Upload
mexico-fiscal
View
232
Download
0
Embed Size (px)
DESCRIPTION
Â
Citation preview
INSTITUTO DE ACTUALIZACIÓN
EJECUTIVA, S.C.
PERPETUA #40 PISO 5TO COL. SAN JOSÉ
INSURGENTES DEL. BENITO JUÁREZ C.P. 03900
CIUDAD DE MÉXICO
TEL: 5208-0503
LADA SIN COSTO: 01-800-890-
2322©INTERNET: www.mexicofiscal.com.mx
E-MAIL: [email protected]
Copyright 2016
Autores :C.P.C. Juan Carlos Bojorges PérezC.P.C. Manuel Baltazar Mancilla
Esta edición se terminó en marzo de 2016.Todos los Derechos son Propiedad del INSTITUTO DE ACTUALIZACIÓN EJECUTIVA, S.C.
Conforme a la Ley. Prohibida Cualquier Reproducción o Copia sin Autorización.
NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN FISCAL
Instituto México Fiscal
I. Principales Disposiciones Fiscales:
a. CFF.
b. Reglamento.
c. Reglas Misceláneas.
d. Anexo 24.
II. Normas de Información Financiera:
a. Marco Conceptual:
Ÿ i. NIF A-1 Estructura de las NIF´s.
Ÿ ii. NIF A-2 Postulados Básicos.
Ÿ iii. NIF A-3 Necesidades de los Usuarios y Objetivos de los Estados Financieros.
Ÿ iv. NIF A-4 Características Cualitativas de los Estados Financieros.
Ÿ v. NIF A-6 y A-7 Reconocimiento, Valuación, Presentación y Revelación.
Ÿ vi. NIF A-8 Supletoriedad.
b. Normas aplicables a los Estados Financieros en Conjunto:
Ÿ i. NIF B-6 Estado de Situación Financiera.
Ÿ ii. NIF B-2 Estado de Flujos de Efectivo.
Ÿ iii. NIF B-3 Estado de Resultado Integral.
Ÿ iv. NIF B-4 Estado de Cambios en el Capital Contable.
c. Normas de Valuación Presentación y Revelación:
Ÿ i. NIF C-3 Cuentas por Cobrar.
Ÿ ii. NIF C-4 Inventarios.
Ÿ iii. NIF C-6 Propiedades, planta y equipo.
Ÿ iv. C-9 Pasivo, Provisiones, Activos y Pasivos Contingentes y Compromisos.
Ÿ v. NIF C-13 Partes Relacionadas.
d. Problemas Específicos:
Ÿ i. NIF D-3 Beneficios a empleados.
Ÿ ii. NIF D-4 Impuestos a la Utilidad.
III. INIIF 20 Efectos Contables de la Reforma 2014.
IV. Casos Prácticos y Ejemplos Numéricos
Acotación: Estos se encuentran al final de cada boletín.
TEMARIO
4
Instituto México Fiscal
a. CFF.
b. Reglamento.
c. Reglas Misceláneas.
I. Principales Disposiciones Fiscales:
Acotación: Textos tomados íntegros de disposiciones fiscales vigentes en 2016.
5
Instituto México Fiscal
Código Fiscal de la Federación
Artículo 28. Las personas que de acuerdo con las disposiciones
fiscales estén obligadas a llevar contabilidad, estarán a lo
siguiente:
I. La contabilidad, para efectos fiscales, se integra por los libros,
sistemas y registros contables, papeles de trabajo, estados de
cuenta, cuentas especiales, libros y registros sociales, control de
inventarios y método de valuación, discos y cintas o cualquier otro
medio procesable de almacenamiento de datos, los equipos o
sistemas electrónicos de registro fiscal y sus respectivos registros,
además de la documentación comprobatoria de los asientos
respectivos, así como toda la documentación e información
relacionada con el cumplimiento de las disposiciones fiscales, la
que acredite sus ingresos y deducciones, y la que obliguen otras
leyes; en el Reglamento de este Código se establecerá la
documentación e información con la que se deberá dar
cumplimiento a esta fracción, y los elementos adicionales que
integran la contabilidad.
Tratándose de personas que enajenen gasolina, diesel, gas natural
para combustión automotriz o gas licuado de petróleo para
combustión automotriz, en establecimientos abiertos al público en
general, deberán contar con los equipos y programas informáticos
para llevar los controles volumétricos. Se entiende por controles
volumétricos, los registros de volumen que se utilizan para
determinar la existencia, adquisición y venta de combustible,
mismos que formarán parte de la contabilidad del contribuyente.
Los equipos y programas informáticos para llevar los controles
volumétricos serán aquellos que autorice para tal efecto el Servicio
de Administración Tributaria, los cuales deberán mantenerse en
operación en todo momento.
II. Los registros o asientos contables a que se refiere la fracción
anterior deberán cumplir con los requisitos que establezca el
Reglamento de este Código y las disposiciones de carácter general
que emita el Servicio de Administración Tributaria.
III. Los registros o asientos que integran la contabilidad se
llevarán en medios electrónicos conforme lo establezcan el
Reglamento de este Código y las disposiciones de carácter general
que emita el Servicio de Administración Tributaria. La
documentación comprobatoria de dichos registros o asientos
deberá estar disponible en el domicilio fiscal del contribuyente.
IV. Ingresarán de forma mensual su información contable a través
de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria,
de conformidad con reglas de carácter general que se emitan para
tal efecto.
A. Los documentos e información que integran
la contabilidad son:
I. Los registros o asientos contables auxiliares,
incluyendo el catálogo de cuentas que se utilice
para tal efecto, así como las pólizas de dichos
registros y asientos;
II. Los avisos o solicitudes de inscripción al
registro federal de contribuyentes, así como su
documentación soporte;
III. Las declaraciones anuales, informativas y
de pagos p rov i s i ona les , mensua les ,
bimestrales, trimestrales o definitivos;
IV. Los estados de cuenta bancarios y las
conciliaciones de los depósitos y retiros
respecto de los registros contables, incluyendo
los estados de cuenta correspondientes a
inversiones y tarjetas de crédito, débito o de
servicios del contribuyente, así como de los
monederos electrónicos utilizados para el pago
de combustible y para el otorgamiento de vales
de despensa que, en su caso, se otorguen a los
trabajadores del contribuyente;
V. Las acciones, partes sociales y títulos de
crédito en los que sea parte el contribuyente;
VI. La documentación relacionada con la
contratación de personas físicas que presten
servicios personales subordinados, así como la
relativa a su inscripción y registro o avisos
realizados en materia de seguridad social y sus
aportaciones;
Reglamento del Código Fiscal
de la Federación
CAPÍTULO IV
De la Contabilidad
Artículo 33.- Para los efectos del artículo 28,
fracciones I y II del Código, se estará a lo
siguiente:
6
Instituto México Fiscal
VII. La documentación relativa a importaciones y
exportaciones en materia aduanera o comercio exterior;
VIII. La documentación e información de los registros de todas
las operaciones, actos o actividades, los cuales deberán
asentarse conforme a los sistemas de control y verificación
internos necesarios, y
IX. Las demás declaraciones a que estén obligados en términos
de las disposiciones fiscales aplicables.
B. Los registros o asientos contables deberán:
I. Ser analíticos y efectuarse en el mes en que se realicen las
operaciones, actos o actividades a que se refieran, a más tardar
dentro de los cinco días siguientes a la realización de la
operación, acto o actividad;
II. Integrarse en el libro diario, en forma descriptiva, todas las
operaciones, actos o actividades siguiendo el orden cronológico
en que éstos se efectúen, indicando el movimiento de cargo o
abono que a cada una corresponda, así como integrarse los
nombres de las cuentas de la contabilidad, su saldo al final del
periodo de registro inmediato anterior, el total del movimiento
de cargo o abono a cada cuenta en el periodo y su saldo final.
Podrán llevarse libros diario y mayor por establecimientos o
dependencias, por tipos de actividad o por cualquier otra
clasificación, pero en todos los casos deberán existir los libros
diario y mayor general en los que se concentren todas las
operaciones del contribuyente;
III. Permitir la identificación de cada operación, acto o
actividad y sus características, relacionándolas con los folios
asignados a los comprobantes fiscales o con la documentación
comprobatoria, de tal forma que pueda identificarse la forma
de pago, las distintas contribuciones, tasas y cuotas,
incluyendo aquellas operaciones, actos o actividades por las
que no se deban pagar contribuciones, de acuerdo a la
operación, acto o actividad de que se trate;
IV. Permitir la identificación de las inversiones realizadas
relacionándolas con la documentación comprobatoria o con los
comprobantes fiscales, de tal forma que pueda precisarse la
fecha de adquisición del bien o de efectuada la inversión, su
descripción, el monto original de la inversión, el porcentaje e
importe de su deducción anual, en su caso, así como la fecha de
inicio de su deducción;
V. Relacionar cada operación, acto o actividad con los saldos
que den como resultado las cifras finales de las cuentas;
VI. Formular los estados de posición financiera, de resultados,
de variaciones en el capital contable, de origen y aplicación de
recursos, así como las balanzas de comprobación, incluyendo
las cuentas de orden y las notas a dichos estados;
VII. Relacionar los estados de posición financiera con
las cuentas de cada operación;
VIII. Identificar las contribuciones que se deban
cancelar o devolver, en virtud de devoluciones que se
reciban y descuentos o bonificaciones que se
otorguen conforme a las disposiciones fiscales;
IX. Comprobar el cumplimiento de los requisitos
relativos al otorgamiento de estímulos fiscales y de
subsidios;
X. Identificar los bienes distinguiendo, entre los
adquiridos o producidos, los correspondientes a
materias primas y productos terminados o
semiterminados, los enajenados, así como los
destinados a donación o, en su caso, destrucción;
XI. Plasmarse en idioma español y consignar los
valores en moneda nacional.
Cuando la información de los comprobantes fiscales o
de los datos y documentación que integran la
contabilidad estén en idioma distinto al español, o los
valores se consignen en moneda extranjera, deberán
acompañarse de la traducción correspondiente y
señalar el tipo de cambio utilizado por cada operación;
XII. Establecer por centro de costos, identificando las
operaciones, actos o actividades de cada sucursal o
establecimiento, incluyendo aquéllos que se localicen
en el extranjero
XIII. Señalar la fecha de realización de la operación,
acto o actividad, su descripción o concepto, la
cantidad o unidad de medida en su caso, la forma de
pago de la operación, acto o actividad, especificando
si fue de contado, a crédito, a plazos o en
parcialidades, y el medio de pago o de extinción de
dicha obligación, según corresponda.
Tratándose de operaciones a crédito, a plazos o en
parcialidades, por cada pago o abono que se reciba o
se realice, incluyendo el anticipo o enganche según
corresponda. Además de lo señalado en el párrafo
anterior, deberán registrar el monto del pago,
precisando si se efectúa en efectivo, transferencia
interbancaria de fondos, cheque nominativo para
abono en cuenta, tarjeta de débito, crédito o de
servicios, monedero electrónico o por cualquier otro
medio. Cuando el pago se realice en especie o
permuta, deberá indicarse el tipo de bien o servicio
otorgado como contraprestación y su valor;
7
Instituto México Fiscal
XIV. Permitir la identificación de los depósitos y retiros en las
cuentas bancarias abiertas a nombre del contribuyente y
conciliarse contra las operaciones realizadas y su documentación
soporte, como son los estados de cuenta emitidos por las
entidades financieras;
XV. Los registros de inventarios de mercancías, materias primas,
productos en proceso y terminados, en los que se llevará el control
sobre los mismos, que permitan identificar cada unidad, tipo de
mercancía o producto en proceso y fecha de adquisición o
enajenación según se trate, así como el aumento o la disminución
en dichos inventarios y las existencias al inicio y al final de cada
mes y al cierre del ejercicio fiscal, precisando su fecha de entrega o
recepción, así como si se trata de una devolución, donación o
destrucción, cuando se den estos supuestos.
Para efectos del párrafo anterior, en el control de inventarios
deberá identificarse el método de valuación utilizado y la fecha a
partir de la cual se usa, ya sea que se trate del método de primeras
entradas primeras salidas, últimas entradas primeras salidas,
costo identificado, costo promedio o detallista según corresponda;
XVI. Los registros relativos a la opción de diferimiento de la
causación de contribuciones conforme a las disposiciones fiscales,
en el caso que se celebren contratos de arrendamiento financiero.
Dichos registros deberán permitir identificar la parte
correspondiente de las operaciones en cada ejercicio fiscal,
inclusive mediante cuentas de orden;
XVII. El control de los donativos de los bienes recibidos por las
donatarias autorizadas en términos de la Ley del Impuesto sobre
la Renta, el cual deberá permitir identificar a los donantes, los
bienes recibidos, los bienes entregados a sus beneficiarios, las
cuotas de recuperación que obtengan por los bienes recibidos en
donación y el registro de la destrucción o donación de las
mercancías o bienes en el ejercicio en el que se efectúen, y
XVIII. Contener el impuesto al valor agregado que le haya sido
trasladado al contribuyente y el que haya pagado en la
importación, correspondiente a la parte de sus gastos e
inversiones, conforme a los supuestos siguientes:
a) La adquisición de bienes, de servicios y el uso o goce temporal
de bienes, que se utilicen exclusivamente para realizar sus
actividades por las que deban pagar el impuesto;
b) La adquisición de bienes, de servicios y el uso o goce temporal
de bienes, que se utilicen exclusivamente para realizar sus
actividades por las que no deban pagar el impuesto, y Cuando el
destino de los bienes o servicios varíe y se deba efectuar el ajuste
del acreditamiento previsto en el artículo 5o.-A de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, se deberá registrar su efecto en la
contabilidad.
c) La adquisición de bienes, de servicios y el uso
o goce temporal de bienes, que se utilicen
indistintamente para realizar tanto actividades
por las que se deba pagar el impuesto, como
aquéllas por las que no se está obligado al pago
del mismo.
Cuando el destino de los bienes o servicios varíe
y se deba efectuar el ajuste del acreditamiento
previsto en el artículo 5o.-A de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, se deberá registrar
su efecto en la contabilidad.
Artículo 34.- Para los efectos del artículo 28,
fracción III del Código, el contribuyente deberá
conservar y almacenar como parte integrante de
su contabilidad toda la documentación relativa al
diseño del sistema electrónico donde almacena y
procesa sus datos contables y los diagramas del
mismo, poniendo a disposición de las
Autoridades Fiscales el equipo y sus operadores
para que las auxilien cuando éstas ejerzan sus
facultades de comprobación y, en su caso,
deberá cumplir con las normas oficiales
mexicanas correspondientes vinculadas con la
generación y conservación de documentos
electrónicos.
El contribuyente que se encuentre en
suspensión de actividades deberá conservar su
contabilidad en el último domicilio que tenga
manifestado en el registro federal de
contribuyentes y, si con posterioridad desocupa
el domicilio consignado ante el referido registro,
deberá presentar el aviso de cambio de domicilio
fiscal, en el cual deberá conservar su
contabilidad durante el plazo que establece el
artículo 30 del Código.
Los contribuyentes podrán optar por respaldar y
conservar su información contable en discos
ópticos o en cualquier otro medio electrónico
que mediante reglas de carácter general
autorice el Servicio de Administración Tributaria.
8
Instituto México Fiscal
Reglas Misceláneas
Capítulo 2.8. Contabilidad, declaraciones y avisosSección 2.8.1. Disposiciones generales
Sujetos no obligados a llevar contabilidad en los términos del CFF
2.8.1.1. Para los efectos de los artículos 28 del CFF, 86, fracción I de la Ley del ISR, 32, fracción I de la Ley del IVA, 19, fracción I de la Ley del IEPS y 14 de la LIF, no estarán obligados a llevar los sistemas contables de conformidad con el CFF, su Reglamento y el Reglamento de la Ley del ISR, la Federación, las entidades federativas, los municipios, los sindicatos obreros y los organismos que los agrupen, ni las entidades de la Administración Pública paraestatal, ya sean federales, estatales o municipales y los órganos autónomos federales y estatales, que estén sujetos a la Ley General de Contabilidad Gubernamental, así como las instituciones que por ley estén obligadas a entregar al Gobierno Federal el importe íntegro de su remanente de operación y el FMP.
Los sujetos a que se refiere el párrafo anterior únicamente
llevaran dichos sistemas contables respecto de:
a) Actividades señaladas en el artículo 16 del CFF;
b) Actos que no den lugar al pago de derechos o
aprovechamientos; o bien,
c) Actividades relacionadas con su autorización para recibir
donativos deducibles en los términos de la Ley del ISR.
CFF 16, 28, LISR 86, LIVA 32, LIEPS 19, LIF 14
Contabilidad electrónica para donatarias autorizadas
2.8.1.2. Para los efectos de los artículos 28 del CFF, 86, fracción I
de la Ley del ISR, 32, fracción I de la Ley del IVA y 19, fracción I
de la Ley del IEPS, las sociedades y asociaciones civiles y
fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles a que
se refiere el Título III de la Ley del ISR, que hubieren percibido
ingresos en una cantidad igual o menor a $2’000,000.00 (Dos
millones de pesos 00/100 M.N.), y que estos ingresos no
provengan de actividades por las que deban determinar el
impuesto que corresponda en los términos del artículo 80, último
párrafo de la misma Ley, deberán ingresar a la aplicación
electrónica “Mis cuentas”, disponible a través del Portal del SAT,
para lo cual deberán utilizar su clave en el RFC y Contraseña.
Una vez que se haya ingresado a la aplicación, las organizaciones
civiles y fideicomisos autorizados para recibir donativos
deducibles capturarán los datos correspondientes a sus ingresos
y gastos, debiendo emitir los comprobantes fiscales respectivos
en la misma aplicación. Los ingresos y gastos
amparados por un CFDI, se registrarán de forma
automática en la citada aplicación.
En dicha aplicación podrán consultarse tanto la
relación de ingresos y gastos capturados, como
los comprobantes fiscales emitidos por éste.
Los contribuyentes que presenten sus registros
de ingresos y gastos bajo este esquema, podrán
utilizar dicha información a efecto de realizar la
integración y presentación de su declaración.
CFF 28, LISR 80, 86, LIVA 32, LIEPS 19
Contabilidad en idioma distinto al español
2.8.1.3. Para los efectos de los artículos 28 del
CFF y 33, Apartado B, fracción XI de su
Reglamento, los contribuyentes podrán llevar la
documentación que integra su contabilidad,
incluida la documentación comprobatoria que
ampare operaciones realizadas, en idioma
distinto al español. En este caso, las autoridades
fiscales, podrán solicitar su traducción por perito
traductor autorizado por autoridad competente
para tal efecto.
Tratándose de solicitudes de devolución y avisos
de compensac i ón , l a do cumen ta c i ón
comprobatoria en idioma distinto al español, que
ampare las operaciones de los contribuyentes
deberá acompañarse de su correspondiente
traducción al idioma español por perito traductor
autorizado por autoridad competente para tal
efecto.
CFF 28, RCFF 33
9
Instituto México Fiscal
Uso de discos ópticos compactos o cintas magnéticas
2.8.1.4. Para los efectos de los artículos 28 del CFF y 34, último
párrafo de su Reglamento, los contribuyentes que opten por
microfilmar o grabar parte de su contabilidad, podrán utilizar
discos ópticos, compactos o cintas magnéticas, siempre que
cumplan con los requisitos siguientes:
I. Usar en la grabación de la información discos ópticos de 5.25"
o 12", discos compactos o cintas magnéticas, cuyas
características de grabación impidan borrar la información.
Los discos ópticos, compactos o cintas magnéticas, deberán
tener una etiqueta externa que contenga el nombre, la clave en
el RFC, el número consecutivo de dichos medios, el total de los
documentos grabados, el periodo de operación y la fecha de
grabación. Los documentos deberán ser grabados sin edición
alguna y en forma íntegra, mediante un digitalizador de
imágenes que cubra las dimensiones del documento más
grande, con una resolución mínima de 100 puntos por pulgada.
II. Tener y poner a disposición de las autoridades fiscales, un
sistema ágil de consulta que permita a las mismas localizar la
documentación de una manera sencilla y sistemática.
La consulta de documentos grabados en los dispositivos
mencionados, deberá ser tanto por los expedidos como por los
recibidos.
El último documento grabado en el dispositivo, deberá contener
el valor total de los asientos de diario, identificando el total de
créditos y cargos del mes.
III. Tratándose de documentos que contengan anverso y
reverso, grabarlos consecutivamente, haciendo referencia o
anotando en el anverso que la información se complementa con
la contenida en el reverso del mismo documento y haciendo
referencia o anotando en el reverso de cada uno de ellos, los
datos que permitan identificar el anverso.
Cuando se trate de documentos que contengan varias fojas, las
mismas se grabarán consecutivamente y en la primera de ellas
deberá señalarse el número de fojas de las que consta.
CFF 28, RCFF 34
“Mis cuentas”
2.8.1.5. Para los efectos del artículo 28, fracción III
del CFF, los contribuyentes del RIF deberán ingresar
a la aplicación electrónica “Mis cuentas”, disponible
a través del Portal del SAT, para lo cual deberán
utilizar su clave en el RFC y Contraseña. Los demás
contribuyentes personas físicas y las Asociaciones
Religiosas del Título III de la Ley del ISR podrán
optar por utilizar la aplicación de referencia.
Una vez que se haya ingresado a la aplicación, los
c o n t r i b u y e n t e s c a p t u r a r á n l o s d a t o s
correspondientes a sus ingresos y gastos, teniendo
la opción de emitir los comprobantes fiscales
respectivos en la misma aplicación. Los ingresos y
gastos amparados por un CFDI, se registrarán de
forma automática en la citada aplicación, por lo que
únicamente deberán capturarse aquéllos que no se
encuentren sustentados en dichos comprobantes.
En dicha aplicación podrán consultarse tanto la
relación de ingresos y gastos capturados, así como
los comprobantes fiscales emitidos por este y otros
medios.
Los contribuyentes que presenten sus registros de
ingresos y gastos bajo este esquema, podrán
utilizar dicha información a efecto de realizar la
presentación de su declaración.
CFF 28
10
Instituto México Fiscal
Contabilidad en medios electrónicos
2.8.1.6. Para los efectos de los artículos 28, fracción III del
CFF y 33, apartado B, fracciones I, III, IV y V y 34 de su
Reglamento, los contribuyentes que estén obligados a llevar
contabilidad y a ingresar de forma mensual su información
contable a través del Portal del SAT, excepto los
contribuyentes que tributen en el RIF, las personas físicas
que tributen conforme al artículo 100, fracción II de la Ley
del ISR, siempre que sus ingresos del ejercicio de que se
trate no excedan de $2´000,000.00 (Dos millones de pesos
00/100 M.N.), las sociedades, asociaciones civiles y
fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles,
a que se refiere la regla 2.8.1.2., así como las demás
personas físicas y las Asociaciones Religiosas que hayan
optado por utilizar la herramienta electrónica “Mis cuentas”
de conformidad con lo previsto en la regla 2.8.1.5., deberán
llevarla en sistemas electrónicos con la capacidad de
generar archivos en formato XML que contenga lo siguiente:
I. Catálogo de cuentas utilizado en el periodo, conforme a la
estructura señalada en el Anexo 24, apartado A; a éste se le
agregará un campo con el código agrupador de cuentas del
SAT contenido en el apartado B, del mismo anexo.
Los contribuyentes deberán asociar en su catálogo de
cuentas los valores de la subcuenta de primer nivel del
código agrupador del SAT, asociando para estos efectos, el
código que sea más apropiado de acuerdo con la naturaleza
y preponderancia de la cuenta o subcuenta del catálogo del
contribuyente.
El catálogo de cuentas será el archivo que se tomará como
base para asociar el número de la cuenta de nivel mayor o
subcuenta de primer nivel y obtener la descripción en la
balanza de comprobación, por lo que los contribuyentes
deberán cerciorarse de que el número de cuenta asignado,
corresponda tanto en el catálogo de cuentas como en la
balanza de comprobación en un período determinado.
Los conceptos del estado de posición financiera, tales como:
activo, activo a corto plazo, activo a largo plazo, pasivo,
pasivo a corto plazo, pasivo a largo plazo, capital; los
conceptos del estado de resultados tales como: ingresos,
costos, gastos y resultado integral de financiamiento, así
como el rubro cuentas de orden, no se consideran cuentas
de nivel mayor ni subcuentas de primer nivel.
El catálogo de cuentas de los contribuyentes, para los
efectos de esta fracción, se enviará al menos a nivel de
cuenta de mayor y subcuenta a primer nivel con excepción
de los contribuyentes que en su catálogo de cuentas
generen únicamente cuentas de nivel mayor, en cuyo caso
deberá asociarse a nivel de subcuenta de primer nivel
del código agrupador publicado en el Anexo 24,
Apartado B.
Las entidades financieras previstas en el artículo 15-C
del CFF, así como la sociedad controladora y las
entidades que sean consideradas integrantes de un
grupo financiero en los términos del artículo 12 de la
Ley para Regular las Agrupaciones Financieras y las
sociedades a que se refiere el artículo 88 de la Ley de
Instituciones de Crédito, que estén obligadas a
cumplir las disposiciones de carácter general en
materia de contabilidad emitidas por la Comisión
Nacional Bancaria y de Valores, la Comisión Nacional
del Sistema de Ahorro para el Retiro o la Comisión
Nacional de Seguros y Fianzas, según corresponda,
utilizarán el valor único para uso exclusivo de las
entidades financieras antes referidas del código
agrupador contenido en el apartado B del Anexo 24 y
el catálogo de cuentas que estén obligadas a utilizar
de conformidad con las disposiciones de carácter
general que les sean aplicables.
II. Balanza de comprobación que incluya saldos
iniciales, movimientos del periodo y saldos finales de
todas y cada una de las cuentas de activo, pasivo,
capital, resultados (ingresos, costos, gastos y
resultado integral de financiamiento) y cuentas de
orden, conforme al Anexo 24, apartado C.
La balanza de comprobación deberá reflejar los saldos
de las cuentas que permitan identificar los impuestos
por cobrar y por pagar, así como los impuestos
trasladados efectivamente cobrados y los impuestos
acreditables efectivamente pagados; las cuentas de
ingresos deberán distinguir las distintas tasas, cuotas
y las actividades por las que no se deba pagar el
impuesto, conforme a lo establecido en el artículo 33,
apartado B, fracción III del Reglamento del CFF.
En el caso de la balanza de cierre del ejercicio se
deberá incluir la información de los ajustes que para
efectos fiscales se registren.
La balanza de comprobación para los efectos de esta
fracción, se enviará al menos a nivel de cuenta de
mayor y subcuenta a primer nivel con excepción de los
contribuyentes que en su catálogo de cuentas
generen únicamente cuentas de nivel mayor.
11
Instituto México Fiscal
III. Las pólizas y los auxiliares de cuenta de nivel mayor o
subcuenta de primer nivel que incluyan el nivel de detalle
con el que los contribuyentes realicen sus registros
contables.
En cada póliza se deben distinguir los folios fiscales de los
comprobantes fiscales que soporten la operación,
permitiendo identificar la forma de pago, las distintas
contribuciones, tasas y cuotas, incluyendo aquellas
operaciones, actos o actividades por las que no se deban
pagar contribuciones, de acuerdo a la operación, acto o
actividad de que se trate, de conformidad con el artículo 33,
apartado B, fracción III del Reglamento del CFF. En las
operaciones relacionadas con un tercero deberá incluirse la
clave en el RFC de éste, conforme al Anexo 24, apartado D.
Cuando no se logre identificar el folio fiscal asignado a los
comprobantes fiscales dentro de las pólizas contables, el
contribuyente podrá, a través de un reporte auxiliar
relacionar todos los folios fiscales, la clave en el RFC y el
monto contenido en los comprobantes que amparen dicha
póliza, conforme al Anexo 24, apartado E.
Los auxiliares de la cuenta de nivel mayor y/o de la
subcuenta de primer nivel deberán permitir la identificación
de cada operación, acto o actividad, conforme al Anexo 24,
apartado F.
Para los efectos de esta regla se entenderá que la
información contable será aquella que se produce de
acuerdo con el marco contable que aplique ordinariamente
el contribuyente en la preparación de su información
financiera, o bien, el marco que esté obligado aplicar por
alguna disposición legal o normativa, entre otras, las
Normas de Información Financiera (NIF), los principios
estadounidenses de contabilidad “United States Generally
Accepted Accounting Principles” (USGAAP) o las Normas
Internacionales de Información Financiera (IFRS por sus
siglas en inglés) y en general cualquier otro marco contable
que aplique el contribuyente.
El marco contable aplicable deberá ser emitido por el
organismo profesional competente en esta materia y
encontrarse vigente en el momento en que se deba cumplir
con la obligación de llevar la contabilidad.
CFF 28, RCFF 33, 34, RMF 2016 2.8.1.2., 2.8.1.5.,2.8.1.7.,
2.8.1.11.
Cumplimiento de la disposición de entregar
contabilidad en medios electrónicos de manera
mensual
2.8.1.7. Para los efectos del artículo 28, fracción IV del
CFF, los contribuyentes que estén obligados a llevar
contabilidad y a ingresar de forma mensual su
información contable a través del Portal del SAT, excepto
los contribuyentes que tributen en el RIF, las personas
físicas que tributen conforme al artículo 100, fracción II
de la Ley del ISR, siempre que sus ingresos del ejercicio
en que se trate no excedan de $2´000,000.00 (Dos
millones de pesos 00/100 M.N.), las sociedades,
asociaciones civiles y fideicomisos autorizados para
recibir donativos deducibles, a que se refiere la regla
2.8.1.2., así como las demás personas físicas y las
Asociaciones Religiosas que hayan optado por utilizar la
herramienta electrónica “Mis cuentas” de conformidad
con lo previsto en la regla 2.8.1.5., deberán enviar a
través del buzón tributario o a través del portal “Trámites
y Servicios” del Portal del SAT, dentro de la opción
denominada “Trámites”, conforme a la periodicidad y los
plazos que se indican, lo siguiente:
I. El catálogo de cuentas como se establece en la regla
2.8.1.6., fracción I, se enviará por primera vez cuando se
entregue la primera balanza de comprobación en los
plazos establecidos en la fracción II de esta regla. En
caso de que se modifique el catálogo de cuentas al nivel
de las cuentas que fueron reportadas, éste deberá
enviarse a más tardar al vencimiento de la obligación del
envío de la balanza de comprobación del mes en el que se
realizó la modificación.
II. Los archivos relativos a la regla 2.8.1.6., fracción II
conforme a los siguientes plazos:
a) Las personas morales, excepto aquéllas que se
encuentren en el supuesto previsto en el inciso c) de esta
fracción, enviarán de forma mensual su información
contable a más tardar en los primeros tres días del
segundo mes posterior, al mes que corresponde la
información a enviar, por cada uno de los meses del
ejercicio fiscal de que se trate.
b) Las personas físicas, enviarán de forma mensual su
información contable a más tardar en los primeros cinco
días del segundo mes posterior al mes que corresponde
la información contable a enviar, por cada uno de los
meses del ejercicio fiscal de que se trate.
12
Instituto México Fiscal
c) Tratándose de contribuyentes emisores de valores que
coticen en las bolsas de valores concesionadas en los términos
de la Ley del Mercado de Valores o en las bolsas de valores
ubicadas en los mercados reconocidos, a que se refiere el
artículo 16-C, fracción II del CFF y 104, fracción II de la Ley de
Mercado de Valores, así como sus subsidiarias, enviarán la
información en archivos mensuales por cada trimestre, a más
tardar en la fecha señalada en el cuadro anexo:
Meses
Enero, febrero y marzo
Abril, mayo y junio
Julio, agosto y septiembre.
Octubre, noviembre y diciembre.
Plazo
3 de mayo.
3 de agosto.
3 de noviembre.
3 de marzo.
d) Tratándose de personas morales y físicas dedicadas a las
actividades agrícolas, silvícolas, ganaderas o de pesca que
cumplan con sus obligaciones fiscales en los términos del Título
II, Capítulo VIII de la Ley del ISR, que hayan optado por
realizar pagos provisionales del ISR en forma semestral por
virtud de lo que establece una Resolución de Facilidades
Administrativas, podrán enviar su información contable de
forma semestral, a más tardar dentro de los primeros tres y
cinco días, respectivamente, del segundo mes posterior al
último mes reportado en el semestre, mediante seis archivos
que correspondan a cada uno de los meses que reporten.
e) Tratándose de personas morales el archivo correspondiente
a la balanza de comprobación ajustada al cierre del ejercicio, se
enviará a más tardar el día 20 de abril del año siguiente al
ejercicio que corresponda; en el caso de las personas físicas, a
más tardar el día 22 de mayo del año siguiente al ejercicio que
corresponda.
Cuando como consecuencia de la validación por parte de la
autoridad esta determine que los archivos contienen errores
informáticos, se enviará nuevamente el archivo conforme a lo
siguiente:
I. Los archivos podrán ser enviados nuevamente por la misma
vía, tantas veces como sea necesario hasta que estos sean
aceptados, a más tardar el último día del vencimiento de la
obligación que corresponda.
II. Los archivos que hubieran sido enviados y rechazados por
alguna causa informática, dentro de los dos últimos días
previos al vencimiento de la obligación que le corresponda,
podrán ser enviados nuevamente por la misma vía, dentro de
los cinco días hábiles siguientes a la fecha en que se comunique
a través del buzón tributario, la no aceptación para que una vez
aceptados se consideren presentados en tiempo.
Los contribuyentes que modifiquen posteriormente
la información de los archivos ya enviados para
subsanar errores u omisiones, efectuarán la
sustitución de éstos, a través del envío de los nuevos
archivos, dentro de los cinco días hábiles posteriores
a aquél en que tenga lugar la modificación de la
información por parte del contribuyente.
Cuando los contribuyentes no puedan enviar su
información por no contar con acceso a Internet,
podrán acudir a cualquier ADSC donde serán
atendidos por un asesor fiscal que los apoyará en el
envío de la información desde las salas de Internet.
CFF 28, RMF 2016 2.8.1.2., 2.8.1.5., 2.8.1.6.
Opción para enviar documentos digitales a
través del proveedor de certificación de
recepción de documentos digitales
2.8.1.8. Para los efectos de los artículos 28, fracción
IV y 31 del CFF, los contribuyentes podrán optar por
enviar documentos digitales al SAT, a través de los
proveedores de certificación de recepción de
documentos digitales que autorice dicho órgano
desconcentrado, a que hace referencia la regla
2.8.2.1.
Los contribuyentes podrán utilizar de uno o más
proveedores de certificación de recepción de
documentos digitales autorizados por el SAT, para
los diferentes tipos de documentos digitales que se
habiliten.
Los documentos digitales que los contribuyentes
podrán enviar al SAT a través de los proveedores de
certificación de recepción de documentos digitales,
serán aquellos que se den a conocer en el Portal del
SAT y que se detallan en los Anexos 21 y 24.
CFF, 28, 31, RMF 2016 2.8.2.1.
Excepción de conservar la contabilidad a los
contribuyentes del RIF
2.8.1.9. Los contribuyentes que registren sus
operaciones a través de la aplicación electrónica “Mis
Cuentas” del Portal del SAT, quedarán exceptuados
de las obligaciones establecidas en los artículos 30 y
30-A del CFF.
CFF 30, 30-A
13
Instituto México Fiscal
Información relacionada con la clave en el RFC de sus
usuarios
2.8.1.10. Para los efectos del artículo 30-A, tercer párrafo del
CFF, las personas obligadas a proporcionar la información
relacionada con la clave en el RFC de sus usuarios, son las
siguientes:
I. Prestadores de servicios telefónicos.
II. Prestadores del servicio de suministro de energía eléctrica.
III. Casas de bolsa.
Cuando los usuarios sean personas físicas, en lugar de
proporcionar la información relacionada con la clave en el
RFC, podrán optar por presentar la información
correspondiente a la CURP.
CFF 30-A
Cumplimiento de la disposición de entregar
contabilidad en medios electrónicos a requerimiento
de la autoridad
2.8.1.11. Para los efectos del artículo 30-A del CFF, los
contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad,
excepto los contribuyentes que tributen en el RIF, las
personas físicas que tributen conforme al artículo 100,
fracción II de la Ley del ISR, siempre que sus ingresos del
ejercicio en que se trate no excedan de $2´000,000.00 (Dos
millones de pesos 00/100 M.N.), las sociedades, asociaciones
civiles y fideicomisos autorizados para recibir donativos
deducibles, a que se refiere la regla 2.8.1.2., así como las
demás personas físicas y las Asociaciones Religiosas que
hayan optado por utilizar la herramienta electrónica “Mis
cuentas” de conformidad con lo previsto en la regla 2.8.1.5.,
cuando les sea requerida la información contable sobre sus
pólizas dentro del ejercicio de facultades de comprobación a
que se refieren los artículos 22, noveno párrafo y 42,
fracciones II, III, IV o IX del CFF, o cuando ésta se solicite
como requisito en la presentación de solicitudes de devolución
o compensación, a que se refieren los artículos 22 o 23 del CFF
respectivamente, o se requiera en términos del artículo 22,
sexto párrafo del CFF, el contribuyente estará obligado a
entregar a la autoridad fiscal el archivo electrónico conforme a
lo establecido en la regla 2.8.1.6., fracción III, así como el
acuse o acuses de recepción correspondientes a la entrega de
la información establecida en las fracciones I y II de la misma
regla, según corresponda, referentes al mismo periodo.
Cuando se compensen saldos a favor de periodos anteriores,
además del archivo de las pólizas del periodo que se
compensa, se entregará por única vez, el que
corresponda al periodo en que se haya originado el
saldo a favor a compensar, siempre que se trate de
compensaciones de saldos a favor generados a partir
de enero de 2015 o a meses subsecuentes y hasta que
se termine de compensar el saldo remanente
correspondiente a dicho periodo o éste se solicite en
devolución.
Cuando los contribuyentes no cuenten con el acuse o
acuses de aceptación de información de la regla
2.8.1.6., fracciones I y II, deberán entregarla por
medio del buzón tributario.
CFF 17-K, 22, 23, 30-A, 42, RMF 2016 2.8.1.2., 2.8.1.5.,
14
Instituto México Fiscal
a.Marco Conceptual:
Ÿ i. NIF A-1 Estructura de las NIF´s.
Ÿ ii. NIF A-2 Postulados Básicos.
Ÿ iii. NIF A-3 Necesidades de los Usuarios y Objetivos de los Estados Financieros.
Ÿ iv. NIF A-4 Características Cualitativas de los Estados Financieros.
Ÿ v. NIF A-6 y A-7 Reconocimiento, Valuación, Presentación y Revelación.
Ÿ vi. NIF A-8 Supletoriedad.
b. Normas aplicables a los Estados Financieros en Conjunto:
Ÿ i. NIF B-6 Estado de Situación Financiera.
Ÿ ii. NIF B-2 Estado de Flujos de Efectivo.
Ÿ iii. NIF B-3 Estado de Resultado Integral.
Ÿ iv. NIF B-4 Estado de Cambios en el Capital Contable.
c. Normas de Valuación Presentación y Revelación:
Ÿ i. NIF C-3 Cuentas por Cobrar.
Ÿ ii. NIF C-4 Inventarios.
Ÿ iii. NIF C-6 Propiedades, planta y equipo.
Ÿ iv. C-9 Pasivo, Provisiones, Activos y Pasivos Contingentes y Compromisos.
Ÿ v. NIF C-13 Partes Relacionadas.
d. Problemas Específicos:
Ÿ i. NIF D-3 Beneficios a empleados.
Ÿ ii. NIF D-4 Impuestos a la Utilidad.
Acotación: Textos tomados íntegros de disposiciones normativas del CINIF vigentes en 2016.
II. Normas de Información Financiera:
15
Instituto México Fiscal
Boletines transferidos al CINIF por el IMCP el 31 de
mayo de 2004. En los casos en los que se haga
referencia específica a alguno de los documentos
que integran las NIF, éstos se identificarán por su
nombre original; esto es, “Norma de Información
Financiera”, “Interpretación a las NIF”, Orientación a
las NIF” o “Boletín”, según sea el caso.
Las NIF (Normas de Información Financiera) se
conforman de cuatro grandes apartados:
a) Normas de Información Financiera conceptuales
o “Marco Conceptual”;
b) Normas de Información Financiera particulares o
“NIF particulares”;
c) Interpretaciones a las NIF o “INIF”; y
d) Orientaciones a las NIF o “ONIF”.
El MC establece conceptos fundamentales que
sirven de sustento para la elaboración de NIF
particulares.
Las NIF particulares establecen las bases específicas
de valuación, presentación y revelación de las
transacciones, transformaciones internas y otros
eventos, que afectan económicamente a la entidad,
que son sujetos de reconocimiento contable en la
información financiera.
Las Interpretaciones a las NIF (Normas de
Información Financiera) tienen por objeto:
a) aclarar o ampliar temas ya contemplados dentro
de alguna NIF (Normas de Información Financiera);
o
b) proporcionar oportunamente guías sobre nuevos
problemas detectados en la información financiera
que no estén tratados específicamente en las NIF
(Normas de Información Financiera), o bien sobre
aquellos problemas sobre los que se hayan
desarrollado, o que se desarrollen, tratamientos
poco satisfactorios o contradictorios.
Las Interpretaciones a que se hace referencia en el
inciso a) anterior, no son auscultadas, dado que no
contravienen el contenido de la NIF (Normas de
Información Financiera) de la que se derivan, en
virtud de que esta última ya fue sometida a ese
proceso.
Las Interpretaciones a que se hace referencia en el
inciso b) anterior, están sujetas a auscultación.
Las NIF (Normas de Información Financiera)
comprenden un conjunto de conceptos generales y normas
particulares que regulan la elaboración y presentación de la
información contenida en los estados financieros y que son
aceptadas de manera generalizada en un lugar y a una fecha
determinada. Su aceptación surge de un proceso formal de
auscultación realizado por el CINIF, abierto a la observación y
participación activa de todos los interesados en la información
financiera.
La importancia de las NIF (Normas de Información Financiera)
radica en que estructuran la teoría contable, estableciendo los
límites y condiciones de operación del sistema de información
contable. Sirven de marco regulador para la emisión de los
estados financieros, haciendo más eficiente el proceso de
elaboración y presentación de la información financiera sobre
las entidades económicas, evitando o reduciendo con ello, en
lo posible, las discrepancias de criterio que pueden resultar en
diferencias sustanciales en los datos que muestran los estados
financieros.
Las NIF (Normas de Información Financiera) evolucionan
continuamente por cambios en el entorno y surgen como
respuesta a las necesidades de los usuarios de la información
financiera contenida en los estados financieros y a las
condiciones existentes. La globalización en el mundo de los
negocios y de los mercados de capital está propiciando que la
normatividad contable alrededor del mundo se armonice,
teniendo como principal objetivo la generación de información
financiera comparable, transparente y de alta calidad, sobre el
desempeño de las entidades económicas, que sirva a los
objetivos de los usuarios generales de dicha información.
Las Normas de Información Financiera ( NIF) se conforman
de:
a) las NIF, sus Mejoras, las Interpretaciones a las NIF (INIF) y
las orientaciones a las NIF (ONIF), aprobadas por el Consejo
Emisor del CINIF y emitidas por el CINIF;
b) los Boletines emitidos por la Comisión de Principios de
Contabilidad (CPC) del Instituto Mexicano de Contadores
Públicos (IMCP) y transferidos al CINIF el 31 de mayo de 2004,
que no hayan sido modificados, sustituidos o derogados por
nuevas NIF; y c) las Normas Internacionales de Información
Financiera aplicables de manera supletoria.
Cuando se haga referencia genérica a las Normas de
Información Financiera, debe entenderse que éstas abarcan
las normas emitidas por el CINIF, así como la totalidad de los
Marco Conceptual
16
Instituto México Fiscal
Eventualmente, el CINIF puede emitir orientaciones sobre asuntos
emergentes que vayan surgiendo y que requieran de atención rápida,
las cuales no son sometidas a auscultación, por lo que no son
obligatorias.
Las Circulares transferidas al CINIF por el IMCP el 31 de mayo de 2004,
se mantendrán vigentes como orientaciones al usuario general hasta
en tanto no se deroguen por una NIF (Normas de Información
Financiera) o INIF emitida por el CINIF.
NIF A-1 Estructura de las Normad de Información Financiera
CONTABILIDAD FINANCIERA
La teoría de la contabilidad financiera es la aplicación del pensamiento
reflexivo sobre lo que ocurre en la práctica, con el fin de obtener
proposiciones que sirvan como marco de referencia en la emisión de
información financiera.
Utiliza para producir sistemática y estructuradamente información
cuantitativa, expresada en unidades monetarias, de ciertos eventos
económicos identificables y cuantificables.
Objetivos de la información financiera
El objetivo general de la información financiera es proporcionar
información útil que permita la toma de decisiones.
La globalización es un fenómeno evidente en el mundo de los
mercados de capital. Ya no reconocen fronteras nacionales y con los
avances tecnológicos se ha alcanzado una gran facilidad para mover
los capitales de un país a otro. La información financiera en estos
mercados se ha tornado más importante.
NIF A-2 Postulados básicos de la contabilidad financiera
Los postulados básicos constituyen las proposiciones o hipótesis
fundamentales que rigen el ambiente bajo el cual opera la contabilidad
financiera.
La Entidad económica. Esta se constituye por combinaciones de
recursos humanos, recursos naturales y capital, coordinados por una
autoridad que toma decisiones encaminadas a la consecución de los
fines de la entidad.
Los postulados que establecen la base para reconocer las operaciones
del ente económico y su presentación en los estados financieros, son
los de: realización, periodo contable, valuación, dualidad económica e
integridad. El reconocimiento incluye la valuación, presentación y
revelación de dichas operaciones.
Realización (a) cuando ha efectuado transacciones, (b) cuando han
tenido lugar transformaciones internas (c) cuando ha ocurrido efecto
puede cuantificarse razonablemente en términos monetarios. Hechos
consumados, gastos realizados, no se registra lo que no se ha vendido.
Periodo contable los costos y gastos deben
identificarse con el ingreso que originaron,
independientemente de la fecha en que se
paguen.
NIF A-3 Características cualitativas de la
información financiera
Características primarias y
secundarias
D e b e c u m p l i r c o n u n a s e r i e d e
características cualitativas, también
llamadas “requisitos de calidad”. La
información financiera debe ser confiable,
relevante y comprensible.
a) Confiable es la característica de la
información por la que el usuario la acepta y
utiliza para tomar decisiones.
b) Relevante Cuando ejerce influencia
sobre las decisiones económicas de quienes
la utilizan
c) Comprensible que sea fácilmente
entendible para los usuarios.
Restricciones a la información confiable,
relevante y comprensible
Las características cualitativas de la
información financiera, confiabilidad,
relevancia y comprensibilidad, encuentran
en ocasiones algunas restricciones que
dificultan su plena aplicación. Surgen así las
características de: importancia relativa,
costo-beneficio y provisionalidad, más que
cualidades deseables de la información,
actúan como restricciones de confiabilidad,
relevancia y comprensibilidad.
Elementos de los estados financieros
Los estados financieros son documentos
que presentan su situación financiera, el
resultado de sus operaciones y sus cambios,
de acuerdo a las NIF.
La entidad económica se compone de
estados financ ieros que muestran
información:
a) a los recursos y sus fuentes a una fecha
determinada, balance general o estado de
situación financiera;
17
Instituto México Fiscal
b) resultado de sus operaciones en un periodo dado,
c) cambios en sus recursos y sus fuentes, que muestre las
actividades de operación, financiamiento e inversión.
d) presentada en el estado de variaciones en el capital
contable
Conceptos generales de reconocimiento y valuación de los
elementos de los estados financieros
El reconocimiento contable es el proceso que consiste en
valuar, presentar y revelar, es decir, incorporar de manera
formal en la información financiera, los
efectos de las operaciones que realiza una entidad una
partida de activo, pasivo, capital, ingreso, costo, gasto y
utilidad neta.
Se da en dos etapas:
a) Reconocimiento inicial proceso de valuar, presentar y
revelar una partida en los estados financieros.
b) Reconocimiento posterior la modificación de las partidas
reconocidas inicialmente en los estados financieros,
originada.
Conceptos generales de presentación y revelación de
los estados financieros
La información financiera es el modo de mostrar los efectos
derivados de las transacciones y eventos económicos que
afectan a una entidad en un periodo determinado.
La revelación es la acción de divulgar en estados financieros y
sus notas toda aquella información que amplíe el origen y
significación de los datos y cifras que se presentan en dichos
estados.
Normas Particulares
Las Normas Particulares establecen las reglas concretas que
deben observarse para reconocer los elementos que integran
los estados financieros a un momento determinado. Se
dividen en valuación, presentación y revelación.
Las reglas de valuación es atribuir un valor a los conceptos de
los estados financieros. Las reglas de presentación la forma
de mostrar adecuadamente cada concepto en los estados
financieros. Las reglas de revelación sirven de base para
ampliar el contenido y significación de los elementos de los
estados financieros.
Identificar grados de incertidumbre de sucesos
futuros
a) Probable el suceso futuro ocurrirá, esto con base
en información, pruebas, evidencias o datos
disponibles.
b) Posible es más que remota y menos que probable.
c) Remota no existen indicios o evidencias razonables
que permitan afirmar que ocurrirá el suceso futuro.
NIF A-3 Necesidades de los usuarios y objetivos de la
información financiera
La contabilidad se estableció para proporcionar
información indispensable para la administración y el
desarrollo de las entidades, es procesada y agrupada
para el uso de la administración y de las personas que
trabajan en la entidad. Un resumen de los aspectos
relevantes y primordiales a la propia administración.
Es real que la información financiera y se han
mantenido en constante evolución en los últimos
años.
La información financiera que genera una entidad es
de muy diversa índole y vasta, pues una gran parte de
ella está diseñada como herramienta administrativa.
Esta Norma tiene como objetivo identificar las
necesidades de los usuarios y establecer los objetivos
de la información financiera, las características y
limitaciones de los estados financieros de las
entidades.
Entidad con propósitos lucrativos realiza actividades
económicas, constituida por recursos humanos,
recursos materiales y de capital.
a) las actividades económicas incluidas en el conjunto
integrado de recursos son autosuficientes o
potencialmente autosuficientes
b) los valores implícitos del conjunto integrado de
recursos, está basado en la combinación de tales
actividades económicas y los recursos como un todo
integrado; y
18
Instituto México Fiscal
c) formando parte del conjunto integrado de recursos, se
encuentran:
i. los contratos,
ii. los empleados,
iii. una base de clientes,
iv. el capital intelectual, los procesos y el conocimiento de causa
(know-how),
v. los activos tangibles e intangibles o, en su caso, los derechos
para el uso de los mismos, y
vi. los pasivos asociados con la proveeduría de productos y
servicios para la consecución de sus operaciones.
Entidad con propósitos no lucrativos recursos humanos,
recursos materiales y de aportación, fines principalmente
sociales tienen como características adicionales las siguientes:
a) recepción de recursos, reciben pagos o beneficios
económicos por los recursos aportados,
b) persiguen cubrir fines de beneficio social; y
c) ausencia de participación definida de propietario que pueda
ser vendida, transferida o redimida.
La entidad no es lucrativa cuando los patrocinadores no reciben
retribución económica alguna derivada de sus aportaciones.
Eficiencia (actividad) operativa grado de actividad con que la
entidad mantiene niveles de operación adecuados. Sirve al
usuario general para evaluar los niveles de producción o
rendimiento de recursos a ser generados por los empleados por
la entidad. Incluye razones financieras, tales como:
a) razones de actividad operativa a corto plazo:
b) razones de actividad de inversión en el largo plazo
Estados financieros la representación estructurada de la
situación y desarrollo financiero de una entidad. El objetivo de
los estados financieros es proveer información de una entidad
acerca de la posición financiera, que son útiles al `usuario
general'.
Para satisfacer este objetivo, los estados financieros proveen
información sobre la evolución de:
a) los activos,
b) los pasivos,
c) el capital o patrimonio,
d) los ingresos y egresos, incluyendo los ordinarios y no
ordinarios,
e) los cambios en el capital o patrimonio, y
f) los cambios en la situación financiera o en los
flujos de efectivo.
Información financiera - Es cualquier tipo de
información que exprese de una entidad su
posición y desempeño financiero, proporcionar
e l e m e n t o s d e j u i c i o p a ra va l o r a r e l
comportamiento futuro de los flujos de efectivo de
la misma entidad.
Liquidez la disponibilidad de fondos suficientes, la
facilidad con que un activo es convertible en
efectivo para una entidad, para satisfacer sus
compromisos de efectivo en el corto plazo. Incluye
razones financieras, tales como:
razones de capital de trabajo
Rentabilidad (productividad la capacidad para
generar utilidades o incremento en sus activos
netos. Incluye razones financieras, tales como:
razones de retorno sobre ingresos
b) razones de retorno sobre la inversión
Riesgo financiero posibilidad de que ocurra algún
evento o acontecimiento en el futuro que cambie
las circunstancias actuales o esperadas o a
cambios en los flujos de efectivo futuros. Los
riesgos financieros, están representados por uno
o más de los siguientes:
a) riesgo de mercado, que a su vez incluye tres
tipos de riesgo:
i. cambiario movimientos en los tipos de cambio
de monedas extranjeras,
ii. de tasas de interés a cambios en el mercado del
costo de financiamiento, y
iii. en precios es el riesgo de que el valor de un
activo o pasivo fluctuará como resultado de
cambios en los precios de mercado, si dichos
cambios son causados por factores específicos
atribuibles al activo o pasivo individual o a la
contraparte
b) riesgo de crédito una de las partes involucradas
en una transacción con un activo o un pasivo deje
de cumplir con su obligación y provoque que la
contraparte incurra en una pérdida financiera;
19
Instituto México Fiscal
c) riesgo de liquidez dificultades para reunir los recursos
necesarios incapacidad para vender o liquidar un activo o
pasivo prontamente a un valor cercano a su valor razonable; y
d) riesgo en el flujo de efectivo es el riesgo en el cual los flujos
futuros de efectivo asociados con un activo o pasivo fluctuarán
en sus montos debido a cambios en la tasa de interés del
mercado.
Solvencia (estabilidad) suficiencia del capital de las entidades
para satisfacer sus compromisos a largo plazo y sus
obligaciones de inversión. Incluye razones financieras, tales
como:
a) razones de apalancamiento
b) razones de cobertura
Los usuarios generales de la información financiera de las
entidades, pueden ser miembros o integrantes de la entidad,
órganos gubernamentales, contribuyentes, concesionarios,
prestamistas, proveedores, deudores, empleados,
administradores, directores y fiduciarios; beneficiarios de
servicios, analistas financieros y consultores; agentes de
valores, suscriptores, abogados, economistas, autoridades
fiscales, autoridades reguladoras, legisladores, prensa
financiera, sindicatos, investigadores, profesores y
estudiantes, entre otros.
El usuario general de la información financiera puede
clasificarse en los siguientes grupos:
a) accionistas o dueños
b) patrocinadores donantes, asociados y miembros
c) gobierno corporativo y órganos de supervisión internos o
externos
d) administradores
e) acreedores proveedores, instituciones financieras
f) beneficiarios reciben beneficios de las entidades;
g) gobierno responsable de establecer políticas económicas,
monetarias, fiscales y asignar presupuesto gubernamental;
h) contribuyentes de impuestos interesados en la actuación y
rendición de cuentas del gobierno;
i) organismos reguladores encargados de regular, promover y
vigilar los mercados de capitales; y
j) otros usuarios incluye a otros interesados no mencionado
anteriormente.
Los usuarios generales de la información financiera de una
entidad, comparten entre sí. Por ende, la información
financiera debe ser útil a una gama amplia de
usuarios para la toma de decisiones económicas.
La información transmitida, puede asumir diversos
modos y referirse a varios asuntos. Los informes
anuales corporativos e informes trimestrales o
anuales registrados en bolsas de valores.
Otros ejemplos de información financiera diferente a
los estados financieros no provista por la entidad
pueden ser: los informes de analistas sobre la
competencia en precios, productos o backlog y su
discusión; estadísticas económicas del sector y
macroeconómicas; publicaciones financieras sobre
la entidad; entre otros.
La administración de la entidad se obliga a informar
al usuario general de la información financiera por
medio de informes distintos a los estados financieros
básicos, ya sea porque dicha información:
a) se exige sea revelada
b) la revela voluntariamente
c) la revela, simplemente, por la costumbre.
Se derivan principalmente de las necesidades del
usuario general. Por consiguiente, la información
financiera no es un fin en sí misma, dado que no
persigue el tratar de convencer al lector de un cierto
punto de vista o de la validez de una posición, más
bien, es un medio de comunicar información que sea
útil para la toma de decisiones económicas sobre la
base de realizar elecciones razonables.
El objetivo básico de la información financiera es el
suministro de información que permita a sus
usuarios evaluar:
a) el comportamiento económico-financiero de la
entidad, su estabilidad, vulnerabilidad, efectividad y
eficiencia
b) la capacidad para mantener y optimizar sus
recursos, financiarlos adecuadamente.
La información financiera satisface al usuario
general, si ésta provee elementos de juicio, entre
otros aspectos, respecto a:
a) la solvencia (estabilidad) financiera,
b) la liquidez,
c) la eficiencia (actividad) operativa,
20
Instituto México Fiscal
d) el riesgo financiero,
e) el nivel de rentabilidad (productividad),
f) la capacidad financiera de crecimiento,
g) la generación y aplicación del flujo de efectivo,
h) los cambios en sus recursos y en sus obligaciones,
i) el desempeño de la administración,
j) la capacidad para mantener el patrimonio,
k) el potencial para continuar operando en condiciones
normales, o
l) la facultad para cumplir su responsabilidad social a un nivel
satisfactorio.
En síntesis, la información financiera debe proporcionar
información de una entidad sobre:
a) su situación financiera, que se conforma por:
i. los recursos económicos que controla y
ii. la estructura de sus fuentes de financiamiento,
b) su actividad operativa,
c) sus cambios en la situación financiera o flujos de efectivo, y
d) sus revelaciones sobre políticas contables, entorno y
viabilidad como negocio en marcha.
Le permite al usuario general evaluar la posibilidad que tiene
la entidad para obtener rendimientos.
NIF A-4 CARACTERÍSTICAS CUALITATIVAS DE LOS ESTADOS
FINANCIEROS
Los estados financieros básicos deben reunir ciertas
características cualitativas para ser útiles en la toma de
decisiones al usuario general de la información financiera.
a) Confiabilidad representación fiel de lo que pretende
representar, además de ser veraz, objetiva, verificable y
estable.
b) Relevancia ejerce influencia sobre las decisiones
económicas de quienes la utilizan debe proporcionarse de
manera oportuna, antes de que pierda su eficacia para influir
en las decisiones de los usuarios.
c) Comprensibilidad sea fácilmente entendible para los
usuarios.
ENTIDADES NO LUCRATIVAS
Los estados financieros de las entidades con
propósitos no lucrativos deben ser capaces de
transmitir información que satisfaga al usuario
general; deben ser adaptados a las características
particulares de las entidades con propósitos no
lucrativos.
Las características cualitativas son los requisitos de
calidad que debe contener la información financiera
para ser útil en la toma de decisiones económicas por
parte de los usuarios de dicha información y con ello,
asegurar el cumplimiento de los objetivos asentados
en la NIF A-2.
Principales cambios en relación a pronunciamientos
anteriores
La NIF A-4 no sólo retoma varios de los conceptos
contenidos en el Boletín A-1 también los amplía,
dándoles una nueva jerarquía y estructura.
En la NIF A-4, la confiabilidad prevalece como una
característica fundamental que el usuario le otorga a
la información financiera, pero se le asocian nuevas
características. Además de las características de
estabilidad, objetividad y verificabilidad, se
incorporan las de veracidad, preeminencia de la
sustancia económica.
OBJETIVO
Esta Norma tiene por objeto establecer las
características cualitativas o requisitos
de calidad que debe reunir la información financiera
para maximizar su utilidad.
CARACTERÍSTICAS CUALITATIVAS
La NIF A-1 Estructura de los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados, en su párrafo 38, establece
que l a confiab i l i dad , l a re levanc ia , y l a
comprensibilidad, son las características cualitativas
primarias que debe reunir la información financiera.
21
Instituto México Fiscal
Confiable
La confiabilidad es la característica de la información por la que el
usuario la acepta y utiliza para tomar decisiones. Debe ser una
representación fiel de las transacciones, transformaciones
internas y eventos económicos que afectan a la entidad, además
de ser veraz, objetiva, verificable y estable.
Representación fiel La concordancia entre el contenido de la
información financiera y el fenómeno económico que se quiere
representar, no es sinónimo de exactitud, pues un gran número
de los sucesos económicos.
Veraz Se requiere que refleje eventos económicos realmente sucedidos.
Objetiva Debe presentarse de manera imparcial, que no esté equivocada, manipulada o distorsionada para beneficio de grupos o sectores que puedan perseguir intereses particulares.
Verificable La información financiera es verificable si puede ser comprobada y validada por terceros independientes a la entidad.
Estable implica que su operación no cambia en el tiempo y que la información que ha sido obtenida aplicando las mismas reglas para la captación y procesamiento de los datos.
Relevante cuando ejerce influencia en las decisiones económicas de quienes la utilizan.
Posibilidad de predicción y confirmación La información financiera debe ayudar a los usuarios a hacer predicciones para permitirles realizar estimaciones o servirles para confirmar o modificar las expectativas de dicha información.
Oportuna recibida por el usuario a tiempo. La información presentada con demora pierde total o parcialmente su relevancia.
Comprensible fácilmente entendible para los usuarios.
Revelación suficiente información financiera que ejerce influencia en la toma de decisiones
Los estados financieros y sus notas deben contener información:
a) adecuadamente presentada
b) congruente,
c) clara y accesible al usuario general de la información financiera.
Comparable permite a los usuarios identificar y explicar las diferencias y similitudes con la información. Para que la información sea comparable, es necesaria la aplicación de Normas Particulares de manera uniforme y consistente en el tiempo, es decir, se deberán utilizar los mismos criterios de valuación, presentación y revelación para cuantificar y representar hechos económicos o transacciones similares, ya que si la comparación se realiza en términos heterogéneos, pierde su validez.
Restricciones a la información confiable,
relevante y comprensible
Conforme a lo que establecen los párrafos 39 y 40
de la NIF A-1, las características cualitativas
primarias de la información financiera,
confiabilidad, relevancia y comprensibilidad, así
como las derivadas de ellas, encuentran en
ocasiones algunas restricciones que dificultan su
plena aplicación. Surgen así las características de:
importancia re lat iva, costo-beneficio y
provisionalidad, que más que cualidades
deseables de la información, actúan como
restricciones o limitaciones a los niveles máximos
de confiabilidad, relevancia y comprensibilidad.
Debe lograrse un equ i l ib r io ent re las
características primarias ya citadas, con la
finalidad de proporcionar información financiera
que:
a) sea significativa
b) su elaboración justifique el costo incurrido
c) contenga estimaciones correspondientes a
cada periodo contable sobre transacciones,
transformaciones internas y eventos económicos
q u e n o e s t á n t o t a l m e n t e a c a b a d o s
(provisionalidad)
Importancia relativa
La importancia relativa se aplica en circunstancias
en las que las reglas de reconocimiento pueden
aplicarse con menor rigor, por tratarse de sucesos
triviales.
Equilibrio entre las características cualitativas En
ocasiones no resulta posible conseguir en forma
simultánea grados máximos de las características
cualitativas. Ello implica que su cumplimiento se
mueva en términos de la búsqueda de una
presentación razonable de la información
financiera, como punto de equilibrio óptimo, más
que la consecución de niveles máximos de todas
22
Instituto México Fiscal
ellas. El juicio profesional debe emplearse para lograr este
equilibrio, a fin de maximizar la utilidad de la información
financiera para la toma de decisiones
NIF A-5 ELEMENTOS BÁSICOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
Razones para emitir la NIF A-5
La presente NIF se emite para redefinir algunos conceptos
establecidos en el anterior Boletín A-11. La mayoría de los
elementos que conforman los estados financieros de las
entidades lucrativas, son semejantes a los de las entidades con
propósitos no lucrativos, se emite esta norma conjugando estos
dos enfoques.
Asimismo se detectó la necesidad consideran básicos en los
estados financieros, como son la entrada y salida de recursos en
el estado que muestra los cambios de la empresa.
Principales cambios en relación a pronunciamientos anteriores
Los cambios importantes que surgen con la emisión de la NIF A-
5, son:
a) el enfoque de las entidades lucrativas como el de las entidades
con propósitos no lucrativos;
b) se definen los siguientes conceptos, como elementos básicos
de los estados financieros:
i. patrimonio y cambio neto en el patrimonio, como parte de los
estados financieros básicos de las entidades no lucrativas,
ii. entrada de recursos y salida de recursos, como parte del
estado de cambios en la situación financiera;
c) se redefinen los siguientes conceptos:
i. capital contable, para darle un enfoque más bien financiero,
pues ahora se identifica como una fuente de financiamiento de
los activos de la entidad; anteriormente el enfoque era desde el
punto de vista legal,
ii. ingreso, para hacerlo más genérico y no asociarlo solamente a
los que se obtienen al realizar las actividades propias de la
entidad, tal como lo manejó el anterior Boletín A-11;
d) se establecen las características esenciales, que deben tener
cada uno de los elementos básicos de los estados financieros
para su reconocimiento contable; y
e) se establece la clasificación de los elementos básicos de los
estados financieros, misma que marca la pauta para la
presentación de los mismos. Para el estado de resultados se
propone un nuevo enfoque para identificar los ingresos, costos y
gastos: ordinarios y no ordinarios. IN6
ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA O
BALANCE GENERAL
Activo
Definición Conjunto cuantificable, de las que se
esperan, beneficios económicos futuros; el activo
está representado por efectivo, derechos, bienes
o servicios, que se derivan de transacciones,
transformaciones internas o eventos económicos
pasados.
Elementos de la definición
Conjunto o segmento cuantificable Es un activo
individual un conjunto de activos, expresados en
términos monetarios.
Identificable Un activo es identificable, cuando se
pueden distinguir los beneficios económicos que
generará a la entidad, lo cual se logra cuando se
puede separar para venderlo, rentarlo,
intercambiarlo, licenciarlo, transferirlo o,
distribuir su beneficio económico futuro.
Controlados por la entidad Todo activo es de una
e n t i d a d d e t e r m i n a d a , n o p u e d e s e r
simultáneamente de otra entidad.
Derivan de transacciones, transformaciones
internas o eventos económicos pasados
Todo activo es consecuencia de transacciones,
transformaciones internas o eventos económicos
que han ocurrido en el pasado y que han afectado
a la entidad.
Características esenciales
Un activo debe reunir todas las siguientes
características:
a) ser posible que los beneficios económicos
futuros que generará, fluyan a la entidad,
b) ser valuado confiablemente,
c) la entidad debe tener control sobre los
beneficios económicos que el activo generará en
el futuro, y
d) derivarse de transacciones, transformaciones
internas o eventos económicos pasados.
23
Instituto México Fiscal
No todos los activos se adquieren generando un costo; existen
las donaciones o adquisiciones a título gratuito que, al cumplir
con las características esenciales de un activo, se reconocen
como tales. No es esencial que esté asociado a derechos de
propiedad o que tenga la característica de tangibildad.
La vida de un activo está limitada a su capacidad de producir
beneficios económicos; por tanto, cuando ésta capacidad
disminuya o se pierda, el activo dejará de serlo parcial o
totalmente y se convertirá en un gasto.
Tipos de activos
De acuerdo a su naturaleza, los activos de una entidad pueden
ser de diferentes tipos:
a) efectivo,
b) derechos a recibir efectivo,
c) derechos a recibir bienes o servicios,
d) bienes disponibles para la venta o para su transformación,
e) bienes destinados al uso,
f) costos acumulados sujetos de diferirse al estado de
resultados, para poder relacionarlos con sus ingresos relativos, y
g) los que representan una participación patrimonial.
Debido a su grado de disponibilidad, los activos se clasifican en:
a) a corto plazo o circulantes, cuya disposición se dará dentro del
próximo año natural a partir de la fecha del balance general.
b) a largo plazo o no circulantes, cuya disposición se dará
después del próximo año natural
Pasivo
Definic ión Es un conjunto o segmento
cuantificable de obligaciones, presentes y
virtualmente ineludibles de una entidad.
Elementos de la definición
Conjunto o segmento cuantificable Se pueden
identificar y separar del resto de las obligaciones y
así, cuantificarse en términos monetarios de
manera razonable.
Obligación presente y virtualmente ineludible Una
obligación es una exigencia de carácter legal,
social o moral de cumplir con un contrato,
promesa o responsabilidad por parte de la
entidad.
Derivan de transacciones, transformaciones
internas o eventos económicos pasados
Todo pasivo es consecuencia de transacciones,
transformaciones internas o eventos económicos
que han ocurrido en el pasado y que han afectado
a la entidad.
Características esenciales
Debe reunir todas las siguientes características:
a) representar una obligación presente, de
transferir activos o instrumentos financieros de
capital, o proporcionar servicios en el futuro a
otras entidades o personas;
b) ser valuado confiablemente; y
c) derivarse de transacciones, transformaciones
internas o eventos económicos pasados.
24
Instituto México Fiscal
Para reconocer un pasivo, se debe atender a la sustancia
económica y no a la forma legal de la transacción.
Tipos de pasivos
De acuerdo a su naturaleza, los pasivos de una entidad
pueden ser de diferentes tipos:
a) obligaciones de transferir activos,
b) obligaciones de transferir instrumentos financieros de
capital emitidos por la propia entidad, y
c) obligaciones de proporcionar servicios.
Con base a su grado de exigibilidad, los pasivos se
clasifican en:
a) a corto plazo o circulantes, cuya exigencia se dará
dentro del próximo año natural
b) a largo plazo o no circulantes, cuya exigencia se dará
después del próximo año natural
Capital contable o patrimonio
El concepto capital contable es utilizado para las entidades
lucrativas, y patrimonio, para las no lucrativas.
El capital contable o patrimonio, representa la porción del
activo total que es financiada por los propietarios o en su
caso, los patrocinadores de la entidad. Por tanto, mientras
los pasivos se consideran fuentes externas de
financiamiento, el capital es una fuente interna.
El reembolso o distribución del capital contable implica una
disminución de los activos netos de la entidad, resultante
de transferir activos o incurrir en pasivos a favor de los
dueños. Se llama reembolso a la disposición del capital
contribuido y distribución o dividendo, a la disposición del
capital ganado.
Tipos de capital
El capital contable de las entidades lucrativas se clasifica de
acuerdo a su origen, en:
a) capital contribuido, se conforma por las aportaciones y
donaciones de los propietarios de la entidad, actualizadas
con base a la inflación
b) capital ganado, que corresponde al resultado de las
transacciones así como a las transformaciones internas y
los eventos económicos que la afectan
El patrimonio de las entidades no lucrativas se clasifica de
acuerdo a su grado de disponibilidad, en:
a) patrimonio restringido permanentemente, cuyo uso
está limitado por disposiciones de los patrocinadores
b) patrimonio restringido temporalmente, uso limitado
por disposiciones de los patrocinadores, que expiran
con el paso del tiempo o porque se han cumplido los
propósitos establecidos por dichos patrocinadores; y
c) patrimonio sin restricciones, no tiene ningún tipo de
restricción por parte de los patrocinadores, para que
este sea usado por parte de la entidad.
ESTADO DE RESULTADOS O ESTADO DE
ACTIVIDADES
El nombre de estado de resultados es utilizado por las
entidades lucrativas, y el de estado de actividades, por
las no lucrativas. Sin embargo, ambos tipos de
entidades, preparan estos estados financieros con un
enfoque similar.
Para reconocer un ingreso en los estados financieros,
este debe reunir todas las siguientes características:
a) considerarse realizado,
b) ser probable que los beneficios económicos fluyan a
la entidad,
c) ser valuado confiablemente, y
d) derivarse de transacciones, transformaciones
internas o eventos económicos pasados.
Tipos de ingresos Puede haber varios tipos de ingresos:
a) ordinarios, actividades propias del giro de la entidad
b) no ordinarios, se derivan de transacciones
incidentales o como consecuencia del entorno
económico, social, político, físico o ambiental.
25
Instituto México Fiscal
Costo y Gasto (Egresos)
Un costo, es un egreso que representa el valor de los recursos
que se entregan o en la realización de actividades que
generan ingreso; el costo se identifica como generador directo
de ingreso y por tanto, teóricamente recuperable a través de
éste.
Un gasto es un egreso que no se identifica directamente con
un ingreso, aunque contribuye a la generación del mismo.
El costo y el gasto corresponden a una disminución
acumulada de los beneficios económicos esperados durante el
período contable, provocando un impacto desfavorable en su
utilidad neta; el costo y el gasto representan una disminución
de act ivos o un incremento bruto de pasivos y
consecuentemente, una disminución al capital contable o
patrimonio.
Características esenciales Para reconocer un costo o un gasto
en los estados financieros, éstos deben reunir todas las
siguientes características:
a) considerarse realizados,
b) ser valuados confiablemente, y c) derivarse de
transacciones, transformaciones internas, o eventos
económicos pasados.
Tipos de costo y gasto
La entidad puede tener varios tipos de costo y gasto; sin
embargo, estos se pueden clasificar esencialmente en:
a) ordinarios, que se identifican con la realización de las
actividades propias del giro de la entidad
b) no ordinarios, que se derivan de transacciones incidentales
o son consecuencia del entorno económico, social, político,
físico o ambiental.
Utilidad neta
Es el valor residual de los ingresos de la entidad, después de
haber disminuido sus costos y gastos.
ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO
Por la importancia que tiene el efectivo en cualquier entidad,
este estado constituye una referencia para la identificación de
las entradas y salidas de recursos en la entidad; por tanto,
independientemente de la estructura y la forma de su
determinación, dicho estado financiero siempre se enfocará a
medir el impacto en los fondos de efectivo.
Entrada de recursos
Incremento del efectivo, provocado por la
disminución de cualquier otro activo distinto al
efectivo, el incremento de pasivos, o por incrementos
al capital contribuido por parte de los propietarios o en
su caso, patrocinadores de la entidad.
Para que una entrada pueda considerarse como tal,
debe identificarse con un incremento de efectivo.
Se pueden distinguir esencialmente los siguientes
tipos de entradas de recursos:
a) de operación, las que se obtienen como
consecuencia de realizar actividades que representan
la principal fuente de ingresos para la entidad
b) de financiamiento, recursos obtenidos de los
acreedores financieros o, de los propietarios o
patrocinadores de la entidad, para favorecer las
actividades de operación e inversión
c) de inversión son los recursos que se obtienen por la
disposición de activos de larga duración y representan
la recuperación del valor económico de los mismos.
Salida de recursos
Es la disminución del efectivo, provocada por el
incremento de cualquier otro activo distinto al
efectivo, la disminución de pasivos, o por la
disposición del capital contribuido o ganado, por parte
de los propietarios de una entidad lucrativa.
Para que una salida de recursos pueda ser
cons iderada como ta l , debe ident ificarse
necesariamente con una disminución de efectivo.
Tipos de salidas de recursos
a) de operación se aplican como consecuencia de
realizar las actividades que representan la principal
fuente de ingresos para la entidad,
b) de financiamiento se aplican para restablecer a los
acreedores financieros y a los propietarios
c) de inversión se aplican a la adquisición de activos
de larga duración.
26
Instituto México Fiscal
NIF A-8 SUPLETORIEDAD
Una norma supletoria debe cumplir con todos los siguientes
requisitos:
a) estar vigente,
b) no estar contrapuesta al marco conceptual de los PCGA,
c) haber sido sometida a un proceso de auscultación
d) ser parte de un conjunto de normas formalmente
establecido,
e) presentar la imagen fiel de la transacción o evento
económico cubierto por la supletoriedad.
Es necesario que las normas supletorias sean parte de un
esquema normativo formalmente establecido y de aceptación
generalizada.
REGLAS DE APLICACIÓN DE UNA NORMA SUPLETORIA
Cuando se aplique una norma supletoria, deberá sujetarse a
las siguientes reglas:
a) se aplicará cuando no exista norma particular dentro de los
PCGA y en las NIF de la serie “A”, no establezca las bases para
derivar el tratamiento contable
b) se usara la normatividad emitida ya sea por el Internacional
Accounting Standards Board (IASB) o la emitida por el
Financial Accounting Standards Board (FASB) de manera
indistinta, siempre que cumpla con los requisitos señalados en
el párrafo 5 y considerando que se optará por la que mejor.
c) debe aplicarse de manera integral
d) se aplicará supletoriedad únicamente sobre
temas que no estén contemplados en los objetivos y
alcances de las normas particulares dentro de los
PCGA.
La supletoriedad debe dejar de aplicarse cuando el
CID emita la NIF que cubra el tema respecto del cual
se había aplicado la supletoriedad.
