valor Añadido. Estos Equipos desarrollarán asimismo actuaciones relativas a operaciones deconcentración empresarial, grandes patrimonios y grupos económicos, así como actuaciones coordina-das referidas a personas o entidades relacionadas económicamente entre sí que participen en laproducción o distribución de un determinado bien o servicio, siempre que la actuación inspectora sedirija a la comprobación de las distintas fases del proceso de producción o distribución. Al frente deestos equipos se designará a funcionarios que ocupen puestos de Inspector de Hacienda D.

A los funcionarios que ocupen puestos de trabajo en las Dependencias Regionales de Inspección condenominaciones distintas de las recogidas en los apartados anteriores se les podrá designar al frentede Equipos, siempre y cuando el puesto ocupado esté adscrito al mismo cuerpo y tenga los complemen-tos de destino y específico iguales o superiores a los correspondientes a los puestos previstos paraejercer la jefatura de cada tipo de Equipo.

2. Unidades de Inspección.

Las Unidades de Inspección podrán desarrollar las actuaciones inspectoras señaladas en la letra Bdel apartado cuatro.4.2.2 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 del Presidente de la AgenciaEstatal de Administración Tributaria. La distribución de estas actuaciones entre las distintas Unida-des de Inspección se realizará atendiendo a la cifra de negocios o, en su defecto, el volumen anualde operaciones declarado por el obligado tributario en cualquiera de los ejercicios comprobados, deforma que no superen las siguientes cuantías en función de la categoría de la Unidad a la que sele asigne el expediente:

Unidad de Inspección 1:

— 3.000.000 de euros, tratándose de actuaciones alcance general

— 5.700.000 de euros, tratándose de actuaciones alcance parcial

Al frente de estas unidades se designará a funcionarios que ocupen puestos de Técnico de HaciendaA.


— 3.500.000 de euros, tratándose de actuaciones alcance general.

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— 5.700.000 de euros, tratándose de actuaciones alcance parcial.

Al frente de estas unidades se designará a funcionarios que ocupen puestos de Técnico de HaciendaB.


— 4.000.000 de euros, tratándose de actuaciones alcance general.

— 5.700.000 de euros, tratándose de actuaciones alcance parcial.

Al frente de estas unidades se designará a funcionarios que ocupen puestos de Técnico de HaciendaC.

A los funcionarios que ocupen puestos de trabajo en las Dependencias Regionales de Inspección condenominaciones distintas de las recogidas en los apartados anteriores se les podrá designar al frentede Unidades, siempre y cuando el puesto ocupado esté adscrito al mismo cuerpo y tenga los comple-mentos de destino y específico iguales o superiores a los correspondientes a los puestos previstos paraejercer la jefatura de cada tipo de Unidad.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:

actuaciones iniciales para decidir la asignación de un expediente.

Respuesta:

una vez seleccionado un contribuyente el inspector jefe decide a qué equipo o unidadse asigna. En primer lugar debe analizar el volumen de operaciones del contribuyentepara así saber si puede asignarlo a un equipo o unidad, y dentro de ellos al másadecuado en función de dicho volumen.

Si se realiza un cambio de equipo o unidad la competencia recae sobre el inspectorjefe. El nuevo equipo o unidad comunicará ese hecho al contribuyente. Requieremodificación de la orden de carga firmada por el inspector jefe. Es una decisión quepuede responder a criterios de necesidad (v. gr. cambio en la composición del equipoo unidad por traslados, bajas, jubilaciones...) o de oportunidad (v. gr. el inspector jefeentiende más oportuno que cambie el equipo o unidad)

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:

actuaciones iniciales para decidir la redistribución de un expediente.

Respuesta:

el inspector jefe asigna un expediente ya iniciado a otro equipo o unidad. El nuevoequipo o unidad comunica en diligencia al representante de la sociedad inspeccio-nada que a partir de ese momento realizará la actuación.

Jurisprudencia

1) STSJ de la Región de Murcia 154/2015 de 23 de febrero de 2015: Se alega que lacomunicación de inicio de actuaciones y la de ampliación de las mismas, solo fueronfirmadas por el Subinspector actuario, quien por sí solo no era competente para actuarfrente al obligado tributario, por ser su volumen de operaciones superior a las que puedecomprobar. En principio las irregularidades no determinan la anulación del acto si no seha producido indefensión, como es el caso. Además, los vicios de competencia jerárquicason susceptibles de convalidación por el órgano efectivamente competente, ratificandolo actuado por el órgano inferior.

