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Normas Internacionales de AuditoriaCODIFICACIÓN DE NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA (NIA’s) Y
DECLARACIONES INTERNACIONALES DE AUDITORÍA
Contenido de esta Sección -Temas
Número de Tema y Título del Documento Página
100-199 Asuntos100 Prefacio a NIAs y RSs 9110 Glosario de términos 17120 Marcos de referencia de NIAs 29
200-299 Responsabilidades200 Objetivo y principios generales que gobiernan una auditoría de
estados financieros 36210 Términos de los trabajos de auditoría 41220 Control de calidad para el trabajo de auditoría 49230 Documentación 73240 Fraude y error 78250 Consideración de leyes y reglamentos en una auditoría de
estados financieros 87
300-399 Planeación300 Planeación 97310 Conocimiento del negocio 102320 Importancia relativa de la auditoría 111
400-499 Control Interno400 Evaluación de riesgos y control interno 116401 Auditoría en un ambiente de sistemas de información por
computadora 134402 Consideraciones de auditoría relativas a entidades que utilizan
organizaciones de servicios 140
500-599 Evidencia de auditoría500 Evidencia de auditoría 146501 Evidencia de auditoría-consideraciones adicionales para
partidas específicas 152510 Trabajos iniciales-balances de apertura 161520 Procedimientos analíticos 166530 Muestreo en la auditoría y otros procedimientos de pruebas
selectivas 172540 Auditoría de estimaciones contables 192550 Partes relacionadas 199560 Hechos posteriores 205570 Negocio en marcha 211580 Representaciones de la administración 218
600-699 Uso del trabajo de otros600 Uso del trabajo de otro auditor 225610 Consideración del trabajo de auditoría interna 230
620 Uso del trabajo de un experto 235
700-799 Conclusiones y dictamen de auditoría700 El dictamen del auditor sobre los estados financieros 240710 Comparativos 254720 Otra información en documentos que contienen estados
financieros auditados 272
800-899 Áreas especializadas800 El Dictamen del auditor sobre compromisos de auditoría con
propósito especial 277810 El examen de información financiera prospectiva 293
900-999 Servicios Relacionados (SRs)910 Trabajos para revisar de estados financieros 304920 Trabajos para realizar procedimientos convenidos respecto de
información financiera 326930 Trabajos para compilar información financiera 337
1000-1100 Declaraciones Internacionales de Auditoría1000 Procedimientos de confirmación entre bancos 3471001 Ambientes de CIS-Microcomputadoras independientes 3541002 Ambientes de CIS-Sistemas de computadoras en línea 3661003 Ambientes de CIS-Sistemas de base de datos 3771004 La relación entre supervisores bancarios y auditores externos 3861005 Consideraciones especiales en la auditoría de entidades pequeñas 4051006 La auditoría de bancos comerciales internacionales 4361007 Comunicaciones con la administración 5101008 Evaluación del riesgo y el control interno-características y
consideraciones del CIS 5161009 Técnicas de auditoría con ayuda de computadora 5251010 La consideración de asuntos ambientales en la auditoría de estados
financieros 5361011 Implicaciones para la administración y los auditores del problema del
año 2000 565
Resumen de documentos para dicusiónLa Profesión de Auditor y el medio Ambiente 581
Normas aprobadas con futuras fechas de aplicación - Incluidos Solo ConPropósitos Informativos
Negocio en marcha 583Comunicación de asuntos de auditoría con los encargados del mando 597
Para la información adicional sobre el Comité Internacional de Prácticas de Auditoría (IAPC) desarrollos recientes y para obtener borradores de exposiciones publicadas, visite la página del Comité en http://www.ifac.org/committees/iapc
NIA 100-199 AsuntosNIA 100 Prefacio a NIAs y RSs
CONTENIDOPárrafos
Introducción 1-3
El Comité Internacional de Prácticas de Auditoría 4-6
Normas Internacionales de Auditoría y Servicios Relacionados 7-8
La autoridad que corresponde a las Normas Internacionales de Auditoría 9-16
La autoridad que corresponde a las Declaraciones Internacionales deAuditoría 17
Procedimientos de trabajo 18-21
Idioma 22
Aplicación de Normas Internacionales de Auditoría como normasnacionales 23
Apéndice: Texto ilustrativo que un país puede desear utilizar cuando adoptaNormas Internacionales de Auditoría como normas nacionales
Introducción1. Este prefacio a las Normas Internacionales de Auditoría y Servicios Relacionados se emite para
facilitar la comprensión de los objetivos y procedimientos de operación del Comité Internacional de Prácticas de Auditoría (IAPC) y el alcance y autoridad de los documentos emitidos por ese Comité El Prefacio fue aprobado por el Consejo de la Federación Internacional de Contadores (IFAC) para su publicación en Julio de 1994. El texto aprobado de este Prefacio es el publicado por la Federación Internacional de Contadores en el idioma inglés.
2. La misión de IFAC según se declara en su constitución es "el desarrollo y enriquecimiento de una profesión contable que sea capaz de proporcionar servicios de una consistente alta calidad para el interés público". Al trabajar por esta misión, el Consejo de IFAC ha establecido el Comité Internacional de Prácticas de Auditoría (IAPC) para desarrollar y emitir, a nombre del Consejo, normas y declaraciones de auditoría y servicios relacionados. IAPC cree que la emisión de dichas normas y declaraciones mejorará el grado de uniformidad de las prácticas de auditoría y servicios relacionados en todo el mundo.
3. De acuerdo a la Constitución de IFAC, los organismos miembro se adhieren a la misión expuesta en el párrafo 2 antecedente. Para ayudar a los organismos miembro en la implementación de Normas Internacionales de Auditoría (NIA), IAPC buscará, con ayuda del Consejo, promover su aceptación voluntaria.
El Comité Internacional de Prácticas de Auditoría 4. IAPC es un comité permanente del Consejo de IFAC.
5. Los miembros de IAPC son aquellos nominados por los organismos miembro en los países seleccionados por el Consejo para colaborar en IAPC. Los representantes designados por el organismo u organismos miembro para colaborar en IAPC deben ser miembros de alguno de esos mismos organismos.
6. Para obtener un amplio espectro de puntos de vista, los subcomités de IAPC pueden incluir individuos de países que no estén representados en IAPC y puede buscarse información de otras organizaciones.
Normas Internacionales de Auditoría y Servicios Relacionados
7. Dentro de cada país, las reglamentaciones locales gobiernan, a mayor o menor grado, las prácticas seguidas en la auditoría de información financiera o de otro tipo. Tales reglamentaciones pueden ser de naturaleza gubernamental, o en forma de declaraciones emitidas por los organismos profesionales o de reglamentación en los países en cuestión.
8. Las normas nacionales de auditoría y servicios relacionados publicadas en muchos países difieren en forma y contenido. IAPC toma conocimiento de tales documentos y diferencias y, a la luz de tal conocimiento, emite Normas Internacionales sobre Auditoría que se pretende sean aceptadas internacionalmente.
La autoridad que corresponde a las Normas Internacionales de Auditoría9. Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deben ser aplicadas en la auditoría de los estados
financieros. Las NIAs deben ser también aplicadas, con la adaptación necesaria, a la auditoría de otra información y de servicios relacionados.
10. Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con lineamientos relativos en forma de material explicativo y de algún otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales se han de interpretar en el contexto del material explicativo o de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación.
11. Para entender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar todo el texto de la NIA incluyendo el material explicativo o de otro tipo contenido en la NIA, no sólo el texto que está resaltado en negro.
12. En circunstancias especiales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando esta situación surge, el auditor debe estar preparado para justificar dicha desviación.
13. Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos sustanciales.
14. Cualquiera limitación de la aplicabilidad de una NIA específica se deja clara en los párrafos introductorios a dicha NIA.
15. La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de IFAC se expone al final de una NIA. Cuando no se añade ningún PSP, la NIA es aplicable en todos los aspectos sustanciales al sector público.
16. Las NIAs no prevalecen sobre las regulaciones locales a que se refiere el párrafo 7 antecedente que gobiernan la auditoría de información financiera o de otra clase en un país particular. Al grado en que las NIAs concuerden con las regulaciones locales sobre un asunto particular, la auditoría de la información financiera o de otra clase en ese país de acuerdo a las regulaciones locales concordará automáticamente con la NIA relativa a ese asunto. En caso de que las regulaciones locales difieran de, o estén en conflicto con, las NIAs sobre un asunto particular, los organismos miembro deberán cumplir con las obligaciones de membresía señaladas en la Constitución de IFAC respecto de estas NIAs1.
La autoridad que corresponde a las Declaraciones Internacionales de Auditoría17. Las Declaraciones Internacionales de Auditoría se emiten para proporcionar ayuda práctica a los
auditores en la instrumentación de las Normas o para promover la buena práctica. No se supone que estas Declaraciones tengan la autoridad de Normas.
Procedimientos de trabajo18. El procedimiento de trabajo de IAPC es seleccionar las materias para su estudio detallado por un
subcomité establecido para ese propósito. IAPC delega al subcomité la responsabilidad inicial para la
preparación y elaboración del borrador de las normas y declaraciones de auditoría. El subcomité estudia la información de antecedentes en forma de declaraciones, recomendaciones, estudios o problemas sobre normas por parte de los organismos miembro, organizaciones regionales, u otros organismos. Como resultado de ese estudio, se prepara un proyecto de presentación para consideración por IAPC. Si se aprueba, el proyecto de presentación se distribuye ampliamente para comentario por organismos miembros de IFAC, y a aquellas organizaciones internacionales que tengan interés en normas de auditoría según sea apropiado. Se concede un tiempo adecuado para que sea considerado cada proyecto de presentación por las personas y organizaciones a quienes se manda para comentarios.
19. Los comentarios y sugerencias recibidos como resultado de esta presentación se consideran entonces por IAPC y el proyecto de presentación se revisa según convenga. En el supuesto de que se apruebe el proyecto revisado, se emite como una Norma Internacional de Auditoría o como una Declaración Internacional de Auditoría y se vuelve operativa a partir de la fecha allí declarada.
La Constitución de IFAC señala que "Los organismos miembro ... apoyarán el trabajo de IFAC dando a conocer a sus miembros cada pronunciamiento desarrollado por IFAC y haciendo lo mejor posible por:
i. trabajar hacia la instrumentación de dichos pronunciamientos, cuando y hasta el grado que sea posible, bajo las circunstancias locales, y
ii. específicamente, incorporar en sus normas nacionales de auditoría los principios sobre los que se basan las Normas Internacionales de Auditoría desarrolladas por IFAC.
20. El quórum para una reunión es de nueve miembros. Los proyectos de presentación, las normas y las declaraciones requieren aprobación de tres cuartas partes de los miembros presentes en la reunión con un mínimo de nueve aprobaciones.
21. Cada miembro de IAPC tiene derecho a un voto.
Idioma22. El texto aprobado de un proyecto de presentación, norma o declaración es el publicado por IFAC en
idioma inglés. Se exhorta a los organismos miembro de IFAC a preparar traducciones de dichos documentos, a su propio costo, para ser emitidos en el idioma de sus propios países según sea apropiado. Estas traducciones deberán indicar el nombre del organismo contable que los preparó y que son traducciones del texto aprobado.
Aplicación de Normas Internacionales de Auditoría como normas nacionales23. Para ayudar a los países miembro que optan por adoptar Normas Internacionales de Auditoría como
sus propias normas nacionales, IAPC ha desarrollado un texto que puede ser usado para indicar la autoridad y aplicabilidad en el país en cuestión. Se añade como Apéndice a este Prefacio.
Apéndice: Texto ilustrativo que puede desear usar un país cuando adopta Normas Internacionales de Auditoría como normas nacionales
Prefacio a la Normas Nacionales de Auditoría y Servicios RelacionadosDeclaración de Política de [Consejo]
Este prefacio ha sido aprobado por el [Consejo u Organización Miembro] para su publicación.1. El [Nombre del Organismo Miembro] como miembro de IFAC está comprometido con la misión
amplia de la federación para el desarrollo y enriquecimiento de una profesión contable capaz de proporcionar servicios de una consistente alta calidad para el interés público. Al trabajar hacia esta misión, el Consejo de IFAC ha establecido el Comité Internacional de Prácticas de Auditoría (IAPC) para desarrollar y emitir a
nombre del Consejo, normas y declaraciones de auditoría y servicios relacionados. IAPC cree que la emisión de dichas normas y declaraciones ayudará a mejorar el grado de uniformidad de las prácticas de auditoría y servicios relacionados en todo el mundo.
2. Como una condición de su membresía, el [Nombre del Organismo Miembro] se obliga a apoyar el trabajo de IFAC por medio de la información a sus miembros de cualquier pronunciamiento desarrollado por IFAC, a trabajar hacia la implementación, cuando y al grado que sea posible bajo las circunstancias locales, de dichos pronunciamientos y, específicamente, a incorporar las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) en los pronunciamientos nacionales sobre auditoría.
3. El [Nombre del Organismo Miembro] ha determinado adoptar las NIAs como base para las normas aprobadas de auditoría y servicios relacionados en (Nombre del País). El consejo preparará una introducción explicativa sobre el status de cada NIA aprobada que se adopte.
Un posible texto para dicha introducción:Norma Internacional de Auditoría [Número][Título]Introducción ExplicativaEl consejo de [nombre de organismo miembro] ha determinado que esta Norma Internacional sobre Auditoría debe adoptar a partir de[199X].Las Normas Internacionales sobre Auditoría (las NIA) han de aplicarse en la auditoría de los estados financieros. Las ISA también han de aplicarse, con la adaptación necesaria, a la auditoría de otra información y los servicios relacionados.Las NIA contienen principios básicos y procedimientos esenciales (identificados en negrilla), conjuntamente con orientación relacionada en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales han de interpretarse en el contexto del material explicativo y de otro tipo que provee orientación con respecto a su aplicación.Para entender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales, conjuntamente con la orientación relacionada, es necesario considerar el texto completo de la NIA, incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA y no sólo el texto que aparece en negrilla.En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar que sea necesario desviarse de una NIA para poder lograr el objetivo de una auditoría de manera más eficaz. Cuando surge una situación de ese tipo, el auditor debe estar preparado para justificar su desviación.Las NIA sólo han de aplicarse a asuntos de importancia relativa.Cualquier limitación de la aplicabilidad de una NIA específica se aclara en los párrafos introductorios de dicha NIA.La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expresa al final de una NIA. Cuando no se incluye una PSP, la NIA aplica al sector público en todos los aspectos importantes.
4. En caso que una NIA emitida por el Comité Internacional de Prácticas de Auditoría contenga orientación que sea significativamente diferente a las leyes o prácticas de [nombre del país], el preámbulo explicativo de una NIA aprobada provee orientación sobre tales diferencias.
He aquí un ejemplo de tal orientación:"Párrafos 10 y 14
Bajo la legislación de [nombre del país], la responsabilidad de la gerencia de informar al auditor de los eventos que afecten los estados financieros continúa hasta después de la fecha de emisión hasta la fecha de adopción por parte de los miembros de una compañía en una
reunión general."
5. En caso que el consejo lo considere necesario, pueden desarrollar normas adicionales sobre asuntos de relevancia en [nombre del país] no abarcados por las NIA.
6. Se espera que los miembros de [nombre del organismo miembro] cumplan con las normas sobre auditoría y servicios relacionados emitidas por [nombre del organismo miembro]. La falta aparente de hacerlo puede resultar en una investigación de la conducta del miembro por parte de [nombre del comité disciplinario apropiado u organismo miembro].
7. Resulta impráctico establecer normas sobre auditoría y servicios relacionados que apliquen universalmente a todas las situaciones y circunstancias que un auditor pueda encontrar. Por lo tanto, los auditores deben considerar las normas adoptadas como los principios básicos a que deben adherirse en el desempeño de su trabajo. Los procedimientos exactos requeridos para aplicar dichas normas se dejan al juicio profesional del auditor individual y dependen de las circunstancias del caso.
8. En el preámbulo explicativo se expone la fecha a partir de la que se espera que los miembros observan la norma sobre auditoría y servicios relacionados.
NIA 110 Glosario de términos
Abstención de opinión- (ver Opinión)
Administración- Administración comprende a los funcionarios y otros que también desempeñan funciones gerenciales senior. Administración incluye a los directores y comité de auditoría sólo en aquellos casos cuando desempeñen dichas funciones.
Alcance de una auditoría- El término "alcance de una auditoría" se refiere a los procedimientos de auditoría considerados necesarios en las circunstancias para lograr el objetivo de la auditoría.
Ambiente de Control- El entorno de control comprende la actitud total, la conciencia y acciones de los directores y administración respecto del sistema de control interno y su importancia en la entidad.
Aseveraciones- Las aseveraciones y representaciones de la dirección, explícitas o de otra forma, que están incorporadas en los estados financieros. (ver Aseveraciones en los Estados Financieros).
Aseveraciones de los estados financieros- Las aseveraciones de los estados financieros pueden categorizarse como sigue:
(a) existencia: un activo o pasivo existe en una fecha dada;
(b) derechos y obligaciones: un activo o pasivo pertenece a la entidad en una fecha dada;
(c) ocurrencia: una transacción o evento que tuvo lugar y que pertenece a la entidad durante el periodo;
(d) integridad: no hay activos, pasivos, transacciones o eventos sin registrar, ni partidas sin revelar;
(e) valuación: un activo o pasivo se registra a un valor apropiado en libros;
(f) cuantificación: una transacción o evento se registra al monto apropiado y el ingreso o gasto es asignado al periodo apropiado; y
(g) presentación y revelación: una partida se revela, clasifica, y describe de acuerdo al marco de
referencia para informes financieros aplicable.
Asociación del auditor- Un auditor es asociado con la información financiera cuando el auditor anexa una opinión a dicha información o consiente en el uso del nombre del auditor en una conexión profesional.
Auditor- El auditor es la persona con la responsabilidad final por la auditoría. Para una fácil referencia el término "auditor" se usa dentro de las NIAs cuando se describe tanto la auditoría como los servicios relacionados que puedan desempeñarse. Tal referencia no pretende implicar que una persona que desempeñe servicios relacionados tenga necesariamente que ser el auditor de los estados financieros de la entidad.