Mientras se utilice una norma supletoria, debe
revelarse este hecho en notas a los estados
financieros, considerando la siguiente información:
a) nombre de la norma supletoria, organismo que la
emite, país de origen y fecha de vigencia,
b) fecha en que inició la supletoriedad,
c) breve comentario del objetivo, alcance y reglas
de reconocimiento contable contenidos en la norma
supletoria, así como las razones que sustenten su
utilización.
d) en los casos en los que la norma utilizada
originalmente como supletoria haya sido sustituida
por una nueva norma, por parte del organismo
emisor, y al seguir aplicando supletoriedad, ahora
con ésta última, deben revelarse las diferencias
importantes entre la norma supletoria original y la
nueva norma supletoria.
27
Instituto México Fiscal
Norma de Información Financiera B-2 ESTADO DE FLUJOS
DE EFECTIVO
Esta Norma de Información Financiera (NIF) tiene como
objetivo establecer las normas generales para la
presentación, estructura y elaboración del estado de flujos de
efectivo, así como para las revelaciones que complementan a
dicho estado financiero básico. La NIF B-2 fue aprobada por
unanimidad para su emisión por el Consejo Emisor del CINIF
en noviembre de 2007 para su publicación y entrada en vigor
a partir del 1º de enero de 2008.
Objetivo
Esta Norma de Información Financiera (NIF) tiene como
objetivo establecer las normas generales para la
presentación, estructura y elaboración del estado de flujos de
efectivo, así como para las revelaciones que complementan a
dicho estado financiero básico. 1
Alcance
Las disposiciones de esta NIF son aplicables a todas las
entidades que emiten estados de flujos de efectivo en los
términos establecidos por la NIF A-3, Necesidades de los
usuarios y objetivos de los estados financieros. 2
Aspectos generales
Con base en la NIF A-3, el estado de flujos de efectivo es un
estado financiero básico que muestra las fuentes y
aplicaciones del efectivo de la entidad en el periodo, las
cuales son clasificados actividades de operación, de inversión
y de financiamiento. 3
El usuario general de los estados financieros está interesado
en conocer cómo la entidad genera y utiliza el efectivo y los
equivalentes de efectivo, independientemente de la
naturaleza de sus actividades. Básicamente, las entidades
necesitan efectivo para realizar sus operaciones, pagar sus
obligaciones y, en caso de entidades lucrativas, pagar
rendimientos a sus propietarios. 4
La importancia del estado de flujos de efectivo radica no sólo
en el hecho de dar a conocer el impacto de las operaciones de
la entidad en su efectivo; su importancia también radica
en dar a conocer el origen de los flujos de efectivo
generados y el destino de los flujos de efectivo
aplicados. Por ejemplo, una entidad pudo haber
incrementado de manera importante en el periodo su
saldo de efectivo y equivalentes de efectivo; sin
embargo, no es lo mismo que dichos flujos favorables
provengan de las actividades de operación, a que
provengan de un financiamiento con costo. Para cubrir
la necesidad respecto de esta información, el estado de
flujos de efectivo está clasificado en actividades de
operación, de inversión y de financiamiento.5
El estado de flujos de efectivo, junto con los demás
estados financieros básicos, proporciona información
que permite a los usuarios evaluar los cambios en los
activos y pasivos de la entidad y en su estructura
financiera (incluyendo su liquidez y solvencia);
asimismo, permite evaluar la capacidad de la entidad
para modificar los importes y periodos de cobros y
pagos con el fin de adaptarse a las circunstancias y a las
oportunidades de generación y aplicación de fondos,
mismas que suelen cambiar constantemente. 6
La información histórica sobre flujos de efectivo se usa
como indicador del importe, del momento de la
generación y de la probabilidad de los flujos de efectivo
futuros; la información sobre flujos de efectivo
históricos también es útil para confirmar en el momento
actual, las predicciones hechas en el pasado respecto
de los flujos de efectivo futuros. 7
Finalmente, es importante mencionar que con base en
la NIF A-2, Postulados básicos, 8 mientras el estado de
resultados muestra las operaciones de la entidad que se
devengaron en el periodo, el estado de flujos de
efectivo presenta las operaciones que se realizaron2 en
el mismo periodo.
Normas aplicables a Estados Financieros
28
Instituto México Fiscal
Definición de términos
Los términos que se listan a continuación se utilizan en esta
NIF con los significados que se especifican: 9
a. efectivo3 - es la moneda de curso legal en caja y en
depósitos bancarios disponibles para la operación de la
entidad; tales como, las disponibilidades en cuentas de
cheques, giros bancarios, telegráficos o postales y remesas
en tránsito;
b. equivalentes de efectivo - son valores a corto plazo, de
gran liquidez, fácilmente convertibles en efectivo y que
están sujetos a riesgos poco importantes de cambios en su
valor; tales como: monedas extranjeras, metales preciosos
amonedados e inversiones disponibles a la vista;
c. flujos de efectivo - son entradas y salidas de efectivo y
equivalentes de efectivo;
d. entradas de efectivo - son operaciones que provocan
aumentos del saldo de efectivo y equivalentes de efectivo;
e. salidas de efectivo - son operaciones que provocan
disminuciones del saldo de efectivo y equivalentes de
efectivo;
f. actividades de operación - son las que constituyen la
principal fuente de ingresos para la entidad; también
incluyen otras actividades que no pueden ser calificadas
como de inversión o de financiamiento;
g. actividades de inversión - son las relacionadas con la
adquisición y la disposición de: i) propiedades, planta y
equipo, activos intangibles y otros activos destinados al
uso, a la producción de bienes o a la prestación de
servicios; ii) instrumentos financieros disponibles para la
venta, así como los conservados a vencimiento; iii)
inversiones permanentes en instrumentos financieros de
capital; y, iv) actividades relacionadas con el otorgamiento
y recuperación de préstamos que no están relacionados
con las actividades de operación;
h. actividades de financiamiento- son las relacionadas con
la obtención, así como con la retribución y resarcimiento de
fondos provenientes de: i) los propietarios de la entidad; ii)
acreedores otorgantes de financiamientos que no están
relacionados con las operaciones habituales de suministro
de bienes y servicios; y, iii) la emisión, por parte de la
entidad, de instrumentos de deuda e instrumentos de
capital diferentes a las acciones;
i. valor nominal - con base en la NIF A-6, Reconocimiento y
valuación, es el monto de efectivo o equivalentes, pagado o
cobrado en una operación y el cual está representado, en el
primer caso, por el costo de adquisición; en el segundo
caso por el recurso histórico;
j. moneda de informe - es la moneda elegida y utilizada
por la entidad para presentar sus estados financieros;
k. operación extranjera - con base en la NIF B-15,
Conversión de monedas extranjeras, es una entidad
cuyas actividades están basadas o se llevan a cabo en
un país o moneda distintos a los de la entidad
informante. Para estos propósitos puede ser una
subsidiaria, asociada, sucursal, un negocio conjunto o
cualquier otra entidad que utiliza una moneda de
informe distinta a su moneda funcional, o en su caso, a
su moneda de registro;
l. tipo de cambio histórico - es el tipo de cambio de
contado referido a la fecha en la que se llevó a cabo una
transacción determinada.
Normas de presentación
Normas generales
Con base en la NIF B-10, Efectos de la inflación, cuando
su entorno económico es calificado como entorno no
inflacionario, la entidad debe presentar su estado de
flujos de efectivo expresado en valores nominales.
Cuando dicho entorno económico es calificado como
inflacionario, la entidad debe presentar su estado de
flujos de efectivo expresado en unidades monetarias
de poder adquisitivo a la fecha de cierre del periodo
actual. 10
La entidad debe excluir del estado de flujos de efectivo,
todas las operaciones que no afectaron los flujos de
efectivo. Algunos ejemplos de estas operaciones son:
11
a. adquisición a crédito de propiedades, planta y
equipo; por ejemplo, adquisición a través de esquemas
de arrendamiento capitalizable y otro tipo de
financiamiento-tos similares;
b. fluctuaciones cambiarias devengadas no realizadas;
c. efectos por reconocimiento del valor razonable;
d. conversión de deuda a capital y distribución de
dividendos en acciones;
e. adquisición de un negocio con pago en acciones;
29
Instituto México Fiscal
f. pagos en acciones a los empleados; o
g. donaciones o aportaciones de capital en especie;
h. operaciones negociadas con intercambio de activos;
i. creación de reservas y cualquier otro traspaso entre
cuentas de capital contable4.
En los casos en los que el entorno económico de la entidad
es un entorno inflacionario, como parte de las operaciones
que no afectaron los flujos de efectivo, deben excluirse los
efectos de la inflación reconocidos en el periodo dentro de
los estados financieros; esto con objeto de determinar un
estado de flujos de efectivo a valores nominales.
Finalmente, dichos flujos de efectivo deben presentarse
expresados en unidades monetarias de poder adquisitivo
a la fecha de cierre del periodo actual (ver Apéndice "B" de
esta NIF). 12
Estructura básica
La entidad debe clasificar y presentar los flujos de efectivo,
según la naturaleza de los mismos, en actividades de
operación, de inversión y de financiamiento. 13
Para clasificar un flujo de efectivo en alguna de las
categorías antes mencionadas, debe atenderse a su
sustancia económica y no a la forma que se utilizó para
llevarla a cabo. 14
La estructura del estado de flujos de efectivo debe incluir
los rubros siguientes: 15
j. actividades de operación,
k. actividades de inversión,
l. Derogado,5
m. actividades de financiamiento,
n. incremento o disminución neta de efectivo y
equivalentes de efectivo,
o. efectos por cambios en el valor del efectivo;
p. efectivo y equivalentes de efectivo al principio del
periodo, y
q. efectivo y equivalentes de efectivo al final del periodo6.
Dentro de cada grupo de actividades, como norma
general, la entidad debe presentar los flujos de efectivo
en términos brutos mostrando los principales conceptos
de los distintos cobros y pagos; no obstante, dichos
flujos pueden presentarse en términos netos cuando se
refieran a: 16
r. cobros y pagos procedentes de partidas en las que su
rotación es rápida, su vencimiento es a corto plazo y son
tal cantidad de operaciones en el periodo, que sería
impráctico presentarlas por separado; y
s. cobros y pagos en efectivo por cuenta de clientes,
siempre y cuando los flujos de efectivo reflejen la
actividad con el cliente como tal, sin incluir otras
actividades de éste con la entidad. Es decir, la entidad
debe presentar los flujos de efectivo derivados de la
cobranza a clientes, netos de los descuentos o rebajas
efectua-
Page 267
dos. Sin embargo, si dicho cliente es también su
proveedor, debe presentar, por una parte, los flujos de
efectivo relativos a sus operaciones como cliente y, en
forma separada, debe mostrar los flujos de efectivo
asociados con la proveeduría de bienes o servicios;
t. pagos y cobros en efectivo por cuenta de proveedores,
siempre y cuando los flujos de efectivo reflejen la
actividad con el proveedor como tal, sin incluir otro tipo
de actividades de éste con la entidad.
Actividades de operación
Los flujos de efectivo procedentes de las actividades de
operación son un indicador de la medida en la que estas
actividades han generado fondos líquidos suficientes
para mantener la capacidad de operación de la entidad,
para efectuar nuevas inversiones sin recurrir a fuentes
externas de financiamiento y, en su caso, para pagar
financiamientos y dividendos. 17
Debido a que los flujos de las actividades de operación
son los que se derivan de las operaciones que
constituyen la principal fuente de ingresos de la entidad,
en esta sección se incluyen actividades que intervienen
en la determinación de la utilidad o pérdida neta de la
entidad o, en su caso, en el cambio neto en el patrimonio
contable, exceptuando aquéllas que están asociadas ya
sea con las actividades de inversión o con las de finan-
ciamiento. Ejemplo de estas últimas, es el caso de la
utilidad o pérdida en la venta de activo fijo, la cual debe
presentarse en actividades de inversión para integrar la
30
Instituto México Fiscal
totalidad de los flujos generados por dicha venta. 18
Algunos ejemplos de flujos de efectivo por actividades de
operación son los siguientes: 19
u. cobros en efectivo procedentes de la venta de bienes y
de la prestación de servicios;
v. cobros en efectivo derivados de regalías, cuotas,
comisiones y otros ingresos;
w. pagos en efectivo a proveedores por el suministro de
bienes y servicios;
x. pagos en efectivo por beneficios a los empleados, así
como pagos en efectivo efectuados en su nombre;
y. pagos o devoluciones en efectivo, de impuestos a la
utilidad;
z. pagos o devoluciones de otros impuestos derivados de
la operación de la entidad, diferentes al impuesto a la
utilidad;
aa. cobros o pagos en efectivo derivados de contratos que
se tienen para negociación; tales como, los flujos de
efectivo que se derivan de operaciones con instrumentos
financieros de deuda, de capital o derivados (en este
último caso: o contratos de precio adelantado, futuros,
opciones y swaps), utilizados con fines de negociación; o
los relacionados con contratos de factoraje;
bb. cobros o pagos en efectivo relacionados con
instrumentos financieros con fines de cobertura de
posiciones primarias cuyos flujos de efectivo se clasifican
como de operación, de acuerdo con lo establecido en el
párrafo 20;
cc. cobros o pagos en efectivo de las entidades de seguros
por concepto de primas y prestaciones, anualidades y
otras obligaciones derivadas de las pólizas suscritas; y
dd. cualquier cobro o pago que no pueda ser asociado con
las actividades de inversión o con las de financiamiento.
Para efectos del inciso h) del párrafo anterior, cuando un
contrato se trata contablemente como una operación de
cobertura, los flujos de efectivo de dicho contrato deben
clasificarse de la misma forma que los flujos de efectivo
procedentes de la posición primaria cubierta. Por ejemplo,
si los flujos de efectivo de la partida cubierta son
actividades de operación, los flujos de efectivo derivados
del instrumento de cobertura, también lo son. 20
Impuestos a la utilidad
Los flujos de efectivo relacionados con los impuestos a la
utilidad deben presentarse en un rubro por separado
dentro de la clasificación de actividades de operación, a
menos que, con base en alguna NIF particular, deban
presentarse específicamente asociados con actividades
de inversión o de financiamiento, como en el caso del
impuesto derivado de las operaciones discontinuadas, el
cual debe presentarse como parte de las actividades de
inversión. 21
Actividades de inversión
Los flujos de efectivo relacionados con actividades de
inversión representan la medida en que la entidad ha
canalizado recursos, esencialmente, hacia partidas que
generarán ingresos y flujos de efectivo en el mediano y
largo plazo. 22
Algunos ejemplos de flujos de efectivo relacionados con
actividades de inversión son los siguientes: 23
ee. pagos en efectivo para la adquisición, instalación y,
en su caso, para el desarrollo de propiedades, planta y
equipo, activos intangibles y otros activos a largo plazo;
ff. cobros en efectivo por ventas de propiedades, planta
y equipo, activos intangibles y otros activos a largo plazo;
gg. pagos o cobros en efectivo por la adquisición,
disposición o rendimientos de instrumentos financieros
de deuda emitidos por otras entidades, distintos de los
instrumentos clasificados como de negociación;
ejemplos: compra o venta de instrumentos financieros
disponibles para la venta y de los conservados a
vencimiento; así como, el cobro de intereses derivado de
dichos instrumentos;
hh. pagos o cobros en efectivo por la adquisición,
disposición o rendimientos de instrumentos financieros
de capital emitidos por otras entidades, distintos de los
instrumentos clasificados como de negociación;
ejemplos: compra o venta de acciones en entidades
asociadas o en negocios conjuntos; así como, el cobro de
dividendos derivados de dichos instrumentos;
ii. préstamos en efectivo a terceros no relacionados con
la operación;
jj. cobros en efectivo derivados del reembolso de
préstamos a terceros; y
kk. cobros o pagos en efectivo relacionados con
instrumentos financieros derivados con fines de
cobertura, cuya posición primaria cubierta sea
considerada como parte de las actividades de inversión;
esto de acuerdo con lo establecido en el párrafo 20.
31
Instituto México Fiscal
Inversiones en subsidiarias no consolidadas, asociadas y
negocios conjuntos
La entidad tenedora de subsidiarias no consolidadas, de
asociadas o de negocios conjuntos, debe presentar en el
estado de flujos de efectivo, los flujos de efectivo habidos
entre ella y tales entidades; es decir, no deben eliminarse los
flujos de efectivo ocurridos entre dichas entidades; por
ejemplo, los flujos de efectivo relacionados con operaciones
intercompañías o con el cobro de dividendos. 24
Adquisiciones y disposiciones de subsidiarias y otros negocios
Los flujos de efectivo derivados de adquisiciones o
disposiciones de subsidiarias y otros negocios deben
clasificarse en actividades de inversión; asimismo, deben
presentarse en un único renglón por separado que involucre
toda la operación de adquisición o, en su caso, de disposición,
en lugar de presentar la adquisición o disposición individual de
los activos y pasivos de dichos negocios, a la fecha de
adquisición o disposición. Los flujos de efectivo derivados de
las adquisiciones no deben compensarse con los de las
disposiciones. 25
Los flujos de efectivo pagados por la adquisición de
subsidiarias y otros negocios deben presentarse netos del
saldo de efectivo y equivalentes de efectivo adquirido en dicha
operación. 26
Los flujos de efectivo cobrados por la disposición de
subsidiarias y otros negocios (operaciones discontinuadas)
deben presentarse netos del saldo de efectivo y equivalentes
de efectivo dispuesto en dicha operación. Asimismo, este
importe debe estar neto del impuesto a la utilidad atribuible a
tal disposición. En el caso de subsidiarias extranjeras, debe
mostrarse este importe neto del ajuste acumulado por
conversión atribuible a dichas subsidiarias. 27
Efectivo excedente para aplicar en actividades de
financiamiento o efectivo a obtener de actividades de
financiamiento
Antes de mostrar las actividades de financiamiento, se
recomienda determinar y presentar la suma algebraica de los
flujos de efectivo de los rubros de actividades de operación y
actividades de inversión. Cuando este resultado es positivo,
se le denomina efectivo excedente para aplicar en actividades
de financiamiento; cuando es negativo, se le denomina
efectivo a obtener de actividades de financiamiento. El
presentar dicho rubro ayuda a identificar las posibilidades que
se tienen de aplicar recursos a las actividades de
financiamiento o las necesidades que tiene la entidad de
obtener financiamiento, en su caso.7 28
Actividades de financiamiento
En esta sección se muestran los flujos de efectivo
destinados a cubrir las necesidades de efectivo de la
entidad como consecuencia de compromisos
derivados de sus actividades de operación e
inversión. Asimismo, también se muestra la
capacidad de la entidad para restituir a sus
acreedores financieros y a sus propietarios, los
recursos que canalizaron en su momento a la entidad
y, en su caso, para pagarles rendimientos. 29
Algunos ejemplos de flujos de efectivo por
actividades de financiamiento son los siguientes: 30
ll. cobros en efectivo procedentes de la emisión de
acciones y otros instrumentos de capital de la propia
entidad, netos de los gastos de emisión relativos;
mm. pagos en efectivo a los propietarios por
reembolsos de capital, pago de dividendos o
recompra de acciones;
nn. cobros en efectivo procedentes de la emisión, por
parte de la entidad, de instrumentos de deuda, en su
caso, netos de los gastos de emisión; así como cobros
en efectivo por la obtención de préstamos, ya sea a
corto o a largo plazo;
oo. reembolsos en efectivo de los recursos tomados
en préstamo descritos en el inciso anterior; y
pp. pagos en efectivo realizados por la entidad como
arrendataria para reducir la deuda pendiente de un
arrendamiento capitalizable u otros financiamientos
similares.
compra o venta de acciones de una subsidiaria a la
participación no controladora
En los casos en los que una entidad controladora
compra o vende acciones de una subsidiaria a la
participación no controladora, los flujos de efectivo
asociados con dicha operación deben presentarse
como actividades de financiamiento, dentro del
estado de flujos de efectivo consolidado; lo anterior
debido a que se considera que esta operación es una
transacción entre accionistas o propietarios8. 31
32
Instituto México Fiscal
Incremento o disminución neta de efectivo
Después de clasificar los flujos de efectivo en actividades de
operación, actividades de inversión y de financiamiento,
deben presentarse los flujos de efectivo netos de estas tres
secciones; este importe neto se denomina incremento o
disminución neta de efectivo y equivalentes de efectivo.
Cuando este importe es positivo, se denomina incremento
neto de efectivo y equivalentes de efectivo; cuando es
negativo, se denomina disminución neta de efectivo y
equivalentes de efectivo. 32
Efectos por cambios en el valor del efectivo
En un renglón por separado, denominado efectos por
cambios en el valor del efectivo, la entidad debe presentar,
según proceda, lo siguiente: 33
qq. los efectos por conversión a los que hace alusión el
párrafo 53 relativo a la conversión de los saldos y flujos de
efectivo de sus operaciones extranjeras, a la moneda de
informe;
rr. los efectos por inflación asociados con los saldos y flujos
de efectivo de cualquiera de las entidades que conforman la
entidad económica consolidada y que se encuentre en un
entorno económico inflacionario: y
ss. los efectos en los saldos de efectivo y equivalentes de
efectivo por cambios en su valor resultantes de fluctuaciones
en el tipo de cambio en su valor razonable9.
Los efectos a los que hace alusión el párrafo anterior deben
presentarse en el estado de flujos de efectivo en forma
segregada para permitir una adecuada conciliación entre el
saldo de efectivo al principio y al final del periodo10. 34
Efectivo al principio del periodo
El rubro denominado efectivo y equivalentes de efectivo al
principio del periodo corresponde al saldo de efectivo y
equivalentes de efectivo presentado en el balance general 35
del final del periodo anterior, el cual debe incluir el efectivo y
equivalentes de efectivo, restringidos; el efectivo y
equivalentes de efectivo al principio del periodo deben
presentarse en un renglón específico dentro del estado de
flujos de efectivo para permitir la conciliación con el saldo de
efectivo y equivalentes de efectivo al final del periodo actual.
Efectivo al final del periodo
El rubro denominado efectivo y equivalentes de efectivo
al final del periodo, dentro del estado de flujos de
efectivo, debe determinarse por la suma algebraica de
los rubros: a) incremento o disminución neta de efectivo
y equivalentes de efectivo; b) efectos por cambios en el
valor del efectivo; y c) efectivo y equivalentes de
efectivo al principio del periodo; dicha suma debe
corresponder al saldo del efectivo y equivalentes de
efectivo presentado en el estado de posición financiera
al final del periodo incluyendo el saldo del efectivo y
equivalentes de efectivo, restringidos11. 36
Consideraciones adicionales
Intereses
Los flujos de efectivo derivados de intereses cobrados
deben presentarse en un rubro específico dentro del
mismo grupo de actividades en el que se presentan los
flujos de efectivo de la partida con la que están
asociados. Por ejemplo, las entradas de flujos de
efectivo por intereses de instrumentos financieros de
negociación deben presentarse, al igual que dichos
instrumentos, en actividades de operación; si los
intereses se derivan de un instrumento clasificado como
disponible para la venta, el flujo de efectivo relativo debe
presentarse en actividades de inversión. 37
Los intereses pagados, siempre que se trate de
entidades no financieras, deben presentarse dentro de
actividades de financiamiento debido a que representan
los costos de haber obtenido recursos por parte de los
acreedores financieros de la entidad; dichos intereses
pagados deben incluir los intereses capitalizados en
activos. 38
Dividendos
Los flujos de efectivo derivados de dividendos cobrados
deben presentarse en un rubro específico dentro del
mismo grupo de actividades en el que se presentan los
flujos de efectivo de la partida con la que están
asociados. Por ejemplo: las entradas de flujos de
efectivo por dividendos cobrados de instrumentos
financieros de negociación deben presentarse, al igual
que dichos instrumentos, en actividades de operación;
si los dividendos cobrados se derivan de una inversión
permanente en una entidad asociada, dichos flujos de
efectivo deben presentarse en actividades de inversión.
39
33
Instituto México Fiscal
Las salidas de efectivo por dividendos pagados deben
presentarse en actividades de financiamiento debido a que
representan la retribución a los propietarios de una entidad
por los recursos obtenidos de su parte. 40
Partidas no ordinarias
Las partidas no ordinarias deben clasificarse como
actividades de operación, de inversión o de financiamiento
dependiendo de su sustancia económica; por ejemplo, el
caso de la ganancia no ordinaria derivada de una adquisición
de negocios debe presentarse en actividades de inversión
como parte de los flujos de efectivo netos asociados a tal
adquisición. 41
En los casos en los que dichas partidas no ordinarias no
puedan identificarse claramente con alguna de las tres
secciones mencionadas en el párrafo anterior, con base en el
párrafo 9 f), deben clasificarse como actividades de
operación. 42
Procedimiento para elaborar el estado de flujos de efectivo
Actividades de operación
La entidad debe determinar y presentar los flujos de efectivo
de las actividades de operación usando uno de los dos
métodos siguientes: 43
a. método directo - según el cual deben presentarse por
separado las principales categorías de cobros y pagos en
términos brutos;
b. método indirecto - según el cual, preferentemente, se
presenta en primer lugar la utilidad o pérdida antes de
impuestos a la utilidad o, en su caso, el cambio neto en el
patrimonio contable; dicho importe se ajusta por los efectos
de operaciones de periodos anteriores cobradas o pagadas
en el periodo actual y, por operaciones del periodo actual de
cobro o pago diferido hacia el futuro; asimismo, se ajusta por
operaciones y que están asociadas con las actividades de
inversión o de financiamiento.
Método directo
En este método, la determinación de los flujos de efectivo de
actividades de operación debe hacerse con cualquiera de los
procedimientos siguientes: 44
c. utilizando directamente los registros contables de la
entidad respecto de las partidas que se afectaron por
entradas o por salidas de efectivo; o
d. modificando cada uno de los rubros del estado de
resultados o del estado de actividades por:
e. los cambios habidos durante el periodo en las
cuentas por cobrar, en las cuentas por pagar y en los
inventarios, derivados de las actividades de
operación; ii) otras partidas sin reflejo en el efectivo y
equivalentes de efectivo; y iii) otras partidas que se
eliminan por considerarse flujos de efectivo de
inversión o de financiamiento;
El siguiente es un ejemplo del inciso b) del párrafo
anterior: se ajustan las ventas netas por cargos
adicionales al cliente12, por los importes no cobrados
en el periodo, así como por los importes cobrados en el
periodo relacionados con ventas de periodos pasados
y, consecuentemente, se determina el rubro de cobros
a clientes; asimismo, se ajusta el costo de ventas por
los movimientos de inventarios, de sus proveedores y
cargos adicionales de estos a la entidad, para así,
determinar el rubro de pagos a proveedores en el
periodo. 45
En la aplicación del método directo, deben
presentarse por separado y como mínimo, las
actividades de operación siguientes: 46
f. cobros en efectivo a clientes,
g. pagos en efectivo a proveedores de bienes y
servicios,
h. pagos en efectivo a los empleados,
i. pagos o cobros en efectivo por impuestos a la
utilidad.
Los pagos a los que se hace referencia en los incisos b)
y c) del párrafo anterior, pueden presentarse sumados
en un solo rubro denominado pagos en efectivo a
empleados y proveedores de bienes y servicios.
Asimismo, los flujos de efectivo que no se presentan
en forma segregada pueden presentarse dentro de los
conceptos: otros cobros en efectivo por actividades de
operación u otros pagos en efectivo por actividades de
operación. 47
34
Instituto México Fiscal
Método indirecto
En el método indirecto, los flujos de efectivo de las
actividades de operación deben determinarse partiendo,
preferentemente, de la utilidad o pérdida antes de
impuestos a la utilidad o, en su caso, del cambio neto en el
patrimonio contable; dicho importe se aumenta o
disminuye por los efectos de: 48
j. partidas que se consideran asociadas con:
k. actividades de inversión; por ejemplo, la depreciación y
la utilidad o pérdida en la venta de propiedades, planta y
equipo; la amortización de activos intangibles; la pérdida
por deterioro de activos de larga duración; así como la
participación en asociadas y en negocios conjuntos; ii)
actividades de financiamiento; por ejemplo, los intereses a
cargo sobre un préstamo bancario y las ganancias o
pérdidas en extinción de pasivos;
l. cambios habidos durante el periodo en los rubros, de
corto o largo plazo, que forman parte del capital de trabajo
de la entidad; tales como: inventarios, cuentas por cobrar y
cuentas por pagar.
La presentación de los flujos de efectivo de operación parte,
preferentemente, de la utilidad o pérdida antes de
impuestos a la utilidad, o en su caso, del cambio neto en el
patrimonio contable y, mostrando enseguida y en rubros
por separado, los flujos de efectivo con base en el orden en
el que fueron determinados, según el párrafo anterior. No
obstante, la entidad puede partir solo de cualquiera de los
otros dos niveles básicos de utilidad o pérdida que
establece la NIF B-3, Estado de resultados (utilidad o
pérdida neta o, utilidad o pérdida antes de las operaciones
discontinuadas). Partir de un renglón distinto al de utilidad
o pérdida antes de impuestos a la utilidad representa
mostrar más partidas conciliatorias, como pueden ser
impuestos a la utilidad o, en su caso, operaciones
discontinuadas. 49
Actividades de inversión y de financiamiento
La entidad debe determinar y presentar por separado,
después de actividades de operación, los flujos de efectivo
derivados de las principales categorías de cobros y pagos
brutos relacionados con las actividades de inversión y
financiamiento, salvo en los casos previstos en el párrafo
16, por los cuales se permite presentar el movimiento neto.
50
Flujos de efectivo de operaciones extranjeras
En la conversión del estado de flujos de efectivo de la
moneda funcional a la moneda de informe, de una
operación extranjera que se encuentre en un entorno
económico no inflacionario, debe atenderse a lo
siguiente: 51
m. los flujos de efectivo del periodo deben convertirse
al tipo de cambio histórico, es decir, el referido a la
fecha en la que se generó cada flujo en cuestión;
n. el saldo inicial de efectivo debe convertirse al tipo de
cambio de la fecha de cierre del periodo anterior;
o. el saldo final de efectivo debe convertirse al tipo de
cambio de la fecha de cierre del periodo actual.
En la conversión del estado de flujos de efectivo de la
moneda funcional a la moneda de 51A informe de una
operación extranjera que se encuentra en un entorno
económico inflacionario, debe atenderse a lo
siguiente:
p. los flujos de efectivo del periodo deben convertirse
al tipo de cambio de cierre del periodo actual;
q. el saldo inicial de efectivo debe convertirse al tipo de
cambio de la fecha de cierre del periodo actual;
r. el saldo final de efectivo debe convertirse al tipo de
cambio de la fecha de cierre del periodo actual.13
Para la conversión de los flujos de efectivo del periodo,
por razones prácticas, puede utilizarse un tipo de
cambio representativo de las condiciones existentes
en las fechas en las que se generaron los flujos de
efectivo, como puede ser el tipo de cambio promedio
ponderado del periodo; no obstante, cuando los tipos
de cambio hayan variado de forma significativa
durante el periodo, no debe utilizarse dicho tipo de
cambio. 52
El efecto por conversión que surge por haber utilizado
distintos tipos de cambio para la conversión del saldo
inicial, del saldo final y de los flujos de efectivo debe
presentarse en el rubro denominado efectos por
cambios en el valor del efectivo a que hace referencia
el párrafo 33. Este efecto debe corresponder al que se
obtendría de haber convertido tanto el saldo inicial de
efectivo como los flujos de efectivo del periodo, al tipo
de cambio de cierre con el que se convirtió el saldo final
de efectivo14. 53
35
Instituto México Fiscal
Estado de flujos de efectivo consolidado
En la elaboración del estado de flujos de efectivo
consolidado, deben eliminarse los flujos de efectivo que
ocurrieron en el periodo entre las entidades legales que
forman parte de la entidad económica que se consolida.
Ejemplos de de lo anterior, son los flujos de efectivo
derivados de operaciones intercompañías, de aportaciones
de capital y de dividendos pagados. 54
Estados de flujos de efectivo comparativos
En los casos en los que el entorno económico de la entidad
es no inflacionario, los estados de flujos de efectivo
comparativos de periodos anteriores deben presentarse
expresados en valores nominales. 55
Si el entorno económico de la entidad es inflacionario, los
estados de flujos de efectivo comparativos de periodos
anteriores deben presentarse expresados en unidades
monetarias de poder adquisitivo de la fecha de cierre del
periodo actual. 56
Cuando el entorno económico de la entidad haya cambiado
de no inflacionario a inflacionario, los estados de flujos de
efectivo de periodos anteriores deben presentarse
expresados en unidades monetarias de poder adquisitivo
de la fecha de cierre del periodo actual. 57
En los casos en los que el entorno económico de la entidad
haya cambiado de inflacionario a no inflacionario, los
estados de flujos de efectivo de periodos anteriores deben
presentarse expresados en las unidades monetarias de
poder adquisitivo del último estado de flujos de efectivo
presentado dentro de un entorno inflacionario e incluido en
dicha presentación comparativa. 58
Normas de revelación
En la revelación exigida por la NIF relativa a efectivo y
equivalentes de efectivo que se hace en notas al balance
general respecto de la integración del saldo de efectivo15 y
equivalentes de efectivo, la entidad debe incluir los rubros
e importes de inversiones a la vista que forman parte de
dicho efectivo y equivalentes de efectivo. 59
Respecto a las adquisiciones y disposiciones de
subsidiarias y otros negocios, debe revelarse: 60
a. la contraprestación total derivada de dichas
adquisiciones o disposiciones desglosando:
b. la porción de la contraprestación pagada o cobrada en
efectivo; ii) el importe de efectivo recibido con que contaba
la subsidiaria o el negocio adquirido o dispuesto a la fecha
de adquisición o disposición;
c. el importe de los activos y pasivos distintos del efectivo
de la subsidiaria o negocio adquirido o dispuesto a la
fecha de adquisición o disposición. Estos importes deben
agruparse por rubros importantes;
d. el importe de impuesto a la utilidad pagado atribuible a
dichas disposiciones de subsidiarias y otros negocios.
Asimismo, respecto a la entidad, debe revelarse
información que ayude a comprender su situación
financiera y liquidez. Por lo tanto, en notas a los estados
financieros debe revelarse lo siguiente: 61
e. cuando los flujos de efectivo relacionados con los
impuestos a la utilidad hayan quedado segregados en los
distintos grupos de actividades dentro del estado de
flujos de efectivo, deben revelarse los flujos totales por
dichos impuestos;
f. el importe de los préstamos no utilizados que puedan
estar disponibles para actividades de operación o para el
pago de operaciones de inversión o de finan-ciamiento,
indicando las restricciones sobre el uso de los fondos
provenientes de dichos préstamos;
g. las operaciones relevantes, de inversión y de
financiamiento, que no hayan requerido el uso de
efectivo o equivalentes de efectivo. Por ejemplo, la
adquisición de propiedades, planta y equipo a través de
arrendamiento capitalizable o de cualquier otro medio de
financiamiento similar;
h. los importes totales de flujos de efectivo de
actividades de operación, de inversión y de
financiamiento de cada uno de los segmentos de negocio
considerados para elaborar los estados financieros; esta
revelación es exigida para la entidades que deben
presentar información financiera por segmentos con
base en la NIF particular relativa a información por
segmentos; y
i. el importe total de flujos de efectivo que representan
excedentes para futuras inversiones o para pagos de
financiamientos o rendimientos a los accionistas; así
como, aquéllos que representan incrementos en la
capacidad de operación, separado de los flujos de
efectivo que esencialmente se requieren para mantener
la capacidad de operación de la entidad. Esta información
permite a los usuarios juzgar si la entidad está invirtiendo
adecuadamente, ya que de no ser así, se puede asumir
que la entidad puede estar perjudicando su rendimiento
futuro a cambio de mejorar, en el presente, su liquidez y
las distribuciones de ganancias a los propietarios.
36
Instituto México Fiscal
Norma de Información Financiera B-3 ESTADO DE
RESULTADO INTEGRAL
El objetivo de la NIF B-3, Estado de resultado Integral, es
establecer las normas generales para la presentación y
estructura del estado de resultado integral, los
requerimientos mínimos de su contenido y las normas
generales de revelación. La NIF B-3 fue aprobada por
unanimidad para su emisión por el Consejo Emisor del
CINIF en diciembre de 2011 para su publicación en
diciembre de 2011, estableciendo su entrada en vigor para
entidades cuyos ejercicios se inicien a partir del 1º de
enero de 2013.
10 Objetivo
10.1 El objetivo de esta Norma de Información Financiera
(NIF) es establecer las normas generales para la
presentación y estructura del estado de resultado integral,
los requerimientos mínimos de su contenido y las normas
generales de revelación.
10.2 Esta NIF establece lineamientos para la elaboración
del estado de resultado integral con el propósito de lograr
una mejor representatividad de las operaciones de una
entidad, así como para promover la comparabilidad de la
información financiera, tanto de la propia entidad a través
del tiempo, como entre otras entidades.
20 Alcance
20.1 Las disposiciones de esta NIF son aplicables a las
entidades lucrativas que emiten estados financieros en los
términos establecidos por la NIF A-3, Necesidades de los
usuarios y objetivos de los estados financieros.
20.2 Las entidades con propósitos no lucrativos no se
encuentran comprendidas dentro del alcance de esta NIF.
Dichas entidades no emiten estado de resultado integral y,
en su lugar, emiten estado de actividades, el cual se rige
por lo dispuesto en la NIF particular relativa a estados
financieros para dichas entidades.
20.3 Esta NIF no trata normas particulares de
reconocimiento inicial y posterior ni la valuación de las
operaciones que se reconocen como ingresos, costos y
gastos, dado que dichas disposiciones corresponden a
otras NIF particulares; asimismo, estas últimas son las
que establecen los criterios específicos de presentación y
revelación de dichas operaciones.
50 Normas de presentación
51 Aspectos generales
51.1 Con base en el párrafo 10 de la NIF A-7,
Presentación y revelación, para cumplir con las NIF, una
entidad lucrativa debe presentar los estados financieros
básicos establecidos en la NIF A-3: estado de situación
financiera, estado de resultado integral (presentado en
uno o en dos estados), estado de cambios en el capital
contable y estado de flujos de efectivo, dado que este
paquete de información responde a las necesidades
comunes del usuario general.
51.2 La información contenida en el estado de resultado
integral, junto con la de los otros estados financieros
básicos, es útil al usuario general para contar con
elementos de juicio respecto, entre otras cuestiones, al
nivel de eficiencia operativa, rentabilidad, riesgo
financiero, grado de solvencia (estabilidad financiera) y
liquidez de la entidad, conforme a lo establecido en la
NIF A-3.
51.3 Con base en la NIF A-5, Elementos básicos de los
estados financieros, el estado de resultado integral debe
mostrar la información relativa a las operaciones de una
entidad durante un periodo contable, mediante un
adecuado enfrentamiento de sus ingresos con los costos
y gastos relativos, para determinar la utilidad o pérdida
neta, así como el resultado integral del periodo.
4
Instituto México Fiscal
51.4 La entidad debe presentar todas las partidas de ingreso,
costo y gasto devengadas en un periodo dentro del estado de
resultado integral, a menos que una NIF requiera o permita otra
cosa. Por ejemplo, la NIF B-1, Cambios contables y
correcciones de errores, establece que los efectos de la
corrección de errores y de cambios contables determinados
mediante el método retrospectivo deben presentarse
directamente en los resultados acumulados. Asimismo, otras
NIF, por ejemplo, requieren que ciertos costos o gastos se
capitalicen en el valor de los activos, como en el caso del
resultado integral de financiamiento asociado con la
adquisición de determinados inventarios, activos fijos o activos
intangibles.
51.5 En términos generales, las partidas de ingresos, costos y
gastos deben presentarse en forma segregada, a menos que
ésta u otra NIF particular permitan su presentación en forma
neta.
52 Estructura del estado de resultado integral 52.1 General
52.1.1 El estado de resultado integral debe incluir como
mínimo, cuando proceda, los siguientes rubros y niveles de
utilidad o resultados:
a. ventas o ingresos, netos;
b. costos y gastos (atendiendo a la clasificación empleada) ;
c. resultado integral de financiamiento;
d. participación en la utilidad o pérdida neta de otras entidades;
e. utilidad o pérdida antes de impuestos a la utilidad;
f. impuestos a la utilidad;
Page 305
g. utilidad o pérdida de operaciones continuas;
h. operaciones discontinuadas;
i. utilidad o pérdida neta;
j. otros resultados integrales (excluyendo los importes a los que
se hace referencia en el inciso k);
k. participación en los otros resultados integrales de otras
entidades; y l) resultado integral.
52.2 ventas o ingresos, netos
52.2.1 Este rubro se integra principalmente por los ingresos
que genera una entidad por la venta de inventarios, la
prestación de servicios o por cualquier otro concepto que se
derive de sus actividades de operación y que representan la
principal fuente de ingresos para la entidad.
52.2.2 Los descuentos y bonificaciones
comerciales otorgados a los clientes identificados
con los ingresos o ventas del periodo, así como las
devoluciones efectuadas, deben disminuirse de las
ventas o ingresos para así obtener el importe de las
ventas o ingresos netos; esta NIF permite la
presentación de esos rubros en forma separada.
52.3 Costos y gastos
52.3.1 En este rubro deben incluirse los costos y
gastos relativos a las actividades de operación de
una entidad y que se identifican con las ventas o
ingresos, netos. Como se menciona en la NIF A-2,
Postulados básicos, los costos y gastos deben
asociarse con las ventas o ingresos relativos.
52.3.2 Existen algunos gastos que, aun cuando no
son frecuentes, son inherentes a las actividades
operativas de la entidad, por lo que deben
presentarse en este apartado; es el caso de los
costos de una huelga o las reparaciones por daños
de un fenómeno natural.
52.3.3 Ciertos gastos pueden presentarse netos de
un ingreso que represente la recuperación directa
del propio gasto. Por ejemplo, el valor neto en libros
de una partida de propiedades, planta y equipo al
momento que se da de baja, se compara con el
ingreso derivado de su venta, el cual corresponde al
valor residual estimado del activo; tanto el costo
como el ingreso representan el ajuste a la
estimación sobre la cual se basó la depreciación
correspondiente, por lo cual debe afectarse el
mismo rubro en resultados en que se reconoció la
depreciación.
52.4 Resultado integral de financiamiento
52.4.1 El resultado integral de financiamiento
(RIF) se conforma por ingresos y gastos
relacionados con actividades de tipo financiero,
siempre que éstas sean accesorias para la entidad;
es decir, cuando el RIF no constituye una actividad
principal en la operación de la entidad.
52.4.2 Dentro del RIF deben presentarse partidas
tales como: a) gastos por intereses;
l. ingresos por intereses;
m. fluctuaciones cambiarias;
4
Instituto México Fiscal
n. cambios en el valor razonable de activos y pasivos
financieros;
o. ganancias o pérdidas, a la fecha de la
reclasificación o baja, por la valuación a valor
razonable de un activo financiero que estaba valuado
a costo amortizado;
p. resultado por posición monetaria.
52.4.3 El RIF debe desglosarse en cada uno de sus
componentes mencionados en el párrafo anterior, ya
sea en el cuerpo del estado de resultado integral o en
notas a los estados financieros.
52.4.4 Si una entidad tiene como actividades
principales las de tipo financiero, las mismas deben
considerarse como una actividad de operación y
deben presentarse en la primera parte del estado de
resultado integral; es decir, como parte de los rubros
mencionados en los incisos a) y b) del párrafo 52.1.1.
52.5 Participación en la utilidad o pérdida neta de
otras entidades
52.5.1 En este rubro debe presentarse, siempre que
se considere una actividad accesoria, la participación
en la utilidad o pérdida neta de los negocios
conjuntos y las asociadas; cuando se presentan
estados financieros no consolidados, también debe
incluirse la participación en la utilidad o pérdida neta
de subsidiarias. Dicho importe resulta de la
aplicación del método de participación en la
valuación de las inversiones permanentes en otras
entidades, en los términos definidos por la NIF C-7,
Inversiones en asociadas y otras inversiones
permanentes.
52.5.2 Si una entidad tiene como actividad principal
invertir en otras entidades, la participación en la
utilidad o pérdida neta en ellas debe considerarse
como una actividad de operación y debe presentarse
en la primera parte del estado de resultado integral;
es decir, como parte de los rubros mencionados en
los incisos a) y b) del párrafo 52.1.1.
52.6 Utilidad o pérdida antes de impuestos a la utilidad
52.6.1 Este nivel representa el importe que resulta de
enfrentar los ingresos, costos y gastos incluidos en el estado
de resultado integral, sin considerar los impuestos a la
utilidad, las operaciones discontinuadas y los otros resultados
integrales.
52.7 Impuestos a la utilidad
52.7.1 En este rubro se informa el importe de los impuestos a
la utilidad del periodo determinado conforme a la NIF D-4,
Impuestos a la utilidad, sin incluir el impuesto atribuible a
operaciones discontinuadas y otros resultados integrales.
52.8 Utilidad o pérdida de operaciones continuas
52.8.1 Es la suma algebraica de la utilidad o pérdida antes de
impuestos a la utilidad y el rubro de impuestos a la utilidad. En
caso de no existir operaciones discontinuadas, este nivel debe
considerarse como la utilidad o pérdida neta.
52.9 operaciones discontinuadas
52.9.1 En este rubro deben presentarse los ingresos, costos
y gastos derivados de las operaciones discontinuadas; deben
incluirse los resultados del periodo, netos de impuestos a la
utilidad y participación de los trabajadores en la utilidad de las
empresas (PTU), relativos a:
q. la operación del negocio que está en proceso de
discontinuación, pero que mientras tanto, sigue operando, o
bien, del negocio que dejó de operar durante el propio
periodo;
r. la valuación a su valor razonable menos costos por vender
de los activos netos del segmento en proceso de
discontinuación; y
s. la venta de los activos netos de la operación discontinuada.
52.9.2 Con base en la NIF relativa a operaciones
discontinuadas, debe entenderse como operación
discontinuada, el proceso de interrupción definitiva de una
actividad de negocios significativa de la entidad. Una
actividad de negocios significativa comprende operaciones y
flujos de efectivo que pueden ser claramente distinguidos del
resto de la entidad operacionalmente y para propósitos de un
informe financiero; puede ser un segmento del negocio o
segmento geográfico, una subsidiaria o una unidad
generadora de efectivo.
39
Instituto México Fiscal
52.10 utilidad o pérdida neta
52.10.1 Se determina mediante la suma algebraica de la
utilidad o pérdida de operaciones continuas y, en su caso,
el rubro de operaciones discontinuadas.1
52.11 otros resultados integrales
52.11.1 En este rubro, la entidad debe presentar los
movimientos del periodo relativos a cada uno de los otros
resultados integrales (ORI) clasificados por naturaleza,
su impuesto a la utilidad y su PTU, relativos; para ello,
puede presentar dichos resultados, ya sea:
t. antes de los efectos fiscales y mostrando en renglones
por separado los importes del impuesto a la utilidad así
como de la PTU relativos a dichos ORI, o
u. netos de los efectos de impuestos a la utilidad y PTU
relacionados y desglosando estas partidas en notas a los
estados financieros.
52.11.2 En el estado de situación financiera, el saldo
acumulado de los ORI debe presentarse dentro del
capital contable en forma separada de las utilidades o
pérdidas netas acumuladas.
52.11.3 Con base en la NIF A-5, párrafo 66A, los ORI
"son ingresos, costos y gastos que si bien ya están
devengados, están pendientes de realización, pero
además:
a) su realización se prevé a mediano o largo plazo; y
b) es probable que su importe varíe debido a cambios en
el valor razonable de los activos o pasivos que les dieron
origen, motivo por el cual, podrían incluso no realizarse
en una parte o en su totalidad."
52.11.4 También la NIF A-5 establece, en su párrafo
66B, que "debido al riesgo que tienen de no realizarse, se
considera cuestionable la distribución de los ORI por
parte de los propietarios de la entidad. Por lo tanto, los
ORI deben presentarse:
a) en el estado de resultado integral, inmediatamente
después de la utilidad o pérdida neta; es decir, deben
presentarse en forma separada de la utilidad o pérdida
neta;
b) en el estado de situación financiera, dentro del capital
contable, en forma separada de las utilidades o pérdidas
netas acumuladas."
52.11.5 El párrafo 66C de la NIF A-5 requiere que: "Al
momento de realizarse, los ORI deben reciclarse. Es
decir, deben dejar de reconocerse como un elemento
separado dentro del capital contable y reconocerse en la
utilidad o pérdida neta del periodo en el que se realicen
los activos o pasivos que les dieron origen. Por lo tanto,
reciclar implica mostrar en la utilidad o pérdida neta del
periodo, y después en utilidades o pérdidas netas
acumuladas, conceptos que en un periodo anterior fueron
reconocidos como ORI ".
52.11.6 Otras NIF especifican cuándo deben
reconocerse los ORI; así como, cuándo y cómo reciclar a
la utilidad o pérdida neta los importes previamente
reconocidos como ORI. Por lo tanto, cuando así sea
requerido por otras NIF, la entidad debe presentar en el
estado de resultado integral, el reciclaje de los ORI hacia
la utilidad o pérdida neta.
52.11.7 Un ejemplo de lo anterior es el siguiente: la NIF
B-15, Conversión de monedas extranjeras, establece que
el efecto de convertir los estados financieros de la
moneda funcional a la moneda de informe de una
operación extranjera debe presentarse como ORI dentro
del estado de resultado integral. Al disponerse de la
operación extranjera, por ejemplo, al venderla, dicho
efecto por conversión debe reclasificarse en la utilidad o
pérdida neta.
52.11.8 La entidad puede presentar el reciclaje en forma
segregada dentro del estado de resultado integral o en las
notas a los estados financieros. La entidad que revele el
reciclaje en las notas, debe presentar en el cuerpo del
estado los ORI netos de cualquier ajuste por reciclaje.
40
Instituto México Fiscal
52.12 Participación en los otros resultados integrales de
otras entidades
52.12.1 En este rubro debe presentarse la participación
en los ORI del periodo de otras entidades, derivada de la
aplicación del método de participación en la valuación de
las inversiones permanentes. Este importe debe incluir el
impuesto a la utilidad, así como la PTU, relativos.
52.12.2 Debido a que la participación en los ORI de otras
entidades es en sí misma un ORI, deben observarse para
su tratamiento contable los párrafos 52.11.1 al 52.11.8
anteriores, en todo lo que sea aplicable a los ORI.
52.13 resultado integral
52.13.1 Se determina mediante la suma algebraica de la
utilidad o pérdida neta, los ORI y la participación en los
ORI de otras entidades.2
52.14 Consideraciones adicionales
52.14.1 La entidad debe segregar partidas con base en la
importancia relativa de los ingresos y gastos. No obstante,
no deben presentarse partidas en forma segregada bajo la
denominación de extraordinarias o no ordinarias, ya sea
en el cuerpo del estado de resultado integral o en notas a
los estados financieros.
52.14.2 En atención a las prácticas del sector o industria
al que pertenece la entidad, pueden incluirse en el estado
de resultado integral o en notas a los estados financieros,
rubros, agrupaciones o niveles de utilidad adicionales o
modificar las denominaciones de las partidas cuando ello
contribuya a generar información más útil a los usuarios.
52.14.3 Por ejemplo, una institución financiera puede
modificar los nombres de las partidas para proporcionar
información que sea relevante para los usuarios,
utilizando nombres como ingresos por intereses o margen
financiero, para sus ingresos principales.
52.14.4 Esta NIF no requiere la presentación de los
rubros de otros ingresos y otros gastos; no obstante,
cuando la entidad lo juzgue conveniente los puede utilizar
y debe presentarlos como parte de los resultados de
operación.3
52.14.5 Asimismo, esta NIF no requiere la presentación
del rubro utilidad o pérdida de operación; pero, una
entidad puede presentarlo si considera que es un dato
relevante para los usuarios de su información financiera.
La utilidad o pérdida de operación se determina partiendo
de la utilidad o pérdida antes de impuestos a la utilidad y
eliminando los conceptos RIF y participación en los
resultados de otras entidades.4
53 Clasificación de costos y gastos
53.1 General
53.1.1 En atención a las prácticas del sector o industria
al que pertenece, la entidad debe utilizar alguno de los
dos criterios siguientes, o una combinación de ambos,
para clasificar sus costos y gastos:
v. el que se basa en la función de los costos y gastos; y
w. el que se basa en la naturaleza de los costos y gastos.
53.1.2 Ciertos sectores o industrias suelen presentar
sus costos y gastos utilizando una combinación de
criterios, por lo cual, esta NIF permite la clasificación y
presentación de una parte de sus costos y gastos por
función y la otra parte, por naturaleza.
53.1.3 La clasificación adoptada por la entidad para la
presentación de sus costos y gastos debe utilizarse en
forma consistente. Cuando la entidad cambie de opción,
la nueva presentación debe reconocerse, con base en la
NIF B-1, en forma retrospectiva para todos los estados
financieros de periodos anteriores que se presenten en
forma comparativa con los del periodo actual.
53.2 Clasificación por función
53.2.1 Una clasificación con base en la función muestra
en rubros genéricos los tipos de costos y gastos
atendiendo a su contribución a los diferentes niveles de
utilidad o pérdida dentro del estado de resultado
integral. Esta clasificación tiene como característica
fundamental el que presenta el costo de ventas o de
servicios en forma separada de los demás costos y
gastos generales. Comúnmente, los sectores comercial
e industrial utilizan esta clasificación.
53.2.2 Costo de ventas o de servicios
53.2.2.1 Este rubro muestra el costo de adquisición de
los artículos vendidos o el costo de los servicios
prestados relativos a las ventas o ingresos y debe
presentarse en una clasificación por función.
53.2.2.2 La entidad puede elegir si presenta o no la
utilidad bruta, la cual corresponde a la diferencia entre
las ventas o ingresos, netos y el costo de ventas o de
servicios relativo. En una clasificación basada en la
naturaleza de los costos y gastos no se presenta este
nivel.
53.2.3 Gastos generales
41
Instituto México Fiscal
53.2.3 Gastos generales
53.2.3.1 En este rubro deben presentarse agrupados en
rubros genéricos, los costos y gastos relativos a las
operaciones de la entidad. Los rubros que comúnmente se
presentan son:
x. gastos de venta y distribución - son los que se derivan de
los esfuerzos de la entidad para comercializar sus bienes o
servicios;
y. gastos de administración - son aquéllos en los que incurre
la entidad para controlar sus operaciones;
z. gastos de investigación - son los que se desprenden de la
búsqueda de nuevas alternativas de productos y servicios.
53.3 Clasificación por naturaleza
53.3.1 La clasificación con base en la naturaleza desglosa
los rubros de costos y gastos, atendiendo a la esencia
específica del tipo de costo o gasto de la entidad; es decir, no
se agrupan en rubros genéricos. Usualmente el sector
servicios utiliza esta clasificación.
53.3.2 En una clasificación basada en la naturaleza, los
costos y gastos deben desglosarse en sus componentes
principales. Un ejemplo de este desglose es el siguiente:
aa. consumo de inventarios;
bb. sueldos, prestaciones y demás beneficios a los
empleados;
cc. depreciación, pérdidas por deterioro y resultado neto
por baja de propiedades planta y equipo;
dd. comisiones;
ee. mantenimiento;
ff. gastos por rentas; y
gg. publicidad;
hh. otros.
53.4 Clasificación combinada, por función y por
naturaleza
53.4.1 Esta NIF permite hacer una presentación que
incluya ciertos gastos clasificados por función y
algunos otros, clasificados por naturaleza. Por
ejemplo, en el sector de ho-telería, los gastos
depar tamenta les: rentas de hab i tac iones,
restaurantes, bar, etc., se clasifican normalmente por
función; mientras que los gastos generales suelen
presentarse por naturaleza.
54 Opción para la presentación del resultado integral
54.1 La entidad puede elegir presentar el resultado
integral en uno o en dos estados, como sigue:
ii. En un estado - deben presentarse en un único
documento, todos los rubros señalados en los incisos
a) al l) del párrafo 52.1.1, los cuales comprenden
desde las ventas o ingresos, netos hasta el resultado
integral. Este documento debe denominarse estado de
resultado integral.
jj. En dos estados -
kk. primer estado - debe incluir los rubros señalados
en los incisos a) al i) del párrafo 52.1.1, que
comprenden desde las ventas o ingresos hasta la
utilidad o pérdida neta. Este debe denominarse estado
de resultados; y ii. segundo estado - debe partir de la
utilidad o pérdida neta con la que concluyó el primer
estado y, enseguida, deben presentarse los rubros
mencionados en los incisos i) al l) del párrafo 52.1.1,
que incluyen los ORI, la participación en los ORI de
otras entidades y el resultado integral. Debe
denominarse estado de otros resultados integrales.
54.2 Si en un determinado periodo contable, una
entidad no generó ORI, debe atender a la presentación
mencionada en el inciso b) i. del párrafo anterior, a
menos que en los estados que se presenten
comparativos sí se hubieran generado ORI y la entidad
hubiese optado, para esos estados, por la presentación
mencionada en el inciso a) del párrafo anterior.
54.3 La presentación adoptada por la entidad, según
el párrafo anterior, debe utilizarse en forma
consistente. Cuando la entidad cambie de opción, la
nueva presentación debe aplicarse, con base en la NIF
B-1, en forma retrospectiva para todos los estados
financieros de periodos anteriores que se presenten en
forma comparativa con los del periodo actual.
42
Instituto México Fiscal
55 Periodos por los que debe presentarse el
estado de resultado integral
55.1 Con base en la NIF A-7, el estado de
resultado integral debe emitirse por lo menos
una vez al año, abarcando un periodo anual, a
menos que se trate del primer periodo de
operaciones de una entidad, en cuyo caso, dicho
periodo puede ser menor a un año.
55.2 También con base en la NIF A-7, los estados
financieros, incluyendo el estado de resultado
integral , deben presentarse en forma
comparativa por lo menos con el periodo
anterior.
55.3 Para la emisión de estados de resultado
integral a fechas intermedias, es decir, por
periodos menores a un año completo, la entidad
debe atender a lo establecido en la NIF B-9,
Información financiera a fechas intermedias.
60 Normas de revelación
61 Información a revelar dentro de los estados
financieros
61.1 Segregación de la utilidad o pérdida neta
61.1.1 Cuando se trate de estados financieros
consolidados, dentro del estado de resultado
integral la entidad debe revelar la segregación de
la utilidad o pérdida neta consolidada en los
importes que corresponden a la:
a. participación no controladora - es la porción
del capital contable de una entidad subsidiaria
que pertenece a otros dueños distintos a la
controladora; y
b. participación controladora - es la porción del
capital contable de una subsidiaria que
pertenece a la controladora.
61.2 Segregación del resultado integral
61.2.1 Cuando se trate de estados financieros consolidados,
dentro del estado de resultado integral o, en su caso, dentro del
estado de otros resultados integrales, si es que éste se presenta,
de acuerdo con la opción tomada por la entidad, ésta debe revelar
la segregación del resultado integral en los importes que
corresponden a la participación no controladora y a la
participación controladora.
61.3 Utilidad por acción
61.3.1 La utilidad por acción determinada sobre la utilidad o
pérdida neta conforme a lo dispuesto por la NIF particular relativa
debe revelarse al calce del estado de resultado integral o, en su
caso, al calce del estado de resultados, si éste se presenta.
62 Revelaciones en notas a los estados financieros
62.1 La entidad debe revelar en notas a los estados financieros el
importe y la naturaleza de las partidas de ingreso, costo y gasto,
así como el rubro en que se reconocieron, que tienen importancia
relativa, tales como:
c. las pérdidas por deterioro derivadas de los castigos a los
inventarios hasta su valor neto de realización; o de las partidas de
propiedades, planta y equipo hasta su importe recuperable;
asimismo, en su caso, debe revelarse el importe de la reversión de
tales pérdidas;
d. la reestructuración de las actividades de una entidad y la
reversión de cualquier provisión para hacer frente a los costos
relativos;
e. la disposición de partidas de propiedades, planta y equipo;
f. las disposiciones de inversiones permanentes;
g. reversiones de provisiones por litigios; y
h. otras reversiones de provisiones.
43
Instituto México Fiscal
62.2 La entidad también debe revelar en notas a los
estados financieros:
i. el periodo que abarca su ciclo de operaciones y, en su
caso, si el cierre de éste no coincide con el cierre de su
ejercicio fiscal, y si su duración es diferente a un año;
j. la justificación de la clasificación empleada, por
función, por naturaleza o combinada, para la
presentación de los rubros de costos y gastos;
k. información adicional sobre la naturaleza de ciertas
partidas que se consideren relevantes, en aquellos
casos en que se haya utilizado una clasificación por
función;
l. la justificación para incluir rubros o niveles
adicionales; y
m. el desglose de los resultados condensados de las
operaciones discontinuadas, mostrando, cuando
menos, los montos respectivos de los ingresos, los
costos y gastos, la utilidad antes de efectos fiscales, los
impuestos a la utilidad y la PTU.
Norma de Información Financiera B-4 ESTADO DE
CAMBIOS EN EL CAPITAL CONTABLE
El objetivo de la NIF B-4, Estado de cambios en el
capital contable es establecer las normas generales
para la presentación y estructura del estado de
cambios en el capital contable, los requerimientos
mínimos de su contenido y las normas generales de
revelación, con el propósito de promover la
comparabilidad de la información financiera entre
distintas entidades. La NIF B-4 fue aprobada por
unanimidad para su emisión por el Consejo Emisor del
CINIF en diciembre de 2011 para su publicación en
diciembre de 2011, estableciendo su entrada en vigor
para entidades cuyos ejercicios se inicien a partir del 1º
de enero de 2013.
10 Objetivo
10.1 El objetivo de esta Norma de Información
Financiera (NIF) es establecer las normas generales
para la presentación y estructura del estado de
cambios en el capital contable, los requerimientos
mínimos de su contenido y las normas generales de
revelación, con el propósito de promover la
comparabilidad de la información financiera entre
distintas entidades.
20 Alcance
20.1 Las disposiciones de esta NIF son aplicables a las
entidades lucrativas que emiten estados financieros en los
términos establecidos por la NIF A-3, Necesidades de los
usuarios y objetivos de los estados financieros.
20.2 Las entidades con propósitos no lucrativos no se
encuentran comprendidas dentro del alcance de esta NIF.
Dichas entidades no emiten estado de cambios en el capital
contable, dado que el cambio neto en su patrimonio contable
y la afectación al saldo Inicial de éste se muestran en el
estado de actividades que dichas entidades emiten.
20.3 Esta NIF no trata normas particulares de
reconocimiento inicial y posterior ni la valuación de las
partidas que se reconocen dentro del capital contable, dado
que dichas disposiciones corresponden a otras NIF
particulares.
50 Normas de presentación
51 Aspectos generales
51.1 Con base en el párrafo 10 de la NIF A-7, Presentación y
revelación, para cumplir con las NIF, una entidad lucrativa
debe presentar los estados financieros básicos establecidos
en la NIF A-3: estado de situación financiera, estado de
resultado integral (ya sea en uno o en dos estados), estado
de cambios en el capital contable y estado de flujos de
efectivo, dado que este paquete de información responde a
las necesidades comunes del usuario de la información
financiera.
51.2 La información contenida en el estado de cambios en el
capital contable, junto con la de los otros estados financieros
básicos, es útil al usuario de la información financiera para
comprender los movimientos que afectaron el capital
contable de una entidad en el periodo. Con dicha
información, los usuarios podrán evaluar, entre otras
cuestiones, los índices de rentabilidad de la entidad, tanto de
un periodo contable específico, como en forma acumulada a
la fecha de los estados financieros.
51.3 Desde un punto de vista legal, el capital contable
representa para los propietarios de una entidad lucrativa, su
derecho sobre los activos netos de ésta, mismo que ejercen
mediante su reembolso o el decreto de dividendos. Por lo
anterior, el estado de cambios en el capital contable, además
de permitir a terceros tomar decisiones en relación con la
entidad, también sirve a sus propietarios para tomar
decisiones en relación con su inversión en dicha entidad.
44
Instituto México Fiscal
51.4 El estado de cambios en el capital contable debe mostrar una conciliación entre los saldos iniciales y finales del periodo, de cada uno de los rubros que forman parte del capital contable. En términos generales y no limitativos, los principales rubros que integran el capital contable son:a. del capital contribuido, que se conforma por las aportaciones de los propietarios de la entidad: capital social, aportaciones para futuros aumentos de capital, prima pagada en colocación de acciones; yb. del capital ganado, que se conforma por las utilidades y pérdidas generadas por la operación de la entidad: resultados integrales acumulados y reservas.
51.5 Por lo anterior, los elementos básicos del estado de cambios en el capital contable son: movimientos de propietarios, movimientos de reservas y resultado integral, los cuales están definidos en la NIF A-5, Elementos básicos de los estados financieros. Por lo tanto, esa NIF sirve de base conceptual para el desarrollo de esta NIF B-4.
51.6 Cuando se trate de estados financieros consolidados, los movimientos presentados en el estado de cambios en el capital contable deben presentarse segregados en los importes que correspondan a la:c. participación controladora - es la porción del capital contable de una subsidiaria que pertenece a la controladora; yd. participación no controladora - es la porción del capital contable de una subsidiaria que pertenece a otros dueños distintos a la controladora.
52 Estructura del estado de cambios en el capital contable
52.1 General
52.1.1 El estado de cambios en el capital contable debe presentar en forma segregada, por cada periodo por los que se presente, los importes relativos, en su caso, a:e. saldos iniciales del capital contable;f. ajustes por aplicación retrospectiva por cambios contables y correcciones de errores;g. saldos iniciales ajustados;h. movimientos de propietarios;i. movimientos de reservas;j. resultado integral; yk. saldos finales del capital contable.
52.2 Saldos iniciales del capital contable
52.2.1 En este renglón, la entidad debe mostrar los valores en libros de cada uno de los rubros del capital contable con los que la entidad inició cada periodo por el que se presenta el estado de cambios en el capital contable.
52.2.2 La segregación de rubros debe hacerse en función a la naturaleza y la importancia relativa de cada uno de ellos.
52.3 Ajustes por aplicación retrospectiva por cambios contables y correcciones de errores
52.3.1 El importe que debe mostrarse en este renglón es el que corresponde a los ajustes derivados de la aplicación retrospectiva establecida en la NIF B-1, Cambios contables y correcciones de errores.
52.3.2 La NIF B-1 requiere ajustar en forma retrospectiva los saldos del estado de situación financiera cuando la entidad lleva a cabo un cambio contable, a menos que alguna NIF particular establezca algo diferente. Asimismo, también requiere hacer ajustes retrospectivos cuando se corrigen errores de los estados financieros de años anteriores.
52.3.3 Cuando la entidad haya determinado ajustes retrospectivos que consecuentemente afecten los saldos iniciales del periodo, los importes correspondientes deben:l. presentarse inmediatamente después de los saldos iniciales, dado que son ajustes a los mismos; ym. presentarse en forma segregada por los importes que afectan a cada rubro.
52.3.4 En los casos en los que en un mismo periodo contable, la entidad haya determinado ajustes retrospectivos tanto por cambios contables como por correcciones de errores, ambos importes deben presentarse en forma segregada dentro del cuerpo del estado.
52.4 Saldos iniciales ajustados
52.4.1 Los saldos iniciales ajustados resultan de la suma algebraica de los saldos iniciales del capital contable y los ajustes por aplicación retrospectiva a cada rubro en lo individual.
52.5 Movimientos de propietarios
52.5.1 En estos renglones deben mostrarse los movimientos que llevan a cabo los propietarios de una entidad en relación con su inversión en dicha entidad.
52.5.2 El capital contable representa para los propietarios de una entidad lucrativa, su derecho sobre los activos netos de dicha entidad. Por lo tanto, las afectaciones al capital contable por parte de sus propietarios representan el ejercicio de dicho derecho.
52.5.3 Los movimientos de propietarios más comunes son:n. aportaciones de capital, que son recursos entregados a una entidad por sus propietarios, los cuales r ep re sen tan aumen tos de su i nve r s i ón y, consecuentemente, del capital contable;
45
Instituto México Fiscal
o. reembolsos de capital, que son recursos
entregados por la entidad a los propietarios,
producto de la devolución de sus aportaciones,
por lo que representan disminuciones de su
inversión y del capital contable;
p. decretos de d iv idendos, que son
distribuciones de las utilidades netas a los
propietarios de la entidad; éstos disminuyen el
capital contable;
q. capitalizaciones, las cuales son asignaciones
al capital social provenientes de otros
conceptos de capital contable, tales como la
prima pagada en colocación de acciones o
utilidades netas acumuladas (que se conocen
como dividendos en acciones); estos
movimientos son traspasos entre rubros del
capital contable, por lo que no modifican el
valor total de éste; y
r. cambios en la participación controladora que
no implican pérdida de control, los cuales
representan modificaciones en la participación
de las subsidiarias consolidadas.
52.5.4 La entidad debe mostrar en forma
separada los movimientos que corresponden a
contribuciones de propietarios a la entidad de
los que son distribuciones de la entidad a los
propietarios; es decir, no deben mostrarse en
forma neta.
52.6 Movimientos de reservas
52.6.1 La entidad debe mostrar en este
renglón, los importes que representan
aumentos o disminuciones a las reservas de
capital.
52.6.2 Las reservas de capital son importes de
resultados acumulados segregados por
disposiciones legales o por los propietarios
para cumplir con fines específicos.
52.7 Resultado integral
52.7.1 En un único renglón, la entidad debe
presentar el resultado integral desglosado en
los siguientes componentes:
s. utilidad o pérdida neta;
t. otros resultados integrales (ORI) (agrupados
o segregados, según se opte); y
u. la participación en los ORI de otras entidades, (tales como
asociadas o inversiones conjuntas)
52.7.2 Con base en el detalle requerido en el párrafo anterior, la
entidad debe presentar el movimiento neto del periodo de los
componentes del resultado integral. Como movimiento neto debe
entenderse, los ORI netos de los impuestos a la utilidad, la PTU y el
reciclaje.
52.7.3 Con base en la NIF B-3, dentro del estado de resultado
integral, pueden presentarse los ORI netos del impuesto a la utilidad
y de la participación de los trabajadores en la utilidad (PTU) o, en
forma segregada, estos tres conceptos. No obstante, en el estado de
cambios en el capital contable, los ORI siempre deben presentarse
en forma neta. Asimismo, deben presentarse netos del reciclaje
requerido en la NIF B-3.
52.8 Saldos finales del capital contable
52.8.1 Los saldos finales del capital contable se determinan por la
suma algebraica de los saldos iniciales ajustados de cada uno de los
rubros del capital contable más los movimientos de propietarios, los
movimientos de reservas y el resultado integral.
53 Periodos por los que debe presentarse el estado de cambios en el
capital contable
53.1 Con base en la NIF A-7, el estado de cambios en el capital
contable debe emitirse, en congruencia con el estado de resultado
integral, por lo menos una vez al año, abarcando un periodo anual, a
menos que se trate del primer periodo de operaciones de una
entidad, en cuyo caso, dicho periodo puede ser menor a un año.
53.2 También con base en la NIF A-7, los estados financieros,
incluyendo el estado de cambios en el capital contable, deben
presentarse en forma comparativa por lo menos con el periodo
anterior.
53.3 Para la emisión de estados de cambios en el capital contable a
fechas intermedias, es decir, por periodos menores a un año, la
entidad debe atender a lo establecido en la NIF B-9, Información
financiera a fechas intermedias.
60 Normas de revelación
60.1 Independientemente de lo requerido por otras NIF
particulares en relación con el capital contable, la entidad debe
revelar en notas a los estados financieros:
a. el importe de dividendos distribuidos en el periodo, la forma en la
que fueron pagados, así como el dato del dividendo por acción;
b. el motivo de los reembolsos de capital efectuados en el periodo; y
c. una descripción de cómo se efectuaron las aportaciones de capital
del periodo.1
46
Instituto México Fiscal
60.2 Si dentro del estado de cambios en el capital contable, la
entidad presentó en forma agrupada los ORI, deben revelarse
los movimientos y saldos finales de cada uno de los
componentes de los ORI; por ejemplo, si una entidad generó
resultados por conversión de operaciones extranjeras y
además, resultados por valuación de instrumentos financieros
utilizados como coberturas de flujos de efectivo, y en el cuerpo
del estado presentó la suma de ambos como un movimiento
neto de ORI en el periodo, en las notas debe segregar los
saldos iniciales y finales, así como los movimientos
correspondientes; en los casos en que los propietarios se hayan
distribuido parte o la totalidad de los ORI, éste hecho debe
revelarse, indicando el importe correspondiente.
Norma de Información Financiera B-6 ESTADO DE SITUACIÓN
FINANCIERA
El objetivo de la NIF B-6, Estado de situación financiera, es
establecer las normas para la presentación y estructura del
estado de situación financiera de propósito general (también
denominado balance general o estado de posición financiera)
para que los estados de situación financiera que se emitan sean
comparables, tanto con los estados financieros de la misma
entidad relativos a periodos anteriores, como con los de otras
entidades. Asimismo, esta NIF B-6 establece requerimientos
mínimos del contenido y presentación del estado de situación
financiera y normas generales de revelación. La NIF B-6 fue
aprobada por unanimidad por el Consejo Emisor del CINIF en
diciembre de 2012 y entra en vigor para ejercicios que se
inicien a partir del 1º de enero de 2013.
10 Objetivo
10.1 Esta Norma de Información Financiera (NIF) establece las
normas para la presen- tación y estructura del estado de
situación financiera de propósito general (también puede
denominarse balance general o estado de posición financiera),
para que los estados de situación financiera que se emitan sean
comparables, tanto con los estados financieros de la misma
entidad relativos a periodos anteriores y el mismo periodo,
como con los de otras entidades. Asimismo, esta NIF B-6
establece requerimientos mínimos del contenido y
presentación del estado de situación financiera y normas
generales de revelación.
20 Alcance
20.1 Las disposiciones de esta NIF son aplicables a todas las
entidades lucrativas que emiten estados financieros de
propósito general en los términos establecidos en la NIF A-3,
Necesidades de los usuarios y objetivos de los estados
financieros.
20.2 Algunas entidades presentan, fuera de sus
estados financieros, informes o análisis financieros
elaborados por la administración, que describen y
explican las características principales del
desempeño financiero y de la situación financiera
de la ent idad, así como las pr incipales
incertidumbres a las que ésta se enfrenta. Tales
informes, que están fuera del alcance de esta NIF,
pueden incluir comentarios sobre:
los principales factores e influencias que han
afectado el desempeño financiero, incluyendo
cambios en el entorno en que opera la entidad, su
respuesta a esos cambios y su efecto, así como la
política de inversiones que sigue para mantener y
mejorar su desempeño financiero, incluyendo su
política de dividendos;
las fuentes de financiamiento de la entidad, así
como su cumplimiento o no con determinadas
razones financieras de deuda a capital contable; y
los recursos, compromisos y contingencias de la
entidad que de acuerdo con lo establecido en las
NIF no se reconocen en el estado de situación
financiera.
20.3 Algunas entidades también presentan fuera
de sus estados financieros informes tales como
informes relativos al medioambiente, a la
responsabilidad social y desarrollo sustentables,
particularmente en sectores industriales en los que
los factores relativos al medioambiente son
significativos y/o cuando los trabajadores se
consideran un grupo de usuarios importante. Los
informes presentados fuera de los estados
financieros están fuera del alcance de las NIF.
20.4 Esta NIF no trata el reconocimiento inicial ni
posterior de las operaciones que se reconocen
como activos, pasivos y capital contable. En otras
NIF particulares se establecen los requerimientos
específicos de valuación, presentación y revelación.
20.5 Esta NIF no es aplicable a la estructura y
contenido de los estados de situación financiera
intermedios condensados que se elaboren de
acuerdo con la NIF B-9, Información financiera a
fechas intermedias.
47
Instituto México Fiscal
20.6 Esta NIF debe aplicarse de la misma forma a todas las
entidades, incluyendo las que presentan estados financieros
consolidados o combinados, como se definen en la NIF B-8,
Estados financieros consolidados o combinados, y las que
presentan estados financieros individuales; es decir, los de la
entidad controladora y los de cada una de las subsidiarias en
forma separada, están fuera del alcance de esta NIF.
20.7 Las entidades con propósitos no lucrativos deben aplicar la
NIF B-16, Estados financieros de entidades con propósitos no
lucrativos.
50 Normas de presentación
51 Aspectos generales
51.1 Con base en el párrafo 10 de la NIF A-7, Presentación y
revelación, para cumplir con las NIF, una entidad lucrativa debe
presentar los siguientes estados financieros básicos
establecidos en la NIF A-3: estado de situación financiera,
estado de resultado integral (ya sea en uno o en dos estados),
estado de cambios en el capital contable y estado de flujos de
efectivo, los cuales se acompañan con revelaciones en notas,
pues este paquete de información responde a las necesidades
comunes del usuario de la información financiera.
51.2 Los estados financieros deben presentar razonablemente
la situación financiera y el rendimiento financiero, así como los
flujos de efectivo de una entidad. Lo anterior requiere la
presentación fidedigna de los efectos de las transacciones,
transformaciones internas y de otros eventos, que afectan
económicamente a una entidad de acuerdo con las definiciones
y los criterios de reconocimiento de activos, pasivos, capital
contable, ingresos y gastos establecidos en el Marco
Conceptual. Debe considerarse que la aplicación de las NIF,
acompañada de información adicional cuando sea preciso, dará
lugar a estados financieros que proporcionen un mejor
entendimiento de los mismos.
