UNIVERSIDAD POPULAR DEL CESARPROGRAMA CONTADURIA PÚBLICA

TRIBUTARIA

NOCIONES BASICAS DE LOS IMPUESTOS

1. FUNDAMENTO DEL IMPUESTO

El poder fiscal y el poder político van juntos. El poder de imposición no tiene otra justificación que la soberanía.

“La soberanía reside exclusivamente en el pueblo, del cual emana el poder público. El pueblo la ejerce en forma directa o por medio de sus representantes, en los términos que la Constitución establece” (Art. 30, C. P.).

El poder de imposición ha sido atribuido en forma originaria al Congreso de la República y en forma derivada a las Asambleas Departamentales y a los Concejos Municipales.

La Constitución Nacional ha señalado en su artículo 338 que:

“En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales y parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos”.

Es entonces a la rama legislativa quien a la Carta magna ha atribuido la facultad de imponer contribuciones. Sin embargo, el artículo 338 debe interpretarse en concordancia con los artículos 300 y 313 Nums. 4 de la Constitución Política, para poder concluir que el poder ordinario o de crear impuestos ha sido atribuido exclusivamente al Congreso de la República. Ni las asambleas departamentales ni los concejos municipales tienen potestad para crearlos.

“… es necesario precisar el modo, los limites y las condiciones del ejercicio de la competencia correspondiente a cada corporación en el orden tributario, así: a) el Congreso tiene plena iniciativa impositiva, condicionada solo por la Constitución. b) Las asambleas departamentales no tienen iniciativa impositiva; reglamentan los impuestos y contribuciones que la ley cree y les autorice establecer como recursos departamentales, sujetándose a la Constitución y a la ley, y c) los concejos tampoco gozan de iniciativa tributaria, debiendo limitarse a votar, organizar y reglamentar aquellos gravámenes que la ley haya creado o autorizado con destino a los municipios, con subordinación a la Constitución, a la ley y a las ordenanzas.

De este modo hay que concluir que la competencia tributaria es compartida entre el Congreso, que tiene iniciativa en esta materia y capacidad reguladora incondicional, y la asambleas y concejos, los cuales carecen de iniciativa, pero son titulares de facultad reglamentaria de las leyes que creen o autoricen impuestos, en aquello que no haya sido reglamentado por esas leyes” (Corte Suprema de Justicia, sentencia de marzo 12/80).

Las asambleas departamentales pueden reglamentar sus impuestos, siempre que lo hagan dentro del marco que establecen las leyes. La nueva disposición no incluye a la Constitución, pero es claro que debe hacerlo dentro de sus parámetros, conforme al artículo 40. Los concejos municipales tienen facultad para regular sus tributos, siempre que respeten los lineamientos señalados por la Carta fundamental y las leyes. Ya no se habla de sujeción a las ordenanzas.

Se anexa sentencia de la Corte Constitucional del 14 de enero de 1993, Exp. No. C- 004 en la cual se reitera el Principio rector del poder originario y el poder derivado en la creación y reglamentación de los tributos.

Los códigos de régimen político municipal y departamental, Decretos Extraordinarios 1333/86 y 1222/86, respectivamente, y ahora la nueva Constitución –arts. 299 y 312- han reiterado la naturaleza jurídica de las asambleas departamentales y los concejos municipales: son CORPORACIONES ADMINISTRATIVAS DE ELECCION POPULAR.

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2. INGRESOS TRIBUTARIOS

Los ingresos tributarios representan el 76% de los recursos del gobierno nacional. Esta cifra nos da una idea de su trascendencia.

Doctrinariamente existe una clasificación tripartita de estos recursos: impuestos, tasas y contribuciones.

2.1. IMPUESTOS

El impuesto es una prestación de carácter pecuniaria que los contribuyentes deben cancelar de manera general y obligatoria en favor del Estado, para que éste pueda satisfacer las necesidades dela colectividad a través de la prestación del servicio público. No existe contraprestación, razón por la cual se le califica de tributo “no vinculado” a la actividad del Estado.