Auditor continuo- El auditor continuo es el auditor que auditó e informó sobre los estados financieros del periodo anterior y continúa como auditor del periodo actual.
Auditor entrante- El auditor entrante es un auditor del periodo actual que no auditó los estados financieros del periodo anterior.
Auditor externo- Donde sea apropiado se utilizan los términos "auditor externo" y "auditoría externa" para distinguir al auditor externo de un auditor interno, y distinguir la auditoría externa de las actividades de auditoría interna.
Auditor precursor- Un auditor que fue previamente el auditor de una entidad y que ha sido reemplazado por otro auditor (sucesor).
Auditor principal- El auditor principal es el auditor con responsabilidad de dictaminar sobre los estados financieros de una entidad cuando esos estados financieros incluyen información financiera de uno o más componentes auditados por otro auditor.
Otro auditor- Otro auditor es un auditor, distinto del auditor principal, con responsabilidad de informar sobre la información financiera de un componente que se incluye en los estados financieros auditados por el auditor principal. Otros auditores incluyen firmas afiliadas, ya sea que usen el mismo nombre o no, y corresponsales, así como auditores no relacionados.
Personal- Personal incluye a todos los socios y personal profesional dedicado a la práctica de auditoría de la firma.
Auditor/Auditoría Externa- (ver Auditor)
Auditor continuo- (ver Auditor)
Auditor entrante- (ver Auditor)
Auditor precursor- (ver Auditor)
Auditor principal- (ver Auditor)
Auditoría- El objetivo de una auditoría de estados financieros es hacer posible al auditor el expresar una opinión sobre si los estados financieros están preparados, respecto de todo lo sustancial, de acuerdo a un marco de referencia para reportes financieros identificado o a otros criterios. Las frases usadas para expresar la opinión del auditor son "dar un punto de vista verdadero y justo" o "presentar en forma apropiada, en todos los aspectos sustanciales", que son términos equivalentes.
Auditoría interna- Auditoría interna es una actividad de evaluación establecida dentro de una entidad como un servicio a la entidad. Sus funciones incluyen, entre otras cosas, examinar, evaluar y monitorear la adecuación y efectividad de los sistemas de control contables e internos.
Auxiliares- Los auxiliares son personal involucrado en una auditoría particular distintos del auditor.
Balances iniciales- Balances iniciales son aquellos saldos de cuenta que existen al principio del periodo.
Base de datos- Una colección de datos que se comparte y usa por un número de diferentes usuarios para diferentes propósitos.
Base integral de contabilidad- Una base integral de contabilidad comprende un conjunto de criterios utilizados para la preparación de los estados financieros, la cual aplica a todas las partidas importantes y que tiene un apoyo sustancial.
Carta compromiso- Una carta compromiso documenta y confirma la aceptación del auditor del nombramiento, objetivo y alcance de la auditoría, el grado de las responsabilidades del auditor para el cliente y la forma de cualquier dictamen.
Certeza (seguridad)- Certeza o seguridad se refiere a la satisfacción del auditor respecto de la confiabilidad de una aseveración hecha por una de las partes para ser usada por otra de las partes.
Certeza razonable (seguridad razonable)- En un trabajo de auditoría, el auditor ofrece un alto, pero no absoluto, nivel de seguridad, expresado positivamente en el dictamen de auditoría como certeza razonable de que la información sujeta a auditoría está libre de declaraciones erróneas sustanciales.
Comparativas- Comparativas son las cifras correspondientes del periodo anterior y otras revelaciones relacionadas incluidas como parte de los estados financieros del periodo actual.
Componente- Componente es una división, rama, subsidiaria, negocio conjunto, compañía asociada u otra entidad cuya información financiera se incluya en los estados financieros auditados por el auditor principal.
Cómputo- El cómputo consiste en revisar la exactitud aritmética de los documentos fuente y registros contables o de llevar a cabo cálculos independientes.
Confirmación- La confirmación consiste en la respuesta a una petición de corroborar información contenida en los registros de contabilidad.
Conocimiento del negocio- El conocimiento general del auditor de la economía y la industria dentro de la cual opera la entidad y un conocimiento más particular de cómo opera la entidad.
Controles de aplicación en Sistemas de Información por Computadora- Los controles específicos sobre las aplicaciones contables relevantes mantenidas por la computadora. El propósito de los controles de aplicación es establecer procedimientos específicos de control sobre las aplicaciones contables para brindar una seguridad razonable de que todas las transacciones se autorizan y registran, y se procesan por completo, con precisión y oportunidad.
Controles de calidad- Las políticas y procedimientos adoptados por una firma para proporcionar razonable seguridad de que todas las auditorías hechas por la firma se llevan a cabo de acuerdo a los objetivos y principios básicos que gobiernan una auditoría, según se expone en las Normas Internacionales de Auditoría (NIA).
Controles generales en los Sistemas de Información por Computadora- El establecimiento de un marco de referencia para un control global sobre las actividades de los Sistemas de Información por Computadora para proporcionar un nivel razonable de seguridad de que los objetivos globales del control interno se logren.
Debilidades importantes- Las debilidades en el control interno que pudieran tener un efecto sustancial sobre los estados financieros.
Dictamen- El dictamen del auditor contiene una clara expresión de opinión escrita sobre los estados financieros como un todo.
Abstención de opinión- Una abstención de opinión se expresa cuando el posible efecto de una limitación en el alcance es tan importante y determinante que el auditor no ha podido obtener evidencia apropiada suficiente de auditoría y consecuentemente no puede expresar una opinión de los estados financieros.
Énfasis de asunto- El dictamen de un auditor puede ser modificado añadiéndole un párrafo de énfasis de asunto para hacer resaltar un asunto que afecta a los estados financieros el cual se incluye en una nota a los estados financieros, la cual amplía el asunto en forma más extensa. La adición de este párrafo de énfasis de asunto no afecta la opinión del auditor. El auditor puede también modificar el dictamen del auditor usando un párrafo de énfasis de asunto para informar asuntos distintos a los que afectan a los estados financieros.
Opinión adversa- Se expresa una opinión adversa cuando el efecto del desacuerdo es tan importante y determinante en los estados financieros que el auditorconcluye en su dictamen que no son adecuados para revelar representaciones erróneas o informaciones por naturaleza incompletas de los estados financieros.
Opinión calificada- Una opinión calificada es expresada cuando el auditor concluye que una opinión no calificada no puede ser expresada pero que el efecto de cualquier desacuerdo con la administración, o limitación del alcance no es tan importante y determinante como para requerir una opinión adversa o una abstención de opinión.
Opinión no calificada- Una opinión no calificada se expresa cuando el auditor concluye que los estados financieros dan una visión verdadera y justa (o son presentados correctamente, respecto de todo lo importante), de acuerdo con el marco de referencia para informes financieros identificado.
Dictámenes modificados del auditor- El dictamen de un auditor puede ser modificado cuando incluye:
(a) opinión calificada;
(b) abstención de opinión;
(c) opinión adversa; o
(d) párrafo(s) de énfasis de asunto
Documentación- Documentación es el material (papeles de trabajo) preparado por y para, u obtenido o retenido por el auditor en conexión con el desempeño de la auditoría.
Empresas de negocios del gobierno- Empresas de negocios del gobierno son negocios que operan dentro del sector público ordinariamente para cumplir con un objetivo político o de interés social. Ordinariamente se les requiere que operen comercialmente, o sea, que tengan ganancias o que recuperen por medio de cargos a los usuarios una proporción sustancial de sus costos de operación.
Énfasis de asunto- (ver Opinión)
Error- Un error es una falta no intencional en los estados financieros.
Error esperado- El error que el auditor espera se presente en la población.
Error tolerable- Error tolerable es el error máximo que el auditor estaría dispuesto a aceptar en la población y aún así concluir que el resultado de la muestra ha logrado el objetivo de la auditoría.
Estados financieros- El balance general, estado de resultados, estado de cambios en la posición financiera
(que pueden ser presentados en una variedad de maneras, por ejemplo, como un estado de flujos de efectivo o un estado de flujos de fondos), notas y otras declaraciones y material explicativo que son identificados como formando parte de los estados financieros.
Estados financieros resumidos- Una entidad puede preparar estados financieros resumiendo sus estados financieros anuales auditados con el propósito de informar a los grupos de usuarios interesados en sólo lo sobresaliente del desarrollo y posición financieros de la entidad.
Estados financieros resumidos- (ver Estados financieros)
Estimación contable- Una estimación contable es una aproximación del monto de una partida en ausencia de un medio preciso de cuantificación.
Estratificación- (ver Muestreo de auditoría)
Evidencia de auditoría- Evidencia de auditoría es la información obtenida por el auditor para llegar a las conclusiones sobre las que se basa la opinión de auditoría. La evidencia de auditoría comprenderá los documentos fuente y los registros de contabilidad subyacentes a los estados financieros y la información confirmatoria de otras fuentes.
Experto- Un experto es una persona o firma que posee la habilidad, conocimiento y experiencia especiales en un campo particular distinto al de la contabilidad y auditoría.
Falta de certeza- Una falta de certeza se refiere a un asunto cuyo resultado depende de acciones o eventos futuros no bajo el control directo de la entidad pero que puede afectar a los estados financieros.
Firma de auditoría- Firma de auditoría es, ya sea los socios de una firma que proporciona servicios de auditoría o un único practicante que proporcione servicios de auditoría, según sea apropiado.
Fraude- El término fraude se refiere a un acto intencional por uno o más individuos dentro de la administración, empleados, o terceras partes, el cual da como resultado una representación errónea de los estados financieros.
Hechos posteriores- NIC 10 identifica dos tipos de acontecimientos tanto favorables como desfavorables que ocurren después del final del periodo:
(a) aquellos que proporcionan mayor evidencia de las condiciones que existían al final del período; y
(b) aquellos que son indicativos de condiciones que surgieron subsecuentemente al final del periodo.
Hechos posteriores al balance- (ver Hechos posteriores)
Importancia- La importancia se relaciona con la importancia de la aseveración del estado financiero afectada.
Importancia- La información es importante si su omisión o representación errónea pudiera influir en las decisiones económicas de los usuarios considerada en base a los estados financieros. La importancia depende del tamaño de la partida o error juzgado en las circunstancias particulares de su omisión o representación errónea. Así, la importancia ofrece un umbral o punto de corte más que ser una característica cualitativa primordial que deba tener la información para ser útil.
Incumplimiento- El término incumplimiento se usa para referirse a actos de omisión o comisión por parte de la entidad que está siendo auditada, ya sea en forma intencional o no intencional, y que son contrarios a las leyes y reglamentos vigentes.
Información financiera prospectiva- La información financiera prospectiva es información financiera basada
en supuestos sobre eventos que pueden ocurrir en el futuro y en posibles acciones por parte de una entidad.
Información por segmento- Información en los estados financieros relativa a los componentes distinguibles de la industria o aspectos geográficos de una entidad.
Informe anual- Una entidad ordinariamente emite sobre una base anual un documento que incluye sus estados financieros junto con el informe de auditoría correspondiente. Este documento es conocido frecuentemente como el "informe anual".
Informe del auditor con propósito especial- Un informe emitido en conexión con la auditoría independiente de información financiera distinto del dictamen de un auditor sobre los estados financieros, incluyendo:
(a) estados financieros preparados de acuerdo a una base integral de contabilidad distinta de las Normas Internacionales de Contabilidad o normas nacionales;
(b) cuentas especificadas, elementos de cuentas, o montos en un estado financiero;
(c) cumplimiento de los acuerdos contractuales; y
(d) estados financieros resumidos
Inspección- La inspección consiste en examinar registros, documentos o activos tangibles.
Investigación- La investigación consiste en buscar información de personas conocedoras dentro o fuera de la entidad.
Limitación sobre alcance- A veces puede imponerse por parte de la entidad una limitación al alcance del trabajo del auditor (por ejemplo, cuando los términos del trabajo especifican que el auditor no llevará a cabo un procedimiento de auditoría que el auditor cree que es necesario). Las circunstancias también pueden imponer una limitación al alcance (por ejemplo, cuando el momento del nombramiento del auditor es tal que el auditor ya no puede observar el conteo de los inventarios físicos). También puede darse cuando, según opinión del auditor, los registros contables de la entidad son inadecuados o cuando el auditor no puede llevar a cabo un procedimiento de auditoría considerado deseable.
Muestreo de auditoría- Muestreo de auditoría implica la aplicación de procedimientos de auditoría a menos del 100% de las partidas dentro del saldo de una cuenta o clase de transacciones para que el auditor pueda obtener y evaluar la evidencia de auditoría sobre algunas características de las partidas seleccionadas, para formar o ayudar en la formación de una conclusión concerniente a la población.
Estratificación- Estratificación es el proceso de dividir una población en subpoblaciones, o sea, un grupo de unidades de muestreo, que tengan características similares ( a menudo el valor monetario).
Población- La población es todo el conjunto de datos sobre los cuales desea el auditor hacer el muestreo para alcanzar una conclusión.
Unidades de muestreo- Las partidas individuales que componen la población se conocen como unidades de muestreo.
Normas nacionales (de auditoría)- Un conjunto de normas de auditoría definidas por leyes gubernamentales o por un organismo con autoridad a nivel del país, y cuya aplicación es obligatoria en la conducción de una auditoría o servicios relacionados y que deberían ser cumplidas en la conducción de una auditoría o servicios relacionados.
Observación- La observación consiste en estar presente durante todo o parte de un proceso desempeñado por otros; por ejemplo, asistir a la toma de inventario físico capacitará al auditor para inspeccionar el inventario, para observar el cumplimiento de los procedimientos de la administración para contar cantidades y registrar dichos conteos, y para hacer conteos de comprobación.
Opinión adversa- (ver Opinión)
Opinión calificada- (ver Opinión)
Opinión de auditoría- (ver Opinión)
Opinión no calificada- (ver Opinión)
Organización de servicio- Un cliente puede utilizar una organización de servicio, como una que ejecute transacciones y mantenga la correspondiente obligación de rendir cuentas o que registra transacciones y procesa los datos relacionados (por ejemplo, una organización de servicio de sistemas de información por computadora).
Otro auditor- (ver Auditor)
Papeles de trabajo- Los papeles de trabajo pueden ser en forma de datos almacenados en papel, película, medios electrónicos u otros medios.
Partes relacionadas- Las partes relacionadas y transacciones de partes relacionadas se definen en NIC 24 como:
Partes relacionadas- Las partes se consideran relacionadas si una de las partes tiene la capacidad de control de la otra parte o ejerce una influencia importante sobre la otra parte en la toma de decisiones financieras y de operación.
Transacciones de partes relacionadas- Una transferencia de recursos u obligaciones entre partes relacionadas, sin importar si algún precio se cambia.
Personal- (ver Auditor)
Planeación- Planeación implica desarrollar una estrategia general y un enfoque detallado para la naturaleza, tiempos y extensión de la auditoría esperados.
Población- (ver Muestreo de auditoría)
Prácticas nacionales (de auditoría)- Un conjunto de lineamientos de auditoría que no tienen la autoridad de normas, definidas por un organismo con autoridad a nivel del país y que se aplican comúnmente por los auditores en la conducción de una auditoría o servicios relacionados.
Presupuesto- Un presupuesto es información financiera anticipada prospectiva sobre la base de supuestos sobre los eventos futuros que la administración espera tengan lugar y las acciones que la administración espera realizar a la fecha en que la información es preparada (suposiciones de estimado óptimo).
Procedimientos analíticos- Los procedimientos analíticos consisten en el análisis de relaciones y tendencias significativas incluyendo la investigación resultante de las fluctuaciones y relaciones que son inconsistentes con otra información relevante o que e desvían de los montos predecibles.
Procedimientos de control- Procedimientos de control son aquellas políticas y procedimientos además del ambiente de control que la administración ha establecido para lograr los objetivos específicos de la entidad.
Procedimientos sustantivos- Procedimientos sustantivos son pruebas realizadas para obtener evidencia de auditoría para detectar representaciones erróneas sustanciales en los estados financieros, y son de dos tipos:
(a) pruebas de detalles de transacciones y saldos; y
(b) procedimientos analíticos
Programa de auditoría- Un programa de auditoría expone la naturaleza, tiempos y grado de los procedimientos de auditoría planeados que se requieren para implementar el plan de auditoría global. El programa de auditoría sirve como un conjunto de instrucciones para los auxiliares involucrados en la auditoría y como un medio para controlar la ejecución apropiada del trabajo.
Proyección- Una proyección es información financiera prospectiva preparada sobre la base de:
(a) supuestos hipotéticos sobre eventos futuros y acciones de la gerencia que no se espera necesariamente que tengan lugar, como cuando algunas entidades están en una etapa de arranque o están considerando un cambio importante en la naturaleza de las operaciones; o
(b) una mezcla de supuestos de estimación óptima hipotéticos.
Prueba de rastreo- Una prueba de rastreo implica seguir la pista a algunas transacciones dentro del sistema contable.
Pruebas de control- Se realizan pruebas de control para obtener evidencia de auditoría sobre la efectividad de:
(a) diseño de los sistemas de contabilidad y de control interno, o sea, si están diseñados apropiadamente para prevenir o detectar y corregir representaciones erróneas sustanciales; y
(b) operación de los controles internos a lo largo del periodo.
Representación errónea- Una equivocación en la información financiera que se originaría de errores y fraude.
Representaciones de la administración- Representaciones hechas por la administración al auditor durante el curso de una auditoría, ya sea sin haber sido solicitadas o en respuesta a averiguaciones específicas.
Riesgo de auditoría- Riesgo de auditoría es el riesgo que el auditor atribuye a una opinión de auditoría inapropiada cuando los estados financieros están representados en forma sustancialmente errónea. El riesgo de auditoría tiene tres componentes: riesgo inherente, riesgo de control y riesgo de detección.