51.3 El estado de situación financiera muestra información
relativa a los recursos y obligaciones financieros de la entidad a
una fecha determinada.
51.4 La información contenida en el estado de
situación financiera, junto con la presentada en
los otros estados financieros básicos, es útil al
usuario de la información financiera, ya que le
proporciona elementos de juicio respecto al nivel
de riesgo financiero, grado de solvencia,
estabilidad financiera y liquidez de la entidad,
conforme a lo establecido en la NIF A-3.
51.5 Todos los rubros de activo, pasivo y capital
contable deben presentarse en el estado de
situación financiera sin compensarlos entre sí, a
menos que la NIF B-12, Compensación de activos
financieros y pasivos financieros lo requiera o
permita.
52 Estructura del estado de situación financiera
52.1 El estado de situación financiera muestra la
posición financiera de una entidad a un momento
determinado y para ese fin se presentan en él los
activos (lo que posee la entidad), los pasivos (las
deudas de la entidad, es decir, lo que debe la
entidad) y la diferencia entre ellos (activos menos
pasivos) que es el capital contable de la entidad.
52.2 Conforme a la NIF A-5, Elementos básicos
de los estados financieros, y al párrafo anterior, los
elementos básicos del estado de situación
financiera son: los activos, los pasivos y el capital
contable y se definen como sigue:
Un activo es un recurso controlado por una
entidad, identificado, cuantificado en términos
monetarios, del que se esperan fundadamente
beneficios económicos futuros, derivado de
operaciones ocurridas en el pasado, que han
afectado económicamente a dicha entidad.
Un pasivo es una obligación presente de la
entidad, virtualmente ineludible, identificada,
cuantificada en términos monetarios y que
representa una disminución futura de recursos
económicos, derivada de operaciones ocurridas
en el pasado, que han afectado económicamente
a dicha entidad.
Capital contable es el valor residual de los activos
de la entidad, una vez deducidos todos sus
pasivos.
48
Instituto México Fiscal
52.3 El estado de situación financiera se presenta usualmente
en cualesquiera de los dos formatos siguientes:
En forma de cuenta. Esta es la presentación más utilizada;
tradicionalmente en ella se muestran, horizontalmente, del lado
izquierdo el activo y del lado derecho el pasivo y el capital
contable o se muestran en este orden en forma vertical. En este
formato el activo es igual a la suma del pasivo y del capital
contable.
En forma de reporte. Este formato se presenta verticalmente:
en primer lugar se presenta el activo, en segundo lugar se
incluye el pasivo y en el tercero o último lugar se presenta el
capital contable. En este formato el capital contable es igual a la
diferencia entre el activo menos el pasivo.
52.4 El estado de situación financiera está conformado por
renglones, los cuales se identifican como rubros, también
llamados categorías, y niveles (totales y subto-tales), los
rubros, a su vez, se integran por:
clases. Las cuales definen los distintos tipos de activos, pasivos
o elementos de capital contable que integran cada uno de sus
rubros, cuya clasificación depende del tipo o giro de la entidad.
Por ejemplo, en muchos casos, el rubro de "propiedades, planta
y equipo" se integra por las clases siguientes: edificios,
terrenos, equipos de transporte, maquinaria, mobiliario y
equipos de oficina, etc.; estas clases, a su vez, se segregan en:
partidas. Que son las unidades individuales de cada clase de
activos, pasivos o elementos de capital contable; por ejemplo,
una maquinaria individual dentro de la clase "maquinaria"
dentro del rubro "propiedades, planta y equipo". Estas partidas,
en algunos casos son segregadas en:
componentes . Que son las par tes con
características distintas del resto de las otras
partes que componen una partida; por ejemplo,
una partida de maquinaria se segrega en
componentes cuya vida útil es claramente distinta
del resto.
52.5 El estado de situación financiera debe incluir,
según proceda, los siguientes niveles:
Total (suma) de activos a corto plazo (circulantes)
Total (suma) de activos
Total (suma) de pasivos a corto plazo (circulantes)
Total (suma) de pasivos
Total (suma) de capital contable, incluyendo la
porción de la participación no controladora y la
participación controladora
Total (suma) de pasivos y capital contable, excepto
cuando se utilice el formato de reporte a que se
refiere el párrafo 52.3, inciso b)
52.6 Adicionalmente, se recomienda incluir los
siguientes niveles (sumatorias), según proceda:
Total (suma) de activos a largo plazo (no
circulantes)
Total (suma) de pasivos a largo plazo (no
circulantes)
49
Instituto México Fiscal
52.7 El estado de situación financiera incluye en los activos a
corto plazo (circulantes), según proceda, entre otros los
siguientes rubros:
Efectivo y equivalentes de efectivo (NIF C-1).
Efectivo y equivalentes de efectivo restringidos (NIF C-1).
Inversiones a corto plazo (Boletín C-2).
Cuentas y documentos por cobrar a clientes y otros, neto
(Boletín C-3).
Inventarios, neto (NIF C-4).
Activos biológicos (Boletín E-1).
Pagos anticipados y otros activos (NIF C-5).
Activos de larga duración disponibles para su venta (Boletín C-
15).
Activos relacionados con operaciones discontinuadas (Boletín
C-15).
Activos por instrumentos financieros derivados y de cobertura
(Boletín C-10).
Obra ejecutada por aprobar (Boletín D-7).
Impuestos a la utilidad a favor o por recuperar (NIF D-4). m)
Partes relacionadas (NIF C-13).
Inversión neta para el arrendador en arrendamientos
capitalizables (Boletín D-5).
52.8 El estado de situación financiera incluye en los activos a
largo plazo (no circulantes), según proceda, entre otros los
siguientes rubros:
Inventarios, neto (NIF C-4).
Inversiones (Boletín C-2).
Cuentas y documentos por cobrar a clientes y otros, neto
(Boletín C-3).
Inversiones reconocidas bajo el método de participación (NIF
C-7).
Propiedades, planta y equipo (NIF C-6).
Propiedades de inversión (Circular 55).
Activos biológicos (Boletín E-1).
Activos intangibles, excluyendo el crédito mercantil (NIF C-8).
Activo neto proyectado de planes de beneficios a empleados
(NIF D-3). j) Activos por instrumentos derivados y
de cobertura (Boletín C-10).
Efectivo y equivalentes de efectivo restringidos (NIF
C-1).
Pagos anticipados y otros activos (NIF C-5).
Partes relacionadas (NIF C-13).
Activo por impuesto a la utilidad diferido (NIF D-4).
Activo por participación de los trabajadores en la
utilidad diferida (NIF D-3).
Crédito mercantil (NIF B-7).
52.9 El estado de situación financiera incluye en los
pasivos a corto plazo (circulantes), según proceda,
entre otros los siguientes rubros:
Proveedores, pasivos acumulados y otras cuentas
por pagar (Boletín C-9).
Préstamos (de instituciones financieras y de otros
acreedores) (Boletín C-9).
Pasivo por emisión de obligaciones y de otros
instrumentos de deuda y porción circulante de la
deuda a largo plazo (Boletín C-9).
Pasivo por retención de efectivo y cobros por cuenta
de terceros (Boletín C-9).
Anticipos de clientes (Boletín C-9).
Pasivo por impuesto a la utilidad causado (NIF D-4).
Obra cobrada por ejecutar (Boletín D-7).
Pasivos por instrumentos financieros derivados y de
cobertura (Boletín C-10).
Provisiones (Boletín C-9).
Provisión de pérdidas sobre contratos de
construcción (Boletín D-7).
Partes relacionadas (NIF C-13).
Pasivos relacionados con activos disponibles para su
venta (Boletín C-15).
Pa s i vo s r e l a c i o nado s c on ope ra c i one s
discontinuadas (Boletín C-15).
Otros pasivos a corto plazo (Boletín C-9).
50
Instituto México Fiscal
52.10 El estado de situación financiera incluye en los pasivos
a largo plazo (no circulantes), según proceda, entre otros los
siguientes rubros:
Deuda a largo plazo (Boletín C-9).
Provisión de beneficios posteriores al empleo (NIF D-3).
Obligaciones asociadas con el retiro de componentes de
propiedades, planta y equipo (NIF C-18).
Provisión por impuesto a la utilidad diferido (NIF D-4).
Provisión por participación de los trabajadores en la utilidad
diferida (NIF D-3).
Pasivos por instrumentos derivados y de cobertura a largo
plazo (Boletín C-10).
Partes relacionadas (NIF C-13).
Porción del pasivo convertible en capital (NIF C-12).
Otros pasivos a largo plazo (Boletín C-9).
52.11 El estado de situación financiera incluye en el capital
contable la porción de participación controladora, y según
proceda, entre otros los siguientes rubros:
Capital social (Boletín C-11).
Acciones en tesorería.
Prima de emisión o de venta de acciones o capital adicional
pagado (Boletín
C-11).
Capital aportado por planes de participación a empleados
(NIF D-8).
Aportaciones para futuros aumentos de capital (Boletín C-
11).
Otros resultados integrales, netos de impuestos (NIF B-3 y B-
4).
Reservas de capital (Boletín C-11).
Page 377
Utilidades (o pérdidas) retenidas o acumuladas (Boletín C-
11).
Participación no controladora (NIF B-8).
52.12 Cuando sea relevante para entender la situación
financiera de la entidad, en el estado de situación financiera
deben presentarse rubros, encabezados, subtotales y niveles
adicionales. Cada clase significativa de partidas
similares debe presentarse por separado y también las
partidas de naturaleza o función distinta, a menos que
no tengan importancia relativa.
52.13 Esta NIF no prescribe el orden ni el formato en
que deben presentarse los rubros. Los párrafos 52.5 a
52.14 simplemente enumeran rubros que son lo
suficientemente diferentes, en su naturaleza o
función, para justificar su presentación por separado
en el estado de situación financiera conforme a los
párrafos 52.14 y
52.15. Además: deben añadirse otros rubros cuando
la magnitud, naturaleza o función de un rubro o grupo
de rubros sea tal, que su presentación por separado
resulte relevante para entender la situación financiera
de la entidad; y las denominaciones utilizadas y el
orden de los rubros o agrupaciones de rubros
similares, pueden modificarse de acuerdo con la
naturaleza de la entidad y de sus transacciones, para
proporcionar información que sea relevante para la
comprensión de la situación financiera de la entidad.
Por ejemplo, una institución financiera o una
institución de seguros y fianzas puede modificar las
denominaciones listadas en los párrafos 52.5 a 52.11
para proporcionar información que sea relevante para
sus usuarios.
52.14 Debe decidirse si se presentan rubros
adicionales de forma separada en función de una
evaluación de:
la naturaleza y la liquidez de los activos;
la función de los activos dentro de la entidad;
los importes, la naturaleza y el plazo de los pasivos; y
la importancia de los rubros del capital contable.
52.15 La utilización de diferentes bases de valuación
para distintos rubros de activos sugiere que su
naturaleza o su función difieren y, en consecuencia,
deben presentarse como rubros por separado.
51
Instituto México Fiscal
53 Clasificación de activos y pasivos a corto plazo (circulantes) y a
largo plazo (no circulantes)
53.1 El estado de situación financiera, con base en los párrafos 53.2 al
53.6 siguientes, puede presentarse clasificando los activos y pasivos a
corto y largo plazo o presentando los activos y pasivos en orden
ascendente o decreciente de disponibilidad y exigibilidad,
respectivamente (grado de liquidez), sin clasificarlos a corto y largo
plazo.
53.2 Los activos y pasivos a corto plazo (circulantes) y a largo plazo
(no circulantes) pueden presentarse por separado como categorías
separadas en el estado de situación financiera, de acuerdo con los
párrafos 53.3 a 53.5, excepto cuando una presentación basada en el
grado de liquidez proporcione una información confiable que sea más
relevante. Cuando se aplique esa excepción, todos los activos y pasivos
deben presentarse ordenados atendiendo a su liquidez y plazo.
53.3 Cuando una entidad vende bienes o servicios dentro de un ciclo
de operación claramente identificable, la clasificación por separado de
los activos y pasivos en corto y en largo plazo, en el estado de situación
financiera, proporciona información útil al distinguir los activos netos
que están circulando continuamente como capital de trabajo, de los
utilizados en las operaciones a largo plazo de la entidad. Esta distinción
también es útil para destacar, tanto los activos que se espera realizar
en el transcurso del ciclo normal de la operación como los pasivos que
se deben liquidar en ese mismo periodo.
53.4 Para algunas entidades, tales como las instituciones financieras o
las instituciones de seguros y fianzas, una presentación de activos y
pasivos en orden ascendente o descendente de disponibilidad y
exigibilidad, respectivamente, o una presentación separada de sus
inversiones que cubran sus reservas técnicas, en su caso, proporciona
información que es confiable y más relevante que una presentación de
corto y largo plazo, ya que esas entidades no proporcionan bienes ni
prestan servicios dentro de un ciclo normal de operaciones claramente
identificable.
53.5 Al aplicar el párrafo 53.4, pueden presentarse algunos de los
activos y pasivos empleando la clasificación de corto y largo plazo,
otros considerando su orden de liquidez y, en su caso, en las
aseguradoras y afianzadoras su correlación entre sus inversiones y sus
reservas técnicas, siempre que esto proporcione información que sea
confiable y más relevante. Cuando una entidad
realiza diversas actividades puede ser
necesario combinar las bases de presentación.
La necesidad de adoptar una base de
presentación mixta se presenta cuando una
entidad tiene operaciones de diverso tipo.
53.6 Cuando se presenten en el estado de
situación financiera los activos y los pasivos
clasificados en circulantes o no circulantes, no
deben clasificarse los activos y los pasivos por
impuestos diferidos como activos o pasivos
circulantes. La NIF D-4, Impuestos a la
utilidad, requiere que los activos y pasivos por
impuesto diferido, en su caso, netos de las
estimaciones para activo por impuesto diferido
no recuperable, se presenten en el largo plazo.
54 Activos a corto plazo (circulantes)
54.1 Una entidad debe clasificar un activo a
corto plazo cuando cumpla con cualesquiera
de las siguientes consideraciones:
espera realizar el activo, consumirlo o tiene la
intención de venderlo en su ciclo normal de
operación;
espera realizar el activo dentro de los doce
meses posteriores a la fecha del estado de
situación financiera;
mantiene el activo principalmente con fines de
negociación; o el activo es efectivo o
equivalentes de efectivo (como se define en la
NIF C-1, Efectivo y equivalentes de efectivo), a
menos que éste se encuentre restringido y no
pueda ser intercambiado ni utilizado para
cancelar un pasivo dentro de los doce meses
posteriores al cierre del periodo sobre el que se
informa.
52
Instituto México Fiscal
Todos los demás activos deben clasificarse a largo plazo (no
circulantes).
54.2 El ciclo normal de la operación de una entidad es el
periodo comprendido entre la adquisición de los activos que
entran en el proceso productivo, y su realización en efectivo o
equivalentes de efectivo. Cuando el ciclo normal de la
operación no sea claramente identificable o sea menor de doce
meses, se debe considerar que el corto plazo es de doce
meses. Los activos a corto plazo incluyen activos como
inventarios y cuentas por cobrar a clientes, que se venden,
consumen o realizan dentro del ciclo normal de operación,
incluso cuando no se espere su realización dentro del periodo
de doce meses posteriores a la fecha del estado de situación
financiera. Los activos a corto plazo también incluyen activos
que se mantienen fundamentalmente para negociar (por
ejemplo, algunos activos financieros clasificados como
mantenidos para negociación de acuerdo con la NIF particular
relativa) y la parte a corto plazo de los activos financieros a
largo plazo.
55 Activos a largo plazo (no circulantes)
55.1 En esta NIF, el término a largo plazo (no circulante)
incluye activos tangibles, intan- gibles y financieros que, por su
naturaleza, son recuperables a largo plazo; es decir, no son
recuperables en el ciclo normal de operaciones. No está
prohibido el uso de descripciones alternativas siempre que su
significado sea claro.
56 Pasivos a corto plazo (circulantes)
56.1 Un pasivo debe clasificarse a corto plazo cuando se
cumpla con cualesquiera de las siguientes consideraciones:
se espera liquidar el pasivo en el ciclo normal de operación de
la entidad;
la entidad mantiene el pasivo principalmente con el propósito
de negociarlo;
el pasivo se liquidará dentro de los doce meses posteriores a la
fecha del cierre del periodo sobre el que se informa; o
la entidad no tiene un derecho incondicional para posponer la
liquidación del pasivo durante, al menos, los doce meses
posteriores a la fecha de cierre del periodo sobre el que se
informa.
Todos los demás pasivos deben clasificarse como a largo plazo
(no circulantes).
56.2 Algunos pasivos a corto plazo, tales como las cuentas por
pagar comerciales y otros pasivos acumulados (devengados),
ya sea por costos de personal o por otros costos de operación,
son parte del capital de trabajo utilizado en el ciclo
normal de operación de la entidad. Estos pasivos de
operación deben clasificarse como pasivos a corto
plazo, aunque se vayan a liquidar después de los
doce meses posteriores a la fecha del estado de
situación financiera, si se liquidan dentro del ciclo
normal de operaciones. Para la clasificación de los
activos y pasivos debe aplicarse el mismo criterio en
cuanto al ciclo normal de operación de la entidad.
Cuando el ciclo normal de la operación no sea
claramente identificable, debe asumirse que su
duración es de doce meses.
56.3 Otros tipos de pasivos a corto plazo no se
liquidan como parte del ciclo normal de la
operación, pero deben liquidarse dentro de los doce
meses siguientes a la fecha de cierre del periodo
sobre el que se informa o se mantienen
fundamentalmente con propósitos de negociación.
Ejemplos de este tipo de pasivos son algunos
pasivos financieros clasificados como mantenidos
para negociación de acuerdo con la NIF particular
relativa, los sobregiros bancarios y la parte a corto
plazo de los pasivos financieros a largo plazo, los
dividendos por pagar, los impuestos sobre las
utilidades por pagar y otras cuentas por pagar no
comerciales.
56.4 Los pasivos financieros deben clasificarse
como corto plazo cuando deban liquidarse dentro
de los doce meses posteriores a la fecha de cierre
del periodo sobre el que se informa, aun cuando:
el plazo original del pasivo sea un periodo superior a
doce meses; y
después de la fecha de cierre del periodo sobre el
que se informa y antes de que los estados
financieros sean autorizados para su publicación, se
haya concluido con los acreedores un acuerdo de
refinanciamiento o de reestructuración de los pagos
a largo plazo.
57 Pasivos a largo plazo (no circulantes)
57.1 Los pasivos financieros que proporcionan
financiamiento a largo plazo (es decir, no forman
parte del capital de trabajo utilizado en el ciclo
normal de operación de la entidad) y que no deben
liquidarse dentro de los doce meses posteriores a la
fecha de cierre del periodo sobre el que se informa,
son pasivos a largo plazo, sujetos a las condiciones
de los párrafos 57.2 al 57.4.
53
Instituto México Fiscal
57.2 Si una entidad tiene la expectativa y además la
facultad para renovar o refinanciar con el mismo acreedor
una obligación al menos durante los doce meses
posteriores a la fecha de cierre del periodo sobre el que se
informa, de acuerdo con las condic iones de
financiamiento existentes, la obligación debe clasificarse
a largo plazo, aun cuando de otro modo venza en un
per iodo más cor to. No obstante , cuando e l
refinanciamiento o extensión del plazo no es una facultad
de la entidad (por ejemplo, si no existe un acuerdo de
refinanciamiento con los acreedores), no debe tomarse en
cuenta el refinanciamiento potencial y la obligación debe
clasificarse como a corto plazo.
57.3 Cuando una entidad infrinja una disposición
contenida en un contrato de préstamo a largo plazo al final
del periodo sobre el que se informa, provocando que el
pasivo se convierta en exigible a voluntad del acreedor, tal
pasivo debe clasificarse a corto plazo, incluso si el
acreedor hubiera acordado no exigir el pago como
consecuencia de la infracción después de la fecha de
cierre del periodo sobre el que se informa y antes de que
los estados financieros sean autorizados para su emisión.
El pasivo debe clasificarse a corto plazo porque, al final del
periodo sobre el que se informa, no se tiene el derecho
incondicional de aplazar la liquidación del pasivo durante,
al menos, doce meses posteriores a esa fecha.
57.4 El pasivo debe clasificarse a largo plazo si el
acreedor acuerda, antes del final del periodo sobre el que
se informa, la concesión de un periodo de gracia que
finalice al menos doce meses posteriores a esa fecha,
dentro de cuyo plazo la entidad puede rectificar la
infracción y durante el cual el acreedor no puede exigir de
inmediato el pago.
58 Capital contable
58.1 Los rubros integrantes del capital contable deben
presentar claramente las caracte- rísticas y restricciones
de ellos. La estructura del capital contable y la clasificación
de los rubros que la integran se tratan en el Boletín C-11,
Capital contable, y en el párrafo 52.11 de esta NIF se listan
los rubros que deben incluirse en el capital contable.
Page 381
59 Información a presentar en el estado de situación
financiera o en las notas
59.1 Deben presentarse, ya sea en el estado de situación
financiera o en las notas a los estados financieros,
subclasificaciones adicionales de los rubros presentados
(clases, partidas y componentes), clasificados de
manera que sea apropiada para las operaciones de la
entidad.
59.2 El detalle en las subclasificaciones por partidas y
los componentes, depende de los requerimientos de las
NIF particulares, así como de la naturaleza y la función
de los importes afectados. Para decidir los criterios de
subclasificación, deben utilizarse también los factores
descritos en el párrafo 52.14. El nivel de información
proporcionada variará para cada rubro, por ejemplo:
el rubro de propiedades, planta y equipo se integra por
clases, de acuerdo con la NIF C-6, Propiedades, planta y
equipo; tales como edificios, terrenos, maquinaria,
equipo de producción, equipo de transporte, equipo de
cómputo, moldes y troqueles,
las cuentas por cobrar deben integrarse en clases por
cobrar, tales como a clientes, a partes relacionadas y
otras;
los inventarios deben integrarse, de acuerdo con la NIF
C-4, Inventarios, en clases tales como mercancías,
materias primas, materiales, producción en proceso y
productos terminados, artículos entregados y/o
recibidos en consignación y/o en demostración e
inventarios (mercancías) en tránsito;
los distintos tipos de pasivos y provisiones deben
desglosarse por los rubros más representativos; y
el capital y las reservas deben integrarse en varias
clases, tales como capital pagado, primas de emisión y
reservas.
59.3 Debe presentarse, al menos anualmente, un juego
completo de estados financieros básicos, incluyendo
información comparativa. Cuando se cambie el cierre del
periodo sobre el que se informa y se presenten los
estados financieros por un periodo contable superior o
inferior a un año, debe revelarse este hecho, además del
periodo cubierto por los estados financieros indicando:
la razón para utilizar un periodo de duración inferior o
superior a un año; y
el hecho de que los importes presentados en los estados
financieros no son totalmente comparables.
54
Instituto México Fiscal
60 Normas de revelación
60.1 Independientemente del método de presentación
adoptado conforme al párrafo 53.1, debe revelarse el
importe que se espera recuperar o liquidar, de cada rubro
de activo o pasivo:
dentro de los doce meses posteriores al cierre del
periodo sobre el que se informa; y
después de doce meses posteriores a esa fecha.
60.2 La información sobre las fechas esperadas de
realización y liquidación de los activos y pasivos,
respectivamente, es útil para evaluar la liquidez y la
solvencia de una entidad. Los activos financieros,
incluyen, entre otras, las cuentas por cobrar a clientes
(cuentas por cobrar comerciales), préstamos e
instrumentos financieros por cobrar y otras cuentas por
cobrar, y los pasivos financieros, las cuentas por pagar a
proveedores, préstamos, pasivos emitidos y otras
cuentas por pagar.
60.3 También es de utilidad la información acerca de la
fecha esperada de recuperación de los activos no
monetarios, como los inventarios, y la fecha esperada de
l iquidación de pasivos como las provisiones,
independientemente de que se clasifiquen a corto y largo
plazo.
60.4 Deben revelarse como hechos ocurridos después
de la fecha del estado de situación financiera y hasta la
fecha autorizada para su emisión que no implican
ajustes, de acuerdo con la NIF B-13, Hechos posteriores
a la fecha de los estados financieros, los eventos
siguientes, que ocurren entre la fecha de cierre del
periodo sobre el que se informa y la fecha en que se
autoriza la publicación de los estados financieros:
refinanciamiento a largo plazo;
rectificación de infracciones de contratos de préstamo a
largo plazo; y
concesión, por parte del acreedor, de un periodo de
gracia para rectificar la infracción relativa a contratos de
préstamo a largo plazo, por un periodo que cubra al
menos doce meses posteriores al cierre del periodo
sobre el que se informa.
55
Instituto México Fiscal
Ejemplo de estado de
s i t u a c i ó n fi n a n c i e r a .
Empresa X, S.A.
E s t a d o s d e s i t u a c i ó n
financiera al 31 de diciembre
de 20X2 y 20X1
(Cifras en miles de pesos)
NIF B-6
NIF B-6NIF C-1NIF C-2, C-10NIF C-3NIF C-13NIF C-3NIF C-4NIF C-5NIF C-3 y/o C-5NIF C-6 Y C-15
NIF B-6
NIF B-6NIF C-6NIF B-7NIF C-8NIF C-7
NIF C-2,C-10
NIF B-6
NIF B-6
Activos
Activo a corto plazoEfectivo y equivalentes de efectivoInstrumentos financieros de negociaciónCuentas por cobrar a clientesCuentas por cobrar a partes relacionadasImpuestos por recuperarInventariosPagos anticipadosOtros activos a corto plazoActivos disponibles para venta
Total de activo a corto plazo
Activo a largo plazoPropiedades, planta y equipo, netoCrédito mercantilOtros activos intangiblesInversiones en asociadas
Instrumentos financieros por cobrar a largoplazo
Total de activo a largo plazo
Total de activo
$176,472109,920101,99531,27532,500
162,27632,63830,780
-
677,856
591,84096,960
212,180120,180
60,000
1,081,944
$1,759,800
$221,12994,76064,43622,32038,200
159,00021,39515,04858,200
694,488
619,224109,440212,964132,924
60,000
1,134,552
$1,829,040
31 de diciembre
20x2 20x1
NIF B-6
NIF B-6NIF C-9NIF C-9NIF C-9NIF D-4NIF C-9
NIF B-6
NIF B-6NIF C-9NIF C-12NIF D-4NIF D-3NIF C-9
NIF B-6
NIF B-6
Botelín C-11
Boletín C-11Boletín C-11NIF B-3NIF B-6NIF B-6
Boletín C-11
NIF-B-6
Pasivo y capital contable
Pasivo a corto plazoPréstamos bancariosPorción a corto plazo de deuda financieraCuentas por pagar a proveedoresImpuestos a la utilidad por pagarProvisiones
Total de pasivo a corto plazo
Pasivo a largo plazoDeuda financieraPorción de pasivo convertible en capitalImpuesto a la utilidad diferido por pagarBeneficio a empleadosProvisiones a largo plazo
Total de pasivo a largo plazo
Total de pasivo
Capital contable
Capital socialUtilidades acumuladasOtros resultados integralesParticipación controladoraParticipación no controladora
Total de capital contable
Total de pasivo y capital contable
$180,00012,000
138,12042,0006,000
378,120
144,00012,00023,78810,00024,620
214,408
592,528
780,000291,48011,978
1,083,45883,814
1,167,272
$1,759,800
$240,00024,000
225,14450,4005,760
545,304
192,0009,000
24,7398,000
54,688
288,427
833,731
720,000193,08024,407
937,48757,822
995,309
$1,829,040
56
Instituto México Fiscal
Norma de Información Financiera C-1 EFECTIVO Y
EQUIVALENTES DE EFECTIVO
Esta Norma de Información Financiera (NIF) tiene como objetivo
establecer las normas de valuación, presentación y revelación de
las partidas que integran el rubro de Efectivo y equivalentes de
efectivo en el estado de posición financiera de una entidad. La
NIF C-1 fue aprobada por unanimidad para su emisión por el
Consejo Emisor del CINIF en noviembre de 2009 para su
publicación y entrada en vigor para ejercicios que se inicien a
partir del 1º de enero de 2010.
Objetivo
Esta Norma de Información Financiera (NIF) tiene como objetivo
establecer las normas de valuación, presentación y revelación de
las partidas que integran el rubro de efectivo y equivalentes de
efectivo en el estado de posición financiera de una entidad. 1
Alcance
Las disposiciones de esta NIF son aplicables a todo tipo de
entidades que emitan estados financieros en los términos
establecidos por la NIF A-3, Necesidades de los usuarios y
objetivos de los estados financieros. 2
Esta NIF trata las normas de valuación, presentación y revelación
del efectivo dentro del estado de posición financiera; las normas
relacionadas con la determinación y presentación de los flujos de
efectivo se tratan en la NIF B-2, Estado de flujos de efectivo. 3
Definición de términos
Los términos que se listan a continuación se utilizan en esta NIF
con los significados que se especifican: 4
costo de adquisición - es el monto pagado de efectivo o
equivalentes por un activo o servicio al momento de su
adquisición;
efectivo - es la moneda de curso legal en caja y en depósitos
bancarios disponibles para la operación de la entidad; tales como,
las disponibilidades en cuentas de cheques, giros bancarios,
telegráficos o postales y remesas en tránsito;
equivalentes de efectivo - son valores de corto plazo, de gran
liquidez, fácilmente convertibles en efectivo y que están sujetos a
riesgos poco importantes de cambios en su valor; tales como:
monedas extranjeras, metales preciosos amonedados e
inversiones disponibles a la vista;
Normas Aplicables a concepto específicos
efectivo y equivalentes de efectivo, restringidos - son
el efectivo y los equivalentes de efectivo que tienen
ciertas limitaciones para su disponibilidad, las cuales
normalmente son de tipo contractual o legal;
inversiones disponibles a la vista - son valores cuya
disposición por parte de la entidad se prevé de forma
inmediata, generan rendimientos y tienen riesgos
poco importantes de cambios en su valor; tales como,
inversiones de muy corto plazo, por ejemplo, con
vencimiento hasta de 3 meses a partir de su fecha de
adquisición;
valor neto de realización - es el monto que se recibe
en efectivo, equivalentes de efectivo o en especie,
por la venta o intercambio de un activo;
valor nominal - es la cantidad en unidades monetarias
expresada en bi l letes, monedas, t ítulos e
instrumentos; y
valor razonable - representa el monto de efectivo o
equivalentes que participantes en el mercado
estarían dispuestos a intercambiar para la compra o
venta de un activo, o para asumir o liquidar un pasivo,
en una operación entre partes interesadas,
dispuestas e informadas, en un mercado de libre
competencia. Cuando no se tenga un valor de
intercambio accesible de la operación debe realizarse
una estimación del mismo mediante técnicas de
valuación.
Normas de valuación
El efectivo debe valuarse a su valor nominal. 5
Todos los equivalentes de efectivo en su
reconocimiento inicial deben reconocerse a su costo
de adquisición. 6
57
Instituto México Fiscal
Reconocimiento posterior de los equivalentes de efectivo
Los equivalentes de efectivo representados por metales
preciosos amonedados deben valuarse a su valor
razonable; para tal efecto, debe utilizarse su valor neto de
realización a la fecha de cierre de los estados financieros.
Los efectos por cambios en su valor deben reconocerse en
el estado de resultados conforme se devenguen. 7
Los equivalentes de efectivo denominados en monedas
extranjeras deben convertirse o reexpresarse a la moneda
de informe utilizando el tipo de cambio con el que pudieron
haberse realizado a la fecha de cierre de los estados
financieros. Los efectos de tales conversiones deben
reconocerse en el estado de resultados conforme se
devenguen. 8
Los equivalentes de efectivo denominados en otra medida
de intercambio, como es el caso de las Universidades de
Inversión (UDI), deben convertirse o reexpresarse a la
medida de intercambio correspondiente a la fecha de
cierre de los estados financieros. Los efectos por cambios
en su reexpresión deben reconocerse en el estado de
resultados conforme se devenguen. 9
Las inversiones disponibles a la vista deben valuarse a su
valor razonable; para tal efecto, debe utilizarse su valor
neto de realización a la fecha de cierre de los estados
financieros; los efectos por cambios en su valor deben
reconocerse en resultados conforme se devenguen.
Asimismo, los rendimientos generados por dichas
inversiones deben reconocerse en resultados conforme se
devenguen. 10
Normas de presentación
En el estado de situación financiera, el efectivo y
equivalentes de efectivo deben presentarse en un solo
renglón como el primer rubro del activo a corto plazo,
incluyendo el efectivo y equivalentes de efectivo,
restringidos, siempre que dicha restricción expire dentro
de los doce meses siguientes a la fecha del estado de
situación financiera o en el transcurso del ciclo normal de
operaciones de la entidad; el rubro debe denominarse
Efectivo y equivalentes de efectivo. Si la restricción expira
en fecha posterior a las referencias anteriores, dicho
concepto debe presentarse en el activo a largo plazo y
debe denominarse Efectivo y equivalentes de efectivo,
restringidos. 111
El monto de los cheques emitidos con anterioridad a la
fecha de los estados financieros que estén pendientes de
entrega a los beneficiarios debe reincorporarse al rubro
de efectivo reconociendo el pasivo correspondiente.12
Cuando no se tengan convenios de compensación con la
institución financiera correspondiente, los sobregiros
deben mostrarse como un pasivo a corto plazo, aun
cuando se mantengan otras cuentas de cheques con
saldo deudor en la misma institución. 13
Con base en la NIF B-3, Estado de resultados, deben
p r e s e n t a r s e e n e l r e s u l t a d o i n t e g r a l d e
financiamiento:14
los intereses generados por el efectivo y equivalentes de
efectivo;
las fluctuaciones cambiarias de los equivalentes de
efectivo denominados en moneda extranjera o en
alguna otra medida de intercambio; y
los ajustes a valor razonable de los equivalentes de
efectivo.
Normas de revelación
En las notas a los estados financieros debe revelarse
información acerca de lo siguiente: 15
la integración del efectivo y equivalentes de efectivo
indicando, en su caso, la política de valuación y la
moneda o medida de intercambio de su denominación;
en caso de que exista efectivo y equivalentes de efectivo,
restringidos, debe revelarse su importe y las razones de
su restricción y la fecha probable en que ésta expirará;
los importes de efectivo y equivalentes de efectivo que
estén destinados a un fin específico por parte de la
administración; y
el efecto de los hechos posteriores que, por su
importancia, hayan modificado sustancialmente la
valuación del efectivo en moneda extranjera, en metales
preciosos amonedados y en inversiones disponibles a la
vista, entre la fecha de los estados financieros y la fecha
en que éstos son autorizados para su emisión; esto con
base en lo establecido en la NIF B-13, Hechos
posteriores a la fecha de los estados financieros.
58
Instituto México Fiscal
Boletín C-3 CUENTAS POR COBRAR
Este Boletín establece las reglas particulares de aplicación
de los principios de contabilidad, relativos a las cuentas
por cobrar de empresas industriales y comerciales. No se
tratarán aspectos realcionados específicamente con
instituciones de crédito, organizaciones auxiliares y de
seguros. Este Boletín C-3 no señala su vigencia; por tanto,
se considera la fecha de promulgación como su entrada
en vigor, o sea, julio de 1974.
Alcance del boletín
Este boletín establece las reglas particulares de aplicación
de los principios de contabilidad, relativos a las cuentas
por cobrar de empresas industriales y comerciales. No se
tratarán aspectos relacionados específicamente con
instituciones de crédito, organizaciones auxiliares y de
seguros. 1
Concepto
Las cuentas por cobrar representan derechos exigibles
originados por ventas, servicios prestados, otorgamiento
de préstamos o cualquier otro concepto análogo. 2
Valuación
Considerando el párrafo 60 de la NIF A-6, Reconocimiento
y valuación, las cuentas por cobrar deben reconocerse a
su valor de realización que es el monto que se recibe, en
efectivo, equivalentes de efectivo o en especie, por la
venta o intercambio de un activo; por ende, las cuentas
por cobrar deben cuantificarse al valor pactado
originalmente del derecho exigible. Atendiendo al
postulado básico de devengación contable, el valor
pactado debe modificarse para reflejar lo que en forma
razonable se espera obtener en efectivo, especie, crédito
o servicios, de cada una de las partidas que lo integran;
esto requiere que se le dé efecto a descuentos y
bonificaciones pactadas, así como a las estimaciones por
irrecuperabilidad o difícil cobro. Cuando las cuentas por
cobrar sean a largo plazo, el valor de realización debe
cuantificarse considerando su valor presente en términos
de lo dispuesto en los párrafos 67 a 85 de la NIF A-6 que
definen a dicho valor presente como "... el valor actual de
flujos netos de efectivo futuros, descontados a una tasa
apropiada de descuento, que se espera genere una
partida durante el curso normal de operación de una
entidad. El valor presente representa el costo del dinero a
través del tiempo, el cual se basa en la proyección de
flujos de efectivo derivados de la realización de un activo o
de la liquidación de un pasivo. " 31
Para cuantificar el importe de las partidas que habrán de
considerarse irrecuperables o de difícil cobro, debe
efectuarse un estudio que sirva de base para determinar
el valor de aquellas que serán deducidas o canceladas y
estar en posibilidad de establecer o incrementar las
estimaciones necesarias, en previsión de los diferentes
eventos futuros cuantificables que pudieren afectar el
importe de esas cuentas por cobrar, mostrando de esa
manera, el valor de recuperación estimado de los
derechos exigibles. 4
Los incrementos o reducciones que se tengan que hacer
a las estimaciones, con base en los estudios de
valuación, deberán cargarse o acreditarse a los
resultados del ejercicio en que se efectúen. 5
Los intereses derivados de las cuentas por cobrar deben
reconocerse como ingresos en 5A el periodo en que se
devenguen, siempre que:
sea probable que la entidad reciba los beneficios
económicos asociados con la transacción; y
el importe de tales intereses pueda ser valuado
confiablemente.
Los intereses devengados derivados de cuentas de
difícil recuperación no deben reconocerse debido a que
no es probable que los beneficios derivados de la
transacción fluyan a la entidad. La entidad debe revelar
en notas a los estados financieros, el importe
acumulado de tales intereses aún no reconocidos a la
fecha de los estados financieros.
Las cuentas por cobrar, en moneda extranjera deberán
valuarse al tipo de cambio bancario que esté en vigor a
la fecha de los estados financieros. 6
Reglas de presentación
Considerando su disponibilidad, las cuentas por cobrar
pueden ser clasificadas como de exigencia inmediata o
a corto plazo, y a largo plazo. Se consideran como
cuentas por cobrar a corto plazo, aquellas cuya
disponibilidad es inmediata dentro de un plazo no mayor
de un año posterior a la fecha del balance, con
excepción de aquellos casos en que el ciclo normal de
operaciones exceda de este periodo, debiendo, en este
caso, hacerse la revelación correspondiente en el
cuerpo del balance general o en una nota a los estados
financieros. 7
59
Instituto México Fiscal
Las cuentas por cobrar a corto plazo, deben presentarse en el
balance general como activo circulante inmediatamente
después del efectivo y de las inversiones en valores
negociables. La cantidad a vencer a más de un año o del ciclo
normal de las operaciones, deberán presentarse fuera del
activo circulante. 8
Atendiendo a su origen, se pueden formar dos grupos de
cuentas por cobrar: 9
A cargo de clientes
A cargo de otros deudores
Dentro del primer grupo se deben presentar los documentos y
cuentas a cargo de clientes de la entidad, derivados de la venta
de mercancías o prestación de servicios, que representen la
actividad normal de la misma. En el caso de servicios, los
derechos devengados deben presentarse como cuentas por
cobrar aun cuando no estuvieren facturados a la fecha de cierre
de operaciones de la entidad. 10
En el segundo grupo, deberán mostrarse las cuentas y
documentos por cobrar a cargo de otros deudores,
agrupándolas por concepto y de acuerdo con su importancia.
11
Estas cuentas se originan por transacciones distintas a aquellas
para las cuales fue constituida la entidad, tales como:
Préstamos a accionistas y a funcionarios y empleados,
reclamaciones, ventas de activo fijo, impuestos pagados en
exceso, etc. Si los montos involucrados no son de importancia,
pueden mostrarse como otras cuentas por cobrar.
Las cuentas a cargo de compañías tenedoras, subsidiarias,
afiliadas y asociadas deben presentarse en renglón por
separado dentro del grupo cuentas por cobrar, debido a que
frecuentemente tienen características especiales en cuanto a
su exigibilidad. Si se considera que estas cuentas no son
exigibles de inmediato y que sus saldos más bien tienen el
carácter de inversiones por parte de la entidad, deberán
clasificarse en capítulo especial del activo no circulante. 12
Los saldos acreedores en las cuentas por cobrar, deben
reclasificarse como cuentas por pagar, si su importancia relativa
lo amerita. 13
Los intereses devengados, así como los costos y gastos
incurridos, reembolsables, que se deriven de las operaciones
que dieron origen a las cuentas por cobrar, deben considerarse
como parte de las mismas. 14
Los intereses por cobrar no devengados que hayan
sido incluidos formando parte de las cuentas por
cobrar, deben presentarse deduciéndose del saldo
de la cuenta en la que fueron cargados. 15
Cuando el saldo en cuentas por cobrar de una
entidad, incluya partidas importantes a cargo de
una sola persona física o moral, su importe deberá
mostrarse por separado dentro del rubro genérico
cuentas por cobrar o, en su defecto, revelarse a
través de una nota a los estados financieros. 16
Cuando existan cuentas por cobrar y por pagar a la
misma persona física o moral, deberán, cuando sea
apl icable, compensarse para efectos de
presentación en el balance general, mostrando el
saldo resultante como activo o pasivo según
corresponda. 17
Las estimaciones para cuentas incobrables,
descuentos, bonificaciones, etc., deben ser
mostradas en el balance general como deducciones
a las cuentas por cobrar. En caso de que se presente
el saldo neto, debe mencionarse en nota a los
estados financieros el importe de la estimación
efectuada. 18
Debe quedar claramente establecido en el balance
general o en las notas a los estados financieros, la
situación de las cuentas por cobrar con respecto a
gravámenes de cualquier tipo que recaigan sobre
ellas, restricciones que tengan por estar
condicionada su recuperabilidad a terminación de
obras, prestación de servicios, etcétera. 19
Cuando existan cuentas y documentos por cobrar
en moneda extranjera deberá revelarse este hecho
en el cuerpo del balance general o en una nota a los
estados financieros. 20
Tratándose de cuentas por cobrar a largo plazo
deberán indicarse los vencimientos y tasas de
interés, en su caso. 21
Deberá revelarse el monto del pasivo contingente
para la entidad, por documentos y cuentas por
cobrar vendidos o descontados con responsabilidad
para la entidad. 22
Los saldos a cargo de propietarios, accionistas o
socios de una entidad, que representen capital
suscrito no exhibido, no deberán incluirse dentro
del rubro de cuentas por cobrar. 23
60
Instituto México Fiscal
Norma de Información Financiera C-4 INVENTARIOS
Esta Norma de Información Financiera (NIF) tiene como
objetivo establecer las normas de valuación, presentación y
revelación para el reconocimiento inicial y posterior de los
inventarios en el estado de posición financiera de una
entidad económica. La NIF C-4 fue aprobada por
unanimidad para su emisión por el Consejo Emisor del
CINIF en noviembre de 2010 para su publicación y entrada
en vigor para ejercicios que se inicien a partir del 1º de
enero de 2011.
10 Objetivo
10.1 Esta Norma de Información Financiera (NIF) tiene
como objetivo establecer las normas de valuación,
presentación y revelación para el reconocimiento inicial y
posterior de los inventarios en el estado de posición
financiera1 de una entidad económica.
10.2 Otro asunto importante que se trata en esta NIF en el
reconocimiento contable de los inventarios es el importe de
costo que debe reconocerse como un activo y diferirse
como tal hasta el momento en que se vendan. Por lo tanto,
esta NIF también establece las normas relativas para la
valuación de los inventarios y su subsecuente
reconocimiento en resultados.
20 Alcance
20.1 Las disposiciones de esta NIF son aplicables a todas
las entidades que emitan estados financieros en los
términos establecidos en la NIF A-3, Necesidades de los
usuarios y objetivos de los estados financieros.
20.2 Esta norma debe aplicarse a todos los inventarios,
excepto a aquéllos conformados por:
a. desde el punto de vista del constructor, las obras en
proceso, resultantes de contratos de construcción,
incluyendo los contratos de servicios directamente
relacionados con ellos (véanse las normas relativas a
contratos de construcción y de fabricación de ciertos bienes
de capital);
b. los instrumentos financieros (véase la norma relativa
a instrumentos financieros derivados y operaciones de
cobertura); y
c. los activos biológicos relativos a actividades
agrícolas y los productos agrícolas hasta el punto
(momento) de su cosecha (véase la norma relativa a
agricultura [Actividades agropecuarias]).
20.3 La NIF C-4 no es aplicable a la valuación de
inventarios mantenidos por:
d. productores de productos agrícolas y forestales,
productos agrícolas después de su cosecha y minerales
y productos minerales, siempre que esos inventarios
sean valuados a su valor neto de realización, de
acuerdo con las prácticas establecidas en esas
industrias. Cuando esos inventarios se valúan a su valor
neto de realización, los cambios en ese valor deben
reconocerse en los resultados del periodo en el que
ocurren, y
e. intermediarios que comercializan bienes genéricos
(commodities) que valúen sus inventarios a valor
razonable deducido de los costos a incurrir para
venderlos, de acuerdo con las prácticas establecidas en
su sector. Los cambios en el valor razonable deducidos
de los costos para venderlos deben reconocerse en
resultados en el periodo en que ocurren.
20.4 Los inventarios a que se refiere el inciso a) del
párrafo 20.3 se valúan a su valor neto de realización en
ciertas etapas de su producción. Esto ocurre, por
ejemplo, cuando los productos agrícolas han sido
cosechados o cuando los minerales han sido extraídos y
su venta está garantizada mediante un contrato de
futuro, una garantía gubernamental o cuando existe un
mercado activo y existe un riesgo mínimo de que la
venta no se realice. Estos inventarios se excluyen
únicamente de los requerimientos de valuación
establecidos en esta NIF pero deben cumplir con las
otras normas contenidas en ella.
61
Instituto México Fiscal
20.5 Los intermediarios que comercializan bienes genéricos
son aquéllos que compran y/o venden esos artículos por
cuenta propia o por cuenta de terceros. Los inventarios que
se mencionan en el inciso b) del párrafo 20.3 se adquieren
principalmente con el propósito de venderlos en el corto
plazo y generar una utilidad por las fluctuaciones en el precio
o margen del intermediario. Cuando esos inventarios se
valúan a su valor razonable menos los costos para venderlos,
se excluyen únicamente de las normas de valuación de esta
NIF pero deben cumplir con las otras normas contenidas en
ella. Dicha valuación está contemplada en la norma relativa
a instrumentos financieros derivados y operaciones de
cobertura.
30 Definición de términos
30.1 Los términos que se listan a continuación se utilizan en
esta NIF con los significados que para cada caso se indican:
a. adquisición - incluye la compra, construcción, producción,
fabricación, desarrollo, instalación o maduración de un
activo;
b. bienes genéricos (commodities) - son activos no
financieros del tipo agrícola, pecuario, metalúrgico o
energético, cuyos precios se cotizan en mercados
reconocidos o se derivan de índices de los mismos;
c. costo de adquisición - es el importe pagado de efectivo o
equivalentes por un activo o servicio al momento de su
adquisición;
d. costos de disposición - son aquellos costos directos que se
derivan de la venta o intercambio de un activo o de un grupo
de activos, sin considerar los costos de financiamiento e
impuestos, tales como comisiones, almacenaje, surtido,
traslado, fletes, acarreos, seguros, etcétera;
e. costo de terminación - es aquel costo que en ocasiones,
es necesario incurrir para terminar un producto o servicio;
f. costo de ventas - es la aplicación a resultados del costo
correspondiente a los artículos o servicios vendidos;
g. fórmulas de asignación del costo - son aquellas fórmulas
que se utilizan para asignar el costo unitario de los
inventarios y son: costos identificados, costos promedios y
primeras entradas primeras salidas;
h. inventarios - son activos no monetarios sobre los cuales la
entidad ya tiene los riesgos y beneficios:
i. adquiridos y mantenidos para su venta en el curso normal
de las operaciones de una entidad; ii. en proceso de
producción o fabricación2 para su venta como productos
terminados; iii. en forma de materiales a ser
consumidos en el proceso productivo o en la
prestación de los servicios.
j. métodos de valuación de inventarios - son un
conjunto de procedimientos que se utilizan para
valuar los inventarios y son: costo de adquisición,
costo estándar y detallistas.
k. pérdida por deterioro - es el monto en que los
beneficios económicos futuros esperados de un
inventario son menores que su valor neto en libros. La
pérdida por deterioro puede deberse a obsolescencia,
daños a los artículos y bajas en el valor de mercado de
éstos;
l. valor neto de realización - es el precio de venta
estimado en el curso normal del negocio menos los
costos de disposición y, en su caso, los costos de
terminación estimados. El valor neto de realización es
el monto que se recibe en efectivo, equivalentes de
efectivo o en especie, por la venta o intercambio de un
activo. Al valor neto de realización también se le
denomina precio neto de venta y valor neto realizable.
m. valor neto en libros - es el costo de adquisición por
el que se reconoce un inventario, una vez deducidas
las pérdidas por deterioro, en su caso:
n. valor razonable - representa el monto de efectivo o
equivalentes que participantes en el mercado estarían
dispuestos a intercambiar para la compra o venta de
un activo, o para asumir o liquidar un pasivo, en una
operación entre partes interesadas, dispuestas e
informadas, en un mercado de libre competencia.
Cuando no se tenga un valor de intercambio accesible
de la operación debe realizarse una estimación del
mismo mediante técnicas de valuación.
30.2 Los inventarios comprenden artículos adquiridos
y que se mantienen para ser vendidos incluyendo, por
ejemplo, mercancía adquirida por un detallista para su
venta, o terrenos y otras propiedades destinadas a su
venta. Los inventarios también incluyen artículos
producidos y en proceso de fabricación por la entidad
así como materias primas y otros materiales en espera
de ser utilizados en ese proceso. En el caso de un
prestador de servicios, sus inventarios incluyen los
costos de los servicios, como se describe en el párrafo
44.5.1, sobre los cuales la entidad aún no ha
reconocido el correspondiente ingreso.
62
Instituto México Fiscal
30.3 El valor neto de realización es un valor específico
para la entidad; el valor razonable no lo es. Por lo
tanto, el valor neto de realización de los inventarios
puede ser diferente a su valor razonable menos los
costos para hacer la venta. Por esta razón, el valor neto
de realización es el que debe utilizarse de acuerdo a
esta NIF para reconocer, en su caso, la pérdida por
deterioro del inventario.
Normas de valuación
42 Reconocimiento - norma general
42.1 Los inventarios deben valuarse a su costo o a su
valor neto de realización, el menor.
44 Reconocimiento inicial
44.1 General
44.1.1 El costo de los inventarios debe comprender
todos los costos de compra y producción en que se
haya incurrido para darles su ubicación y condición
actuales.
44.2 Costo de compra
44.2.1 El costo de compra de los artículos en
inventarios debe incluir el precio de compra erogado
en la adquisición, los derechos de importación y otros
impuestos (diferentes a aquéllos que posteriormente
la entidad recupera de las autoridades impositivas), los
costos de transporte, almacenaje, manejo, seguros y
todos los otros costos y gastos directamente
atribuibles a la adquisición de artículos terminados,
materiales y servicios. Los descuentos, bonificaciones
y rebajas sobre compras y cualesquiera otras partidas
similares deben restarse al determinar el costo de
compra.
44.3 Costo de producción
44.3.1 El costo de producción (de fabricación o de
transformación) representa el importe de los distintos
elementos del costo que se originan para dejar un
artículo disponible para su venta o para ser usado en
un posterior proceso de fabricación. El costo de
producción incluye los costos relacionados
directamente con las unidades producidas, tales como
materia prima y/o materiales directos y mano de obra
directa. También comprende los gastos indirectos de
producción, fijos y variables, que se incurren para
producir los artículos terminados.
44.3.2 Los elementos que integran el costo de producción
de los artículos son: materia prima y/o materiales directos,
mano de obra directa y gastos indirectos de producción.
a. materia prima y/o materiales directos - se refieren a los
costos de compras de la materia prima y/o materiales más
todos los gastos adicionales incurridos en colocarlos en el
sitio para ser usados en el proceso de fabricación, tales
como: fletes, gastos aduanales, impuestos de importación,
seguros, acarreos, etcétera. Por lo que se refiere a
materiales directos, éstos incluyen artículos tales como:
refacciones para mantenimiento y empaques o envases de
mercancías;
b. mano de obra directa - también denominada trabajo
directo. En este elemento del costo de producción debe
reconocerse el importe incurrido por el trabajo utilizado
directamente en la producción;
c. gastos indirectos de producción - también se denominan
gastos de producción y deben reconocerse en este elemento
del costo todos los costos y gastos que se incurren en la
producción pero que por su naturaleza no son aplicables
directamente a ésta. Los gastos indirectos de producción
normalmente se clasifican en material indirecto, mano de
obra indirecta y gastos indirectos y todos ellos a su vez en
fijos y variables.
44.3.3 Los gastos indirectos fijos de producción son
aquéllos que permanecen relativamente constantes,
independientemente del volumen de producción, tales como
la depreciación o arrendamiento, el mantenimiento de los
edificios en los que se ubican la maquinaria y el equipo de
producción y los costos de administración de la planta.
44.3.4 Los gastos indirectos variables de producción son
aquéllos que varían en proporción con el volumen de
producción tales como los materiales indirectos y la mano de
obra indirecta.
44.3.5 La asignación de los gastos indirectos fijos a los
costos de producción debe hacerse con base en la capacidad
normal de producción de las instalaciones. Esa capacidad
normal es la producción promedio que se espera lograr en
condiciones normales durante un número de periodos o
temporadas, considerando la pérdida de capacidad
resultante del mantenimiento planeado. Puede utilizarse el
nivel real de producción si éste se aproxima a la capacidad
normal.
44.3.6 El importe de gastos indirectos fijos asignado a cada
unidad de producción no debe incrementarse como
consecuencia de una baja producción, o de una planta
63
Instituto México Fiscal
inactiva o infrautilizada. Los gastos indirectos fijos no
asignados al costo de los artículos producidos deben
reconocerse como costo de ventas en el periodo en que
se incurren. En periodos con producción anormalmente
alta, el importe de los gastos indirectos fijos asignado
inicialmente a cada unidad producida debe disminuirse
para evitar que los inventarios se valúen por arriba del
costo normal de producción. Los gastos indirectos
variables de producción deben asignarse a cada unidad
producida con base en la utilización real de las
instalaciones productivas.
44.3.7 En un proceso de producción se pueden
fabricar simultáneamente dos o más artículos
diferentes. Éste es el caso, por ejemplo, cuando se
fabrican productos conjuntos o cuando se fabrica un
producto principal y un subproducto. Cuando los costos
de producción de cada producto no se identifican por
separado, deben aplicarse a los productos sobre una
base racional y consistente. Esta aplicación puede
hacerse, por ejemplo, aplicando proporcionalmente el
costo total de producción incurrido, con base en el
precio de venta de cada producto, ya sea en la etapa de
su proceso productivo cuando los productos pueden
identificarse por separado o al término de su
producción.
44.3.8 Los subproductos se valúan a su valor neto de
realización y ese valor se resta del costo total de
producción, que incluye el costo del producto principal.
Como resultado, el valor contable del producto principal
no difiere importantemente de su costo ya que, la
mayoría de los subproductos generalmente no son
significativos.
44.3.9 En los costos de los inventarios deben incluirse
otros costos únicamente si ellos se incurren para darles
su condición de uso o venta. Por ejemplo, puede ser
adecuado incluir en los inventarios gastos indirectos
diferentes a los de producción, tales como pruebas de
funcionamiento, y los costos incurridos en el diseño de
productos para clientes específicos.
44.3.10 Para determinar el costo de producción no es
factible definir una metodología única que sea aplicable
en todos los casos, por lo que cada entidad, de acuerdo
con su estructura y características, debe efectuar esa
determinación. En todos los casos, es necesario
cuantificar el efecto de circunstancias especiales que no
deben afectar el costo de producción, sino que deben
reconocerse directamente en resultados, tales como:
d. importes anormales de desperdicio de materia prima,
materiales, mano de obra y otros costos de producción. Es
frecuente que en las entidades industriales, durante el
periodo inicial de operaciones o cuando se inicia la
fabricación de un nuevo producto, el consumo de materia
prima se vea afectado desfavorablemente por diversas
causas, tales como falta de ajuste de la maquinaria e
inexperiencia en el manejo de la producción;
e. costos de almacenaje, a menos que éstos sean
necesarios en el proceso productivo;
f. gastos de administración que no contribuyen a poner los
inventarios en su condición actual; y
g. gastos de venta.
44.4 Costo financiero relativo a inventarios
44.4.1 La NIF D-6, Capitalización del resultado integral de
financiamiento, establece las limitadas circunstancias en
las que el resultado integral de financiamiento (RIF) debe
incluirse en el costo de los inventarios y también que el
RIF:
h. debe capitalizarse en los inventarios que requieren de
un periodo de adquisición o de producción sustancial
(prolongado) para ponerlos en condiciones de venta; y
i. no debe capitalizarse en los inventarios que se fabrican o
producen rutinariamente durante un periodo corto.
44.4.2 Una entidad puede adquirir inventarios mediante
pagos a plazo. Cuando las condiciones para el pago
efectivamente contienen un elemento financiero, por
ejemplo, cuando exista una diferencia entre el precio de
compra para operaciones bajo condiciones de crédito
64
Instituto México Fiscal
normales y el importe pagado, esa diferencia debe
reconocerse como gasto financiero excepto por lo
establecido en el párrafo anterior.
44.5 Costo de los inventarios de prestadores de
servicios
44.5.1 Los inventarios de prestadores de servicios
deben valuarse a sus costos de producción, los
cuales consisten principalmente en mano de obra y
otros costos del personal directamente involucrado
con la prestación del servicio, incluyendo personal
de supervisión y gastos indirectos relacionados con
el servicio. La mano de obra y otros costos
correspondientes al personal de ventas y de
administración no deben incluirse en los inventarios
de prestadores de servicios y deben reconocerse
como gastos en el periodo en que se incurren. Los
costos de estos inventarios no deben incluir
márgenes de utilidad ni gastos indirectos no
atribuibles a los servicios que normalmente los
prestadores de éstos consideran en los precios que
cobran a sus clientes.
44.6 Costo de productos agrícolas cosechados
44.6.1 La norma relativa a agricultura (Actividades
agropecuarias) establece que "El producto agrícola
cosechado de los activos biológicos de una entidad
debe ser valuado a su valor razonable menos los
costos estimados de punto de venta en el momento
de la cosecha." Esta valuación debe constituir el
costo inicial del producto agrícola a esa fecha. En
posteriores valuaciones de ese inventario debe
aplicarse esta NIF, por ejemplo, cuando los
productos agrícolas cosechados se sujetan
posteriormente a un proceso industrial.
44.7 Rubros de inventarios
44.7.1 Materias primas y materiales
44.7.1.1 Las materias primas y los materiales son
artículos que se transforman para elaborar bienes de
consumo u otros artículos que se convertirán en
productos terminados o en componentes de
productos de una entidad manufacturera.
44.7.2 Producción en proceso
44.7.2.1 Por la naturaleza continua del proceso de
fabricación y la necesidad de preparar información a
ciertas fechas, contablemente debe efectuarse un
corte de operaciones y, por tanto, los artículos que
aún no estén terminados constituyen el inventario de
producción en proceso y deben valuarse en proporción a los
diferentes grados de avance que se tenga en cada uno de
los elementos que forman su costo.
44.7.3 Artículos terminados
44.7.3.1 Este rubro comprende aquellos artículos
destinados a su venta dentro del curso normal de las
operaciones de la entidad y el importe reconocido debe ser
el costo de producción tratándose de industrias y el costo de
compra si se trata de comercios.
44.7.4 Artículos entregados y/o recibidos en consignación
y/o en demostración
44.7.4.1 Las materias primas, materiales, artículos
terminados y en proceso entregados a terceros en
consignación y/o en demostración o a vistas para su
proceso y/o venta deben formar parte de los inventarios al
costo que les corresponda, pues su venta aún no se ha
efectuado, ya que los riesgos y beneficios aún no se han
transferido. Los artículos recibidos en consignación y/o en
demostración no deben reconocerse en el estado de
posición financiera.
44.7.5 Inventarios (mercancías) en tránsito
44.7.5.1 Los artículos que se adquieren y se trasladan por
cualquier medio de las instalaciones del proveedor a las de
la entidad adquirente, a partir del momento en que se
transfieren a ésta los beneficios y riesgos inherentes a ellos
deben reconocerse en el rubro de inventarios en tránsito,
como parte de los inventarios. Los inventarios en tránsito
pueden ser artículos terminados y/o en proceso, materias
primas, materiales, etcétera. Los gastos de compra y
traslado, incluyendo en su caso, gastos aduanales deben
acumularse a los costos aquí reconocidos.
44.7.6 Anticipos a proveedores
44.7.6.1 Los anticipos a proveedores deben tratarse
conforme a la NIF C-5, Pagos anticipados. Sólo deben
reconocerse como inventarios los activos que cumplan con
la definición de éstos que se incluye en el inciso h) del
párrafo 30.1 de esta NIF. Cuando los proveedores
transfieren a la entidad adquirente los riesgos y beneficios
de los artículos que se adquieren debe reconocerse la
adquisición del activo (inventario) en su totalidad como
parte del rubro de inventarios.
44.7.7 Refacciones, suministros y herramentales
65
Instituto México Fiscal
44.7.7.1 Sólo las existencias de refacciones,
suministros y herramentales que cumplan con la
definición de inventarios deben incluirse en este
rubro. Aquéllas que están destinadas a la producción
pero no cumplen con la definición de inventarios
deben tratarse conforme a la NIF C-6, Propiedades,
planta y equipo, y según proceda, se incorporarán al
costo de producción a través de su depreciación o
amortización.
44.8 Métodos de valuación de inventarios
44.8.1
Aspectos generales
44.8.1.1 La determinación del costo de los
inventarios debe hacerse sobre la base de alguno de
los siguientes métodos de valuación: costo de
adquisición, costo estándar o método de detallistas;
en el caso del método de costo estándar, siempre y
cuando los resultados de su aplicación se aproximen al
costo real.
44.8.2 Costo de adquisición
44.8.2.1 Es el importe pagado de efectivo o
equivalentes por un activo o servicio al momento de su
adquisición.
44.8.3
Costo estándar
44.8.3.1 El costo estándar se determina anticipadamente y
en esta determinación se toman en consideración los
niveles normales de utilización de materia prima,
materiales, mano de obra y gastos de fabricación y la
eficiencia y la utilización de la capacidad de producción
instalada. Las cuotas de costo estándar se revisan
periódicamente, y deben ajustarse a la luz de las
circunstancias actuales.
44.8.4 Detallistas
44.8.4.1 Con el método de detallistas, los inventarios se
valúan a los precios de venta de los artículos que los
integran deducidos del correspondiente margen de utilidad
bruta. Para efectos del método de detallistas, por margen
de utilidad bruta debe entenderse el importe del precio de
venta asignado a un artículo disminuido de su costo de
adquisición. El porcentaje de margen de utilidad bruta se
determina dividiendo la utilidad bruta entre el precio de
venta.
44.8.4.2 El método de detallistas se utiliza en entidades
que tienen grandes cantidades de artículos con márgenes
de utilidad bruta semejantes y con una alta rotación, que
hacen impráctico utilizar otro método. El importe de los
inventarios y el costo de ventas se determinan valuando los
artículos en inventario a su precio de venta menos un
porcentaje apropiado de utilidad bruta. El porcentaje
utilizado de margen de utilidad bruta debe considerar,
cuando es el caso, que el precio de venta del inventario ha
sido reducido mediante rebajas, bonificaciones y
descuentos. Es frecuente que para cada departamento de
una tienda se utilice un porcentaje promedio.
44.8.4.3 Para el reconocimiento adecuado de los
inventarios con base en el método de detallistas se
establecen grupos de artículos con margen de utilidad
homogéneo, a los cuales se les asigna su precio de venta
tomando en consideración el costo de compra y el margen
de utilidad bruta deseado y aprobado por la entidad.
46 Reconocimiento posterior
46.1 Fórmulas de asignación del costo
46.1.1 Aspectos generales
46.1.1.1 El costo unitario de los inventarios debe asignarse
utilizando alguna de las siguientes fórmulas: costos
identificados, costos promedios y primeras entradas
primeras salidas (PEPS).
66
Instituto México Fiscal
46.1.2 Costos identificados
46.1.2.1 El costo de los inventarios de partidas que
normalmente no son intercambiables entre sí y de
artículos o servicios producidos y segregados para
proyectos específicos debe asignarse utilizando la
identificación específica de sus costos individuales.
46.1.2.2 La identificación específica significa asignar
los costos a partidas individuales del inventario. Este es
el tratamiento apropiado para partidas que se segregan
para un proyecto específico, sin tomar en cuenta si esas
partidas fueron compradas o producidas por la entidad.
Sin embargo, la identificación específica de los costos es
inapropiada cuando en el inventario hay grandes
números de part idas que normalmente son
intercambiables entre sí, ya que en estas circunstancias,
el procedimiento de seleccionar partidas que
permanecerán en los inventarios puede utilizarse para
lograr efectos predeterminados en la utilidad o pérdida.
46.1.3 Costos promedios
46.1.3.1 De acuerdo con la fórmula de costos
promedios, el costo de cada artículo debe determinarse
mediante el promedio del costo de artículos similares al
inicio de un periodo adicionando el costo de artículos
similares comprados o producidos durante éste. El
promedio puede calcularse periódicamente o a medida
en que entren nuevos artículos al inventario, ya sea
adquiridos o producidos.
46.1.4 Primeras entradas primeras salidas (PEPS)
46.1.4.1 La fórmula "PEPS" se basa en la suposición de
que los primeros artículos en entrar al almacén o a la
producción son los primeros en salir; por lo que las
existencias al finalizar cada ejercicio quedan
reconocidas a los últimos precios de adquisición o de
producción, mientras que en resultados los costos de
venta son los que corresponden al inventario inicial y a
las primeras compras o costos de producción del
ejercicio.
46.1.4.2 El manejo físico de los artículos no
necesariamente tiene que coincidir con la forma en que
se asigna su costo y para lograr una correcta asignación
bajo la fórmula PEPS deben establecerse y controlarse
capas del inventario según las fechas de adquisición o
producción de éste.
46.2 Cambio de fórmula de asignación del costo y de
método de valuación de inventarios
46.2.1 El cambio de un método de valuación de
inventarios, sin que cambie la fórmula de asignación del
costo, debe tratarse prospectivamente, ya que el efecto del
cambio no genera efectos importantes, pues si se utiliza el
método del costo estándar, su resultado siempre debe
aproximarse al costo real.
46.2.2 El cambio de una fórmula de asignación del costo
de inventarios debe tratarse retrospectivamente como un
cambio en una norma particular conforme a la NIF B-1,
Cambios contables y correcciones de errores.
46.3 Inventarios incorporados a otros activos
46.3.1 Algunos inventarios pueden incorporarse en otras
cuentas de activo; por ejemplo, los inventarios utilizados
como un componente de propiedades, planta y equipo
construidos por la propia entidad. Los inventarios
incorporados de esta manera en otros rubros del activo
deben reconocerse como costo de ventas o gasto durante
la vida útil de esos activos a través de su depreciación o
amortización, de acuerdo con la NIF particular
correspondiente.
46.4 Pérdidas por deterioro
46.4.1 Aspectos generales
46.4.1.1 Tomando en cuenta que los inventarios pueden
sufrir variaciones importantes por obsolescencia, por baja
en los precios de mercado y por daño, es indispensable,
para cumplir con el postulado de devengación contable,
que se modifique la valuación de los artículos que forman
parte de ellos sobre la base de su costo o a su valor neto de
realización, el menor.
46.4.1.2 Como antes se señaló, el costo de adquisición de
los inventarios puede no ser recuperable total o
parcialmente si se han convertido en obsoletos debido al
lento movimiento, se han dañado o si su precio de venta ha
disminuido. También, el costo de adquisición de los
inventarios puede no ser recuperable si los costos
estimados para terminarlos o los costos estimados para
poder realizar la venta se han incrementado.
46.4.1.3 La práctica de reconocer los inventarios por
debajo de su costo de adquisición, a su valor neto de
realización, es consistente con el punto de vista de que los
inventarios no deben reconocerse en exceso a los importes
que se espera realizar en su venta o uso.
67
Instituto México Fiscal
46.4.1.4 Las estimaciones del valor neto de realización de
los inventarios deben basarse en el buen juicio profesional
y en la evidencia más confiable disponible al momento en
que se hacen las estimaciones del importe en que se espera
realizarlos. En estas estimaciones deben tomarse en
consideración las fluctuaciones del precio o costo
directamente relacionadas con eventos que ocurren
después del cierre del periodo, es decir en el periodo
posterior, en tanto que esos eventos confirmen situaciones
que ya existían al finalizar el periodo.
46.4.1.5 Las estimaciones que se hacen del valor neto de
realización también deben tomar en consideración el
propósito para el que se mantienen los inventarios. Por
ejemplo, el valor neto de realización de los inventarios que
se mantienen para satisfacer ventas en firme o servicios
contratados se basa en los precios pactados en los
contratos. Si los compromisos de venta en firme son por
una cantidad menor a la mantenida en los inventarios, el
valor neto de realización del exceso debe determinarse con
base en los precios generales de venta.
46.4.1.6 Por otra parte, el reconocimiento de provisiones
por pérdidas por deterioro puede ser necesario como
resultado de pérdidas derivadas de compromisos de venta
en firme en exceso a las cantidades de inventario que se
mantienen o de compromisos de compra en firme. Esas
provisiones deben reconocerse en el periodo en que se
determine que se ha incurrido en una pérdida y se tratan en
la norma relativa a pasivo, provisiones, activos y pasivos
contingentes y compromisos.
46.4.1.7 No deben reconocerse pérdidas por deterioro por
debajo del costo de adquisición de materias primas y/o
materiales que se mantienen para ser utilizados en la
producción de inventarios, si se espera que los productos
terminados a los cuales ellos se van a incorporar se
venderán al costo o por arriba de éste. Sin embargo,
cuando el precio de las materias primas y/o materiales
indica que el costo de los productos terminados excederá a
su valor neto de realización, esos materiales deben
valuarse a su valor neto de realización reconociendo una
pérdida por deterioro. En estas circunstancias, el costo de
reposición3 de las materias primas y/o materiales puede
ser la mejor medida disponible de su valor neto de
realización.
46.4.1.8 El reconocimiento de una pérdida por deterioro
de los inventarios para valuarlos a su valor neto de
realización debe hacerse partida por partida; sin embargo,
puede ser apropiado, con base en su importancia relativa,
agrupar partidas similares o relacionadas. Este puede
ser el caso de partidas de inventario relativas a la
misma línea de productos que tienen propósitos o fines
similares, se producen y comercializan en la misma
área geográfica y prácticamente no pueden evaluarse
por separado de otras partidas de esa línea de
productos.
46.4.1.9 Cuando los elementos que integran el
inventario se emplean para producir varios productos
con diferentes volúmenes de venta, a menos que
exista algún método práctico para clasificar las
diversas categorías, las normas relativas a pérdidas por
deterioro deben aplicarse individualmente a cada
rubro del inventario.
46.4.1.10 Los inventarios no deben sujetarse a
pruebas de deterioro sobre la base de una clasificación
genérica de éstos; por ejemplo, productos terminados
o todos los inventarios en un segmento operativo
particular. Los proveedores de servicios generalmente
acumulan los costos relativos a cada servicio por el cual
se carga un precio de venta diferente. Por lo tanto,
cada uno de esos servicios debe tratarse como una
partida por separado.
46.4.1.11 Las pérdidas por deterioro motivadas por
modificaciones en el valor neto de realización que
afectan a pedidos que se hayan aceptado en firme por
mercancía o materiales que se encuentren en
consignación o en tránsito deben reconocerse en el
costo de ventas del periodo en que se originan las
pérdidas.
46.4.1.12 La pérdida por deterioro es indicativa de
que el aprovechamiento o realización de los artículos
que forman parte del inventario resultará inferior al
valor neto en libros de éstos; esa pérdida debe
reconocerse en el costo de ventas del periodo en que
esa diferencia se produzca.
46.4.2 Evaluación periódica de pérdidas por deterioro
46.4.2.1 En cada periodo contable debe hacerse una
nueva evaluación del valor neto de realización. Cuando
han dejado de existir las circunstancias que
previamente dieron origen a una pérdida por deterioro
de inventarios o cuando debido a cambios en las
circunstancias económicas exista una clara evidencia
de un incremento en el valor neto de realización de los
inventarios castigados y que todavía se tienen en
existencia, el importe de la pérdida por deterioro
68
Instituto México Fiscal
reconocido debe revertirse afectando los resultados
del periodo en el que se origina la reversión
considerando el siguiente párrafo. En ningún caso
deben reconocerse las reversiones afectando
retrospectivamente los estados financieros de
periodos anteriores.
46.4.2.2 La reversión a que se refiere el párrafo
anterior debe limitarse al importe de la pérdida por
deterioro original que sea proporcionalmente
aplicable al saldo de los inventarios castigados que
aún se tienen en existencia, de manera tal que el
nuevo valor contable asignado a ellos sea su costo o
su valor neto de realización revisado, el menor. Por
ejemplo, esto puede ocurrir cuando un artículo del
inventario que está reconocido a su valor neto de
realización debido a una disminución en su precio de
venta, todavía se tiene en existencia en el inventario
en un periodo posterior y su precio de venta se ha
incrementado en éste.
46.5 Reconocimiento en resultados
46.5.1 Cuando se venden los inventarios, su valor
contable (valor en libros) debe reconocerse como
costo de ventas en el periodo en el que se reconocen
los ingresos relativos. El importe de cualquier castigo
por pérdidas por deterioro a los inventarios, para
valuarlos a su valor de neto de realización y todas las
pérdidas en inventarios deben reconocerse como
costo de ventas en el periodo en que ocurren las
pérdidas. El importe de cualquier reversión de
pérdidas por deterioro como resultado de
incrementos en el valor neto de realización debe
reconocerse como una disminución en el costo de
ventas en el periodo en que ocurre la reversión.
50 Normas de presentación
50.1 La presentación en el estado de posición
financiera de los inventarios neto de las estimaciones
creadas sobre ellos debe hacerse clasificándolos
como integrantes de los activos a corto plazo
(circulantes) a menos que, debido a la naturaleza de
las operaciones de la entidad, ésta tenga en
existencia inventarios que serán vendidos o utilizados
después de doce meses posteriores a la fecha del
estado de posición financiera o en un plazo que
exceda al ciclo normal de operaciones de la entidad,
según sea el caso.
50.2 En el cuerpo del estado de posición financiera o
en las notas a los estados financieros deben presentarse los
diferentes rubros que integran los inventarios y sus
correspondientes estimaciones con el suficiente detalle para
mostrar cada rubro de acuerdo con la naturaleza de sus
integrantes. Esos rubros, por ejemplo, pueden ser
inventarios de: materias primas y/o materiales, de
producción en proceso, de artículos terminados, en
consignación y de mercancías en tránsito. El inventario de las
entidades prestadoras de servicios debe presentarse como
inventario de servicios en proceso.
50.3 El importe de inventarios reconocido como gasto
durante el periodo, denominado generalmente costo de
ventas, comprende los costos previamente incluidos en la
valuación de los artículos que se han vendido, los gastos
indirectos de producción no asignados a los inventarios y los
costos anormales de producción. Las circunstancias
particulares de cada entidad pueden hacer necesaria la
inclusión en el costo de ventas de otras partidas, tales como
los gastos de distribución.
50.4 Algunas entidades adoptan un formato por naturaleza
para la presentación de su estado de resultados del periodo.
En este caso, no se presenta el rubro de costo de ventas, y en
lugar de éste la entidad presenta un análisis de los gastos
utilizando una clasificación con base en la naturaleza de ellos
y muestra los costos reconocidos como gastos por materias
primas, gastos de mano de obra y otros gastos junto con el
importe del cambio neto en inventarios en el periodo.