2) STSJ de la Comunidad Valenciana 1830/2014 de 20 de mayo de 2014: Alegación dela falta de motivación del cambio de inspector actuario. No constituye vicio invalidantesi no causa de indefensión.


1.6. Modificación del alcance y extensión de la actuación de comprobación

RGAPT, art. 178.

Con posterioridad a la orden de carga en plan, puede modificarse el alcance de laactuación inspectora por el inspector jefe, bien por propia iniciativa o bien a solicituddel órgano actuante. Los motivos no se encuentran tasados, dado que la norma serefiere a la existencia de razones que así lo aconsejen. No obstante, sí debe ser unacuerdo motivado.

Dicha modificación puede:

— Ampliar o restringir obligaciones tributarias o periodos de comprobación (nuevosconceptos y periodos o menos de los inicialmente incluidos).

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:supuesto de ampliación del alcance de actuaciones.

Respuesta:orden de carga en plan para que se compruebe el Impuesto sobre sociedades, ejerci-cios 2010 y 2011, con alcance general. Posteriormente se amplía al IVA, periodos delprimer trimestre de 2010 al cuarto de 2011.

— Ampliar o reducir el alcance de las actuaciones (pasar de parcial a general o vice-versa).

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:supuesto de reducción del alcance de actuaciones.

Respuesta:orden de carga en plan para que se compruebe el IRPF, gastos deducibles del trabajopersonal ejercicio 2010. Posteriormente la actuación pasa a ser general, de todo elIRPF 2010.

— Ampliar o restringir elementos de la obligación tributaria que fueron objeto decarga parcial.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:supuesto de ampliación de la orden de comprobación para determinados elementosde la obligación tributaria.

Respuesta:orden de carga en plan para que se compruebe el IRPF, gastos deducibles del trabajopersonal ejercicio 2010. Posteriormente se añade a la actuación la comprobación dela deducción por vivienda habitual de dicho impuesto y ejercicio.

Si la ampliación de periodos, conceptos, o del alcance, se realiza antes de la comunica-ción de inicio de actuaciones al contribuyente, cuando ésta se notifique ya incluirá elnuevo alcance y extensión. Sin embargo, si se produce una vez comunicado el iniciode las primitivas actuaciones, el nuevo alcance y extensión no podrá notificarse alrepresentante autorizado únicamente para la actuación inicial, sino que se deberácomunicar directamente al contribuyente. Además, para considerarse debidamenteconferida la representación, deberá otorgarse un nuevo poder que incluya este nuevoalcance.

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CASO PRÁCTICO

Planteamiento:insuficiencia del poder inicial en el caso de ampliación de actuaciones.

Respuesta:orden de carga en plan para que se compruebe el Impuesto sobre sociedades, ejerci-cios 2010 y 2011, con alcance general. Una vez comunicado el inicio de actuacionesy habiendo comparecido un asesor fiscal con poder bastante para representar al obli-gado tributario se amplía el alcance de la actuación al IVA, periodos del primer trimes-tre de 2010 al cuarto de 2011. El poder otorgado se refiere exclusivamente a estaactuación de comprobación y, se ha otorgado en el documento facilitado por la ins-pección al inicio de las actuaciones; por tanto, no es un poder general.La comunicación de la ampliación debe hacerse al obligado tributario directamentedado que el representante sólo tiene facultades referidas a la actuación comunicadaal inicio. Posteriormente, para que también sea representante en la actuación am-pliada debe aportarse un nuevo poder que incluya los nuevos periodos y conceptosimpositivos que se van a comprobar.

Jurisprudencia

SAN de 25 abril 2013 (JT 2013, 1049). Modificación del alcance de las actuaciones inspec-toras: puede realizarse en el curso del procedimiento, lo que abarca hasta que se dicteel acuerdo de liquidación y no con la firma de las actas.

- FORMULARIO -

Acuerdo ampliación alcance de actuaciones

OBLIGADO TRIBUTARIO:

N. Referencia:

EQUIPO/UNIDAD DE INSPECCIÓN:

ACTUARIO/s:

FECHA Y HORA DE LA COMPARECENCIA:

Por orden del Inspector Jefe, y al objeto de verificar el cumplimiento de sus obligacionesy deberes tributarios, se pone en su conocimiento que se amplía la extensión de lasactuaciones inspectoras de comprobación e investigación en los términos previstos enel artículo 178.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos degestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedi-mientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, BOE del5/9), en adelante RGAT, iniciadas mediante comunicación de fecha ............