Riesgo de control- El riesgo de control es el riesgo de que una representación errónea que pudiera ocurrir en un saldo o clase de transacciones y que pudiera ser importante individualmente o cuando se agrega con otras representaciones erróneas en otros saldos o clases, no sea prevenido o detectado y corregido oportunamente por los sistemas de contabilidad y de control interno.
Riesgo de detección- Riesgo de detección es el riesgo de que los procedimientos sustantivos de un auditor no detecten una representación errónea que exista en el saldo de una cuenta o clase de transacciones que pudiera ser importante, individualmente o cuando se agrega con representaciones erróneas en otros saldos o clases.
Riesgo inherente- Riesgo inherente se refiere a que el saldo de una cuenta o clase de transacciones sea susceptible a una representación errónea que pudiera ser importante, individualmente o cuando se agrega con representaciones erróneas en otros saldos o clases, asumiendo que no hubo controles internos relacionados.
Riesgo de control- (ver Riesgo de auditoría)
Riesgo de detección- (ver Riesgo de auditoría)
Riesgo de muestreo- El riesgo de muestreo surge de la posibilidad de que la conclusión del auditor, basada en una muestra, pueda ser diferente de la conclusión que se alcanzaría si toda la población se sujetara al mismo procedimiento de auditoría.
Riesgo no de muestreo- El riesgo no de muestreo surge porque, por ejemplo, la mayor parte de la evidencia de auditoría es persuasiva más que conclusiva, el auditor podría usar procedimientos inapropiados o podría malinterpretar la evidencia y así, dejar de reconocer un error.
Riesgo inherente- (ver Riesgo de auditoría)
Riesgo no de muestreo- (Ver Riesgo de muestreo)
Sector público- El término "sector público" se refiere a gobiernos nacionales, gobiernos regionales (por ejemplo, estatal, provincial, territorial), gobiernos locales (por ejemplo, citadino, municipal) y entidades gubernamentales relacionadas (por ejemplo, agencias, consejos, comisiones y empresas).
Seguridad razonable- (ver Seguridad)
Servicios relacionados- Servicios relacionados comprende revisiones, procedimientos convenidos y compilaciones.
Sistema de contabilidad- Un sistema de contabilidad es la serie de tareas y registros de una entidad por medio de los cuales se procesan las transacciones como un medio para mantener los registros financieros. Dichos sistemas identifican, agrupan, analizan, calculan, clasifican, registran, resumen y reportan las transacciones y otros eventos.
Sistema de control interno- Un sistema de control interno consiste en todas las políticas y procedimientos (controles internos) adoptados por la administración de una entidad para auxiliar en el logro del objetivo de la administración de asegurar hasta donde sea practicable, la conducción ordenada y eficiente de su negocio, incluyendo adhesión a las políticas de la administración, la conservación de los activos, la prevención y detección de fraude y error, la exactitud e integridad de los registros contables, y la preparación oportuna de información financiera confiable. El sistema de control interno va más allá de estos asuntos que se relacionan directamente con las funciones del sistema contable.
Sistemas de Información por Computadora- Existe un entorno de Sistemas de Información por Computadora (SIC) cuando está involucrada una computadora de cualquier tipo o tamaño en el procesamiento por parte de la entidad de la información financiera de importancia para el auditor, ya sea que la computadora sea operada por la entidad o por terceras partes.
Supuesto de negocio en marcha- El supuesto de negocio en marcha es un supuesto de que una empresa continuará en operación en el futuro previsible; que la empresa no tiene ni la intención ni la necesidad de liquidar o reducir en forma sustancial la escala de sus operaciones. Como resultado, los activos son valuados sobre bases continuas, tales como costo histórico o costo de reemplazo y no valor neto realizable o valor de liquidación.
Trabajo con procedimientos convenidos- En un trabajo para desempeñar procedimientos previamente convenidos, se contrata a un auditor para llevar a cabo dichos procedimientos de naturaleza de auditoría sobre los que el auditor y la entidad y cualesquiera terceras partes han convenido y para reportar sobre los resultados de su investigación. Los destinatarios del dictamen deben formarse sus propias conclusiones a partir de los dictámenes del auditor. El dictamen se restringe a aquellas partes que han convenido en los procedimientos que se han de desarrollar ya que otros, no enterados de las razones para los procedimientos, pueden malinterpretar los resultados.
Trabajo de compilación- En un trabajo de compilación, el contador es contratado para usar las técnicas de contabilidad en oposición a las de auditoría para reunir, clasificar y resumir la información financiera.
Trabajo de revisión- El objetivo de un trabajo de revisión es hacer posible al auditor declarar si, sobre la base de procedimientos que no brindan toda la evidencia que se requeriría en una auditoría, se ha presentado algo a
la atención del auditor que causa que el auditor crea que los estados financieros no están preparados, respecto de todo lo importante, de acuerdo a un marco de referencia para informes financieros identificado.
Unidades de muestreo- (ver Muestreo de auditoría)
NIA 120 Marcos de referencia de NIAsCONTENIDO
PárrafosIntroducción 1-2
Marco de referencia para informes financieros 3
Marco de referencia para auditoría y servicios relacionados 4-5
Niveles de seguridad 6-10
Auditoría 11-13
Servicios relacionados 14-18
Asociación del auditor con la información financiera 19
Las Normas Internacionales sobre Auditoría (NIAs) se deberán de aplicar en la auditoría de estados financieros. Las NIAs también deberán aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y servicios relacionados. Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo o de otro tipo. Los principios básicos y procedimientos especiales se deberán de interpretar en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación.
Para entender y aplicar los principios básicos y procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar todo el texto de la NIA incluyendo el material explicativo o de otro tipo contenido en la NIA, no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos sustanciales.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Donde no se añade PSP, la NIA es aplicable respecto de todo lo sustancial al sector público. Introducción
1. El Comité Internacional de Prácticas de Auditoría ha sido autorizado a emitir Normas Internacionales de Auditoría (NIAs). El propósito de este documento es describir el marco de referencia dentro del cual se emiten las NIAs en relación a los servicios que pueden ser desempeñados por los auditores.
2. Para fácil referencia, excepto donde se indique, el término "auditor" se usa a lo largo de las NIAs cuando se describe tanto la auditoría como los servicios relacionados que pueden ser desempeñados. Tal referencia no tiene la intención de implicar que una persona que desempeñe servicios relacionados necesite ser el auditor de los estados financieros de la entidad.
Marco de referencia para informes financieros
3. Los estados financieros ordinariamente son preparados y presentados anualmente y están dirigidos hacia las necesidades comunes de información de un amplio rango de usuarios. Muchos de esos usuarios confían en los estados financieros como su fuente principal de información porque no tienen el poder de obtener información adicional para satisfacer sus necesidades específicas de información. Así, los estados financieros necesitan ser preparados de acuerdo con una o la combinación de:
(a) Normas Internacionales de Contabilidad;
(b) Normas nacionales de contabilidad;
(c) Algún otro marco de referencia para informes financieros integral y con autoridad que haya sido diseñado para uso en los informes financieros y que es identificado en los estados financieros.
Marco de referencia para auditoría y servicios relacionados4. Este Marco de Referencia distingue auditoría de servicios relacionados. Servicios relacionados
comprende revisiones, procedimientos convenidos y compilaciones. Según se ilustra en el diagrama siguiente, las auditorías y revisiones son diseñadas para hacer posible que el auditor proporcione niveles altos y moderados de certeza respectivamente, usándose tales términos para indicar su jerarquización comparativa. Los trabajos para realizar procedimientos convenidos y compilaciones no tienen la intención de hacer posible que el auditor exprese certeza.
Servicios Relacionados
Naturaleza del Servicio
Auditoría Revisión Procedimientosconvenidos
Compilación
Nivel comparativo de certeza provisto por el auditor
Certeza alta, pero no absoluta
Certeza moderada No Certeza No Certeza
Informe proporciona Certeza positiva sobre aseveraciones
Certeza o seguridad negativa sobre aseveraciones
Descubrimien-tos actuales de procedimientos
Identificación de información compilada
5. El marco de referencia no aplica a otros servicios proporcionados por los auditores como impuestos, consultoría, y asesoría financiera y contable.
Niveles de certeza6. Certeza en el contexto de este marco de referencia se refiere a la satisfacción del auditor sobre la
confiabilidad de una aseveración hecha por una de las partes para uso de otra de las partes. Para proporcionar tal certeza, el auditor pondera la evidencia colectada como un resultado de los procedimientos conducidos y expresa una conclusión. El grado de satisfacción logrado y, por lo tanto, el nivel de certeza que pueda ser proporcionado se determina por los procedimientos desarrollados y sus resultados.
7. En un trabajo de auditoría, el auditor proporciona un nivel alto, pero no absoluto, de certeza de que la información sujeta a auditoría está libre de representaciones erróneas sustanciales. Esto es expresado positivamente en el dictamen de auditoría como certeza razonable.
8. En un trabajo de revisión, el auditor proporciona un nivel moderado de certeza de que la información sujeta a revisión está libre de representaciones erróneas sustanciales. Esto es expresado en la forma de certeza negativa.
9. Para procedimientos convenidos, ya que el auditor simplemente proporciona un informe de los resultados actuales, no se expresa opinión. En vez, los usuarios del informe ponderan por sí mismos los
procedimientos y resultados informados por el auditor y sacan sus propias conclusiones a partir del trabajo del auditor.
10. En un trabajo de compilación, aunque los usuarios de la información compilada deriven algún beneficio de la participación del contador1, no se expresa certeza en el informe.
Auditoría11. El objetivo de una auditoría de estados financieros es hacer posible que el auditor exprese una
opinión sobre si los estados financieros están preparados, respecto de todo lo sustancial, de acuerdo con un marco de referencia para Informes financieros identificado. Las frases usadas para expresar la opinión del auditor son "dar un punto de vista verdadero y justo" o "presentar razonablemente, respecto de todo lo sustancial", son términos equivalentes. Un objetivo similar aplica a la auditoría de información financiera o de otro tipo preparada de acuerdo con criterios apropiados.
12. En la formación de la opinión de auditoría, el auditor obtiene suficiente evidencia de auditoría apropiada para poder sacar conclusiones sobre las cuales basar dicha opinión.
13. La opinión del auditor enriquece la credibilidad de los estados financieros al proporcionar un alto, pero no absoluto, nivel de certeza. La absoluta certeza en auditoría no es obtenible como un resultado de factores tales como la necesidad de ejercer juicio, el uso de pruebas, las limitaciones inherentes de cualesquier sistemas de contabilidad y de control interno, y el hecho de que la mayor parte de la evidencia disponible al auditor es de naturaleza más persuasiva que conclusiva.
Servicios RelacionadosRevisiones
14. El objetivo de una revisión de estados financieros es hacer posible a un auditor i2 declarar si, sobre la base de procedimientos que no proporcionan toda la evidencia que sería requerida en una auditoría, algo ha surgido a la atención del auditor que hace que el auditor crea que los estados financieros no están preparados, respecto de todo lo sustancial, de acuerdo con un marco de referencia para informes financieros identificado. Un objetivo similar aplica a la revisión de información financiera o de otro tipo preparada de acuerdo con criterios apropiados.
Para distinguir trabajos de compilación de los de auditoría y servicios relacionados el término "contador" (y no "auditor") ha sido usado para referirse a un contador profesional públicamente en ejercicio.
15. Una revisión comprende investigación y procedimientos analíticos diseñados para revisar la confiabilidad de una aseveración que es responsabilidad de una parte para uso de otra parte. Si bien una revisión implica la aplicación de habilidades y técnicas de auditoría y el acopio de evidencia, no implica ordinariamente una evaluación de los sistemas de contabilidad y de control interno, pruebas de registros y de respuestas a investigaciones por la obtención de evidencia confirmatoria mediante inspección, observación, confirmación y conteo, que son procedimientos ordinariamente llevados a cabo durante una auditoría.
16. Aunque el auditor trata de darse cuenta de todos los asuntos de importancia, los procedimientos de una revisión hacen que el logro de este objetivo sea menos probable que en un trabajo de auditoría, así que, el nivel de certeza provisto en un informe de revisión es correspondientemente menor que el dado en un dictamen de auditoría.
Procedimientos Convenidos
17. En un trabajo para realizar procedimientos convenidos, un auditor ii3 es contratado para llevar a cabo dichos procedimientos de naturaleza de auditoría sobre los que el auditor y la entidad y cualesquiera terceras partes apropiadas han convenido y a informar sobre los resultados actuales. Los destinatarios del informe deben formarse sus propias conclusiones a partir del informe del auditor. El informe se restringe a aquellas
partes que han convenido en que los procedimientos se realicen ya que otros, no enterados de las razones para los procedimientos, pueden malinterpretar los resultados.
Compilaciones
18. En un trabajo de compilación, el contadoriii4 es contratado para que use los conocimientos contables en oposición a los conocimientos de auditoría para colectar, clasificar, y resumir información financiera. Esto ordinariamente conlleva la reducción de datos detallados a una forma manejable y comprensible sin requerirse poner a prueba las aseveraciones subyacentes a esa información. Los procedimientos empleados no pretenden y no hacen posible que el contador exprese ninguna certeza sobre la información financiera. Sin embargo, los usuarios de la información financiera compilada derivan algún beneficio como resultado de la participación del contador porque el servicio ha sido desempeñado con la debida habilidad profesional y cuidado.
Asociación del auditor con la información financiera19. Un auditoriv5 es asociado con la información financiera cuando el auditor anexa un informe a esa
información o consiente en el uso del nombre del auditor en una relación profesional. Si el auditor no es asociado de esta manera, las terceras partes no pueden asumir ninguna responsabilidad del auditor. Si el auditor se enterara que una entidad está usando inapropiadamente el nombre del auditor en asociación con información financiera el auditor requeriría a la administración que dejara de hacerlo y consideraría qué pasos adicionales, si fuera necesario, tendrían que darse, tales como informar a terceras partes usuarios de la información, del uso inapropiado del nombre del auditor en conexión con la información. El auditor puede también estimar necesario tomar otra acción, por ejemplo, buscar asesoría legal.
Perspectiva del Sector Público1. El Comité del Sector Público (CSP) emite pronunciamientos dirigidos a desarrollar y armonizar las
prácticas de informes, contabilidad y auditoría financieros. "Sector Público" se refiere a gobiernos nacionales, regionales (estatal, provincial, territorial), locales (ciudad, población) y entidades gubernamentales relacionadas (agencias, consejos, comisiones, y empresas). El CSP considera y hace uso de los pronunciamientos emitidos por IAPC al grado en que sean aplicables al sector público.
2. Los gobiernos, las empresas de negocios del gobierno y otras entidades del sector público distintas de los negocios, ordinariamente preparan estados financieros para informar sobre su posición financiera (o aspectos concernientes), resultados de operaciones y flujos de efectivo, para uso por parte de legisladores, departamentos del gobierno, inversionistas externos, empleados, otorgadores de préstamos, el público y otros usuarios. La auditoría de dichos estados financieros puede ser la responsabilidad de una Institución Suprema de Auditoría, otros organismos nombrados por estatuto o auditores en funciones.
3. Cada vez que se ha de expresar una opinión de auditoría sobre estados financieros, los mismos principios de auditoría aplican sin importar la naturaleza de la entidad, porque los usuarios de los estados financieros auditados tienen derecho a una calidad uniforme de desempeño de la auditoría. Considerando que las NIAs exponen los principios básicos de auditoría y prácticas y procedimientos relacionados, aplican a auditorías de los estados financieros de los gobiernos y de otras entidades del sector público. Sin embargo, la aplicación de ciertas NIAs puede necesitar ser clarificada o suplementada para acomodarse a las circunstancias del sector público y a la perspectiva de jurisdicciones individuales, particularmente al referirse a las auditorías de gobiernos y de otras entidades del sector público, distintas de las de negocios. La naturaleza de asuntos potenciales para clarificación o suplementación se identifica en "Perspectiva del Sector Público" (PSP) incluida al final de cada NIA.
4. Los estados financieros de gobiernos, empresas de negocios del gobierno y otras entidades del sector público distintas de los negocios, pueden incluir información que es diferente de, o adicional a, la contenida en los estados financieros de las entidades del sector privado (por ejemplo, comparaciones de desembolsos en el periodo con límites establecidos por la legislación). En tales circunstancias, pueden requerirse modificaciones apropiadas a la naturaleza, tiempos y extensión de los procedimientos de auditoría y del informe del auditor.
5. Más aún, a los gobiernos y las entidades del sector público distintas de los negocios, así como a algunas empresas de negocios del gobierno, se les requiere un logro de prestación de servicios así como de objetivos financieros. Para dichas entidades, los estados financieros, por sí mismos, es poco probable que informen adecuadamente sobre todos los aspectos del comportamiento de la entidad. Consecuentemente, puede requerirse a estas entidades del sector público que incluyan en su informe anual otros indicadores de comportamiento relacionados a asuntos como niveles de productividad, calidad y volumen del servicio, y el grado al cual los objetivos de la prestación de servicios en particular han sido logrados. No se supone que la PSP incluida en las NIAs aplique a la auditoría de tal información.
6. Además, se puede requerir a los auditores de entidades del sector público que informen sobre:
(a) cumplimiento con los requisitos legislativos o reguladores y con autoridades relacionadas;
(b) adecuación de los sistemas de contabilidad y de control interno; y
(c) la economía, eficiencia y efectividad de los programas, proyectos y actividades.
Las PSPs tampoco aplican a dichos informes.7. Si no se añade una PSP al final de una NIA, la NIA es aplicable respecto de todo lo
sustancial a la auditoría de estados financieros en el sector público.NIA 200-299 ResponsabilidadesNIA 200 Objetivo y principios generales que gobiernan una auditoría de estados financieros
CONTENIDOPárrafos
Introducción 1
Objetivo de una auditoría 2-3
Principios generales de una auditoría 4-6
Alcance de una auditoría 7
Certeza razonable 8-11
Responsabilidad por los estados financieros 12
Las Normas Internacionales sobre Auditoría (NIAs) se deben aplicar en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs también deben aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a servicios relacionados. Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con los lineamientos relativos en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deben interpretarse en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación. Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relativos, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro. En circunstancias especiales, una auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación. Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asunto sustanciales.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable respecto de todo lo sustancial al sector público. Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional sobre Auditoría (NIA) es establecer normas y dar lineamientos sobre el objetivo y los principios generales que gobiernan una auditoría de estados financieros.