60 Normas de revelación
60.1 En los estados financieros o en sus notas debe revelarse
la siguiente información:
a. Las políticas contables adoptadas para la valuación de los
inventarios, así como los métodos de valuación de
inventarios y fórmulas de asignación del costo utilizados;
b. la composición, al cierre del periodo, de los inventarios,
neto de sus estimaciones, mostrando el importe de cada uno
de los diferentes rubros que los integran tales como:
materias primas, producción en proceso, productos
terminados, mercancías en tránsito, inventarios entregados
en consignación y/o en demostración, etcétera;
c. el importe de los inventarios recibidos en consignación y/o
en administración;
d. el importe contable de los inventarios que no cumplan con
la regla general de valuación establecida en el párrafo 42.1
por encontrarse exceptuados de acuerdo al párrafo 20.3 y
que, están reconocidos a su valor neto de realización (inciso
69
Instituto México Fiscal
a) o a su valor razonable deducido de los costos a incurrir
para venderlos (inciso b).
e. el importe de los inventarios reconocido en resultados
durante el periodo, cuando:
f. en el costo de ventas se incluyen otros elementos; ii. una
parte del costo de ventas se incluye como parte de las
operaciones discontinuadas; y iii. el estado de resultados se
presenta clasificado conforme a la naturaleza de los rubros
que lo integran y no se presenta un rubro de costo de ventas
sino que los elementos que integran a éste se presentan en
diferentes rubros.
g. el importe reconocido en resultados, de acuerdo con esta
NIF, correspondiente a bajas significativas en el costo de
operación de la planta, como consecuencia de la no
utilización, total o parcial, de las instalaciones productivas;
h. el importe de estimaciones por pérdidas por deterioro de
inventarios reconocidas en el periodo;
i. el importe de cualquier reversión reconocida en el periodo
de estimaciones por pérdidas por deterioro de inventarios
reconocidas en periodos anteriores;
j. las circunstancias o eventos que originaron la reversión de
pérdidas por deterioro de inventarios, de acuerdo con el
párrafo 46.4.2.1;
k. una descripción de cualquier cambio del método de
valuación de inventarios o fórmula de asignación de costo de
inventarios, las bases que justifican el cambio y los efectos
de éste conforme a la NIF B-1; y
l. los gravámenes existentes sobre los inventarios y/o si
éstos han sido cedidos en garantía, haciendo referencia al
pasivo correspondiente.
60.2 Se recomienda la explicación de las variaciones
significativas en el periodo, en los diferentes rubros de
inventarios, ya que esa información puede ser de utilidad
para los usuarios de los estados financieros.
Norma de Información Financiera C-5 PAGOS ANTICIPADOS
Esta Norma de Información Financiera (NIF) tiene como
objetivo establecer las normas de valuación, presentación y
revelación relativas al rubro de pagos anticipados en los
estados de posición financiera de las entidades. La NIF C-5
fue aprobada por unanimidad para su emisión por el
Consejo Emisor del CINIF en noviembre de 2010 para su
publicación y entrada en vigor a partir del 1º de enero de
2011.
10 Objetivo
10.1 El objetivo de esta Norma de Información
Financiera (NIF) es establecer las normas de valuación,
presentación y revelación relativas al rubro de pagos
anticipados en el estado de posición financiera de las
entidades.
20 Alcance
20.1 Las disposiciones de esta NIF son aplicables a
todas las entidades que emitan estados financieros de
acuerdo con lo establecido en la NIF A-3, Necesidades
de los usuarios y objetivos de los estados financieros.
20.2 Esta NIF no establece el tratamiento contable,
por existir normas específicas para ello, de:
a) los anticipos de impuestos a la utilidad, ya que este
tema se encuentra normado en la NIF D-4, Impuestos a
la utilidad;
b) el activo neto proyectado derivado de los planes de
beneficios a los empleados cuyo tratamiento se
encuentra en la NIF D-3, Beneficios a los empleados; y
c) los intereses pagados por anticipado, ya que su
reconocimiento contable se establece en las normas
relativas a arrendamientos, pasivos e instrumentos
financieros.
30 Definición de términos
30.1 Los términos que se listan a continuación se
utilizan en esta NIF con los significados que para cada
caso se indican:
a) costo de adquisición - es el monto pagado en
efectivo o equivalentes por un activo o servicio al
momento de su adquisición ;1
b) pérdida por deterioro - es el monto en que los
beneficios económicos futuros esperados de un activo,
en este caso, de un pago anticipado, son menores que
su valor neto en libros; y
c) pagos anticipados - son activos derivados de pagos
efectuados en efectivo o equivalentes con la finalidad
de asegurar el abastecimiento de bienes, servicios u
otros beneficios que se van a recibir en el desarrollo
normal de las operaciones futuras de la entidad.
70
Instituto México Fiscal
30.2 Los pagos anticipados pueden hacerse por:
a) bienes que se van a adquirir en periodos posteriores al
pago anticipado; por ejemplo, pagos de la entidad a cuenta
de futuras adquisiciones de:
i. papelería y artículos de escritorio; ii. material de apoyo
de ventas, como literatura, folletos y muestras; iii. material
publicitario; iv. inventarios, propiedades, planta y equipo o
activos intangibles;
v. instrumentos financieros de capital destinados a ser
inversiones permanentes; o
b) servicios u otros beneficios que se van a recibir en
periodos posteriores al pago; tales servicios pueden ser,
por ejemplo, por:
i. publicidad; ii. rentas de propiedades, instalaciones o
equipos; iii. derechos y contribuciones, como es el
impuesto predial; iv. primas de seguros y fianzas;
v. regalías; y vi. cuotas, membresías y suscripciones.2
30.3 Una característica básica de los pagos que componen
el rubro de pagos anticipados es la expectativa de la
entidad de recibir en el futuro bienes, servicios u otros
beneficios; por lo tanto, se entiende que al hacer el pago,
no se le transfieren a la entidad los beneficios y riesgos
inherentes a las partidas que está por adquirir o recibir.
30.4 Cuando la entidad lleva a cabo pagos parciales para
la adquisición de bienes o servicios y se le transfieren los
beneficios y riesgos inherentes al bien o servicio por el que
hizo los pagos, éstos no deben reconocerse como parte del
rubro de pagos anticipados, sino como parte del rubro
que corresponda al bien o servicio que ya se considera
adquirido. Por ejemplo, si la entidad hizo algún pago
parcial para la compra e instalación de una maquinaria y
a cambio ésta recibe los beneficios y riesgos del bien
adquirido, ese pago cumple con la definición de
maquinaria que establece la NIF C-6 y, por tanto, la
entidad debe reconocerlo como tal, atendiendo a lo
establecido en dicha NIF.
40 Normas de valuación
42 Reconocimiento - norma general
42.1 Los pagos anticipados deben reconocerse como
un activo por el monto pagado, siempre que sea
probable que los beneficios económicos futuros que
estén asociados con tales pagos fluyan hacia la entidad.
42.2 Los montos pagados en moneda extranjera deben
reconocerse al tipo de cambio de la fecha de la
transacción; es decir, al tipo de cambio histórico, según
se define en la NIF B-15, Conversión de monedas
extranjeras. Dichos montos no deben modificarse por
posteriores fluctuaciones cambiarias entre la moneda
funcional y la moneda extranjera en la que están
denominados los precios de los bienes y servicios
relacionados con tales pagos anticipados.3
44 Reconocimiento inicial
44.1 Los pagos anticipados deben valuarse al monto de
efectivo o equivalentes pagados y reconocerse como
activo a partir de la fecha en que se hace el pago.
71
Instituto México Fiscal
46 Reconocimiento posterior
46.1 Pagos anticipados por bienes
46.1.1 Al momento de recibir los bienes, la entidad debe
reconocer el importe relativo a los pagos anticipados
efectuados para su adquisición:
a) como gasto en resultados del periodo, cuando la
entidad no tenga certeza de que el bien adquirido le
generará beneficios económicos futuros, tal como suele
ser el caso de los bienes que se listan en el párrafo 30.2,
inciso a), subincisos i a iii; o
b) como parte del rubro de activo que corresponda al bien
adquirido, cuando la entidad tenga certeza de que el bien
adquirido le generará beneficios económicos futuros. Tal
es el caso de los anticipos de inventarios, propiedades,
planta y equipo y de activos intangibles así como los
anticipos para la adquisición de instrumentos financieros
de capital destinados a ser inversiones permanentes.
46.2 Pagos anticipados por servicios
46.2.1 Al momento de recibir los servicios, la entidad
debe reconocer como un gasto en resultados el importe
relativo a los pagos anticipados efectuados para
reconocer dicho servicio. Por ejemplo: en el caso de los
seguros, éstos se pagan por anticipado ya que el
propósito del seguro es comprar protección proactiva en
caso de que algún percance ocurra en el futuro; por lo
tanto, conforme transcurra el periodo de cobertura, debe
aplicarse a resultados el importe del pago anticipado que
corresponda.
46.3 Pérdida por deterioro
46.3.1 Cuando los pagos anticipados pierdan su
capacidad para generar beneficios económicos futuros, el
importe que se considere no recuperable debe tratarse
como una pérdida por deterioro y reconocerse en los
resultados del periodo en que esto suceda.
46.3.2 Cuando la entidad hace un pago anticipado, para
ella surge un derecho de recibir en el futuro bienes,
servicios u otros beneficios. No obstante, puede llegar a
ocurrir que por alguna razón, el proveedor no cumpla su
compromiso con la entidad ni entregando a ésta el bien
y/o el servicio, ni devolviendo el importe relativo al pago
anticipado. Al considerar la entidad que el pago anticipado
no será recuperable parcial o totalmente, debe reconocer
una pérdida por deterioro. Ejemplo de lo anterior es
cuando el proveedor al que la entidad le dio el pago
anticipado se declara en concurso mercantil y,
consecuentemente, no cumple con su compromiso.
46.3.3 En los casos en que surjan nuevas expectativas
de recuperación de los pagos anticipados previamente
castigados por la pérdida por deterioro y siempre que
estas expectativas se visualicen como permanentes o
definitivas, la entidad debe revertir el castigo por
deterioro efectuado en periodos anteriores y reconocerlo
en el estado de resultados del periodo actual.
50 Normas de presentación
50.1 Como norma general, los pagos anticipados deben
presentarse como el último rubro del activo circulante
cuando el periodo en el cual se espere obtener sus
beneficios económicos futuros es igual o menor a un año
o al ciclo normal de operaciones de la entidad.
50.2 Aquellos pagos anticipados por los cuales se espere
obtener beneficios económicos futuros en periodos
superiores a un año o al ciclo normal de operaciones de la
entidad deben presentarse como parte del activo no
circulante.
50.3 Particularmente, los pagos anticipados por bienes
deben presentarse dentro del rubro de pagos
anticipados, en el corto o en el largo plazo en atención a
la clasificación de la partida de destino. Por ejemplo, los
anticipos para compras futuras de propiedades, planta y
equipo deben presentarse como parte del activo no
circulante; los anticipos a proveedores para la
adquisición de inventarios en el activo circulante.
50.4 Con base en lo establecido en la NIF A-7,
Presentación y revelación, se permite una presentación
sin atender a una clasificación en corto y largo plazo
cuando ésta sea la práctica del sector y proporcione
información que sea más útil para el usuario general.
50.5 Atendiendo a su importancia relativa, la entidad
puede presentar el rubro de pagos anticipados en forma
segregada.
50.6 Las pérdidas por deterioro en el valor de los pagos
anticipados, así como, en su caso, las reversiones de
dichas pérdidas, deben presentarse formando parte de la
utilidad o pérdida neta del periodo en el rubro que la
entidad considere conveniente de acuerdo con su juicio
profesional. 4
60 Normas de revelación
60.1 Atendiendo a su importancia relativa, la entidad
debe revelar en notas a los estados financieros la
siguiente información sobre pagos anticipados:
72
Instituto México Fiscal
a) su desglose;
b) las políticas que utiliza para su reconocimiento
contable; y
c) las pérdidas por deterioro y las reversiones de pérdidas
por deterioro.
Norma de Información Financiera C-6 PROPIEDADES,
PLANTA Y EQUIPO
Esta Norma tiene por objeto establecer las normas
particulares de valuación, presentación y revelación
relativas a las propiedades, planta y equipo. La NIF C-6
fue aprobada por unanimidad para su emisión y
publicación por el Consejo Emisor del CINIF en diciembre
de 2010, estableciendo su entrada en vigor para
entidades cuyos ejercicios se inicien a partir del 1º de
enero de 2011, excepto por los cambios provenientes de
la segregación en sus partes componentes de partidas de
propiedades, planta y equipo que tengan una vida útil
claramente distinta; para las entidades que no hayan
efectuado dicha segregación las disposiciones aplicables
entran en vigor para los ejercicios que se inicien a partir
del 1º de enero de 2012.
10 Objetivo
10.1 Esta Norma de Información Financiera C-6 (NIF C-6)
tiene como objetivo estable- cer las normas particulares
de valuación, presentación y revelación relativas a las
propiedades, planta y equipo, también conocidas como
activo fijo, de tal forma que los usuarios de los estados
financieros puedan conocer la información acerca de la
inversión que la entidad tiene en propiedades, planta y
equipo, así como los cambios que se hayan producido en
dichas inversiones.
20 Alcance
20.1 Las disposiciones contenidas en esta NIF deben
aplicarse a todas las entidades que emitan estados
financieros en los términos establecidos en la NIF A-3,
Necesidades de los usuarios y objetivos de los estados
financieros.
20.2 La NIF C-6 debe aplicarse en el reconocimiento
contable de una partida de propiedades, planta y equipo o
de un componente de la misma partida, salvo cuando otra
NIF requiera o permita un tratamiento contable diferente,
tal como se indica en los párrafos 20.3 a 20.5.
20.3 Otras NIF pueden obligar a reconocer inicialmente
una determinada partida o componente de propiedades,
planta y equipo de acuerdo con un tratamiento diferente
al requerido en esta NIF C-6. Por ejemplo, el Boletín D-5,
Arrendamientos (Boletín D-5), requiere que la entidad
evalúe si tiene que reconocer un activo sobre la base de
la transmisión de los riesgos y beneficios. Sin embargo,
el resto de los aspectos atribui-bles al tratamiento
contable de tales activos debe sujetarse a los
requerimientos de esta NIF; por ejemplo, su
depreciación.
20.4 Otro ejemplo es la NIF D-8, Pagos basados en
acciones (NIF D-8), la cual señala que una entidad que
adquiere una partida o un componente de propiedades,
planta y equipo a través de un pago basado en un
instrumento financiero de capital debe reconocer el
activo recibido a valor razonable en términos de dicha
NIF. De cualquier forma, el resto de los aspectos sobre el
tratamiento contable de los citados activos debe basarse
en los requerimientos prescritos en la presente NIF.
20.5 La entidad debe aplicar esta NIF a las propiedades
que estén siendo construidas o desarrolladas para su uso
futuro como propiedades de inversión, pero que no
satisfacen todavía la definición de "propiedad de
inversión" establecida en la Circular 55, Aplicación
supletoria de la NIC 40 (Circular 55). Una vez que se
haya completado la construcción o el desarrollo, el activo
pasará a ser una propiedad de inversión y la entidad
debe aplicar la Circular 55. La Circular 55 también debe
aplicarse a las propiedades de inversión que estén
siendo objeto de nuevos desarrollos, con el fin de ser
utilizadas en el futuro como propiedades de inversión.
20.6 Esta NIF no debe aplicarse a:
propiedades, planta y equipo clasificados como
destinados a ser vendidos o que formen parte de la
discontinuación de una operación de acuerdo con el
Boletín C-15, Deterioro del valor de los activos de larga
duración y su disposición (Boletín C-15);
activos biológicos relacionados con la actividad agrícola
(véase Boletín E-1, Agricultura);
activos para exploración y evaluación de recursos
minerales (véase la norma internacional supletoria NIIF
6, Exploración y evaluación de recursos minerales); o
inversiones en los fundos mineros, derechos y reservas
sobre la exploración y extracción de minerales, petróleo,
gas natural y otros recursos no renovables similares.
73
Instituto México Fiscal
No obstante, la NIF C-6 debe aplicarse a las propiedades,
planta y equipo utilizadas para desarrollar, explotar o
mantener los activos o inversiones descritas en los incisos
b) a d).
30 Definición de términos
30.1 Los siguientes términos se usan en esta NIF con los
significados que a continuación se especifican:
costo de adquisición - es el monto pagado de efectivo o 1
equivalentes, o bien, el valor razonable de la
contraprestación entregada por un activo al momento de
su adquisición . En algunas situaciones, cuando sea 2
aplicable, el costo de adquisición es el monto atribuido a
ese activo cuando sea inicialmente reconocido de acuerdo
con los requerimientos específicos de otras NIF, como se
indica en los párrafos 20.3 a 20.5;
costo de reemplazo - es el costo más bajo que sería
incurrido para restituir el servicio potencial de un activo
similar, en el curso normal de la operación de la entidad;
componente - es una porción representativa 3 de una
partida de propiedades, planta y equipo que usualmente
tiene una vida útil claramente distinta del resto de dicha
partida (por ejemplo, una porción representativa podría
ser la estructura y los motores de un avión), En adelante
se utilizará el término "componente" para designar tanto
a una partida como a un componente de una partida de
propiedades, planta y equipo; una partida puede estar
integrada por uno o varios componentes;
depreciación - es la distribución sistemática y razonable
en resultados del monto depreciable de un componente a
lo largo de su vida útil;
propiedades, planta y equipo - son los activos tangibles
(bienes físicos) que:
posee una entidad (sobre los cuales ya tiene los riesgos y
beneficios) para su uso en la producción o suministro de
bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para
propósitos administrativos, sin un propósito inmediato de
venderlos; ii) se espera usar generalmente durante más
de un año o de un ciclo normal de operaciones; iii) su
costo se recuperará precisamente a través de la
obtención de beneficios económicos futuros,
normalmente, por la realización de los artículos o
productos manufacturados u obtenidos o de los servicios
prestados; y iv) salvo algunas excepciones, están sujetos
a depreciación;
monto depreciable - es el costo de adquisición o costo de
reemplazo de un componente menos su valor residual y,
en su caso, menos las pérdidas por deterioro
acumuladas;
monto recuperable - es el máximo beneficio económico
que podría obtenerse de un activo; para el caso de
activos de larga duración que se encuentren mantenidos
para su uso, dicho monto recuperable está dado por el
monto mayor entre el valor de uso y su precio neto de
venta;
pérdida por deterioro - es la cantidad en exceso del "valor
neto en libros" de un componente sobre su "monto
recuperable";
precio neto de venta - es el monto que se recibiría, en
efectivo, equivalentes de efectivo o en especie, por la
venta o intercambio de un activo; también se le
denomina valor neto de realización.
valor residual (rescate, salvamento, desecho) - es el
monto neto en efectivo o equivalentes, que la entidad
podría obtener actualmente por la disposición de un
componente, como si el activo ya hubiera alcanzado la
antigüedad y demás condiciones esperadas al término de
su vida útil, después de haber deducido los costos
derivados de su enajenación o de su intercambio;
valor específico de un activo para una entidad o valor de
uso - es el valor presente de los flujos de efectivo futuros
que una entidad espera obtener por el uso continuo de
un activo y por su disposición al término de su vida útil;
valor neto en libros - es el costo de adquisición por el que
se reconoce un componente, una vez deducidas la
depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro
acumuladas;
74
Instituto México Fiscal
valor razonable - representa el monto de efectivo o
equivalentes que participantes en el mercado estarían
dispuestos a intercambiar para la compra o venta de un
activo en una operación entre partes interesadas,
dispuestas e informadas, en un mercado de libre
competencia; y vida útil - es:
el periodo durante el cual se espera que un activo esté
disponible para su uso y pueda generar ingresos para la
entidad; o ii) el periodo en el que se espera obtener del
activo por su funcionamiento cierto número de unidades
de producción o similares para la entidad.
40 Normas de valuación
42 Reconocimiento - generales
42.1 Un componente que cumple con la definición de
propiedades, planta y equipo debe reconocerse inicial y
posteriormente como activo si:
es probable que los beneficios económicos futuros
atribuibles al activo fluirán hacia la entidad, usando
supuestos razonables y sustentables que representen la
mejor estimación efectuada por la administración del
conjunto de condiciones económicas que existirán
durante la vida útil del mismo; y
el costo de adquisición del componente puede valuarse
confiablemente para cumplir con el postulado de
valuación.
42.2 Esta NIF no establece en qué consiste una porción
representativa de una partida de propiedades, planta y
equipo para propósitos de identificar un componente.
Para ello, se requiere que la administración de la entidad
ejerza el juicio para aplicar los criterios de reconocimiento
a las circunstancias específicas de la propia entidad. En
algunos casos, puede ser apropiado agregar partidas que
individualmente son poco importantes, tales como
moldes, herramientas y troqueles; así como, aplicar
ciertos criterios pertinentes para determinar los valores
totales de los componentes.
42.3 La entidad debe valuar, de acuerdo con la norma de
reconocimiento señalada en el párrafo 42.1, todos los
costos de un componente en el momento en que se
incurre en ellos. Estos costos comprenden tanto los que
se han incurrido inicialmente para adquirir o construir un
componente (párrafos 44.1.1 a 44.2.4.1), como los
incurridos posteriormente para reemplazar el
componente correspondiente o incrementar su servicio
potencial (párrafos 44.3.1 a 44.3.5.1).
42.4 Algunos componentes pueden ser adquiridos por
razones de seguridad o de índole medioambiental.
Aunque la adquisición de este tipo de componentes no
incremente los beneficios económicos que proporcionan
los componentes existentes, puede ser necesaria para
que la entidad logre obtener los beneficios económicos
derivados del resto de los componentes y éstos puedan
operar de la forma prevista por la administración. Dichos
componentes cumplen las condiciones para su
reconocimiento como activos porque permiten a la
entidad obtener beneficios económicos adicionales del
resto de sus componentes, respecto a los que hubiera
obtenido si no los hubiera adquirido.
42.5 Por ejemplo, una industria química puede requerir
la instalación de nuevos procesos de fabricación para
cumplir con la normativa medioambiental relativa a la
producción y almacenamiento de productos químicos,
reconociendo entonces un componente por las mejoras
efectuadas en la planta como parte de propiedades,
planta y equipo, puesto que sin ellas, la entidad quedaría
inhabilitada para producir y vender esos productos
químicos.
44 Reconocimiento inicial
44.1 Norma general
44.1.1 Un componente que cumpla las condiciones para
ser reconocido como un activo señaladas en el párrafo
42.1 debe valuarse en su reconocimiento inicial a su
costo de adquisición.
44.2 Elementos del costo de adquisición
44.2.1 Integración
44.2.1.1 El costo de adquisición de un componente
debe comprender:
su precio de adquisición, incluidos los derechos,
impuestos y gastos de importación e impuestos
indirectos no recuperables; así como honorarios
profesionales, seguros, almacenaje y demás costos y
gastos que recaigan sobre la adquisición, después de
deducir cualquier descuento o rebaja del precio;
todos los costos directamente atribuibles necesarios
para la ubicación del componente en el lugar y en las
condiciones necesarias para que pueda operar de la
forma prevista por la administración; y
75
Instituto México Fiscal
la estimación inicial de los costos relacionados con una
obligación asociada con el retiro del componente, cuando
exista una obligación por parte de la entidad al adquirir el
componente o como consecuencia de haber utilizado
dicho componente durante un determinado periodo
(véase párrafo 44.2.3.1 posterior).
44.2.2 Costos directamente atribuibles para que un
componente pueda operar de la forma prevista por la
administración
44.2.2.1 Son ejemplos de costos directamente
atribuibles señalados en el inciso b) del párrafo anterior,
los siguientes:
costos de preparación del emplazamiento físico;
costos iniciales de entrega y de manejo, fletes o
transporte;
costos de instalación y montaje;
costos de comprobación de que el componente funciona
adecuadamente, después de deducir los importes netos
de la venta de cualesquiera partidas producidas durante el
proceso de instalación y puesta a punto del activo para su
uso (tales como muestras producidas en el periodo de
prueba del equipo);
costos de beneficios a los empleados (según se definen en
la NIF D-3, Beneficios a los empleados) que procedan
directamente de la construcción o adquisición del
componente; o
honorarios profesionales.
44.2.2.2 El costo de adquisición de un componente
construido por la propia entidad debe determinarse
utilizando los mismos criterios como si fuera un
componente adquirido. Si la entidad fabrica activos
similares para su venta en el curso normal de su
operación, el costo de adquisición del componente debe
ser, normalmente, el mismo que tenga uno similar de los
producidos para la venta, valuado de acuerdo con la NIF
C-4, Inventarios (NIF C-4). Por consiguiente, es el mismo
que corresponde al costo de mercancías similares
manufacturadas para la venta.
44.2.2.3 El costo directo de los materiales y mano de
obra, así como los costos indirectos o gastos generales
identificados específicamente y aplicados a la
construcción en proceso deben aplicarse al costo de
adquisición de la construcción. Por tanto, debe eliminarse
cualquier ganancia interna para obtener el costo de
adquisición de dichos activos. Asimismo, no deben
incluirse en el costo de producción del componente
construido por la propia entidad costos anormales
correspondientes a desperdicios de materiales, mano de
obra u otros factores empleados.
44.2.2.4 El costo de adquisición del componente en
construcción debe incluir los costos directos e indirectos
devengados durante la construcción, tales como
materiales, mano de obra, costo de planeación e
ingeniería, gastos de supervisión y administración de la
obra, impuestos y otros costos atribuibles a la
construcción; así como, en su caso, el resultado integral
de financiamiento capitalizado en términos de lo
dispuesto por la NIF D-6, Capitalización del resultado
integral de financiamiento (NIF D-6).
44.2.2.5 Algunas operaciones, si bien relacionadas con
la construcción o desarrollo de un componente, no son
necesarias para ubicar al activo en el lugar y condiciones
necesarios para que pueda operar de la forma prevista
por la administración. Estas operaciones accesorias
pueden tener lugar antes o durante las actividades de
construcción o de desarrollo. Por ejemplo, pueden
obtenerse ingresos mediante el uso de una porción de
terreno como estacionamiento hasta que comience la
construcción. Puesto que estas operaciones accesorias
no son imprescindibles para colocar al componente en el
lugar y condiciones necesarios para operar de la forma
prevista por la administración, los ingresos y gastos
asociados con las mismas deben reconocerse en los
resultados del periodo en los rubros apropiados de
ingresos y gastos.
44.2.3 Costos asociados con el retiro de un componente
44.2.3.1 Las obligaciones por los costos señalados en el
inciso c) del párrafo 44.2.1.1 de esta NIF deben
reconocerse de acuerdo con el Boletín C-9, Pasivo,
provisiones, activos y pasivos contingentes y
compromisos y, particularmente, con la NIF C-18,
Obligaciones asociadas con el retiro de propiedades,
planta y equipo. El reconocimiento de esta obligación
debe incorporarse en el costo de adquisición de un
componente de activo.
76
Instituto México Fiscal
44.2.4 Costos que no deben formar parte del costo de
adquisición
44.2.4.1 Los costos no incluidos en el párrafo 44.2.1.1 no
deben formar parte del costo de adquisición de un
componente. Ejemplos de costos que no deben formar
parte del costo de adquisición de un componente son los
siguientes:
costos de apertura de una nueva instalación productiva;
costos de introducción de un nuevo producto o servicio
(incluyendo costos de actividades publicitarias y
promocionales);
costos de apertura del negocio en una nueva localización
o dirigido a un nuevo segmento de clientela (incluyendo
costos de entrenamiento o formación del personal); o
costos de administración y otros costos indirectos
generales.
44.2.4.2 El reconocimiento del costo de adquisición de
un componente debe terminar cuando el componente se
encuentre en el lugar y condiciones necesarios para
operar de la forma prevista por la administración. Por
ende, los costos devengados por la utilización o por la
reprogramación del uso de un componente no deben
incluirse en su costo de adquisición. Por ejemplo, los
costos siguientes no deben incluirse en el costo de
adquisición de un componente:
costos devengados cuando un componente, capaz de
operar de la forma prevista por la administración, todavía
tiene que ser puesto en marcha o está operando por
debajo de su capacidad plena;
pérdidas operativas iniciales, tales como las devengadas
mientras se logra la demanda de los productos que se
elaboran con el componente; o
costos de reubicación o reorganización de parte o de la
totalidad de las operaciones de la entidad.
44.3 Modificaciones al costo inicial
44.3.1 General
44.3.1.1 Existen inspecciones y mantenimientos
mayores, adaptaciones, mejoras o reconstrucciones,
que tienen el efecto de prolongar de forma importante la
vida útil de un componente más allá de la estimada
originalmente, o de aumentar su productividad. De ser
este el caso, debe dárseles el tratamiento señalado en
los párrafos 44.3.3.1 a 44.3.5.1 de esta NIF. Sin
embargo, de acuerdo con el criterio de reconocimiento
contenido en el párrafo 42.1, la entidad no debe
reconocer, en el costo de adquisición de un componente,
los costos derivados del mantenimiento periódico o
reparaciones del componente, según se describe en el
párrafo siguiente.
44.3.2 Reparaciones y mantenimiento periódico
44.3.2.1 Las reparaciones y mantenimiento periódico
no deben capitalizarse ya que su efecto es el de
conservar un componente en condiciones normales de
servicio o uso y, consecuentemente, fueron
considerados de manera implícita al estimar
originalmente la vida útil del componente. Tales costos
deben reconocerse en resultados conforme se
devenguen. Los costos del mantenimiento periódico son
principalmente los costos de mano de obra y los
consumibles que pueden incluir el costo de partes
pequeñas.
44.3.3 Inspecciones y mantenimientos mayores
44.3.3.1 Una condición para que algunos activos
continúen operando (por ejemplo, una aeronave) puede
ser la realización periódica de inspecciones mayores
tendientes a localizar defectos, con independencia de
que sus componentes sean reemplazados o no.
Derivado de las inspecciones, en algunos casos deben
realizarse mantenimientos mayores. Cuando se realice
una inspección o mantenimiento mayor, su costo debe
reconocerse en el costo de adquisición del activo como
un componente reemplazado, si se satisfacen las
condiciones para su reconocimiento señaladas en el
párrafo 42.1.
44.3.3.2 Al mismo tiempo, debe darse de baja del
activo sujeto a inspección o mantenimiento mayor
cualquier valor neto en libros de una inspección o
mantenimiento mayor previo que permanezca en dicho
activo y forme parte de las partes físicas sustituidas.
Debe darse de baja con independencia de que dicho
77
Instituto México Fiscal
costo de la inspección o mantenimiento mayor previo
forme parte de la adquisición o construcción del activo. Si
fuera necesario, puede utilizarse el costo estimado de una
inspección o mantenimiento mayor similar futura como un
indicador de cuál fue el costo incurrido cuando el activo
fue adquirido o construido.
44.3.4 Adaptaciones o mejoras
44.3.4.1 Las adaptaciones o mejoras a un componente
son desembolsos que tienen el efecto de aumentar el
valor del componente existente, ya sea porque aumentan
su capacidad de servicio, su eficiencia, prolongan su vida
útil o ayudan a reducir sus costos de operación futuros.
Aquellos desembolsos que reúnan una o varias de las
características anteriores representan adaptaciones o
mejoras y, consecuentemente, deben reconocerse como
un componente, si se satisfacen las condiciones para su
reconocimiento señaladas en el párrafo 42.1.
44.3.4.2 El costo de las adaptaciones o mejoras debe
reconocerse como un componente por separado del costo
de adquisición del activo original. Además de contar con
una mejor información, el costo de adquisición de la
adaptación o mejora puede estar sujeto a una vida útil
diferente de la que se aplica al costo de adquisición del
activo original.
44.3.4.3 Ciertos componentes, al efectuar la adaptación
o mejora, necesitan ser reemplazados a intervalos
regulares. Por ejemplo, un horno puede necesitar
revestimientos tras un determinado número de horas de
funcionamiento, o las partes de una aeronave, tales como
turbinas o asientos, pueden necesitar ser reemplazadas
varias veces a lo largo de la vida de la aeronave. Ciertos
componentes pueden ser adquiridos para realizar un
reemplazo recurrente menos frecuente, como podría ser
la sustitución de tuberías de un edificio.
44.3.4.4 De acuerdo con el criterio de reconocimiento del
párrafo 42.1, la entidad debe reconocer, dentro del valor
neto en libros de un componente, el costo de reemplazar
dicho componente cuando se incurre en ese costo,
siempre que se cumpla con dicho criterio de
reconocimiento. El valor neto en libros de las partes que se
reemplazan debe darse de baja de acuerdo con las
disposiciones que al respecto contiene esta NIF (véanse
los párrafos 48.1 a 48.7).
44.3.4.5 En el caso de adaptaciones a locales
arrendados, debe reconocerse el costo de adquisición de
las adaptaciones como un componente sólo si se
satisfacen las condiciones para su reconocimiento
señaladas en el párrafo 42.1.
44.3.5 Reconstrucciones
44.3.5.1 Algunos activos pueden sufrir modificaciones
tan completas que más que adaptaciones o
reparaciones, representan verdaderas reconstrucciones.
Esta situación puede encontrarse principalmente en el
caso de edificios y en cierto tipo de maquinaria. Es
indudable que las reconstrucciones aumentan el valor
del activo y, por tanto, deben considerarse como
componentes capitalizables, si se cumplen los criterios
para su reconocimiento establecidos en el párrafo 42.1.
En el reconocimiento de la capitalización de las
reconstrucciones deben tomarse en cuenta las
siguientes situaciones:
si la reconstrucción ha sido prácticamente total, debe
considerarse su costo de adquisición como un nuevo
componente del activo, dando de baja el costo de la
reconstrucción anterior. Una de las razones importantes
para considerar el costo de adquisición de la
reconstrucción como un nuevo componente estriba en el
hecho de que la vida útil del componente reconstruido
será considerablemente mayor que el remanente de la
vida útil estimada en un principio para el componente
original;
si algunos componentes del activo dados de baja han
sido aprovechados en la reconstrucción, el valor neto en
libros de dichos componentes debe incrementarse al
costo de adquisición de la reconstrucción, salvo que una
estimación de su valor razonable sea menor, en cuyo
caso, dicho valor razonable debe ser el monto a
incrementar, reconociendo en resultados el excedente; y
si la reconstrucción ha sido parcial, deben darse de baja
los componentes reemplazados. Cuando no sea posible
conocer el valor neto en libros de los componentes
reemplazados, debe hacerse una estimación del monto a
darse de baja de esos componentes.
44.4 Principales rubros
44.4.1 Terrenos
44.4.1.1 El costo de adquisición de los terrenos debe
incluir el precio de adquisición, honorarios y gastos
notariales, indemnizaciones o privilegios pagados sobre
la propiedad a terceros, comisiones a agentes,
impuestos de translación de dominio, honorarios de
abogados y gastos de localización; además, deben
78
Instituto México Fiscal
incluirse los costos por demoliciones, limpia y desmonte,
drenaje, calles y otros costos de urbanización para su uso;
así como reconstrucción en otra parte, de propiedades de
terceras personas que se encontraban localizadas en el
terreno, siempre y cuando se cumplan las condiciones
para su reconocimiento establecidas en el párrafo 42.1.
44.4.2 Edifício
44.4.2.1 El costo de adquisición de un edificio debe
incluir la construcción, instalaciones y equipo de carácter
permanente; asimismo, deben considerarse dentro del
costo de adquisición, conceptos como: permiso de
construcción, honorarios de arquitectos e ingenieros,
costo de planeación e ingeniería, gastos legales y
notariales, comisiones a agentes, impuestos de traslación
de dominio, honorarios de abogados y gastos de
ubicación; además, gastos de supervisión y de
administración de la obra, devengados para llevar a cabo
la construcción, si se satisfacen los criterios para su
reconocimiento señalados en el párrafo 42.1. El periodo
de construcción de un edificio termina cuando el bien está
en condiciones de servicio, independientemente de la
fecha programada para que entre en operación.
44.4.3 Maquinaria, equipo de producción, equipo de
transporte, equipo de cómputo y otros
44.4.3.1 Deben incluirse como costos de adquisición de
la maquinaria y equipo (equipo de producción, equipo de
transporte, equipo de cómputo y otros) los costos de
transporte, de instalación, derechos y gastos de
importación, seguros de transporte, almacenaje,
etcétera; de igual forma, cuando la mano de obra y los
gastos de prueba se identifiquen intrínsecamente con la
maquinaria y equipo, deben reconocerse como costo de
adquisición de dichos activos, sólo si se satisfacen las
condiciones para su reconocimiento descritas en el
párrafo 42.1.
44.4.4 Herramientas y otro equipo de operación
44.4.4.1 Este tipo de activos puede dividirse en:
a) herramientas de máquina que, por lo general son
herramientas pesadas, cuya duración es prolongada y son
relativamente fáciles de controlar en forma individual.
Atendiendo a estas características, el reconocimiento y
control sobre esta clase de herramientas deben ser los
mismos que se aplican para la maquinaria y
demás equipos, estando sujetas a depreciación de
acuerdo con la estimación de su vida útil. Dependiendo de
la vida útil que se les aplique, pueden reconocerse como
un componente por separado;
b) herramientas de mano, las cuales son generalmente
pequeñas y de corta vida, por lo cual, es difícil llevar un
control permanente sobre ellas. Dichas características
hacen impráctico someter a depreciación las
herramientas de mano;
c) equipo de operación en hoteles, restaurantes y otros
análogos, tales como, blancos, cristalería y loza, que al
igual que las herramientas de mano, se integra por
piezas pequeñas, de corta vida y fáciles de perderse o
dañarse, por lo cual, es difícil llevar un control
permanente sobre ellas. Estas mismas características, al
igual que las herramientas de mano, hacen impráctico
someter a depreciación el equipo de operación en
hoteles, restaurantes y otros de naturaleza similar.
44.4.4.2 Para las herramientas de mano y el equipo de
operación en hoteles, restaurantes y otros análogos, aun
cuando es impráctico someterlas a depreciación, cada
industria tiene establecidas ciertas prácticas y/o
métodos para su control (véase Apéndice A - Guías de
implementación).
44.4.5 Moldes, troqueles, negativos y otras partidas
análogas
44.4.5.1 El reconocimiento de un componente en este
tipo de activos depende básicamente de la utilización y
duración de los mismos, los cuales se utilizan
permanentemente para trabajos constantes o cuando
menos de cierta regularidad, tienen una duración a largo
plazo y, consecuentemente, son un componente de la
maquinaria y equipo. Su costo de adquisición debe
sujetarse a depreciación de acuerdo con la vida útil que
se les estime.
44.4.5.2 Existen ciertos componentes similares cuya
vida de servicio es muy reducida, utilizándose durante
algunos meses únicamente o a lo sumo uno o dos años.
Existen dos alternativas para el reconocimiento de estos
componentes:
reconocer las compras directamente en resultados, o
bien,
mantener el método de fondo fijo (véase Apéndice A -
Guías de implementa-ción) que se emplea en el caso de
equipo de operación en hoteles, restaurantes y otros
análogos, así como en las herramientas de mano. Dicho
método es justificable en los casos en que el monto de la
inversión sea considerable.
79
Instituto México Fiscal
44.4.5.3 Algunos componentes afines a este tipo de
activos son utilizados para trabajos especiales y, en tal
caso, deben reconocerse en el costo de producción de
dichos trabajos y, por tanto, no deben considerarse como
un componente, aunque tal vez se repitan los trabajos
especiales en que son utilizados.
44.4.6 Anticipos a proveedores
44.4.6.1 Los anticipos a proveedores que cumplan con
los requerimientos establecidos en la NIF C-5, Pagos
anticipados, deben reconocerse como tales y sólo deben
reconocerse como un componente a partir del momento
en que cumplen con la definición de propiedades, planta y
equipo y con lo dispuesto en el párrafo
42.1; y, por tanto, se hayan transferido los riesgos y
beneficios inherentes a los activos a la entidad que
efectuó los anticipos y ésta demuestra su posesión para
su uso en la producción o suministro de bienes y servicios.
44.5 Intercambio de activos
44.5.1 Uno o más componentes pueden adquirirse por
intercambio de uno o varios activos no monetarios o de
uno o varios activos monetarios, o de una combinación de
activos monetarios y no monetarios. La siguiente
normatividad es aplicable a todas las permutas antes
descritas.
44.5.2 Una entidad debe determinar si una transacción
de intercambio tiene sustancia comercial al considerar la
medida en la cual se espera que cambien sus flujos de
efectivo futuros como resultado de la transacción. Una
transacción de intercambio tiene sustancia comercial si:
la conformación (riesgo, periodicidad y monto) de los
flujos de efectivo del activo recibido difiere de la
conformación de los flujos de efectivo del activo
transferido; o
el valor específico de un activo para la entidad o valor de
uso cambia como consecuencia del intercambio; y
la diferencia identificada en a) o en b) es significativa en
comparación con el valor razonable de los activos
transferidos.
Para propósitos de determinar si un intercambio tiene
sustancia comercial, el valor específico de un activo para
la entidad o valor de uso de la porción de sus actividades
afectada por la transacción debe reflejar los flujos de
efectivo después de impuestos en términos de la NIF A-6,
Reconocimiento y valuación (NIF A-6). El resultado de
estos análisis puede ser claro sin que una entidad tenga
que realizar cálculos detallados.
44.5.3 Cuando el costo de adquisición de un
componente adquirido por intercambio que carece de
sustancia comercial 4 o en el caso de que no pueda
determinarse confiablemente el valor razonable del
activo recibido ni el del activo entregado, el costo de
adquisición del componente adquirido debe valuarse por
el valor neto en libros del activo entregado, motivo por el
cual no se genera una utilidad o una pérdida en la
transacción.
44.5.4 Si la transacción de intercambio tiene sustancia
comercial 5 y puede determinarse confiablemente el
valor razonable ya sea del activo recibido o del activo
entregado, el componente adquirido por intercambio
debe valuarse:
en primera instancia, utilizando el valor razonable del
activo entregado para determinar el costo de adquisición
del activo recibido 6,
en caso de que el activo entregado no tuviera un valor
razonable confiable o se tenga una evidencia más clara
del valor razonable del activo recibido, debe utilizarse
como unidad de costo el valor razonable del activo
recibido;
cuando el valor razonable del activo recibido (inclusive
un activo adjudicado en pago de una partida monetaria)
es menor que el valor razonable del activo entregado en
la fecha de recepción del bien, el valor razonable del
activo recibido debe ser su costo de adquisición;
cualquier utilidad o pérdida que se genera en la
transacción debe reconocerse inmediatamente en los
resultados del periodo.
44.5.5 Para efectos de esta NIF, en la determinación del
valor razonable, debe utilizarse el enfoque basado en el
mercado de venta, ya sea de un activo idéntico o de uno
similar en términos de lo señalado en el párrafo 41
incisos a) y b) de la NIF A-6 o, en segunda instancia,
mediante técnicas de valuación basadas en el enfoque
del costo de reemplazo, considerando lo dispuesto por el
inciso c) del mismo párrafo 41 de la
NIF A-6.
44.5.6 El valor razonable de un activo para el cual no
existen precios de mercado de transacciones
comparables, puede determinarse confiablemente
usando técnicas de valuación basadas en el enfoque del
80
Instituto México Fiscal
costo de reemplazo, si la variabilidad en el rango de
estimaciones basadas en ese enfoque no es
importante.
44.5.7 El componente adquirido debe valuarse de esta
forma aun si una entidad no puede dar de baja
simultáneamente el activo entregado. Cuando el valor
razonable utilizado difiera del valor neto en libros de la
propiedad transferida, la entidad debe reconocer una
utilidad o una pérdida en la transacción.
44.5.8 Los componentes adquiridos en una
adquisición de negocios deben reconocerse en
términos de la NIF B-7, Adquisiciones de negocios, y, en
su caso, también les son aplicables los párrafos 44.5.5 y
44.5.6 anteriores.
44.6 Otras consideraciones
44.6.1 Las piezas de repuesto, refacciones y el equipo
auxiliar se reconocen habitualmente como inventarios y
son aplicados a los resultados del periodo cuando se
consumen. Sin embargo, las piezas de repuesto
importantes, refacciones y el equipo de respaldo que la
entidad espera utilizar durante más de un periodo
cumplen normalmente las condiciones para ser
calificados como componentes señalados en el párrafo
42.1. De forma similar, si las piezas de repuesto,
refacciones y el equipo auxiliar sólo pudieran ser
utilizados con relación a un componente deben
reconocerse como componentes.
44.6.2 El costo de adquisición de un componente debe
ser el precio equivalente pagado en efectivo en la fecha
del reconocimiento. Si el pago se aplaza más allá de los
términos normales de crédito, la diferencia entre el
precio equivalente al efectivo y el total de los pagos
debe reconocerse como resultado integral de
financiamiento (RIF) a lo largo del periodo del crédito.
Tal RIF puede capitalizarse de acuerdo con la NIF D-6,
Capitalización del resultado integral de financiamiento
(NIF D-6).
44.6.3 Los componentes recibidos como aportaciones
de capital deben reconocerse a su valor razonable
conforme a lo dispuesto por la NIF D-8, salvo que no
sea determina-ble en forma confiable, en cuyo caso
deben reconocerse utilizando el valor razonable del
instrumento financiero de capital.
44.6.4 El costo de adquisición de un componente
adquirido por un arrendatario en una operación de
arrendamiento capitalizable debe determinarse
considerando lo establecido en el Boletín D-5.
44.6.5 El costo de adquisición de un componente debe
disminuirse por subvenciones del gobierno recibidas 7
hasta el momento de la adquisición, considerando las
disposiciones de la norma internacional supletoria NIC
20, Contabilización de las subvenciones del gobierno e
información a revelar sobre las ayudas gubernamentales.
44.6.6 Cuando un componente ha sido adquirido sin
costo alguno, ya sea por donación o por que esté
totalmente subsidiado, su costo de adquisición debe ser
nulo; salvo en el caso de una entidad no lucrativa, en
cuyo caso el componente debe reconocerse en términos
de lo dispuesto por la NIF E-2, Donativos recibidos u
otorgados por entidades con propósitos no lucrativos.
44.6.7 Al comprar o recibir a cambio un lote de activo
fijo, sin especificar el precio que corresponda a cada uno
de los componentes que incluye, el costo de adquisición
total del lote debe distribuirse entre los diversos
componentes con base en el valor razonable relativo de
cada uno, considerando lo señalado en los párrafos
44.5.5 y 44.5.6 de esta NIF.
44.6.8 Los costos de adquisición de los componentes
adquiridos en moneda extranjera deben reconocerse a
los tipos de cambio históricos vigentes en las fechas en
que se hayan adquirido los mismos, considerando lo
dispuesto en la NIF B-15, Conversión de monedas
extranjeras (NIF B-15).
46 Reconocimiento posterior
46.1 Norma general
46.1.1 Con posterioridad a su reconocimiento inicial
como activo, un componente debe reconocerse a su
costo de adquisición menos la depreciación acumulada y
el monto acumulado de pérdidas por deterioro, para
determinar su valor neto en libros.
46.2 Normas aplicables a la depreciación 46.2.1
Depreciación por componente
46.2.1.1 Cada componente que tiene un costo de
adquisición importante con relación al costo de
adquisición total de una partida de propiedades, planta y
equipo y que usualmente tiene una vida útil claramente
distinta del resto de las partes que integran dicha partida,
debe depreciarse de forma separada, salvo que se trate
de un componente no sujeto a depreciación 8.
81
Instituto México Fiscal
46.2.1.2 Para ello, una entidad debe distribuir el monto
inicialmente reconocido con respecto a una partida
entre sus componentes importantes. Por ejemplo, es
adecuado depreciar por separado la estructura y los
motores de un avión, tanto si se tiene en propiedad
como si se tiene en arrendamiento capitalizable. De
forma análoga, si una entidad adquiere una partida
destinada a un arrendamiento operativo en la que es la
arrendadora, debe depreciar cada componente
tomando en cuenta las condiciones favorables o
desfavorables del arrendamiento con respecto a las
condiciones de mercado, atribuibles a cada
componente.
46.2.1.3 Un componente puede tener una vida útil y
un método de depreciación que coincidan con la vida y
el método utilizados para otros componentes de la
misma partida. En tal caso, ambos componentes
pueden agruparse para determinar el monto
depreciable. Por ejemplo, componentes que forman
una unidad en su conjunto y que se estima serán
utilizados de manera particular para un proyecto
específico y cuyo uso culminará en la misma fecha,
como en el caso de activos de industrias extractivas
cuya utilización concluye cuando se agotan las reservas
del producto a extraer.
46.2.1.4 En la medida que la entidad deprecie de
forma separada algunos componentes de una partida,
también debe depreciar de forma separada el resto de 9
la partida como si fuera un solo componente. Si la
entidad tiene diversas expectativas de vida útil para
cada una de las partes que conforman el resto, puede
ser necesario emplear técnicas de aproximación para
depreciar dicho resto, de tal forma que represente
fielmente el patrón de obtención de beneficios
económicos futuros o la vida útil de sus partes, o
ambos.
46.2.1.5 La entidad puede elegir depreciar de forma
separada las partes que componen una partida y no
tengan un costo de adquisición importante con relación
a su costo de adquisición total. Por ejemplo, moldes,
herramientas y troqueles que sean individualmente
poco importantes, pero que tienen vidas útiles distintas.
46.2.1.6 El cargo por depreciación de cada periodo
debe reconocerse en los resultados de éste en los
renglones de costos y gastos que correspondan, salvo
por la porción que deba incluirse en el costo de otro
activo.
46.2.1.7 En ocasiones, los beneficios económicos
futuros de un activo se incorporan a la producción de
otros activos. En este caso, el cargo por depreciación
debe formar parte del costo de producción del otro
activo y debe incluirse en su valor neto en libros. Por
ejemplo, la depreciación de una instalación y equipo de
manufactura se inc lu i rá en los costos de
transformación de los inventarios (véase la NIF C-4).
De forma similar, la depreciación de un componente
utilizado para actividades de desarrollo puede incluirse
en el costo de adquisición de un activo intangible
reconocido de acuerdo con la NIF C-8, Activos
Intangibles.
46.2.2 Monto depreciable
46.2.2.1 El monto depreciable de un componente
debe asignarse a resultados sistemáticamente a lo
largo de su vida útil. La depreciación es un
procedimiento que tiene como fin distribuir de una
manera sistemática y razonable el costo de adquisición
de los componentes, menos su valor residual, entre la
vida útil estimada de cada tipo de componente. Por
tanto, la depreciación es un proceso de distribución y
no de valuación.
46.2.2.2 El valor residual y la vida útil de un
componente deben revisarse, como mínimo, al término
de cada periodo anual o ciclo normal de operaciones de
la entidad y, si las expectativas difirieren de las
estimaciones previas, los cambios deben reconocerse
prospectivamente como un cambio en una estimación
contable de acuerdo con la NIF B-1, Cambios contables
y correcciones de errores (NIF B-1).
46.2.2.3 La depreciación debe reconocerse incluso si
el componente tiene un valor razonable que exceda en
algún momento a su valor neto en libros, siempre y
cuando el valor residual del componente no supere al
valor neto en libros del mismo. Las operaciones de
reparación y mantenimiento de un componente no
deben evitar reconocer la depreciación
46.2.2.4 El monto depreciable de un componente
debe determinarse después de deducir a su costo de
adquisición su valor residual. En ocasiones, el valor
residual de un componente a menudo es insignificante
y, por tanto, irrelevante en el cálculo del monto
depreciable.
46.2.2.5 El valor residual de un componente puede
aumentar hasta igualar o superar su valor neto en
libros. Si esto sucediese, el cargo por depreciación del
82
Instituto México Fiscal
componente debe ser nulo, a menos que -y hasta que-
ese valor residual disminuya posteriormente y se haga
menor que el valor neto en libros del componente. Si el
valor residual de un componente excede a su valor neto
en libros, no debe reconocerse una plusvalía de su valor.
46.2.3 Periodo de depreciación
46.2.3.1 La depreciación de un componente debe
calcularse sobre bases y métodos consistentes a partir
de la fecha en que esté disponible para su uso; esto es,
cuando se encuentre en la ubicación y en las
condiciones necesarias para operar de la forma prevista
por la administración. La depreciación de un
componente debe cesar en la fecha más temprana
entre aquélla en que el componente se clasifique como
destinado a ser vendido (individualmente o en un grupo
de activos que se haya clasificado como destinado a ser
vendido) de acuerdo con el Boletín C-15, y la fecha en
que se produzca su baja. Por tanto, la depreciación no
debe cesar cuando el componente esté sin utilizar o se
haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre
depreciado por completo; sin embargo, si se utilizan
métodos de depreciación en función a la actividad, el
cargo por depreciación debe ser nulo cuando no haya
actividad temporal de producción.
46.2.3.2 La entidad obtiene los beneficios económicos
futuros de un componente principalmente a través de
su utilización. No obstante, otros factores, tales como la
obsolescencia técnica, por razones de seguridad, de
índole ambiental o comercial y el deterioro natural
producido por la falta de utilización del bien, producen a
menudo una disminución en la cuantía de los beneficios
económicos que cabría esperar de la utilización del
activo. Consecuentemente, para determinar la vida útil
del componente deben tomarse en cuenta todos los
factores siguientes:
la utilización prevista del componente. El uso se evalúa
por referencia a la capacidad del componente o al
producto físico que se espera de él;
el desgaste físico esperado, que depende de factores
operativos tales como el número de turnos de trabajo de
uso del componente, el programa de reparaciones y
mantenimiento, y el grado de cuidado y conservación
mientras el componente no está siendo utilizado;
la obsolescencia técnica, por razones de seguridad, de
índole ambiental o comercial procedente de los cambios
o mejoras en la producción, o de los cambios en la
demanda del mercado de los productos o servicios que
se obtienen con el componente; y
los límites legales o restricciones similares sobre el uso
del componente, tales como las fechas de caducidad de
los contratos de arrendamiento relacionados.
46.2.3.3 La vida útil de un componente debe definirse
en términos de la utilidad que se espera que aporte a la
entidad. La política de gestión de activos llevada a cabo
por la entidad puede implicar la disposición de los
activos después de un periodo específico de utilización,
o tras haber consumido una cierta proporción de sus
beneficios económicos. Por tanto, la vida útil de un
componente puede ser inferior a su vida económica. La
estimación de la vida útil de un componente es una
cuestión de criterio basada en la experiencia que la
entidad tenga con activos similares.
46.2.3.4 Los terrenos y los edificios deben
reconocerse por separado, incluso si han sido
adquiridos de forma conjunta. Con algunas
excepciones, tales como minas a cielo abierto o tajo
abierto, canteras y vertederos, los terrenos tienen una
vida ilimitada y, por tanto, no deben depreciarse o
agotarse. Los edificios tienen una vida limitada y, por
tanto, son activos depreciables. Un incremento en el
valor de los terrenos en los que se asienta un edificio no
debe afectar a la determinación del monto depreciable
del edificio.
46.2.3.5 Si el costo de adquisición de un terreno
incluye los costos de rehabilitación, costos de
urbanización u otros análogos, la porción que
corresponda a dichos costos debe depreciarse a lo
largo del periodo en el que se obtengan los beneficios
económicos por haber incurrido en esos costos. En
algunos casos, el terreno en sí mismo puede tener una
vida útil limitada, en cuyo caso debe depreciarse o
agotarse de forma que refleje los beneficios
económicos futuros que se van a derivar de él.
46.2.3.6 En el caso de adaptaciones a locales
arrendados el costo de adquisición debe depreciarse
durante el periodo de arrendamiento. El periodo de
arrendamiento debe considerar la expectativa más
razonable de renovación del contrato.
46.2.4 Método de depreciación
46.2.4.1 El método de depreciación utilizado debe
reflejar el patrón con base en el cual se espera que la
entidad obtenga los beneficios económicos futuros del
componente.
83
Instituto México Fiscal
46.2.4.2 El método de depreciación aplicado a un
componente debe revisarse, como mínimo, al término
de cada periodo anual o ciclo normal de operaciones de
la entidad y, sólo cuando hubiera ocurrido un cambio
importante en el patrón esperado de obtención de los
beneficios económicos futuros del componente, debe
cambiarse para reflejar el nuevo patrón. Dicho cambio
debe reconocerse prospectivamente como un cambio
en una estimación contable de acuerdo con la NIF B-1.
46.2.4.3 Existen diversos métodos de depreciación para
distribuir el monto depreciable de un componente de
forma sistemática y razonable a lo largo de su vida útil.
Entre los mismos se incluyen métodos de actividad,
método de línea recta, métodos de cargos decrecientes
y métodos de depreciación especial (ver Apéndice A -
Guías de implementación). La entidad debe elegir el
método que más fielmente refleje el patrón esperado de
obtención de los beneficios económicos futuros del
componente, considerando las políticas de la entidad y
las características del bien. Dicho método debe
aplicarse uniformemente en todos los periodos, a
menos que se haya producido un cambio en el patrón
esperado de obtención de dichos beneficios económicos
futuros.
46.3 Normas aplicables al deterioro 46.3.1 General
46.3.1.1 Para determinar si un componente está
deteriorado, una entidad debe aplicar los criterios
señalados en el Boletín C-15; en él se explica cómo debe
proceder la entidad para la revisión del valor neto en
libros de sus activos, cómo debe determinar el monto
recuperable de un activo y cuándo debe reconocer o, en
su caso, revertir una pérdida por deterioro. Un
componente ocioso en periodo operativo o un
componente en un periodo preoperativo y de
instalación considerablemente excedido deben
sujetarse a una prueba de deterioro.
46.3.2 Compensaciones por deterioro
46.3.2.1 Las compensaciones procedentes de terceros
relativas a componentes que fueron deteriorados en su
valor, perdidos o abandonados, deben incluirse como un
ingreso en los resultados del periodo cuando tales
compensaciones sean exigibles.
46.3.2.2 Las pérdidas por deterioro o pérdidas de
componentes relacionados con reclamaciones o pagos
por compensaciones de terceros, así como cualquier
compra posterior o construcción de componentes de
reemplazo son eventos económicos distintos y deben
reconocerse en forma separada, según sea aplicable,
como sigue:
las pérdidas por deterioro en el valor de los
componentes deben reconocerse según lo dispuesto
por el Boletín C-15;
las bajas de componentes retirados o dispuestos deben
determinarse según lo establecido en esta NIF;
las compensaciones de terceros por componentes que
fueron deteriorados en su valor, perdidos o
abandonados, deben incluirse en los resultados del
periodo cuando tales compensaciones sean exigibles; y
el costo de adquisición de los componentes
restaurados, adquiridos o construidos como reemplazos
debe determinarse de acuerdo con esta NIF.
46.4 Contabilidad inflacionaria de propiedades, planta
y equipo
46.4.1 En el caso de un entorno inflacionario en el que
una entidad deba reconocer cifras reexpresadas 10 para
propiedades, planta y equipo, debe atenderse a lo
establecido en la NIF B-10, Efectos de la inflación.
48 Bajas
48.1 El valor neto en libros de un componente debe
darse de baja:
por su disposición; 11 o
cuando no se espere obtener beneficios económicos
futuros por su uso o disposición.
84
Instituto México Fiscal
pérdida derivada de la baja, la cual debe determinarse
como la diferencia entre el valor razonable de la
contraprestación recibida que en su caso se obtenga
por la disposición y el valor neto en libros más los
costos de remoción y disposición.
48.7 La contraprestación a recibir por la disposición de
un componente debe reconocerse inicialmente a su
valor razonable. Si se difiere el cobro por el
componente, debe calcularse el interés implícito
considerando en el reconocimiento inicial de la
contraprestación recibida un precio equivalente de
contado. La diferencia entre el importe nominal de la
contraprestación y el precio equivalente de contado es
un ingreso por intereses, al tratarse de una cuenta por
cobrar a largo plazo; la entidad debe reconocer el valor
razonable de la cuenta por cobrar mediante la
d e t e rm i n a c i ó n d e l va l o r p r e s en t e d e l a
contraprestación a recibir utilizando el método de
interés efectivo 13.
50 normas de presentación
50.1 Las propiedades, planta y equipo deben
presentarse en el estado de posición finan- ciera como
activo no circulante, deduciendo de su costo de
adquisición el monto acumulado de depreciación y
pérdidas por deterioro. La integración de las
propiedades, planta y equipo debe presentarse ya sea
en el estado de posición financiera o en notas a los
estados financieros.
50.2 Las propiedades, planta y equipo al presentarse
en los estados financieros deben clasificarse en:
componentes no sujetos a depreciación, tales como:
terrenos, activos en construcción, activos en tránsito,
etcétera; y
componentes sujetos a depreciación, tales como:
edificios, maquinaria y equipo, muebles y enseres,
herramienta pesada, veh ícu los , costos de
rehabilitación y de urbanización de terrenos, etcétera.
50.3 La presentación en los estados financieros,
atendiendo a la característica cualitativa de
importancia relativa, debe considerar lo siguiente:
los componentes abandonados, componentes ociosos
por un periodo prolongado con posibilidad de ponerse
en servicio y componentes en curso de construcción
deben presentarse por separado del resto de las
propiedades, planta y equipo;
Cuando una entidad toma la decisión de disponer de un
componente o no espera obtener beneficios económicos
futuros del mismo debe sujetarlo a lo dispuesto por el
Boletín C-15.
48.2 La ganancia o pérdida surgida al dar de baja un
componente debe reconocerse en un rubro que forme
parte de la utilidad o pérdida neta del periodo cuando el
componente sea dado de baja, excepto en el caso de
una venta con arrendamiento capitalizable en vía de
regreso, en cuyo caso debe considerarse lo establecido
en el Boletín D-5.12
48.3 S in embargo, una ent idad que venda
rutinariamente componentes que se mantuvieron para
arrendar a terceros en el curso de sus actividades
ordinarias debe transferir estos activos al rubro de
inventarios a su valor neto en libros cuando dejen de ser
arrendados y se clasifiquen como destinados a ser
vendidos. El monto obtenido por la venta de estos
componentes y su costo deben reconocerse como
actividades primarias de acuerdo con la NIF B-3. El
Boletín C-15 no debe aplicarse cuando los componentes
que se destinan a ser vendidos en el curso ordinario de la
actividad se transfirieron a inventarios.
48.4 Para determinar el momento en que se ha
dispuesto de un componente y deba reconocerse el
ingreso correspondiente, una entidad debe cumplir con
la totalidad de las condiciones señaladas en la norma
internacional supletoria NIC 18, Ingresos de actividades
ordinarias, para el reconocimiento de ingresos por
ventas de bienes. El Boletín D-5 debe aplicarse a las
disposiciones por una venta con arrendamiento en vía
de regreso.
48.5 Sí, de acuerdo con el principio de reconocimiento
señalado en el párrafo 42.1, la entidad reconoce dentro
del costo de adquisición un componente relativo a la
sustitución de una parte de otro activo, entonces debe
darse de baja el valor neto en libros de la parte
sustituida, con independencia de si esta parte se hubiera
depreciado o no de forma separada. Si fuera impráctico
determinar el valor neto en libros de la parte sustituida
del componente, debe utilizarse el costo de adquisición
de la sustitución como indicativo de cuál era el valor neto
en libros de la parte sustituida en el momento en que fue
adquirida o construida.
48.6 Al momento de que un componente es dado de
baja, debe cancelarse su valor neto en libros y debe
reconocerse en los resultados del periodo la utilidad o
85
Instituto México Fiscal
no es necesario presentar por separado los
componentes temporalmente ociosos y con una certeza
razonable de que serán puestos en servicio en breve; y
no es necesario presentar por separado los
componentes totalmente depreciados que continúen en
operación.
50.4 En la presentación en los estados financieros,
atendiendo a la característica cualitativa de importancia
relativa, deben segregarse en el rubro de pagos
anticipados a largo plazo los anticipos a proveedores
destinados a la adquisición de propiedades, planta y
equipo.
60 Normas de revelación
60.1 Revelaciones aplicables a todas las entidades
60.1.1 En los estados financieros debe revelarse, con
respecto a cada uno de los rubros de propiedades,
planta y equipo, la siguiente información:
las bases de reconocimiento inicial utilizadas para
determinar el costo de adquisición;
los métodos de depreciación utilizados;
las vidas útiles y las tasas de depreciación utilizadas; y
el costo de adquisición y la depreciación y deterioro
acumulados, tanto al principio como al final de cada
periodo.
60.1.2 En notas a los estados financieros debe
revelarse también:
la existencia y los montos correspondientes a las
restricciones de titularidad, así como los componentes
que estén en garantía para el cumplimiento de
obligaciones o tengan otro tipo de gravámenes o
restricciones de cualquier naturaleza;
en relación con componentes en curso de construcción,
cuando existan planes aprobados para realizar dichas
construcciones, el monto de los desembolsos
reconocidos en el periodo, el monto de la inversión
acumulada y el monto de inversión estimada para su
terminación, así como el tiempo en que se planea llevar
a cabo;
el monto de los compromisos asumidos al cierre del
periodo a informar por la adquisición de componentes,
incluyendo los que se encuentran en construcción
mencionados en el inciso anterior; y
si no se ha revelado de forma separada en el estado de
resultados, el monto de compensaciones recibidas de
terceros que se incluyen en el resultado del periodo por
componentes que fueron deteriorados, perdidos o
abandonados.
60.1.3 Deben revelarse los criterios seleccionados por
la administración de la entidad para aplicar la
depreciación; así como si se ha reconocido en el
resultado del periodo la depreciación del periodo en su
totalidad o si parte de ella forma parte del costo de
otros activos.
60.1.4 De acuerdo con la NIF B-1, la entidad debe
revelar el monto, la naturaleza y el efecto de cualquier
cambio en una estimación contable, siempre que tenga
una incidencia importante en el periodo actual o vaya a
tenerla en periodos siguientes. Tal información puede
surgir en las propiedades, planta y equipo por cambios
en estimaciones referentes a:
valores residuales;
costos asociados con retiro de componentes;
vidas útiles; y
métodos de depreciación.
60.1.5 La entidad debe cumplir con las revelaciones
señaladas por el Boletín C-15 en el caso de
componentes que hayan sufrido pérdidas por
deterioro.
60.1.6 Se recomienda, más no se requiere a las
entidades, presentar también las revelaciones
siguientes que usuarios de los estados financieros
pueden encontrar relevantes para cubrir sus
necesidades de información:
el valor neto en libros de los componentes que se
encuentran temporalmente fuera de servicio;
el costo de adquisición de cualesquier componentes
que, estando totalmente depreciados, se encuentran
todavía en uso; y
el valor neto en libros de los componentes retirados de
su uso activo y que no han sido clasificados como
destinados para la venta de acuerdo con el Boletín
C-15.
60.1.7 Las entidades deben cumplir con las
revelaciones señaladas en la NIF D-6, en el caso del
RIF devengado capitalizado en el costo de adquisición
de componentes en curso de construcción durante el
periodo de adquisición.
86
Instituto México Fiscal
60.1.8 Cuando la capacidad no utilizada en las
propiedades, planta y equipo sea importante debe
indicarse este hecho a través de las notas a los estados
financieros, señalando la razón de la sobreinversión
existente y los planes futuros de la entidad para
eliminar esa improductividad.
60.2 Revelaciones aplicables a entidades públicas
60.2.1 En los estados financieros de entidades públicas
debe revelarse, con respecto a cada uno de los rubros
de propiedades, planta y equipo, además de los
requerimientos mencionados en los párrafos 60.1.1 a
60.1.8 anteriores, la siguiente información:
una conciliación entre los valores en libros al principio y
al final del periodo, mostrando:
las adiciones; ii) los activos clasificados como
destinados a ser vendidos o incluidos en un grupo de
activos que haya sido clasificado como destinado a ser
vendido, de acuerdo con el Boletín C-15; iii)
desinversiones; iv) las adquisiciones realizadas
mediante adquisiciones de negocios;
las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el
resultado del periodo; vi) las pérdidas por deterioro de
valor que se hayan revertido y reconocido en el
resultado del periodo; vii) la depreciación del periodo;
viii) las diferencias netas de cambio surgidas en la
conversión de estados financieros en términos de la NIF
B-15; ix) de proceder, las variaciones relativas al
reconocimiento de los efectos de la inflación en la
información financiera; y
cualesquiera otros cambios;
los criterios utilizados por la administración de la
entidad, para seleccionar el método de depreciación
adoptado y para la estimación de las vidas útiles o los
porcentajes de depreciación.
60.2.2 Son entidades públicas las que se encuentran
en alguno de los supuestos siguientes:
han emitido instrumentos financieros de deuda o de
capital y actualmente éstos se negocian en un mercado
público; ya sea una bolsa de valores nacional o
extranjera, o un mercado no organizado, incluyendo
mercados locales y regionales; o
estén en proceso de registrar instrumentos financieros
en una comisión de valores u otra organización
reguladora, con el fin de negociarlos en un mercado
público.
60.2.3 Las entidades distintas a las mencionadas en el
párrafo anterior, pueden opcionalmente revelar la
información señalada en el párrafo 60.2.1. Una vez
tomada esta opción, debe aplicarse consistentemente
en periodos subsecuentes.
Norma de Información Financiera C-8 ACTIVOS
INTANGIBLES
Esta Norma tiene como objetivo establecer las normas
de valuación, presentación y revelación para el
reconocimiento inicial y posterior de los activos
intangibles que se adquieren en forma individual o a
través de una adquisición de negocios, o que se
generan en forma interna en el curso normal de las
operaciones de la entidad. La NIF C-8 fue aprobada por
unanimidad para su emisión por el Consejo Emisor del
CINIF en diciembre de 2008 para su entrada en vigor
para los ejercicios que se inicien a partir del 1º de enero
de 2009.
Objetivo
Esta Norma de Información Financiera (NIF) tiene
como objetivo establecer las normas de valuación,
presentación y revelación para el reconocimiento inicial
y posterior de los activos intangibles que se adquieren
en forma individual o a través de una adquisición de
negocios, o que se generan en forma interna en el
curso normal de las operaciones de la entidad. 1
Alcance
Las disposiciones de esta NIF son aplicables a todo tipo
de entidades que emitan estados financieros en los
términos establecidos en la NIF A-3, Necesidades de
los usuarios y objetivos de los estados financieros, y
adquieran o generen internamente activos intangibles
y que no están normados en otras NIF. 2
87
Instituto México Fiscal
Limitaciones al alcance
Las disposiciones de esta NIF se aplican a todos los
activos intangibles, excepto a: 3
activos intangibles mencionados en el párrafo 4;
el reconocimiento de activos (derechos) de exploración y
evaluación de recursos no renovables; y
activos financieros, como se definen en la norma relativa
a instrumentos financieros.
Si otra NIF señala el tratamiento contable para un tipo
específico de activos intangibles, una entidad debe
aplicar dicha NIF en lugar de ésta, por ejemplo, esta NIF
no se aplica a: 4
activos intangibles conservados por una entidad para su
venta en el curso normal de sus operaciones y que
califican como inventarios 1, incluyendo aquéllos
relacionados con contratos de construcción;
activos por impuestos diferidos;
activos por arrendamientos;
activos provenientes de beneficios a empleados 2;
activos financieros tratados en las normas relativas a
instrumentos financieros y algunos cubiertos por las NIF
relativas a consolidación, inversiones en asociadas y
negocios conjuntos;
el tratamiento del crédito mercantil en la parte cubierta
por la NIF B-7, Adquisiciones de negocios;
costos de adquisición diferidos y otros activos
intangibles provenientes de contratos de seguros;
activos intangibles no monetarios disponibles para su
venta tratados en la nor-matividad de disposición de
activos de larga duración; e
pagos anticipados.
Algunos tipos de intangibles, en los que debe aplicarse el
juicio profesional y hacerse una evaluación a nivel de
componente para determinar si se encuentran dentro
del alcance de esta NIF C-8, pueden ser los siguientes: 5
aquellos activos intangibles que están contenidos
físicamente, por ejemplo, en: un disco compacto (en el
caso de software para equipo de cómputo),
documentación legal (en el caso de una licencia o
patente), una película u otros semejantes;
investigación y desarrollo en los que se involucran,
entre otros, gastos de publicidad, entrenamiento,
costos de arranque y actividades de investigación y
desarrollo, que van dirigidas al desarrollo de
conocimiento. Ejemplo, el desarrollo de un prototipo
que pudiera tener un componente físico pero el cual es
secundario al conocimiento que éste implica, es decir,
el intangible; o
acuerdos que otorgan a la entidad derechos y licencias
sobre películas, grabaciones de video, manuscritos,
videojuegos, patentes, derechos de autor, entre otros.
Definición de términos
Los términos que se listan a continuación se utilizan en
esta NIF con los significados que se especifican: 6
activos intangibles - son aquellos activos no monetarios
identificables, sin sustancia física, que generarán
beneficios económicos futuros controlados por la
entidad. Existen dos características principales de los
activos intangibles:
representan costos que se incurren o derechos o
privilegios que se adquieren, con la intención de que
aporten beneficios económicos específicos a las
operaciones de la entidad durante periodos que se
extienden más allá de aquél en que fueron incurridos o
adquiridos. Los beneficios que aportan
Page 860
son en el sentido de permitir que esas operaciones
reduzcan costos o aumenten los ingresos futuros; y ii.
los beneficios futuros que la entidad espera obtener se
encuentran frecuentemente representados, en el
presente, en forma intangible mediante un bien de
naturaleza incorpórea, es decir, que no tiene una
estructura material ni aportan una contribución física a
la producción u operación de la entidad. El hecho de
que carezcan de características físicas, no impide que
se les pueda considerar como activos válidos, ya que su
característica de activos se las da su significado
económico, más que su existencia material específica;
activos identificables - son aquellos activos que tienen
la capacidad para generar beneficios económicos
futuros para la entidad; particularmente, son aquéllos
adquiridos individualmente o en una adquisición de
negocios o generados internamente: a) que pueden
ser separados de la entidad, es decir, que pueden ser
88
Instituto México Fiscal
vendidos, rentados, transferidos, intercambiados o
licenciados por el "adqui-rente", o bien, b) que surgen
d e d e r e c h o s l e g a l e s o c o n t r a c t u a l e s
independientemente de que puedan o no ser
transferibles o separables de la entidad, tales como
algunas concesiones. Incluyen activos intangibles como
marcas, patentes, ciertos conocimientos y otros
similares;
activos netos adquiridos - es el monto neto de activos
tangibles e intangibles adquiridos y pasivos asumidos
del negocio "adquirido", que se obtienen en una
"adquisición de negocios";
adquirido - en una "adquisición de negocios" es el
"negocio" sobre el cual la "adquirente" obtiene control;
adquirente - es quien adquiere un activo intangible y en
una "adquisición de negocios" es la entidad que obtiene
control del "negocio" adquirido;
adquisición de negocios - es la transacción por medio de
la cual una entidad ("adquirente") adquiere los activos
netos de uno o varios "negocios" y obtiene control sobre
los mismos. Incluye también todas las fusiones entre
entidades independientes;
amortización - es la distribución sistemática del costo de
un activo intangible de vida definida entre los años de
su vida útil estimada;
contraprestación - en una "adquisición de negocios", es
el monto que paga la "adquirente" para obtener el
control de uno o varios "negocios";
control - es el poder de decidir las políticas financieras y
de operación de una entidad con el fin de obtener
beneficio de sus actividades;
costo de adquisición - es el monto pagado de efectivo o
equivalentes por un activo intangible al momento de su
adquisición;
crédito mercantil -es el exceso de la contraprestación
sobre el valor razonable o específico de los "activos
netos adquiridos". En una "adquisición de negocios" es
un activo intangible que representa beneficios
económicos futuros que surgen de otros activos
adquiridos en una adquisición de negocios que no son
identifi-cables individualmente ni reconocidos por
separado;
desarrollo - es la aplicación de los resultados
encontrados en la investigación y/o de otros
conocimientos a un plan o diseño para la producción de
materiales nuevos o sustancialmente mejorados,
dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios
previos al inicio de la producción o uso comercial.