2.2. TASAS

Las tasas son canceladas por los usuarios de los servicios públicos y por lo tanto conllevan la prestación efectiva o potencial de un servicio. No es un gravamen general y si un tributo vinculado a la actividad estatal.

2.3. CONTRIBUCIONES

Son los gravámenes que deben cancelar quienes se beneficien directamente por la realización de actividades u obras estatales. Ello implica la existencia de un beneficio o de una ventaja para el obligado al pago. Un ejemplo típico es la contribución de valorización.

3. PRICIPIOS TRIBUTARIOS CONSTITUCIONALES

La nueva Constitución Política consagra los siguientes principios:

3.1. Jerarquía de la normas

“Art. 40. – La Constitución es norma de normas. En todo caso de incompatibilidad entre la Constitución y la ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales”.

3.2. Deber de Contribuir

“Art. 95. - … son deberes de la persona y del ciudadano:

9. Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad”.

3.3. Irretroactividad de la ley tributaria

“Art. 363, INC. 20. – Las leyes tributarias no se aplicaran con retroactividad”.

Véase su alcance en la sentencia anexa de la Corte Constitucional de fecha abril 22 de 1993, Exp. D- 184, D- 185 y D- 194 acumulados.

3.4. Equidad, eficiencia y progresividad

“Art. 363, INC. 1o. – El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad”.

Las sentencias anexas del 12 de agosto de 1993, Exp. C- 333 y del 27 de febrero de 1993, Exp. D- 162, D- 171 y D- 174 acumulados.

3.5. Igualdad

El artículo 13 establece que todas las personas nacen libres e iguales ante la ley, recibirán la misma protección y trato de las autoridades y gozaran de los mismos derechos, libertades y oportunidades.

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El artículo 100 de la Carta Política otorga a los extranjeros los mismos derechos civiles y de las garantías de los colombianos, permitiendo algina limitaciones legales.

La Coste constitucional ha limitado el alcance de este principio, señalando que no puede entenderse una igualdad matemática, ignorando los factores de diversidad propios de la condición humana. Véase sentencia del 27 de febrero de 1993.

3.6. Competencia material

“Art. 137. – Solo los municipios podrán gravar la propiedad inmueble. Lo anterior no obsta para otras entidades impongan contribución de la valorización.

La ley destinara un porcentaje de estos tributos, que no podrá exceder del promedio de las sobretasas existente, a las entidades encargadas del manejo y conservación del ambiente y de los recursos naturales renovables, de acuerdo con los planes de desarrollo de los municipios del área de su jurisdicción”.

La Corte Constitucional se ha pronunciado en el sentido de considerar como vigenes los impuestos nacionales establecidos en favor de las Corporaciones Autónomas Regionales, por considerarlos como sobretasas del predial. Preovidencia que y del que estableció la prohibición de destinar rentas nacionales a objetos específicos.

3.7. Protección a las rentas departamentales

“Art. 294. – La ley no podrá conceder exenciones ni tratamientos preferenciales en relación con los tributos de propiedad de las entidades territoriales. Tampoco podrá imponer recargos sobre sus impuestos salvo lo dispuesto en el artículo 317”. (Conc. 362).

3.8. Unidad del Presupuesto

“Art. 345. – En tiempo de paz no se podrá percibir contribución o impuesto que no figure en el presupuesto de rentas, ni hacer erogación con cargo al tesoro que no se halle incluida en el de gastos.

Tampoco podrá hacerse ningún gasto público que no se haya decretado por el Congreso, por las asambleas departamentales, o por los concejos distritales o municipales, ni transferir crédito alguno a objeto no previsto en el respectivo presupuesto”. (Conc. 359).

3.9. Control Jurisdiccional

“Art. 241. – A la Corte Constitucional se le confía la guardia de la integridad y supremacía de la Constitución, en los estrictos y precisos términos de este artículo. Con tal fin cumplirá las siguientes funciones:

… 5. Decidir sobre las demandas de inconstitucionalidad que presenten los ciudadanos contra las leyes, tanto por su contenido material como por sus vicios de procedimiento en su formación”. (Conc. 237 num. 20.).