Esta NIA deberá leerse conjuntamente con el Marco de Referencia de las Normas Internacionales de Auditoría.
Objetivo de una auditoría2. El objetivo de una auditoría de estados financieros es hacer posible al auditor expresar una
opinión sobre si los estados financieros están preparados, respecto de todo lo sustancial, de acuerdo con un marco de referencia para informes financieros identificado. Las frases usadas para expresar la opinión del auditor son "dar una visión verdadera y justa" o "presentar razonablemente, respecto de todo lo sustancial", que son términos equivalentes.
3. Aunque la opinión del auditor aumenta la credibilidad de los estados financieros, el usuario no puede asumir que la opinión es una seguridad en cuanto a la futura viabilidad de la entidad ni a la eficiencia o efectividad con que la administración ha conducido los asuntos de la entidad.
Principios generales de una auditoría4. El auditor deberá cumplir con el "Código de Ética para los Contadores Profesionales" emitido
por la Federación Internacional de Contadores. Los principios éticos que gobiernan las responsabilidades profesionales del auditor son:
(a) independencia;
(b) integridad;
(c) objetividad;
(d) competencia profesional y debido cuidado;
(e) confidencialidad;
(f) conducta profesional; y
(g) normas técnicas.
5. El auditor deberá conducir una auditoría de acuerdo a las Normas Internacionales de Auditoría. Estas contienen principios básicos y procedimientos esenciales junto con lineamientos relativos en forma de material explicativo o de otro tipo.
6. El auditor deberá planear y desempeñar la auditoría con una actitud de escepticismo profesional reconociendo que pueden existir circunstancias que causen que los estados financieros estén sustancialmente representados en forma errónea. Por ejemplo, el auditor ordinariamente esperaría encontrar evidencia para apoyar las representaciones de la administración y no asumir que son necesariamente correctas.
Alcance de una auditoría7. El término "alcance de una auditoría" se refiere a los procedimientos de auditoría considerados
necesarios en las circunstancias para lograr el objetivo de la auditoría. Los procedimientos requeridos para conducir una auditoría de acuerdo a las NIAs deberán ser determinados por el auditor teniendo en cuenta los requisitos de las NIAs, a los organismos profesionales importantes, la legislación, los reglamentos y, donde sea apropiado, los términos del contrato de auditoría y requisitos para dictámenes.
Certeza razonable
8. Una auditoría de acuerdo a las NIAs tiene el propósito de proporcionar una certeza razonable de que los estados financieros tomados en forma integral están libres de representaciones erróneas sustanciales. Certeza razonable es un concepto que se refiere a la acumulación de la evidencia de auditoría necesaria para que el auditor concluya que no hay representaciones erróneas sustanciales en los estados financieros tomados en forma integral. La certeza razonable tiene relación con el proceso de auditoría total.
9. Sin embargo, hay limitaciones inherentes en una auditoría que afectan la capacidad del auditor para detectar representaciones erróneas sustanciales. Estas limitaciones resultan de factores como:
• El uso de pruebas
• Las limitaciones inherentes de cualquier sistema de contabilidad y de control interno (por ejemplo, la posibilidad de colusión).
• El hecho de que la mayor parte de la evidencia de auditoría es más bien persuasiva que conclusiva..
10. También, el trabajo emprendido por el auditor para formar una opinión está influido por el ejercicio de juicio, en particular respecto a:
(a) el acopio de evidencia de auditoría, por ejemplo, para decidir la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría; y
(b) la extracción de conclusiones basadas en la evidencia de auditoría reunida, por ejemplo, evaluar la razonabilidad de las estimaciones hechas por la administración al preparar los estados financieros.
11. Más aún, otras limitaciones pueden afectar la persuasividad de las evidencia disponibles para extraer conclusiones sobre aseveraciones particulares de los estados financieros (por ejemplo, transacciones entre partes relacionadas). En estos casos, ciertas NIAs identifican procedimientos especificados que proporcionarán, a causa de la naturaleza de las aseveraciones particulares, suficiente evidencia de auditoría apropiada en ausencia de:
(a) circunstancias inusuales que aumentan el riesgo de representaciones erróneas sustanciales más allá de lo que ordinariamente se esperaría; o
(b) cualquiera indicación de que ha ocurrido una representación errónea sustancial.
Responsabilidad por los estados financieros12. Si bien el auditor es responsable de formar y expresar una opinión sobre los estados financieros, la
responsabilidad de preparar y presentar los estados financieros es de la administración de la entidad. La auditoría de los estados financieros no releva a la administración de sus responsabilidades.
Perspectiva del Sector Público1. Independientemente de si una auditoría está siendo conducida en el sector privado o público, los
principios básicos de auditoría permanecen los mismos. Lo que puede diferir para las auditorías llevadas a cabo en el sector público es el objetivo y alcance da la auditoría. Estos factores son a menudo atribuibles a diferencias en el mandato de la auditoría y a los requerimientos legales o la forma de informar (por ejemplo, puede requerirse a las entidades del sector público preparar informes financieros adicionales).
2. Cuando se llevan a cabo auditorías de entidades del sector público, el auditor necesitará tomar en cuenta los requerimientos específicos de cualesquier otros reglamentos, ordenanzas, o directivas ministeriales importantes que afecten el mandato de auditoría y cualesquier requerimientos especiales de auditoría, incluyendo la necesidad de considerar temas de seguridad nacional. Los mandatos de auditoría pueden ser más específicos que los del sector privado, y a menudo abarcan un rango más extenso de
objetivos y un alcance más amplio del que es ordinariamente aplicable para la auditoría de estados financieros del sector privado. Los mandatos y requerimientos pueden también afectar, por ejemplo, el grado de discreción del auditor para establecer la sustancialidad, al reportar fraude o error, y para la forma del dictamen de auditoría. Pueden también existir diferencias en el enfoque y estilo de la auditoría. Sin embargo, estas diferencias no constituirían una diferencia en los principios básicos y procedimientos esenciales.
NIA 210 Terminos De Los Trabajos De AuditoriaCONTENIDO
PárrafosIntroducción 1-4
Cartas compromiso de auditoría 5-9
Auditorias recurrentes 10-11
Aceptación de un cambio en el compromiso 12-19
Apéndice: Ejemplo de una carta compromiso de auditoría
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deben aplicarse en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs también deben aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a servicios relacionados.Las NIAs contienen los principios básicos y procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con los lineamientos relativos en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y procedimientos esenciales deben interpretarse en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación.Para comprender y aplicar los principios básicos y procedimientos esenciales junto con los lineamientos relativos, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.En circunstancias especiales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr más efectivamente el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos sustanciales.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable respecto de todo lo sustancial al sector público. Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de auditoría (NIA) es establecer normas y dar lineamientos sobre:
(a) el acuerdo de los términos del trabajo con el cliente; y
(b) la respuesta del auditor a una petición de un cliente para cambiar los términos de un trabajo por otro que brinda un nivel más bajo de certidumbre.
2. El auditor y el cliente deberán acordar los términos del trabajo. Los términos convenidos necesitarían ser registrados en una carta compromiso de auditoría u otra forma apropiada de contrato.
3. Esta NIA pretende ayudar al auditor en la preparación de cartas compromiso relativas a auditorías de estados financieros. Los lineamientos son también aplicables a servicios relacionados. Cuando se ha de prestar otros servicios como servicios de asesoría sobre impuestos, contabilidad, o administración, puede ser apropiado emitir cartas por separado.
4. En algunos países, el objetivo y alcance de una auditoría y las obligaciones del auditor son establecidas por la ley. Aún en esas situaciones el auditor puede todavía encontrar que las cartas compromiso son informativas para sus clientes.
Cartas compromiso de auditoría5. Conviene a los intereses tanto del cliente como del auditor que el auditor envíe una carta
compromiso, preferiblemente antes del inicio del trabajo, para ayudar a evitar malos entendidos respecto del trabajo. La carta compromiso documenta y confirma la aceptación del nombramiento por parte del auditor, el objetivo y alcance de la auditoría, el grado de las responsabilidades del auditor hacia el cliente y la forma de cualesquier informes.
Contenido principal
6. La forma y contenido de las cartas compromiso pueden variar para cada cliente, pero generalmente incluirían referencia a:
• El objetivo de la auditoría de estados financieros.
• Responsabilidad de la administración por los estados financieros.
• El alcance de la auditoría, incluyendo referencia a legislación aplicable, reglamentos, o pronunciamientos de organismos profesionales a los cuales se adhiere el auditor.
• La forma de cualesquier informes u otra comunicación de resultados del trabajo.
• El hecho de que, a causa de la naturaleza de prueba (pruebas selectivas) y otras limitaciones inherentes de una auditoría, junto con las limitaciones inherentes de cualquier sistema de contabilidad y control interno, hay un riesgo inevitable de que aún algunas representaciones erróneas sustanciales puedan permanecer sin ser descubiertas.
• Acceso sin restricción a cualesquier registros, documentación y otra información solicitada en conexión con la auditoría.
7. El auditor puede también desear incluir en la carta:
• Arreglos respecto de la planeación de la auditoría.
• Expectativa de recibir de la administración una confirmación escrita referente a las representaciones hechas en conexión con la auditoría.
• Petición al cliente de confirmar los términos del trabajo acusando recibo de la carta compromiso.
• Descripción de cualesquiera otras cartas o informes que el auditor espere emitir para el cliente.
• Bases sobre las que se calculan los honorarios y cualesquier arreglos para facturación.
8. Cuando se considere importante, pudieran señalarse los siguientes puntos:
• Arreglos concernientes a la involucración de otros auditores y expertos en algunos aspectos de la auditoría.
• Arreglos concernientes a la involucración de auditores internos y algún otro personal del cliente.
• Arreglos por hacer con el auditor precursor, si hay uno, en el caso de una auditoría inicial.
• Cualquiera restricción de la responsabilidad del auditor cuando exista tal posibilidad.
• Una referencia a cualesquier acuerdos adicionales entre el auditor y el cliente.
En el apéndice se expone un ejemplo de una carta compromiso de auditoría.Auditorías de componentes
9. Cuando el auditor de una entidad tenedora (o controladora) es también el auditor de su subsidiaria,
rama o división (componente), los factores que influyen en la decisión de si hay que mandar una carta compromiso por separado al componente, incluyen:
• Quién nombra al auditor del componente..
• Si debe emitirse un dictamen de auditoría sobre el componente por separado.
• Requisitos legales..
• El grado de cualquier trabajo desempeñado por otros auditores.
• Proporción en que la tenedora es propietaria.
• Grado de independencia de la administración del componente..
Auditorías recurrentes10. En las auditorías recurrentes, el auditor deberá considerar si las circunstancias requieren que
los términos del trabajo sean revisados y si hay necesidad de recordarle al cliente los términos existentes del trabajo.
11. El auditor puede decidir no mandar una nueva carta compromiso cada periodo. Sin embargo, los siguientes factores pueden hacer apropiado el mandar una nueva carta:
• Cualquiera indicación de que el cliente malentiende el objetivo y alcance de la auditoría.
• Cualesquier términos del trabajo revisados o especiales.
• Un cambio reciente de alta gerencia, consejo de directores, o propiedad.
• Un cambio importante en la naturaleza o tamaño del negocio del cliente.
• Requisitos legales
Aceptación de un cambio en el trabajo12. Un auditor a quien se pide, antes de la terminación del trabajo, que cambie el trabajo a uno que
proporcione un nivel más bajo de certidumbre, deberá considerar si es apropiado hacerlo.
13. Una petición de un cliente para que el auditor cambie el trabajo puede ser resultado de un cambio en las circunstancias que afectan la necesidad del servicio, un malentendido en cuanto a la naturaleza de una auditoría o servicio relacionado originalmente solicitado, o una restricción sobre el alcance del trabajo, ya sea impuesta por la administración o causada por las circunstancias. El auditor debe considerar cuidadosamente la razón dada para la petición, particularmente las implicaciones de una restricción sobre el alcance del trabajo.
14. Un cambio en las circunstancias que afecta los requerimientos de la entidad o un malentendido concerniente a la naturaleza del servicio originalmente pedido sería ordinariamente considerado una base razonable para pedir un cambio en el trabajo. En contraste, un cambio no sería considerado razonable si mostrara que el cambio se refiere a información que es incorrecta, incompleta, o de algún otro modo insatisfactoria.
15. Antes de convenir en cambiar un trabajo de auditoría a un servicio relacionado, un auditor que fue contratado para desempeñar una auditoría de acuerdo a Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) debe considerar, además de los asuntos anteriores. Cualesquiera implicaciones legales o contractuales del cambio.
16. Si el auditor concluye, que hay justificación razonable para cambiar el trabajo y si el trabajo de auditoría desarrollado cumple con las NIAs aplicables al trabajo cambiado, el dictamen emitido sería el apropiado para los términos revisados del trabajo. Para evitar confusiones al lector, el dictamen no incluiría referencia a:
(a) el trabajo original; o
(b) cualesquier procedimientos que puedan haber sido desempeñados en el trabajo original, excepto donde el trabajo sea cambiado a un trabajo para llevar a cabo procedimientos convenidos y así. la referencia a los procedimientos desempeñados es una parte normal del dictamen.
17. Donde los términos del trabajo son cambiados, el auditor y el cliente deberán estar de acuerdo sobre los nuevos términos
18. El auditor no deberá estar de acuerdo con un cambio de trabajo donde no hay justificación razonable para hacerlo. Un ejemplo podría ser un trabajo de auditoría donde el auditor no puede obtener suficiente evidencia de auditoría apropiada respecto de cuentas por cobrar y el cliente pide que el trabajo sea cambiado a un trabajo de revisión para evitar una opinión de auditoría calificada o una abstención de opinión.
19. Si el auditor no puede estar de acuerdo con un cambio del trabajo y no se le permite continuar el trabajo original, el auditor deberá retirarse y considerar si hay alguna obligación, ya sea contractual o de otro tipo, de reportar a otras partes, como el consejo de directores o de accionistas, las circunstancias que hacen necesario el retiro.
Perspectiva del Sector Público 1. El propósito de la carta compromiso es informar al auditado sobre la naturaleza del trabajo y
clarificar las responsabilidades de la partes involucradas. La legislación y reglamentos que gobiernan las operaciones de las auditorías del sector público generalmente ordenan el nombramiento de un auditor del sector público y puede no ser una práctica común el uso de cartas compromiso de auditoría. No obstante, puede ser útil a ambas partes, una carta que exponga la naturaleza del trabajo o que reconozca un trabajo no indicado en el mandato legislativo. Los auditores del sector público tienen que considerar seriamente la emisión de cartas compromiso de auditoría cuando se hagan cargo de una auditoría.
2. Los párrafos 12 a 19 de esta NIA tratan de la acción que un auditor del sector privado puede realizar cuando hay intentos de cambiar un trabajo de auditoría a uno que proporcione un nivel más bajo de seguridad. En el sector público pueden existir requisitos específicos dentro de la legislación que gobierna el mandato de auditoría; por ejemplo, puede requerirse al auditor que reporte directamente a un ministro, a la legislatura o al público si la administración (incluyendo al jefe de departamento) intenta limitar el alcance de la auditoría.
Apéndice: Ejemplo de una carta compromiso de auditoríaLa siguiente carta es para uso como una guía conjuntamente con las consideraciones señaladas en esta NIA y necesitará variar de acuerdo a los requerimientos y circunstancias individuales.
Al Consejo de Administración o al representante apropiado de la alta gerencia:
Ustedes nos han solicitado que auditemos el balance general de fecha.... y los estados relativos de resultados y flujos de efectivo por el año que termina en esa fecha. Por medio de la presente, tenemos el agrado de confirmar nuestra aceptación y nuestro entendimiento de este compromiso. Nuestra auditoría será realizada con el objetivo de que expresemos una opinión sobre los estados financieros.
Efectuaremos nuestra auditoría de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría (o normas o prácticas nacionales relevantes). Dichas NIAs requieren que planeemos y desempeñemos la auditoría para obtener una certeza razonable sobre si los estados financieros están libres de representaciones erróneas importantes. Una auditoría incluye el examen, sobre una base de pruebas, de la evidencia que soporta los montos y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios contables usados y las estimaciones
importantes hechas por la gerencia, así como evaluar la presentación global del estado financiero.
En virtud de la naturaleza comprobatoria y de otras limitaciones inherentes de una auditoría, junto con las limitaciones inherentes de cualquier sistema de contabilidad y control interno, hay un riesgo inevitable de que aún algunas representaciones erróneas importantes puedan permanecer sin ser descubiertas.
Además de nuestro dictamen sobre los estados financieros, esperamos proporcionarle una carta por separado, referente a cualesquiera debilidades sustanciales en los sistemas de contabilidad y control interno que vengan a nuestra atención.
Les recordamos que la responsabilidad por la preparación de los estados financieros incluyendo la adecuada revelación, corresponde a la administración de la compañía. Esto incluye el mantenimiento de registros contables y de controles internos adecuados, la selección y aplicación de políticas de contabilidad, y la salvaguarda de los activos de la compañía. Como parte del proceso de nuestra auditoría, pediremos de la administración confirmación escrita referente a las representaciones hechas a nosotros en conexión con la auditoría.
Esperamos una cooperación total con su personal y confiamos en que ellos pondrán a nuestra disposición todos los registros, documentación, y otra información que se requiera en relación con nuestra auditoría. Nuestros honorarios que se facturarán a medida que avance el trabajo, se basan en el tiempo requerido por las personas asignadas al trabajo más gastos directos. Las cuotas por hora individuales varían según el grado de responsabilidad involucrado y la experiencia y pericia requeridas.
Esta carta será efectiva para años futuros a menos que se cancele, modifique o substituya.Favor de firmar y devolver la copia adjunta de esta carta para indicar su comprensión y acuerdo sobre los arreglos para nuestra auditoría de los estados financieros.