Incluye el diseño y la prueba de productos alternativos,
la construcción de prototipos y la operación de plantas
piloto. No incluye las modificaciones rutinarias de los
productos actuales, líneas de producción, procesos de
fabricación y otras operaciones en marcha, aunque
dichas modificaciones representen mejoras; tampoco
incluye la investigación de mercados ni las actividades
de prueba de los mismos;
fecha de adquisición o de compra - es la fecha en la que
se adquiere un activo intangible y en una "adquisición
de negocios", es aquélla en que el adquirente obtiene
control del "adquirido';
investigación - es una búsqueda particular y planeada
que t iene el propósito de adquir ir nuevos
conocimientos científicos o técnicos, con la expectativa
de que resulten útiles para desarrollar un nuevo
producto o servicio, un nuevo proceso o técnica que
permita lograr una mejora significativa de un producto
o proceso existente;
mercado activo - es un mercado en el cual todas las
condiciones siguientes se presentan:
los elementos negociados en el mercado son
homogéneos, ii. los compradores y vendedores
dispuestos pueden normalmente observarse en
cualquier momento, y iii. los precios están disponibles
para el público;
mercado observable - es aquél en donde los activos
intangibles, en forma separada, son comprados y
vendidos, a pesar de que esas operaciones no sean
frecuentes. El precio de mercado puede observarse en
esas operaciones de compra y venta y ser utilizado
para estimar el valor razonable de activos intangibles
que sean similares;
negocio - es un conjunto autosuficiente de actividades
y activos o de activos netos, que son o pueden ser
operados y administrados por un único centro de
89
Instituto México Fiscal
control, con el propósito de generar un rendimiento u
otros beneficios a sus dueños (inversionistas, otros
propietarios, miembros o participantes);
pérdida por deterioro - es el monto en que los beneficios
económicos futuros (monto recuperable) de los activos
intangibles son menores a su "valor neto en libros";
valor neto en libros - es el saldo neto del activo
intangible, después de deducir la amortización
acumulada y, en su caso, ajustado por las pérdidas por
deterioro netas de sus reversiones acumuladas, que se
refieran al mismo;
valor residual - es el monto neto que la entidad espera
obtener de un activo intangible al final de su vida útil,
después de haber deducido los costos derivados de su
enajenación o su disposición;
valor razonable - representa el monto de efectivo o
equivalentes que participantes en el mercado estarían
dispuestos a intercambiar para la venta de un activo
intangible, en una operación entre partes, interesadas,
dispuestas e informadas en un mercado de libre
competencia.
elementos de la definición de activos intangibles
Los elementos distintivos en la definición de un activo
intangible, ya sea generado internamente o adquirido
son: 7
debe ser identificable,
debe carecer de sustancia física,
debe proporcionar beneficios económicos futuros
fundadamente esperados, y
debe tenerse control sobre dichos beneficios.
Un activo intangible debe cumplir con todos los
elementos de la definición señalados en el párrafo
anterior, de otra manera la erogación efectuada debe
considerarse como un gasto conforme se devenga. 8
Identificable
Un activo intangible es identificable si: 9
es separable; es decir, puede separarse o dividirse por
la entidad para venderse, transferirse, licenciarse,
rentarse o intercambiarse, tanto individualmente o
junto con un contrato relativo a otro activo o pasivo
identificable, sin considerar si la entidad tiene dicha
intención; o
surge de derechos contractuales o legales, sin
considerar si dichos derechos son transferibles o
separables de la entidad o de otros derechos y
obligaciones.
Condición de separabilidad
La condición de separabilidad significa que el activo
intangible puede ser separado de los activos adquiridos
o generados internamente y ser vendido, transferido,
licenciado, rentado o intercambiado en el mercado, ya
sea individualmente o en relación con un contrato
sobre otro activo o pasivo identificado, aun cuando el
adquirente no pretenda llevar a cabo alguna de las
acciones anteriores. 10
Un activo intangible posee la condición de
separabilidad cuando este tipo de activo puede
intercambiarse en el mercado, aun cuando no se den
transacciones frecuentes al respecto, tal como una
patente que puede ser licenciada. Una lista de clientes
puede ser separable si puede ser rentada a un tercero
para que envíe publicidad, cuando listas similares son
frecuentemente rentadas en el mercado. Sin embargo,
si la lista de clientes está sujeta a condiciones de
confidencialidad por los mismos, no debe considerarse
separable. 11
Condición de propiedad legal o contractual
Un activo intangible que posee la condición de
propiedad legal o contractual debe reconocerse por
separado aun cuando no posea la condición de
separabilidad, pues la condición de propiedad legal o
contractual le da un valor individual, tal como en los
casos en que lo que se adquiere, en forma individual o a
través de una adquisición de negocios, proviene de: 12
90
Instituto México Fiscal
un contrato de arrendamiento en un centro comercial en
términos muy favorables en relación con el mercado,
cuya afluencia se ha incrementado significativamente, lo
que hace que dicho contrato tenga un valor adicional;
licencias de operación, tales como concesiones,
permisos o derechos; y
patentes licenciadas a terceros. Otras consideraciones
Un activo intangible no separable puede reconocerse
junto con el contrato de uso de otro activo intangible;
por ejemplo: el conocimiento de producción ligado al
uso de una patente puede reconocerse por separado
junto con el de uso de la patente. Sin embargo, el hecho
de que una entidad tenga una estructura laboral para
llevar a cabo sus actividades, no significa que ésta tenga
un valor identificable para reconocerse como un activo
intangible, tal como la fuerza de trabajo. Sólo lo tendrá
la que esté relacionada con el capital intelectual, o sea,
el conocimiento para llevar a cabo cierta actividad y que
medie en ello un contrato. 13
En el caso de la adquisición de un activo intangible, el
cual puede adquirirse junto con un grupo de activos, la
transacción debe involucrar la transferencia de derechos
legales que permitan a la entidad identificar el activo
intangible. En otros casos, si se desarrolla internamente,
es identificable si se crean derechos legales para la
entidad. Por lo tanto, la naturaleza de esos derechos
debe ayudar a la entidad a identificar el activo intangible
generado. Además, si un activo genera beneficios
económicos futuros sólo en combinación con otros
activos, el activo es identificable si la entidad puede
diferenciar los beneficios económicos futuros que van a
fluir de ese activo. 14
Un activo intangible debe ser fácilmente distinguido de
otros activos, como el crédito mercantil. El crédito
mercantil reconocido en una adquisición de negocios es
un activo que representa beneficios económicos futuros
alcanzables, distintos de otros activos adquiridos en una
adquisición de negocios, y que no son individualmente
identificables y reconocidos por separado. Los
beneficios económicos futuros en una adquisición de
negocios pueden resultar de la sinergia entre los activos
adquiridos identificables o de otros activos que,
individualmente, no califican para su reconocimiento en
los estados financieros. 15
Beneficios económicos futuros
Los beneficios económicos futuros fundadamente
esperados que fluyan de un activo intangible pueden
estar presentes en los ingresos sobre la venta de los
productos o prestación de servicios, ahorros en costos u
otros beneficios resultantes del uso del activo por la
entidad, tal como un incremento en la productividad. 16
Control
Una entidad controla un activo si tiene el poder para
obtener beneficios económicos futuros que fluyan del
activo y, además, puede restringir el acceso a otros
sobre dichos beneficios. La capacidad de una entidad
para controlar los beneficios económicos futuros de un
activo intangible normalmente proviene de derechos
legales. En ausencia de derechos legales, es difícil
demostrar el control; sin embargo, el hacer cumplir los
derechos legales no es la única condición para ejercer el
control, dado que una entidad puede controlar los
beneficios económicos futuros que genera el activo de
alguna otra forma, tal como el conocimiento para llevar
a cabo una actividad. 17
Los conocimientos del mercado y los conocimientos
técnicos pueden dar origen a beneficios económicos
futuros. Una entidad controla estos beneficios si, por
ejemplo, el conocimiento está protegido por la ley, así
como por restricciones a través de acuerdos, tratados
comerciales o por acuerdos legales con los empleados
para que mantengan la confidencialidad. 18
La administración y el talento técnico no están
comprendidos dentro de la definición de un activo
intangible, debido a que la entidad tiene control
insuficiente sobre los beneficios económicos futuros
esperados que pudieran originar, excepto cuando estén
protegidos por derechos legales para usarlos y para que
ayuden a obtener beneficios económicos futuros
esperados, además de cumplir con los otros elementos
de la definición de activo intangible. 19
En ausencia de derechos legales, cuando una entidad
desarrolla una cartera de clientes, participación de
mercado, relación con clientes, lealtad de clientes, entre
otras actividades, la entidad puede tener o no control
sobre los beneficios económicos futuros. Por lo tanto, es
necesario evaluar y demostrar mediante alguna otra
forma de control que se cumple con este elemento de la
definición de activo intangible, tomando en cuenta que
el costo para su desarrollo actual puede ser estimado
confiablemente. Por ejemplo, relaciones con clientes
que han tenido operaciones con el negocio adquirido
por un número ininterrumpido de años de servicio y
91
Instituto México Fiscal
sobre los cuales se estima que continuarán teniendo
operaciones en el futuro previsible que contribuirán en
la generación de ingresos futuros y éstos pueden ser
estimados; por ende, si estas condiciones no se
presentan no puede considerarse como un activo
intangible. 20
Normas de valuación
Reconocimiento inicial
El reconocimiento de una partida como un activo
intangible requiere que una entidad demuestre que la
partida cumple con la definición de activo intangible,
señalada en los párrafos 6a) y del 7 al 20 y, además,
debe cumplir con los siguientes criterios: 21
es probable que los beneficios económicos futuros
atribuibles al activo intangible fluirán hacia la entidad,
usando supuestos razonables y sustentables que
representen la mejor estimación de la administración
del conjunto de condiciones económicas que existirán
durante la vida útil del mismo; y
la valuación inicial debe ser a su costo de adquisición y
éste puede ser determinado confiablemente para
cumplir con el postulado de valuación 3.
en la adquisición de un activo intangible en forma
individual su costo es el efectivo y/o equivalentes de
efectivo pagados; ii) en la adquisición de activos
intangibles a través de una adquisición de negocios, su
costo es el valor razonable de cada activo intangible
identificable que no exceda a la porción de la
contraprestación pagada que le es atribuible (utilizando
cualquiera de los tres enfoques: costo, mercado o
ingreso); y iii) en la adquisición de un activo intangible
generado internamente, su costo son las erogaciones
efectuadas para su desarrollo.
Adquisición de un activo intangible en forma individual
Los activos intangibles adquiridos en forma individual
deben cumplir con los criterios de reconocimiento
listados en el párrafo 21. Si un activo intangible es
adquirido de un tercero 22
en forma separada e independiente, el costo del activo
i n t ang i b l e puede gene ra lmen te va l ua r s e
confiablemente. Esto es particularmente cierto,
cuando la contraprestación por la compra es en forma
de efectivo u otros activos monetarios.
El costo de adquisición de un activo intangible debe
comprender: 23
su precio de compra, incluyendo derechos de
importación e impuestos sin posibilidad de reembolso.
Cualesquier descuento comercial y/o rebaja deben
deducirse, y
cualquier desembolso directamente atribuible a la
preparación del activo para el uso al que se destina.
El desembolso directamente atribuible incluye: 24
el costo de beneficios a empleados, como se definen en
la NIF D-3, Benefícios a los empleados, erogados
directamente para traer el activo a sus condiciones de
uso,
los honorarios profesionales erogados directamente
para traer el activo a sus condiciones de uso, y
los costos de pruebas o verificación sobre el
funcionamiento apropiado del activo.
92
Instituto México Fiscal
En cambio, no forman parte del costo de adquisición: 25
los costos para introducir al mercado un nuevo producto
o servicio (incluyendo costos por actividades de
mercadeo y promoción),
los costos sobre conducción de negocios en una nueva
localidad o con una nueva clase de clientes (incluyendo
costos de entrenamiento), y
los costos de administración y otros costos de
supervisión generales, excepto los mencionados en el
inciso a) del párrafo 24.
El reconocimiento de costos en el valor en libros de un
activo intangible debe cesar cuando el activo se
encuentre en la condición necesaria para que sea capaz
de operar en la forma prevista por la administración.
Luego entonces, los costos incurridos por la utilización o
en la reprogramación del uso de un activo intangible
deben reconocerse en los resultados del periodo en que
se devenguen y no deben incluirse en la valuación de
dicho activo. Por ejemplo, los siguientes costos no
deben incluirse en la valuación de un activo intangible:
26
costos incurridos mientras el activo aún no ha
comenzado a utilizarse, a pesar de que dicho activo ya
sea capaz de operar en la forma prevista por la
administración; y
pérdidas operativas iniciales incurridas mientras se
desarrolla la demanda de los productos que se elaboran
con el activo.
Algunas operaciones, si bien relacionadas con el
desarrollo de un activo intangible, no son necesarias
para ubicar al activo en las condiciones necesarias para
que pueda operar de la forma prevista por la
administración. Estas operaciones incidentales pueden
tener lugar antes o durante las actividades de
desarrollo. Dado que estas operaciones incidentales no
son imprescindibles para que el activo pueda operar en
la forma prevista por la administración, los ingresos y
gastos asociados a las mismas operaciones deben
reconocerse inmediatamente en los resultados del
periodo dentro de la clase respectiva de ingresos y
gastos.
Si el pago de un activo intangible se difiere por un
periodo más allá del normal en los términos del
financiamiento, su costo debe ser equivalente al precio
en efectivo. La diferencia entre este monto y el total de
pagos a efectuar debe reconocerse a lo largo del
periodo del financiamiento como un interés financiero
dentro del resultado integral de financiamiento, a
menos que deba capitalizarse, de acuerdo con lo
establecido en la NIF D-6, Capitalización del resultado
integral de financiamiento. 28
Si un activo intangible se adquiere a cambio de
instrumentos de capital emitidos por la entidad
adquirente, el costo del activo debe equivaler al valor
razonable de los instrumentos de capital; siempre y
cuando, el valor emitido de éstos no exceda al valor
razonable del activo intangible adquirido al momento de
la transacción; en caso de que lo exceda, debe
reconocerse el activo intangible a su valor razonable y
cualquier excedente debe disminuirse del capital
emitido. En los casos en los que no se pueda determinar
su valor razonable confiablemente, el costo del activo
debe determinarse con base en el valor razonable de los
instrumentos de capital emitidos por la adquirente. 29
Adquisición por intercambio de activos
Un activo intangible puede ser adquirido en un
intercambio total o parcial y debe reconocerse un activo
intangible si se cumple con lo señalado en el párrafo 21.
Además de lo anterior, la entidad debe evaluar si la
transacción de intercambio tiene o no sustancia
comercial, al considerar la medida en la cual se espera
que cambien sus flujos de efectivo futuros como
resultado de la transacción. Una transacción tiene
sustancia comercial si: 30
la conformación (riesgo, periodicidad y monto) de los
flujos de efectivo del activo recibido difiere de la
conformación de los flujos de efectivo del activo
transferido; o
el valor específico de un activo para la entidad o el valor
de uso cambia como consecuencia del intercambio; y
la diferencia identificada en a) o b) es significativa en
comparación con el valor razonable de los activos
transferidos.
Para propósitos de identificar si un intercambio tiene
sustancia comercial, el valor específico de un activo
para la entidad o valor de uso de la porción de sus
actividades afectada por la transacción debe reflejar los
flujos de efectivo después de impuestos en términos de
la NIF A-6, Reconocimiento y valuación. El resultado de
93
Instituto México Fiscal
estos análisis puede ser claro sin que una entidad tenga
que realizar cálculos detallados. 4
Si el activo adquirido procede de una transacción que
tiene sustancia comercial y además se hace un
intercambio total: 31
el valor razonable del activo entregado es la base para
determinar el costo de adquisición del activo recibido,
como si el activo entregado hubiera sido previamente
realizado en efectivo;
en caso de que tal activo entregado no tuviera un valor
razonable o se tenga una evidencia más clara del valor
razonable del activo recibido, debe utilizarse el
valor razonable del activo recibido como base para la
determinación de su costo de adquisición;
cuando el valor razonable del activo recibido (inclusive
un activo adjudicado en pago de una partida monetaria)
es menor que el valor razonable del activo entregado en
la fecha de recepción del bien, el valor razonable del
activo recibido debe ser su costo de adquisición; y
cualquier utilidad o pérdida que se genera en la
transacción debe reconocerse inmediatamente en los
resultados del periodo. 5
Si en una transacción que tiene sustancia comercial se
hace un intercambio parcial 6, considerando el
procedimiento del párrafo anterior, resulta como base
para determinar el costo de adquisición: 32
el valor razonable o el valor neto en libros del activo
entregado - debe cuantificarse el costo de adquisición
del activo recibido, ajustando el valor razonable o valor
neto en libros del activo entregado por el monto de
efectivo o equivalentes de efectivo entregado o
recibido; o,
el valor razonable del activo recibido - éste debe ser su
costo de adquisición. 7
Cuando el costo de adquisición del activo recibido en un
intercambio total o parcial (ajustado, cuando proceda,
por el monto de efectivo o equivalentes de efectivo
entregado o recibido) difiera del valor neto en libros del
activo transferido a la fecha del intercambio, debe
reconocerse una ganancia o una pérdida por dicha
transacción, en un rubro que debe formar parte de la
utilidad o pérdida neta del periodo. 8 33
Un activo intangible puede ser adquirido en una
transacción que carece de sustancia comercial, lo cual
implica que se recibió un activo intangible similar, el
cual se asume tendrá un uso en la misma línea de
negocios y un valor razonable semejante; también
puede presentarse el caso en que no puede
determinarse confiablemente el valor razonable del
activo recibido ni el del activo entregado. En estos
casos, debido a que el proceso de devengación en la
generación de ganancias no ha sido completado, no
debe reconocerse ganancia o pérdida alguna en la
transacción; consecuentemente, el costo del nuevo
activo es el valor en libros del activo entregado. Al
momento de tomar la decisión de intercambio, el activo
a ser entregado debe sujetarse a pruebas de deterioro
de acuerdo con la norma relativa al deterioro de los
activos de larga duración. En caso de proceder, la
entidad debe reconocer la pérdida por deterioro en el
activo a ser entregado afectando un rubro que forme
parte de la utilidad o pérdida neta del periodo; el nuevo
valor en libros después del deterioro debe asignarse al
activo recibido.9 34
Activos intangibles adquiridos a través de adquisiciones
de negocios
En la adquisición de un negocio: 35
una entidad adquirente debe reconocer los activos
intangibles identificables que cumplan con los criterios
de reconocimiento listados en el párrafo 21, aun si
dichos activos intangibles no hubieran sido reconocidos
en los estados financieros del negocio adquirido; y,
si el activo intangible adquirido no puede ser valuado
confiablemente a su valor razonable o no es
identificable, entonces dicho activo no debe
reconocerse como un activo intangible por separado, y
queda incluido en el crédito mercantil.
El exceso de la contraprestación sobre la suma de los
valores asignados a los activos identificables adquiridos
menos los pasivos asumidos, es reconocido como
"crédito mercantil" de un negocio, en términos de la NIF
B7, Adquisiciones de negocios. 36
En algunos casos, la suma de los valores de los activos
identificables adquiridos menos los pasivos asumidos,
puede exceder la contraprestación pagada. En estos
casos, dicho exceso debe seguir el tratamiento indicado
en la NIF B-7. 37
94
Instituto México Fiscal
El adquirente debe reconocer todos los activos
intangibles identificables adquiridos en una adquisición
de negocios, aun cuando el negocio adquirido no los
hubiera reconocido previamente por tratarse de activos
intangibles generados internamente que no reunían los
requisitos para su reconocimiento con base en lo
dispuesto por esta NIF para activos intangibles
generados internamente. Se considera que un activo
intangible es identifica-ble cuando posee la condición de
separabilidad o la condición de propiedad contractual o
legal, según lo establecido en los párrafos 10 a 12. La
valuación del activo intangible debe hacerse
considerando lo dispuesto en los párrafos 40 a 43. 38
Pueden existir intangibles por identificar, tales como
propuestas sobre proyectos en curso, las cuales no
deben reconocerse por separado pues el hecho de estar
presentando propuestas es parte del curso normal de
operaciones de una entidad. Sin embargo, podría existir
un activo intangible que se identifique con una
propuesta poco después de la adquisición y que estuvo
contemplado en el precio de la misma, el cual sí debe
separarse. Para ello, deben analizarse los eventos que
ocurran durante el periodo de la adquisición, señalado
en la NIF B-7, que evidencien la existencia de un activo
intangible. 39
El costo de los activos intangibles que se adquieren en
una adquisición de negocios debe determinarse en
función a su valor razonable en la fecha de adquisición.
En el caso de que su valor razonable exceda a la porción
atribuible de la contraprestación pagada, dicho valor
debe ajustarse a dicha porción atribuible de la
contraprestación pagada. 40
Es preciso utilizar el juicio para establecer si el valor
razonable de un activo intangible adquirido en una
adquisición de negocios puede ser determinado con
suficiente confiabilidad como para reconocerlo por
separado. Los precios de mercado cotizados, cuando
existe un mercado observable, proporcionan la
valuación más confiable para el valor razonable
(enfoque basado en el mercado). El precio apropiado de
mercado es usualmente el precio actual ofertado. Si no
estuvieran disponibles los precios actuales ofertados,
puede estimarse el valor razonable a partir de los
precios en las transacciones más recientes realizadas en
el mercado, siempre y cuando no haya habido un
cambio significativo en las condiciones económicas
entre la fecha de estas transacciones y la de la
estimación del valor razonable del activo. 41
Si no existiera un mercado observable para el activo
intangible, su valor razonable es el monto que la
entidad podría haber pagado por el activo, a la fecha de
adquisición, en un mercado de libre competencia entre
partes conocedoras e interesadas, sobre la base de la
mejor evidencia disponible. Una entidad debe
determinar este monto considerando el resultado de
las transacciones recientes realizadas sobre activos
similares. 42
C ier tas ent idades que es tán invo lucradas
habitualmente en la compra y venta de determinados
activos intangibles, han desarrollado técnicas para
estimar, de forma indirecta, sus valores razonables.
Tales técnicas pueden ser utilizadas para la valuación
inicial de un activo intangible adquirido dentro de una
adquisición de negocios, siempre que su objetivo sea
estimar el valor razonable y estas técnicas reflejen
prácticas y transacciones actuales en la industria a la
cual pertenecen los activos. Estas técnicas incluyen,
siempre y cuando sea apropiado:
la aplicación de múltiplos que reflejen las transacciones
actuales del mercado, a indicadores relacionados con la
rentabilidad del activo (tales como, ingresos,
participaciones de mercado y margen operativo) o los
flujos de efectivo de regalías que podrían obtenerse por
licenciar activos intangibles a un tercero en una
transacción de libre competencia (como el método de
cuantificación con base en regalías);
la cuantificación de costos que fueron evitados para el
desarrollo de ciertos activos intangibles (tales como, el
software y la base de clientes), los cuales pueden
basarse en derechos legales o contractuales (enfoque
basado en el costo); o
el uso del valor presente estimado de los flujos de
efectivo futuros netos (enfoque basado en el ingreso).
Adquisición de una concesión del gobierno, sin costo
En algunos casos, un activo intangible puede ser
adquirido del gobierno sin costo alguno. 44 Esto puede
ocurrir cuando un gobierno transfiere o asigna a una
entidad activos intangibles como derechos de
aterrizaje en aeropuertos, derechos de usufructo de
vías de comunicación y transporte, licencias para
operar estaciones de radio o televisión, licencias de
importación, concesiones sobre fundos mineros,
derechos para explotar montes madereros o derechos
para acceder a otros recursos restringidos a terceros.
95
Instituto México Fiscal
Las concesiones gubernamentales sin costo para la
entidad no deben reconocerse como un activo
intangible y sólo deben revelarse. 45
Adquisición de una concesión del gobierno, con costo
Los desembolsos relacionados con la obtención de las
concesiones gubernamentales que cumplan con los
elementos señalados en el párrafo 21 deben
reconocerse como activos intangibles. Una concesión
gubernamental que en su origen una entidad adquirió
sin costo, pero posteriormente ser transferida a otra
entidad, ya sea por una adquisición individual o a través
de una adquisición de negocios, debe reconocerse por
esta última como un activo intangible, determinando su
costo de adquisición como se señala en el párrafo 21.
46
Crédito mercantil generado internamente
El crédito mercantil generado internamente no debe
reconocerse como un activo, dado que es un activo
cuyo beneficio económico futuro no puede ser
controlado por la entidad y su costo no puede ser
valuado confiablemente. 47
En algunos casos, se incurre en desembolsos para
generar beneficios económicos futuros, sin que por ello
se genere un activo intangible que cumpla con los
criterios de reconocimiento establecidos en esta
norma. Dichos desembolsos se describen a menudo
como una contribución al crédito mercantil generado
internamente. 48
Las diferencias entre el valor de mercado de la entidad
y el valor en libros de sus activos identificables netos de
los pasivos asumidos, en cualquier punto en el tiempo,
pueden incluir una amplia variedad de factores que
afectan el valor de la entidad, en su conjunto. Sin
embargo, no puede considerarse que tales diferencias
representen el costo de los activos intangibles
controlados por la entidad. 49
Activos intangibles generados internamente
Para evaluar si un activo intangible generado
internamente califica para su reconocimiento como tal,
se requiere: 50
identificar la existencia de un activo intangible;
identificar el punto en el tiempo en el cual generará
probables beneficios económicos futuros; y
determinar el costo del activo confiablemente. En
algunos casos, el costo de generar un activo intangible
identificable no puede distinguirse del costo de
mantener o incrementar el valor generado
internamente de la entidad contra el de las
operaciones primarias o normales de la misma. Por
tanto, además de cumplir con los requisitos para el
reconocimiento inicial de un activo intangible, la
entidad debe aplicar las condiciones y guías
establecidas en los párrafos 51 a 71, para todos los
activos generados de forma interna.
Para determinar si un activo intangible generado
internamente cumple con los criterios para su
reconocimiento, una entidad debe clasificar la
generación del activo dentro de: 51
la fase de investigación; y la fase de desarrollo.
Si una entidad no puede distinguir la fase de desarrollo
de la fase de investigación en un proyecto interno para
generar un activo intangible, la entidad debe tratar las
erogaciones de dicho proyecto como si hubiesen sido
incurridas exclusivamente en la fase de investigación.
52
Fase de investigación
Los costos de investigación (o en la fase de
investigación de un proyecto) deben reconocerse
como un gasto ordinario en el periodo en que son
devengados. Esto se debe a que la naturaleza de la
investigación es tal que no hay certeza suficiente de
que se obtendrán beneficios económicos futuros,
como resultado de los desembolsos efectuados
durante la fase de investigación. 53
Algunos ejemplos de actividades típicamente incluidas
en investigación son: 54
actividades dirigidas a la obtención de nuevos
conocimientos;
la búsqueda, evaluación y selección final de
aplicaciones de los hallazgos de la investigación u otro
conocimiento;
la búsqueda de alternativas para otros materiales,
herramientas, productos, procesos, sistemas o
servicios; y
la formulación, diseño, evaluación y selección final de
posibles alternativas para mejoras a materiales,
herramientas, productos, procesos, sistemas o
servicios, nuevos o mejorados.
96
Instituto México Fiscal
Costos de la fase de investigación
Los costos de investigación (o en la fase de
investigación de un proyecto) deben comprender todos
los que sean directamente atribuibles a la actividad de
investigación o que puedan ser asignados a dicha
actividad sobre una base confiable. 55
Los costos de investigación incluyen: 56
los relacionados con el empleo de personal interno y
externo dedicado a la actividad de investigación;
los costos de materiales consumidos y servicios
recibidos en la actividad de investigación;
el costo de los equipos e instalaciones que no tengan
otro uso alternativo más que en la investigación
específica a que están destinados (netos de su valor
residual) y la depreciación de propiedades, planta y
equipo al grado en que estos activos sean usados para la
actividad de investigación;
costos indirectos, distintos a los costos administrativos
en general, relacionados con la actividad de
investigación (estos costos se asignan sobre bases
similares a las usadas para asignar costos por gastos
indirectos a los inventarios); y
otros costos, como la amortización de patentes y
licencias al grado en que estos activos sean usados para
la actividad de investigación.
Fase de desarrollo
Los costos de desarrollo o en la fase de desarrollo de un
proyecto (ya sea producto o proceso) deben
reconocerse como un activo intangible si la entidad
puede demostrar que cumple con todos los criterios
siguientes: 57
técnicamente, es factible completar la producción del
activo intangible de manera que esté disponible para su
uso o venta;
la entidad tiene la intención y habilidad para producir y
vender o usar el activo intangible;
es factible identificar cómo el activo intangible generará
beneficios económicos futuros;
existe un mercado para la producción o proceso (si ha
de ser usado internamente y no vendido ), o su utilidad
para la entidad debe demostrarse;
existen recursos adecuados técnicos, financieros o de
otro tipo, disponibles para completar el desarrollo y
para utilizar o vender el activo intangible; y
el activo intangible está claramente definido y el costo
atribuible al producto o proceso puede ser identificado
por separado y valuado confiablemente durante su
desarrollo.
La factibilidad para obtener beneficios económicos
futuros por el uso de un activo intangible puede
demostrarse, por ejemplo, por medio de un plan de
negocios que muestre los recursos técnicos,
financieros y otros necesarios para desarrollarlo, así
como la capacidad de la entidad para asegurar la
obtención de dichos beneficios económicos futuros. 58
Cuando es probable que los costos originen beneficios
económicos futuros y dichos beneficios puedan ser
cuantificados confiablemente, entonces estos costos
califican para su reconocimiento como un activo. Por la
naturaleza de las actividades en la fase de desarrollo
en la cual el proyecto está más avanzado que en la fase
de las actividades de investigación, la entidad puede,
en algunos casos, determinar la probabilidad de recibir
beneficios económicos futuros. Estas actividades están
dirigidas a un desarrollo viable de conocimientos,
aunque arrojen como resultado un activo con
sustancia física, el elemento físico del activo es
secundario a su componente intangible identificable
(por ejemplo, un prototipo para pruebas). 59
Los costos de desarrollo o en la fase de desarrollo de
un proyecto deben capitalizarse si se cumplen los
criterios para reconocimiento de activos identificados
en el párrafo 57. Los costos de desarrollo de un
proyecto específico inicialmente aplicados a los
resultados ordinarios, por estar aún en la fase de
investigación, no deben reconocerse como un activo
en un periodo posterior. 60
97
Instituto México Fiscal
Algunos ejemplos de actividades típicamente incluidas en
la fase de desarrollo son: 61
el diseño, construcción y prueba de modelos de
preproducción y pruebas de prototipos y modelos;
el diseño y fabricación de herramientas, plantillas, moldes,
troqueles y dados que impliquen nueva tecnología;
el diseño, construcción y operación de una planta piloto
que no sea de una escala económicamente factible para la
producción comercial; 10 y
el diseño, construcción y prueba de materiales,
herramientas, productos, procesos, sistemas o servicios,
nuevos o mejorados.
Costos de la fase de desarrollo
El costo de un activo intangible desarrollado debe
comprender todos los desembolsos que sean
directamente atribuibles a la fase de desarrollo o que
puedan ser asignados a dicha fase sobre una base
confiable y consistente para: crear, producir y preparar el
activo para el uso al que se destine. 62
Los costos de la fase de desarrollo incluyen: 63
los relacionados con el empleo de personal interno y
externo dedicado a la actividad de desarrollo;
los costos de materiales y servicios consumidos en la
actividad de desarrollo;
la depreciación de propiedades, planta y equipo al grado
en que estos activos sean usados para la actividad de
desarrollo;
costos por gastos indirectos, distintos a los gastos
administrativos de la operación en general, relacionados
con la actividad de desarrollo (estos costos se asignan
sobre bases similares a las usadas para asignar costos por
gastos indirectos a los inventarios);
cuando proceda su capitalización, el resultado integral de
financiamiento; y
otros costos, como la amortización de patentes y licencias
al grado en que estos activos sean usados para la actividad
de desarrollo.
Los siguientes no son componentes del costo de un activo
intangible desarrollado, por lo tanto, deben reconocerse
en el resultado ordinario del ejercicio: 64
gastos generales tales como de administración y de
ventas;
ineficiencias claramente identificadas y pérdidas
iniciales en la operación incurridas antes de que un
activo alcance su desempeño planeado; y
costo de entrenamiento de personal y de puesta en
marcha o implementación para operar un activo.
Los beneficios económicos futuros que se espera se
originen de las actividades de desarrollo, incluyen:
ingresos por la venta del producto o proceso y ahorros
en costo u otros beneficios resultantes del uso del
producto o proceso por la entidad misma. 65
Costos internos que no son activos intangibles
Algunas actividades que no representan investigación
o desarrollo y que deben reconocerse como gastos
ordinarios del periodo son: 66
la supervisión de ingeniería en una fase inicial de la
producción comercial;
el control de calidad durante la producción comercial,
incluyendo las pruebas rutinarias de los productos;
la reparación de fallas en relación con problemas
durante la producción comercial;
los esfuerzos de rutina para afinar, enriquecer o de
algún modo mejorar la calidad de un producto
existente;
la adaptación de una capacidad existente a un
requerimiento particular o a la necesidad de un cliente
como parte de una actividad comercial continua;
los cambios de diseño por temporada u otros cambios
periódicos a productos existentes;
el diseño rutinario de herramientas, plantillas, moldes y
troqueles; y
las actividades de diseño e ingeniería de construcción,
relacionadas con la construcción, reubicación,
readaptación, arranque de instalaciones o equipo,
distinto de las instalaciones o equipo usados
únicamente para un proyecto particular de
investigación y desarrollo.
Las partidas, tales como marcas, nombres comerciales,
títulos de publicaciones, listas de clientes y similares en
sustancia, que hayan sido generadas internamente no
deben reconocerse como activos intangibles. 67
98
Instituto México Fiscal
Erogaciones en etapas preoperativas
Las erogaciones en etapas preoperativas son las que se
incurren durante la etapa del inicio de una entidad,
tanto comercial como de producción o de servicio, ya
que dedica la mayoría de sus actividades a establecer un
nuevo negocio; también es aplicable a entidades ya en
operación que adoptan un nuevo giro o ampliación
sustancial de su capacidad, antes de iniciar sus
actividades en forma comercial.
Se entiende por "actividades en forma comercial"
cuando el producto o servicio se vende o se ofrece de
manera constante, en una calidad aceptada por los
clientes y no para fines experimentales o a prueba, ni
como desperdicio. 69
En la práctica se utilizan varios términos para referirse a
los costos en la etapa preoperativa, tales como, costos
de preapertura, costos de arranque y costos de
organización. Para propósitos de esta norma, todos
estos términos hacen referencia a las erogaciones en
etapas preoperativas. 70
Las erogaciones en etapas preoperativas identificables
deben reconocerse siguiendo lo señalado en los
párrafos 50 a 67. 71
Reconocimiento de un gasto
El desembolso en una partida intangible debe
reconocerse como un gasto ordinario cuando se incurra
en él, a menos que: 72
forme parte del costo de un activo intangible
identificable que cumpla con los criterios de
reconocimiento anteriormente señalados del párrafo 21
al párrafo 71; o
forme parte del monto atribuido al crédito mercantil a la
fecha de la adquisición del negocio, según lo establece
la NIF B-7.
Gastos anteriores que no son reconocidos como un
activo
La erogación en una partida intangible que fue
inicialmente reconocida como un gasto por una entidad
no debe reconocerse como parte del costo de un activo
intangible en una fecha posterior. 73
Reconocimiento posterior
Después del reconocimiento del costo de adquisición, el
activo intangible identificable debe reconocerse a su
costo de adquisición menos la amortización acumulada,
cuando proceda, y/o las pérdidas por deterioro
acumuladas, que les hayan afectado. 74
El costo de los activos intangibles debe atender lo que,
al respecto, establezca la NIF B-10, Efectos de la
inflación. 75
Erogaciones posteriores a la adquisición
El desembolso posterior en un activo intangible,
después de su compra o desarrollo, debe reconocerse
como un gasto ordinario cuando se incurra en él, a
menos que: 76
sea probable que esta erogación proporcione
capacidad al activo de generar beneficios económicos
futuros en exceso al nivel de desempeño originalmente
establecido;
este desembolso pueda atribuirse al activo; y,
los beneficios económicos futuros adicionales puedan
determinarse confiablemente.
Si se cumplen estas condiciones, la erogación posterior
debe considerarse como parte del costo del activo
intangible. 77
Desembolsos subsecuentes sobre proyectos de
investigación y desarrollo en proceso
Los desembolsos relativos a un proyecto de
investigación y desarrollo, adquirido en forma
individual o en una adquisición de negocios y
reconocido como un activo intangible, que son
incurridos después de la adquisición de dicho proyecto
deben reconocerse de acuerdo con lo señalado en los
párrafos 50 a 67. 78
Amortización
Periodo de amortización
La cantidad amortizable de un activo intangible debe
asignarse sobre una base sistemática durante su vida
útil estimada, salvo que tenga vida indefinida (párrafo
81). 79
Para estimar la vida útil de un activo intangible debe
considerarse lo siguiente: 80
el uso esperado del activo por parte de la entidad,
independientemente de si el activo puede ser usado
por otra administración;
los ciclos de vida típicos del producto, incluyendo
información pública disponible sobre estimaciones de
99
Instituto México Fiscal
vida útil para activos parecidos que tengan una
utilización similar;
obsolescencia técnica, tecnológica o de otro tipo;
la estabilidad de la industria en la que opera o vaya a
operar el activo y cambios en la demanda en el mercado
para los productos o servicios resultantes del mismo;
acciones esperadas de los competidores actuales o
potenciales;
el nivel de costo por mantenimiento requerido para
obtener los beneficios económicos futuros esperados
del activo y la capacidad de la entidad para mantener
ese nivel;
el periodo de control sobre el activo, incluyendo los
límites, ya sean legales o de otro tipo, impuestos sobre el
uso del activo, tales como fechas de caducidad de los
arrendamientos relacionados con él, y/o
que la vida útil del activo dependa de la vida útil de otros
activos de la entidad.
Los activos intangibles considerados con una vida útil
indefinida no se amortizan y su valor debe sujetarse a las
disposiciones normativas sobre pruebas de deterioro. Si
no hay factores legales, regulatorios, contractuales,
competitivos, económicos, etcétera, que limiten la vida
útil de un activo intangible, su vida útil debe ser
considerada como indefinida. El término indefinido no
significa infinito. 81
Método de amortización
El método de amortización usado debe reflejar el patrón
en que los beneficios económicos futuros del activo
serán devengados por la entidad. Si dicho patrón no
puede determinarse confiablemente, debe usarse el
método de línea recta. El cargo por amortización para
cada periodo debe reconocerse como un gasto ordinario
a menos que otra NIF permita o requiera que se incluya
en el valor en libros de otro activo. Por ejemplo, la
amortización de activos intangibles usados en un
proceso de producción se incluye en el valor en libros del
inventario como un gasto indirecto de fabricación,
según la norma relativa a inventarios.
El activo debe empezar a amortizarse cuando esté
disponible para ser utilizado de la forma planeada por la
administración y debe cesar su amortización cuando: a)
se clasifique como un activo destinado para venta en
términos de la norma relativa al deterioro en el valor de
activos de larga duración y su disposición, b) se retire o
c) se intercambie. 83
El método de amortización utilizado para un activo se
selecciona con base en el patrón esperado de los
beneficios económicos futuros y se aplica en forma
consistente de periodo a periodo, a menos que haya un
cambio en el patrón esperado de los beneficios
económicos futuros que se derivarán de dicho activo.
84
Valor residual
El valor residual de un activo intangible con una vida útil
definida debe considerarse igual a cero, a menos que:
85
exista un compromiso por un tercero, con una
contraprestación pactada, para adquirir el activo al
término de su vida útil; o
haya un mercado activo para el activo; y
el valor residual pueda determinarse por referencia al
mercado, considerando lo dispuesto en el párrafo 87; y
ii) es probable que dicho mercado existirá al término de
la vida útil del activo.
La cantidad amortizable de un activo intangible debe
determinarse después de deducir su valor residual; un
valor residual distinto a cero implica que una entidad
espera disponer de la totalidad del activo intangible al
término de su vida útil. 86
La estimación del valor residual de un activo debe
basarse en el monto recuperable por disposición,
utilizando los precios existentes a la fecha de la
estimación por la venta de un activo similar que haya
alcanzado el término de su vida útil y ha operado en
condiciones similares a aquéllas en las cuales se estima
que el activo será utilizado. El valor residual debe
revisarse al término de cada periodo anual. Un cambio
en el valor residual del activo debe reconocerse como
un cambio en una estimación contable, en forma
prospectiva, de acuerdo con lo señalado por la NIF B-1,
Cambios contables y correcciones de errores. 87
El valor residual de un activo intangible podría
incrementarse hasta un monto igual o mayor que el
valor neto en libros del activo. En este caso, el cargo por
amortización del activo debe ser nulo, a menos y hasta
que, su valor residual disminuya posteriormente a un
monto inferior al valor neto en libros del activo. 88
100
Instituto México Fiscal
Revisión del periodo y método de amortización
El periodo y el método de amortización deben revisarse
periódicamente. Si la vida útil esperada del activo es
diferente en forma significativa de las estimaciones
previas, el periodo de amortización debe cambiarse de
acuerdo con la nueva situación. Si ha habido un cambio
importante en el patrón esperado de beneficios
económicos futuros del activo, el método de
amortización debe cambiarse para reflejar el nuevo
patrón. Dichos cambios deben contabilizarse como un
cambio en estimación contable de acuerdo con lo
establecido en la NIF B-1, mediante aplicación
prospectiva.
Durante la vida de un activo intangible, puede ocurrir
que la estimación de su vida útil cambie. Por ejemplo, la
vida útil puede alargarse por los desembolsos
posteriores que mejoren la condición del activo más allá
del nivel de desempeño originalmente establecido o
modificarse en el caso de que un activo con vida útil
indefin ida cambie a una v ida defin ida por
modificaciones en los factores que lo justificaban, o
viceversa. El conocimiento de un indicio de deterioro
puede indicar que el periodo de amortización debe
cambiarse. 90
Recuperabilidad del valor en libros - Pérdidas por
deterioro
Para determinar si un activo intangible está deteriorado,
una entidad debe aplicar los procedimientos descritos
en la norma correspondiente al deterioro en el valor de
activos de larga duración y su disposición. Dicha norma
explica cuándo y cómo una entidad debe revisar el valor
en libros de sus activos, cómo determinar el monto
recuperable de un activo y cuándo debe reconocer o
revertir una pérdida por deterioro. 91
Según la norma relativa al deterioro en el valor de
activos de larga duración y su disposición, la entidad
debe comprobar si un activo intangible con una vida útil
indefinida ha experimentado una pérdida por deterioro
de su valor comparando el monto recuperable con su
valor neto en libros: 92
anualmente, y en cualquier momento en el que se
presente un indicio de deterioro.
Además, por lo menos una vez al año, o antes de
presentarse indicios de deterioro en términos de la
norma respectiva, una entidad debe estimar la
existencia de pérdidas por deterioro de los activos
intangibles que: 93
no estén disponibles para su uso,
estén en uso y su periodo de amortización sea
considerable, desde la fecha en que estuvieron
disponibles para su uso;
estén en uso y tengan una vida útil indefinida y, por
tanto, no se sujeten al proceso de amortización; y
tengan un patrón de amortización creciente.
La capacidad de un intangible para generar beneficios
económicos en el futuro por un monto suficiente para
recuperar su costo está sujeta siempre a una
incertidumbre hasta el momento en que tal activo esté
en condiciones de ser usado. Es necesario, que, al
menos una vez al año, se estime la posible pérdida por
deterioro del valor de los intangibles que aún no estén
listos para ser usados. 94
En ocasiones, es difícil detectar si un intangible tiene
una pérdida por deterioro de su valor porque no existe
una evidencia clara del nivel de obsolescencia; más
aún, en el caso de activos cuya vida útil es prolongada.
Esta norma requiere como mínimo una evaluación
anual del monto recuperable del activo intangible cuya
vida útil sea considerable o indefinida, a partir del
momento en que se encuentre disponible para uso. 95
Tratamiento contable del crédito mercantil Deterioro del
crédito mercantil
El crédito mercantil de un negocio adquirido no debe
amortizarse; sin embargo, por considerarse un activo
intangible con vida indefinida, debe sujetarse a las
pruebas de deterioro de acuerdo con la norma relativa,
al cierre de cada periodo por el que se informa,
identificando el crédito mercantil o porción del mismo
asociado con una unidad a informar (párrafos 103 a
109) y, sobre esa base, debe aplicarse lo dispuesto en
los párrafos 91 a 93. 9611
Asignación de activos y pasivos a las unidades a
informar
Una unidad a informar es el nivel apropiado de control e
información interna de rendimiento de la inversión
atribuible a un segmento operativo o un nivel inferior 12
al mismo (denominado este nivel inferior como
componente) siempre y cuando éste constituya un
negocio. 97
101
Instituto México Fiscal
En el caso de que dos o más componentes de una
entidad tengan características económicas similares,
deben ser combinados y conceptualizados como una
sola unidad a informar. Por consiguiente, un segmento
operativo debe considerarse como una unidad a
informar, si todos sus componentes son similares, si
ninguno de ellos es una unidad a informar o bien, si ésta
comprende un solo componente. 98
Simultáneamente al reconocimiento inicial de los
activos y pasivos del negocio adquirido, éstos deben ser
asignados, en conjunto con el resto de los activos y
pasivos, a las unidades a informar. 99
Los activos identificables y los pasivos asignados a una
unidad a informar a la fecha de la adquisición deben
reunir las siguientes condiciones: 100
ser utilizados en, o estar relacionados con las
operaciones de una unidad a informar; y,
deben ser considerados en la determinación del valor
razonable de la unidad a informar.
Algunos activos y pasivos pueden ser utilizados en o
estar relacionados con las operaciones de varias
unidades a informar. La metodología que se utilice para
determinar el monto asignable de dichos activos o
pasivos a cada unidad a informar debe ser racional,
estar respaldada y aplicarse de manera consistente. Los
activos y pasivos corporativos de una entidad, también
deben asignarse a una unidad a informar cumpliendo
con los criterios antes señalados. 101
Por ejemplo, en el caso del pasivo (o activo) por
beneficios a empleados, puede utilizarse una
distribución a prorrata basada en los gastos de nómina.
102
Asignación del crédito mercantil a una unidad a
informar
Cualquier crédito mercantil resultante de una
adquisición de negocios debe asignarse a una o más
unidades a informar a partir de la fecha de adquisición
con el propósito de evaluar su deterioro. El crédito
mercantil debe ser asignado a unidades a informar de la
entidad en función de los beneficios esperados,
producto de la sinergia de la combinación, aun cuando
ciertos activos y pasivos de la entidad adquirida no sean
asignados a dicha unidad a informar. 103
Los beneficios esperados de cada unidad a informar
deben determinarse con base en el valor presente de
los flujos de efectivo futuros netos que se estiman
serán generados por la misma unidad a informar. 104
Cuando una entidad reorganiza su estructura de
información financiera de una manera tal que cambia
la composición de una o más de sus unidades a
informar, el crédito mercantil debe ser reasignado a las
unidades a informar afectadas, usando el mismo
enfoque de distribución descrito anteriormente. 105
Cuando una unidad a informar esté disponible para su
venta en su totalidad, el crédito mercantil asociado
debe incluirse en su valor neto en libros para
determinar la ganancia o pérdida sobre la disposición
de dicha unidad. 106
Cuando una porción de una unidad a informar esté
disponible para su venta, para la determinación de la
ganancia o pérdida sobre su disposición, debe incluirse
en su valor neto en libros el crédito mercantil asociado,
basado en los valores razonables del negocio a ser
vendido y considerando la porción de la unidad a
informar que se conservará. 107
Por ejemplo, si un negocio es vendido en $100 y el
valor razonable del total de la unidad a informar es de
$400; entonces, el negocio que es vendido representa
un 25% de dicha unidad a informar y, por consiguiente,
25% del crédito mercantil relativo a la unidad a
informar debe ser incluido en el valor neto en libros del
negocio a ser vendido. 108
Esta situación puede ocurrir cuando el negocio
adquirido es operado como una entidad autosuficiente
o cuando el negocio está disponible para su venta
inmediatamente después de su adquisición. Cuando
sólo una porción del crédito mercantil se asigna a un
negocio a ser dispuesto, debe evaluarse el posible
deterioro del crédito mercantil remanente que se
conserva en la porción de la unidad a informar que se
retendrá, de acuerdo con la norma relativa al deterioro
en el valor de activos de larga duración y su
disposición. 109
Disposiciones de activos intangibles
Las disposiciones de activos intangibles se clasifican en
venta, abandono e intercambio. Dichas disposiciones
deben seguir los lineamientos señalados en los
párrafos 111 110 a 115.
102
Instituto México Fiscal
Los activos intangibles deben ser eliminados del estado
de posición financiera cuando: 111
se dispongan por venta o intercambio o
ya no se espera obtener beneficios económicos futuros
de ellos por su utilización o disposición por abandono.
Las disposiciones por intercambio deben considerar la
normativa señalada en los párrafos 31 a 34 de esta NIF;
en adición, cuando se realice un intercambio como
resarcimiento de la inversión a los accionistas (escisión,
reembolsos de capital o pago de dividendos) la entidad
no debe afectar los resultados del periodo. 112
Las ganancias o pérdidas resultantes de la disposición
por venta o abandono de un activo intangible deben
determinarse por la diferencia entre los montos netos
obtenidos por la disposición y, en su caso, el valor neto
en libros del activo en cuestión. Esas cantidades deben
ser reconocidas en otros ingresos o gastos ordinarios en
los resultados del periodo en que suceda tal disposición
por venta o abandono; a menos que tratándose de
venta con arrendamiento en vía de regreso, dichas
ganancias o pérdidas obtenidas por el arrendatario se
difieran en el plazo del contrato, según se establece en la
normativa relativa a arrendamientos. 113
Cuando se toma la decisión de disponer algún activo
intangible, la entidad debe aplicar la normativa relativa a
la disposición de activos de larga duración. 114
En el caso de que la disposición de algún activo
intangible forme parte de una operación discontinuada,
la entidad debe aplicar la normativa relativa a la
discontinuación de una operación. 115
Normas de presentación
Los activos intangibles deben presentarse en el estado
de posición financiera como activos no circulantes,
deducidos de su amortización y pérdida por deterioro,
acumuladas; tratándose de un crédito mercantil
derivado de asociadas, dicho crédito mercantil debe
adicionarse a la inversión, en términos de la NIF C-7,
Inversiones en asociadas y otras inversiones
permanentes 116
El cargo por amortización debe presentarse en el estado
de resultados como parte de las operaciones ordinarias,
en el costo de ventas y/o en gastos generales, según
corresponda. Las pérdidas por deterioro y sus
reversiones deben presentarse en el estado de
resultados de acuerdo con lo dispuesto por la norma
relativa al deterioro en el valor de activos de larga
duración y su disposición. 117
Normas de revelación
Debe revelarse en notas a los estados financieros, por
cada clase de activos intangibles, atendiendo lo
señalado en el siguiente párrafo, y distinguiendo entre
los generados internamente y los adquiridos tanto en
forma individual como a través de adquisiciones de
negocios, la siguiente información: 118
una segregación de los activos intangibles con vida útil
indefinida de los de vida definida;
las vidas útiles o los porcentajes y métodos de
amortización utilizados en activos intangibles con vida
útil definida;
el costo de adquisición, separando cualquier
amortización y pérdidas por dete-rioro 13 acumuladas,
al inicio y al final del periodo; y
el renglón o renglones del estado de resultados en
donde se presenta cualquier amortización de activos
intangibles.
103
Instituto México Fiscal
Cada clase de activos intangibles es un grupo de activos
de naturaleza y uso similares en las operaciones de la
entidad. Ejemplos para identificar cada clase de activos
intangibles segregables, pueden incluir: 119
nombres comerciales;
títulos de libros, periódicos, revistas, manuscritos y otro
material literario;
programas, sistemas y aplicaciones de equipo de
cómputo (software);
licencias y franquicias;
derechos de autor, patentes y otros derechos de
propiedad industrial o derechos de explotación;
recetas o fórmulas, modelos, diseños y prototipos; y
activos intangibles en desarrollo.
La entidad también debe revelar la naturaleza y efecto
de los cambios contables en el reconocimiento de
activos intangibles que sean de importancia en el
periodo o se espera que tengan impacto significativo en
periodos posteriores. Estas revelaciones deben hacerse
siguiendo las normas contenidas en la NIF B-1, las
cuales pueden ser necesarias por cambios en: 120
el periodo de amortización o la evaluación de la vida útil;
el método de amortización; o,
los valores residuales.
Asimismo, una entidad debe revelar la siguiente
información: 121
para aquellos activos intangibles evaluados con vida útil
indefinida, el valor neto en libros de dichos activos y las
razones que justifiquen para considerarlo como de vida
útil indefinida;
en activos intangibles con vida definida (ver lista de
factores incluida en el párrafo 80), los factores que han
jugado un papel importante en la determinación de su
vida útil, su valor neto en libros y el periodo estimado de
amortización, de cualquier activo intangible que sea
importante para los estados financieros de la entidad:
una descripción del mismo, incluyendo su valor neto en
libros; para aquellos activos adquiridos del gobierno
mediante una concesión sin costo, debe revelarse su
existencia, los aspectos relevantes de la concesión y los
beneficios que otorga, así como las obligaciones que
conlleva; la existencia y el valor neto en libros de
aquellos intangibles que tengan alguna restricción, así
como los valores netos en libros de los activos
intangibles que sirven como garantía de deudas; el
monto de los compromisos contractuales, si existieran,
por la adquisición de activos intangibles; el monto
devengado de gastos de investigación del periodo
reconocido en el estado de resultados (ver los párrafos
56 y 64 para identificar los tipos de costos a ser
incluidos en esta revelación); y el monto del crédito
mercantil procedente de cada adquisición y el monto
asignado en cada unidad a informar.
Información a revelar en entidades públicas
La siguiente información sólo debe revelarse por las
entidades públicas, siendo éstas las que tengan
colocados títulos de deuda o de capital en una bolsa de
valores, así como aquéllas que estén en proceso de
emitir títulos de capital o deuda en mercados públicos
de valores, a través de una oferta pública o para
obtener una inscripción preventiva en el 122
Registro Nacional de Valores e Intermediarios o de
cualquier otro organismo regulador de Bolsas de
Valores:
una conciliación de los valores en libros al inicio y al final
del periodo, que muestre:
el costo de adquisición de las adiciones efectuadas en el
periodo; ii) las disposiciones de activos intangibles del
periodo; así como, activos intangibles clasificados para
su disposición en el periodo, incluyendo, de proceder,
las operaciones discontinuadas, siguiendo la norma
relativa; iii) las pérdidas y, en su caso, las reversiones
por deterioro reconocidas en el periodo en el estado de
resultados, si las hubiera, siguiendo la norma relativa;
iv) cualquier amortización reconocida durante el
periodo;
diferencias en cambios netas procedentes de la
conversión de estados financieros y de operaciones
extranjeras a la moneda de informe; y vi) otros cambios
habidos en el valor neto en libros durante el periodo;
una descr ipc ión de los act ivos intangib les
completamente amortizados que todavía se
encuentran en uso; y,
una breve descripción de los activos intangibles
controlados por la entidad y que no se reconocen como
tales por no cumplir con los criterios establecidos en
104
Instituto México Fiscal
esta NIF.
Se debe revelar en entidades públicas que tengan
subsidiarias con participación no controladora la
siguiente información: 123
la adquisición de activos intangibles entre partes
relacionadas; y,
el método específico utilizado en su valuación.
Boletín C-9 PASIVO, PROVISIONES, ACTIVOS Y
PASIVOS CONTINGENTES Y COMPROMISOS
El objeto de este Boletín es establecer reglas particulares
de valuación, presentación y revelación de los pasivos,
así como de las provisiones; determinar reglas
particulares para valuación, así como revelación de los
activos y pasivos contingentes y proporcionar reglas
para revelación de compromisos contraídos por la
entidad como parte de sus operaciones cotidianas. Las
disposiciones contenidas en este Boletín son obligatorias
para los ejercicios que se inicien a partir del 1º de enero
de 2003. Sin embargo, se recomienda su aplicación
anticipada. El presente boletín sustituye las
disposiciones contenidas en el Boletín C-9, Pasivo, y C-
12, Contingencias y compromisos, ambos de enero de
1974 y deja sin efecto las Circulares 46, 47 y 48, y
cualquier precepto contenido en otro boletín de esta
Comisión que contravenga estas disposiciones. Las
disposiciones contenidas en la Modificación son
obligatorias a partir de su publicación, o sea, el 21 de
agosto de 2003.
Objetivo
El objetivo de este Boletín es el siguiente: 4
a) Establecer reglas particulares de valuación,
presentación y revelación de los pasivos así como de las
provisiones.
b) Determinar reglas particulares para valuación así
como revelación de los activos y pasivos contingentes.
c) Proporcionar reglas para revelación de compromisos
contraídos por la entidad como parte de sus operaciones
cotidianas.
Alcance
Este Boletín debe aplicarse a todas las entidades en la
contabilización de pasivos, provisiones y en la
información sobre activos y pasivos de carácter
contingente, y compromisos; excepto por los
siguientes conceptos que son tratados en otros
boletines: 5
a) Impuesto Sobre la Renta, Impuesto al Activo y
Participación de los Trabajadores en la Utilidad, tanto
causados como diferidos.
b) Obligaciones laborales.
c) Instrumentos financieros que se valúan a su valor
razonable.
d) Estimaciones para valuación de activos.
e) Pagos basados en acciones.
Definición de términos
Los siguientes términos se usan en el Boletín con los
significados que se especifican. 6
Un pasivo es el conjunto o segmento cuantificable, de
las obl igaciones presentes de una entidad,
virtualmente ineludibles, de transferir activos o
proporcionar servicios en el futuro a otras entidades,
como consecuencia de transacciones o eventos
pasados. 7
Una obligación presente es la condición resultante en
todo pasivo de transferir recursos o prestar servicios en
el futuro a otra entidad. Dicha transferencia puede
estar condicionada al vencimiento de un plazo, a la
ocurrencia de un evento determinado o a la simple
solicitud de cumplimiento por parte del beneficiario. 8
Consecuencia de transacciones o eventos pasados. La
obligación surge por un suceso del pasado, no por
transacciones que ocurrirán en el futuro. 9
Evento que da origen a la obligación. Suceso del que
nace una obligación de pago, de tipo legal o asumida
por la entidad, de forma que a ésta no le queda otra
a l t e rna t i va más que sa t i s fa ce r e l mon to
correspondiente. 10
Una obligación legal es aquella que se deriva de: 11
a) Un contrato (de acuerdo a sus condiciones explícitas
e implícitas).
b) La legislación.
c) Otra causa de naturaleza jurídica.
105
Instituto México Fiscal
Una obligación asumida se deriva de la actuación de la
entidad cuando: 12
a) Por un patrón de comportamiento establecido en el
pasado, por políticas publicadas o declaraciones
suficientemente específicas, la entidad ha manifestado
ante terceros que aceptará ciertas responsabilidades.
b) Como consecuencia de lo anterior, la entidad ha
creado una expectativa válida ante dichos terceros que
satisfará esas responsabilidades.
El pasivo a corto plazo es aquél cuyo vencimiento se
producirá dentro de un año o en el ciclo normal de las
operaciones, cuando éste sea mayor a un año. 13
El pasivo a largo plazo está representado por adeudos
cuyo vencimiento sea posterior a un año o al ciclo
normal de las operaciones, si éste es mayor a un año. 14
El refinanciamiento de un pasivo a corto plazo sobre una
base de largo plazo, significa sustituirlo por un pasivo a
largo plazo o con instrumentos de capital, renovarlo,
extender el plazo o reemplazarlo con pasivos a corto
plazo por un periodo ininterrumpido mayor de un año o
del ciclo normal de operaciones (crédito revolvente). En
este último caso, no se requerirá el uso de capital de
trabajo durante el año para satisfacer dicho pasivo a
corto plazo. 15
Probable. Existe certeza de que el suceso futuro ocurrirá
(hay más posibilidad de que ocurra a que no ocurra);
esto, con base en información, pruebas, evidencias o
datos disponibles. 161
Posible. La eventualidad de que ocurra el suceso futuro
es más que remota, pero menos que probable. 17
Remota. La eventualidad de que ocurra el suceso futuro
es baja. 18
Un pasivo financiero es cualquier compromiso que sea
una obligación contractual para entregar efectivo u otro
activo financiero a otra entidad, o bien, intercambiar
instrumentos financieros con otra entidad cuando existe
un alto grado de probabilidad de que se tenga que dar
cumplimiento a la obligación. 19
Instrumentos financieros de deuda son contratos
celebrados para satisfacer las necesidades de
financiamiento temporal en la entidad emisora, los
cuales se pueden dividir en: 20
a) Instrumentos de deuda que pueden ser colocados a
descuento sin cláusulas de interés. La diferencia entre el
costo neto de adquisición y el monto al vencimiento del
mismo representa intereses.
b) Instrumentos de deuda con cláusula de interés, los
cuales pueden colocarse con un premio o descuento.
Dichos premios o descuentos forman parte de los
intereses.
Tasa efectiva de interés es la tasa anualizada que
iguala el monto de los flujos de efectivo del futuro y el
valor presente del instrumento financiero de deuda. 21
Valor razonable es la cantidad por la cual puede
intercambiarse un activo o liquidarse un pasivo, entre
partes interesadas y dispuestas, en una transacción de
libre competencia. 22
Cuentas por pagar a proveedores. Son pasivos por
bienes o servicios que han sido recibidos por la entidad
y, además, han sido objeto de facturación o acuerdo
formal con el proveedor. 23
Cuentas por pagar por obligaciones acumuladas. Son
pasivos por la recepción de servicios o beneficios
devengados a la fecha del balance general, o bien, por
impuestos aplicables al periodo terminado en esa
fecha. Aunque a veces sea necesario estimar el
importe o vencimiento de las obl igaciones
acumuladas, la incertidumbre asociada a las mismas
es, por lo general, mucho menor que en el caso de las
provisiones. 24
Las retenciones de efectivo y cobros por cuenta de
terceros, derivadas del cumplimiento de un contrato o
de la legislación vigente, son pasivos. 25
Los anticipos de clientes son cobros anticipados a
cuenta de futuras ventas de productos o prestación de
servicios. 26
Las provisiones son pasivos en los que su cuantía o
vencimiento son inciertos. 27
Un pasivo contingente es: 28
a) Una obligación posible, surgida a raíz de sucesos
pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por
la ocurrencia o, en su caso, por la falta de ocurrencia de
uno o más eventos inciertos en el futuro que no están
enteramente bajo el control de la entidad.
b) Una obligación presente surgida a raíz de sucesos
pasados, que no se ha reconocido contablemente
porque:
106
Instituto México Fiscal
C) No es viable que la entidad tenga que satisfacerla. ii)
El importe de la obligación no puede ser cuantificado
con la suficiente confiabilidad.
Un activo contingente es un beneficio económico
posible que surge de sucesos pasados, cuya existencia
ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia o, en su
caso, por la falta de ocurrencia de uno o más eventos
inciertos en el futuro que no están enteramente bajo el
control de la entidad. 29
En una acepción general, todas las provisiones son de
natura leza cont ingente, puesto que ex is te
incertidumbre sobre el momento del vencimiento o el
importe correspondiente. Sin embargo, en este Boletín
el término "contingente" se utiliza para designar activos
y pasivos que no han sido objeto de reconocimiento en
los estados financieros. 30
Un contrato de carácter oneroso es aquél cuyos costos
inevitables de cumplir con las obligaciones que
conlleva, exceden a los beneficios económicos que se
esperan recibir del mismo. 31
Una reestructuración es un programa planeado y
controlado por la administración de una entidad, con
objeto de cambiar significativamente las actividades de
la entidad o la manera de conducirlas. El cambio de
actividades no necesariamente conlleva a la
discontinuación de una operación, por ejemplo, el cierre
de una línea de operación. 32
Compromisos. Representan acuerdos realizados para
llevar a cabo determinadas acciones en el futuro, los
cuales no cumplen los requisitos para considerarse
como pasivos, provisiones o contingencias. 33
La principal diferencia entre los compromisos y las
contingencias radica en que los primeros no implican la
materialización de un costo o pérdida resultante de
sucesos pasados. Como ejemplos de compromisos se
pueden citar: cartas de crédito otorgadas, contratos de
arrendamiento a largo plazo, activos dados en garantía
de préstamos, ciertos acuerdos de adquisición de
activos fijos, obligación de cumplimiento de algunas
cláusulas de contratos de crédito, como mantener
ciertas razones financieras. 34
Pasivos
Reglas de valuación
Reconocimiento
Todos los pasivos de la entidad necesitan ser valuados
y reconocidos en el balance general. Para efecto de su
reconocimiento, deben cumplir con las características
de ser una obligación presente, donde la transferencia
de activos o prestación de servicios sea virtualmente
ineludible y surja como consecuencia de un evento
pasado. 35
Pasivos financieros e instrumentos financieros
de deuda
En el caso de préstamos obtenidos en efectivo, el
pasivo debe reconocerse por el importe recibido o
utilizado. Si hubiere una porción del préstamo de la que
aún no se hubiere dispuesto, ésta no debe reflejarse en
el balance general. 36
Existen casos en que los pasivos a liquidarse,
mencionados en las tablas de amortización que forman
parte de los contratos formales de crédito, o bien, el
valor nominal de documentos por pagar suscritos,
incluyen el importe de los intereses por financiamiento.
En estos casos, el pasivo se reconoce por el total,
cargando el importe de los intereses no devengados a
una cuenta complementaria de pasivo. En el caso de
que en las tablas de amortización o en los documentos
por pagar no se muestre la separación entre el importe
del préstamo y los intereses, se establece esta
distinción en los registros contables, con objeto de
contabilizar el importe de los intereses como un gasto
financiero conforme se devenguen. 37
Existen acciones de voto limitado con dividendos
preferentes acumulativos, cuyo decreto está sujeto a la
obtención de utilidades. En caso de no haber éstas, los
dividendos se acumulan y se revelan (párrafo 77 b)
pero no se reconocen como pasivo hasta que sean
decretados. 38
Pasivo por emisión de obligaciones
El pasivo por emisión de obligaciones debe representar
el importe a pagar por las obligaciones emitidas, de
acuerdo con el valor nominal de los títulos, menos los
gastos de emisión de las obligaciones y menos el
descuento o más la prima por su colocación. Los
intereses serán reconocidos como pasivos conforme se
devenguen. 392
107
Instituto México Fiscal
El importe de los gastos de emisión, tales como
honorarios legales, intermediación, gastos de emisión,
impresión, colocación, etc., así como la prima o el
descuento en la colocación de obligaciones deben
amortizarse durante el periodo en que las obligaciones
estarán en circulación, en proporción al vencimiento de
las mismas. Todos los conceptos anteriores forman
parte de la tasa efectiva de interés. 40
Redención anticipada de obligaciones
En el caso de redención de las obligaciones antes de su
vencimiento, debe ajustarse la amortización de los
gastos de emisión y del descuento o de la prima, y debe
reconocerse formando parte de la utilidad o pérdida
neta del periodo la parte proporcional que corresponde
a las obligaciones redimidas anticipadamente.
Asimismo, cuando se 41
redimen anticipadamente obligaciones por decisión de
la entidad emisora, generalmente es necesario pagar un
premio a los tenedores de las obligaciones. El importe
del premio debe reconocerse en un rubro que forme
parte de la utilidad o pérdida neta del periodo en que se
redimen las obligaciones, de acuerdo al párrafo 75. 3
La excepción a la regla establecida en el párrafo anterior
se da en el caso de que la redención anticipada se
efectúe como consecuencia de una nueva emisión de
obligaciones. El tratamiento contable de los montos que
se venían amortizando es el siguiente: 42
a) Cuando el valor presente de los flujos de efectivo
futuros del nuevo instrumento, descontados a la nueva
tasa efectiva de interés, no difiera en más de 10% del
valor presente de los flujos de efectivo futuros del
instrumento original, descontado a la tasa efectiva de
interés original, se entenderá que no se tiene un nuevo
instrumento y por tanto los gastos y primas o
descuentos del instrumento anterior se amortizan
durante la vida remanente del nuevo instrumento. En
este caso, los gastos y primas o descuentos efectuados
para llevar a cabo la nueva emisión deben ser
reconocidos en un rubro que forme parte de la utilidad o
pérdida neta del periodo.
b) En caso de que la diferencia entre los flujos de
efectivo futuros descontados, mencionada en el inciso
anterior, sea mayor al 10%, se entenderá que se dio
origen a un nuevo instrumento. En este caso, los gastos
y primas o descuentos del instrumento anterior se
deben cancelar en su totalidad y el efecto reconocerse
en un rubro que forme parte de la utilidad o pérdida
neta del periodo; mientras que los gastos y primas o
descuentos incurridos para llevar a cabo la nueva
emisión deben ser amortizados en la vida remanente
del instrumento, dentro del resultado integral de
financiamiento. 4
Las obligaciones redimidas deben reconocerse como
una disminución al pasivo. 43
Instrumentos financieros de deuda convertibles
en acciones
En el caso de instrumentos financieros de deuda
convertibles en acciones del emisor, cuando el tenedor
corre los mismos riesgos que los accionistas del emisor,
se debe considerar que se trata de un instrumento de
capital y clasificarlo como tal (párrafo 51 del Boletín C-
2), en cuyo caso los rendimientos que generen dichos
instrumentos deben ser considerados como
dividendos. Por el contrario, cuando el tenedor no corre
los mismos riesgos que los accionistas del emisor, se
trata de un instrumento de deuda y los rendimientos
deben ser considerados como gasto por interés en el
ejercicio en que se devenguen (párrafos 54 a 56 del
Boletín C-2, Instrumentos financieros). 44
Pasivos por proveedores, por obl igac iones
acumuladas, por retención de efectivo y cobros por
cuenta de terceros y por anticipos de clientes
Los pasivos por proveedores que tienen su origen en la
compra de bienes, surgen y se deben reconocer en el
momento en que los riesgos y beneficios de los mismos
han sido transferidos a la entidad. 45
Los pasivos por proveedores que tienen su origen en la
contratación de servicios, deben reconocerse en el
momento en que éstos son recibidos por la entidad. 46
108
Instituto México Fiscal
Los pasivos a favor de proveedores deben reconocerse
deduciendo los descuentos comerciales, pero sin
deducir los descuentos por pronto pago, excepto en los
casos de que la entidad tenga por norma aprovecharlos
regularmente y esté en condiciones de continuar esta
política, siempre y cuando aplique este procedimiento
de manera uniforme. 47
Cuando se suscriban documentos amparando compras
a crédito, se reconoce tanto la adquisición del activo
como el pasivo correspondiente por el importe total de
la operación. 48
Los pasivos generados por la retención de montos de
efectivo y cobros por cuenta de terceros se deben
reconocer en el momento de efectuar la transacción o
en el que se genera la obligación. Algunos ejemplos
pueden ser: retenciones efectuadas a los trabajadores,
derivadas de obligaciones laborales y de impuestos
retenidos. 49
Los pasivos por obligaciones acumuladas deben ser
reconocidos con cargo a los resultados de operación. En
aquellas situaciones en que no sea posible determinar
con exactitud el importe del pasivo deben reconocerse
estimaciones lo más certeras posibles. En esta situación
pueden encontrarse, entre otros: pasivos por
gratificaciones, vacaciones, sueldos e incentivos en
general, comisiones, regalías, cuotas y ciertos
impuestos a cargo de la entidad. 50
Los anticipos de clientes deben reconocerse como
pasivos por el monto de efectivo o, en su caso, por el
valor razonable de los bienes o servicios recibidos en el
momento de la transacción. Los anticipos en moneda
extranjera deben reconocerse al tipo de cambio de la
fecha de la transacción; es decir, al tipo de cambio
histórico, según se define en la NIF B-15, Conversión de
monedas extranjeras. Dichos montos no deben
modificarse por posteriores fluctuaciones cambiarias
entre la moneda funcional y la moneda extranjera en la
que están denominados los precios de los bienes y
servicios relacionados con tales cobros anticipados. 551
Extinción de pasivos
Un deudor dejará de reconocer un pasivo sólo si éste ha
sido extinguido. Se considera que un pasivo ha sido
extinguido si reúne cualquiera de las siguientes
condiciones: 52
a) El deudor paga al acreedor y es liberado de su
obligación con respecto a la deuda. El pago puede
consistir en la entrega de efectivo, de otros activos
financieros, de bienes, servicios o la adquisición de
obligaciones en circulación emitidas por la misma
entidad, sin importar si dichas obligaciones se cancelan
posteriormente o se retienen en tesorería.
b) Se libera legalmente a la entidad de ser el deudor
principal, ya sea por medios judiciales o directamente
por el acreedor.
Reglas de presentación
General
Los rubros integrantes del pasivo deben ser
presentados en el balance general de acuerdo a su
exigibilidad, clasificados a corto y largo plazo. 53
Por razón de su pronta o inmediata exigibilidad y de su
correlación con el activo circulante en cuanto a la
determinación del capital neto de trabajo, el pasivo a
corto plazo debe presentarse como el primero de los
grupos de pasivo en el balance general. 54
109
Instituto México Fiscal
El pasivo a corto plazo es aquél cuya liquidación se
producirá dentro de un año. Se hace excepción a esta
regla en caso de que el ciclo normal de las operaciones
de la entidad sea mayor de un año y se haga una
excepción similar en la clasificación del activo circulante.
En este caso, el pasivo a corto plazo incluirá todos los
adeudos que sean pagaderos dentro del ciclo normal de
las operaciones y debe mencionarse esta situación en
los estados financieros y notas complementarias.
Asimismo, aquellos adeudos cuyo vencimiento no esté
sujeto al control de la entidad, se deben clasificar como
pasivo a corto plazo. 55
Consecuentemente, el pasivo a largo plazo está
representado por los adeudos cuyo vencimiento sea
posterior a un año o al ciclo normal de las operaciones, si
éste es mayor. La parte del pasivo a largo plazo, que por
el transcurso del tiempo llega a ser pagadero dentro de
los próximos doce meses o dentro del ciclo normal de las
operaciones, si este último es mayor, se convierte en
pasivo a corto plazo y, por tanto, debe clasificarse como
tal en un renglón por separado. 56
Para la presentación de los diferentes conceptos del
pasivo en el balance general se deben considerar la
agrupación de pasivos de naturaleza semejante, como
las condiciones de exigibilidad y la importancia relativa.
57
Pasivos financieros e instrumentos financieros de deuda
Los pasivos que representen financiamientos bancarios
a corto plazo deben manifestarse por separado. 58
El pasivo por financiamientos bancarios también debe
incluir aquellos casos de obligaciones provenientes de
descuentos bancarios de documentos por cobrar cuyas
características son las de una típica operación crediticia,
garantizada básicamente por la solvencia del
descontatario y en forma secundaria por los
documentos descontados, los cuales usualmente son
rescatados y pagados directa o indirectamente por el
descontatario, por lo cual constituyen un pasivo. 59
La prima o descuento en la colocación de obligaciones
debe mostrarse dentro del pasivo, en el mismo concepto
que lo originó. El importe de los gastos de emisión,
como son honorarios legales, costos de emisión, de
impresión, gastos de colocación, etc., deben
presentarse como una reducción del pasivo
correspondiente y deben aplicarse a resultados con
base en el método de interés efectivo considerando el 6
periodo en que las obligaciones están en circulación. 7
60
Los intereses no devengados incluidos en los saldos de
las cuentas de pasivo deben excluirse, para fines de
presentación, del estado de situación financiera,
compensándolos con los saldos que por el mismo
monto se encuentren incluidos en la cuenta
complementaria de pasivo. Esta exclusión se basa en
el hecho de que los intereses por pagar, aún no
devengados, no representan un pasivo del que se haya
obtenido beneficio alguno a la fecha del balance
general y, su inclusión dentro de los pasivos formales,
cuando el monto de estos intereses es importante,
puede desvirtuar la interpretación de la situación
financiera de la entidad. 61
Derogados 8 62 al 70
Pasivos por proveedores, por obl igaciones
acumuladas, por retención de efectivo y cobros por
cuenta de terceros y por anticipos de clientes
Es importante presentar por separado los adeudos a
favor de proveedores por la adquisición de los bienes o
servicios que representan las actividades principales
de la entidad. Normalmente no será necesario
presentar por separado los adeudos documentados a
favor de proveedores de aquéllos que no lo estén. 71
Los saldos deudores de importancia que formen parte
de las cuentas por pagar a proveedores, deben
reclasificarse como cuentas por cobrar o como
inventarios, dependiendo de su procedencia o de la
aplicación final que se estime tendrán. 72
Los pasivos a favor de partes relacionadas que
provengan de compras de bienes, prestación de
servicios, préstamos, etc., deben presentarse por
separado dentro del balance general o estado de
situación financiera o en su caso, deben revelarse en
notas a los estados financieros, ya que la naturaleza
del beneficiario les confiere a estos pasivos una
característica especial en cuanto a su exigibilidad. Los
pasivos a favor de accionistas o funcionarios deben
presentarse también por separado o, en su caso,
revelarse en notas a los estados financieros, si fuesen
importantes. 9 73
Los pasivos por obligaciones acumuladas y por
retenciones de efectivo y cobros por cuenta de
terceros (acreedores diversos, retenciones de
impuestos y otras cuentas por pagar) se agrupan
110
Instituto México Fiscal
generalmente en un solo total. Sin embargo, estos
pasivos se pueden segregar y mostrarse en forma
detallada de acuerdo con su importancia relativa para
presentar una información más completa. 74
Extinción de pasivos
Las ganancias o pérdidas derivadas de la extinción de
pasivos deben presentarse formando parte de la utilidad
o pérdida neta del periodo. 10 75
Para los efectos del párrafo anterior, no importa si la
extinción ocurre por anticipado a su fecha de
vencimiento o posterior a esta fecha. 76
Reglas de revelación
Se debe revelar en las notas a los estados financieros
cualquier elemento de importancia atribuible a los
pasivos que complemente la información presentada en
el balance general, para lo cual debe considerarse al
menos lo siguiente: 77
a) La existencia de pasivos de importancia en moneda
extranjera, indicando de qué moneda extranjera se
trata.
b) Restricciones o hechos de importancia relacionados
con el pasivo, como es el caso de requerimientos de
montos mínimos de capital contable, limitaciones en el
monto de dividendos, mantenimiento de relaciones
financieras, etcétera.
c) Las garantías, si las hubiese, de cualquier pasivo.
d) En el caso del pasivo a largo plazo, éste debe
mostrarse con tanto detalle como sea necesario,
describiendo la naturaleza de cada uno de los
préstamos o financiamientos que lo formen, el
vencimiento en su totalidad y, de cada uno de los
siguientes cinco años, las tasas de interés, tasas
efectivas de interés cuando sean aplicables y las
garantías o gravámenes respectivos.
e) La porción de financiamientos aún no dispuestos y
sus obligaciones inherentes.
f) En el caso de obligaciones emitidas, deben
informarse claramente las características de la emisión,
como son el monto de la misma, número de las
obligaciones en circulación, valor nominal de las
obligaciones, descuento o prima reportada como
deducción o adición al valor nominal, derechos y formas
de redención, garantías, vencimiento en su totalidad,
así como de cada uno de los siguientes cinco años; tasa
de interés, tasa efectiva de interés cuando sea
aplicable, monto amortizado de descuento o prima en
resultados, monto de costos de emisión y otros,
presentados dentro del activo, etcétera. En caso de
obligaciones convertibles debe informarse acerca del
tipo y forma de conversión. Si existiesen obligaciones
autorizadas aún no emitidas debe informarse de ello,
con objeto de que el lector pueda comparar el monto
total autorizado con el valor de los bienes otorgados en
garantía.
g) Descripción general del convenio financiero y de los
términos de cualquier nueva obligación incurrida o que
se espere incurrir, o bien, de las acciones de capital
social colocadas o que se espera colocar como
resultado del refinanciamiento, el cual permite excluir
una obligación a corto plazo del pasivo a corto plazo.
h) Los incumplimientos a las cláusulas de contratos de
crédito de largo plazo, así como los efectos de los
mismos sobre los resultados de operación y la situación
financiera de la entidad.
i) Descripción de las transacciones de extinción de
pasivo, cuyas ganancias o pérdidas han sido
presentadas en un rubro formando parte de la utilidad
o pérdida neta del periodo, identificando, cuando sea
posible hacerlo, el origen de los fondos utilizados en la
extinción. 11
Provisiones
Reglas de valuación
Debe reconocerse una provisión cuando se cumplan
las siguientes condiciones: 78
a) Exista una obligación presente (legal o asumida)
resultante de un evento pasado a cargo de la entidad.
b) Es probable que se presente la salida de recursos
económicos como medio para liquidar dicha
obligación.
c) La obligación pueda ser estimada razonablemente.