Las actuaciones inspectoras tendrán carácter general de acuerdo con lo dispuesto enel artículo 148 de la Ley General Tributaria [Ley 58/2003, de 17 de diciembre, BOE del18/12], en adelante LGT, y en el artículo 178.2 del RGAT, por los siguientes conceptosy períodos:

CONCEPTO/s PERÍODOS

........................................................................

Se hace constar que las actuaciones de comprobación están asignadas a un Equipo delos definidos en el tercer párrafo del apartado cuatro.4.2.1 de la Resolución de 24 demarzo de 1992, del Presidente de la AEAT, dirigido por ..............., Inspector CoordinadorEquipo.

Con arreglo a lo establecido en los artículos 68.1.a), 68.2.a) y 189.3.a) de la LGT y elartículo 87.3 del RGAT queda interrumpido el plazo de prescripción de los derechos yacciones de la Administración respecto de los conceptos y períodos indicados. Asi-mismo, se hace saber al obligado tributario que el ingreso de deudas tributarias pendien-tes con posterioridad a la recepción de esta comunicación tendrá meramente el carácter


de a cuenta sobre el importe de la liquidación que se practique, de acuerdo con loestablecido en el artículo 87.5 del RGAT.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 133.1.e), 139.1.c) de la LGT y en losartículos 153.6.c) y 101.6 del RGAT, el inicio del presente procedimiento de inspecciónsupone la terminación de cualquier posible procedimiento de verificación de datos, com-probación limitada o de control de presentación de declaraciones cuyo objeto se incluyaen aquel. Las actuaciones realizadas en el curso de dichos procedimientos conservaránsu validez y eficacia, por lo que los ingresos que hayan podido realizarse una vez comu-nicado su inicio mantendrán su carácter de ingreso a cuenta de la liquidación que sepractique en este procedimiento de inspección.

Con tal motivo, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 29, 142 y 151 de laLGT y en los artículos 173 y 180 del RGAT, se señala al obligado tributario que:

El representante legal de la entidad deberá comparecer personalmente, o por medio derepresentante autorizado al efecto, en las Oficinas de esta Inspección, en la fecha yante el actuario que se indican en la cabecera de esta comunicación, provisto de ladocumentación que se relaciona en Anexo.

Junto a esta comunicación se facilita documento normalizado de representación nº......... a que se hace referencia en el párrafo segundo del artículo 46.2 de la LGT y enel artículo 111.2.e) del RGAT.

Asimismo, se adjunta «Anexo Informativo» con sucinta enumeración de los derechos yobligaciones que le asisten en el seno de las actuaciones inspectoras.

La desatención a lo solicitado en la presente comunicación, sin causa justificada, podríadeterminar la aplicación de las responsabilidades y sanciones previstas en el artículo203 de la LGT.

De no poder atender esta citación, deberá comunicarlo por escrito dirigido al Jefe delequipo o unidad actuante dentro de los tres días siguientes a la recepción de la presentecomunicación. Si la imposibilidad de atenderla se produjera transcurridos los tres díasseñalados anteriormente, deberá solicitar dicho aplazamiento con la máxima antelaciónposible a la fecha señalada para la comparecencia conforme a lo establecido en elartículo 91.5 del RGAT.

Se informa que, a los efectos del cómputo del plazo señalado en el artículo 150 de laLGT, no se incluirán en el cómputo de dicho plazo las dilaciones en el procedimientopor causa no imputable a la Administración tributaria, ni los períodos de interrupciónjustificada. En este sentido, la incomparecencia en el lugar, día y hora señalados o lano aportación de los documentos requeridos, se considerará dilación no imputable a la

Administración, de acuerdo con lo establecido en el artículo 104.a) del RGAT.

2. Análisis del expediente en el equipo o unidad

2.1. Asignación de cargas de trabajo

Una vez recibido el expediente en el equipo o unidad el jefe del mismo decidirá silo asigna a algún actuario en concreto o si va a ser objeto de trabajo por parte devarios integrantes del mismo, con los criterios de reparto que considere oportunos.Para ello deberá respetar el ámbito competencial que delimita la Resolución de 24de marzo de 1992 y la Instrucción 6/2008 que desarrolla la anterior:

Segunda.—DESARROLLO DE ACTUACIONES POR los funcionarios del Cuerpo Técnico deHacienda integrados en LOS EQUIPOS Y UNIDADES DEL ÁREA DE INSPECCIÓN DELAS DEPENDENCIAS REGIONALES DE INSPECCIÓN.