XYZ y Cía.
Acuse de recibo a nombre de ABC y Cía.
(firmada)......................Nombre y títuloFechaNIA 220 Control de Calidad Para el Trabajo de Auditoría
CONTENIDOPárrafos
Introdución 1-3
Firma de auditoría 4-7
Auditorías en particular 8-17
Apéndice: Ejemplos ilustrativos de procedimientos de calidad para una firma de auditoríav1
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) se deberán aplicar en la auditoría de los estados
financieros. Las NIAs también deberán aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a servicios relacionados.Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con los lineamientos relativos en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deben interpretarse en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación.Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relativos, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA, incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público.Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre el control de calidad:
(a) políticas y procedimientos de una firma de auditoría respecto del trabajo de auditoría en general; y
(b) procedimientos respecto del trabajo delegado a auxiliares en una auditoría particular.
2. Las políticas y procedimientos de control de calidad deberán implementarse tanto al nivel de la firma de auditoría como en las auditorías en particular.
3. En esta NIA los siguientes términos tienen el significado que se les atribuye enseguida:
(a) "el auditor" significa la persona con la responsabilidad final por la auditoría;
(b) "firma de auditoría" significa ya sea los socios de una firma que proporciona servicios de auditoría o un practicante único que proporciona servicios de auditoría, según sea apropiado;
(c) "personal" significa todos los socios y personal profesional involucrado en la práctica de auditoría de la firma; y
(d) "auxiliares" significa personal involucrado en una auditoría particular, distintos del auditor.
Firma de auditoría4. La firma de auditoría deberá implementar políticas y procedimientos de control de calidad
diseñados para asegurar que todas las auditorías son conducidas de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría o con normas o prácticas nacionales relevantes.
5. La naturaleza, tiempos, y grado de las políticas y procedimientos de control de calidad de una firma de auditoría dependen de un número de factores como el tamaño y naturaleza de su práctica, su dispersión geográfica, su organización y consideraciones sobre un apropiado costo/beneficio. Consecuentemente, las políticas y procedimientos adoptados por firmas de auditoría en particular variarán, igual que el grado de su documentación. En un apéndice a esta NIA se presentan ejemplos ilustrativos de procedimientos de control de
calidad.
6. Los objetivos de las políticas de control de calidad que adopte una firma de auditoría ordinariamente incorporarán lo siguiente:
(a) Requisitos profesionalesvi2 :
El personal de la firma observará los principios de Independencia, Integridad, Objetividad, Confidencialidad, y Conducta Profesional.
(b) Competencia y habilidadvii3 :
La firma deberá tener personal que haya alcanzado, y mantenga los Estándares Técnicos y Competencia Profesional requeridos para ser capaces de cumplir sus responsabilidades con el Cuidado Debido.
(c) Asignación:
El trabajo de auditoría deberá asignarse a personal que tenga el grado de entrenamiento técnico y eficiencia requeridos para las circunstancias.
(d) Delegación:
Deberá haber suficiente dirección, supervisión y revisión del trabajo a todos los niveles para proporcionar certeza razonable de que el trabajo desempeñado cumple con normas de calidad adecuadas.
(e) Consultas:
Cada vez que sea necesario, se consultará, dentro o fuera de la firma, con aquellos que tengan la experiencia y conocimientos apropiados.
(f) Aceptación y retención de clientes:
Se deberá realizar una evaluación de los clientes prospecto y una revisión, sobre una base continua, de los clientes existentes. Al tomar la decisión de aceptar o retener a un cliente, se deberán considerar la capacidad e independencia de la firma para dar servicio al cliente en forma apropiada, y la integridad de la administración del cliente.
(g) Monitoreo:
Se deberá monitorear la continuada adecuación y efectividad operacional de las políticas y procedimientos de control de calidad.
7. Las políticas y procedimientos generales de control de calidad de la firma deberán comunicarse a su personal en una manera que brinde certidumbre de que las políticas y procedimientos son comprendidos e implementados.
Auditorías particulares8. El auditor deberá implementar aquellos procedimientos de control de calidad que sean, en el
contexto de las políticas y procedimientos de la firma, apropiados a la auditoría en particular.
9. El auditor, y los auxiliares con responsabilidades de supervisión, considerarán la competencia profesional de los auxiliares que desarrollan el trabajo delegado a ellos, cuando decidan el grado de dirección, supervisión, y revisión apropiados para cada auxiliar.
10. Cualquiera delegación de trabajo a auxiliares será de una manera que proporcione certidumbre de que dicho trabajo será desempeñado con debido cuidado por personas que tienen el grado de competencia profesional requerido en las circunstancias.
Dirección
11. Los auxiliares a quienes se delega trabajo necesitan la dirección apropiada. La dirección implica informar a los auxiliares de sus responsabilidades y de los objetivos de los procedimientos que van a desarrollar. También implica informarles de asuntos, como la naturaleza del negocio de la entidad y de los posibles problemas de contabilidad o de auditoría que puedan afectar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría con los que se involucran.
12. El programa de auditoría es una herramienta importante para la comunicación de las direcciones de auditoría. El presupuesto de tiempos y el plan global de la auditoría son también útiles para comunicar las direcciones de la auditoría.
Supervisión
13. La supervisión está muy relacionada con la dirección y la revisión y puede implicar elementos de ambas.
14. El personal que desempeña responsabilidades de supervisión desarrolla las siguientes funciones durante la auditoría:
(a) monitorear el avance de la auditoría para considerar si:
(i) los auxiliares tienen la habilidad y competencia necesarias para llevar a cabo sus tareas asignadas;
(ii) los auxiliares comprenden las direcciones de auditoría; y
(iii) el trabajo está siendo realizado de acuerdo con el plan global de auditoría y el programa de auditoría;
(b) ser informados de y plantear cuestiones importantes de contabilidad y auditoría surgidas durante la auditoría, mediante la valoración de su importancia y la modificación del plan global de auditoría y del programa de auditoría según sea apropiado; y
(c) resolver cualesquiera diferencias de juicio profesional entre el personal y considerar el nivel de consulta que sea apropiado..
Revisión
15. El trabajo desarrollado por cada auxiliar necesita ser revisado por personal de cuando menos igual competencia para considerar si:
(a) el trabajo ha sido desarrollado de acuerdo con el programa de auditoría;
(b) el trabajo desarrollado y los resultados obtenidos han sido adecuadamente documentados;
(c) todos los asuntos significativos de auditoría han sido resueltos o se reflejan en conclusiones de auditoría;;
(d) los objetivos de los procedimientos de auditoría han sido logrados; y
(e) las conclusiones expresadas son consistentes con los resultados del trabajo desempeñado y soportan la opinión de auditoría.
16. Los puntos siguientes necesitan ser revisados oportunamente
(a) el plan global de auditoría y el programa de auditoría;
(b) las evaluaciones de los riesgos inherente y de control, incluyendo los resultados de pruebas de control y las modificaciones, si las hay, hechas al plan global de auditoría y al programa de auditoría como resultado consecuente;
(c) la documentación de la evidencia de auditoría obtenida de los procedimientos sustantivos y las conclusiones resultantes, incluyendo los resultados de consultas; y
(d) los estados financieros, los ajustes de auditoría propuestos, y el dictamen propuesto del auditor.
17. El proceso de revisar una auditoría puede incluir, particularmente en el caso de grandes auditorías complejas, solicitar a personal no involucrado por otra parte en la auditoría, a desempeñar ciertos procedimientos adicionales antes de emitir el dictamen del auditor.
Perspectiva del Sector Público 1. Esta NIA se refiere al trabajo de firmas de auditoría del sector privado. Muchas auditorías de
gobiernos y otras entidades del sector público son realizadas por Instituciones Superiores de Auditoría (ISAs), otros organismos nombrados por estatutos o auditores practicantes. Los principios generales en esta NIA sobre control de calidad aplican igualmente a las ISAs. Sin embargo, algunas de las políticas y procedimientos específicos pueden no ser aplicables (por ejemplo, aceptación y retención de clientes, la organización colegial de las ISAs) y puede haber políticas adicionales relevantes a los auditores del sector público.
2. También, en el sector público de algunos países, el control de calidad generalmente tiene un diferente significado al adoptado en esta NIA. Aseguramiento de calidad es el término aplicado a la supervisión interna y procedimientos de revisión mientras que control de calidad es el término aplicado a revisiones de calidad externas
APÉNDICE: Ejemplos Ilustrativos De Procedimientos De Control De Calidad Para Una Firma De AuditoríaA. REQUISITOS PROFESIONALESPolíticaEl personal de la firma observará los principios de independencia, integridad, objetividad, confidencialidad, y conducta profesional.Procedimientos
1. Asignar a un individuo o grupo para proporcionar los lineamientos y resolver las cuestiones sobre asuntos de integridad, objetividad, independencia y confidencialidad.
(a) Identificar circunstancias donde sería apropiada la documentación para resolución de los problemas.
(b) Requerir la consulta con fuentes autorizadas cuando se considere necesario..
2. Comunicar políticas y procedimientos respecto de la independencia, integridad, objetividad,
confidencialidad y conducta profesional al personal de todos los niveles dentro de la firma..
(a) Informar al personal sobre las políticas y procedimientos de la firma y notificarles que se espera se familiaricen con los mismos.
(b) Enfatizar la independencia de actitud mental en los programas de entrenamiento y en la supervisión y revisión de auditorías.
(c) Informar al personal oportunamente de aquellas entidades a las que aplican las políticas de independencia.
(i) Preparar y mantener para fines de la independencia, una lista de los clientes de la firma y de otras entidades (afiliadas del cliente, tenedoras, asociadas, etc.) a quienes aplican las políticas de independencia.
(ii) Poner la lista a disposición del personal (incluyendo personal nuevo para la firma u oficina) quienes la necesitan para determinar su independencia.
(iii) Establecer procedimientos para notificar al personal sobre los cambios en la lista.
3. Monitorear el cumplimiento de políticas y procedimientos relativos a la independencia, integridad, objetividad, confidencialidad y conducta profesional.
(a) Obtener del personal representaciones escritas periódicas, ordinariamente sobre una base anual, declarando que:-
(i) Conocen bien las políticas y procedimientos de la firma.(ii) No hay ni hubo durante el periodo inversiones prohibidas
(iii) No existen relaciones prohibidas, y que no han ocurrido transacciones prohibidas por la política de la firma..
(b) Asignar a una persona o grupo con autoridad apropiada y responsabilidad para resolver excepciones.
(c) Asignar a una persona o grupo con apropiada autoridad y responsabilidad para obtener informaciones y revisar el cumplimiento cabal de la independencia.
(d) Revisar periódicamente la asociación de la firma con clientes para la certeza de si algunas áreas de involucramiento pueden o no ser vistas como deterioro de la independencia de la firma..
B. HABILIDADES Y COMPETENCIAPolíticaLa firma debe contar con personal que ha alcanzado y mantiene los estándares técnicos y la competencia profesional requeridos para estar capacitados para cumplir sus responsabilidades con el cuidado debido.
ProcedimientosContratación
1. Mantener un programa diseñado para obtener personal calificado, mediante la planeación de necesidades de personal, el establecimiento de objetivos de contratación, y el señalamiento de calificaciones para los involucrados en la función de contratación.
(a) Planear las necesidades de personal de la firma a todos niveles y establecer objetivos de contratación cuantificados con base en la clientela actual, crecimiento anticipado, y retiro
(b) Diseñar un programa para lograr objetivos de contratación, el cual hace provisiones de:
(i) Identificación de fuentes de candidatos potenciales.(ii) Métodos de contacto con candidatos potenciales
(iii) Métodos de identificación específica de candidatos potenciales..(iv) Métodos para atraer a los candidatos potenciales e informarles sobre la firma..(v) Métodos de evaluar y seleccionar a los candidatos potenciales para la ampliación de ofertas
de empleo.
(c) Informar a las personas involucradas en la contratación sobre las necesidades de personal y objetivos de contratación de la firma.
(d) Asignar a personas autorizadas la responsabilidad de las decisiones sobre empleos.
(e) Monitorear la efectividad del programa de reclutamiento.
(i) Evaluar el programa de reclutamiento periódicamente para determinar si se están observando las políticas y procedimientos para la obtención de personal calificado.
(ii) Revisar los resultados de reclutamiento periódicamente, para determinar si se están logrando las metas y las necesidades de personal.
2. Establecer calificaciones y lineamientos para evaluar candidatos potenciales en cada nivel profesional
(a) Identificar los atributos deseables en los candidatos, como inteligencia, integridad, honestidad, motivación y aptitud para la profesión.
(b) Identificar logros y experiencias deseables para el nivel de ingreso y para personal experimentado. Por ejemplo
(i) Antecedentes académicos(ii) Logros personales
(iii) Experiencia de trabajo.(iv) Intereses personales
(c) Establecer lineamientos a seguir cuando se contrate a individuos en situaciones como:
(i) Contratar parientes del personal o de clientes.(ii) Recontratar empleados anteriores
(iii) Contratar empleados de los clientes
(d) Obtener información de antecedentes y documentación de calificaciones de los solicitantes por medios apropiados, como:
(i) Curricula.(ii) Formas de solicitud.
(iii) Entrevistas(iv) Historial académico.(v) Referencias personales
(vi) Referencias de empleos anteriores
(e) Evaluar las calificaciones del personal nuevo, incluyendo a aquellos contratados por canales distintos de los usuales de contratación (por ejemplo, los que se incorporan a la firma a niveles de supervisores, o por medio de una fusión o adquisición), para determinar si cumplen con los estándares y requisitos de la firma.
3. Informar a los solicitantes y al nuevo personal sobre las políticas y procedimientos de la firma que sean importantes para ellos.
(a) Usar un folleto u otros medios para informar a los solicitantes y al nuevo personal
(b) Preparar y mantener un manual que describa las políticas y procedimientos para su distribución al personal.
(c) Llevar a cabo un programa de orientación para personal nuevo.
Desarrollo profesional
4. Establecer lineamientos y requisitos para la educación profesional continua y comunicárselos al personal
(a) Asignar a un individuo o grupo con la autoridad apropiada, la responsabilidad de la función de desarrollo profesional.
(b) Procurar que los programas desarrollados por la firma sean revisados por individuos calificados. Los programas deberían contener declaraciones de objetivos y los prerrequisitos de educación y/o experiencia
(c) Procurar un programa de orientación relativo a la firma y a la profesión para el personal recientemente contratado
(i) Preparar publicaciones y programas diseñados para informar al personal recientemente contratado sobre sus responsabilidades y oportunidades profesionales..
(ii) Asignar la responsabilidad para conducir conferencias de orientación para explicar las responsabilidades profesionales y las políticas de la firma.
(d) Establecer los requisitos para educación profesional continua, para personal en cada nivel dentro de la firma.
(i) Considerar los requisitos o lineamientos voluntarios de los organismos legislativos y profesionales, al establecer los requisitos de la firma.
(ii) Alentar la participación en programas externos de educación continua profesional, incluyendo cursos de auto-aprendizaje.
(iii) Alentar la membresía en organizaciones profesionales. Considerar el que la firma pague o contribuya a las cuotas y gastos de membresía.
(iv) Alentar al personal a servir en comités profesionales, a preparar artículos, y a participar en otras actividades profesionales.
(e) Monitorear los programas de educación profesional continua y mantener registros apropiados, tanto a nivel de la firma como individual.
(i) Revisar periódicamente los registros de participación del personal para determinar el cumplimiento con los requisitos de la firma.
(ii) Revisar periódicamente los reportes de evaluación y otros registros preparados para los
programas de educación continua para evaluar si los programas se están presentando en forma efectiva y si están logrando los objetivos de la firma. Considerar la necesidad de nuevos programas y de la revisión o eliminación de programas no efectivos.
5. Poner a disposición del personal información sobre los desarrollos actuales en los estándares técnicos profesionales y el material con las políticas y procedimientos técnicos de la firma, y alentar al personal a que se involucre en actividades de auto-desarrollo.
(a) Proporcionar al personal literatura profesional relativa a los desarrollos actuales en los estándares técnicos profesionales.
(i) Distribuir al personal material de interés general, como pronunciamientos internacionales y nacionales importantes sobre asuntos de contabilidad y auditoría.
(ii) Distribuir pronunciamientos sobre regulaciones y requisitos reglamentarios importantes en áreas de interés específico, como valores de la compañía y ley de impuestos, a las personas que tengan responsabilidad en dichas áreas..
(iii) Distribuir al personal manuales con las políticas y procedimientos de la firma sobre asuntos técnicos. Los manuales necesitan estar actualizados de acuerdo a nuevos desarrollos y condiciones cambiantes.
(b) Para programas de capacitación presentados por la firma, desarrollar u obtener material de cursos y seleccionar o entrenar a los instructores.
(i) Exponer los objetivos del programa y los prerrequisitos de educación y/o experiencia para los programas de capacitación..
(ii) Procurar de que los instructores de programas sean calificados tanto en cuanto al contenido del programa como a métodos de enseñanza.
(iii) Hacer que los participantes evalúen el contenido de los programas y a los instructores de las sesiones de capacitación..
(iv) Hacer que los instructores evalúen el contenido de los programas y a los participantes en las sesiones de capacitación.
(v) Actualizar los programas según sea necesario a la luz de nuevos desarrollos, condiciones cambiantes, y reportes de evaluación.
(vi) Mantener una biblioteca u otra instalación que contenga literatura sobre regulaciones profesionales y de la firma, relativa a asuntos técnicos profesionales
6. Proporcionar, al grado necesario, programas que satisfagan las necesidades de la firma de personal con habilidad en áreas e industrias especializadas.
(a) Conducir programas de la firma que desarrollen y mantengan la habilidad en áreas en industrias especializadas, tales como industrias reguladas, auditoría con computadoras, y métodos de muestreo estadístico.
(b) Alentar la asistencia a programas de educación externos, juntas, y conferencias para adquirir habilidad técnica o industrial.
(c) Alentar la membresía y participación en organizaciones interesadas en áreas e industrias especializadas.