De no cumplirse las tres condiciones antes
mencionadas, no debe reconocerse la provisión.
El reconocimiento de una provisión conlleva a la
admisión de una contrapartida en el estado de
resultados o en el activo. Este último caso se presenta,
por ejemplo, cuando existen obligaciones ineludibles
para restaurar el sitio o medio ambiente por el retiro de
componentes de propiedades, planta y equipo al
111
Instituto México Fiscal
término de su vida útil. Las obligaciones asociadas con
el retiro de activos deben reconocerse atendiendo los
requerimientos dispuestos por la NIF C-18,
Obligaciones asociadas con el retiro de propiedades,
planta y equipo. 12 79
Se da el caso cuando una entidad explota un yacimiento
marino y la concesión que tiene para hacerlo le exige
retirar la plataforma petrolera al final del periodo de
producción y restaurar el fondo marino. La estimación
del costo de esta restauración al momento del retiro de
la plataforma originará, desde la adquisición o
construcción e insta lac ión de la misma, e l
reconocimiento de una provisión, incrementando el
costo del activo. 80
Obligación presente
En algunos casos excepcionales no queda claro si existe
una obligación presente. En éstos, un evento pasado
dará lugar a una obligación presente si, tomando en
cuenta toda la evidencia disponible, es más probable
que improbable que exista una obligación presente a la
fecha del balance general. 81
Casi siempre queda claro si el suceso ocurrido en el
pasado ha producido o no el nacimiento de la obligación
presente. Sin embargo, por ejemplo, cuando hay litigios
en proceso, puede estar en duda la ocurrencia o no
ocurrencia de ciertos sucesos, o bien, si de dichos
sucesos se deriva la existencia de una obligación
presente. En tales circunstancias, la entidad procederá
a determinar la existencia de la obligación presente,
teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, entre la
que se incluirá la opinión de expertos. La evidencia a
considerar incluye cualquier tipo de información
adicional derivada de sucesos posteriores a la fecha del
balance general.
A partir de esa evidencia: 82
a) Si la obligación presente es probable.- La entidad
reconocerá una provisión (cuando se cumplan las
condiciones para su reconocimiento) siempre que la
probabilidad de existencia de la obligación presente, en
la fecha del balance general, sea mayor que la
probabilidad de inexistencia.
b) Si la obligación presente es posible.- La entidad
revelará la existencia de un pasivo contingente, siempre
que la probabilidad de que exista la obligación presente
sea menor que la probabilidad de que no exista (Párrafo
149).
c) Si la salida de recursos es remota.- En el caso de que
sea remota la probabilidad de la salida de recursos para
liquidar la obligación presente, la entidad no tendría
necesidad de hacer revelación alguna (Párrafo 149).
Evento que da origen a la obligación
Para que un evento se considere que origina una
obligación, es necesario que la entidad no tenga, como
consecuencia del mismo, otra alternativa más realista
que atender al pago de la obligación creada por tal
suceso. Este será el caso sólo si: 83
a) El pago de la obligación puede ser exigido por ley.
b) En el caso de una obligación asumida, cuando el
evento crea expectativas válidas ante terceros de que la
entidad cumplirá dicha obligación.
El balance general se refiere a la situación financiera de
la entidad al final del periodo sobre el cual se informa y
no a su posible situación en el futuro. Por esta razón, no
se pueden reconocer provisiones para gastos en los que
será necesario incurrir para funcionar en el futuro. Las
únicas obligaciones reconocidas por la entidad serán
aquellas que existen ya en la fecha del balance general.
84
Se reconocerán como provisiones sólo aquellas
obligaciones surgidas a raíz de sucesos pasados, cuya
existencia sea independiente de las acciones futuras de
la entidad (es decir, de la gestión futura de ésta).
Ejemplos de tales obligaciones son las multas por
daños al medio ambiente o los costos de reparación de
éstos causados en contra de la ley, puesto que tanto en
uno como en otro caso, para hacer frente a los
compromisos correspondientes, la entidad requerirá de
salidas de recursos económicos, con independencia de
las actuaciones futuras que ésta lleve a cabo. De forma
similar, la entidad tendrá que reconocer los costos por
el abandono de una instalación de extracción de
petróleo o de una central nuclear, siempre que esté
obligada a restaurar los daños ocasionados por su
funcionamiento actual. 85
En contraste con lo anterior y por causas de tipo
comercial o exigencias legales, la entidad puede
intentar o necesitar la utilización de recursos para
operar de una manera determinada en el futuro,
112
Instituto México Fiscal
cambiando su método de operación, por lo que no existe
una obligación presente de utilizar dichos recursos y, por
tanto, no reconocerá provisión para los mismos (por
ejemplo, la colocación de filtros de humos en una
fábrica). 86
Una obligación siempre implica la existencia de un
tercero con el que se ha contraído la misma. No
obstante, no es preciso conocer la identidad del tercero
al que se le debe pagar, puesto que la obligación puede
muy bien ser incluso con el público en general. Puesto
que la obligación siempre implica un compromiso
contraído con un tercero, cualquier decisión de la
dirección general o del consejo de administración de la
entidad no dará lugar a una obligación asumida en la
fecha del balance general, a menos que tal decisión haya
sido comunicada antes de ese periodo a los terceros, de
una manera suficientemente explícita como para crear
una expectativa válida ante aquellos con los que debe
cumplir sus responsabilidades. 87
Un suceso que no haya dado lugar al nacimiento
inmediato de una obligación presente puede hacerlo en
una fecha posterior por causa de cambios en la ley o por
actuaciones de la entidad (una declaración pública
suficientemente explícita) que den lugar a obligaciones
asumidas. Por ejemplo, cuando se ha causado un daño
ambiental puede no haber obligación presente de
afrontar las consecuencias. Sin embargo, la aparición de
una nueva ley puede ser el suceso del que se derive la
obligación legal, así como también lo puede ser el que la
entidad acepte públicamente su responsabilidad de
reparar el daño causado, de forma que aparezca una
obligación asumida de afrontar las consecuencias
producidas.
En el caso de proyectos de nuevas leyes, cuyos detalles
todavía se estén discutiendo, una obligación surgirá sólo
cuando sea prácticamente seguro que la redacción final
tendrá unas consecuencias iguales a las del proyecto
conocido. Para los propósitos de este Boletín, tal
obligación se tratará como si fuera una obligación de
tipo legal. Debido a las diferentes circunstancias que
rodean la discusión de una ley, puede ser imposible
señalar un único suceso que pueda hacer prácticamente
segura la redacción final que tome la misma. En muchos
casos será imposible tener la completa seguridad sobre
la redacción de una ley; sólo se logrará hasta el mismo
momento en que haya sido aprobada. 89
Salida de recursos económicos
Para reconocer una provisión no sólo debe existir la
obligación presente, sino también la probabilidad de
que haya una salida de recursos económicos para
liquidar tal obligación. Para los propósitos de este
Boletín, la salida de recursos u otro suceso cualquiera
se considerará probable, siempre que haya mayor
posibilidad de que se presente que de lo contrario; es
decir, que la probabilidad de que un evento pueda
ocurrir sea mayor que la de que no se presente en el
futuro. Cuando no sea probable que exista la
obligación, la entidad procederá a informar, por medio
de notas, sobre el pasivo contingente, salvo que la
eventualidad de que haya una salida de recursos se
considere remota. 90
Cuando exista un número de obligaciones similares
(por ejemplo, garantías de productos o contratos
similares), la probabilidad de que se produzca una
salida de recursos económicos para su liquidación se
determinará considerando el tipo de obligación en su
conjunto. Aunque la posibilidad de una salida de
recursos económicos sea pequeña para una
determinada partida, es probable una salida de
recursos para liquidar el tipo de obligación en su
conjunto. Si este es el caso, se procederá a reconocer
la provisión (siempre que se cumplan las demás
condiciones para su reconocimiento). 91
Estimación razonable de la obligación
La utilización de estimaciones es una parte esencial de
la preparación de los estados financieros y su
existencia no afecta de ningún modo la confiabilidad
que éstos deben tener. Esto es especialmente cierto en
el caso de las provisiones, las cuales son más inciertas
por su naturaleza que el resto de las partidas del
balance general. La entidad será capaz de determinar
un rango de desenlaces posibles de la situación
incierta y podrá, por tanto, realizar una estimación
para el importe de la obligación lo suficientemente
confiable como para ser utilizado en el reconocimiento
de la provisión, salvo en casos excepcionales. 92
En los casos excepcionales en que no se pueda hacer
ninguna estimación confiable, se estará ante un pasivo
que no puede ser objeto de reconocimiento. Ese
pasivo será revelado como un pasivo contingente, a
113
Instituto México Fiscal
menos que la salida de recursos sea remota. 93
Mejor estimación
El importe reconocido como provisión debe ser la mejor
estimación, a la fecha del balance general, del
desembolso necesario para liquidar la obligación
presente. 94
La mejor estimación del desembolso necesario para
liquidar la obligación presente estará constituida por el
importe evaluado, en forma racional, que la entidad
tendrá que utilizar: 95
a) Para liquidar la obligación en la fecha del balance
general.
b) Para transferirla a un tercero en esa fecha.
Las estimaciones de cada uno de los desenlaces
posibles, así como de su efecto financiero, se
determinarán con base en el juicio de la gerencia de la
entidad, complementado por la experiencia en
operaciones similares y, en algunos casos, por informes
de expertos independientes. La evidencia a considerar
también incluye cualquier dato suministrado por eventos
posteriores a la fecha de los estados financieros. 96
Las incertidumbres que rodean al importe a reconocer
como provisión se tratan de diferentes formas,
atendiendo a las circunstancias particulares de cada
caso. Cuando la provisión que se está cuantificando se
refiera a una población importante de casos individuales,
la obligación presente se estimará ponderando todos los
posibles desenlaces por sus probabilidades asociadas. El
nombre de este método estadístico es el de "valor
esperado". La provisión, por tanto, será diferente
dependiendo de si la probabilidad de que se presente
una pérdida es, por ejemplo, del 60 por ciento o del 90
por ciento. En el caso de que el rango de desenlaces
posibles sea un continuo y cada punto del mismo tenga
la misma probabilidad que otro, se utilizará el valor
medio del intervalo. 97
Cuando se esté evaluando una obligación aislada, la
mejor estimación de la provisión puede venir constituida
por el desenlace individual que resulte más probable. No
obstante, también en este caso la entidad considerará
otros desenlaces posibles. En el caso de que los otros
desenlaces posibles sean mucho más caros o mucho
más baratos que el desenlace más probable, la mejor
estimación puede ser por una cuantía mayor o menor,
respectivamente, que la correspondiente a éste. Por
ejemplo, si la entidad ha de corregir un defecto
importante en una planta industrial de gran dimensión,
construida para un determinado cliente y el costo de
conseguir la reparación del defecto al primer intento,
que es el desenlace más probable, es de 1,000,
reconocerá una provisión de mayor cuantía para
contemplar la posibilidad de que fueran necesarios
intentos adicionales, siempre que la probabilidad de
tener que realizarlos fuera significativa. 98
La provisión se reconoce antes de impuestos, puesto
que las consecuencias fiscales de la misma y de sus
cambios se tratan en el Boletín D-4, Tratamiento
contable del Impuesto Sobre la Renta, del Impuesto al
Activo y de la Participación de los Trabajadores en la
Utilidad. 99
Para realizar la mejor estimación de la provisión deben
tomarse en cuenta la variabilidad en los desenlaces
posibles (riesgo) y la incertidumbre sobre su cuantía o
vencimiento. 100
Un ajuste por la existencia de un riesgo puede
aumentar el importe en que se cuantifica una
obligación. Será preciso tener precaución al realizar
juicios sobre la cuantificación, en condiciones de
incertidumbre, de no sobrevaluar los activos o los
ingresos y tampoco sub-valuar los pasivos o los gastos.
No obstante, la incertidumbre no es una justificación
para la creación de provisiones excesivas o para la
sobrevaluación deliberada de los pasivos. Por ejemplo,
si el costo estimado de un desenlace particularmente
adverso se evalúa en forma mesurada, entonces a tal
desenlace no se le da mayor probabilidad de la que
efectivamente tiene en forma deliberada. Es necesario
tener cuidado de evitar la duplicación de los ajustes por
riesgo e incertidumbre con la consiguiente
sobrevaluación del importe de la provisión. 101
114
Instituto México Fiscal
Valor presente
Debido al valor del dinero a través del tiempo, una
provisión que se refiere a salidas de efectivo, cercanas a
la fecha de cierre, resulta más onerosa para la entidad
que otra referida a salidas por igual importe en fechas
más lejanas. El importe de las provisiones, por tanto,
será objeto de descuento cuando el efecto de hacerlo
sea significativo. 102
Cuando resulte importante el efecto financiero
producido por el descuento, el importe de la provisión
debe ser el valor presente de los desembolsos que se
espera sean necesarios para cancelar la obligación. 103
La tasa o tasas de descuento tienen que ser
consideradas antes de impuestos y deben reflejar las
evaluaciones correspondientes del valor del dinero a
través del tiempo, de acuerdo a las condiciones del
mercado a la fecha del balance general y al riesgo
específico del pasivo correspondiente. La tasa o tasas de
descuento deben ser nominales y no deben reflejar los
riesgos que hayan sido objeto de ajuste al hacer las
estimaciones de los flujos de efectivo futuros
relacionados con la provisión. 104
Cuando se haya usado el descuento para determinar el
importe de la provisión, el valor en libros de la misma
aumentará en cada periodo para reflejar el paso del
tiempo. Tal incremento se debe reconocer como un
gasto por intereses. 105
Cuando el valor presente de una provisión se modifique
como consecuencia de cambios en las tasas de
descuento utilizadas, esta variación se debe considerar
como un gasto o producto por intereses. 106
Eventos futuros
Los eventos futuros que puedan afectar el importe
necesario para liquidar una obligación, deben ser
reflejados en el monto de la provisión cuando exista
suficiente evidencia objetiva de que ocurrirán. 107
Las expectativas sobre eventos futuros pueden ser
particularmente importantes en la cuantificación de las
provisiones. Por ejemplo, la entidad puede considerar
que el costo de limpiar completamente un determinado
emplazamiento industrial, al final de su vida útil, puede
quedar reducido gracias a futuros cambios en la
tecnología de limpieza. El importe que se reconozca
como provisión habrá de reflejar una expectativa
razonable de observadores objetivos y técnicamente
calificados, teniendo en cuenta toda la experiencia
disponible sobre la tecnología que será posible utilizar
al momento de proceder a la limpieza. De esta forma,
resultará apropiado incluir, entre otros, las reducciones
de costo relacionadas con el aumento de experiencia
asociada con la aplicación de la tecnología actual, o
bien, el costo esperado de aplicar la tecnología actual
en operaciones de mayor escala o más complejas de
limpieza que se han llevado a cabo previamente. No
obstante, la entidad no anticipará el desarrollo de una
tecnología completamente nueva de limpieza al hacer
las estimaciones, a menos que esté apoyado por una
evidencia suficientemente objetiva. 108
El efecto de una posible nueva legislación será tomado
en cuenta al cuantificar las obligaciones ya existentes,
cuando hay suficiente evidencia objetiva de que dicha
legislación será la que se apruebe sin prácticamente
ningún cambio. La variedad de circunstancias que
surgen en la práctica, hace poco factible especificar un
solo suceso que, en todos los casos, produzca la
evidencia objetiva suficiente. Por otra parte, la
evidencia es necesaria tanto en lo que la legislación
vaya a exigir, como para asegurar que se aprobará e
implementará siguiendo los procedimientos
ordinarios. En muchos casos no existirá evidencia
objetiva suficiente hasta el momento en que se haya
promulgado la nueva legislación. 109
En la determinación de las provisiones no se deben
considerar las ganancias esperadas por la venta de
activos, aun cuando éstos tengan estrecha relación
con el suceso que da origen a la provisión. 110
Reembolsos
En el caso de que la entidad espere que una parte o la
totalidad del desembolso necesario para liquidar la
provisión le sea reembolsado por un tercero, tal
reembolso será objeto de reconocimiento cuando, y
sólo cuando, sea prácticamente segura su recepción si
la entidad liquida la obligación objeto de la provisión. El
reembolso, en tal caso, debe ser tratado como un
activo. El importe reconocido para el activo no debe
exceder al importe de la provisión. 111
En ciertas ocasiones, la entidad puede considerar el
hecho de que un tercero se hará cargo de la totalidad, o
una parte, del desembolso requerido para liquidar una
115
Instituto México Fiscal
provisión (por ejemplo, a través de la existencia de
contratos de seguro, de cláusulas de indemnización o de
garantías de proveedores). El tercero en cuestión puede
reembolsar los importes ya pagados por la entidad, o
bien, pagar tales cantidades directamente. 112
En muchos casos la entidad responderá de la totalidad
del importe en cuestión, de forma que tendrá que
liquidarlo por entero si el tercero no paga por cualquier
razón. En esta situación, la provisión se reconoce por el
importe total y se procede a reconocer separadamente
un activo por el reembolso esperado, cuando es
prácticamente seguro que se va a recibir el reembolso si
la entidad liquida la provisión. 113
En algunos casos, la entidad no será responsable de los
pagos en cuestión si el tercero los deja de realizar. En
consecuencia, ésta no tendrá obligación presente y, por
tanto, no se registrará provisión alguna. 114
Una obligación por la que la entidad es responsable de
forma conjunta así como solidaria, será un pasivo de tipo
contingente por la parte y en la medida que se espere
sea liquidado por los terceros en cuestión. 115
Cambios en el valor de las provisiones
Las provisiones deben ser objeto de revisión en cada
fecha del balance general y ajustadas, en su caso, para
reflejar la mejor estimación existente en ese momento.
116
La provisión debe ser revertida si ya no es probable que
se requiera la salida de recursos económicos para
liquidar la obligación. 117
Los cambios en las estimaciones de las provisiones se
deben tratar de acuerdo con lo establecido en la NIF B-1,
Cambios contables y correcciones de errores. 13 118
Reglas de aplicación de las provisiones
Cada provisión debe ser utilizada sólo para afrontar los
desembolsos para los cuales fue originalmente
reconocida. 119
No deben crearse, incrementarse o disminuirse, con
cargo o crédito a los resultados, provisiones para fines
indeterminados o no cuantificables en forma razonable,
pues esto traería como consecuencia que las utilidades
pasaran de un periodo a otro, violando los principios de
contabilidad de realización y del periodo contable. 120
Por lo anterior, no deben reconocerse provisiones por
pérdidas futuras derivadas de las operaciones. En todo
caso, cuando se presenten expectativas de pérdidas
futuras, existe un indicio de que ciertos activos de la
operación podrían haber sufrido un 121
deterioro en su valor, en su caso, se aplicarán las reglas
establecidas en el boletín respectivo.
Contratos de carácter oneroso
Si la entidad tiene un contrato de carácter oneroso, las
obligaciones presentes que se deriven del mismo
deben ser reconocidas y medidas como provisiones.
122
En un contrato de carácter oneroso, sus costos
inevitables son iguales al importe menor entre el costo
de cumplir las cláusulas del contrato y el monto de las
compensaciones o multas que se deriven de su
incumplimiento. 123
Antes de reconocer una provisión por causa de un
contrato de carácter oneroso, la entidad debe
reconocer cualesquiera pérdidas por deterioro del valor
que correspondan a los activos dedicados a cumplir las
obligaciones derivadas del contrato, aplicando las
reglas establecidas en el boletín respectivo. 124
Reestructuración
Se debe reconocer una provisión por costos de
reestructuración cuando se cumplan con las
condiciones generales señaladas en el párrafo 78.
Algunos ejemplos de eventos de reestructuraciones
son los siguientes: 125
a) Venta o liquidación de una línea de actividad.
b) La clausura de un negocio de la entidad en un país,
región o reubicación de las actividades.
c) Cambios en la estructura de la organización.
d) Reorganizaciones importantes que afectan la
naturaleza y enfoque de las actividades de la entidad.
Surge para la entidad una obligación asumida, por
causa de una reestructuración, sólo cuando: 126
a) Tiene un plan formal y detallado para proceder a la
reestructuración, en el cual se identifican, al menos:
i. Las actividades empresariales o la parte de las
mismas implicadas.
ii. Las principales ubicaciones geográficas afectadas.
iii. La ubicación, función y número aproximado de los
trabajadores que serán indemnizados por la
terminación de la relación laboral.
116
Instituto México Fiscal
iv. Los desembolsos que se llevarán a cabo.
v. Las fechas en las que el plan será implantado.
b) Cuando ha producido una expectativa válida entre
los afectados, en el sentido de que la reestructuración
se llevará a cabo, ya sea por haber comenzado a
implantar el plan o por anunciar sus principales
características.
La evidencia de que existe una obligación asumida por
causa de una reestructuración surge, por ejemplo,
cuando se tiene un plan de desmantelamiento de las
i n s t a l a c i o ne s o d e ven t a d e l o s a c t i v o s
correspondientes, así como por el anuncio público de
las principales características del plan detallado de
reestructuración. Este anuncio constituirá una
obligación asumida para reestructurar, sólo si se hace
de tal manera y con suficiente detalle (es decir, dando a
conocer las principales características del mismo) que
sea capaz de producir expectativas válidas entre los
terceros implicados, esto es, entre los clientes,
proveedores y empleados (o sus representantes) sobre
el hecho de que la entidad va a llevar efectivamente a
cabo la reestructuración. 127
Para que el plan sea suficiente como para dar lugar a
una obl igación asumida por la ent idad, a l
comunicárselo a los que resulten afectados por él, es
necesario que su implantación esté planeada para dar
comienzo tan pronto como sea posible, y que sea
terminada en un plazo que haga improbable cualquier
cambio significativo a dicho plan. Si se espera que
transcurra un largo periodo de tiempo antes de que la
ent idad inic ie la reestructuración o que la
reestructuración llevará un periodo de tiempo
demasiado largo, es improbable que el plan produzca
expectativas válidas, entre los terceros afectados,
sobre el hecho de que la entidad está comprometida en
una reestructuración, puesto que un plazo tan largo da
oportunidad a la entidad para cambiar los planes
iniciales. 128
Una decisión de reestructuración aprobada por la
gerencia o el consejo de administración de la entidad,
antes de la fecha del balance general, no da lugar a la
existencia de una obligación asumida a la fecha del
balance general, a menos que antes de dicha fecha la
entidad haya: 129
a ) I n i c i a do l a imp l an t a c i ón de l p l an de
reestructuración.
b) Anunciado las principales características del plan de
reestructuración a todos los que vayan a resultar
afectados por el mismo, de una manera suficientemente
concreta como para producir en ellos expectativas
válidas en el sentido de que la entidad va a llevar a cabo
la reestructuración.
En algunos casos, la entidad comienza a implantar el
plan de reestructuración o procede a anunciar sus
principales características a los afectados por el mismo
después de la fecha del balance general, pero antes de
su emisión. En tal caso, cuando sea de tal importancia la
reestructuración que la falta de información pueda
afectar a la capacidad de los usuarios de los estados
financieros para realizar las evaluaciones apropiadas se
revelará, en notas a los estados financieros, la
información al respecto según lo establecido por el
Boletín B-
13, Hechos posteriores a la fecha de los estados
financieros. 130
Una obligación asumida no se genera sólo por la
decisión tomada por la dirección general de la entidad,
ya que puede surgir de otros sucesos anteriores
asociados con tal decisión. Por ejemplo, las
negociaciones con los representantes de los
trabajadores para discutir las indemnizaciones por
despido colectivo o con posibles compradores para la
venta de las instalaciones que constituyen una
operación, pueden haber producido acuerdos firmes
que, para su efectividad, necesiten sólo la aprobación
correspondiente del consejo de administración de la
entidad. Una vez que, se ha conseguido esta aprobación
y ha sido comunicada a los terceros implicados, la
ent idad t iene una ob l igac ión asumida por
reestructuración, siempre y cuando se cumplan las
condiciones del párrafo 126. 131
No surge obligación alguna para la entidad por causa de
expectativas de venta de una de sus operaciones, hasta
que ésta se haya comprometido en vender, es decir, que
exista un compromiso firme de venta. 132
La provisión por reestructuración debe incluir sólo los
desembolsos que surjan directamente de la misma, los
cuales son aquellos que, de forma simultánea, están:
133
a ) N e c e s a r i a m e n t e o c a s i o n a d o s p o r l a
reestructuración.
b) No asociados con las actividades que continúan en la
entidad.
117
Instituto México Fiscal
Una provisión por reestructuración no incluye costos del
tipo de: 134
a) Nueva capacitación o reubicación del personal que
permanezca dentro de la entidad.
b) Comercialización o publicidad.
e) Inversión en nuevos sistemas informáticos o redes
de distribución.
Estos desembolsos impactan en la gestión futura de la
entidad y, por tanto, no son provisiones por
reestructuración a la fecha del balance general. Tales
desembolsos se reconocerán, de acuerdo a sus propias
bases, independientemente de la reestructuración.
Las pérdidas de operación futuras, identificables a la
fecha de una reestructuración, no se incluirán en el
importe de la provisión, salvo que estén relacionadas
con un contrato de carácter oneroso, tal y como se
define en el párrafo 31. 135
Reglas de presentación
Las provisiones deben presentarse en el balance
general por separado del resto de los pasivos,
clasificadas a corto o largo plazo de acuerdo con los
párrafos 13 y 14. En caso de que se espere recibir algún
reembolso de acuerdo a lo establecido en el párrafo
111, éste se presentará como un activo y, en el estado
de resultados, el gasto relacionado con la provisión
podrá ser objeto de presentación como una partida neta
del importe reconocido como reembolso a recibir. 136
Las provisiones se agruparán o se segregarán
dependiendo de su importancia con respecto a los
demás pasivos. 137
Reglas de revelación
Para cada tipo de provisión la entidad debe informar
acerca de: 138
a) El valor en libros al principio y al final del periodo.
b) Las provisiones constituidas en el periodo,
incluyendo los incrementos en las provisiones
existentes.
c) Los importes utilizados (aplicados o cargados contra
la provisión) en el transcurso del periodo.
d) Los importes no utilizados revertidos en el periodo.
e) El aumento por los intereses generados en el periodo
en las provisiones descontadas a valor presente, así
como el efecto que haya tenido cualquier cambio en la
tasa de descuento.
f) El efecto en los cambios en la estimación del monto
de la provisión acorde con lo establecido en la NIF B-
114.
No es necesario presentar información comparativa.
Adicionalmente la entidad debe revelar, por cada tipo
de provisión lo siguiente: 139
a) Una breve descripción de la naturaleza de la
obligación contraída, así como el calendario esperado
de las salidas de recursos económicos, producidos por
la misma.
b) Una indicación acerca de las incertidumbres
relativas al importe o al calendario de las salidas de
recursos que producirá la provisión. En los casos en que
sea necesario, la entidad debe revelar la información
correspondiente a las principales hipótesis realizadas
sobre los eventos futuros a los que se refiere el párrafo
107.
c) El importe de los reembolsos esperados,
informando, además, de aquellos reembolsos que
hayan sido reconocidos como activos, de acuerdo con el
párrafo 111.
Para determinar las partidas que pueden agruparse por
tipo de provisión, es necesario considerar si su
naturaleza es lo suficientemente similar como para
admitir una información común que las abarque todas,
de manera que se cumplan los requisitos establecidos
en el párrafo anterior, (a) y (b). De esta forma, puede
resultar apropiado considerar sólo un tipo de provisión,
las partidas relativas a las garantías de los diferentes
productos, pero podría no resultar apropiado agrupar
en un solo tipo de provisión los importes relativos a las
garantías comunes y las referidas a reclamaciones
judiciales. 140
En ciertos casos posibles pero excepcionales en la
práctica, puede esperarse que la información a revelar,
requerida en los párrafos 138 y 139, perjudique
seriamente la posición de la entidad, en disputas con
terceros relativas a las situaciones que contemplan las
provisiones. En tales casos, se puede justificar que la
118
Instituto México Fiscal
entidad no revele esta información, pero debe describir
la naturaleza genérica de la disputa, junto con el hecho
de que se ha omitido la información y las razones que
han llevado a tomar tal decisión. 141
Pasivos y provisiones en moneda extranjera
Para el caso de pasivos y provisiones en moneda
extranjera, además de las disposiciones de este Boletín,
se aplicarán los párrafos 16 a 19 del Boletín B-15,
Transacciones en moneda extranjera y conversión de
estados financieros de operaciones extranjeras. 142
Activos y pasivos contingentes
Reglas de valuación
No serán sujetos de reconocimiento los activos
contingentes. 143
Los activos contingentes surgen por sucesos
inesperados o no planeados, de los cuales nace la
posibilidad de la incorporación de beneficios
económicos en la entidad. Un ejemplo puede ser la
reclamación que la entidad esté llevando a cabo a través
de un proceso judicial, cuyo desenlace es incierto. 144
El reconocimiento de un activo contingente podría
significar reconocer un ingreso que quizá nunca se
realice. Los activos contingentes han de ser objeto de
constante evaluación, para que dado el caso de que la
incorporación de beneficios económicos a la entidad
pase a ser prácticamente cierta, se proceda al
reconocimiento del ingreso y del activo, ya que éste ha
dejado de tener el carácter de contingente. 145
No serán sujetos de reconocimiento los pasivos
contingentes. 146
Cuando la entidad sea responsable, de forma conjunta y
solidaria, en relación con una determinada obligación, la
parte de la deuda que se espera que cubran los demás
responsables se tratará como un pasivo contingente. La
entidad en este caso, procederá a reconocer una
provisión por la parte de la obligación para la que sea
probable una salida de recursos, salvo en la
extremadamente rara circunstancia de que no se pueda
hacer una estimación confiable de tal importe. 147
Los pasivos contingentes pueden evolucionar de
manera diferente a la inicialmente esperada. Por tanto,
serán objeto de evaluación continua con el fin de
determinar si se ha convertido en probable la
eventualidad de salida de recursos. Si se considerara
probable la salida de recursos para una partida tratada
como pasivo contingente, se debe reconocer la
correspondiente provisión en los estados financieros
del periodo en que ha ocurrido el cambio en la
probabilidad de ocurrencia. 148
Reglas de revelación
Para cada tipo de activo o pasivo contingente se debe
revelar una breve descripción de su naturaleza y,
cuando fuese posible: 149
a) Una estimación de su efecto financiero derivado de
la obligación posible, utilizando reglas establecidas
para provisiones, párrafos 93 al 109.
b) Una indicación de las incertidumbres relacionadas
con el importe o el calendario de las entradas o salidas
de recursos correspondientes.
c) La posibilidad de obtener eventuales reembolsos, en
el caso de pasivos contingentes.
Para determinar las partidas que pueden agruparse por
tipo de contingencia, es necesario considerar si su
naturaleza es lo suficientemente similar como para
admitir una información común que las abarque todas,
de manera que se cumplan los requisitos establecidos
en el párrafo anterior, (a) y (b). 150
Cuando una provisión y un pasivo contingente, nacen
de un mismo conjunto de circunstancias, la entidad
redactará las revelaciones requeridas por los párrafos
138, 139 y 149, de manera que se muestre la relación
existente entre ambos. 151
Es muy importante que la información que se
suministre sobre los activos de carácter contingente,
evite las indicaciones que puedan confundir respecto a
la posibilidad de la obtención de los ingresos
correspondientes. 152
En aquellos casos en los que no se revele la
información requerida en el párrafo 149, porque no sea
práctico hacerlo, este hecho debe ser revelado en las
notas correspondientes. 153
119
Instituto México Fiscal
En ciertos casos posibles pero excepcionales en la
práctica, puede esperarse que la información a revelar,
requerida en el párrafo 149, perjudique seriamente la
posición de la entidad, en disputas con terceros relativas a
las situaciones que contemplan los pasivos contingentes o
los activos de igual naturaleza. En tales casos, se puede
justificar que la entidad no revele esta información, pero
debe describir la naturaleza genérica de la disputa, junto
con el hecho de que se ha omitido la información y las
razones que han llevado a tomar tal decisión. 154
Cuando una entidad no se considera un negocio en
marcha y/o está en una situación de 154A incumplimiento
generalizado de pagos de acuerdo con la legislación, estos
hechos deben revelarse, así como las contingencias que
surjan a consecuencia de dichas situaciones. 15
Compromisos
Reglas de valuación
No serán sujetos de reconocimiento los compromisos. 155
Reglas de revelación
La divulgación del monto y la naturaleza de los
compromisos debe considerarse como necesaria en los
siguientes casos: 156
a) Cuando representen adiciones importantes a los
activos fijos.
b) Cuanto el monto de los servicios o bienes contratados
exceden sustancial-mente las necesidades inmediatas de
la compañía o lo que se considere como normal dentro del
ritmo de las operaciones propias de la entidad.
c) Cuando sean obligaciones contractuales (párrafo 77 b).
Cuando exista un compromiso que ocasione una pérdida,
además de revelar el compromiso, deberá reconocerse
una provisión. 157
Por ejemplo, si existen compromisos en firme no sujetos a
cancelación e inevitables para compra futura de
inventarios y cuyo precio de mercado haya bajado
considerablemente antes de la recepción de los mismos,
debe estimarse la pérdida neta en la misma forma que si
se tuvieran en existencia y, si ésta es importante, deberá
reconocerse una provisión. No será necesario reconocer
esta provisión, cuando a su vez se tengan contratos en
firme para la venta de estos artículos que aseguren la
continuidad de las ventas, sin variaciones importantes en
los precios. 158
Norma de Información Financiera C-13 PARTES
RELACIONADAS
Esta Norma tiene por objeto establecer las normas
particulares de revelación aplicables a las operaciones
con partes relacionadas. La NIF C-13 fue aprobada por
unanimidad para su emisión por el Consejo Emisor del
CINIF en noviembre de 2006 para su publicación en
diciembre de 2006, estableciendo su entrada en vigor
para ejercicios que se inicien a partir del 1S de enero de
2007.
Objetivo
Esta NIF tiene como finalidad establecer las normas
particulares de revelación aplicables a las operaciones
con partes relacionadas. Lo anterior para poner de
manifiesto la posibilidad de que los estados financieros
pudieran estar afectados o afectarse en el futuro por la
existencia de partes relacionadas, así como por las
operaciones celebradas y los saldos pendientes con
éstas. 1
Alcance
Las disposiciones de esta NIF deben ser aplicadas por
todo tipo de entidades que emitan estados financieros
en los términos establecidos por la NIF A-3,
Necesidades de los usuarios y objetivos de los estados
financieros. 2
Esta NIF no contempla disposiciones relativas a la
valuación y presentación de operaciones entre partes
relacionadas. 3
Definición de términos
Los siguientes términos son usados en esta NIF con el
significado que para cada caso se indica: 4
entidad informante - es la entidad emisora de los
estados financieros;
parte relacionada - es toda persona física o entidad,
distinta a la entidad informante, que:
directa o indirectamente, a través de uno o más
intermediarios:
· controla a, es controlada por, o está bajo control
común de, la entidad informante, tales como:
entidades controladoras y subsidiarias, así como
personas físicas socios o accionistas y miembros del
consejo de
Page 1121
120
Instituto México Fiscal
administración y personal gerencial clave o directivos
relevantes de la entidad informante;
· ejerce influencia significativa sobre, es influida
significativamente por, o está bajo influencia
significativa común de, la entidad informante, tales
como: entidades tenedoras de asociadas y asociadas,
así como personas físicas socios o accionistas,
miembros del consejo de administración y personal
gerencial clave o directivos relevantes de la entidad
informante;
· ejerce control conjunto sobre, es controlada
conjuntamente por, o está bajo control conjunto común
de, la entidad informante, tales como: participantes en
negocios conjuntos, operadores conjuntos, negocios
conjuntos y operaciones conjuntas; ii. son subsidiarias,
negocios conjuntos, operaciones conjuntas o asociadas
que, entre sí, tienen dueños comunes, ya sea directa o
indirectamente; iii. es familiar cercano de alguna de las 1
personas que se ubican en los supuestos del inciso (i); iv.
es una entidad sobre la cual alguna de las personas que
se encuentran en los supuestos señalados en los incisos
(i) y (iii) ejerce control o influencia significativa; o
es un fondo derivado de un plan de remuneraciones por
beneficios a empleados (incluyendo beneficios directos
a corto y largo plazo, beneficios por terminación y
beneficios al retiro), ya sea de la propia entidad
informante o de alguna otra que sea parte relacionada
de la entidad informante;
operaciones entre partes relacionadas - es toda
transferencia de recursos, servicios u obligaciones
realizada entre la entidad informante y una parte
relacionada, con independencia de que exista o no un
precio o contraprestación;
familiar cercano - es un miembro de la familia de una
persona que se considera parte relacionada de la
entidad informante (ver inciso b) i., anterior) y que
puede ejercer influencia sobre, o puede ser influido por,
dicha parte relacionada cuando el miembro de la familia
lleva a cabo operaciones con la entidad informante;
entre los familiares cercanos deben incluirse:
los hijos y el cónyuge, la concubina o el concubinario, ii.
los hijos del cónyuge, la concubina o el concubinario; iii.
las personas dependientes del miembro de la familia o
de su cónyuge, concubina o concubinario, y iv. cualquier
otra persona sobre la cual las leyes especifiquen que la
entidad debe presentar información sobre partes
relacionadas; 2
personal gerencial clave o directivo relevante - es
cua lqu ier persona que tenga autor idad y
responsabilidad para planear y dirigir, directa o
indirectamente, las actividades de la entidad
informante;
control - es el poder para gobernar las políticas de
operación y financieras de una entidad, a fin de
obtener un beneficio;3
influencia significativa - es el poder para participar en
la decisión de las políticas de operación y financieras
de la entidad en la cual se tiene una inversión, pero sin
tener el poder de gobierno sobre dichas políticas; y
negocio conjunto - acuerdo contractual por el que dos
o más entidades participan en una actividad
económica sobre la cual tienen influencia significativa.
Normas de revelación
Cuando se hayan producido operaciones entre partes
relacionadas, la entidad debe revelar, como mínimo, la
siguiente información: 5
(inciso derogado)4
la naturaleza de la relación;
en caso de proceder, la descripción de las siguientes
operaciones celebradas con partes relacionadas, con
independencia de que exista o no precio o
contraprestación:
compras y ventas de inventarios; ii. compras y ventas
de propiedades y otros activos; iii. prestación y
recepción de servicios; iv. comodatos otorgados y
recibidos;
arrendamientos otorgados y tomados; v i .
transferencias de investigación y desarrollo; vii.
transferencias de licencias; viii. transferencias de
recursos derivadas de acuerdos de financiamiento:
préstamos y aportaciones de capital, ya sean en
efectivo o en especie; ix. garantías y avales, otorgados
y recibidos;
cesión y absorción de deuda; xi. liquidación o
sustitución de pasivos en nombre de la entidad
informante o por la entidad informante en nombre de
otra parte relacionada; y xii. pagos y cobros basados
en acciones;
121
Instituto México Fiscal
el importe de las operaciones;
el importe de los saldos pendientes, a cargo y/o a favor
de partes relacionadas, si es que éstos no fueron
segregados en el estado de situación financiera, de
acuerdo con lo establecido en la NIF B-6, Estado de
situación financiera; además:
sus plazos y condiciones; ii. la naturaleza de la
contraprestación establecida para su liquidación; y iii. los
detalles de cualquier garantía otorgada o recibida;
el efecto de los cambios en las condiciones de
operaciones recurrentes con partes relacionadas;
el importe de las partidas consideradas irrecuperables o
de difícil cobro provenientes de operaciones con partes
relacionadas y el gasto reconocido en el periodo por este
concepto, conforme a lo señalado en la NIF relativa.5
La información requerida en el párrafo 5 debe revelarse
agrupándola de acuerdo con las operaciones realizadas
con cada una de las partes relacionadas siguientes: 6
controladora;
entidades que ejerzan influencia significativa sobre la
entidad;
subsidiarias;
asociadas;
afiliadas;
negocios conjuntos, de los cuales forme parte la
entidad;
personal gerencial clave o directivos relevantes; y
otras partes relacionadas.
Las partidas similares a revelar deben agruparse a
menos que, para comprender los efectos de las
operaciones, se considere necesario destacar cierta
información. 7
La relación entre las entidades controladora y subsidiaria
debe revelarse con independencia de que se hayan
llevado a cabo o no operaciones entre ellas en el periodo.
La entidad informante debe revelar el nombre de su
controladora directa y, si fuera diferente, el de la
controladora principal de la entidad económica a la que
pertenece. Si tanto la controladora directa de la entidad
como la controladora principal no emiten estados
financieros disponibles para uso público, debe revelarse
también el nombre de la controladora más próxima de la
entidad informante dentro de la estructura de inversión
de la entidad económica, que sí los emita 6. 8
Cuando se presenten estados financieros consolidados,
no deben revelarse las operaciones y saldos con partes
relacionadas que se eliminan en el proceso de
consolidación. 9
La entidad informante debe revelar el importe total de
los beneficios a empleados otorgados al personal
gerencial clave o directivos relevantes de la entidad, en
conjunto, agrupados en cada una de las siguientes
categorías: 10
beneficios directos a corto y largo plazo;
pagos basados en acciones;
beneficios por terminación; y
beneficios posretiro.
La entidad informante debe revelar que las condiciones
de las contraprestaciones son equivalentes a las de
operaciones similares realizadas con otras partes
independientes a la entidad informante, sólo si cuenta
con los elementos suficientes para demostrarlo. 11
Las revelaciones requeridas en el párrafo 10
únicamente son aplicables a las entidades económicas
públicas, entendiendo por tales, aquéllas cuyos
instrumentos de deuda o de capital están inscritos y son
negociados en una Bolsa de Valores, así como aquéllas
que estén en proceso de emitir valores de capital o
deuda en mercados públicos de valores, a través de una
oferta pública o para obtener una inscripción preventiva
en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios o de
cualquier otro organismo regulador de Bolsas de
Valores.
Norma de Información Financiera D-3 BENEFICIOS A
LOS EMPLEADOS
Esta Norma tiene por objeto establecer las normas de
valuación, presentación y revelación para el
reconocimiento inicial y posterior en los estados
financieros de una entidad de los beneficios que ésta
otorga a sus empleados. La NIF D-3 fue aprobada por
unanimidad para su emisión por el Consejo Emisor del
CINIF en noviembre de 2014, estableciendo su entrada
en vigor para entidades cuyos ejercicios se inicien a
partir del 1º de enero de 2016, permitiéndose su
aplicación anticipada a partir del 1º de enero de 2015.
122
Instituto México Fiscal
10 objetivo
10.1 Esta Norma de Información Financiera (NIF) tiene
por objeto establecer las normas de valuación,
presentación y revelación para el reconocimiento inicial
y posterior en los estados financieros de una entidad de
los beneficios que ésta otorga a sus empleados.
20 Alcance
20.1 Esta NIF debe aplicarse por todo tipo de entidades
que emitan estados financieros en los términos
establecidos por la NIF A-3, Necesidades de los usuarios
y objetivos de los estados financieros, y que devengan
obligaciones en su calidad de patrones por beneficios a
los empleados, excepto las relacionadas con las
compensaciones basadas en acciones de la misma
entidad otorgadas a sus empleados, las cuales son
materia de la NIF D-8, Pagos basados en acciones.
20.2 Esta NIF no trata acerca de la información
financiera que deben proveer las ent idades
administradoras de planes de beneficios a los
empleados.3
20.3 Los beneficios a los empleados4 a los que aplica
esta NIF son aquéllos procedentes de: a .planes u otro
tipo de acuerdos formales celebrados entre una entidad
y sus empleados, ya sea individualmente, con grupos
particulares de empleados o con sus representantes;
b.requerimientos legales o acuerdos tomados en
determinados sectores, mediante los cuales las
entidades se ven obligadas a realizar aportaciones a
planes nacionales, regionales, sectoriales u otros de
carácter multipatronal; o
c.prácticas no formalizadas que generan obligaciones
asumidas. Estas prácticas no formalizadas dan lugar a
obligaciones asumidas, cuando la entidad no tiene
alternativa realista diferente que la de afrontar los pagos
de los beneficios a los empleados. Un ejemplo de una
obligación asumida es el pago que se les da a los
empleados cuando se termina la relación laboral y se
tiene el derecho a algún tipo de beneficio por retiro,
jubilación o asimilable, con ciertas condiciones por el
que la entidad no está obligada por ley o por contrato.
Otro ejemplo de una obligación asumida es cuando un
cambio en las prácticas no formalizadas de la entidad
causaría un daño inaceptable en las relaciones con los
empleados como al eliminar los días de descanso
otorgados, adicionales a los establecidos por ley o por
contrato.
20.4 Los beneficios a los empleados señalados en el
párrafo anterior y cubiertos por esta NIF se clasifican
en:
a.beneficios directos a corto plazo, los cuales son
tratados en las secciones 42 (valuación), 51
(presentación) y 61 (revelación);
b.beneficios directos a largo plazo, los cuales son
tratados en las secciones 43 (valuación), 51
(presentación) y 61 (revelación);
c.beneficios por terminación, los cuales son tratados
en las secciones 44 (valuación), 52 (presentación) y 62
(revelación); y
d.beneficios post-empleo, los cuales son tratados en
las secciones 45 (valuación), 53 (presentación) y 63
(revelación).
20.5 Los beneficios a los empleados comprenden los
proporcionados a los empleados o a quienes dependen
o son beneficiarios de ellos, y pueden ser liquidados
mediante pagos (o el suministro de bienes o servicios)
realizados directamente o por medio de fondos
específicos a los empleados, a sus cónyuges, hijos u
otras personas dependientes de aquéllos, o a terceros
que proporcionarán beneficios a los empleados, tales
como las compañías de seguros. Un empleado puede
prestar servicios a la entidad por tiempo completo o
por tiempo parcial, de forma permanente, ocasional o
temporal.
30 Definición de términos
Los siguientes términos son usados en esta NIF con el
significado que se indica: 31 Definiciones de beneficios
a los empleados
a.Benefícios a los empleados - son aquéllos otorgados
al personal de una entidad, los cuales incluyen toda
clase de remuneraciones que se devengan a favor del
empleado y/o sus beneficiarios a cambio de los
servicios recibidos del empleado o por el término de la
relación laboral;
b.beneficios directos a corto y largo plazo - son
remuneraciones, acumulativas o no acumulativas, que
se otorgan y pagan regularmente al empleado durante
su relación laboral; tales como, sueldos y salarios,
tiempo extra, destajos, comisiones, premios,
123
Instituto México Fiscal
gratificaciones anuales, vacaciones y primas sobre las
mismas. Si son pagaderos a más tardar en los doce
meses siguientes al cierre del ejercicio anual en el que
los empleados han prestado los servicios que les
otorgan los derechos correspondientes, se denominan
beneficios directos a corto plazo; en caso contrario, se
denominan beneficios directos a largo plazo;
c.beneficios por terminación - son remuneraciones no
acumulativas que se otorgan y pagan al empleado o a
sus beneficiarios como consecuencia del término de la
relación laboral y, a su vez, no existen condiciones
preexistentes de acumulación;
d.beneficios post-empleo - son remuneraciones
acumulativas que generan beneficios futuros a los
empleados que ofrece la entidad a cambio de los
servicios actuales del empleado, cuyo derecho se otorga
al empleado durante su relación laboral y se adquieren
por el empleado y/o sus beneficiarios, al momento del
retiro de la entidad y/o al alcanzar la edad de jubilación
o retiro u otra condición de elegibilidad;
e.beneficios acumulativos - son beneficios cuyos
derechos se van otorgando y acumulando a medida que
los empleados prestan los servicios que les permitirán
disfrutar de beneficios futuros;
f.beneficios no acumulativos - los beneficios no son
acumulativos cuando los derechos que se otorgan están
condicionados a la ocurrencia de un evento distinto a la
prestación del servicio;
g.condición de elegibilidad - se logra cuando se
cumplen los requisitos para alcanzar el beneficio de
acuerdo con los términos del plan o la práctica de la
entidad de pagarlo;
h.condiciones preexistentes - son las bases de
acumulación que existen cuando las expectativas de
beneficios están establecidas en contratos o leyes o
cuando se tiene la práctica de pagarlos y la entidad no
tiene posibilidad alguna de modificar el pago a realizar;
i.prácticas de pago - es cuando se tiene la costumbre de
proporcionar beneficios a los empleados a pesar de que
no son requeridos por ley o por contrato.
32 Definiciones relacionadas con la clasificación de los
planes
a.Planes de beneficios post-empleo - son acuerdos,
formales o informales, en los que una entidad se
compromete a suministrar beneficios a uno o más
empleados tras la terminación de su periodo de
empleo. Los planes de beneficio postempleo pueden
ser por: pensiones por jubilación o retiro, pagos por
primas de antigüedad por todas las causas atribuibles,
pagos por indemnizaciones, compensaciones o
liquidaciones con condiciones preexistentes y otros
beneficios post-empleo como, seguros de vida, gastos
médicos o protección a la salud, beneficios por
fallecimiento, entre otros;
b.planes de contribución definida - son planes en los
cuales la entidad aporta montos o porcentajes
preestablecidos a una entidad separada (un fondo) y
no tiene obligación legal o asumida de realizar
aportaciones adicionales, en caso de que el fondo no
tenga suficientes activos para atender los beneficios a
los empleados que se relacionen con los servicios que
éstos han prestado en el periodo presente y en los
anteriores;
c.planes de beneficio definido - son planes en los que la
responsabilidad de la entidad termina hasta la
liquidación de los beneficios y cuyos montos se
determinan con base en una fórmula o un esquema
establecido en el mismo plan de beneficios;
d.planes mixtos o híbridos - son planes que están
formados por un componente de contribución definida
y otro componente de beneficio definido. En estos
planes la entidad identifica cada uno de los
componentes considerando lo indicado en los incisos
b) y c) anteriores; tal como, un plan de contribución
definida que incluye un componente de beneficio
definido cuando la entidad garantiza un rendimiento
mínimo sobre la inversión; y
e.planes multipatronales - son planes de contribución
definida o de beneficio definido (diferentes de los
planes gubernamentales), en los cuales:
124
Instituto México Fiscal
i.se juntan los activos aportados por distintas entidades
que no están bajo control común; ii. se utilizan dichos
activos para proporcionar beneficios a los empleados de
más de una entidad, tomando en cuenta que tanto las
aportaciones como los niveles de beneficios se
determinan sin considerar la identidad de la entidad, ni
de los empleados cubiertos por el plan; y iii. se asumen
individualmente los pasivos en cada una de las
entidades tomando en cuenta los empleados cubiertos
por el plan.
33 Definiciones relacionadas con el pasivo (activo) neto
por beneficios definidos
a.El Pasivo Neto por Beneficios Definidos (PNBD) o
Activo Neto por Beneficios Definidos (ANBD) - es el
déficit o superávit del plan, como sigue:
i.déficit - resulta cuando la Obligación por Beneficio
Definido (OBD) es mayor que el Valor Razonable (VR) de
los Activos del Plan (AP); ii. superávit - resulta cuando la
OBD es menor que el VR de los AP;
b.Activos del Plan (AP) - son los recursos que han sido
específicamente destinados para cubrir los beneficios a
los empleados. Son activos restringidos en un
fideicomiso, en pólizas de seguros calificables o de otra
forma segregados para que sólo puedan ser utilizados
para el pago de obligaciones post-empleo y, en algunos
casos, para el pago de beneficios directos a largo plazo.
Los AP pueden ser eventualmente retirados por la
entidad para fines distintos del pago de beneficios a los
empleados, considerando las bases establecidas en el
plan y las leyes respectivas. Los AP se dividen en:
i.activos mantenidos por un fondo de beneficios a largo
plazo para los empleados (que no incluyen instrumentos
financieros no negociables emitidos por la entidad que
informa)5 - son activos que:
· son poseídos por una entidad (un fondo) que está
separada legalmente de la entidad que informa, y existe
exclusivamente para pagar o financiar beneficios a los
empleados; y
· están disponibles para ser usados en forma restringida
(revocable o irrevocable) para pagar o financiar
beneficios a los empleados, no están disponibles para
los acreedores de la propia entidad que informa
(incluso si ésta se encuentra en concurso mercantil) y,
normalmente, no pueden retornar a la entidad que
informa salvo cuando:
· los activos que queden en el fondo sean suficientes
para atender todas las obligaciones relacionadas con
los beneficios a los empleados del plan o de la entidad
que informa; o
· los activos retornan a la entidad que informa para
reembolsarle los beneficios a los empleados ya
pagados por ésta; ii. una póliza de seguro calificable -
es una póliza de seguro emitida por una institución de
seguros autorizada, que no es una parte relacionada
de la entidad que informa (según se define en la NIF C-
13, Partes relacionadas), cuando las indemnizaciones
provenientes de la póliza:
· sólo pueden ser usadas en forma restringida
(revocable o irrevocable) para pagar o financiar
beneficios a los empleados, según un plan de
beneficios definido; y
· normalmente, no pueden ser pagadas a la entidad
que informa salvo cuando:
· las indemnizaciones representen activos excedentes
que la póliza no necesita para cumplir el resto de las
obligaciones relacionadas con los beneficios a los
empleados; o
· las indemnizaciones retornan a la entidad que
informa para reembolsarle por beneficios a los
empleados que ella ya ha pagado;
c.Valor Presente (VP) - es el valor actual de los flujos de
efectivo netos futuros, descontados a una tasa de
descuento, que se espera generará una partida
durante el curso normal de operación de una entidad;
d.Valor Razonable (VR) - es el importe que, a la fecha
de valuación, se recibiría por vender un activo o se
pagaría por transferir o liquidar un pasivo en una
transacción ordenada entre participantes del mercado;
es decir, entre partes independientes, interesadas,
dispuestas e informadas, en una transacción de libre
competencia;
e.Obligación por Beneficio Definido (OBD) - en los
planes de beneficio definido, este pasivo representa el
VP del total de los beneficios devengados, de acuerdo
con los años de servicio prestado en el periodo
presente y en los anteriores, que la entidad espera
pagar al empleado o a sus beneficiarios para liquidar
las obligaciones correspondientes a los planes de
beneficio definido considerando su probabilidad de
pago, sin considerar los activos del plan. En el cálculo
del VP de las obligaciones se consideran los pagos
125
Instituto México Fiscal
probables con independencia de si existirán o no
aportaciones al plan. Se calcula con base en los servicios
prestados con beneficios proyectados o en el costo
futuro de otros beneficios, en los términos de cada plan,
a una fecha determinada. En la determinación de la OBD
se incluyen a todos los empleados activos, inactivos con
derecho a beneficios y jubilados o retirados;
f.Obligación por Beneficio Adquirido (OBA) - en los
planes de beneficio definido, este pasivo representa la
porción de la OBD que ha dejado de ser incierta, por lo
que el empleado ya tiene derecho a recibir los
beneficios, en el presente o en el futuro, al haber
cumplido con las condiciones establecidas en el plan de
beneficio definido y no están condicionados por una
relación de trabajo en el futuro, por lo cual son
irrevocables. Se calcula con base en los servicios
prestados con beneficios proyectados o en el costo
futuro de otros beneficios, en los términos de cada plan
de beneficios. En la determinación de esta obligación
sólo se incluye al empleado jubilado o retirado, al
empleado activo elegible a recibir los beneficios, así
como al empleado inactivo con derecho a beneficios;
g.Obligación por Beneficio No Adquirido (OBNA) - es la
diferencia entre la OBD y la OBA; en los planes de
beneficio definido, este pasivo representa la porción de
la OBD que sigue siendo incierta, ya que el empleado
aún no tiene el derecho a recibir los beneficios, por no
cumplir con las condiciones establecidas en el plan de
beneficio definido y están condicionados por una
relación de trabajo en el futuro, por lo cual son
revocables. Se calcula con base en los servicios
prestados con beneficios proyectados o en el costo
futuro de otros beneficios, en los términos de cada
plan de beneficios. En la determinación de esta
obligación sólo se incluye al empleado activo;
h.Obligación Máxima (OM) - es el valor presente de los
beneficios totales, presentes y futuros, devengados y
por devengar, atribuibles a los empleados actuales que
tienen derecho a beneficios;
i.Método del Crédito Unitario Proyectado (MCUP) - es
un método de valuación actuarial, en el cual se asigna
a cada año de servicio prestado una unidad de
beneficios y, una vez acumuladas las unidades por
empleado, se valúa la obligación por cada empleado
de forma separada asignándole una probabilidad
actua-rial de que los pagos ocurran, considerando su
VP; las obligaciones por el total de empleados
determinan la obligación devengada para la entidad (el
MCUP también es denominado, método de los
beneficios devengados en proporción a los servicios
prestados o método de los beneficios por años de
servicio);
j.Método de Suma de Años Dígito (MSAD) - es un
método que determina la proporción de pago de la
obligación con base en la antigüedad y los años
probables totales de vida laboral por empleado, sin
considerar la hipótesis de rotación, de morbilidad o de
mortalidad, etcétera, asignando esta proporción a la
obligación por cada empleado de forma separada,
considerando su VP; las obligaciones por el total de
empleados determinan la obligación devengada para
la entidad; y
k.Vida Laboral Remanente Promedio (VLRP) - es el
número promedio de años que se espera que los
empleados continuarán laborando, hasta la fecha en
que tengan derecho a recibir el beneficio del plan; y
debe ser determinada considerando todas las
probabilidades de decremento de la población. En el
caso de que más de un 75% de los trabajadores
participantes del plan de beneficios estén jubilados, se
considera la expectativa de vida del grupo jubilado.
34 Definiciones relacionadas con el costo de
beneficios definidos
a.Costo Neto del Periodo (CNP) - en los planes de
beneficios post-empleo y directos a largo plazo, este
concepto se integra de los siguientes componentes,
que reflejan los términos de dichos planes:
126
Instituto México Fiscal
i.costo del servicio - se integra por:
· Costo Laboral del Servicio Actual (CLSA) - el cual
representa el costo del periodo de beneficios al
empleado por haber cumplido un año más de vida
laboral con base en los planes de beneficios;
· Costo Laboral de Servicios Pasados (CLSP) - el cual
representa el costo procedente de una Reducción de
Personal (RP) o una Modificación al Plan (MP); y
· ganancia o pérdida por una Liquidación Anticipada de
Obligaciones (LAO) - la cual ocurre cuando se pone
término a una obl igac ión ant ic ipadamente,
procediéndose a la liquidación del beneficio y el plan
deja de existir, parcial o totalmente; esta ganancia o
pérdida está representada por la diferencia entre la OBD
que está siendo liquidada (como se determinó en la
fecha de liquidación) y el precio de liquidación
(incluyendo los activos del plan transferidos y los pagos
realizados directamente por la entidad en relación con la
liquidación) y que, a su vez, no califique como una
reestructuración o discontinuación de una operación; ii.
interés neto sobre el PNBD o ANBD - es el cambio
estimado durante el periodo en el PNBD o ANBD que
surge en el valor del dinero por el paso del tiempo, e
incluye:
· los costos por interés de la OBD; y
· el ingreso por intereses de los AP, en el caso de que
existan fondos específicos o cualquier derecho de
reembolso con el fin de cubrir los beneficios, y iii.
reciclaje6 de las remediciones del PNBD o ANBD
reconocidas en ORI;
b.remediciones del PNBD o ANBD - se integran por
ganancias y pérdidas del plan (GPP) las cuales son la
suma de:
i.ganancias y pérdidas actuariales en obligaciones
(GPAO); y ii. ganancias y pérdidas en el retorno de los
activos del plan (GPRA);
c.Ganancias y Pérdidas Actuariales en Obligaciones
(GPAO) - resultan de cambios en la OBD procedentes de
los:
i.ajustes por experiencia (los efectos de las diferencias
entre las hipótesis actuariales previas y los sucesos
efectivamente ocurridos en el plan); y ii. efectos de los
cambios en las hipótesis actuariales.
d.Ganancias y Pérdidas en el Retorno de los Activos del
plan (GPRA) - es la diferencia entre el retorno de los AP
(real) y el ingreso por intereses de los AP (estimado)
reconocido en resultados. Este retorno de los AP es
resultante del rendimiento de estos activos y sus
fluctuaciones por cambios de valor razonable, sin
considerar:
i.los costos de gestión de los AP; y
ii. los impuestos por pagar por el plan por sí mismo,
distintos de los impuestos incluidos en las hipótesis
actuariales utilizadas para determinar la OBD;
e.Costo Laboral de Servicios Pasados (CLSP) - es la
pérdida o ganancia por incremento o decremento en la
OBD por servicios prestados por los empleados en
periodos anteriores, procedente de:
i.una Modificación al Plan (MP),7 la cual, a su vez, incluye
el efecto retroactivo de beneficios a empleados por:
· la introducción de un nuevo plan de beneficios,
· la eliminación de un plan de beneficios sin liquidación, o
· los cambios subsecuentes de los beneficios por pagar
en un plan de beneficios ya establecido; y ii. una
Reducción de Personal (RP) - la reducción de personal se
refiere a la terminación del servicio del empleado antes
de lo esperado originada por una disminución
significativa en la obligación por un recorte en el número
de empleados cubiertos por un plan. Por ejemplo, una
reducción de personal por el cierre de una planta o la
discontinuación de un segmento de la entidad;
f.Liquidación Anticipada de Obligaciones (LAO) - son los
pagos hechos con anticipación, siempre y cuando sean
actos que liberen irrevocablemente a la entidad de la
responsabilidad primaria de los beneficios definidos
futuros que se liquidan, así como de los riesgos
asociados para dar término a la obligación, parcial o
totalmente. Si bien, constituyen una liquidación
anticipada de obligaciones por beneficios antes
establecidos en el plan, el empleado puede continuar
trabajando para la entidad y puede continuar recibiendo
en el futuro otros beneficios definidos en el propio plan
de beneficios o en otro nuevo. Una liquidación anticipada
es una transacción que elimina anticipadamente todas
las obligaciones futuras legales o asumidas para parte o
todos los beneficios proporcionados, según el plan de
beneficio definido, la cual es distinta de un pago de
beneficios ya devengados a los empleados o en nombre
de éstos que está establecida en los términos del plan e
incluida en las hipótesis actuariales.
127
Instituto México Fiscal
35 Otras definiciones relacionadas con beneficios
directos
Participación de los Trabajadores en la Utilidad (PTU)
diferida - es una partida (pasivo o activo) vinculada con
la PTU legal, atribuible a la utilidad del periodo y que
surge de las diferencias temporales entre el valor
contable y el valor fiscal de un activo o de un pasivo.
Esta partida se devenga en un ejercicio (periodo en el
cual se reconoce) y se realiza en otro, lo cual ocurre
cuando se revierten las diferencias temporales. La PTU
diferida es una partida devengada ya que se generaron
derechos y/u obligaciones para la entidad al haber
ocurrido operaciones que afectaron su situación
financiera; por lo tanto, la PTU diferida representa un
costo laboral devengado a pagar o recuperar en el
futuro.
40 Normas de valuación
41 Criterios para el reconocimiento
41.1 Una entidad debe reconocer un pasivo por
beneficios a los empleados si se reúne el total de los
criterios siguientes:
a.existe una obligación presente,8 formal (legal o
contractual) o informal (asumida), de efectuar pagos
por beneficios a los empleados, en el futuro como
consecuencia de sucesos ocurridos en el pasado;
b.la obligación de la entidad surge cuando los derechos
de los empleados están devengados por ser atribuibles
a:
i.servicios ya prestados o ii. a la ocurrencia de un
evento;
c.es probable9 el pago de los beneficios; y
d.el monto de los beneficios puede ser cuantificado de
manera confiable.
41.2 En caso de que ciertos beneficios cumplan
algunos, pero no todos los criterios previstos en el
párrafo anterior, una entidad debe estimar la posible
contingencia acumulada y revelarla en términos de lo
dispuesto en la norma relativa a activos y pasivos
contingentes.
41.3 La valuación de los planes de beneficios que no
sean directos a corto plazo debe hacerse, por lo menos,
una vez al año a la fecha de los estados financieros
anuales o dentro de los tres meses anteriores, en forma
consistente. En este último caso, la entidad debe
considerar cualesquier eventos relevantes ocurridos
entre la fecha de valuación y el cierre anual.
41.4 En el caso de beneficios directos a largo plazo y
post-empleo, una entidad debe determinar la tasa de
descuento y las demás hipótesis actuariales y
financieras en términos nominales, salvo que las
estimaciones en términos reales (tasas nominales
ajustadas por el factor de inflación) sean más
confiables y útiles, como puede suceder, por ejemplo
en el caso:
a.de una economía con entorno inflacionario,10 o
b.en que los beneficios están ligados a un índice de
precios, habiendo una fuente confiable y reconocida de
ese índice.
41.5 Respecto al inciso b) del párrafo anterior, en caso
de que una valuación de beneficios ligados a un índice
se practique dentro de los tres meses anteriores al
cierre del ejercicio, el componente del plan de
beneficios ligado a un índice, debe expresarse en
unidades monetarias de poder adquisitivo de la fecha
de los estados financieros
y el efecto de dicha reexpresión debe reconocerse
directamente en el costo laboral del servicio actual en
los resultados del periodo.
41.6 Los beneficios a los empleados pueden ser
formales o informales:
a.los formales son los establecidos en las leyes o en
contratos de los cuales se derivan las bases necesarias
para su cuantificación en términos monetarios;
b.los informales son aquéllos en los que se carece de la
formalidad jurídica del convenio; sin embargo, existe
una costumbre y un modelo que permiten su cálculo.
128
Instituto México Fiscal
Reconocimiento de las obligaciones asumidas
41.7 Una entidad debe reconocer no sólo sus
obligaciones formales, según los términos de los
contratos o de la ley, sino también las obligaciones
asumidas que surjan de prácticas de pago no
formalizadas. Estas prácticas de pago dan lugar a
obligaciones asumidas, cuando la entidad no tenga
alternativa realista diferente de la de pagar los
beneficios a los empleados o cuando exista la certeza de
que la entidad va a pagar. Ejemplos de una obligación
asumida son:
a.el pago que se les otorga a los empleados bajo ciertas
condiciones, por las que la entidad no está obligada por
ley o por contrato, a otorgar el derecho a algún beneficio
directo, por rescisión del contrato laboral, por retiro,
jubilación o asimilables; o
b.cuando un cambio en las prácticas no formalizadas de
la entidad causaría un daño inaceptable en las
relaciones con los empleados; por ejemplo, al eliminar
los días de descanso otorgados adicionales a los
establecidos por ley o por contrato.
41.8 Los términos formales de un plan pueden permitir
a una entidad finalizar su obligación con el plan. No
obstante, resultará por lo general difícil para una
entidad poner fin a su obligación con el plan sin realizar
pagos, si desea conservar a sus empleados. Por ello, en
ausencia de evidencia en sentido contrario, en el
reconocimiento de los beneficios a los empleados se
asume que una entidad que está prometiendo
actualmente tales beneficios debe continuar haciéndolo
durante el resto de la vida activa de sus empleados.
42 Beneficios directos a corto plazo
42.1 Aspectos generales
42.1.1 Los beneficios directos a corto plazo, los cuales
una entidad espera pagar a más tardar en los doce
meses siguientes al cierre del ejercicio anual en el que
los empleados han prestado los servicios que les
otorgan los derechos correspondientes, incluyen, entre
otras, las remuneraciones siguientes:
a.sueldos, salarios y aportaciones a instituciones de
seguridad social;
b.ausencias compensadas a corto plazo11 (tales como,
vacaciones, prima vacacio-nal o ausencias por
enfermedad, inclusive por matrimonio, permisos para
apoyo a familiares por nacimientos, enfermedades o
fallecimientos, etc.);
c.participación de los trabajadores en la utilidad
(PTU)12 causada, bonos e incentivos; y
d.beneficios en especie o en servicios a los empleados
en activo (tales como, atención médica, utilización de
casas y automóviles, entrega de despensas, vestido,
educación, becas, bienes y servicios no onerosos o
parcialmente subvencionados).
42.1.2 Si las expectativas de la entidad sobre la fecha
de liquidación cambian para pagar un beneficio directo
después de los doce meses siguientes al cierre del
ejercicio anual en el que los empleados han prestado
los servic ios que les otorgan los derechos
correspondientes, una entidad debe clasificar el
beneficio directo como un beneficio directo a largo
plazo y aplicar los requerimientos de la sección 43.
Cuando se espere que el cambio sea temporal, una
entidad puede no considerarlo como un beneficio
directo a largo plazo.
42.2 Reconocimiento
42.2.1 Los beneficios directos a corto plazo que
cumplan con lo dispuesto en el párrafo 41.1,
considerando en adición lo señalado en los párrafos
41.6 a 41.8, deben reconocerse a cambio de los
servicios prestados en el periodo conforme se
devengan, de acuerdo con el valor nominal de los
beneficios actuales (sin descontar) como un:
a.pasivo, disminuido por cualquier pago ya efectuado.
Si el monto pagado es superior al monto sin descontar
de los beneficios, una entidad debe reconocer ese
exceso como un activo (pago anticipado), en la medida
en que el pago anticipado vaya a dar lugar, ya sea, a una
reducción en los pagos futuros o a un reembolso en
efectivo; y
129
Instituto México Fiscal
b.gasto, salvo que se permita su capitalización en un
activo de acuerdo con otras normas particulares (por
ejemplo, las NIF C-4, Inventarios, y NIF C-6,
Propiedades, planta y equipo).
42.2.2 Una entidad debe reconocer que el costo
esperado de los beneficios directos a corto plazo está
devengado, aplicando el párrafo 42.2.1 a las dos
condiciones siguientes:
a.beneficios acumulativos - a medida que los empleados
prestan los servicios, y
b.beneficios no acumulativos - cuando ocurre el evento
al que estaba condicionado el otorgamiento del
beneficio.
42.2.3 Si las características del beneficio cambian (tales
como un cambio de un beneficio no acumulativo a uno
acumulativo) la entidad debe aplicar el párrafo 42.2.2
anterior prospectivamente, a partir del cambio.
42.2.4 Para el reconocimiento del pasivo o activo de
estos beneficios, no es necesario plantear hipótesis
actuarial alguna para valuar la obligación o los costos
correspondientes y, por lo tanto, no existe posibilidad de
generar Ganancias y Pérdidas Actuariales en
Obligaciones (GPAO). Por tratarse de un pasivo a corto
plazo, el pasivo o activo de estos beneficios debe
reconocerse a su valor nominal y, por consiguiente, no
debe determinarse su Valor Presente (VP).
42.2.5 En las secciones 42.3 y 42.4 siguientes se
explica cómo una entidad debe aplicar los párrafos
42.2.1 al
42.2.4 anteriores a los beneficios directos a corto plazo
relativos a ausencias compensadas, PTU, bonos e
incentivos.
42.3 Ausencias compensadas
42.3.1 La entidad puede remunerar a los empleados
dándoles el derecho a compensarlos al ausentarse del
trabajo por razones muy variadas, entre las que se
incluye: el disfrute de vacaciones, enfermedad o
incapacidad provisional, matrimonio, maternidad o
paternidad, servicios comunitarios (tales como:
comisiones sindicales, servicios de protección al medio
ambiente u otros). Como consecuencia, la entidad debe
reconocer el costo esperado de los beneficios directos a
corto plazo derivado de ausencias compensadas,
aplicando los párrafos 42.2.1 al 42.2.4.
42.3.2 Las ausencias con derechos acumulativos son
aquéllas cuyo disfrute puede diferirse de manera tal que
los derechos correspondientes pueden ser usados en
periodos posteriores, si el derecho total o parcial del
periodo actual no se disfrutó enteramente. Las
ausencias compensadas con derechos de carácter
acumulativo pueden ser:
a.beneficios adquiridos; es decir, cuando los empleados
tienen derecho a recibir una compensación en efectivo
por las ausencias no disfrutadas, en caso de abandonar
la entidad, o
b.beneficios no adquiridos; es decir, cuando los
empleados aún no tienen derecho a recibir por las
ausencias no disfrutadas, una compensación en
efectivo, en caso de abandonar la entidad.
42.3.3 La obligación por ausencias con derechos
acumulativos surge a medida que los empleados
prestan servicios que les dan derecho a disfrutar de
futuras ausencias compensadas. Debe reconocerse un
pasivo por las ausencias compensadas incluso si existe
la posibilidad de que los empleados puedan dejar la
entidad antes de que usen un derecho acumulado de un
beneficio no adquirido, dado que este derecho afecta a
la valuación de la obligación correspondiente.
42.3.4 La entidad debe valuar el costo esperado de las
ausencias compensadas con derechos acumulativos a
la fecha del estado de situación financiera, con base en
el monto que la entidad espera pagar a los empleados
como consecuencia de los derechos no utilizados que
han acumulado a dicha fecha.
42.3.5 El método mencionado en el párrafo anterior
consiste en estimar las obligaciones según los montos
específicos de pagos que la entidad espera realizar, por
el hecho de que el derecho a las ausencias
compensadas es acumulativo. En muchos casos, la
entidad no requiere realizar cálculos detallados para
estimar si tiene obligaciones por un monto significativo
relacionado con derechos no utilizados por ausencias
compensadas. Por ejemplo, una obligación relativa al
pago de ausencias compensadas, es probable que
revista carácter significativo si existe un acuerdo de los
empleados con la entidad, tácito o explícito, por el que
los derechos correspondientes no utilizados pueden ser
disfrutados.
130
Instituto México Fiscal
42.3.6 Los derechos no acumulativos correspondientes
a ausencias compensadas no se trasladan al futuro,
caducan si no son utilizados enteramente en el periodo
actual y, por ende, no generan un derecho a los
empleados para cobrar el monto de los mismos en caso
de abandonar la entidad. El caso más común es el de las
ausencias compensadas por vacaciones no disfrutadas
(en la medida en que los derechos no usados en el
pasado no incrementen los derechos futuros de
disfrute), y los casos de ausencia por maternidad o
paternidad y de ausencias retribuidas por causa de
servicios comunitarios (tales como, comisiones
sindicales, servicios de protección al medio ambiente u
otros). La entidad debe reconocer esta obligación hasta
el momento en que ocurra la ausencia, dado que los
servicios prestados por los empleados no aumentan el
monto de los beneficios a los que tienen derecho.
42.4 Participación de los Trabajadores en la Utilidad
(PTU), bonos e incentivos
42.4.1 Una entidad debe reconocer el costo devengado
de la PTU, bonos e incentivos para los trabajadores,
considerando lo establecido en los párrafos 42.2.1 al
42.2.4.