3.10. Respeto de los Derechos Fundamentales

Entre los derechos fundamentales que pueden citarse en materia tributaria se encuentra el derecho de Petición (Art. 23 de la Carta), como el derecho que tienen los ciudadanos de presentar ante las autoridades peticiones respetuosas y a obtener pronta respuesta.

El derecho al debido proceso para toda clase de actuaciones administrativas y judiciales y la consecuente nulidad, de pleno derecho, de las pruebas obtenidas con violación del debido proceso (Art. 29 de la Carta Política).

3.11. La buena fe

“Art. 83. – Las actuaciones de los particulares y de las autoridades públicas deberán ceñirse a los postulados de la buena fe, la cual se presumirá en todas las gestiones que aquellos adelanten ante estas”.

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3.12. Responsabilidad del Estado

“Art. 90. – El Estado responderá patrimonialmente por los daños jurídicos que le sean imputables, causados por la acción o la omisión de las autoridades públicas.

En el evento de ser condenado el Estado a la reparación patrimonial de uno de tales daños, que haya sido consecuencia de la conducta dolosa o gravemente culposa de un agente suyo, aquel deberá repetir contra este”.

El artículo 91 de la carta impone responsabilidad al agente que en detrimento de alguna persona desconoce un mandato constitucional y no le exime el mandato superior.

3.13. De Legalidad

“Art. 338. – En tiempos de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales y parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.

La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen las tarifas de las tasas y las contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos.

La leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado, no pueden aplicarse si no a partir del periodo que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”. (Conc. 150, 154, 300, 313, 287).

A continuación se analiza el principio de legalidad.

4. PRINCIPIO DE LEGALIDAD

Su origen se remonta al siglo XIII, en la Carta Magna firmada por Juan Sin Tierra y los varones y prelados ingleses, quienes comprometieron al monarca a imponer tributos, solo previo el consentimiento del Gran Consejo. Este principio ha evolucionado y se ha perfeccionado a lo largo de la historia. En Colombia era el único principio consagrado a nivel institucional. La Constitución no señalaba taxativamente la palabra IMPUESTOS. Se refería en forma indiscriminada a las CONTRIBUCIONES, las cuales no deben confundirse con la expresión técnica “contribución” que no es sino una parte de los ingresos fiscales: impuestos, tasas y contribuciones. El artículo 338 al utilizar la expresión “contribuciones fiscales”, lo hace asimilándola a los “tributos”.

La sentencia adjunta de la Corte Constitucional, de fecha septiembre 3 de 1992, expediente C- 150 desarrolla su alcance a la luz de la nueva Carta Política.

La Constitución Nacional consagra tres excepciones al principio de legalidad en los artículos 76, numeral12; 121 y 122 sobre facultades extraordinarias, estado de sitio y estado de emergencia económica. La nueva Carta Política introdujo algunas modificaciones de importancia, como por ejemplo la prohibición de establecer impuestos mediante el uso de las facultades extraordinarias, con lo cual se rompe una reiterada costumbre de los últimos años. Veamos la normatividad:

4.1. Facultades extraordinarias

El art. 150 consagra en su numeral 10 que:

“…Corresponde al Congreso hacer las leyes. Por medio de ellas ejerce las siguientes funciones:

10. Revestir, hasta por seis meses, al Presidente de la República de precisas facultades extraordinarias, para expedir normas con fuerza de ley cuando la necesidad lo exija o la

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conveniencia pública lo aconseje. Tales facultades deberán ser solicitadas expresamente por el Gobierno y su aprobación requerirá la mayoría absoluta de los miembros de una y otra cámara.

El Congreso podrá, en todo tiempo y por iniciativa propia, modificar los decretos y leyes dictados por el Gobierno en uso de facultades extraordinarias.

Estas facultades no se podrán conferir para expedir códigos, leyes estatutarias, orgánicas, ni las previstas en el numeral 20 del presente artículo, ni para decretar impuestos”.