(d) Proporcionar literatura técnica relativa a áreas e industrias especializadas.
Promociones
7. Establecer calificaciones consideradas necesarias para los varios niveles de responsabilidad dentro de la firma.
(a) Preparar lineamientos que describan las responsabilidades en cada nivel y el desempeño esperado y calificaciones necesarias para promoción a cada nivel, incluyendo:
(i) Títulos y responsabilidades relacionadas..(ii) La cantidad de experiencia (que puede ser expresada como un periodo de tiempo) requerida
para promoción al nivel superior inmediato
(b) Identificar criterios que serán considerados al evaluar desempeño individual y eficiencia esperada, tales como:
(i) Conocimiento técnico.(ii) Capacidades de análisis y de juicio.
(iii) Habilidades de comunicación(iv) Liderazgo y habilidades en capacitación.(v) Relaciones con clientes.
(vi) Actitud personal y presencia profesional (carácter, inteligencia, juicio y motivación).(vii) Calificación como contador profesional para promoción a una posición de supervisión.
(c) Utilizar un manual del personal u otros medios para comunicar al personal las políticas y procedimientos de promoción.
8. Evaluar el desempeño del personal y comunicar al personal sobre sus avances.
(a) Reunir y evaluar información sobre desempeño de personal.
(i) Identificar responsabilidades y requisitos de evaluación en cada nivel indicando quién preparará las evaluaciones y cuándo serán preparadas.
(ii) Instruir al personal sobre los objetivos de la evaluación de personal.(iii) Usar formas, que pueden ser estandarizadas, para evaluar el desempeño del personal..(iv) Revisar las evaluaciones con el individuo evaluado.(v) Requerir que las evaluaciones sean revisadas por el superior del evaluador.
(vi) Revisar las evaluaciones para determinar que los individuos trabajaron para personas diferentes de aquellas que los evaluaron..
(vii) Determinar que las evaluaciones se completen oportunamente.(viii) Mantener expedientes del personal que contengan documentación relativa al proceso de
evaluación..
(b) Periódicamente dar asesoría al personal respecto de su avance y oportunidades de carrera.
(i) Revisar periódicamente con el personal la evaluación de su desempeño, incluyendo una valoración de su avance en la firma. Se incluirían las siguientes consideraciones:- Desempeño
- Objetivos futuros de la firma y del individuo.
- Preferencia de asignaciones.
- Oportunidades de carrera.
(ii) Evaluar a los socios periódicamente por medio de una evaluación y asesoría de un socio senior o un socio colega sobre si continúan teniendo las calificaciones para cumplir con sus responsabilidades..
(iii) Revisar periódicamente el sistema de evaluación y asesoría de personal para asegurar que:- Los procedimientos para evaluación y documentación se están siguiendo en forma
oportuna.
- Se están logrando los requisitos establecidos para promoción.
- Las decisiones sobre personal son consistentes con las evaluaciones.
- Se está dando reconocimiento a los desempeños sobresalientes.
9. Asignar responsabilidad para la toma de decisiones sobre promociones.
(a) Asignar responsabilidad a personas designadas para tomar decisiones sobre promociones y despidos, conducir entrevistas de evaluación con personas consideradas para promoción, documentar los resultados de las entrevistas, y mantener los registros apropiados.
(b) Evaluar datos obtenidos dando reconocimiento apropiado a la calidad del trabajo desempeñado en la toma de decisiones sobre promociones..
(c) Estudiar la experiencia de la firma en promociones periódicamente para asegurarse de si se asigna un grado mayor de responsabilidad a los individuos que cumplen con ciertos criterios establecidos.
C. ASIGNACIÓNPolíticaEl trabajo de auditoría se debe asignar a personal que tenga el grado de entrenamiento técnico y eficiencia requeridos en las circunstancias.Procedimientos
1. Delinear el enfoque de la firma sobre asignación de personal, incluyendo la planeación de las necesidades globales de la firma y de la oficina y las medidas empleadas para lograr un equilibrio de requerimientos de fuerza laboral para auditoría, habilidades del personal, desarrollo individual y utilización.
(a) Planear las necesidades de personal de la firma en una base global y para la práctica individual de oficinas.
(b) Identificar oportunamente los requerimientos de dotación de personal de auditorías específicas.
(c) Preparar presupuestos de tiempos para auditorías para determinar los requerimientos de fuerza laboral y calendarizar el trabajo de auditoría.
(d) Considerar los siguientes factores para el logro de un equilibrio de los requerimientos de fuerza laboral para auditoría, habilidades personales, desarrollo individual y utilización:
(i) Tamaño y complejidad de la auditoría.(ii) Disponibilidad de personal
(iii) Habilidad especial requerida.(iv) Control de tiempo del trabajo que se va a desempeñar.(v) Continuidad y rotación periódica del personal.
(vi) Oportunidades de capacitación en el propio trabajo..
2. Asignar una persona o personas apropiadas para ser responsables de asignar personal a las auditorías.
(a) Considerar lo siguiente al hacer asignaciones de individuos:
(i) Requerimientos de dotación de personal y de control de tiempo de la auditoría específica.(ii) Evaluaciones de las calificaciones del personal respecto de experiencia, puesto,
antecedentes, y habilidad especial.(iii) La supervisión planeada y la involucración del personal de supervisión.(iv) Disponibilidad proyectada de tiempo de los individuos asignados.(v) Situaciones donde puedan existir posibles problemas de independencia y conflictos de
interés, tales como asignación de personal a auditorías para clientes que sean patrones anteriores, o son patrones de cierta clase.
(b) Dar apropiada consideración, al asignar personal, tanto a la continuidad como a la rotación para prever la conducción eficiente de la auditoría y la perspectiva de otro personal con diferente experiencia y antecedentes.
3. Procurar la aprobación del auditor para la calendarización y dotación de personal de la auditoría.
(a) Someter, cuando sea necesario, para revisión y aprobación los nombres y calificaciones de personal que será asignado a una auditoría..
(b) Considerar la experiencia y capacitación del personal de auditoría en relación con la complejidad u otros requisitos de la auditoría, y el grado de supervisión que se deberá suministrar.
D. DELEGACIÓN PolíticaDeberá haber suficiente dirección, supervisión y revisión del trabajo a todos niveles para proporcionar certidumbre de que el trabajo desempeñado cumple con los estándares apropiados de calidad.Procedimientos
1. Proporcionar procedimientos para la planeación de auditorías.
(a) Asignar responsabilidad para la planeación de una auditoría. Involucrar en el proceso de planeación a personal apropiado asignado a la auditoría.
(b) Desarrollar información de antecedentes o información de revisión obtenidas de auditorías previas, y actualizar para las circunstancias cambiadas.
(c) Describir los asuntos por incluir en el plan global de auditoría y en el programa de auditoría, como los siguientes:
(i) Desarrollo de programas de trabajo propuestos para áreas particulares de interés de auditoría.
(ii) Determinación de requerimientos de fuerza laboral y necesidad de conocimientos especializados.
(iii) Desarrollo de estimaciones de tiempo requerido para completar la auditoría..(iv) Consideración de condiciones económicas actuales que afectan al cliente o a su industria y
su potencial efecto sobre la conducción de la auditoría.
2. Proporcionar procedimientos para mantener los estándares de calidad de la firma para el trabajo desempeñado.
(a) Proporcionar supervisión adecuada en todos los niveles organizacionales, considerando la capacitación, capacidad y experiencia del personal asignado.
(b) Desarrollar lineamientos para la forma y contenido de los papeles de trabajo.
(c) Ulizar formas estandarizadas, listas de control, y cuestionarios al grado apropiado para auxiliar en el desempeño de las auditorías.
(d) Proporcionar procedimientos para resolver diferencias de juicio profesional entre el personal involucrado en una auditoría.
3. Proporcionar capacitación en el propio trabajo durante el desempeño de auditorías.
(a) Enfatizar la importancia de capacitación en el propio trabajo como una parte significativa del desarrollo de un individuo.
(i) Discutir con los auxiliares la relación del trabajo que están desarrollando con la auditoría como un todo.
(ii) Involucrar a los auxiliares en tantas partes de la auditoría como sea factible..
(b) Enfatizar la importancia de habilidades de administración del personal e incluir cobertura de estos temas en los programas de capacitación de la firma.
(c) Alentar al personal a capacitar y desarrollar a sus subordinados
(d) Monitorear las asignaciones para determinar que el personal.
(i) Llena, donde sea aplicable, los requerimientos de experiencia por parte del organismo legislativo, reglamentador o profesional relevante.
(ii) Adquiere experiencia en diversas áreas de auditorías e industrias varias.(iii) Trabaja bajo diferente personal de supervisión.
E. CONSULTASPolíticaCada vez que sea necesario tendrán lugar consultas dentro o fuera de la firma, con aquellos que tengan la experiencia y habilidad apropiadas.Procedimientos
1. Identificar áreas y situaciones especializadas donde las consultas se requieran y alentar al personal a consultar o utilizar fuentes autorizadas sobre otros asuntos complejos o inusuales.
(a) Informar al personal de las políticas y procedimientos de consulta de la firma.
(b) Especificar áreas de situaciones especializadas que requieran consulta a causa de la naturaleza o complejidad del tema. Los ejemplos incluyen:
(i) Aplicación de pronunciamientos técnicos recientemente emitidos.(ii) Industrias con requisitos especiales de contabilidad, auditoría o informes
(iii) Problemas que surgen en la práctica(iv) Requisitos de presentación a organismos legislativos y reglamentadores, particularmente los
de jurisdicción extranjera.
(c) Mantener o proporcionar acceso a bibliotecas de referencia adecuadas y a otras fuentes
autorizadas.
(i) Establecer responsabilidad para mantener una biblioteca de referencias en cada oficina de prácticas..
(ii) Mantener manuales técnicos y emitir pronunciamientos técnicos, incluyendo los relativos a industrias particulares y otras especialidades.
(iii) Mantener acuerdos para consulta con otras firmas e individuos, cuando sea necesario suplementar los recursos de la firma.
(iv) Referir los problemas a una división o grupo en el organismo profesional establecido para manejar cuestiones técnicas..
2. Designar a individuos como especialistas para servir como fuentes autorizadas y definir su autoridad en situaciones de consulta.
(a) Designar individuos como especialistas para presentaciones a organismos legislativos y otros organismos reguladores.
(b) Designar especialistas para industrias particulares.
(c) Avisar al personal sobre el grado de autoridad que se dará a las opiniones de especialistas y comunicarles los procedimientos a seguir para resolver diferencias de opinión con especialistas.
3. Especificar el total de documentación a proporcionar para los resultados de consultas en aquellas áreas y situaciones especializadas donde se requiera consulta.
(a) Comunicar al personal sobre el total de documentación que habrá que preparar y la responsabilidad para su preparación.
(b) Indicar dónde se habrá de mantener la documentación de consultas.
(c) Mantener archivos por temas con los resultados de las consultas para referencia y propósitos de investigación.
F. ACEPTACIÓN Y RETENCIÓN DE CLIENTESPolíticaSe deberá realizar una evaluación de clientes prospecto y una revisión, sobre una base continua, de los clientes existentes. Al tomar una decisión para aceptar o retener a un cliente, se ha de considerar la independencia y capacidad de la firma para dar servicio al cliente en forma apropiada y la integridad de la administración del cliente.Procedimientos
1. Establecer procedimientos de evaluación de clientes prospecto y para su aprobación como clientes
(a) Los procedimientos de evaluación podrían incluir lo siguiente:
(i) Obtener y revisar los estados financieros disponibles respecto del cliente prospecto, tales como informes anuales, estados financieros provisionales, y declaraciones de impuestos sobre la renta.
(ii) Averiguar con terceras partes información relativa al cliente prospecto y de su administración y directivos, lo que puede influir en la evaluación del cliente prospecto. Las averiguaciones pueden dirigirse a los banqueros, asesores legales, bancas de inversión del cliente, y a otros de la comunidad financiera o de negocios que puedan conocerlo.
(iii) Comunicarse con el auditor precursor. Las investigaciones pueden incluir preguntas respecto de los hechos que pudieran influir sobre la integridad de la administración, de desacuerdos con la administración sobre políticas contables, de procedimientos de auditoría, o de otros asuntos igual de importantes, y sobre la opinión del precursor acerca de las razones para el cambio de auditores.
(iv) Considerar circunstancias que pudieran ser causa de que la firma estimara que el trabajo requiere atención especial o que presenta riesgos inusuales.
(v) Evaluar la independencia de la firma y la capacidad para dar servicio al cliente prospecto. Al evaluar la capacidad de la firma, considerar las necesidades de habilidades técnicas, conocimientos de la industria y personal.
(vi) Determinar que la aceptación del cliente no violaría códigos de ética profesional..
(b) Designar a un individuo o grupo, en niveles apropiados de la administración, para evaluar la información obtenida respecto del cliente prospecto y para tomar la decisión de aceptación.
(i) Considerar tipos de trabajos que la firma no aceptaría o que serían aceptados sólo bajo ciertas condiciones.
(ii) Proporcionar documentación de la conclusión alcanzada.
(c) Informar al personal apropiado de las políticas y procedimientos para aceptación de clientes.
(d) Designar responsabilidad para la administración y monitoreo del cumplimiento de las políticas y procedimientos de la firma de aceptación de clientes.
2. Evaluar a los clientes al ocurrir determinados eventos para determinar si las relaciones deberían continuar.
(a) Los eventos especificados para este propósito podrían incluir:
(i) La expiración de un periodo de tiempo(ii) Un cambio importante en uno o más de los siguientes:
- Administración
- Directores
- Propiedad
- Asesores legales
- Condición financiera
- Status de litigio
- Alcance del trabajo
- Naturaleza del negocio del cliente.(iii) La existencia de condiciones que habrían causado que la firma rechazara a un cliente si esas
condiciones hubieran existido en el momento de la aceptación inicial.
(b) Designar a un individuo o grupo, en niveles apropiados de la administración, para evaluar la información obtenida y para tomar las decisiones para retención.
(i) Considerar tipos de trabajos que la firma no continuaría o que se continuarían sólo bajo ciertas condiciones.
(ii) Proporcionar documentación de la conclusión alcanzada.
(c) Informar al personal apropiado de las políticas y procedimientos de la firma para retención de clientes.
(d) Designar responsabilidad para la administración y monitoreo del cumplimiento de las políticas y procedimientos de la firma para retención de clientes.
G. MONITOREOPolíticaSe deberá monitorear la adecuación y efectividad operacional de las políticas y procedimientos de control de calidad.Procedimientos
1. Definir el alcance y contenido del programa de monitoreo de la firma.
(a) Determinar los procedimientos de monitoreo necesarios para proporcionar seguridad razonable de que las otras políticas y procedimientos de control de calidad de la firma están operando en forma efectiva.
(i) Determinar objetivos y preparar instrucciones y revisar programas para uso en la conducción de actividades de monitoreo.
(ii) Dar lineamientos para la extensión del trabajo y criterios para selección de trabajos para revisión..
(iii) Establecer la frecuencia y programación de tiempos de las actividades de monitoreo.(iv) Establecer procedimientos para resolver desacuerdos que puedan surgir entre quienes
revisan y el personal del trabajo o de la administración.
(b) Establecer niveles de competencia, etc., para que el personal participe en actividades de monitoreo y el método para su selección.
(i) Determinar criterios para seleccionar personal para monitoreo, incluyendo niveles de responsabilidad en la firma y requisitos de conocimiento especializado.
(ii) Asignar responsabilidad para la selección de personal para monitoreo
(c) Conducir actividades de monitoreo
(i) Revisar y comprobar el cumplimiento de las políticas y procedimientos generales de control de calidad de la firma.
(ii) Revisar trabajos seleccionados sobre el cumplimiento de estándares profesionales y de las políticas y procedimientos de control de calidad de la firma.
2. Prever el reporte de resultados a los niveles apropiados de la administración, el monitoreo de acciones realizadas o planeadas, y la revisión global del sistema de control de calidad de la firma.
(a) Discutir los resultados generales con el personal apropiado de la administración.
(b) Discutir resultados sobre trabajos seleccionados con el personal de administración del trabajo.
(c) Reportar tanto los resultados del trabajo en general como de los trabajos seleccionados, y las recomendaciones a la administración de la firma junto con acciones correctivas realizadas o planeadas.
(d) Determinar que se realizaron las acciones correctivas planeadas.
(e) Determinar la necesidad de modificación de las políticas y procedimientos de control de calidad en vista de los resultados de las actividades de monitoreo y de otros asuntos importantes.
NIA 230 DocumentaciónCONTENIDO
PárrafosIntroducción 1-4
Forma y contenido de los papeles de trabajo 5-12
Confidencialidad, salvaguarda, retención y propiedad de los papeles de trabajo 13-14
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) se deberán aplicar en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con lineamientos relacionados en la forma de material explicativo o de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales se deberán interpretar en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considera el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, La NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público.Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos respecto de la documentación en el contexto de la auditoría de estados financieros.
2. El auditor deberá documentar los asuntos que son importantes para apoyar la opinión de auditoría y dar evidencia de que la auditoría se llevó a cabo de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría.
3. "Documentación" significa el material (papeles de trabajo) preparados por y para, u obtenidos o retenidos por el auditor en conexión con el desempeño de la auditoría. Los papeles de trabajo pueden ser en la forma de datos almacenados en papel, película, medios electrónicos, u otros medios.
4. Los papeles de trabajo:
(a) auxilian en la planeación y desempeño de la auditoría;
(b) auxilian en la supervisión y revisión del trabajo de auditoría; y
(c) registran la evidencia de auditoría resultante del trabajo de auditoría desempeñado, para apoyar la opinión del auditor.
Forma y Contenido de los Papeles de Trabajo5. El auditor deberá preparar papeles de trabajo que sean suficientemente completos y detallados
para proporcionar una comprensión global de la auditoría.