Los Técnicos de Hacienda integrados en los distintos Equipos y Unidades de Inspección de lasDependencias Regionales de Inspección de las Delegaciones Especiales de la AEAT desarrollaránlas actuaciones que disponga el Jefe del Equipo o el Jefe de la Unidad dentro de los límitesseñalados en el segundo párrafo del apartado seis.1.3 de la Resolución de 24 de marzo de 1992.

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Los Jefes de Equipo o Unidad, en función de los puestos que ocupen los Técnicos integrados enel Equipo o la Unidad que estén desarrollando las actuaciones inspectoras, asumirán en todo oen parte la realización de las mismas cuando se trate de obligados tributarios que desarrollenactividades económicas y su cifra de negocios o, en su defecto, el volumen anual de operacionesdeclarado en cualquiera de los ejercicios comprobados, supere las siguientes cuantías:

Puestos de Técnico de Entrada H.P. y Técnico de Hacienda 1:

Actuaciones de alcance general: 2.500.000 euros.

Actuaciones de alcance parcial: 4.500.000 euros.

Puestos de Técnico de Hacienda 2, 3 y 4:



Puestos de Técnico de Hacienda 5 y 6:



En aquellos casos en los que durante la tramitación del expediente se aprecie alguna circunstan-cia de especial dificultad sobrevenida definida en el apartado cuatro.4.2.3.B de la Resoluciónde 24 de marzo de 1992, el funcionario que esté desarrollando las actuaciones deberá ponerloen conocimiento del Jefe de Equipo o Unidad, quien asumirá en todo o en parte las actuacionesque hayan de realizarse desde ese momento.

Tratándose de Técnicos de Hacienda integrados en los Equipos de Inspección señalados en eltercer párrafo del apartado cuatro.4.2.1 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, podránrealizar la totalidad de las actuaciones previas a la formalización de las actas teniendo encuenta lo dispuesto en dicha Resolución.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:criterios de asignación de expedientes dentro de un equipo o unidad.

Respuesta:una vez asignado el contribuyente a un equipo o unidad jefe decide qué actuario oactuarios desarrollarán la comprobación, o si la misma se realizará por varios o todoslos miembros de dicho equipo o unidad. Siempre con las limitaciones competencialesque tienen los funcionarios del cuerpo técnico que anteriormente se han señalado yque dependen del carácter general o parcial de la actuación y del volumen de opera-ciones del contribuyente.

Una vez realizada la carga en plan, dentro del mismo equipo o unidad, la personaque ejerza su jefatura puede modificar libremente la asignación del expediente yasignarlo a un integrante de dicho equipo o unidad distinto del inicial. No se requieremodificación de la orden de carga en plan aunque sí comunicación al obligado tribu-tario o a su representante.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:¿cómo se comunica al compareciente en una actuación de comprobación inspectoraque ha cambiado el actuario dentro del mismo equipo o unidad?

Respuesta:el jefe de equipo que está desarrollando una comprobación comunica en diligenciaal representante de la sociedad inspeccionada que a partir de ese momento otrointegrante de dicho equipo realizará la actuación.


2.2. Tareas previas a la comunicación de inicio de actuaciones en el seno del

equipo o unidad

Con carácter previo a la comunicación de inicio los actuarios deben realizar un análi-sis previo de la situación tributaria del contribuyente que ya tienen cargado en plande inspección. Así, deben analizar con detenimiento el motivo de la selección, elriesgo fiscal detectado, la documentación previamente generada por la unidad deplanificación y selección, sus órganos de representación, y todos sus antecedentestributarios (declaraciones, autoliquidaciones, liquidaciones previas, ...).

En definitiva, se trata de tener un conocimiento profundo de su situación tributariacon anterioridad al inicio de las actuaciones de comprobación.

Es posible que en determinados expedientes y a criterio del actuario, antes de laemisión de la comunicación de inicio, se emitan requerimientos de información aterceros.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:posibilidad de emitir un requerimiento de información por el actuario con carácterprevio al inicio formal de las actuaciones de comprobación.

Respuesta:la sociedad A celebró desarrolló relaciones comerciales con la sociedad B.Se detecta un riesgo fiscal de la sociedad A por la unidad de selección que debe sercomprobado con carácter inmediato y antes de comunicar el inicio de las actuacionesinspectoras el actuario al que se le ha asignado el expediente emite un requerimientode información a la sociedad B para obtener información de contraste cuanto antes.