Existe la tendencia a delegar en el ejecutivo ciertas facultades del legislador, debido al mayor tecnicismo del cuerpo administrativo y a la politización propia del primero, lo cual dificulta la toma de decisiones de carácter económico. Por ello, en Colombia, en los últimos años, han proliferado los estatutos y reformas tributarias expedidas en desarrollo de estas facultades.

A partir de 1981, pueden citarse las siguientes reformas y estatutos en materia tributaria, expedidos con base en las facultades extraordinarias:

1. El D.E. 3541/83, que extendió el impuesto sobre las ventas a nivel detallista en lo que se ha llamado el IVA y que fue desarrollado de la ley 9/83.

2. El D.E. 2503/87, nuevo estatuto procedimental que simplificó la presentación de la declaraciones tributarias y unifico los regímenes procedimentales vigentes.

3. El D.E. 624/89, que presenta el ESTATUTO TRIBUTARIO el cual contiene la compilación de las normas sustantivas y procedimentales vigentes para los impuestos que administra la Dirección de Impuestos Nacionales o sea: renta y complementarios, ventas, timbre, retención en la fuente, y que es lo que podríamos llamar el nuevo Código Tributario, pues contiene solo las disposiciones con fuerza de ley. Las entienden referidas a la nueva numeración que trae el Estatuto, mientras se explica el reglamento.

4. El D.E. 1643/91, sobre reestructuración de la Dirección de Impuestos Nacionales.5. El D.E. 1744/91 sobre ajustes por inflación.

Con la reforma constitucional, los aspectos impositivos que dan fuera de la delegación de facultades extraordinarias. Por ello, se presentó la mini reforma tributaria de los últimos días, antes de la vigencia de la nueva carta.

4.2. Estado de conmoción interior

Sobre esta materia el doctor Jaime Castro ha señalado que: “El estado de sitio es una situación jurídica definida dentro de nuestro derecho constitucional en el cual el gobierno puede limitarse a dictar medidas de simple policía para imponer el deber que le conceden claros mandatos de la carta, pues si así no procediera apenas aplicaría remedios transitorios y superficiales a situaciones de orden público que necesitan un tratamiento más apropiado para eliminar los elementos que causan la perturbación. El concepto de orden público ha evolucionado hasta el punto de comprender hoy todas las actividades colectivas, por la íntima relación existente entre los diversos fenómenos sociales y la tranquilidad pública”. (Orden Público Económico).

El artículo 121 de la Constitución Nacional fue remplazado por el art. 212 sobre el estado de guerra exterior y el art. 213 sobre el estado de conmoción interior. Los decretos que se dicten dentro de tales condiciones solo pueden referirse a materias que tengan relación directa y especifica con la situación que motivo su declaratoria. Estos decretos “legislativos” dejan de regir al ser establecido el orden público. Varios decretos relacionados con impuestos fueron expedidos con base en el estado de sitio, como aquellos que exoneraron de todo impuesto las donaciones destinadas a la cuenta especial creada para el restablecimiento del orden público y el impuesto de guerra.

La Corte Constitucional, con ponencia del doctor Morón, declaro en sentencia del pasado 26 de febrero la constitucionalidad del impuesto del 5 % del valor del respectivo contrato o su adición, para todas las personas naturales o jurídicas que durante 1993 suscribiera con entidades de derecho público, contratos de obra pública para la construcción y mantenimiento de las vías o que adicionaran los contratos existentes.

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La providencia aclara en primer lugar, que el estado de conmoción interior es un estado de “no paz” y por lo tanto, no resulta aplicable el artículo 338 donde se establece el principios de legalidad, como garantía de la democracia, de la potestad otorgada por el pueblo a su representantes en el Congreso.

En segundo lugar, considera que la imposición sobre adiciones a contratos ya existentes no vulnera el principio de la irretroactividad de los impuestos. “El contrato adicional, si bien es cierto que se refiere a un objeto predeterminado entre la Administración y el contratista, tiene autonomía en cuanto a la determinación de “plazos” y al “valor” de pago”. El contrato adicional constituye una realidad nueva, distinta de la “revisión de precios”, a la cual no cobija.