42.4.2 Las entidades generan una obligación por
beneficio a los trabajadores de PTU, bonos e incentivos
con base en planes internos, en la legislación, en la
costumbre o en una combinación de cualquiera de
éstos.
42.4.3 Debe considerarse que la entidad realiza una
estimación confiable de sus obligaciones contractuales,
formales o informales, derivadas de PTU, bonos o
incentivos, si:
a.los términos formales de los correspondientes planes
contienen una fórmula para determinar el monto del
beneficio;
b.la entidad con base en las leyes relativas tiene forma
de determinar los montos a pagar antes de que los
estados financieros sean aprobados para su emisión; o
c.la experiencia pasada suministra evidencia clara
acerca del monto de la obligación asumida por parte de
la entidad.
42.4.4 Si los pagos de la PTU, los bonos y los incentivos
al personal se efectúan después de los doce meses
siguientes al cierre del ejercicio anual en que los
empleados han prestado sus servicios, tales pagos
deben considerarse beneficios directos a largo plazo.
42.4.5 Las obligaciones relacionadas con el beneficio a
los trabajadores por PTU, bonos e incentivos son
consecuencia de los servicios prestados por los
empleados, no de transacciones con los accionistas
(propietarios). Por lo tanto, la entidad debe reconocer
el pasivo de PTU, bonos e incentivos, como un gasto en
resultados y no como un componente de distribución
de utilidades acumuladas.
42.4.6 En el caso de algunos acuerdos de PTU, bonos
e incentivos, que se efectúen dentro de los doce meses
siguientes al cierre del ejercicio anual en que los
empleados han prestado sus servicios, los empleados
recibirán una porción de las utilidades o de alguna otra
base sólo si permanecen en la entidad durante un
periodo de tiempo especificado. Tales acuerdos crean
un costo incremental a medida que los empleados
prestan los servicios e incrementan el monto a pagar
conforme permanezcan en servicio hasta el cierre de
un periodo especificado. Al realizar la valuación de tal
obligación, debe tomarse en cuenta la probabilidad de
que algunos de los empleados puedan abandonar la
entidad antes de que generen derechos a dicho
beneficios, dado que pueden estar relacionados
directamente con un índice de desempeño u otro factor
de naturaleza análoga y normalmente se pagarán si el
empleado se encuentra laborando en el momento del
pago.
42.4.7 Una entidad puede no tener una obligación
legal o contractual a través de planes, de pagar PTU,
bonos e incentivos; no obstante, en algunos casos, tal
entidad tiene la costumbre de pagarlos. En tales casos,
la entidad tiene una obligación asumida, puesto que no
tiene alternativa realista distinta que hacer frente al
pago de los bonos e incentivos.
PTU causada
42.4.8 De conformidad con ciertas disposiciones
legales aplicables, los trabajadores participan en un
porcentaje de las utilidades de las entidades en que
prestan sus servicios. Para efectos de esta norma, debe
considerarse utilidad al monto gravable determinado,
según lo dispuesto en las leyes respectivas.
42.4.9 El monto gravable al que alude el párrafo
anterior, según las circunstancias, puede resultar
diferente, tanto a la utilidad contable como a la utilidad
131
Instituto México Fiscal
fiscal base del impuesto a la utilidad, ya que en su
determinación pueden concurrir criterios distintos a los
utilizados en la cuantificación de las utilidades antes
mencionadas.
42.4.10 Una entidad debe reconocer debido a la PTU:
a.una obligación por la PTU causada (es decir, la PTU a
cargo de la entidad determinada con base en las
disposiciones fiscales aplicables en dicho periodo). La
PTU causada representa para la entidad un pasivo
normalmente a plazo menor a un año; así como,
b.una provisión o, en su caso, un activo asociado con la
PTU diferida, tomando en cuenta lo dispuesto en la
sección 43.3.
43 Beneficios directos a largo plazo
43.1 Aspectos generales
43.1.1 Los beneficios directos a largo plazo, los cuales
una entidad espera pagar después de los doce meses
siguientes al cierre del ejercicio anual en el que los
empleados han prestado los servicios que les otorgan
los derechos correspondientes, incluyen, entre otras,
las siguientes remuneraciones:
a.ausencias compensadas (tales como, años sabáticos,
becas o estudios prolongados en el país o en el
extranjero o vacaciones especiales tras largos periodos
de vida laboral activa);
b.bonos o incentivos por antigüedad13 y otros
beneficios por largo tiempo de servicio;
c.subsidios por invalidez o incapacidad temporal que se
pudieran presentar en el largo plazo;
d.PTU diferida; y
e.compensaciones y otros beneficios diferidos.
43.1.2 En el caso de algunos acuerdos de bonos e
incentivos, que se efectúen después de los doce meses
siguientes al cierre del ejercicio anual en que los
empleados han prestado sus servicios, los empleados
recibirán una porción de las utilidades o de alguna otra
base sólo si permanecen en la entidad durante uno o
varios periodos de tiempo especificados. Tales acuerdos
crean un costo incremental a medida que los empleados
prestan los servicios, incrementándose el monto a
pagar conforme permanezcan en servicio hasta el cierre
de uno o varios periodos especificados. Al realizar la
valuación de tal obligación, debe tomarse en cuenta la
probabilidad de que algunos de los empleados puedan
abandonar la entidad antes de que generen derechos
a dichos beneficios, dado que pueden estar
relacionados directamente con un índice de
desempeño u otro factor de naturaleza análoga y
normalmente se pagarán si el empleado se encuentra
laborando en el momento del pago.
43.2 Reconocimiento
43.2.1 Excepto por la PTU diferida la cual debe
reconocerse tomando en cuenta la sección 43.3, el
monto reconocido como un PNBD (déficit) o, en su
caso, un ANBD (superávit), por beneficios directos a
largo plazo que cumpla con lo dispuesto en el párrafo
41.1, considerando en adición lo señalado en los
párrafos 41.6 a 41.8, debe ser el déficit o superávit
resultante de comparar las siguientes partidas:
a.la Obligación por Beneficio Definido (OBD) a la fecha
del estado de situación financiera (utilizando una tasa
de descuento, una tasa de incremento del beneficio
esperado y otras hipótesis, en términos nominales o
reales, considerando lo dispuesto en los párrafos 41.4
y 41.5, además de lo establecido por la NIF A-6,
Reconocimiento y valuación [NIF A-6], para la
determinación del Valor Presente [VP]); contra
b.los Activos del Plan (AP) a la fecha del estado de
situación financiera, si los hubiera, con los que se
liquidarán directamente las obligaciones.
43.2.2 Al valuar el monto de la OBD, la entidad debe
aplicar los párrafos 45.4.1 al 45.5.9 reconociendo
todos sus efectos directamente en resultados, incluso
las remediciones del PNBD o ANBD conforme a lo
señalado en el párrafo 43.2.7. La entidad debe, por
otra parte, aplicar los párrafos 45.5.10 al 45.5.13 al
reconocer y valuar los AP, considerando las
condiciones del párrafo 45.5.14 por cualquier derecho
de reembolso.
43.2.3 Una entidad debe reconocer que el PNBD o, en
su caso, el ANBD, de los beneficios directos a largo
plazo está devengado, aplicando los párrafos 43.2.1 y
43.2.2 a las dos condiciones siguientes:
a.beneficios acumulativos - a medida que los
empleados prestan los servicios, y
b.beneficios no acumulativos - cuando ocurre el
evento al que estaba condicionado el otorgamiento del
beneficio.
132
Instituto México Fiscal
43.2.4 Algunos beneficios directos a largo plazo son los
subsidios por invalidez o incapacidad temporal que se
pudieran presentar en el largo plazo. Si el monto del
beneficio depende del periodo de servicio, la obligación
surge a medida que éste se vaya prestando
(acumulativo). La valuación de esta obligación debe
reflejar la probabilidad de que el pago pueda ser
exigible, así como los periodos en los cuales se espera
realizar los pagos.
43.2.5 Si el monto del beneficio para todos los
empleados con invalidez o incapacidad temporal no
depende de los años de servicio prestado, pues es
exigible en cualquier momento (no acumulativo), el
costo de dichos beneficios debe reconocerse cuando
ocurra el suceso que cause la invalidez o incapacidad
temporal, estimando el periodo en el cual se espera
realizar los pagos.
43.2.6 La valuación de los beneficios directos a largo
plazo, normalmente, tiene un menor grado de
incertidumbre14 que el que afecta a la valuación de los
beneficios postempleo; por lo anterior, la entidad debe
reconocer directamente en resultados cualquier cambio
en la valuación en este tipo de beneficios a largo plazo,
considerando lo dispuesto en la sección 43.2,
incluyendo cualesquier remediciones del Pasivo Neto
por Beneficios Definidos (PNBD) o Activo Neto por
Beneficios Definidos (ANBD). Esta NIF permite, en su
caso, la utilización de un método sencillo, como el
Método de Suma de Años Dígito (MSAD), para la
valuación de la Obligación por Beneficio Definido (OBD)
de los beneficios directos a largo plazo.
43.2.7 Para los beneficios directos a largo plazo, la
entidad debe reconocer total e inmediatamente en
resultados al momento de su devengación el monto
neto de las siguientes cantidades, como costo o gasto o,
en su caso, ingreso, a no ser que otra NIF particular
permita su capitalización en un activo (por ejemplo, las
NIF C-4 y C-6):
a.el costo del servicio, tratado en los párrafos 45.6.3 al
45.6.20; que, a su vez, se integra por:
i.el Costo Laboral del Servicio Actual (CLSA); ii. el Costo
Laboral de Servicios Pasados (CLSP); y iii. la ganancia o
pérdida por una Liquidación Anticipada de Obligaciones
(LAO);
b.el interés neto sobre el PNBD o ANBD, tratado en
párrafos 45.6.21 al 45.6.23; que, a su vez, incluye:
i.los costos por interés de la OBD; y ii. el ingreso por
intereses de los AP, y
c.las remediciones del PNBD o ANBD, tratadas en la
sección 45.7, que se integran por las Ganancias o
Pérdidas del Plan (GPP).
43.3 PTU diferida
43.3.1 Una entidad debe reconocer la PTU diferida que
cumpla con lo dispuesto en el párrafo 41.1, con base en
el método de activos y pasivos que se establece en la
NIF D-4, Impuestos a la utilidad, sobre las diferencias
temporales entre los valores contables y fiscales (para
efectos de PTU) de los activos y pasivos de la entidad,
conforme a lo siguiente:
a.un pasivo por PTU diferida por las diferencias
temporales acumulables; y
b.un activo por PTU diferida por las diferencias
temporales deducibles.
43.3.2 Al final de cada periodo, la entidad debe revisar
la situación de la PTU diferida reconocida en los
estados financieros tomando en consideración las
evidencias más recientes, para determinar qué saldos
deben mantenerse, reducirse o aumentarse.
43.3.3 El activo por PTU diferida debe mantenerse
sólo cuando se estima que va a poder recuperarse en
periodos futuros. En el caso de que éste deba
reducirse, el efecto debe reconocerse en el estado de
resultados del periodo en que esto suceda,
reconociendo una estimación por el importe no
recuperable.
43.3.4 Para la determinación del efecto diferido de
PTU debe aplicarse la tasa legal vigente al cierre del
ejercicio al que se refieren los estados financieros,
excepto cuando haya una modificación a la ley
promulgada o sustancialmente promulgada a la fecha
de los estados financieros y que entre en vigor
posteriormente; en cuyo caso, debe utilizarse la tasa
que estará vigente al momento en que se espera que la
PTU diferida se recupere o liquide.
43.3.5 Los activos y pasivos por PTU diferida no deben
descontarse a VP. 44 Beneficios por terminación
44.1 Aspectos generales
44.1.1 Esta NIF trata los beneficios por terminación de
forma separada del resto de los beneficios a los
empleados, porque el suceso que da lugar a la
133
Instituto México Fiscal
obligación es la finalización del vínculo laboral en lugar
de la prestación del servicio del empleado, sin que
existan condiciones preexistentes como se explica
posteriormente.
44.1.2 Los beneficios por terminación del contrato
corresponden a las remuneraciones que deben pagarse
al término de la relación laboral, cuando ésta ocurra
antes de que el empleado llegue a su edad de jubilación
o condición de elegibilidad y no existan condiciones
preexistentes para pagarlos que los haga acumulativos.
Los beneficios por terminación se generan, por ejemplo,
cuando existe una decisión de la entidad para finalizar el
empleo sin que existan requerimientos de retiro
ob l i g a t o r i o s ( s epa ra c i ó n i n vo l un t a r i a s i n
requerimientos) o ante una decisión de un empleado de
aceptar una oferta de la entidad a cambio de la
finalización del contrato de empleo (separación
voluntaria con oferta); es decir, sin que exista una
condición preexistente. Los beneficios por terminación
del contrato no incluyen beneficios por separación
voluntaria sin una oferta de la entidad o separación
involuntaria con requerimientos de retiro obligatorios,
porque éstos son beneficios post-empleo.
44.1.3 Cuando no se tienen condiciones preexistentes
que los hagan acumulativos, los pagos por separación
son beneficios por terminación. En caso contrario, los
beneficios que se pagan por separación cuando se
tienen condiciones preexistentes que los hagan
acumulativos son, por consiguiente, beneficios post-
empleo. Existen condiciones preexistentes cuando
pueden especificarse por ley, contrato de empleo o
acuerdo s indica l , o pueden asumirse como
consecuencia de prácticas de pago pasadas del
empleador de proporcionar beneficios similares. Son
prácticas de pago cuando se tiene la costumbre de
efectuar pagos en caso de separación del empleado a
pesar de que no son requeridos por ley o por contrato y
se consideran obligaciones asumidas en términos de los
párrafos 41.7 y 41.8.
44.1.4 En caso de que el beneficio por separación sea
mayor al beneficio post-empleo, dicho exceso debe
considerarse como un beneficio por terminación.
Algunas entidades proporcionan un nivel menor de
beneficio por una separación voluntaria a petición del
empleado (que en esencia, es un beneficio post-
empleo), que si se tratara de un beneficio por
separación involuntaria por decisión de la entidad. La
diferencia entre ambos montos es un beneficio por
terminación del empleo; excepto que ese exceso se
haya efectuado con base en condiciones preexistentes,
en cuyo caso debe considerarse un beneficio post-
empleo.
44.1.5
La forma del beneficio a los empleados no determina si
se proporciona a cambio del servicio o a cambio de la
terminación del empleo. Los beneficios por terminación
son normalmente pagos únicos, no obstante a veces
pueden incluir:
a.pagos en adición a los beneficios post-empleo,
directa o indirectamente a través de un plan de
beneficios a los empleados; y
b.pagos de salarios hasta el final de un periodo
específico durante el cual el empleado en cuestión no
prestará los servicios correspondientes.
44.1.6 Son beneficios otorgados a cambio de servicios
y no por terminación cuando:
a.el beneficio está condicionado a que se proporcionen
servicios futuros, incluyendo beneficios que se
incrementan si se prestan servicios adicionales (éstos
son beneficios directos); y
b.el beneficio se proporciona de acuerdo con las
condiciones de un plan de beneficios a los empleados
(éstos pueden ser beneficios directos o post-empleo).
44.1.7 Son beneficios por terminación los beneficios a
los empleados que surjan de una decisión de la entidad
de finalizar un contrato con un empleado, no estén
condicionados a que éste proporcione servicios futuros
para su obtención y no existan condiciones
preexistentes.
134
Instituto México Fiscal
44.1.8 La entidad debe evaluar si los pagos son o no
beneficios por terminación cuando:
a.una entidad tiene la obligación de realizar pagos a los
empleados o sus beneficiarios (o suministrar otro tipo
de beneficios) de tipo legal o contractual o existe
obligación asumida como resultado de prácticas de
pago de proveer dichos beneficios, cuando las partes
rescinden sus contratos laborales; en este caso como
se tienen condiciones preexistentes debe considerarse
como un beneficio post-empleo,
b.una entidad realiza una oferta de beneficios
disponible para más allá de un periodo corto, o hay más
de un periodo corto entre la oferta y la fecha esperada
de terminación efectiva; en este caso, como está sujeto
a una decisión de un empleado de aceptar una oferta
de la entidad debe considerarse como un beneficio por
terminación, o
c.una entidad debe considerar si los pagos han
establecido o no un nuevo plan de beneficios a los
empleados. En caso de que si se haya establecido un
nuevo plan de beneficios debe considerarse como un
beneficio post-empleo, en caso contrario, es un
beneficio por terminación.
44.1.9 Algunos beneficios a los empleados se
proporcionan con independencia de las razones que
hayan motivado su salida de la entidad. El pago de
estos beneficios es cierto (sujeto a los requerimientos
de beneficios adquiridos o periodos mínimos de
servicio) y tiene condiciones preexistentes, pero el
momento durante el cual se pagarán es un hecho
incierto. Aunque estos beneficios sean descritos en
algunas jurisdicciones como indemnizaciones por
finalización de un contrato o gratificaciones por
finalización de un contrato, son en realidad beneficios
post-empleo más que beneficios por terminación, y una
entidad debe reconocerlos como beneficios post-
empleo, tal como lo es la prima de antigüedad y otros
requerimientos de pago obligatorios por ley.
44.1.10
Una entidad debe clasificar los beneficios por
finalización del empleo que cumplan con lo dispuesto
en el párrafo 41.1, considerando, en adición a lo
señalado en los párrafos 41.6 a 41.8, la naturaleza del
beneficio a los empleados, como sigue:
a.si los beneficios son acumulativos, porque tienen
condiciones preexistentes, debe clasificarlos como
beneficios post-empleo, y la entidad debe aplicar los
requerimientos de la sección 45; en caso contrario,
b.si los beneficios no son acumulativos (sin
condiciones preexistentes), debe clasificarlos como
beneficios por terminación, y para identificar el
momento de su reconocimiento debe aplicar los
requerimientos de la sección 44.2; y para su valuación
debe:
i.si es a corto plazo, aplicar el párrafo 42.2.1; y ii. si es a
largo plazo, aplicar el párrafo 43.2.1. 44.2
Reconocimiento
44.2.1 Tomando en cuenta lo señalado en el inciso b)
del párrafo 44.1.10 anterior, al ser los beneficios por
separación o desvinculación no acumulativos, una
entidad debe reconocer un pasivo por beneficios por
terminación y un costo o gasto directamente en
resultados, sin permitir su capitalización en un activo,
cuando ocurra la primera de las siguientes fechas:
a.el momento en que la entidad ya no tenga alternativa
realista diferente que la de afrontar los pagos de esos
beneficios o no pueda retirar una oferta considerando
lo dispuesto en el párrafo 44.2.2; o
b.el momento en que la entidad cumpla con las
condiciones de una reestructuración considerando lo
dispuesto en el párrafo 44.2.3 e involucre el pago de los
beneficios por terminación.
44.2.2 Para los beneficios por terminación por pagar
como consecuencia de una decisión del empleado de
aceptar una oferta de beneficios a cambio de la
finalización de su contrato de empleo, el momento en
que una entidad ya no pueda retirar la oferta de
beneficios por terminación, es el primero de:
a.el momento en que el empleado acepta la oferta; y
b.el momento en que tenga efecto una restricción (por
ejemplo, un requerimiento legal, contractual o de
regulación u otra restricción) sobre la capacidad de la
entidad para retirar la oferta. Éste será cuando se
realiza la oferta, si la restricción existe en ese
momento.
44.2.3 Para los beneficios por terminación por pagar
como consecuencia de la decisión de una entidad de
terminar el empleo por una reestructuración, la
entidad ya no tiene alternativa realista diferente que la
135
Instituto México Fiscal
de afrontar los pagos y no puede retirar la oferta cuando
ha comunicado a los empleados afectados el plan de
reestructuración. La entidad debe reconocer una
provisión por reestructuración cuando se cumplan todos
los criterios siguientes:
a.las acciones requeridas para completar el plan indican
que es improbable que se vayan a realizar cambios
significativos en el plan;
b.el plan identifica el número de empleados cuyo
empleo va a finalizar, sus puestos y sus localizaciones
(pero el plan no necesita identificar cada empleado
individualmente) y la fecha de finalización esperada;
c.existe un plan formal suficientemente detallado como
para que los empleados puedan determinar el tipo e
importe de beneficios que recibirán cuando finalicen sus
contratos de empleo y en el que se identifican, al menos:
- las actividades empresariales o la parte de las mismas,
implicadas,
- las principales ubicaciones geográficas afectadas,
- la ubicación, función y número aproximado de los
trabajadores que serán cesados e indemnizados por la
terminación de la relación laboral,
- los desembolsos que se llevarán a cabo, y
- las fechas en las que el plan será implantado;
d.ha producido una expectativa válida entre los
afectados, en el sentido de que el plan se llevará a cabo,
ya sea porque la entidad ha comenzado a implementar
el plan o por haber anunciado sus principales
características; y
e.califica como una reestructuración, según lo señalado
en el párrafo siguiente.
44.2.4 Una reestructuración califica como tal, si existe
un programa planeado y controlado por la
a d m i n i s t r a c i ó n , c o n o b j e t o d e c a m b i a r
significativamente las actividades de la entidad o la
manera de conducirlas. El cambio de actividades no
necesariamente conlleva a la discontinuación de una
operación, como sería el cierre de una línea de
operación. Los beneficios por terminación por
reestructuración no suponen para la entidad la
obtención de beneficios económicos en el futuro, por lo
que debe reconocerse la provisión correspondiente
cuando se cumpla con el párrafo 44.2.3 anterior.
44.2.5 Cuando la entidad reconoce beneficios por
terminación deben tomarse en cuenta los posibles
efectos por Modificaciones al Plan (MP) o por una
Reducción de Personal (RP) en beneficios definidos
reconocidos (véanse los párrafos 45.6.6 al 45.6.11).
44.2.6 Debido a que los beneficios por terminación no
se originan del servicio del empleado, no le son
aplicables el párrafo 45.6.4 y los párrafos del Apéndice
A, correspondientes a la sección A2-Guía de aplicación
para atribuir el costo del servicio en la determinación de
la OBD, relacionados con la atribución del beneficio a
ciertos periodos de servicio.
45 Beneficios post-empleo
45.1 Aspectos generales
45.1.1 Los acuerdos por los cuales una entidad
proporciona beneficios acumulativos posteriores al
periodo de empleo son planes de beneficios post-
empleo. Una entidad debe aplicar esta NIF a todos
estos acuerdos, con independencia de que los mismos
involucren el establecimiento de una entidad separada
para recibir las aportaciones y pagar los beneficios.
Estos beneficios post-empleo incluyen remuneraciones
tales como los siguientes:
a.beneficios por jubilación o retiro (por ejemplo, planes
de pensiones por jubilación o por retiro, pagos únicos
por retiro provenientes de un plan formal o informal de
pensiones);
b.primas de antigüedad y pagos por indemnizaciones y
liquidaciones, por separación voluntaria o involuntaria,
136
Instituto México Fiscal
con requerimientos de retiro obligatorios de acuerdo
con la legislación o por contratos colectivos de trabajo y
beneficios por prácticas no formalizadas que se
otorguen en adición a éstos, que generen obligaciones
asumidas (con condiciones preexistentes); y
c.otros beneficios post-empleo, tales como los seguros
de vida, beneficios por fallecimiento, beneficios por
invalidez o incapacidad total y permanente, protección
de la salud y otras prestaciones posteriores al
empleo.15
45.1.2 Los beneficios post-empleo pueden ser de
naturaleza distinta e implicar consideraciones
específicas importantes para su reconocimiento. Los
beneficios post-empleo pueden pagarse en efectivo, en
especie, con la prestación de servicios o con el
otorgamiento de créditos con tasas preferenciales.
45.1.3 Cuando el empleado reúne los requisitos
establecidos en el plan de beneficios postempleo para
tener el derecho de recibir dichos beneficios, se
considera que ya alcanzó la condición de elegibilidad, la
cual puede adquirir antes de la edad de retiro, si las
características del plan de beneficios así lo estipulan.
45.2 Clasificación y tipos de planes de beneficios post-
empleo
45.2.1 Considerando la sustancia económica de los
tipos de obligación establecidos en los términos y
condiciones contenidos en los planes de beneficios,
éstos deben clasificarse en:
a.planes de contribución definida, y
b.planes de beneficio definido.
45.2.2 Los planes de contribución definida son aquéllos
en que la entidad acepta entregar montos o porcentajes
de montos preestablecidos a un fondo de inversión
determinado y en los que los beneficios del empleado
consistirán en la suma de dichas aportaciones, más o
menos las ganancias o pérdidas de la inversión y menos
los gastos de la administración de tales fondos. La
responsabilidad de la entidad (y eventualmente del
empleado que contribuya al plan) en relación con estos
planes, se limita al pago de las contribuciones definidas
al plan de beneficios post-empleo o a una compañía de
seguros; por lo tanto, las entidades no están obligadas a
garantizar un beneficio esperado por los retornos de las
inversiones procedentes de las aportaciones y tampoco
adquieren la obligación de efectuar aportaciones
complementarias. En consecuencia, el riesgo actuarial
(de que los beneficios sean menores que los
esperados) y el riesgo de inversión (de que los activos
invertidos sean insuficientes para atender los
beneficios esperados) son asumidos, en sustancia, por
el empleado.
45.2.3 Los planes de beneficio definido son aquéllos
en los que la responsabilidad de la entidad no termina,
sino hasta la liquidación de los beneficios, cuyos
montos del beneficio se determinan con base en una
fórmula o un esquema establecido en el mismo plan de
beneficios.
45.2.4 En los planes de beneficio definido:
a.la obligación de la entidad consiste en suministrar los
beneficios acordados a los empleados activos,
inactivos con derecho a beneficios y jubilados o
retirados; y
b.tanto el riesgo actuarial (que el costo de los
beneficios sea mayor que el esperado) como el riesgo
de inversión (que el retorno de los fondos de inversión
sea insuficiente) son asumidos esencialmente por la
propia entidad. Si los resultados actuariales o de la
inversión son peores de lo esperado, las obligaciones
de la entidad se verán incrementadas.
45.2.5 Los planes híbridos o mixtos son aquéllos en los
que las obligaciones de una entidad no están limitadas
por el monto con el que acuerda contribuir al fondo,
debido a que ella ha contraído una obligación, formal o
informal, por medio de:
a.una fórmula de beneficios del plan que no está
vinculada únicamente al monto de aportaciones y
requiere que la entidad proporcione aportaciones
adicionales si los activos son insuficientes para atender
los beneficios de la fórmula de beneficios del plan;
b.una garantía, ya sea indirectamente mediante un
plan o directamente de un retorno específico para las
aportaciones; o
c.prácticas habituales de la entidad que dan lugar al
nacimiento de una obligación asumida. Por ejemplo,
una obligación asumida puede surgir cuando una
entidad tiene un historial de aumentar los beneficios,
para que los antiguos empleados recuperen el poder
adquisitivo perdido por la inflación, aunque no exista la
obligación legal de hacerlo.
45.2.6 En estos planes híbridos o mixtos la entidad
debe identificar cada uno de los tipos de planes,
137
Instituto México Fiscal
considerando lo indicado en los párrafos 45.2.1 al
45.2.4 anteriores y reconocerlos en forma separada.
Planes multipatronales, planes gubernamentales y
planes de benefício definido que comparten riesgos
entre entidades bajo control común
45.2.7 Una entidad debe proceder a clasificar un plan
multipatronal, un plan gubernamental o un plan entre
entidades bajo control común, como plan de
contribución definida o de beneficios definidos, en
función de las condiciones del mismo (tomando en
cuenta todo tipo de obligaciones o compromisos
asumidos fuera de los términos pactados formalmente),
aplicando para su valuación las secciones 45.3 a 45.8,
respectivamente.
45.2.8 En el caso de que el plan multipatronal sea un
plan de beneficio definido, cada entidad debe reconocer
la parte proporcional de la OBD, de los AP y del CNP, que
le corresponda, de la misma manera que se haría en el
caso de cualquier plan de beneficio definido. Cuando no
se tenga información suficiente, una entidad debe
aplicar el párrafo siguiente.
45.2.9 Si no está disponible la información suficiente
para aplicar el tratamiento contable de los planes de
beneficio definido a los planes multipatronales que
cumplan las condiciones para serlo, tomando en cuenta
lo señalado en el párrafo A1.4 del Apéndice A,
correspondiente a la sección A1-Guía de aplicación para
la distinción de planes multipatronales, planes que
comparten riesgos entre entidades bajo control común
y planes gubernamentales, la entidad debe reconocer el
plan como si fuera un plan de contribución definida de
acuerdo con la sección 45.3.
45.2.10 Puede existir un acuerdo contractual, entre el
plan multipatronal y sus participantes, que determine
cómo debe distribuirse el superávit del mismo (o cómo
debe financiarse el déficit) entre los participantes. Un
participante en un plan multipatronal sujeto a este tipo
de acuerdo, que reconozca el plan como uno de
contribución definida, según el párrafo 45.2.9, debe
reconocer el activo o pasivo que surja del acuerdo
contractual, y debe reconocer el correspondiente
ingreso o gasto, en los resultados del periodo.
45.2.11 Para determinar cuándo reconocer y la forma
de determinar un pasivo relacionado con la liquidación o
con la salida de la entidad de un plan de beneficio
definido multipatronal, la entidad debe aplicar lo
dispuesto para LAO o CLSP descrito en la sección 45.6.
En caso de no contar con información suficiente acerca
del plan para satisfacer los requerimientos de esta NIF,
una entidad debe estimar y revelar la contingencia
como se señala en el párrafo 41.2.
45.2.12 Una entidad que participe en un plan de
beneficio definido que comparte riesgos entre
entidades bajo control común debe partir de la
información del plan en su conjunto sobre la base de
hipótesis aplicables a la totalidad del plan. Si existiera
un acuerdo contractual o una política establecida de
asignar a las entidades individuales del grupo el CNP
del plan en su conjunto, cada entidad debe reconocer
en sus estados financieros individuales, el CNP
asignado de esta forma. Si no hubiese acuerdo ni
política establecida debe reconocerse el CNP en los
estados financieros individuales de la entidad del grupo
que sea legalmente la empleadora que patrocina el
plan y las demás entidades del grupo deben reconocer,
en sus estados financieros individuales, un CNP igual a
sus aportaciones a pagar en el periodo.
45.2.13 Un traspaso de personal entre entidades bajo
control común con reconocimiento de antigüedad,
implica reconocer en los estados financieros
individuales de la entidad que recibe el personal el
efecto retroactivo de una Modificación al Plan
equivalente a una introducción de un nuevo plan y para
la entidad que traspasa el plan es una reducción de
personal y, en su caso, una Liquidación Anticipada de
Obligaciones. En los estados financieros consolidados
usualmente no existe una Modificación al Plan, salvo
que se cambien los beneficios al momento del traspaso.
4 5 . 2 . 1 4 L o s p á r r a f o s d e l A p é n d i c e A ,
correspondientes a la sección explican la distinción
entre planes de contribución definida y planes de
beneficio definido en el contexto de planes
multipatronales, planes gubernamentales y los planes
que comparten riesgos entre entidades bajo control
común. A1
Beneficios cubiertos por una póliza de seguro
calificable
45.2.15 Una entidad puede financiar un plan de
beneficios post-empleo mediante el pago de las primas
de una póliza de seguros calificable. En este caso, debe
reconocer el plan como un plan de contribución
definida, a menos que tenga la obligación formal o
informal (ya sea directamente o indirectamente por
138
Instituto México Fiscal
medio del plan) de:
a.pagar a los empleados los beneficios directamente en
el momento en que sean exigibles; o
b.pagar cantidades adicionales si el asegurador no paga
todos los beneficios relativos a los servicios prestados
por los empleados en el periodo presente y en los
anteriores.
45.2.16 Si la entidad conserva la responsabilidad de los
beneficios hasta su liquidación, no obstante que lo cubra
con una póliza de seguros calificable, debe reconocer un
plan de beneficios post-empleo como un plan de
beneficio definido y el monto de la cobertura debe
representar un AP.
45.2.17
No es necesario que los beneficios asegurados por una
póliza de seguros calificable tengan una relación directa
o automática con la obligación de la entidad, respecto a
los beneficios a sus empleados. Los planes de beneficios
post-empleo que involucren pólizas de seguro
calificables están sujetos a la misma distinción entre
reconocimiento y financiamiento que los otros planes
financiados.
45.2.18 Cuando una entidad fondea sus obligaciones
por beneficios post-empleo mediante aportaciones a
una póliza de seguros conservando la obligación formal
o informal (ya sea directamente por sí misma,
indirectamente por medio del plan, de un mecanismo
para establecer primas futuras o de una relación con una
parte relacionada con la entidad aseguradora), el pago
de las primas de seguro no equivale al monto pagado
para un acuerdo de contribución definida. Por lo cual, la
entidad debe reconocer:
a.la póliza de seguro calificable como un AP;16 y
b.las demás pólizas de seguro como derechos de
reembolso, si las pólizas satisfacen las condiciones del
párrafo 45.5.14.
45.2.19 Las aportaciones anticipadas en términos del
párrafo anterior que se utilicen para cubrir beneficios
futuros son pagos anticipados y no liberan a la entidad
del reconocimiento del pasivo u obligación asumida del
costo de dichos periodos futuros, el cual debe
reconocerse en resultados conforme se devengan
aplicando el pago anticipado, tomando en cuenta las
condiciones o políticas del plan.
45.2.20 Cuando la póliza de seguros está a nombre
de un participante específico o de un grupo de
participantes del plan, y la entidad no tiene obligación
formal ni informal de cubrir cualesquiera pérdidas
derivadas de la póliza, la entidad no tiene obligación de
pagar beneficios a los empleados, y el asegurador es el
responsable exclusivo de tales pagos. El pago de las
primas de seguro fijadas en estos contratos es,
durante la vigencia de la póliza, en esencia, la
liquidación de la obligación por beneficios a los
empleados, en lugar de una inversión para satisfacer la
obligación. En consecuencia, la entidad ya no tiene un
activo o un pasivo. Por ello, una entidad debe tratar
tales pagos como aportaciones a un plan de
contribución definida.
45.3 Plan de contribución definida
Momento del reconocimiento y su determinación
45.3.1 El reconocimiento de un plan de contribución
definida es más sencillo que un plan de beneficio
definido, puesto que la obligación de la entidad, por
cada periodo, está determinada por los montos o
porcentajes de un monto, preestablecidos, que
constituyen la aportación al plan para ese periodo.
Debido a que estas obligaciones con el fondo del plan
son a corto plazo, se valúan sin recurrir al Valor
Presente (VP), salvo las porciones de las mismas que
vayan a pagar más allá del plazo de doce meses
después de la fecha del estado de situación financiera.
En caso de que las aportaciones preestablecidas no se
efectúen, debe reconocerse un pasivo equivalente a la
obligación acumulada de los costos de cada periodo
conforme se devenguen; es decir, por los montos o
porcentajes preestablecidos para cada periodo más los
retornos que le hubieran correspondido en caso de
haber estado invertido en un fondo. Para los planes
híbridos, la entidad debe separar el componente de
beneficio definido que hubiera y debe darle el mismo
tratamiento establecido para un plan de beneficio
definido.
139
Instituto México Fiscal
45.3.2 Cuando un empleado presta sus servicios a la
entidad durante un periodo, la entidad debe reconocer
las aportaciones devengadas a realizar al plan de
contribución definida a cambio de tales servicios que
cumplan con lo dispuesto en el párrafo 41.1,
considerando en adición lo señalado en los párrafos
41.6 a 41.8, como sigue:
a.como un pasivo (obligación acumulada), neto de las
aportaciones ya cubiertas, si el monto pagado es
inferior a las aportaciones devengadas que deben
realizarse, según los servicios prestados hasta la fecha
del estado de situación financiera; o como un activo
(pago anticipado), en la medida en que el pago por
adelantado dé lugar a una reducción en los pagos a
efectuar en el futuro o a un reembolso en efectivo; y
b.como un costo o gasto del periodo, a menos que otra
NIF exija o permita la capitalización de los mencionados
beneficios en el costo de un activo (por ejemplo, las NIF
C-4 y C-6).
45.4 Plan de beneficio definido-generales
Reconocimiento
45.4.1 El reconocimiento de un plan de beneficio
definido es más complejo que un plan de contribución
definida, puesto que se requieren hipótesis actuariales
para determinar la obligación contraída y el costo, y
existe la posibilidad de generar Ganancias y Pérdidas
Actuariales en Obligaciones (GPAO). Más aún, las
obligaciones deben determinarse sobre una base de
Valor Presente, puesto que se prevé serán liquidadas
durante muchos años después de que los empleados
hayan prestado los servicios relacionados. Las
obligaciones dentro de los planes de beneficio definido
pueden ser cubiertas mediante aportaciones
específicas a los Activos del Plan, las cuales pueden o no
coincidir con la obligación calculada con base en esta
NIF, y pueden determinarse de manera independiente a
cómo se valúa el pasivo por beneficios definidos.
45.4.2 Los planes de beneficio definido pueden estar o
no financiados (total o parcialmente), mediante
aportaciones realizadas por la entidad y en algunas
ocasiones por los empleados, a otra entidad (un fondo)
que esté separado legalmente de la entidad que
informa y es el encargado de pagar los beneficios a los
empleados. El pago de los beneficios financiados por
medio de un fondo, cuando se convierten en exigibles,
depende no sólo de la situación financiera y el retorno
de las inversiones del fondo, sino también de la
capacidad y la habilidad de la entidad para cubrir
cualquier insuficiencia de los activos del fondo. Por lo
tanto, la entidad es, en esencia, quien asume los
riesgos actuariales y de inversión asociados con el plan.
En consecuencia, el costo que debe reconocerse en un
plan de beneficio definido no es necesariamente el
monto de la aportación a efectuar al fondo durante el
periodo.
45.4.3 Los elementos de un plan de beneficio definido
son:
a.el Pasivo Neto por Beneficios Definidos (PNBD) que
es el déficit del plan o el Activo Neto por Beneficios
Definidos (ANBD)17 que es el superávit del plan,
tratado en la sección 45.5, donde;
i.el déficit - resulta cuando la Obligación por Beneficio
Definido (OBD) es mayor que el Valor Razonable (VR)
de los Activos del Plan (AP), el cual representa un
pasivo neto de los beneficios definidos; o ii) el superávit
- resulta cuando la OBD es menor que el VR de los AP, el
cual representa un pago anticipado de los beneficios
definidos;
b.el Costo Neto del Periodo (CNP), tratado en la sección
45.6; y
c.las remediciones del PNBD o ANBD, que incluyen
Ganancias y Pérdidas del Plan (GPP) tratadas en la
sección 45.7.
45.4.4 Para reconocer un plan de beneficio definido
que cumpla con lo dispuesto en el párrafo 41.1,
considerando en adición lo señalado en los párrafos
41.6 a 41.8, una entidad por cada plan debe aplicar los
siguientes pasos:
a.realizar al inicio del periodo una estimación de la
expectativa del PNBD o ANBD del final del periodo, lo
anterior considerando lo dispuesto en la sección 45.5 y
con ello determinar el monto del Costo Neto del Periodo
(CNP) a reconocer en el resultado del periodo,18
considerando lo dispuesto en la sección 45.6;
b.dicha estimación debe revisarse al cierre del periodo
con hipótesis vigentes a esa fecha para determinar el
PNBD o ANBD final a reconocer como un pasivo o un
pago anticipado, respectivamente, considerando
nuevamente lo dispuesto en la sección 45.5; y
140
Instituto México Fiscal
c.al comparar el PNBD o ANBD final del inciso b) con la
expectativa del PNBD o ANBD del inciso a) deben
reconocerse las diferencias resultantes como
remediciones del PNBD o ANBD en Otro Resultado
Integral (ORI), considerando lo dispuesto en la sección
45.7; además,
d.cuando se presente un Costo Laboral de Servicios
Pasados (CLSP) o una ganancia o pérdida por
Liquidación Anticipada de Obligaciones (LAO), los pasos
a) al c) deben repetirse a partir de la fecha en que éstos
se presenten, considerando lo dispuesto en los párrafos
45.6.6 al 45.6.20.
45.5 Plan de beneficio definido-determinación el
monto del PNBD o ANBD
45.5.1 Determinar el PNBD (déficit) o ANBD
(superávit) entre la OBD y el Valor Razonable (VR) de
los AP implica:
a.determinar la OBD que la entidad tiene por el
beneficio a los empleados considerando lo dispuesto en
los párrafos 45.5.2 al 45.5.9;
b.determinar los AP considerando lo dispuesto en los
párrafos 45.5.10 al 45.5.17; y
c.deducir los AP de la OBD.
Determinación de la Obligación por Beneficio Definido
(OBD)
45.5.2 Para hacer una estimación confiable de la OBD a
cargo de la entidad por el beneficio que los empleados
tienen acumulado (cumpliendo con lo dispuesto por el
postulado básico de Devengación Contable) a cambio
de sus servicios en los periodos actual y anteriores,19 la
entidad debe utilizar técnicas actuariales mediante el
Método del Crédito Unitario Proyectado (MCUP). Esto
requiere que la entidad determine la cuantía de los
beneficios que resultan atribuibles al periodo actual y a
los anteriores,20 y que realice las estimaciones
(hipótesis actuariales) respecto a las variables
demográficas (tales como rotación de los empleados,
mortalidad, etc.) y financieras (tales como incrementos
futuros en los salarios, en los costos de asistencia
médica, etc.), que influyen en el costo de los
beneficios.21
45.5.3 La OBD de un plan de beneficio definido puede
estar influida por numerosas variables, tales como los
salarios finales, la rotación, mortalidad de los
empleados, aportaciones de los empleados, tendencias
de los costos de atención médica, entre otras, las
cuales deben reflejar estimaciones objetivas y
coherentes entre sí. En adición, para el cálculo de otros
beneficios definidos, en especial los relacionados con
servicios médicos, deben tomarse en cuenta los
incrementos de costos esperados en este tipo de
servicios o conceptos cubiertos; así como, la
actualización del costo por edad. La OBD final del plan
es incierta, y es probable que esta incertidumbre
persista durante un periodo largo de tiempo; por lo
cual, con el fin de determinar la OBD y el costo del
servicio relacionado, la entidad debe:
a.aplicar un método de valuación actuarial,22 en
ciertos casos, una entidad puede utilizar el Método de
Suma de Años Dígito (MSAD);23
b.atribuir los beneficios a los periodos de servicio;24 y
c.ut i l i zar h ipótes is actuar ia les objet ivas y
coherentes.25
45.5.4 Para los efectos del párrafo anterior, esta NIF
recomienda que la entidad involucre a un actuario
certificado en pasivos laborales contingentes, para la
determinación de todas las obligaciones de carácter
significativo derivadas de los beneficios postempleo.
45.5.5 En el caso de entidades que sólo otorguen
beneficios definidos con pagos en una sola exhibición,
como las primas de antigüedad, y cuyas obligaciones
no sean de carácter significativo, se podrá emplear, por
excepción, en lugar del MCUP, estimaciones,
promedios o métodos abreviados de cálculo que
permitan una aproximación confiable de los
procedimientos ilustrados en esta NIF, como es el
Método de Suma de Años Dígito (MSAD). Sólo debe
procederse al cambio de método, si existen causas
justificadas para ello.
141
45.5.6 Para todas las obligaciones de carácter
significativo y todas aquéllas que tengan pagos en
varias exhibiciones aun cuando no sean significativas,
una entidad debe utilizar el MCUP para determinar la
OBD, y el costo del servicio; en virtud de que ese
método es la alternativa que mejor permite cumplir con
lo dispuesto por el postulado básico de Devengación
Contable.
45.5.7 El MCUP considera cada periodo de servicio
como generador de una unidad adicional de derecho a
los beneficios y debe determinarse cada unidad de
forma separada para conformar la obligación final.
Véanse el párrafo 45.6.4 y los párrafos del Apéndice A,
correspondientes a la sección A2-Guía de aplicación
para atribuir el costo del servicio en la determinación de
la OBD.
45.5.8 Una entidad debe determinar el valor presente
del monto total de la obligación por beneficios
definidos, incluso si una parte de la misma se espera
que sea liquidada antes de los doce meses siguientes al
cierre del periodo sobre el que se informa, utilizando
una tasa de descuento determinada de acuerdo con el
párrafo siguiente.
Tasa de descuento
45.5.9 La tasa de interés utilizada para descontar las
obligaciones de beneficios post-em-pleo (fondeadas o
no fondeadas) debe determinarse utilizando como
referencia la tasa de mercado de los bonos corporativos
de alta calidad en términos absolutos en un mercado
profundo y, en su defecto, debe tomar como referencia
la tasa de mercado de los bonos emitidos por el
gobierno. La moneda y el plazo de tales bonos utilizados
deben ser coherentes con la moneda y el plazo
estimado para el pago de las obligaciones por beneficio
definido. Las hipótesis utilizadas para determinar la tasa
de descuento deben cumplir con lo dispuesto en los
párrafos A3.6 al A3.9 del Apéndice A, correspondientes
a la sección A3-Guía de aplicación para el uso de
hipótesis actuariales.
Determinación de los Activos del Plan (AP)
45.5.10 El Valor Razonable (VR) de los AP debe
deducirse de la OBD para determinar el déficit o
superávit del plan. Considerando la NIF A-6 debe
determinarse el VR en primera instancia a través de
Instituto México Fiscal
precios de mercado disponibles. Cuando no exista
precio de mercado disponible, el VR de los AP debe
estimarse por medio de otras técnicas de valuación
como, por ejemplo, descontando flujos de efectivo
futuros esperados utilizando un tasa de descuento que
refleje el riesgo asociado con los AP y la fecha de
disposición esperada o de vencimiento de esos activos
o, si no tienen vencimiento, el periodo esperado hasta
la liquidación de la obligación relacionada.
45.5.11 En los AP no deben incluirse las aportaciones
no pagadas por la entidad al fondo, ni tampoco los
instrumentos financieros no negociables emitidos por la
entidad y poseídos por el fondo. De los AP deben
deducirse cualesquiera pasivos que sean absorbidos
por el fondo y que no tengan relación con los beneficios
a los empleados, como por ejemplo las cuentas por
pagar del fondo, sean o no de origen comercial, y los
pasivos que procedan de instrumentos financieros
derivados.
45.5.12 Cuando los AP incluyan pólizas de seguro
calificables que se correspondan exactamente con los
montos y periodicidad de algunos o de todos los
beneficios pagaderos dentro del plan, el VR que debe
atribuirse a esas pólizas de seguro debe equivaler al VP
de las obligaciones relacionadas (lo cual está sujeto a
cualquier reducción que se requiera si los montos a
recibir por la póliza de seguro no son totalmente
recuperables).
45.5.13 En los AP no debe incluirse el exceso de los
recursos no reembolsables aportados por la entidad
para cubrir beneficios a los empleados sobre el valor
presente de los beneficios totales, presentes y futuros,
devengados y por devengar, atribuibles a los
empleados actuales que tienen derecho a esos
beneficios (Obligación Máxima [OM]). Una entidad
debe reconocer el exceso de recursos aportados sobre
la OM y sus cambios, como sigue:
a.cualquier exceso sobre la OM debe considerarse una
inversión restringida y reconocerse en términos de lo
dispuesto por la NIF C-1, Efectivo y equivalentes de
efectivo, y, por consiguiente, no debe incorporarse en la
determinación del Activo Neto por Beneficios Definidos
(ANBD);
b.cualquier retorno sobre dicha inversión restringida
debe reconocerse directamente en el resultado del
periodo como un ingreso financiero y no debe formar
parte del costo de beneficios definidos;
142
Instituto México Fiscal
c.cualquier incremento o decremento en la OM por
cambios en supuestos al cierre del periodo implicará un
incremento o decremento en los AP por disminuirse o
incrementarse el exceso sobre la OM y, por lo tanto,
debe reconocerse como un traspaso de o hacia las
inversiones restringidas y no debe considerarse como
una Ganancia o Pérdida Actuarial en Obligaciones
(GPAO) puesto que no modifica la OBD; así como,
d.cualquier ganancia o pérdida en los AP al cierre del
periodo no debe considerarse como un incremento o
decremento a dichos AP cuando éstos estén topados
por la OM y, por ende, debe reconocerse como un ajuste
a las inversiones restringidas afectando directamente
los resultados del periodo y no debe reconocerse como
una ganancia o pérdida en el retorno de los AP (GPRA).
Reembolsos
45.5.14 Cuando sea probable que un tercero vaya a
reembolsar alguno o todos los desembolsos exigidos
para liquidar una OBD, la entidad:
a.debe reconocer su derecho al reembolso como un
activo separado,
b.debe valuarlo a su Valor Razonable (VR),
c.debe separar y reconocer los cambios en el VR de su
derecho al reembolso de la misma forma que los
cambios en el VR se reconocen en el resto de los AP,26 y
d.puede presentar neto en el estado de resultado
integral, los componentes del costo de beneficio
definido relacionado con el plan y el cambio en el monto
reconocido como reembolsable.
45.5.15 Una entidad puede requerir a un tercero, tal
como un asegurador, el pago de una parte o la totalidad
del desembolso requerido para cancelar una OBD. Las
pólizas de seguro calificables, tal como han sido
definidas en el párrafo 33.b), son AP. Una entidad debe
reconocer tales pólizas calificables de la misma forma
que todos los demás AP, y no le es aplicable el párrafo
45.5.14.27
45.5.16 Cuando una póliza de seguro mantenida por
una entidad no cumpla las condiciones para ser una
póliza calificable, esta póliza no es un AP. El párrafo
45.5.14 es aplicable en estos casos: ya que la entidad
debe reconocer su derecho a los reembolsos, por la
póliza de seguros como un activo separado y no como
una deducción al determinar el déficit o superávit por
beneficios definidos.
45.5.17 Si de una póliza de seguro surge el derecho de
reembolso que corresponda exactamente con el monto
y la periodicidad de algunos o todos los beneficios
definidos pagaderos en función de un plan de beneficio
definido, el VR del derecho de reembolso debe
equivaler al VP de la obligación relacionada (sujeto a
cualquier reducción que se requiera si el reembolso no
es totalmente recuperable).
Limitaciones en las aportaciones
45.5.18 Algunos planes de beneficio definido limitan
las aportaciones que se requiere que pague una
entidad. El costo final de los beneficios debe tomar en
cuenta el efecto de un límite en las aportaciones, el cual
debe determinarse en función del plazo más corto
entre:
a.la vida estimada de la entidad; y
b.la vida estimada del plan. Planes contributivos
45.5.19 Algunos planes de beneficio definido
requieren que los empleados o terceros aporten al
costo del plan (planes contributivos). Las aportaciones
que hacen los empleados en algunos casos reducen el
143
Instituto México Fiscal
costo de los beneficios para la entidad. Una entidad
debe discernir si las aportaciones de terceros reducen el
costo de los beneficios para la entidad o son un derecho
de reembolso como se describe en el párrafo 45.5.14.
Las aportaciones por los empleados o terceros se
establecen en los términos formales del plan (o surgen
de una obligación asumida que va más allá de esos
términos), o son discrecionales. Las aportaciones
discrecionales por los empleados o terceros reducen el
costo del servicio hasta el monto de estas aportaciones
al plan que estén vinculadas al servicio ya prestado.
45.5.20 Las aportaciones de los empleados o terceros
establecidas en los términos formales del plan reducen
el costo del servicio (si están vinculadas al servicio), o
afectan las remediciones del PNBD o ANBD (si no lo
están). Un ejemplo de aportaciones que no están
vinculadas al servicio es cuando se requiere que las
aportaciones reduzcan un déficit que surge de pérdidas
en los AP o por pérdidas actuariales. Si las aportaciones
procedentes de los empleados o terceros que están
vinculadas al servicio, dichas aportaciones reducen el
costo del servicio de la forma siguiente:
a.si el importe de las aportaciones depende del número
de años de servicio, una entidad debe atribuir dichas
aportaciones a los periodos de servicio utilizando el
mismo método de atribución requerido por el párrafo
45.6.4, para el beneficio bruto (es decir, utilizando la
fórmula de aportación del plan o una base lineal); o
b.si el importe de las aportaciones es independiente del
número de años de servicio, se permite que una entidad
reconozca dichas aportaciones como una reducción en
el costo del servicio en el periodo en el que se presta el
servicio relacionado. Ejemplos de aportaciones que son
independientes del número de años de servicio incluyen
las que son un porcentaje fijo del salario de los
empleados, un importe fijo a lo largo de todo el periodo
de servicio o en función de la edad del empleado. (En el
Apéndice A, sección A6-Guía de aplicación para los
párrafos 45.5.20 y 45.5.21 se proporciona una guía de
aplicación al respecto).
45.5.21 Para aportaciones de los empleados o
terceros que se atribuyen a periodos de servicio de
acuerdo con el inciso a) del párrafo 45.5.20, los
cambios en las aportaciones deben dar lugar a:
a.CLSP y CLSA (si dichos cambios no están establecidos
en los términos formales de un plan y no surgen de una
obligación asumida); o
b.GPP (si dichos cambios están establecidos en los
términos formales de un plan, o surgen de una
obligación asumida).
Incremento o decremento del déficit (PNBD) o
superávit (ANBD)
45.5.22 El incremento o decremento del déficit
(PNBD) o superávit (ANBD) entre la OBD y el Valor
Razonable (VR) de los AP, está determinado por:
a.el costo de beneficios definidos a reconocer en el
resultado integral, que a su vez, se compone de:
i.el Costo Neto del Periodo (CNP) a reconocer en el
resultado del periodo, y ii. las remediciones del PNBD o
ANBD a reconocer en ORI y, que en periodos
posteriores se reciclan al resultado del periodo;28
además, en su caso,
b.las aportaciones efectuadas por la entidad al plan,
c.los pagos efectuados fuera de los AP,
d.la OBD asumida y los AP recibidos en adquisiciones
de negocios, según lo señalado en el párrafo 45.8.1, y
e.la disminución de la OBD y de los AP por disposiciones
de negocios, según lo señalado en el párrafo 45.8.2.
45.6 Plan de beneficio definido-determinación del
Costo Neto del Periodo (CNP)
Componentes del CNP
45.6.1 Los elementos del CNP a reconocer durante el
periodo en resultados se integran por:
144
Instituto México Fiscal
a.el costo del servicio que, a su vez, se compone por:
i.el Costo Laboral del Servicio Actual (CLSA), tratado en
los párrafos 45.6.4, 45.6.5 y del Apéndice A, los
correspondientes a la sección A2-Guía de aplicación
para atribuir el costo del servicio en la determinación de
la OBD; ii. el Costo Laboral de Servicios Pasados (CLSP)
procedente de una Reducción de Personal (RP) o una
Modificación al Plan (MP), tratado en los párrafos 45.6.6
al 45.6.11 y 45.6.18 al 45.6.20; y iii. la ganancia o
pérdida en una Liquidación Anticipada de Obligaciones
(LAO), véanse los párrafos 45.6.12 al 45.6.20;
b.el interés neto sobre el PNBD o ANBD, tratado en los
párrafos 45.6.21 al 45.6.23 que, a su vez, se compone
por:
i.los costos por interés de la OBD; y ii. el ingreso por
intereses de los Activos del Plan (AP), y
c.el reciclaje de las remediciones del PNBD o ANBD,
tratado en el párrafo 45.6.24.
45.6.2 Otras NIF requieren la capitalización de ciertos
costos por beneficios a los empleados en el costo de
activos, tales como inventarios o propiedades, planta y
equipo.29 Todo costo por beneficios definidos, que se
incluya en el precio de adquisición o costo de producción
de los activos citados, debe incluir la proporción
adecuada de los componentes que se mencionan en la
lista del párrafo 45.6.1 anterior.
45.6.3 El CNP a reconocer durante el periodo se
determina al inicio del periodo realizando una
estimación de la expectativa del PNBD o ANBD del final
del periodo; adicionando, cuando se presente, un CLSP
y/o una pérdida o ganancia por LAO, los cuales se
reconocen en el momento en que se presentan.
Atribución de beneficios a los periodos de servicio
45.6.4 Al determinar la OBD y el costo del servicio
relacionado, una entidad debe atribuir los beneficios a
los periodos de servicio conforme se devengan,
utilizando la fórmula de los beneficios del plan.30 No
obstante, si los servicios a prestar por un empleado en
años pos te r i o re s van a o r i g i na r un n i ve l
significativamente más alto de beneficios que el
alcanzado en los años anteriores, la entidad debe
atribuir en línea recta el beneficio en el intervalo de
tiempo que medie entre:
a.la fecha a partir de la cual el servicio prestado por el
empleado le da derecho al beneficio, según el plan (con
independencia de que los beneficios estén
condicionados a los servicios futuros); hasta,
b.la fecha en la que los servicios posteriores a prestar
por el empleado no le generen derecho a montos
adicionales significativos del beneficio, según el plan,
salvo por causa de los eventuales incrementos de
salarios en el futuro.
Costo Laboral del Servicio Actual (CLSA)
45.6.5 El CLSA del periodo se determina de acuerdo
con el Método del Crédito Unitario Proyectado (MCUP) o
el Método de Suma de Años Dígito (MSAD), con base en
los beneficios atribuidos al empleado en dicho periodo,
de acuerdo con los términos del plan de beneficio
definido, conforme a los párrafos 45.5.2 al 45.5.9.
Costo Laboral de Servicios Pasados (CLSP)
45.6.6 El Costo Laboral de Servicios Pasados (CLSP) es
el incremento o decremento en la OBD por servicios
prestados por los empleados en periodos anteriores,
procedente de:
a.una Modificación al Plan (MP) que, a su vez, incluye el
efecto retroactivo de beneficios a empleados por:
i.la introducción de un nuevo plan de beneficios, ii. el
retiro de un plan de beneficios, o iii. los cambios
subsecuentes de los beneficios por pagar en un plan de
beneficios ya establecido; y
b.una Reducción de Personal (RP).
45.6.7
Una entidad debe reconocer el CLSP en el primero de
los siguientes sucesos:
a.cuando tenga lugar la MP o la RP; o
b.cuando la entidad reconozca los costos de
reestructuración relacionados31 o los beneficios por
terminación.32
45.6.8 Una MP tiene lugar cuando una entidad
introduce un plan anteriormente no existente, retira o
cambia los beneficios de un plan de beneficio
definido33, y una RP ocurre cuando una entidad reduce
significativamente la obligación por un recorte en el
número de empleados cubiertos por el plan (puede
surgir de un suceso aislado, tal como el cierre de una
planta o la discontinuación de una operación); lo
anterior genera un CLSP que equivale a la diferencia de
la OBD con el plan actual menos la OBD del plan
145
Instituto México Fiscal
anterior; es decir, corresponde al incremento o
decremento en la obligación por el efecto retroactivo de
servicios anteriores en los beneficios a empleados al
realizarse una MP o una RP.
45.6.9 El CLSP puede ser un costo (cuando los
beneficios se introducen o cambian de forma tal que la
OBD se incrementa) o un ingreso (cuando los beneficios
cambian o se cancelan de forma tal que la OBD
disminuye).
45.6.10 No debe considerarse CLSP:
a.el efecto de las diferencias entre los incrementos de
salarios reales y los anteriormente asumidos sobre la
obligación de pagar beneficios por servicios de años
anteriores (no hay CLSP, puesto que las hipótesis
actuariales toman en consideración una proyección de
los salarios);
b.sub o sobreestimaciones de los incrementos
discrecionales de las pensiones cuando una entidad
tenga una obligación asumida de conceder tales
aumentos (no existe CLSP porque las hipótesis
actuariales deben tomar en consideración dichos
aumentos);
c.estimaciones de mejoras en los beneficios que
procedan de ganancias actua-riales o del retorno de los
activos del plan que hayan sido reconocidos en los
estados financieros, si la entidad está obligada por los
términos formales del plan (o por una obligación
asumida que supere esas condiciones) o por la
legislación, a utilizar en favor de los participantes del
plan el superávit del mismo, incluso si el incremento del
beneficio no ha sido todavía formalmente concedido (no
existe CLSP porque el aumento resultante en la
obligación es una pérdida actuarial);34 y
d.el incremento en la OBA (beneficios adquiridos
irrevocables que no están condicionados al empleo
futuro)35 cuando, en ausencia de beneficios nuevos o
me j o rado s , l o s emp l eados comp l e t an l o s
requerimientos de adquisición (irre-vocabilidad) del
beneficio (no existe CLSP porque la entidad reconoció el
costo estimado de los beneficios como CLSA, a medida
que los servicios fueron prestados).
45.6.11 Cuando surja un Costo Laboral de Servicios
Pasados (CLSP) una entidad debe reconocer como parte
del costo del servicio en los resultados del periodo el
CLSP de un plan de beneficio definido, considerando lo
señalado en los párrafos 45.6.18 al 45.6.20.
Ganancia o pérdida por una Liquidación Anticipada de
Obligaciones (LAO)
45.6.12 Una LAO ocurre cuando una entidad realiza
una transacción que elimina anticipadamente todas las
obligaciones futuras legales o asumidas para parte o
todos los beneficios proporcionados bajo un plan de
beneficio definido, la cual es distinta del pago de
beneficios a los empleados ya devengados, de acuerdo
con los términos del plan y las hipótesis actuariales
utilizadas. Por ejemplo, una transferencia única de
obligaciones futuras del empleador bajo el plan a una
aseguradora por medio de la compra de una póliza de
seguros es una LAO; no lo es, el pago único en efectivo,
según los términos del plan a participantes del plan a
cambio de sus derechos devengados a recibir
beneficios definidos específicos de la OBD ya
reconocida.
45.6.13 En algunos casos, una entidad adquiere una
póliza de seguro para financiar una parte o la totalidad
de los beneficios a los empleados que se relacionan con
los servicios que han prestado en el periodo presente y
en los periodos anteriores. La adquisición de esta póliza
no es una LAO del plan si la entidad conserva la
obligación, ya sea legal o asumida, de pagar cantidades
futuras36 cuando el asegurador no llegue a cubrir los
beneficios especificados en la póliza de seguro. Los
párrafos 45.5.14 al 45.5.17 tratan el reconocimiento y
valuación de los derechos de reembolso bajo pólizas de
seguro que no son AP.
45.6.14 Cuando se pone término a un plan,
procediéndose a la liquidación de la obligación y el plan
deja de existir, parcial o totalmente, ocurre una LAO; sin
embargo, la terminación del plan no es una liquidación
si el plan es reemplazado por otro nuevo que ofrezca
esencialmente los mismos beneficios.
146
Instituto México Fiscal
45.6.15 Cuando una entidad reduzca algunos
beneficios por pagar en un plan de beneficio definido
existente y, al mismo tiempo, aumente otros beneficios
por pagar dentro del plan y para los mismos empleados,
la entidad debe tratar el cambio como una única
variación, en términos netos, considerando sus efectos
en los resultados del periodo como una MP.
45.6.16 La ganancia o pérdida en una LAO es la
diferencia entre:
a.la OBD reconocida a la fecha de liquidación; y
b.el precio de liquidación, incluyendo los AP transferidos
y los pagos realizados directamente por la entidad en
relación con la liquidación.
45.6.17 Cuando ocurre la LAO una entidad debe
reconocer como parte del costo del servicio en los
resultados del periodo las ganancias o pérdidas
derivadas de la LAO de un plan de beneficio definido,
considerando lo señalado en los párrafos 45.6.18 al
45.6.20.
Reconocimiento del costo del servicio por un CLSP o una
LAO
45.6.18 Antes de determinar el CLSP o la ganancia o
pérdida en una LAO, una entidad debe remedir el PNBD
o ANBD utilizando el VR actual de los AP y las hipótesis
actuariales actuales (incluyendo tasas de interés de
mercado actuales y otros precios de mercado actuales)
que reflejen los beneficios ofrecidos, según el plan antes
del CLSP o LAO; es decir, requiere determinar las
Ganancias y Pérdidas del Plan (GPP) hasta esa fecha a
reconocer como ORI antes de determinar el CLSP o la
ganancia o pérdida en una LAO.
45.6.19 Una entidad no requiere distinguir entre el
CLSP y la ganancia o pérdida en una LAO, si estas
transacciones tienen lugar simultáneamente. En
algunos casos, una modificación al plan tiene lugar
antes de una LAO, tal como cuando una entidad cambia
los beneficios del plan y posteriormente liquida los
beneficios modificados; en estos casos, una entidad
debe reconocer el CLSP antes de la ganancia o pérdida
en una LAO.
45.6.20 Para reconocer un CLSP y una ganancia o
pérdida de una LAO, debe procederse de acuerdo con lo
siguiente:
a.debe reconocer directamente en resultados el CLSP o
la ganancia o pérdida de una LAO; así como, el monto
proporcional de las partidas pendientes de reciclar
correspondientes a las remediciones por Ganancias y
Pérdidas del Plan (GPP) atribuibles; esto significa que:
i.por CLSP que implica una disminución de la OBD,
deben reciclarse las GPAO en la misma proporción en
que se disminuye la OBD y, en su caso, deben reciclarse
las GPRA en la misma proporción en que se disminuyen
los AP; ii. por LAO que implica una eliminación del
beneficio, parcial o total, deben re-ciclarse las GPAO
totales atribuibles al plan o beneficio del plan que se
está liquidando y, a su vez, deben reciclarse las GPRA en
la misma proporción en que se disminuyen los AP; y iii.
por MP que implica un incremento de la OBD no debe
reciclarse monto alguno;
b.el reciclaje de la GPP remanente, debe cumplir con lo
señalado en el párrafo 45.6.24.
Interés neto sobre el pasivo (activo) de beneficios
definidos neto
45.6.21 El interés neto sobre el PNBD o ANBD a
reconocer durante el periodo debe determinarse
multiplicando la tasa de descuento determinada en el
párrafo 45.5.9, por el PNBD o ANBD reconocido al inicio
del periodo anual sobre el que se informa, tomando en
cuenta los cambios en el PNBD o ANBD durante el
periodo como consecuencia de estimaciones de las
aportaciones y de los pagos de beneficios.
45.6.22 El interés neto sobre el PNBD o ANBD, según
sea el caso, incluye:
a.los costos por interés de la OBD (considerando
estimaciones por pagos); y
b.el ingreso por intereses de los activos del plan (AP)
(considerando estimaciones por aportaciones y pagos).
45.6.23 El ingreso por intereses de los AP es un
componente del retorno de los AP y debe determinarse
multiplicando la tasa de descuento especificada en el
párrafo 45.5.9, por el valor razonable (VR) reconocido
de los AP al inicio del periodo anual sobre el que se
informa, tomando en cuenta los cambios en los AP
durante el periodo como consecuencia de las
aportaciones estimadas y los pagos estimados por
beneficios.
147
Instituto México Fiscal
Reciclaje de las remediciones del PNBD o ANBD
45.6.24 Las remediciones del PNBD o ANBD
reconoc idas en ORI (véase secc ión 45 .7)
posteriormente deben reciclarse al resultado del
periodo tomando como base la Vida Laboral
Remanente Promedio (VLRP) de los empleados en que
se espera reciban los beneficios del plan vigente al inicio
de cada periodo. También debe reciclarse al resultado
del periodo la parte proporcional de ORI relacionado
con las MP, RP y LAO, considerando lo dispuesto en el
párrafo 45.6.20.
45.7 Plan de beneficio definido-determinación de las
remediciones del PNBD o ANBD
45.7.1 Las remediciones del PNBD o ANBD, resultantes
de comparar el PNBD o ANBD final con la expectativa
del PNBD o ANBD del final del periodo determinada al
inicio del mismo periodo, incluyen las ganancias y
pérdidas del plan (GPP) que, a su vez, se integran por:
a.las Ganancias y Pérdidas Actuariales en Obligaciones
(GPAO) tratadas en los párrafos 45.7.2 y 45.7.3; y
b.las ganancias y pérdidas en el retorno de los activos
del plan (GPRA) tratadas en los párrafos 45.7.4 y 45.7.5.
45.7.2 Las GPAO procedentes de incrementos o
disminuciones en la OBD originadas por cambios en las
hipótesis actuariales y ajustes por experiencia deben
reconocerse en ORI y se originan por las siguientes
causas:
a.tasas inesperadamente altas o bajas de rotación, de
mortalidad, de retiros anticipados o de incremento de
salarios para los empleados; así como, cambios
inesperadamente altos o bajos en los beneficios (si los
términos formales, informales o asumidos del plan,
contemplan incrementos cuando haya inflación) o en
los costos de atención médica;
b.el efecto de cambios en las hipótesis con respecto a
las opciones de pago de los beneficios;
c.el efecto de modificar las hipótesis de las tasas
futuras de rotación, de mortalidad, de retiros
anticipados o de incremento de salarios de los
empleados, así como las hipótesis de los beneficios (si
los términos formales, informales o asumidas del plan
consideran incrementos cuando haya inflación) o de los
costos de atención médica cubiertos por el plan; y
d.el efecto de cambios en la tasa de descuento.
45.7.3
Las GPAO no incluyen cambios en la OBD debidos a una
LAO, una RP o a una MP de beneficio definido. Estos
cambios en la OBD dan lugar a un CLSP o a ganancias o
pérdidas en LAO y en ningún caso deben considerarse
GPAO.
45.7.4 El retorno de los AP es el cambio (incremento o
decremento) en el periodo de los AP, distinto de pagos
y contribuciones, resultante del rendimiento real de
estos activos y sus cambios de valor razonable. El
retorno de los AP está compuesto por:
a.el ingreso por intereses (estimados) de los AP que
debe reconocerse en el CNP (resultados), y
b.la diferencia entre el retorno de los AP y el ingreso
por intereses de los AP, la cual debe reconocerse en
Otro Resultado Integral (ORI) y se denomina
Ganancias y Pérdidas en el Retorno de los Activos del
Plan (GPRA).
45.7.5 Al determinar el retorno de los AP en términos
del párrafo 45.7.4, una entidad debe deducir los costos
de gestión de los AP y cualquier impuesto por pagar por
el plan en sí mismo que sean absorbidos por el fondo y
que no tengan relación con los beneficios a los
empleados, por lo tanto, no deben considerarse los
impuestos incluidos en las hipótesis actuariales
utilizadas para determinar la OBD. Otros costos de
administración que sean absorbidos por la entidad
(usualmente con personal propio de la entidad) y no
por el fondo, no deben deducirse del retorno de los
activos del plan.
45.8 Plan de beneficio definido-Adquisiciones y
disposiciones de negocios
45.8.1 En una adquisición de negocios, una entidad
debe reconocer el PNBD o ANBD por beneficios
definidos de la entidad adquirida que surja del déficit o
superávit del plan, representado por la diferencia
algebraica entre la OBD y los AP, valuados a la fecha de
la adquisición, considerando las políticas del plan, las
hipótesis actuariales y los valores razonables de los AP
vigentes a esa fecha de adquisición,37 incluso si la
entidad adquirida no los hubiese reconocido a la fecha
de adquisición.
148
Instituto México Fiscal
45.8.2 En una disposición de negocios, una entidad
debe dar de baja a la fecha de la disposición el valor neto
en libros del PNBD o ANBD por beneficios definidos
representado por el déficit o superávit del plan,
resultante de la diferencia algebraica entre la OBD y los
AP; así como, cualesquier remediciones del PNBD o
ANBD pendientes de reciclar que correspondan al
negocio dispuesto.
50 Normas de presentación
51 Beneficios directos a corto y largo plazo
51.1 Los beneficios directos deben presentarse a corto
o largo plazo dentro del estado de situación financiera,
considerando lo dispuesto en los párrafos 42.1.1 y
42.1.2. La entidad debe presentar separadamente cada
uno de los pasivos o cada uno de los activos, derivados
de estos beneficios, atendiendo a su importancia
relativa.
51.2 La entidad debe presentar el pasivo o activo por
PTU diferida en el largo plazo en el estado de situación
financiera. La PTU causada debe presentarse en el corto
plazo, considerando lo dispuesto en el párrafo anterior.
51.3 Los beneficios directos a corto y largo plazo,
incluyendo la PTU diferida, reconocidos en el estado de
resultado integral deben presentarse formando parte
del costo de ventas y/o en gastos generales, según
considere la entidad, de acuerdo con lo establecido en la
NIF B-3, Estado de resultado integral. Asimismo, estos
beneficios reconocidos por las entidades no lucrativas
dentro del estado de actividades deben presentarse
dentro de los cambios al patrimonio que corresponda en
atención a lo dispuesto en la NIF B-16, Estados
financieros de entidades con propósitos no lucrativos.
52 Beneficios por terminación
52.1 El pasivo derivado de beneficios por terminación
debe presentarse en el pasivo a corto o largo plazo en el
estado de situación financiera, según proceda,
considerando lo dispuesto en la NIF B-6, Estado de
situación financiera.
52.2 Los beneficios por terminación reconocidos en el
estado de resultado integral deben presentarse
formando parte del costo de ventas y/o en gastos
generales, según considere la entidad, de acuerdo con
lo establecido en la NIF B-3.
52.3 Los beneficios por terminación reconocidos por
las entidades con propósitos no lucrativos en el estado
de actividades deben presentarse dentro de los
cambios al patrimonio que corresponda en atención a lo
dispuesto en la NIF B-16.
53 Beneficios post-empleo
Distinción entre partidas circulantes y no
circulantes
53.1 Una entidad debe presentar el PNBD o ANBD de
sus obligaciones legales o asumidas por beneficios
post-empleo en el estado de situación financiera en el
largo plazo, distinguiendo su porción circulante, la cual
debe presentar en el corto plazo, considerando lo
dispuesto en la NIF B-6.
53.2 En caso de que para una entidad sea impráctico
realizar esta distinción, el pasivo por beneficios post-
empleo procedente del PNBD debe presentarlo en un
rubro específico dentro del pasivo a largo plazo en el
estado de situación financiera. Cuando se trate de un
pago anticipado procedente del ANBD debe presentarlo
en el activo no circulante, considerando lo dispuesto en
la NIF B-6.
Compensación
53.3 Una entidad debe proceder a compensar un
superávit correspondiente a un plan con un pasivo
perteneciente a otro plan sólo cuando tiene:
a.el derecho, exigible legalmente, de utilizar el
superávit de un plan para liquidar las obligaciones de
otro plan; y
b.la intención de liquidar las obligaciones por su valor
neto o de realizar el superávit en el primero de los
planes y, de forma simultánea, liquidar su obligación en
el otro plan.
53.4 Estos criterios de compensación son similares a
los establecidos en la NIF B-12, Compensación de
activos financieros y pasivos financieros.
149
Instituto México Fiscal
Componentes del costo de beneficios definidos
53.5 Una entidad debe presentar el costo de beneficios
definidos en el estado de resultado integral, segregando
el CNP como parte del costo de ventas, en gastos
generales y/o en el RIF, según considere la entidad y las
remediciones del PNBD o ANBD en Otro Resultado
Integral (ORI), de acuerdo con lo establecido en la NIF
B-3. En el estado de situación financiera, el saldo
acumulado de las remediciones del PNBD o ANBD debe
incluirse en ORI como un componente del capital
contable.
53.6 Son parte del CNP los efectos de Liquidación
Anticipada de Obligaciones (LAO) reconocidos en el
estado de resultados que no califican como una
discontinuación de una operación; dicho CNP debe
presentarse dentro del costo de ventas y/o en gastos
generales, según considere la entidad, de acuerdo con
lo establecido en la NIF B-3. Si se trata de una operación
discontinuada, deben formar parte de la propia
operación discontinuada en el estado de resultados,
considerando lo dispuesto en la NIF B-3.
53.7 Para las entidades con propósitos no lucrativos el
CNP y las remediciones del PNBD o ANBD reconocidos
en el estado de actividades deben presentarse dentro
de los cambios al patrimonio que corresponda en
atención a lo dispuesto en la NIF B-16.
60 Normas de revelación
61 Beneficios directos a corto y largo plazo
61.1 En las notas a los estados financieros debe
revelarse si una obligación por beneficios directos a
corto y/o a largo plazo es o no acumulativa y si tuvo que
determinarse una provisión de la misma.
61.2 Tratándose de la PTU diferida debe revelarse lo
siguiente:
a.el monto de la PTU diferida reconocida en los
resultados del periodo;
b.la integración del gasto o ingreso por PTU originado
por las operaciones discontinuadas en el periodo,
señalando la PTU causada y diferida asociada con el
gasto o ingreso derivado de la discontinuación de
operaciones;
c.los conceptos e importes más significativos de
diferencias temporales, acumula-bles y deducibles, que
originaron, respectivamente, los pasivos y los activos
por PTU diferida;
d.en el caso de activos por PTU diferida su monto bruto,
el de la estimación para PTU diferida no recuperable y la
variación de este último concepto en el periodo,
incluyendo la justificación de tal variación; y
e.en los estados financieros consolidados, los montos
por los cuales se ajustaron los saldos por PTU diferida
derivados de adquisiciones de negocios.
61.3 Sí una entidad cuenta con AP que cubran los
beneficios directos debe revelar lo establecido en los
incisos e) y f) del párrafo 63.3.
62 Beneficios por terminación
62.1 Si se está en presencia de un pasivo contingente
cuando exista incertidumbre acerca del número de
empleados que aceptarían una oferta de beneficios por
terminación, la entidad debe revelar información sobre
el pasivo contingente, según lo exigido por la norma
correspondiente a provisiones, contingencias y
compromisos.