Es deseable que el periodo en el que permanece el expediente en esta fase (entre lacarga en plan y el inicio de la actuación) sea el menor posible de forma que sea compati-ble la realización de las tareas previas descritas con la adecuada celeridad que impidala prescripción de periodos. Así, si la orden de carga se refiere a periodos impositivospróximos a prescribir, una excesiva tardanza en el inicio de la actuación podría tenercomo consecuencia la prescripción de los mismos. Si esto sucediera, debería modifi-carse la orden de carga en plan para eliminar de su alcance los periodos prescritos.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:Orden de carga en plan firmada el 18 de enero de 2013.Periodos que deben comprobarse: ISS 2008 e IVA, cuarto trimestre de 2008.Pasa el 30 de enero y no se ha comunicado el inicio de actuaciones. Consecuencias.

Respuesta:Ha prescrito el IVA. Debe modificarse la orden de carga en plan para eliminar el IVA.Sólo quedaría el ISS 2008.

CASO PRÁCTICO

Planteamiento:Orden de carga en plan firmada el 18 de enero de 2013.Periodos que deben comprobarse: ISS 2008 e IVA, cuarto trimestre de 2008.Pasa el 25 de julio de 2013 y no se ha comunicado el inicio de actuaciones.

Respuesta:Ha prescrito el ISS y el IVA. Debe modificarse la orden de carga en plan para eliminarambos conceptos. No quedan ejercicios que comprobar. La unidad de selección podráampliar a otros ejercicios o, en caso contrario, dar de baja el contribuyente en plande inspección ante la imposibilidad de comprobar los periodos inicialmente cargados.

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298 | IV. Inicio del procedimiento inspector

2.3. Elección de la forma de inicio de la actuación

RGAPT, art. 177.

Una vez realizado el análisis previo de la situación tributaria del contribuyente debedecidirse la forma de inicio de la actuación de comprobación. La normativa ofrecevarias alternativas:

a) Comunicación de inicio notificada para que se persone en las oficinas de la inspec-ción en un día y a una hora determinada. Debe darse un plazo mínimo de 10 díasentre la recepción de la comunicación y el día de la personación.

b) Comunicación de inicio notificada en la que se manifiesta al contribuyente quelas actuaciones tendrán lugar en sus propias oficinas previa personación de la inspec-ción. En este caso, no es necesario dar un plazo mínimo de 10 días entre la recepciónde la comunicación y el día de la personación.

c) Personación en las oficinas del contribuyente sin previo aviso.

Quedará a criterio del órgano actuante la decisión de qué método utilizar. Convieneen este apartado recordar lo expuesto respecto la protección del domicilio tanto delas personas físicas como de las jurídicas. Así, si la decisión adoptada es la de iniciarla actuación mediante personación, y así se considera conveniente, éste es el mo-mento en que deben iniciarse las gestiones para solicitar la autorización judicial parala entrada en fincas, o la autorización administrativa firmada por el Delegado.

2.4. Documentación que se solicitará al contribuyente

También en este momento debe decidirse qué documentación se solicitará al contri-buyente. Documentación entendida en sentido amplio, dado que en la actualidad,tanto la contabilidad, como los libros-registro, los movimientos de cuentas bancarias,incluso la facturación emitida, se solicitan en soporte informático, bien en CD o biena través de la remisión de correo electrónico.

IV. INICIO DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR

Teniendo en cuenta que el procedimiento inspector incluye más actuaciones que lasde comprobación e investigación, en los siguientes apartados se incluyen cuestionesmás directamente relacionadas con estas tareas concretas, que, indudablemente, sonlas que se desarrollan de forma primordial por la inspección de los tributos.

Así, en el art. 145 de la LGT se determina que el procedimiento de inspección tendrápor objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligacionestributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situacióntributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones. Y además,se diferencian las tareas de comprobación de las de investigación:

— La comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consigna-dos por los obligados tributarios en sus declaraciones.

— La investigación tendrá por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechoscon relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obliga-dos tributarios.

1. La comunicación de inicio y la personación

1.1. Comunicación de inicio

RGAPT, art. 171.3 y 180.3.

Se notifica al contribuyente el inicio del procedimiento de comprobación y se leemplaza para que se persone en las oficinas de la inspección en un día y a una

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