Tampoco admite que el tributo resulte inequitativo al gravar solamente a este sector de la economía, para financiar y dotar a las fuerzas armadas, por cuanto “no se establece un trato discriminatorio entre quienes se encuentren en condición de contratistas de construcción y mantenimiento de vías”.

Finalmente, al no poder desconocer la destinación específica de rentas nacionales – prohibida expresamente en la Constitución- se afirma que: “… si bien es clara la prohibición de rentas especificas recogida en la ley por el constituyente de 1991, por razones que consultan un mayor grado de flexibilidad de las finanzas públicas, pero no, de las facultades extraordinarias de conmoción interior”.

En síntesis, en estado de conmoción interior todo es válido, se pueden transgredir principios constitucionales – que se relegan a la tributación ordinaria- en aras de atacar las causas de la perturbación.

Cuando las causas de la conmoción no son sobrevinientes sino estructurales, endémicas, ¿Qué tan acertado resulta entregar todo el poder al ejecutivo, desconocer los principios democráticos que apenas se van quedando en el papel?

Téngase en cuenta que este impuesto de guerra para la paz, es asumido, en definitiva, por la entidad pública contratante. El contratista se lo traslada. Por lo tanto, el resultado es un menor valor de la inversión en las vías públicas, en detrimento de su calidad o de su cobertura. La “seguridad” que supuestamente se está pagando, compensa el subdesarrollo que ello implica y la perdida de ventajas en la publicitada apertura económica.

4.3. Estado de Emergencia

Fue consagrada en el artículo 122 de la Constitución, actualmente se halla en el art. 215 de la nueva Carta. Esta norma había sido incorporada en el Acto Legislativo No. 1 de 1968 y tuvo como objetivo evitar el uso continuo del estado de sitio, amparado bajo la causal del concepto de orden público económico.

El estado de emergencia puede declararse por periodos hasta de 30 días, sin que excedan de 90 en el año calendario, cuando sobrevengan perturbaciones graves e inminentes del orden económico, social y ecológico del país o que constituyan grave calamidad pública.

Sobre la viabilidad de modificar el sistema tributario mediante las facultades del estado de emergencia económica han existido posiciones contrarias de la Corte Suprema de Justicia. En efecto, en 1974 esta institución consideró exequibles los decretos que reformaron la parte sustantiva de los impuestos. Así, quedo vigente el D. L. 2053/74, columna vertebral del impuesto de renta en el cual se creó el impuesto complementario de las ganancias ocasionales. La Corte consideró inconstitucional la reforma procedimental de los impuestos, por tratarse de medidas permanentes y no relacionadas con el estado que las generaba. Sin embargo, 9 años más tarde el criterio cambio, declarando inconstitucional la reforma sustantiva que estableció el gobierno de la época y exequible la reforma del procedimiento tributario a través del D.L. 3803/82.

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La nueva disposición constitucional señala que los decretos legislativos deben referirse a materias que tengan relación directa y especifica con el estado de emergencia, y podrán

establecer nuevos tributos o modificar los existentes. De esta forma se termina la vieja controversia. Estas medidas dejan de regir al terminarse la siguiente vigencia fiscal, salvo que el Congreso, durante el año siguiente les otorgue carácter permanente. Con ello rigen como mínimo 2 periodos fiscales.

Puede concluirse que, salvo las excepciones anotadas, y con las limitaciones de su interpretación, en Colombia existe el principio de legalidad del impuesto como garantía del Estado de Derecho.

4.4. Prohibición de conceder exenciones

El artículo 294 de la Constitución Política mantiene el antiguo principio consagrado en el art. 183 de la C. N., cuyo objetivo fundamental consistía en proteger las rentas de las entidades territoriales de la generosidad del Congreso.

De esta forma, el Congreso, en quien reposa la soberanía delegada del pueblo, no puede conceder exenciones ni tratamientos preferenciales sobre los tributos de los distritos, departamentos, municipios y territorios indígenas.

Prof. HENRY FCO. ZULETA

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