6. El auditor deberá registrar en papeles de trabajo la planeación, la naturaleza, oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditoría desempeñados, y por lo tanto los resultados, y las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría obtenida. Los papeles de trabajo incluirían el razonamiento del auditor sobre todos los asuntos importantes que requieran un ejercicio de juicio, junto con la conclusión del auditor. En áreas que impliquen cuestiones difíciles de principio o juicio, los papeles de trabajo registrarán los hechos relevantes que fueron conocidos por el auditor en el momento de alcanzar las conclusiones.
7. La extensión de los papeles de trabajo es un caso de juicio profesional ya que ni es necesario ni práctico documentar todos los asuntos que el auditor considera. Al evaluar la extensión de los papeles de trabajo que se deberán preparar y ser retenidos, puede ser útil para el auditor considerar qué es lo que sería necesario para proporcionar a otro auditor sin experiencia previa con la auditoría una posibilidad de comprensión del trabajo desempeñado y la base de las decisiones de principios tomadas, pero no los aspectos detallados de la auditoría. Ese otro auditor quizá sólo pueda obtener una comprensión de los aspectos detallados de la auditoría discutiéndolos con los auditores que prepararon los papeles de trabajo.
8. La forma y contenido de los papeles de trabajo son afectadas por asuntos como:
• La naturaleza del trabajo.
• La forma del dictamen del auditor.
• La naturaleza y complejidad del negocio
• La naturaleza y condición de los sistemas de contabilidad y control interno de la entidad.
• Las necesidades en las circunstancias particulares, de dirección, supervisión, y revisión del trabajo desempeñado por los auxiliares.
• Metodología y tecnología de auditoría específicas usadas en el curso de la auditoría
9. Los papeles de trabajo son diseñados y organizados para cumplir con las circunstancias y las necesidades del auditor para cada auditoría en particular. El uso de papeles de trabajo estandarizados (por ejemplo, listas de control, cartas machote, organización estándar de papeles de trabajo) puede mejorar la eficiencia con que son preparados y revisados dichos papeles de trabajo. Facilitan la delegación de trabajo a la vez que proporcionan un medio para controlar su calidad.
10. Para mejorar la eficiencia de la auditoría, el auditor puede utilizar calendarios, análisis y otros documentos preparados por la entidad. En tales circunstancias, el auditor necesitaría estar satisfecho de que esos materiales han sido apropiadamente preparados.
11. Los papeles de trabajo regularmente incluyen:
• Información referente a la estructura organizacional de la entidad..
• Extractos o copias de documentos legales importantes, convenios, y minutas..
• Información concerniente a la industria, entorno económico y entorno legislativo dentro de los que
opera la entidad.
• Evidencia del proceso de planeación incluyendo programas de auditoría y cualesquier cambios al respecto.
• Evidencia de la comprensión del auditor de los sistemas de contabilidad y de control interno.
• Evidencia de evaluaciones de los riesgos inherentes y de control y cualesquiera revisiones al respecto.
• Evidencia de la consideración del auditor del trabajo de auditoría interna y las conclusiones alcanzadas
• Análisis de transacciones y balances.
• Análisis de tendencias e índices importantes
• Un registro de la naturaleza, tiempos, y grado de los procedimientos de auditoría desempeñados y de los resultados de dichos procedimientos.
• Evidencia de que el trabajo desempeñado por los auxiliares fue supervisado y revisado.
• Una indicación sobre quién desempeñó los procedimientos de auditoría y cuándo fueron desempeñados..
• Detalles de procedimientos aplicados respecto de componentes cuyos estados financieros sean auditados por otro auditor
• Copias de comunicaciones con otros auditores, expertos y otras terceras partes.
• Copias de cartas o notas referentes a asuntos de auditoría comunicados a, o discutidos con la entidad, incluyendo los términos del trabajo y las debilidades sustanciales en control interno.
• Cartas de representación recibidas de la entidad.
• Conclusiones alcanzadas por el auditor concernientes a aspectos importantes de la auditoría, incluyendo cómo se resolvieron los asuntos excepcionales o inusuales, si los hay, revelados por los procedimientos del auditor.
• Copias de los estados financieros y dictamen del auditor
12. En el caso de auditorías recurrentes, algunos archivos de papeles de trabajo pueden ser clasificados como archivos de auditoría "permanentes" que son actualizados con nueva información de importancia que subsiste, distinto de los archivos de auditoría periódicos que contienen información que se relaciona primordialmente a la auditoría de un único periodo.
Confidencialidad, salvaguarda, retención y propiedad de los papeles de trabajo13. El auditor deberá adoptar procedimientos apropiados para mantener la confidencialidad y
salvaguarda de los papeles de trabajo y para su retención por un periodo suficiente para satisfacer las necesidades de la práctica, de acuerdo con requisitos legales y profesionales de retención de registros.
14. Los papeles de trabajo son propiedad del auditor. Aunque algunas porciones o extractos de los papeles de trabajo pueden ponerse a disposición de la entidad a discreción del auditor, no son un sustituto de los registros contables de la entidad.
NIA 240 Fraude y ErrorCONTENIDO
PárrafosIntroducción 1-4
Responsabilidad de la administración 5
Responsabilidad del auditor 6-11
Limitaciones inherentes de una auditoría 12-14
Procedimientos cuando hay una indicación de que pueda existir fraude o error 15-18
Reportes de fraude o error 19-24
Retiro del trabajo 25-26
Apéndice: Ejemplos de condiciones o eventos que aumentan el riesgo de fraude o error
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) se deberán aplicar en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con lineamientos relacionados en forma de material explicativo o de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales se deberán interpretar en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación.
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público.Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la responsabilidad del auditor de considerar el fraude y error en una auditoría de estados financieros.
2. Al planear y desempeñar procedimientos de auditoría y al evaluar y reportar los resultados consecuentes, el auditor debería considerar el riesgo de representaciones erróneas de importancia relativa en los estados financieros, resultantes de fraude o error.
3. El término "fraude" se refiere a un acto intencional por parte de uno o más individuos de entre la administración, empleados, o terceras partes, que da como resultado una representación errónea de los estados financieros. El fraude puede implicar:
• Manipulación, falsificación o alteración de registros o documentos.
• Malversación de activos
• Supresión u omisión de los efectos de transacciones en los registros o documentos
• Registro de transacciones sin sustancia..
• Mala aplicación de políticas contables.
4. El término "error" se refiere a equivocaciones no intencionales en los estados financieros, como
• Equivocaciones matemáticas o de oficina en los registros subyacentes y datos contables.
• Omisión o mala interpretación de hechos
• Mala aplicación de políticas contables..
Responsabilidad de la Administración5. La responsabilidad por la prevención y detección de fraude y error descansa en la administración por
medio de la implementación y continuada operación de sistemas de contabilidad y de control interno adecuados. Tales sistemas reducen pero no eliminan la posibilidad de fraude y error.
Responsabilidad del auditor6. El auditor no es ni puede ser hecho responsable de la prevención de fraude y error. El hecho de que
se lleve a cabo una auditoría anual, sin embargo, actúa como un aminoramiento.
Evaluación del riesgo
7. Al planear la auditoría el auditor debería evaluar el riesgo de que el fraude y error puedan causar que los estados financieros contengan representaciones erróneas de importancia relativa y debería averiguar con la administración sobre cualquier fraude o error importante que haya sido descubierto.
8. Además de debilidades en el diseño de los sistemas de contabilidad y de control interno y del no-cumplimiento con controles internos identificados, las condiciones o eventos que aumentan el riesgo de fraude y error incluyen
• Cuestiones con respecto de la integridad o competencia de la administraciónt.
• Presiones inusuales dentro o sobre una entidad.
• Transacciones inusuales.
• Problemas para obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría.
En el Apéndice se exponen ejemplos de estas condiciones o eventos.Detección
9. Basado en la evaluación del riesgo, el auditor debería diseñar procedimientos de auditoría para obtener certeza razonable de que son detectadas las representaciones erróneas que surgen de fraude y error que son de importancia relativa a los estados financieros tomados globalmente.
10. Consecuentemente, el auditor busca suficiente evidencia apropiada de auditoría de que no han ocurrido fraude y error que puedan ser de importancia para los estados financieros o que, si han ocurrido, el efecto del fraude está reflejado en forma correcta en los estados financieros o que el error está corregido. La probabilidad de detectar errores ordinariamente es más alta que la de detectar fraude, ya que el fraude ordinariamente se acompaña por actos específicamente planeados para ocultar su existencia.
11. Debido a las limitaciones inherentes a la auditoría (ver párrafos 12-14) hay un riesgo inevitable de que las representaciones erróneas de importancia relativa en los estados financieros, resultantes de fraude y, a un menor grado, de error, puedan no ser detectadas. El descubrimiento subsecuente de representaciones erróneas de importancia relativa de los estados financieros, resultantes de fraude o error existentes durante el periodo cubierto por el dictamen del auditor, no indica, en sí mismo, que el auditor haya dejado de apegarse a los principios básicos y procedimientos esenciales de una auditoría. Se puede determinar si el auditor se apegó a estos principios y procedimientos por medio de la adecuación de los procedimientos de auditoría realizados en las circunstancias y lo apropiado del dictamen del auditor basado en los resultados de dichos procedimientos de auditoría.
Limitaciones inherentes a una auditoría12. Una auditoría está sujeta al riesgo inevitable de que algunas representaciones erróneas de
importancia relativa de los estados financieros no sean detectadas, aun si la auditoría está propiamente planeada y desempeñada de acuerdo con las NIAs.
13. El riesgo de no detectar representaciones erróneas resultantes de fraude es más alto que el riesgo de no detectar una representación errónea resultante de error, porque el fraude ordinariamente implica actos que tienen la intención de ocultarlo, tales como colusión, falsificación, falla deliberada en el registro de transacciones, o representaciones erróneas intencionales hechas al auditor. A menos que la auditoría revele evidencia en contrario, el auditor tiene derecho a aceptar las representaciones como verdaderas, y los registros y documentos como genuinos. Sin embargo, de acuerdo con NIA "Objetivo y Principios Generales que Gobiernan una Auditoría de Estados Financieros", el auditor deberá planear y desempeñar la auditoría con una actitud de escepticismo profesional, reconociendo que pueden encontrarse condiciones o eventos que indiquen que puede existir fraude o error.
14. Mientras que la existencia de sistemas de contabilidad y control interno efectivos reduce la probabilidad de representaciones erróneas de los estados financieros, resultantes de fraude y error, siempre habrá algún riesgo de que los controles internos dejen de operar según fueron diseñados. Más aún, cualquier sistema de contabilidad y de control interno puede ser poco efectivo contra el fraude que implica colusión entre los empleados, o el fraude cometido por la administración. Ciertos niveles de administración pueden estar en posición de sobrepasar los controles que prevendrían fraudes similares por otros empleados; por ejemplo, dando direcciones a sus subordinados de registrar incorrectamente las transacciones o de ocultarlas, o suprimiendo información relativa a las transacciones.
Procedimientos Cuando Hay Indicación de Que Puede Existir Fraude o Error15. Cuando la aplicación de procedimientos de auditoría diseñados a partir de las evaluaciones del
riesgo, indica la posible existencia de fraude o error, el auditor debería considerar el efecto potencial sobre los estados financieros. Si el auditor cree que el fraude o error que se indica podría tener un efecto de importancia sobre los estados financieros, el auditor debería desempeñar los procedimientos modificados o adicionales apropiados.
16. El grado de dichos procedimientos modificados o adicionales depende del juicio del auditor respecto de:
(a) los tipos de fraude y error indicados;
(b) la probabilidad de su ocurrencia; y
(c) la probabilidad de que un tipo particular de fraude o error pudiera tener un efecto importante sobre los estados financieros.
A menos que las circunstancias indiquen claramente de otra manera, el auditor no puede asumir que un caso de fraude o error ocurre aisladamente. Si es necesario, el auditor ajusta la naturaleza, tiempos y grado de los procedimientos sustantivos..
17. El desempeño de procedimientos modificados o adicionales ordinariamente haría posible para el auditor confirmar o desechar una sospecha de fraude o error. Cuando la sospecha de fraude o error no es desechada por los resultados de los procedimientos modificados o adicionales, el auditor debería discutir el asunto con la administración y considerar si el asunto ha sido reflejado o corregido apropiadamente en los estados financieros. El auditor debería considerar el posible impacto sobre el dictamen del auditor.
18. El auditor debería considerar las implicaciones importantes de fraude y error en relación con otros aspectos de la auditoría, particularmente la confiabilidad de las representaciones de la administración. A este respecto, el auditor reconsidera la evaluación del riesgo y la validez de las
representaciones de la administración, en caso de fraude o error no detectados por los controles internos o no incluidos en las representaciones de la administración. Las implicaciones de casos particulares de fraude o error descubiertos por el auditor, dependerá de la relación de la perpetración y ocultamiento, si los hay, del fraude o error con los procedimientos específicos de control y el nivel de la administración o de los empleados involucrados.
Reporte de fraude y errorA la administración
19. El auditor debería comunicar los resultados actuales a la administración tan pronto sea factible si:
(a) el auditor sospecha que puede existir fraude, aún si el efecto potencial sobre los estados financieros no sería de importancia relativa; o
(b) realmente se encuentra que existe fraude o error importante
20. Al determinar a un representante apropiado de la entidad a quien reportar las ocurrencias de posible o real fraude o de error importante, el auditor considerará todas las circunstancias. Respecto del fraude, el auditor evaluaría la probabilidad de involucración de la administración senior. En la mayoría de los casos que implican fraude, sería apropiado reportar el asunto a un nivel en la estructura de la organización de la entidad por sobre del nivel responsable de las personas que se presume estén implicadas. Cuando se duda de las personas con la responsabilidad más alta y última de la dirección global de la entidad, el auditor ordinariamente buscaría asesoría legal para auxiliarse en la determinación de los procedimientos a seguir.
A los usuarios del dictamen del auditor sobre los estados financieros
21. Si el auditor concluye que el fraude o error tiene un efecto de importancia relativa sobre los estados financieros y no ha sido reflejado o corregido en forma apropiada en los estados financieros, el auditor debería expresar una opinión calificada o una opinión adversa.
22. Si la entidad impide al auditor que obtenga suficiente evidencia apropiada de auditoría para evaluar si ha ocurrido, o es probable que ocurra, fraude o error que pueda ser de importancia relativa para los estados financieros, el auditor debería expresar una opinión calificada o una abstención de opinión sobre los estados financieros con base en una limitación en el alcance de la auditoría.
23. Si el auditor no puede determinar si ha ocurrido fraude o error a causa de las limitaciones impuestas por las circunstancias y no por la entidad, el auditor debería considerar el efecto sobre el dictamen del auditor.
A las autoridades reguladoras y ejecutoras
24. El deber de confidencialidad del auditor ordinariamente le impediría el reportar fraude o error a una tercera parte. Sin embargo, en ciertas circunstancias, el deber de confidencialidad es sobrepasado por el estatuto, la ley o las cortes de justicia (por ejemplo, en algunos países se requiere al auditor que reporte fraude o error de las instituciones financieras a las autoridades supervisoras). El auditor puede necesitar buscar asesoría legal en tales circunstancias, dando debida consideración a la responsabilidad del auditor hacia el interés público.
Retiro del trabajo25. El auditor puede concluir que el retiro del trabajo es necesario cuando la entidad no toma las
acciones de remedio respecto del fraude que el auditor considera necesarias en las circunstancias, aún cuando el fraude no sea de importancia relativa para los estados financieros. Los factores que afectarían la conclusión del auditor incluyen las implicaciones de la involucración de la más alta autoridad dentro de la entidad, lo que puede afectar la confiabilidad de las representaciones de la administración, y los efectos sobre el auditor
respecto de continuar en asociación con la entidad. Para llegar a esta conclusión, el auditor ordinariamente buscaría asesoría legal.
26. Según se expresa en el "Código de Etica para Contadores Profesionales" emitido por la Federación Internacional de Contadores, al recibir un requerimiento del auditor propuesto el auditor existente debería comunicar si hay razones profesionales por las que el auditor propuesto no debería aceptar el nombramiento. El grado al cual un auditor existente puede discutir los asuntos de un cliente con un auditor propuesto dependerá de si se ha obtenido el permiso del cliente para hacerlo y/o de los requerimientos legales o éticos que aplican en cada país relativos a dicha revelación. Si hay alguna de esas razones u otros asuntos que necesitan ser revelados, el auditor existente, tomando en cuenta las restricciones legales y éticas incluyendo, donde sea apropiado, el permiso del cliente, dará detalles de la información y discutirá libremente con el auditor propuesto todos los asuntos relevantes al nombramiento. Si el permiso del cliente es negado por éste, para discutir sus asuntos con el auditor propuesto, ese hecho deberá revelarse al auditor propuesto.
Perspectiva del Sector Público1. Respecto del párrafo 9 de esta NIA, debe tomarse nota que la naturaleza y el alcance de la auditoría
del sector público pueden ser afectados por la legislación, regulación, ordenanzas, y directivas ministeriales relacionadas con la detección de fraude y error. Estos requisitos pueden disminuir la capacidad del auditor para ejercer juicio. Además de cualquiera responsabilidad por mandato formal de detectar fraude, el uso de "dineros públicos" tiende a imponer un perfil más alto sobre los temas de fraude, y los auditores pueden necesitar ser responsivos a las "expectativas" públicas respecto de la detección de fraude. Tiene también que ser reconocido que las responsabilidades de informar según se discutió en los párrafos 19 y 20 de esta NIA 11, pueden estar sujetas a provisiones específicas del mandato de auditoría o la legislación o regulación relacionadas.
APÉNDICE: Ejemplos de Condiciones o Eventos que Aumentan el Riesgo de Fraude o ErrorCuestiones respecto a la integridad o competencia de la administración
• La administración está dominada por una persona (o un grupo pequeño) y no hay un consejo o comité de vigilancia efectivo
• Hay una estructura corporativa compleja donde la complejidad no parece estar justificada..
• Hay una continua falla para corregir debilidades importantes en el control interno donde tales correcciones son factibles.
• Hay un alto porcentaje de rotación de personal clave financiero y de contabilidad..
• Hay una importante y prologada escasez de personal en el departamento de contabilidad.