62.2 En función de lo requerido por la NIF A-7,
Presentación y revelación, la entidad debe revelar la
naturaleza y monto de cualquier gasto de beneficio por
terminación que sea de importancia relativa.
62.3
Los beneficios por terminación derivados por causa de
una reestructuración deben revelarse con base en lo
dispuesto en la norma relativa a provisiones,
contingencias y compromisos.
63 Beneficios post-empleo
Entidades con planes de contribución definida
63.1 La entidad debe revelar en las notas a los estados
financieros las características generales del plan, el
monto reconocido como un gasto del periodo por
planes de contribución definida y, en caso, de
contribuciones no efectuadas ya devengadas debe
revelar las bases para determinar el pasivo incluyendo
el retorno devengado, de acuerdo con el párrafo 45.3.1.
150
Instituto México Fiscal
Entidades con planes de beneficio definido
63.2 Una entidad debe revelar, con base en la misma
información que se presenta a la máxima autoridad en
la toma de decisiones, lo siguiente:
a.información sobre las características de sus planes de
beneficio definido, incluyendo:
i.la naturaleza de los beneficios proporcionados por el
plan (por ejemplo los planes de beneficio definido sobre
el salario final o planes basados en aportaciones con
garantía); ii) una descripción del marco de regulación
en el que opera el plan; por ejemplo, el nivel de los
requerimientos de financiamiento mínimos, y el efecto
del marco de regulación sobre el plan; y iii) una
descripción de cualesquiera otras responsabilidades de
la entidad para la administración del plan; por ejemplo,
responsabilidades de fiduciarios o miembros del
consejo del plan;
b.una descripción de los riesgos a los que expone el
plan a la entidad, centrados en los riesgos inusuales,
específicos de la entidad y específicos del plan y
cualquier concentración de riesgo significativa. Por
ejemplo, si los AP están invertidos principalmente en
una clase de inversiones, por ejemplo propiedades, el
plan puede exponer a la entidad a una concentración
del riesgo de mercado de la propiedad y posiblemente
del riesgo de liquidez;
c.una descripción de las Modificaciones del Plan (MP),
Reducción de Personal (RP) y Liquidación Anticipada de
Obligaciones (LAO); y
d.una descripción sobre cualquier derecho de
reembolso reconocido como un activo de acuerdo con
los párrafos 45.5.14 al 45.5.17. Una entidad también
debe describir la relación entre los derechos de
reembolso y la obligación relacionada.
63.3 Para poder identificar los montos surgidos de cada
plan en sus estados financieros, las entidades deben
revelar, las características, riesgos y demás información
descrita en el párrafo 63.2 por cada plan de beneficio
definido segregado;38 así como, cualquier situación
que afecte la consistencia o comparación de la
información, según proceda, como sigue:
a.los montos reconocidos para integrar el PNBD
(ANBD), tales como la OBD y los AP;
b.la Vida Laboral Remanente Promedio (VLRP);
c.el costo de beneficios definidos integrado por:
i.el Costo Neto del Periodo (CNP) total reconocido en
resultados, para cada uno de los conceptos siguientes,
y la partida o partidas en las que se han incluido:
1) costo del servicio,
2) interés neto sobre el PNBD o ANBD, y
3) reciclaje de las remediciones del PNBD o ANBD
reconocidas en ORI; y ii) las remediciones del PNBD o
ANBD totales reconocidas en Otro Resultado Integral
(ORI), conciliando sus saldos inicial y final, para cada
uno de los conceptos siguientes, y la partida o partidas
en las que se han incluido:
1) Ganancias y Pérdidas Actuariales en Obligaciones
(GPAO),
2) Ganancias y Pérdidas en el Retorno de los AP
(GPRA), y
3) reciclaje de remediciones del PNBD o ANBD:
(1) con base en la VLRP, y
(2) en proporción a las ganancias y pérdidas
procedentes de una Liquidación Anticipada de
Obligaciones (LAO), una Modificación al Plan (MP) y/o
una Reducción de Personal (RP);
d.una conciliación entre los saldos inicial y final del
Pasivo Neto por Beneficios Definidos (PNBD) o Activo
Neto por Beneficios Definidos (ANBD), mostrando:
i.el costo de beneficios definidos del año, ii) las
aportaciones de la entidad al plan, iii) los pagos
efectuados sin el uso de AP, iv) la OBD asumida y los AP
recibidos en adquisiciones de negocios, neto y
v.la disminución de la OBD y de los AP por
disposiciones de negocios, neto;
e.para cada una de las principales clases de Activos del
Plan (AP), que distingan la naturaleza y riesgos de esos
AP, subdividiendo cada clase de AP entre los AP que
tienen un precio cotizado de los que no lo tienen,
donde deben incluirse, entre otras y sin limitarse a
ellas:
i.efectivo y equivalentes de efectivo; ii) instrumentos
de capital (segregado por tipo de sector industrial,
tamaño de la entidad, geografía, etc.); i i i)
instrumentos de deuda (segregados por tipo de emisor,
calidad crediticia, geografía, etc.);
iv) propiedad inmobiliaria (segregada por geografía,
etc.);
151
Instituto México Fiscal
v.instrumentos financieros derivados (segregados por
tipo de riesgo subyacente en el contrato; por ejemplo,
contratos de tasa de interés, contratos de cambio de
moneda extranjera, contratos de patrimonio, contratos
de crédito, permutas financieras de larga duración,
etc.); vi) fondos de inversión (segregados por tipo de
fondo); vii) títulos valores garantizados por activos; y
viii) deuda estructurada;
f.en forma segregada, el valor razonable de los
instrumentos financieros negociables propios de la
entidad mantenidos como AP, y el valor razonable de
los AP que son propiedades ocupadas por la entidad, u
otros activos utilizados por ésta;
g.las aportaciones esperadas al plan para el próximo
periodo anual sobre el que se informa;
h.las principales hipótesis actuariales utilizadas, en
términos absolutos,39 referidas a la fecha del estado
de situación financiera; por ejemplo, cuando sea
aplicable:
i.las tasas de descuento; ii) las tasas de incremento
salarial esperado y de los cambios en los índices u otras
variables especificadas en los términos formales o
informales del plan como determinantes de los
incrementos futuros de las prestaciones; iii) la tasa de
reclamaciones de atención médica; iv) la tasa de la
tendencia en la variación de los costos de atención
médica; y
v.cualquier otra hipótesis actuarial importante
utilizada.
Entidades con planes de beneficio definido
multipatronal
63.4 Si una entidad participa en un plan de beneficio
definido multipatronal, adicionalmen- te a lo requerido
en los párrafos 63.2 y 63.3, debe revelar:
a.una descripción de los acuerdos de financiamiento,
incluyendo el método utilizado para determinar la tasa
de aportaciones de la entidad y los requerimientos de
financiamiento mínimos;
b.una descripción de la medida en que la entidad
puede ser responsable del plan por obligaciones de
otras entidades, según las cláusulas y condiciones del
plan multipatronal;
c.una descripción de la distribución acordada de un
déficit o superávit sobre:
i.la liquidación del plan; o ii) la salida de la entidad del
plan;
d.si la entidad reconoce ese plan como si fuera un plan
de contribución definida de acuerdo con el párrafo
45.2.9, debe revelar la siguiente información, además
de la información requerida por los incisos a) al c), en
lugar de la información requerida por los párrafos 63.2
al 63.3:
i.el hecho de que el plan es de beneficio definido; ii) las
razones por las cuales no está disponible la información
suficiente para permitir a la entidad reconocerlo como
un plan de beneficio definido; iii) información sobre
cualquier déficit o superávit del plan que puede afectar
el monto de aportaciones futuras, incluyendo la base
utilizada para determinar ese déficit o superávit y las
implicaciones, si las hubiera, para la entidad; y iv)
información sobre el nivel de participación de la
entidad en el plan comparado con otras entidades
participantes. Ejemplos de medidas que pueden
proporcionar esta indicación incluyen la proporción de
la entidad en las aportaciones totales al plan o la
proporción de la entidad en el número total de
miembros activos, miembros jubilados o retirados, y
miembros inactivos con derecho a beneficios, si esa
información se encuentra disponible.
Entidades con planes de beneficio definido en
entidades bajo control común
63.5 Cada una de las entidades que participa en un
plan de beneficio definido que comparte riesgos entre
entidades bajo control común, adicionalmente a lo
requerido en los párrafos 63.2 al 63.4, debe revelar:
152
Instituto México Fiscal
63.9 Una entidad pública debe revelar:
a.un análisis de sensibilidad para cada hipótesis
actuarial significativa (como las señaladas en el inciso h)
del párrafo 63.3) sólo al cierre del periodo sobre el que
se informa, mostrando la forma en que la obligación por
beneficio definido habría sido afectada por los cambios
en la hipótesis actuar ia l re levante que era
razonablemente posible en esa fecha;
b.los métodos e hipótesis utilizados para preparar los
análisis de sensibilidad requeridos por el inciso a) y las
limitaciones de esos métodos; y
c.los cambios habidos desde el periodo anterior al actual
en los métodos e hipótesis, utilizados para preparar los
análisis de sensibilidad, y las razones de estos cambios.
63.10 Una entidad pública debe revelar una descripción
de las estrategias utilizadas para administrar la
disposición de activos para la liquidación de pasivos por
el plan, incluyendo el uso de técnicas de rentas vitalicias
y otras técnicas, tal como swaps de plazo para
administrar el riesgo.
63.11 Para proporcionar un indicador del efecto del
plan de beneficios definidos sobre los flujos de efectivo
futuros de la entidad pública, ésta debe revelar:
a.una descripción de los acuerdos de financiamiento y
política de financiamiento que afecte a las aportaciones
futuras;
b.la mejor estimación de la entidad, en tanto pueda ser
determinada confiablemente, de las aportaciones
esperadas al plan para el próximo periodo anual sobre el
que se informa; y
c.información sobre el perfil de vencimientos de la
obligación por beneficio definido. Este incluirá el
promedio ponderado de los periodos de vencimiento de
la obligación por beneficio definido y puede incluir otra
información sobre la periodicidad de los pagos por
beneficios, tales como un análisis de vencimientos de los
pagos por beneficios.
64 Requerimientos de información a revelar en otras
NIF
64.1 Las revelaciones específicas sobre los beneficios a
los empleados que son partes relacionadas, deben
atenderse acorde con lo dispuesto en la NIF C-13, Partes
relacionadas, en donde algunas entidades deben
revelar información sobre los beneficios a los empleados
del personal gerencial clave o directivos relevantes.
64.2 Una entidad debe revelar información sobre los
pasivos contingentes que surgen de las obligaciones
por beneficios a los empleados, según se establece la
norma relativa a pasivos contingentes.
Norma de Información Financiera D-4 IMPUESTOS A LA
UTILIDAD
Esta Norma tiene por objeto establecer las normas que
deben observarse en el reconocimiento de los
impuestos a la utilidad. La NIF D-4 fue aprobada por
unanimidad para su emisión por el Consejo Emisor del
CINIF en julio de 2007 para su publicación en agosto de
2007, estableciendo su entrada en vigor para los
ejercicios que se inicien a partir del 1º de enero de
2008.
Objetivo
El objetivo de esta Norma de Información Financiera
(NIF) es establecer las normas particulares de
valuación, presentación y revelación para el
reconocimiento contable de los impuestos a la utilidad,
causado y diferido, devengados durante el periodo
contable. 1
Alcance
Las disposiciones de esta NIF son aplicables a todas las
entidades lucrativas que emitan estados financieros en
los términos establecidos por la NIF A-3, Necesidades
de los usuarios y objetivos de los estados financieros. 2
Esta NIF no es aplicable a las entidades con propósitos
no lucrativos a las que se refiere la NIF A-3; no
obstante, para este tipo de entidades, esta NIF es
aplicable a los efectos de sus operaciones que son
consideradas como lucrativas por las disposiciones
fiscales. 3
Definición de términos
Los términos que se listan a continuación se utilizan en
esta NIF con los significados que se especifican: 4
impuestos a la utilidad - son el impuesto causado y el
impuesto diferido, del periodo;
impuesto causado - es el impuesto a cargo de la
entidad, atribuible a la utilidad del periodo y
determinado con base en las disposiciones fiscales
aplicables en dicho periodo;
impuesto diferido - es el impuesto a cargo o a favor de
la entidad, atribuible a la utilidad del periodo y que
153
Instituto México Fiscal
a.el acuerdo contractual o la política establecida para
asignar el costo por el beneficio definido neto, o bien el
hecho de que no existe esa política;
b.la política para determinar la aportación a pagar por
la entidad;
c.si la entidad reconoce la asignación del costo por el
beneficio definido neto de acuerdo con el párrafo
45.2.12, toda la información sobre el plan en su
conjunto, requerida por los párrafos 63.2 al 63.4; y
d.si la entidad reconoce la aportación por pagar para el
periodo tal como se señala en el párrafo 45.2.12, la
información sobre el plan en su conjunto requerida por
los párrafos 63.2 y 63.4.
63.6 La información requerida por el párrafo 63.5
incisos c) y d) puede revelarse por referencia a la
información a revelar en los estados financieros de otra
entidad del grupo si:
a.esos estados financieros identifican por separado y
revelan la información requerida sobre el plan; y
b.esos estados financieros están disponibles para los
usuarios de los estados financieros en las mismas
condiciones y al mismo tiempo, o antes, que los estados
financieros de la entidad.
Entidades públicas con plan de beneficio definido
(incluye multipatronal, gubernamental y entre
entidades bajo control común)-revelaciones específicas
63.7 Las entidades públicas que deben cumplir con las
NIF deben incluir, además de lo señalado en los
párrafos 63.1 al 63.6 anteriores las revelaciones de los
párrafos 63.8 al 63.12; se recomiendan pero no se
exigen estas revelaciones para cualquier entidad no
pública.
63.8 Las entidades públicas deben revelar, las
características, riesgos y demás información descrita
en el párrafo 63.2 segregando por cada plan de
beneficio definido; así como, cualquier situación que
afecte la consistencia o comparación de la información.
Para poder identificar los montos surgidos de cada plan
en sus estados financieros, además de lo señalado en el
párrafo 63.3, deben revelar lo siguiente:
a.una conciliación entre los saldos inicial y final de la
Obligación por Beneficio Definido (OBD), mostrando
por separado, de ser aplicable, los efectos en la OBD
que durante el periodo han sido atribuibles a cada uno
de los siguientes conceptos:
i.costo del servicio (CLSA, CLSP y LAO) no es necesario
distinguirlos si ocurren simultáneamente, según se
señala en el párrafo 45.6.19, ii) costos por interés, iii)
pérdidas (ganancias) actuariales originadas por
cambios en hipótesis generadas en el periodo, iv)
aportaciones efectuadas por los empleados
participantes,40
v.modificaciones por variaciones en el tipo de cambio
aplicables a planes valuados en una moneda distinta a
la moneda en que informa la entidad y, en su caso, por
variaciones en los niveles de inflación, vi) beneficios
pagados (excluidos pagos por RP y LAO), vii) pasivos
asumidos en adquisiciones de negocios, y viii) pasivos
extinguidos en una disposición de negocios
(enajenaciones o escisiones).41
b.una conciliación entre los saldos inicial y final del VR
de los AP (AP); así como, de los saldos inicial y final de
cualesquiera derechos de reembolso reconocidos
como activos del plan de acuerdo con los párrafos
45.5.14 al 45.5.17, mostrando por separado, si fuera
aplicable, los efectos que durante el periodo han sido
atribuibles a cada uno de los siguientes conceptos:
i.ingresos por intereses, ii) ganancias (pérdidas)
originadas por cambios en hipótesis financieras en el
periodo,
iii) modificaciones por variaciones en el tipo de
cambio aplicables a planes valuados en una moneda
distinta a la moneda en que informa la entidad y, en su
caso, por variaciones en los niveles de inflación, iv)
aportaciones efectuadas por la entidad,
v.aportaciones efectuadas por los empleados
participantes, vi) beneficios pagados (excluidos pagos
por RP y LAO), vii) pagos sobre RP, viii) pagos sobre
LAO, ix) activos adquiridos en adquisiciones de
negocios, y
x.activos dispuestos en una disposición de negocios
(enajenaciones o escisiones).42
154
Instituto México Fiscal
surge de las diferencias temporales, las pérdidas fiscales
y los créditos fiscales. Este impuesto se devenga en un
periodo contable (periodo en el cual se reconoce) y se
realiza en otro, lo cual ocurre cuando se revierten las
diferencias temporales, se amortizan las pérdidas
fiscales o se utilizan los créditos fiscales;
impuesto causado por pagar o por cobrar - es el
impuesto causado en el periodo, menos los anticipos
enterados, más los impuestos causados en periodos
anteriores y no enterados; cuando este resultado sea un
importe a cargo de la entidad, representa un impuesto
por pagar; de lo contrario, corresponde a un impuesto
por cobrar;
pasivo por impuesto diferido - es el impuesto a la utilidad
pagadero en periodos futuros derivado de diferencias
temporales acumulables;
activo por impuesto diferido - es el impuesto a la utilidad
recuperable en periodos futuros derivado de diferencias
temporales deducibles, de pérdidas fiscales por
amortizar y de créditos fiscales por aprovechar, según
proceda;
diferencia temporal - es la diferencia entre el valor
contable de un activo o de un pasivo y su valor fiscal y, a
la vez, puede ser deducible o acumulable para efectos
fiscales en el futuro:
diferencia temporal deducible - es aquella partida que 1
en periodos futuros, disminuirá la utilidad fiscal o,
incrementará la pérdida fiscal; por lo anterior, genera
una partida de activo por impuesto diferido; ii. diferencia
temporal acumulable - es aquella partida que en 2
periodos futuros, incrementará la utilidad fiscal o,
disminuirá la pérdida fiscal; por lo anterior, genera una
partida de pasivo por impuesto diferido;
utilidad fiscal y pérdida fiscal - para la definición y
determinación de estos conceptos, debe atenderse a las
disposiciones fiscales vigentes a la fecha de los estados
financieros;
crédito fiscal - para efectos de esta norma, es todo aquel
importe a favor de la entidad que puede ser recuperado
contra el impuesto a la utilidad causado y siempre que la
entidad tenga la intención de así hacerlo; por este
motivo, representa un activo por impuesto diferido para
la entidad. No se considera parte de este rubro el exceso
de pagos provisionales sobre el impuesto a la utilidad
causado, ya que éste forma parte del rubro llamado
impuestos por cobrar;
tasa de impuesto causado - es la tasa promulgada y
establecida en las disposiciones fiscales a la fecha de
los estados financieros que se utiliza para el cálculo del
impuesto causado;
tasa de impuesto diferido - es la tasa promulgada o
sustancialmente promulgada en las disposiciones
fiscales a la fecha de los estados financieros y, según se
prevé, es la tasa que se utilizará para el cálculo del
impuesto que se causará en la fecha de la reversión de
las diferencias temporales o, en su caso, de la
amortización de las pérdidas fiscales; 3
tasa efectiva de impuesto - es la tasa que resulta de
dividir el impuesto a la utilidad del periodo (suma de
impuesto causado e impuesto diferido) entre la utilidad
antes del impuesto a la utilidad. 5
Normas de valuación
Aspectos generales
En el proceso de reconocimiento contable de los
impuestos a la utilidad, la entidad debe determinar los
impuestos causado y diferido, atribuibles al periodo
contable. 5
El impuesto causado se deriva del reconocimiento en el
periodo actual, para efectos fiscales, de ciertas
operaciones de la entidad. El impuesto diferido
corresponde a operaciones atribui-bles al periodo
contable actual, pero que fiscalmente son reconocidas
en momentos diferentes. 6
Impuesto causado
El impuesto causado debe reconocerse como un gasto
en los resultados del periodo, excepto en la medida en
que haya surgido de una transacción o suceso que se
reconoce fuera del resultado del periodo ya sea: 7
en otro resultado integral ; o5
directamente en un rubro del capital contable (véase el
párrafo 7A).
El impuesto causado debe reconocerse fuera de los
resultados del periodo, si se relaciona con partidas que
se reconocen fuera de los resultados del periodo. Por lo
tanto, debe reconocerse en otros resultados integrales
o directamente en el rubro que le corresponda del
capital contable.
155
Instituto México Fiscal
El impuesto causado representa para la entidad un
pasivo normalmente a plazo menor a 7B un año. Si la
cantidad ya enterada mediante anticipos excede al
impuesto causado, dicho exceso debe reconocerse
como una cuenta por cobrar.
Impuesto diferido
El impuesto diferido debe determinarse sobre las
diferencias temporales, las pérdidas fiscales y los
créditos fiscales, desde el reconocimiento inicial de
dichas partidas y al final de cada periodo. La suma
algebraica de los impuestos diferidos derivados de
estos tres conceptos corresponde al pasivo o activo que
debe reconocer la entidad.8
Para el cálculo del impuesto diferido deben utilizarse las
leyes fiscales y tasas de impues- 8A to diferido que a la
fecha de cierre de los estados financieros estén
promulgadas o, dado el caso, sustancialmente
promulgadas. Debe entenderse que una ley está
sustancialmente promulgada a la fecha de cierre de los
estados financieros, cuando a dicha fecha está
aprobada y es promulgada a más tardar a la fecha de
emisión de los estados financieros. Por ejemplo, en
México ha ocurrido que a la fecha de los estados
financieros es aprobada una ley por el Congreso, pero
su promulgación (publicación en el Diario Oficial de la
Federación) ocurre algunos días después; si a la fecha
de emisión de los estados financieros esa ley ya fue
promulgada, ésta es la que debe utilizarse para el
cálculo del impuesto diferido; de lo contrario, no será
válida su utilización. 10
Impuesto diferido derivado de diferencias temporales
El impuesto diferido derivado de diferencias temporales
debe determinarse utilizando el método de activos y
pasivos. 9
El método de activos y pasivos es aquél que compara los
valores contables y fiscales de todos los activos y
pasivos de una entidad (debe considerarse lo
establecido en el párrafo 14 de esta NIF). De esta
comparación surgen diferencias temporales, tanto
deducibles como acumulables, a las que se les aplica la
tasa de impuesto diferido correspondiente; el resultado
obtenido corresponde al saldo del pasivo o, en su caso,
del activo por impuesto diferido al final del periodo. 10
Los valores contables de los distintos activos y pasivos a
que hace referencia el párrafo anterior deben ser los
que resultan de aplicar integralmente las NIF. Por su
parte, los valores fiscales deben determinarse con base
en las disposiciones fiscales aplicables, considerando lo
que sucedería si se recuperara 11 un activo o se
liquidara un pasivo. 11
El valor fiscal de un activo depende del tratamiento
fiscal específico al que está sujeto. 12 Por tal razón,
para determinar los valores fiscales de los distintos
activos de la entidad, debe atenderse a la mecánica
que se establece a continuación para cada uno de
ellos: 12
activos contables por deducirse fiscalmente - su valor
fiscal es el importe que será deducido para fines del
impuesto a la utilidad de periodos futuros cuando la
entidad recupere su valor en libros al venderlos o
usarlos; algunos ejemplos son los inventarios y los
activos fijos, respectivamente;
activos contables por acumularse fiscalmente - su valor
fiscal resulta de restarle al valor contable de dicho
activo el importe que será acumulado para fines de
impuesto a la utilidad de periodos futuros; como es el
caso de las cuentas por cobrar derivadas de ingresos
reconocidos contablemente, pero que se acumulan
fiscalmente hasta que se cobran;
activos sin repercusiones fiscales - su valor fiscal es
igual a su valor contable. Estos activos no se acumulan
ni se deducen fiscalmente en algún momento, como es
el caso del efectivo.
El valor fiscal de un pasivo depende del tratamiento
fiscal específico que éste tiene. Por tal razón, para
determinar los valores fiscales de los distintos pasivos
de la entidad, debe atenderse a la mecánica que se
establece a continuación para cada uno de ellos: 13
156
Instituto México Fiscal
pasivos contables por deducirse fiscalmente y pasivos
contables ya acumulados fiscalmente - su valor fiscal
resulta de restarle al valor contable de dicho pasivo el
importe que será deducido o no acumulado para fines de
impuesto a la utilidad de periodos futuros. Ejemplos de
los primeros, son las provisiones que serán deducibles
hasta su pago; ejemplos de los segundos, son los
anticipos de clientes pues, debido a que fueron
acumulados a la base fiscal al momento de su recepción,
en un futuro, cuando se reconozcan como ingreso
contable, se disminuirán de dicha base contable para
llegar a la base fiscal;
pasivos no contables por acumularse fiscalmente - su
valor fiscal es el importe que será acumulado para fines
del impuesto a la utilidad de periodos futuros; como es el
caso del costo que fiscalmente se estima sobre cobros
anticipados, el cual, en un primer momento, se reconoce
como deducción fiscal antes de que se reconozca como
costo contable; cuando se reconoce como costo
contable, este monto habrá que sumarlo a la utilidad
fiscal como una partida acumulable;
pasivos sin repercusiones fiscales - su valor fiscal es igual
a su valor contable. Estos pasivos no se deducen ni se
acumulan fiscalmente en momento alguno, como es el
caso de los impuestos por pagar.
En la determinación de valores fiscales deben
considerarse partidas que a pesar de no tener valor
contable como activos o pasivos dentro del balance
general, sí tienen valor fiscal. Ejemplo de lo anterior es:
un activo que ya se reconoció como costo o gasto
contable, pero cuya deducción fiscal se efectuará en
periodos posteriores, como es el caso de un activo fijo
totalmente depreciado contablemente pero no
fiscalmente. 14
Debe reconocerse un pasivo por impuesto diferido por
las diferencias temporales acumulables. Este tipo de
diferencias surge cuando: 13 15
el valor contable de un activo es mayor que su valor
fiscal, o
el valor contable de un pasivo es menor que su valor
fiscal.
Debe reconocerse un activo por impuesto diferido por
las diferencias temporales deducibles. Este tipo de
diferencias surge cuando: 14 16
el valor contable de un activo es menor que su valor
fiscal, o
el valor contable de un pasivo es mayor que su valor
fiscal.
No debe determinarse impuesto diferido por aquellas
partidas que no afectarán ni la utilidad o pérdida neta
contable, ni la utilidad o pérdida fiscal. 17
El impuesto diferido del periodo correspondiente a las
d i ferencias temporales debe determinarse
comparando el saldo al final del periodo actual con el
saldo al inicio del mismo periodo del pasivo o del activo
por impuesto diferido determinado conforme al
párrafo 10. 18
El impuesto diferido del periodo debe reconocerse
como un gasto en los resultados del periodo, excepto
en la medida en que haya surgido de: 19
(a) una transacción o suceso que se reconoce fuera
del resultado del periodo, ya sea en otro resultado
integral o directamente en un rubro del capital
contable; o
(b) una adquisición de negocios (véanse los párrafos
26 a 28), cuyos efectos se reconocen en el crédito
mercantil.
Impuesto diferido derivado de pérdidas fiscales
El impuesto diferido derivado de las pérdidas fiscales
por amortizar debe determinarse aplicando a dichas
pérdidas la tasa de impuesto diferido. Este resultado
representa el saldo del activo por impuesto diferido al
final del periodo. 20
El impuesto diferido del periodo de pérdidas fiscales
debe determinarse comparando el saldo al final del
periodo actual con el saldo al inicio del mismo periodo,
del activo por impuesto diferido determinado
conforme al párrafo anterior. Este importe debe
reconocerse en el estado de resultados. 21
157
Instituto México Fiscal
Impuesto diferido derivado de créditos fiscales
Los créditos fiscales deben reconocerse como un activo
por impuesto diferido al momento de enterarse o
liquidarse, siempre que sea probable su recuperación
contra el impuesto a la utilidad causado y que la entidad
tenga la intención de así recuperarlo; de no existir tal
intención, el importe a favor de que se trate debe
presentarse como una cuenta por cobrar. Son ejemplos
de conceptos que pueden reconocerse como créditos
fiscales: el impuesto al activo, los estímulos fiscales y, en
algunos casos, cumpliendo ciertos requisitos, el
impuesto al valor agregado. 22
Estimación para activo por impuesto diferido no
recuperable
Desde su reconocimiento inicial y a la fecha de cierre del
balance general, debe evaluarse la probabilidad de
recuperación de cada uno de los activos por impuesto
diferido reconocidos por la entidad. 23
Se considera que es probable la recuperación de un
activo por impuesto diferido cuando la entidad justifica
que existe alta certeza 17 de que en periodos futuros
habrá, por lo menos, alguno de los dos siguientes
conceptos: 24
utilidades fiscales suficientes que permitan compensar
el efecto de la reversión de las diferencias temporales
deducibles, o contra las que se prevé la amortización de
pérdidas fiscales; o en su caso, contra las que se prevé la
utilización de créditos fiscales para disminuir el impuesto
que tales utilidades pueden causar;
diferencias temporales acumulables suficientes cuya
reversión se espera en el mismo periodo de la reversión
de las diferencias temporales deducibles que dan lugar
al activo por impuesto diferido. Tanto las diferencias
acumulables como las deducibles deben estar
relacionadas con la misma autoridad fiscal. Ejemplo de
este caso es la opción que dieron las disposiciones
fiscales en algún momento, de disminuir las pérdidas
fiscales pendientes de amortizar del importe del
inventario tipificado como acumulable.
En la medida en que la probabilidad de recuperación de
un activo se reduce, debe reconocerse una estimación
para activo por impuesto diferido no recuperable.
Cualquier estimación reconocida debe cancelarse en la
medida en que vuelva a ser probable la recuperación
del activo. La estimación y, en su caso, su cancelación,
deben reconocerse en el estado de resultados dentro
del impuesto diferido del periodo, a menos que dicha
estimación se refiera a activos por impuesto diferido
relacionados con otras partidas integrales; en este
último caso, tanto la estimación como la cancelación de
la misma, deben reconocerse en las otras partidas
integrales con las que están relacionadas. 25
Adquisiciones de negocios y consolidación de estados
financieros
En una adquisición de negocios, los impuestos
diferidos deben determinarse sobre la base de los
nuevos valores asignados a los activos adquiridos y a
los pasivos asumidos como consecuencia de la
adquisición. Es decir, no deben mantenerse los
impuestos diferidos que tenía reconocidos la entidad
adquirida antes de la adquisición. 26
En los estados financieros consolidados debe
reconocerse el impuesto diferido atribuible a la entidad
económica, el cual, en caso de proceder, debe
considerar los efectos derivados de la consolidación
fiscal. 27
158
Instituto México Fiscal
Consideración adicional
Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben
reconocerse a valor presente. 28
Normas de presentación
Impuesto causado
Dentro del balance general, el impuesto causado debe
presentarse como un pasivo a corto plazo. Este importe
debe incluir el impuesto causado y no enterado del
periodo actual y de los anteriores, así como los
anticipos efectuados; si estos últimos fueran mayores,
el importe neto debe presentarse como un activo a
corto plazo. En caso de que la autoridad tributaria
establezca que la fecha de entero del impuesto
causado es posterior a los doce meses siguientes a la
fecha de cierre de los estados financieros, o bien,
después del ciclo normal de operaciones de la entidad,
dicho impuesto debe presentarse en el largo plazo. 29
Los pasivos y activos por impuesto causado clasificados
dentro del mismo plazo deben compensarse en un solo
rubro, salvo que: 30
tales activos y pasivos no correspondan a la misma
autoridad fiscal; o
no se tenga el derecho de compensar dichos impuestos
ante la misma autoridad fiscal.
En el estado de resultados, el impuesto causado debe
presentarse como un componente del rubro llamado
impuestos a la utilidad, sin incluir el impuesto atribuible
a las operaciones discontinuadas, el cual debe
presentarse dentro del rubro llamado operaciones
discontinuadas. Con base en la NIF B-3, Estado de
resultados, el impuesto a la utilidad del periodo debe
presentarse enseguida del valor residual de las ventas
o ingresos netos después de sumarle o disminuirle,
según proceda, las demás partidas de ingresos, costos
y gastos, ordinarios y no ordinarios, sin incluir las
operaciones discontinuadas. 31
El impuesto causado que se reconoce fuera de los
resultados del periodo conforme al párrafo 31A 7 de
esta norma debe presentarse junto con la transacción o
suceso del cual ha surgido, ya sea en otros resultados
integrales o directamente en un rubro del capital
contable.18
Impuesto diferido
Dentro del balance general, los pasivos y activos por
impuesto diferido, en su caso, netos de las
estimaciones para activo por impuesto diferido no
recuperable, deben presentarse en el largo plazo y
deben compensarse dentro de un solo rubro, salvo que:
32
tales activos y pasivos no correspondan a la misma
autoridad fiscal; o
no se tenga el derecho de compensar dichos impuestos
ante la misma autoridad fiscal.
El impuesto diferido del periodo, en su caso, neto de las
estimaciones por impuesto diferido no recuperable y de
las cancelaciones de dichas estimaciones, debe
presentarse: 33
en el estado de resultado integral, si es que está
relacionado con la utilidad o pérdida neta; este
impuesto debe incorporarse como un componente del
rubro denominado impuesto a la utilidad, sin incluir el
impuesto atribuible a las operaciones discontinuadas;
junto con la transacción o suceso del cual ha surgido, ya
sea en otros resultados integrales, directamente en un
rubro del capital contable, o en el crédito mercantil.
Dentro del estado de resultados o en sus notas, debe
presentarse la composición del rubro llamado
impuestos a la utilidad, por lo que respecta al impuesto
causado y al diferido. En dicho rubro no deben incluirse
los impuestos causado y diferido atribuibles a las
operaciones discontinuadas. 34
El impuesto diferido del periodo atribuible a las
operaciones discontinuadas debe presentarse dentro
del rubro llamado operaciones discontinuadas. 35
Normas de revelación
Debe revelarse en notas a los estados financieros lo
siguiente: 36
la composición del impuesto a la utilidad presentado en
el estado de resultados, desglosando los importes de
los impuestos causado y diferido;
la integración del impuesto a la utilidad derivado de las
operaciones discontinuadas en el periodo, señalando
los impuestos causado y diferido asociados a:
159
Instituto México Fiscal
el gasto o ingreso derivado de la discontinuación de
operaciones; y ii. las actividades del periodo del
segmento discontinuado;
las tasas de impuesto causado y de impuesto diferido
mencionando, en su caso, las variaciones de dichas
tasas durante el periodo y su impacto en el impuesto a
la utilidad del periodo;
la tasa efectiva de impuesto, así como una conciliación
entre ésta y la tasa de impuesto causado, mostrando las
partidas e importes por los que dichas tasas difieren
entre sí. Algunos ejemplos de tales partidas son: los
conceptos no deducibles fiscalmente; los ajustes al
impuesto diferido por cambios en la tasa aplicable; los
movimientos de la estimación para activo por impuesto
diferido no recuperable; la amortización de pérdidas
fiscales cuyo efecto de impuesto diferido hubiera estado
castigado en alguna medida; etcétera;
los conceptos e importes de los impuestos causados y
diferidos que se reconocieron fuera de los resultados
del periodo, ya sea en otros resultados integrales
directamente en un rubro del capital contable, o en el
crédito merciantil, y los montos por los que se
afectaron;
en el caso de pasivos por impuesto diferido, los
conceptos e importes de las diferencias temporales
acumulables más importantes que originaron dichos
pasivos;
en el caso de activos por impuesto diferido, el importe
bruto, el de la estimación por impuesto diferido no
recuperable y la variación de este último concepto en el
periodo, relacionando dichos importes por lo que se
refiere a:
los conceptos de diferencias temporales deducibles
más importantes; ii. las pérdidas fiscales; en este caso,
deben mencionarse las fechas de vencimiento para su
aplicación; y iii. los créditos fiscales; en este caso,
deben mencionarse las fechas de vencimiento para su
compensación;
el impuesto diferido derivado de los ajustes a valor
razonable a los activos adquiridos y los pasivos
asumidos, como consecuencia de las adquisiciones de
negocios efectuadas en el periodo;
los pasivos y activos contingentes relacionados con los
impuestos a la utilidad; por ejemplo: una deducción
fiscal que esté en litigio; y
las cuentas fiscales relacionadas con el capital
contable.
160
Instituto México Fiscal
III. INIIF 20 Efectos Contables de la Reforma 2014.
161
Instituto México Fiscal
EFECTOS CONTABLES DE LA REFORMA FISCAL
2014
La INIF 20 se emite con el propósito de dar respuesta al
siguiente cuestionamiento:
¿Cómo deben reconocerse en los estados financieros de
las entidades los efectos contables de la Reforma Fiscal
2014?
La INIF 20 no fue auscultada debido a que no establece
nueva normatividad ni modifica la norma establecida en
la NIF D-4, Impuestos a la utilidad, y fue aprobada por
unanimidad para su emisión por el Consejo Emisor del
CINIF en diciembre de 2013.
Antecedentes
El 11 de diciembre de 2013 se publicó en el Diario Oficial
de la Federación el Decreto que reforma, adiciona y
abroga diversas disposiciones fiscales, el cual tiene
como fecha de entrada en vigor el 1º de enero de 2014
(Reforma Fiscal2014). 1
Esta Interpretación a las Normas de Información
Financiera 20 (INIF 20) trata específicamente del
reconocimiento contable de los temas incluidos en la
Reforma Fiscal2014 que están relacionados con los
impuestos a la utilidad y con la Participación a los
Trabajadores en la Utilidad de las Empresas (PTU). 2
Alcance
Esta INIF aplica a todas las entidades que emitan
estados financieros de acuerdo con la NIF A-3,
Necesidades de los usuarios y objetivos de los estados
financieros, y que tengan algún efecto contable
generado por la Reforma Fiscal2014 en materia de
impuestos a la utilidad y/o de PTU. 3
Tema
Como consecuencia de la publicación de la Reforma
Fiscal2014, han surgido dudas entre los preparadores,
usuarios y demás interesados en la información
financiera respecto al reconocimiento contable que
debe hacerse en los estados financieros de las
entidades. 4
La INIF 20 se emite con el propósito de dar respuesta al
siguiente cuestionamiento: 5
¿Cómo deben reconocerse en los estados financieros de
las entidades los efectos contables de la Reforma
Fiscal2014?
La respuesta del CINIF a la pregunta anterior se
proporciona en los párrafos 8 a 96 de esta INIF y está
basada en el texto de la Reforma Fiscal2014, publicada
el 11 de diciembre de 2013; cualquier disposición fiscal
que surja con posterioridad será estudiada por el CINIF
y, en caso necesario, se pronunciará al respecto.
Asimismo, la respuesta del CINIF debe entenderse en
el contexto de las Normas de Información Financiera
(NIF); es decir, tomando como base la sustancia
económica de los efectos de la Reforma Fiscal2014. Por
lo tanto, los pasivos y activos que esta INIF requiere
reconocer, deben ser reconocidos por las entidades en
la medida en que, con base en el Marco Conceptual de
las propias NIF, se considere probable su realización. 7
Comentario general
Abrogación de la LISR y establecimiento de una nueva
ley para 2014 Antecedentes
En materia de impuestos a la utilidad, la Reforma
Fiscal2014 abroga la Ley del Impuesto Sobre la Renta
(LISR) vigente hasta el 31 de diciembre de 2013 y
establece una nueva LISR con fecha de vigencia a partir
del 1º de enero de 2014. 8
Conclusión
Por lo anterior, el CINIF considera que la entidad debe
hacer un análisis comparativo del esquema de
acumulaciones, deducciones y tasas de impuesto de la
nueva LISR en comparación con la LISR vigente hasta
2013 para determinar los cambios en las consecuencias
fiscales que estaban previstas. Asimismo, la entidad
debe hacer una evaluación de sus pasivos y activos por
impuestos a la utilidad, causados y diferidos,
reconocidos en los estados financieros de 2013;
cualesquier ajustes a los mismos surgidos a la luz de la
nueva LISR deben reconocerse en los estados
financieros del propio ejercicio 2013 y deben afectar el
estado de resultado integral en el rubro de impuestos a
la utilidad o, en su caso, en los Otros Resultados
Integrales (ORI) con los que estén relacionados. 9
Asimismo, la entidad debe hacer una evaluación de sus
pasivos y activos contingentes relacionados con el ISR
y la PTU identificados a diciembre de 2013 para
determinar, en su caso, cambios en su probabilidad de
ocurrencia. Cualquier pasivo o activo cuya realización
pase a ser probable debe reconocerse en los estados
financieros de 2013 afectando el estado de resultado
integral en el rubro de impuestos a la utilidad o, en su
162
Instituto México Fiscal
caso, en los ORI con los que estén relacionados. 10
La entidad debe revelar en notas a los estados
financieros del ejercicio 2013 el cambio de la LISR, a
partir del 1º de enero de 2014, haciendo una
descripción general de sus impactos relevantes en la
entidad. 11
Comentarios específicos
En adición a lo anterior, el CINIF decidió tratar en forma
específica, los siguientes puntos considerados
relevantes: 12
Eliminación del Régimen de consolidación fiscal.
Nuevo Régimen de integración fiscal.
Impuesto Sobre la Renta (ISR) sobre dividendos.
Page 2051
Cambio del régimen aplicable a maquiladoras.
Eliminación del estímulo fiscal para inversionistas en
SIBRAS.
Cambios en el esquema de acumulación de la LISR para
enajenaciones a plazos (ventas en abonos).
Cambios en el esquema de deducciones de los gastos
por beneficios a los empleados en la LISR.
Cambio de la tasa de ISR.
Abrogación del Impuesto Empresarial a Tasa Única
(IETU).
Cambios en la determinación de la Participación de los
Trabajadores en la Utilidad de las Empresas (PTU).
Impuesto al Activo (IMPAC) por recuperar.
Derechos especiales sobre minería.
1. Eliminación del Régimen de consolidación fiscal
Desde el año de 1982, se estableció en la LISR el
Régimen de consolidación fiscal con la intención de que
una sociedad controladora determinara su resultado
fiscal en forma consolidada con sus subsidiarias,
pagando el ISR en forma consolidada. En sus primeros
años de vigencia, la LISR permitía que los beneficios de
la consolidación fiscal se consideraran por tiempo
indefinido, pues el impuesto relacionado con ésta, sólo
debía enterarse cuando se presentara alguna de las
siguientes situaciones: 13
enajenación de las acciones de una subsidiaria a
personas ajenas al grupo;
variación de la participación accionaria en una
subsidiaria;
desincorporación de una subsidiaria; o
desconsolidación del grupo en los términos
establecidos en la LISR.
El Régimen de consolidación fiscal ha tenido varios
cambios a través del tiempo, de tal forma que, a partir
del año 2010, pasó de ser un régimen de pago de
impuesto a la utilidad consolidado, a ser un régimen
que, sobre la base de consolidación, sólo permitía el
diferimiento del pago del impuesto individual de cada
entidad del grupo por un plazo no mayor a cinco años.
Consecuentemente, surgió en lo individual, para
algunas de las entidades de los grupos que
consolidaban fiscalmente, la probabilidad de
realización de ciertos pasivos o activos por impuestos a
la utilidad, al requerir la LISR a partir de 2010 la
reversión adelantada de los beneficios de la
consolidación fiscal. 14
Por lo anterior, desde diciembre de 2009, mes en que
se publicó la Reforma Fiscal2010, las entidades,
especialmente las controladoras, tuvieron que haber
reconocido los nuevos pasivos y activos individuales
considerados con probabilidad de realización. 15
La Reforma Fiscal 2014 establece la eliminación del
Régimen de consolidación fiscal, cuestión que lleva a
concluir que, de una u otra forma, los saldos de pasivos
y activos relacionados con dicho régimen y pendientes
de realización se asumen con una plena probabilidad
de realización y deben estar reconocidos en los
estados financieros al cierre del propio ejercicio 2013.
163
Instituto México Fiscal
Con la intención de abordar lo relativo a su tratamiento
contable, esta INIF trata en forma específica los
siguientes temas relevantes originados por la
eliminación del Régimen de consolidación fiscal: 17
1.1 pérdidas fiscales por amortizar;
1.2 pérdidas fiscales por enajenación de acciones;
1.3 conceptos especiales de consolidación;
1.4 dividendos distribuidos entre entidades que
consolidan no provenientes de
CUFIN;
1.5 diferencias de CUFIN;
1.6 impuesto al activo por desconsolidación fiscal; y
1.7 cuestiones de aplicación general. 1.1 Pérdidas
fiscales por amortizar Antecedentes
Desde el año 2010, la LISR establecía que el efecto de
las pérdidas fiscales aprovechadas en la consolidación
fiscal y que no hubieran sido amortizadas en lo
individual por la entidad que las generó, debía revertirse
a más tardar al quinto año posterior a la fecha de
generación de dichas pérdidas o al momento de
amortizarse en lo individual por la entidad que las
generó, lo que ocurriera primero, por lo que dicho
efecto no representaba un ahorro definitivo para la
entidad. 18
Como consecuencia de lo anterior, al no ser un beneficio
definitivo la amortización de pérdidas fiscales de otras
entidades del grupo, se debieron tener reconocidos
desde el año 2009 y hasta el 31 de diciembre de 2013:
un pasivo por el ISR en la entidad controladora
originado por las utilidades fiscales generadas en lo
individual por las entidades que consolidan fiscalmente,
pero que no fue pagado en su momento debido al
aprovechamiento de las pérdidas fiscales de otras
entidades del grupo; dicho pasivo representa la
probable salida de recursos económicos prevista en el
momento de reversión de los efectos de las pérdidas
fiscales aprovechadas en las consolidaciones fiscales
de periodos anteriores; y
un activo por ISR diferido originado por las pérdidas
fiscales aprovechadas en la consolidación fiscal, pero
pendientes de amortizar en lo individual por las
entidades que las generaron. El reconocimiento de este
activo es válido desde la perspectiva de la entidad
individual que generó la pérdida, pues ésta tiene
legalmente la posibilidad de amortizarla en un plazo no
mayor a diez años. Periódicamente, la entidad debe
analizar la probabilidad de recuperación de dicho activo
por ISR diferido y, en su caso, reconocer la
co r respond ien te es t imac ión po r p robab le
irrecuperabilidad.
Conclusión
Por lo tanto, el CINIF concluye que derivado de la
Reforma Fiscal2014, las entidades no deben reconocer
pasivos o activos adicionales por impuestos a la utilidad
relacionados con las pérdidas fiscales por amortizar,
salvo por lo señalado en el punto 9 de esta INIF
(párrafos 72 al 76), relativo al cambio de tasa de ISR.
20
En la entidad económica consolidada, el pasivo y el
activo que se mencionan en los párrafos anteriores
deben presentarse en forma separada, dado que son
partidas que se atribuyen a diferentes entidades en lo
individual y, consecuentemente, se liquidarán en forma
separada. El activo pertenece a la entidad que en lo
individual generó la pérdida y tiene la expectativa de
amortizarla a más tardar dentro de los próximos 10
años; el pasivo pertenece a la entidad que, mediante el
esquema de consolidación, aprovechó la amortización
de las pérdidas y difirió el pago del impuesto, mismo
que, irremediablemente, tendrá que liquidar conforme
a los plazos establecidos en la Reforma Fiscal2014. 21
1.2 Pérdidas fiscales por enajenación de acciones
Antecedentes
164
Instituto México Fiscal
Hasta diciembre de 2013, la LISR establecía que el
efecto de las pérdidas fiscales por enajenación de
acciones aprovechadas en la consolidación fiscal y que
no hubieran sido deducidas en lo individual por la
entidad que las generó, debía revertirse a más tardar al
quinto año posterior a la fecha de generación de dichas
pérdidas o al momento de deducirse en lo individual por
la entidad que las generó, por lo que dicho efecto no
representaba un ahorro definitivo para la entidad. 22
Como consecuencia de lo anterior, al no ser un beneficio
definitivo la amortización de pérdidas por enajenación
de acciones, las entidades debieron tener reconocido
desde el año 2009 y hasta el 31 de diciembre de 2013:un
pasivo por ISR devengado en la controladora que no fue
pagado en su momento por el aprovechamiento, en la
consolidación fiscal, de las pérdidas fiscales en la
enajenación de acciones; dicho pasivo representa la
probable salida de recursos económicos prevista para el
momento de reversión de los efectos de las pérdidas
fiscales por enajenación de acciones; y
un activo por ISR diferido derivado de las pérdidas por
enajenación de acciones aprovechadas en la
consolidación fiscal, pero pendientes de deducir en lo
individual por la entidad que generó la pérdida. El
reconocimiento de este activo es válido desde la
perspectiva de dicha entidad, pues ésta tiene la
posibilidad de deducirla en el plazo previsto por la LISR.
Periódicamente, la entidad debe analizar la probabilidad
de recuperación del activo por ISR diferido y, en su caso,
debe reconocer la correspondiente estimación por
probable irrecuperabilidad.
Conclusión
El CINIF concluye que derivado de la Reforma
Fiscal2014, las entidades no deben reconocer pasivos o
activos adicionales por impuestos a la utilidad
relacionados con las pérdidas fiscales por enajenación
de acciones, salvo por lo señalado en el punto 9 de esta
INIF (párrafos 72 al 76), relativo al cambio de tasa de
ISR. 24
Page 2054
En cuanto a la presentación del pasivo y el activo
mencionados en este apartado, debe atenderse a lo
establecido en el párrafo 21 de esta INIF, relativo a las
pérdidas fiscales por amortizar. 25
1.3 Conceptos espec ia les de consol idac ión
Antecedentes
Con base en la LISR, el importe del ISR por pagar
relacionado con los conceptos especiales de
consolidación derivados de operaciones celebradas
entre las entidades que consolidan, en el momento de
su determinación, fue pagado a la entidad controladora
por la entidad que realizó la operación; no obstante,
dicho impuesto devengado no fue enterado por la
controladora debido al aprovechamiento de los
beneficios de la consolidación. Por lo tanto, se considera
que la controladora mantiene el pasivo por el impuesto
a la utilidad que está pendiente de ser enterado. 26
Conclusión
Por lo anterior, el CINIF concluye que derivado de la
Reforma Fiscal2014, las entidades no deben hacer
reconocimiento de pasivos adicionales relacionados
con los conceptos especiales de consolidación, salvo
por lo señalado en el punto 9 de esta INIF (párrafos 72
al 76), relativo al cambio de tasa de ISR. 27
1.4 Dividendos distribuidos entre entidades que
consolidan no provenientes de CUFIN
Antecedentes
Estando en el régimen de consolidación fiscal, las
entidades reconocieron, con base en su probabilidad de
pago, el pasivo por el ISR derivado de los dividendos no
provenientes de CUFIN decretados entre entidades del
mismo grupo. 28
Derivado de la desaparición del Régimen de
consolidación fiscal, el pago del impuesto a la utilidad
por los dividendos se convierte en probable al ser
exigido por la ley. 29
165
Instituto México Fiscal
Conclusión
El CINIF concluye que, derivado de la Reforma
Fiscal2014, las entidades deben reconocer aquellos
pasivos por ISR por los que haya surgido probabilidad de
pago. Dicho pasivo debe reconocerse afectando el
estado de resultado integral del ejercicio 2013 en el
rubro de impuestos a la utilidad y debe atenderse a lo
establecido en el párrafo 46 en lo referente al
reconocimiento del activo relacionado con el ISR por
acreditar. Si la entidad tiene algún pasivo reconocido por
años anteriores, debe observar lo establecido en el
punto 9 de esta INIF (párrafos 72 al 76), referente al
cambio de tasa de ISR. 30
1.5 Diferencias de CUFIN Antecedentes
La Reforma Fiscal2010 estableció que las diferencias
entre la suma de saldos de la CU- 31 FIN y CUFINRE
consolidadas y la suma de los saldos de las CUFIN y
CUFINRE de todas las entidades del grupo en algún
momento estarían sujetas al pago del ISR. Para efectos
de esta INIF, a tales diferencias se les denomina:
Diferencias de CUFIN.
Por lo anterior, desde el año 2009, dentro de los estados
financieros del 2009, las entidades debieron reconocer
un pasivo por el ISR correspondiente a las Diferencias
de CUFIN, considerando su probabilidad de pago. 32
Conclusión
El CINIF concluye que, derivado de la Reforma Fiscal
2014, las entidades sólo deben reconocer pasivos
adicionales por ISR diferido correspondientes a las
Diferencias de CUFIN, por aquellas partidas por las que
surgió probabilidad de pago precisamente por la citada
reforma. Dicho pasivo debe reconocerse afectando el
estado de resultado integral del ejercicio 2013 en el
rubro de impuestos a la utilidad. Si la entidad tenía algún
pasivo reconocido por años anteriores, debe observar lo
establecido en el punto 9 de esta INIF (párrafos 72 al
76), referente al cambio de tasa de ISR. 33
1.6 Impuesto al Activo por desconsolidación fiscal
Antecedentes
Con motivo de la desconsolidación fiscal, puede resurgir
la probabilidad de pago o de recuperación de importes
relacionados con el Impuesto al Activo (IA). 34
Conclusión
Se concluye que al 31 de diciembre de 2013, la entidad
debe determinar si con motivo de la desconsolidación
es probable que pague o recupere algún monto de IA.
En su caso, debe reconocer el pasivo o activo
correspondiente, afectando el estado de resultado
integral del ejercicio 2013 en el rubro de impuestos a la
utilidad. 35
1.7 Cuestiones de aplicación general
Si al cierre del ejercicio 2013, una entidad no tiene
reconocidos los pasivos y activos por impuestos a la
utilidad originados por pérdidas fiscales, pérdidas en
enajenación de acciones y conceptos especiales de
consolidación, mencionados en los puntos 1.1 a 1.3, se
considera que existe un error contable, mismo que
debe corregirse en forma retrospectiva, con base en la
NIF B-1, Cambios contables y correcciones de errores.
36
En los estados financieros al cierre del ejercicio 2013,
las entidades deben revelar lo relativo a la eliminación
del Régimen de consolidación fiscal. Asimismo, deben
revelar con base en su importancia relativa: 37
los saldos de pasivos y activos que se realizarán con
motivo de la desconsolidación fiscal y los periodos
probables de pago o recuperación;
los pasivos o activos, en su caso, derivados de los
puntos 1.4, 1.5 y 1.6, así como su efecto neto en el
estado de resultado integral.
2. Nuevo Régimen de integración fiscal
Antecedentes
La Reforma Fiscal2014 crea el nuevo Régimen de
integración fiscal, el cual es opcional y permite a grupos
empresariales diferir parcialmente el pago del ISR por
un máximo de tres ejercicios. 38
El nuevo régimen establece que cada entidad que es
parte del grupo que optó por este esquema de
tributación determinará el ISR causado que puede
diferir con base en un factor de resultado integrado
establecido en la ley. Dicho impuesto deberá enterarse
mediante la declaración correspondiente al ejercicio
siguiente a aquél en que concluya el plazo de tres
ejercicios.
166
Instituto México Fiscal
Conclusión
El CINIF concluye que cuando una entidad, como parte
de un grupo empresarial, aplique el Régimen de
integración fiscal, ya sea en el ejercicio 2014 o en
adelante, en cada periodo contable debe determinar el
impuesto causado que le es atribuible en lo individual
como si no estuviera dentro del citado régimen; dicho
importe debe reconocerlo en su totalidad como
impuesto causado dentro del resultado integral del
periodo y reconociendo el pasivo correspondiente,
segregando a largo plazo el importe que le es permitido
diferir conforme al régimen de integración fiscal. 40
Cabe señalar que con motivo de la desaparición del
Régimen de consolidación fiscal, algunas entidades
pueden mantener pérdidas fiscales por amortizar en lo
individual, según se mencionó en el punto 1.1 de esta
INIF; consecuentemente, es posible tener reconocidos
los activos correspondientes, en la medida en que haya
probabilidad de su recuperación. 41
A partir de 2014 y estando en el Régimen de integración
fiscal, la entidad debe revelar el importe y los periodos
de pago previstos, del pasivo a largo plazo derivado del
beneficio de estar en dicho régimen. 42
3. Impuesto Sobre la Renta sobre dividendos
Antecedentes
Con motivo de la Reforma Fiscal 2014, los dividendos
pagados a personas físicas y a personas morales
residentes en el extranjero estarán sujetos a un
impuesto adicional de 10% con carácter definitivo, el
cual deberá ser retenido por las entidades que
distribuyan dichos dividendos. La nueva regla aplica
únicamente a la distribución de utilidades que se
generen a partir del 1º de enero de 2014. 43
En el caso de dividendos no provenientes de CUFIN,
además de lo anterior, seguirán siendo sujetos al pago
de ISR a cargo de la entidad, determinado con base en la
tasa general de ley; en este caso, 30%. Según la LISR, el
pago de dicho impuesto se podrá acreditar contra el ISR.
44
Conclusión
El CINIF concluye que con base en las normas relativas al
capital contable, por las utilidades generadas a partir del
1º de enero de 2014, al momento de decretar dividendos
o, en su caso, al momento de aprobarse las utilidades
base de dividendos garantizados, las entidades que
distribuyan dichos dividendos deben disminuir sus
resultados acumulados por el monto total del
dividendo decretado reconociendo un pasivo a favor de
los accionistas. Al momento del pago del dividendo, en
los casos que se haga la retención de 10% de ISR,
debe segregarse el pasivo por dicha retención. 45
Por lo que se refiere a los dividendos no provenientes
de CUFIN, al momento de decretarse el dividendo o, en
su caso, al momento de aprobarse las utilidades base
de dividendos garantizados, la entidad debe
determinar el ISR que se estaría causando y debe
reconocerlo como un pasivo por impuesto a la utilidad
con cargo al estado de resultado integral en el rubro de
impuestos a la utilidad. Si la entidad tiene expectativas
de acreditar dicho impuesto a cargo, debe reconocer el
activo por este derecho, con base en el párrafo 22 de la
NIF D-4. 46
En cada cierre de periodo contable, la entidad debe
revelar en notas a los estados financieros el importe de
las utilidades acumuladas y del periodo que, en caso de
distribución, podrían estar sujetas a la retención de
10% de ISR, así como el importe que no estaría sujeto
a dicha retención. 47
4. Eliminación del Régimen simplificado
Antecedentes
La Reforma Fiscal2014 elimina el Régimen simplificado
para el pago del ISR y establece en sustitución del
mismo dos nuevos regímenes: a) el aplicable al sector
primario; es decir, a quienes realicen actividades
agrícolas, ganaderas, silvícolas y pesqueras; y b) el
aplicable a entidades que realicen actividades
relacionadas con el autotransporte terrestre de carga o
de pasajeros. 48
Conclusión
El CINIF concluye que al 31 de diciembre de 2013, las
entidades afectadas por la eliminación del Régimen
167
Instituto México Fiscal
simplificado deben cancelar los pasivos y activos por
impuestos causados y diferidos relacionados con dicho
régimen, y que se considere que no se pagarán o no se
recuperarán con base en las nuevas disposiciones
aplicables. Tal cancelación debe reconocerse en el estado
de resultado integral del ejercicio 2013 en el rubro de
impuestos a la utilidad o, en su caso, en los ORI con los
que esté asociada. 49
También al 31 de diciembre de 2013, las entidades en
cuestión, deben determinar los pasivos y activos por
impuestos a la utilidad causados o diferidos que surjan a
esa fecha a consecuencia del nuevo régimen aplicable a
cada entidad. Tales pasivos y activos deben reconocerse
en el estado de resultado integral del ejercicio 2013 en el
rubro de impuestos a la utilidad o, en su caso, en los ORI
con los que estén asociados. 50
En notas a los estados financieros del cierre de 2013, las
entidades afectadas por el cambio de régimen deben
revelar la circunstancia de estar en proceso de cambio de
régimen de tributación fiscal. 51
Atendiendo a su importancia relativa, también deben
revelarse: los importes y características de los pasivos y
activos por impuestos causados y diferidos que se
cancelaron a consecuencia de la eliminación del Régimen
simplificado;
los importes y características de los pasivos y activos por
impuestos causados y diferidos que surgieron y se
reconocieron al cierre del periodo que se informa a
consecuencia de la entrada en vigor del nuevo régimen; y
el importe neto por el que se afectó el estado de
resultado integral del ejercicio 2013, a consecuencia del
cambio de régimen.
5. Cambio del régimen aplicable a maquiladoras
Antecedentes
La Reforma Fiscal2014 modifica el régimen aplicable a las
entidades maquiladoras para el pago del ISR: se hacen
cambios en cuanto a la determinación de la utilidad fiscal
y se eliminan los beneficios de los decretos presidenciales
vigentes hasta el ejercicio 2013. 53
Conclusión
El CINIF concluye que al 31 de diciembre de 2013, las
entidades afectadas por los cambios al régimen aplicable
a maquiladoras deben ajustar sus pasivos y activos por
impuestos causados y diferidos con base en las nuevas
disposiciones de ley. Dichos ajustes deben reconocerse
en el estado de resultado integral del ejercicio 2013 en
el rubro de impuestos a la utilidad o, en su caso, en los
ORI con los que estén asociados. 54
En notas a los estados financieros del cierre de 2013,
las entidades maquiladoras deben revelar los cambios
en la legislación que les son aplicables. 55
Atendiendo a su importancia relativa, también deben
revelarse los importes de los pasivos y activos por
impuestos causados y diferidos que se ajustaron a
consecuencia de los cambios al régimen fiscal de
maquiladoras. 56
6. Eliminación del estímulo fiscal para
inversionistas en SIBRAS Antecedentes
Con el propósito de fomentar la inversión en el sector
inmobiliario del país, en 2006, se incluyeron en la LISR
reglas relativas al tratamiento fiscal aplicable a las
Sociedades Inmobiliarias de Bienes Raíces (SIBRAS)
que contemplaron un estímulo fiscal para los
inversionistas en estas entidades. 57
Al aportar bienes inmuebles a una SIBRA, los
inversionistas pudieron generar alguna ganancia fiscal
derivada de dicha aportación. El estímulo fiscal al que
se hace referencia en el párrafo anterior ha consistido
en permitir al inversionista el diferimiento de la
acumulación de dicha ganancia hasta que enajene las
acciones de la sociedad o cuando la propia SIBRA
enajene los bienes que se le aportaron, cuestión que
los inversionistas consideraron poco probable, debido
a que este tipo de inversiones se hicieron con la
expectativa de ser inversiones a largo plazo. 58
La Reforma Fiscal 2014 elimina el mencionado
estímulo fiscal y, en todos los casos, requerirá a los
inversionistas acumular la ganancia pendiente y pagar
el impuesto a la utilidad que corresponda a más tardar
en el año 2016. 59
Conclusión
El CINIF concluye que en el contexto de la Reforma
Fiscal2014, para los inversionistas en SIBRAS, surge la
probabilidad de pago del impuesto a la utilidad por la
ganancia generada por sus aportaciones a dichas
entidades; por ello, al 31 de diciembre de 2013, deben
reconocer el pasivo correspondiente a dicho impuesto,
afectando el estado de resultado integral del ejercicio
2013, en el rubro de impuestos a la utilidad. 60
En los estados financieros al cierre de diciembre de
168
Instituto México Fiscal
2013, los inversionistas en SIBRAS deben revelar las
consecuencias fiscales relacionadas con la eliminación
del estímulo fiscal del que gozaron hasta el año 2013,
mencionando el importe del efecto neto en el estado de
resultado integral del ejercicio 2013. 61
7. Cambios en el esquema de acumulación de la
LISR para enajenaciones a plazos (ventas en
abonos)
Antecedentes
Con motivo de la Reforma Fiscal 2014, se elimina la
opción de diferir la acumulación de los ingresos por
enajenaciones a plazos; por lo que, se deberá acumular
la totalidad del precio convenido en la operación al
momento de realizar la enajenación correspondiente
para las operaciones de esta naturaleza que se llevarán
a cabo a partir de enero de 2014.
El impuesto relacionado con las partidas pendientes de
acumulación a diciembre de 2013 se pagará conforme a
lo establecido en la LISR vigente a diciembre 2013. 63
Conclusión
El CINIF concluye que la nueva LISR esencialmente
afecta a enajenaciones a plazos que se lleven a cabo a
partir del año 2014, al haberse modificado su esquema
de acumulación. 64
Considerando que las entidades que llevan a cabo
enajenaciones a plazo debieron haber reconocido en su
momento los pasivos por impuestos diferidos por los
importes pendientes de acumulación generados en años
anteriores, el CINIF concluye que éstas no deben hacer
ajustes a su información financiera, salvo por lo
mencionado en punto 9 de esta INIF referente al cambio
de tasa de ISR, dado que el impuesto reconocido a
diciembre de 2013 se causará y enterará como se tenía
previsto en la ley que se deroga. 65
Si al 31 de diciembre de 2013 la entidad no tiene
reconocido el pasivo por el impuesto diferido
relacionado con la acumulación pendiente por las
enajenaciones a plazos provenientes de años
anteriores, se considera que existe un error contable y
debe corregirlo en forma retrospectiva con base en la NIF
B-1, Cambios contables y
correcciones de errores. 66
En los estados financieros al cierre de diciembre de 2013,
debe revelarse que a partir del 1º de enero de 2014, la
entidad está sujeta a un nuevo régimen de acumulación
de las enajenaciones a plazo. 67
8. Cambios en el esquema de deducciones de los
gastos por beneficios a los empleados en la LISR
Antecedentes
Derivado de la Reforma Fiscal 2014, se limita el importe
deducible de algunos gastos por beneficios a los
empleados; por ejemplo, los gastos por salarios que sean
ingresos exentos para el trabajador serán deducibles sólo
en 47% y en ciertos casos hasta 53%. 68
Derivado de lo anterior, cambian las consecuencias
fiscales relacionadas con las deducciones por beneficios a
los empleados. 69
Conclusiones
El CINIF concluye que al 31 de diciembre de 2013, las
entidades deben ajustar, si los hubiera, los saldos de
activos por impuestos a la utilidad diferidos y, en su caso,
por PTU diferida, originados por beneficios a empleados
pendientes de pago, dado que, al modificarse las bases de
deducción, las consecuencias fiscales serán diferentes.
Los efectos originados de dicho ajuste deben reconocerse
en los resultados del ejercicio 2013 en el rubro de
impuestos a la utilidad o, en su caso, en el gasto del
periodo por PTU diferida. 70
En los estados financieros al cierre del ejercicio 2013, la
entidad debe revelar, si fuera importante, el efecto neto
en el estado de resultado integral de 2013 derivado de los
ajustes a sus impuestos diferidos y PTU diferida
originados por el cambio en la LISR, en relación con la
deducción de los pagos por beneficios a los empleados. 71
169
Instituto México Fiscal
9. Cambio de la tasa de ISR
Antecedentes
La LISR aplicable para 2013 establece en sus párrafos
transitorios que la tasa de ISR causado sería de 28%, a
partir de 2014. Por ello, las entidades habían
determinado y reconocido activos y pasivos por ISR
diferido aplicando dicha tasa; es decir, con base en la
NIF D-4, se consideró 28% como la tasa de impuesto
diferido. 72
La Reforma Fiscal2014 establece que la tasa de ISR
para 2014 en adelante se mantendrá fija en 30%. 73
Conclusión
El CINIF concluye que la entidad debe ajustar sus saldos
de pasivos y activos por ISR diferido al 31 de diciembre
2013, considerando 30% como tasa de impuesto
diferido. Los efectos que de esto se deriven deben
reconocerse en el estado de resultado integral del
ejercicio 2013 dentro del rubro de impuestos a la
utilidad o, en su caso, como parte de los ORI con los que
estén asociados. 74
Con base en la NIF D-4, párrafo 36.d), en la revelación
de la conciliación de la tasa efectiva, debe identificarse
el importe correspondiente a los ajustes a los pasivos
y/o activos por ISR diferido derivados del cambio en la
tasa de impuesto diferido. 75
La conclusión anterior se sustenta en el párrafo 4 de la
NIF D-4, en donde se establece que: la tasa de
impuesto difer ido es la tasa promulgada o
sustancialmente promulgada en las disposiciones
fiscales a la fecha de los estados financieros y, según se
prevé, es la tasa que se utilizará para el cálculo del
impuesto que se causará en la fecha de reversión de las
diferencias temporales o, en su caso, de la amortización
de las pérdidas fiscales. 76
10. Abrogación del Impuesto Empresarial a Tasa
Única (IETU)
Antecedentes
Con base en la INIF 8 que estuvo vigente hasta el 31 de
diciembre de 2013, una entidad debió identificarse
como pagadora de IETU cuando típicamente era sujeta
de este impuesto y no del ISR; en caso contrario, debió
identificarse como pagadora de ISR. 77
Las entidades pagadoras de IETU sólo debían
determinar y reconocer los impuestos diferidos
derivados del IETU; en consecuencia, estas entidades
pudieron tener saldos por pagar o por recuperar
relacionados con IETU causado. 78
Las entidades pagadoras del ISR sólo debían
determinar y reconocer los impuestos diferidos
derivados del ISR, sin hacer reconocimiento alguno
relacionado con el IETU diferido. No obstante, este tipo
de entidades, por alguna razón circunstancial,
pudieron haber causado IETU en algún momento y,
como consecuencia de ello, generar algún saldo por
cobrar o por pagar derivado de esa causación. 79
Conclusión
El CINIF concluye que las entidades pagadoras de IETU
deben cancelar los saldos por pagar o por recuperar
derivados tanto del IETU causado como del diferido, en
la medida en que no se pagarán o no se recuperarán
por la eliminación de la ley de referencia; no obstante
lo anterior, cabe enfatizar que al cierre del ejercicio
2013 debe quedar reconocido el IETU causado del
ejercicio que necesariamente tendrá que liquidarse.
Asimismo, también a diciembre 2013, deben calcular
los pasivos y activos por ISR diferido, dado que 80
el ISR será su impuesto aplicable a partir del 1º de
enero de 2014. La mencionada cancelación, así como
el reconocimiento del ISR diferido deben afectar el
estado de resultado integral del ejercicio 2013 dentro
del rubro de impuestos a la utilidad o, en su caso, como
parte de los ORI con los que estén relacionados.
Las entidades pagadoras de ISR que tengan créditos
provenientes de la Ley del IETU o saldos a cargo o a
favor relacionados con algún importe de IETU causado
deben cancelar dichos saldos en la medida en que se
considere que no se pagarán o no se recuperarán.
Dicha cancelación debe llevarse a cabo al 31 de
diciembre de 2013 y debe reconocerse en el estado de
resultado integral del ejercicio dentro del rubro de
impuestos a la utilidad o, en su caso, como parte de los
ORI con los que esté asociado. 81
170
Instituto México Fiscal
En notas a los estados financieros del 31 de diciembre de
2013, las entidades deben revelar la abrogación del
IETU. 82
Atendiendo a su importancia relativa, también deben
revelarse: 83
los importes de los pasivos y activos por impuestos
causados y diferidos que se cancelaron a consecuencia
de la abrogación del IETU;
los importes de los pasivos y activos por impuestos
causados y diferidos que surgieron y se reconocieron
por el ISR al cierre del ejercicio 2013; y
el importe neto por el que se afectó el estado de
resultado integral del ejercicio 2013 a consecuencia de
la abrogación de la ley.
11. Cambios en la determinación de la
Participación de los Trabajadores en la Utilidad
de las Empresas (PTU)
Antecedentes
La Reforma Fiscal 2014 modifica la base para el cálculo
de la PTU causada: a partir de 2014 será la utilidad fiscal
que se determina para el cálculo del ISR con algunos
ajustes considerados en la propia LISR. 84
Conclusión
Como consecuencia de dicha modificación, la entidad
debe determinar y reconocer los pasivos y activos por
PTU diferida considerando la base establecida por la
nueva ley. Al 31 de diciembre de 2013, la entidad debe
reconocer, en su caso, los ajustes procedentes en los
saldos de PTU diferida afectando el estado de resultado
integral del año 2013 en el gasto por beneficios a los
empleados o, en su caso, en los ORI con los que esté
relacionado. 85
Debido a que la PTU es disminuible para efectos de ISR
del periodo, los saldos de PTU, causada y diferida,
generan efectos de ISR diferido. Consecuentemente,
después de determinar los nuevos saldos de PTU
diferida a diciembre de 2013, según el párrafo anterior,
la entidad debe ajustar en lo que proceda por este
concepto, los pasivos o activos de ISR diferido.
Cualquier efecto de ISR diferido debe afectar el estado
de resultado integral del ejercicio 2013 y reconocerse en
el rubro de impuestos a la utilidad. 86
En los estados financieros al 31 de diciembre de 2013, la
entidad debe revelar, con base en su importancia
relativa, el cambio de base para determinar la PTU
diferida y los principales cambios que esto provocó en los
montos de los pasivos y activos por PTU diferida e ISR
diferido al 31 de diciembre de 2013, así como el efecto
que esto tiene en el estado de resultado integral. 87
12. Impuesto al Activo (IMPAC) por recuperar
Antecedentes
En el año 2008 en que fue abrogada la Ley del IMPAC, se
estableció la posibilidad de recuperar los saldos a favor
de la entidad por este impuesto. Para 2014 sigue vigente
dicha posibilidad sustentada en párrafos transitorios de
la nueva LISR. 88
Conclusión
El CINIF concluye que las empresas con saldos a favor de
IMPAC deben evaluar a la fecha de cierre de cada periodo
la probabilidad de recuperación de dichos saldos y, en su
caso, reconocer nuevos activos con probabilidad de
recuperación o eliminar aquéllos considerados como
irrecuperables; cualquier ajuste a dichos activos debe
afectar el estado de resultado integral del periodo en el
rubro de impuestos a la utilidad. Es decir, no existen
cambios en este aspecto, derivados de la entrada en
vigor de la Reforma fiscal 2014. 89
Con base en la NIF D-4, párrafo 36, d), iii, la entidad debe
revelar los importes por recuperar de IMPAC al cierre de
cada periodo contable, el importe de la estimación por
irrecuperabilidad y la variación de éste último concepto
en el periodo. 90
13. Derechos especiales sobre minería
Antecedentes
La Reforma Fiscal2014 establece los siguientes nuevos
derechos a quienes son titulares de concesiones o
asignaciones mineras: 91
Derecho especial sobre minería - se determina aplicando
la tasa de 7.5% a la diferencia positiva (utilidad) entre
ciertos ingresos derivados de la enajenación o venta de
la actividad extractiva y ciertos gastos considerados
como deducibles en términos de lo establecido en la
LISR.
Derecho sobre concesiones no productivas - las personas
que durante dos años continuos dentro de los primeros
11 años de vigencia de una concesión no lleven a cabo
obras y trabajos de exploración y explotación, pagarán
50% adicional de la cuota máxima prevista en el artículo
263 de la Ley Federal de Derechos del Contribuyente. A
171
Instituto México Fiscal
partir del doceavo año, el derecho incrementará de 50 a
100%.
Derecho extraordinario sobre minería - al considerar
que la actividad minera genera erosión ambiental, se
establece que debe pagarse este derecho que se
determina aplicando 0.5% a los ingresos derivados de
la enajenación del oro, plata y platino.
Conclusión
Derecho especial sobre minería - para efectos del
reconocimiento en los estados f¡- 92 nancieros de los
titulares de concesiones o asignaciones mineras, este
derecho debe ser tratado como un impuesto a la
utilidad, debido a que se determina sobre un
remanente de ingresos y gastos de la entidad.
Consecuentemente, debe utilizarse la NIF D-4 para
determinar y reconocer los pasivos y activos por
impuestos a la utilidad, tanto por lo que se considere
impuesto causado como para el impuesto diferido.
Asimismo, dentro del estado de resultado integral debe
presentarse como parte del impuesto a la utilidad del
periodo o, en su caso, como parte de los ORI con los
que esté relacionado.
En la aplicación del método de activos y pasivos para el
cálculo del efecto diferido del derecho especial sobre
minería, la entidad sólo debe considerar los activos y
pasivos relacionados con las partidas de ingresos y
gastos que son considerados para determinar la
utilidad fiscal base del derecho. 93
Al 31 de diciembre de 2013, la entidad debe evaluar si
tiene saldos contables de pasivos y activos que
pudieran generar, desde esa fecha, algún efecto de
impuesto diferido; de ser así, la entidad debe reconocer
los pasivos y/o activos determinados afectando el
estado de resultado integral del ejercicio 2013 en el
rubro de impuestos a la utilidad o, en su caso, en los
ORI con los que estén asociados. 94
Derecho sobre concesiones no productivas y derecho
extraordinario sobre minería - deben reconocerse como
parte de los gastos generales de las entidades mineras
cuando se consideren devengados los pasivos o activos
relacionados.
En los estados financieros al 31 de diciembre de 2013,
la entidad debe revelar la entrada en vigor de estos
derechos y una descripción general de sus impactos
relevantes en la entidad. 96
172
INSTITUTO DE ACTUALIZACIÓN EJECUTIVA, S.C.
PERPETUA #40 PISO 5TO COL. SAN JOSÉ INSURGENTES DEL. BENITO JUÁREZ C.P. 03900
CIUDAD DE MÉXICO TEL: 5208-0503
LADA SIN COSTO: 01-800-890-2322©INTERNET: E-MAIL: [email protected]
Copyright 2016