• Hay cambios frecuentes de asesoría legal o de auditores
Presiones inusuales dentro o sobre una entidad
• La industria está declinando y las fallas están aumentando.
• Hay un capital de trabajo inadecuado debido a ganancias decrecientes o a una expansión demasiado rápida.
• La calidad de las utilidades se deteriora, por ejemplo, toma de riesgos aumentada respecto de ventas a crédito, cambios en las prácticas de negocio o selección de políticas contables alternativas que mejoren el ingreso.
• La entidad necesita una tendencia a la alta de las ganancias para soportar el precio de mercado de sus acciones debido a que se contempla una oferta pública, un cambio de posesión u otra razón.
• La entidad tiene una inversión importante en una industria o línea de productos que se distingue por su rápido cambio.
• La entidad depende fuertemente de uno o unos cuantos productos o clientes
• Presión financiera sobre los altos directivos.
• Se ejerce presión sobre el personal de contabilidad para que complete los estados financieros en un periodo de tiempo excepcionalmente corto.
Transacciones inusuales
• Transacciones inusuales, especialmente cerca de fin de año, que tienen un efecto importante sobre utilidades.
• Transacciones o tratamientos contables complejos.
• Transacciones con partes relacionadas.
• Pagos por servicios (por ejemplo, a abogados, consultores o agentes) que parecen excesivos en relación con el servicio proporcionado
Problemas en la obtención de suficiente evidencia apropiada de auditoría
• Registros inadecuados, por ejemplo, archivos incompletos, excesivos ajustes a libros y cuentas, transacciones no registradas de acuerdo a los, procedimientos normales y cuentas de control fuera de balance.
• Documentación inadecuada de transacciones, como falta de la autorización apropiada, documentos soporte no disponibles y alteración a documentos (cualesquier de estos problemas de documentación cobran mayor importancia cuando se refieren a grandes transacciones o transacciones insólitas).
• Un excesivo número de diferencias entre los registros de contabilidad y confirmaciones de terceras partes, evidencia conflictiva de auditoría y cambios inexplicables en los porcentajes de operación.
• Respuestas evasivas o irrazonables por parte de la administración a las averiguaciones de auditoría..
Algunos factores exclusivos de un entorno de sistemas de información por computadora que se relacionan con las condiciones y eventos descritos antes, incluyen:
• Incapacidad de extraer información de los archivos de computadora debido a falta, u obsolescencia, de documentación de los contenidos de registros o de programas.
• Gran número de cambios de programa que no están documentados, aprobados y puestos a prueba
• Balance global inadecuado de transacciones de computadora y bases de datos con las cuentas financieras.
NIA 250 Consideracion De Leyes Y Reglamentos En Una Auditoría De Estados FinancierosCONTENIDO
PárrafosIntroducción 1-8
Responsabilidad de la administracióndel cumplimiento con leyes y reglamentos 9-10
Consideración del auditor del cumplimientocon leyes y reglamentos 11-31
Reporte de incumplimiento 32-38
Retiro del trabajo 39-40
Apéndice: Indicaciones de que puede haber ocurrido incumplimiento
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) se deberán aplicar en la auditoría de los estados
financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con lineamientos relacionados en forma de material explicativo o de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales se deberán interpretar en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación.
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público.Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la responsabilidad del auditor de considerar las leyes y reglamentos en una auditoría de estados financieros.
2. Cuando planea y desempeña procedimientos de auditoría y cuando evalúa y reporta los resultados consecuentes, el auditor deberá reconocer que el incumplimiento por parte de la entidad con leyes y reglamentos puede afectar sustancialmente a los estados financieros. Sin embargo, no puede esperarse que una auditoría detecte incumplimiento con todas las leyes y reglamentos. La detección de incumplimiento, sin considerar la importancia relativa, requiere consideración de las implicaciones para la integridad de la administración o empleados y el posible efecto en otros aspectos de la auditoría.
3. El término "incumplimiento" según se usa en esta NIA se refiere a actos de omisión o comisión por la entidad que está siendo auditada, ya sea intencionales o no intencionales, que son contrarios a las leyes y reglamentos vigentes. Tales actos, incluyen transacciones asumidas por, o a nombre de, la entidad o por su cuenta por parte de la administración o empleados. Para propósitos de esta NIA, el incumplimiento no incluye una falta de conducta personal (no relacionada con las actividades del negocio de la entidad) por parte de las administración o empleados de la entidad.
4. Si un acto constituye incumplimiento o no, es una determinación legal que está ordinariamente más allá de la competencia profesional del auditor. El entrenamiento y experiencia del auditor y su comprensión de la entidad y su industria pueden proporcionar una base para el reconocimiento de que algunos actos que llegan a atención del auditor pueden constituir incumplimiento con las leyes y reglamentos. La determinación de si un acto particular constituye o es probable que constituya incumplimiento se basa generalmente en el consejo de un experto informado y calificado para practicar la ley, pero en última instancia sólo puede ser determinado por una corte de justicia.
5. Las leyes y reglamentos varían considerablemente en su relación con los estados financieros. Algunas leyes o reglamentos determinan la forma o contenido de los estados financieros de una entidad o los montos que se deben registrar o revelaciones que se deben hacer en los estados financieros. Debe cumplirse con otras leyes o reglamentos por parte de la administración o dichas leyes establecen las provisiones bajo las cuales se permite a la entidad conducir su negocio. Algunas entidades operan en industrias fuertemente
reguladas (como bancos y compañías químicas). Otras están sujetas sólo a las muchas leyes y reglamentos que generalmente se relacionan con los aspectos de operación del negocio (como las que se refieren a seguridad y salud en el trabajo y a empleos iguales). El incumplimiento con las leyes y reglamentos podría resultar en consecuencias financieras para la entidad como multas, litigios, etc. Generalmente, mientras más alejado está el incumplimiento de los eventos y transacciones ordinariamente reflejados en los estados financieros, menos probable que el auditor se entere del mismo o que reconozca su posible incumplimiento.
6. Las leyes y reglamentos varían de país a país. Por lo tanto, es probable que las normas nacionales de contabilidad y de auditoría, sean más específicas según la relevancia de las leyes y reglamentos para una auditoría
7. Esta NIA aplica a las auditorías de estados financieros y no aplica a otros trabajos en los que el auditor se comprometa específicamente a poner a prueba y reportar por separado sobre el cumplimiento con leyes o reglamentos específicos.
8. Los lineamientos sobre la responsabilidad del auditor de considerar fraude y errores en una auditoría de estados financieros se proporcionan en NIA "Fraude y Error".
Responsabilidad de la Administración del Cumplimiento con Leyes y Reglamentos9. Es responsabilidad de la administración asegurar que las operaciones de la entidad se conducen de
acuerdo con las leyes y reglamentos. La responsabilidad por la prevención y detección de incumplimiento descansa en la administración
10. Las siguientes políticas y procedimientos, entre otros, pueden auxiliar a la administración para descargar sus responsabilidades de la prevención y detección de incumplimiento
• Monitorear los requisitos legales y asegurar que los procedimientos de operación están diseñados para cumplir con esos requisitos.
• Instituir y operar sistemas apropiados de control interno.
• Desarrollar, hacer público, y seguir un código de conducta
• Asegurar que los empleados están apropiadamente entrenados y comprenden el código de conducta
• Monitorear el cumplimiento del código de conducta y actuar apropiadamente para disciplinar a los empleados que dejan de cumplir con él
• Contratar asesores legales para auxiliar en el monitoreo de los requisitos legales.
• Mantener un registro de leyes importantes con las que la entidad tiene que cumplir dentro de su industria particular y un registro de quejas.
En entidades más grandes, estas políticas y procedimientos pueden ser suplementados asignando responsabilidades apropiadas a:
• Una función de auditoría interna.
• Un comité de auditoría.
Consideración del auditor del cumplimiento con leyes y reglamentos11. El auditor no es, y no puede ser considerado, responsable de prevenir el incumplimiento. El hecho de
que se lleve a cabo una auditoría anual puede, sin embargo, actuar como una fuerza disuasiva o freno.
12. Una auditoría está sujeta al inevitable riesgo de que algunas representaciones erróneas de importancia relativa de los estados financieros no sean detectadas. aún cuando la auditoría esté apropiadamente planeada y desempeñada de acuerdo con NIAs. Este riesgo es más alto respecto de representaciones erróneas de importancia relativa resultantes de incumplimiento con leyes y reglamentos debido a factores como:
• Hay muchas leyes y reglamentos, que se refieren principalmente a los aspectos de operación de la entidad, que típicamente no tienen un efecto importante sobre los estados financieros y no son capturadas por los sistemas de contabilidad y de control interno.
• La efectividad de los procedimientos de auditoría es afectada por las limitaciones inherentes de los sistemas de contabilidad y de control interno y por el uso de comprobaciones..
• Mucha de la evidencia obtenida por el auditor es de naturaleza persuasiva y no conclusiva..
• El incumplimiento puede implicar conducta que tiene la intención de ocultarlo, como colusión, falsificación, falta deliberada de registro de transacciones, el que la administración senior sobrepase los controles, o representaciones erróneas intencionales hechas al auditor.
13. De acuerdo con NIA "Objetivo y Principios Generales que Gobiernan una Auditoría de Estados Financieros", el auditor deberá planear y desempeñar la auditoría con una actitud de escepticismo profesional reconociendo que la auditoría puede revelar condiciones o eventos que llevarían a cuestionarse si una entidad está cumpliendo con leyes y reglamentos.
14. De acuerdo con requerimientos estatutarios específicos, se puede requerir al auditor que reporte como parte de la auditoría de estados financieros si la entidad cumple con ciertas provisiones de leyes o reglamentos. En estas circunstancias, el auditor planearía someter a prueba el cumplimiento con estas provisiones de las leyes y reglamentos
15. Para planear la auditoría, el auditor deberá obtener una comprensión general del marco de referencia legal y regulador aplicable a la entidad y la industria y cómo la entidad está cumpliendo con dicho marco de referencia.
16. Para obtener esta comprensión general, el auditor reconocería particularmente que algunas leyes y reglamentos pueden tener un efecto fundamental sobre las operaciones de la entidad. O sea, el incumplimiento con ciertas leyes y reglamentos puede causar que la entidad cese en sus operaciones, o poner en cuestionamiento la continuidad de la entidad como un negocio en marcha. Por ejemplo, el incumplimiento con los requerimientos de la licencia de la entidad u otro título para desempeñar sus operaciones podría tener un impacto tal (por ejemplo, para un banco, el incumplimiento con requisitos sobre el capital o las inversiones).
17. Para obtener la comprensión general de leyes y reglamentos, el auditor ordinariamente tendría que:
• Usar el conocimiento existente de la industria y negocio de la entidad.
• Averiguar con la administración respecto de las políticas y procedimientos de la entidad referentes al cumplimiento con leyes y reglamentos.
• Averiguar con la administración sobre las leyes o reglamentos que puede esperarse tengan un efecto fundamental sobre las operaciones de la entidad.
• Discutir con la administración las políticas o procedimientos adoptados para identificar, evaluar y contabilizar las demandas de litigio y las evaluaciones.
• Discutir el marco de referencia legal y reglamentario con los auditores de subsidiarias en otros países (por ejemplo, si se requiere que la subsidiaria se adhiera a los reglamentos de valores de la compañía tenedora).
18. Después de obtener la comprensión general, el auditor deberá desempeñar procedimientos para ayudar a identificar casos de incumplimiento con aquellas leyes y reglamentos en donde debe considerarse el incumplimiento al preparar los estados financieros, específicamente:
• Averiguar con la administración si la entidad está en cumplimiento con dichas leyes y reglamentos.
• Inspeccionar correspondencia con las principales autoridades que otorgan licencias o imponen reglamentos.
19. Más aún, el auditor deberá obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría sobre el cumplimiento con aquellas leyes y reglamentos que el auditor generalmente reconoce que tienen un efecto sobre la determinación de montos sustanciales y revelaciones en los estados financieros. El auditor debería tener una suficiente comprensión de estas leyes y reglamentos para considerarlas cuando audita las aseveraciones relacionadas a la determinación de montos que van a ser registrados y las revelaciones que van a ser hechas.
20. Dichas leyes y reglamentos deberán estar bien establecidos y ser conocidos por la entidad y dentro de la industria; deberían ser consideradas recurrentemente cada vez que se emitan estados financieros. Estas leyes y reglamentos, pueden relacionarse, por ejemplo, a la forma y contenido de los estados financieros, incluyendo requerimientos específicos de la industrias; a la contabilización de transacciones bajo contratos de gobierno; o a la acumulación o reconocimiento de gastos para impuestos sobre la renta o costos por pensiones
21. Aparte de los descrito en los párrafos 18,19,y 20, el auditor no somete a prueba ni desempeña otros procedimientos sobre el cumplimiento de la entidad con leyes y reglamentos ya que esto quedaría fuera del alcance de una auditoría de estados financieros
22. El auditor deberá estar alerta al hecho de que los procedimientos aplicados con el propósito de formarse una opinión sobre los estados financieros pueden traer a la atención del auditor casos de posible incumplimiento con leyes y reglamentos. Por ejemplo, dichos procedimientos incluyen la lectura de minutas; averiguaciones con la administración de la entidad y asesores legales respecto de litigios, demandas y avalúos; y llevar a cabo pruebas sustantivas de detalles de transacciones o balances.
23. El auditor debería obtener representaciones escritas de que la administración ha revelado al auditor todos los incumplimientos reales o posibles conocidos, con las leyes y reglamentos cuyos efectos deberían considerarse al preparar los estados financieros.
24. En ausencia de evidencia en contrario, el auditor tiene derecho a asumir que la entidad está en cumplimiento con estas leyes y reglamentos.
Procedimientos cuando se descubre incumplimiento
25. El apéndice a esta NIA expone ejemplos del tipo de información que podría venir a la atención del auditor que podría indicar incumplimiento.
26. Cuando el auditor se da cuenta de información concerniente a un posible caso de incumplimiento, el auditor debería obtener una comprensión de la naturaleza del acto y las circunstancias en las que ha ocurrido, y otra información suficiente para evaluar el posible efecto sobre los estados financieros.
27. Cuando evalúa el posible efecto sobre los estados financieros, el auditor considera:
• Las potenciales consecuencias financieras, como multas, castigos, daños, amenaza de expropiación de activos, discontinuación forzosa de operaciones y litigios.
• Si las potenciales consecuencias financieras requieren revelación.
• Si las potenciales consecuencias financieras son tan serias como para cuestionar el punto de vista justo y verdadero (presentación razonable) dado por los estados financieros.
28. Cuando el auditor cree que puede haber incumplimiento, el auditor debería documentar los resultados y discutirlos con la administración. La documentación de resultados incluye copias de registros y documentos y la elaboración de minutas de las conversaciones, si fuera apropiado.
29. Si la administración no proporciona información satisfactoria de que de hecho hay cumplimiento, el auditor consultaría con el abogado de la entidad sobre la aplicación de las leyes y reglamentos a las circunstancias y los posibles efectos sobre los estados financieros. Cuando no se considere apropiado consultar con el abogado de la entidad o cuando el auditor no esté satisfecho con la opinión, el auditor consideraría consultar al propio abogado del auditor sobre si se implica una violación de una ley o reglamento, las posibles consecuencias legales y cual acción adicional, si hay alguna, debería tomar el auditor.
30. Cuando no puede obtenerse información adecuada sobre el incumplimiento sospechado, el auditor deberá considerar el efecto de la falta de evidencia de auditoría sobre el dictamen del auditor.
31. El auditor debería considerar las implicaciones de incumplimiento en relación a otros aspectos de la auditoría, particularmente la confiabilidad de las representaciones de la administración. A este respecto, el auditor reconsidera la evaluación del riesgo y la validez de las representaciones de la administración, en caso de incumplimiento no detectado por los controles internos o no incluido en las representaciones de la administración. Las implicaciones de casos particulares de incumplimiento descubiertos por el auditor dependerán de la relación de la perpetración y ocultamiento, si los hay, del acto con los procedimientos específicos de control y el nivel de la administración o empleados involucrados.
Informe de IncumplimientoA la administración
32. El auditor debería, tan pronto sea factible, ya sea comunicarse con el comité de auditoría, el consejo de directores y ejecutivos senior, u obtener evidencia de que están apropiadamente informados, respecto del incumplimiento que viene a la atención del auditor. Sin embargo, el auditor no necesita hacerlo así para asuntos que son claramente sin consecuencia o triviales y puede llegar a un acuerdo por adelantado sobre la naturaleza de los asuntos que deberán comunicarse.
33. Si a juicio del auditor se cree que el incumplimiento es intencional y de importancia relativa, el auditor debería comunicar el resultado sin demora.
34. Si el auditor sospecha que miembros senior de la administración, incluyendo miembros del consejo de directores, están involucrados en el incumplimiento, el auditor deberá reportar el asunto al nivel superior inmediato de autoridad en la entidad, si existe, como un comité de auditoría o un consejo de supervisión. Donde no exista autoridad más alta, o si el auditor cree que puede no tomarse acción sobre el reporte o está inseguro sobre a cual persona reportarle, el auditor considerará buscar asesoría legal.
A los usuarios del dictamen del auditor sobre los estados financieros
35. Si el auditor concluye que el incumplimiento tiene un efecto sustancial sobre los estados financieros, y no ha sido apropiadamente reflejado en los estados financieros, el auditor debería expresar una opinión calificada o una opinión adversa.
36. Si el auditor es impedido por la entidad de obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría para evaluar si ha ocurrido o es probable que ocurra incumplimiento que sea de importancia relativa para los estados financieros, el auditor debería expresar una opinión calificada o una abstención de opinión sobre los estados financieros basado en una limitación al alcance de la auditoría.
37. Si no le es posible al auditor determinar si ha ocurrido incumplimiento a causa de las limitaciones impuestas por las circunstancias y no por la entidad, el auditor deberá considerar el efecto sobre el dictamen del auditor.
A las autoridades reguladoras y ejecutorias
38. El deber de confidencialidad del auditor ordinariamente le imposibilitaría reportar incumplimiento a una tercera parte. Sin embargo, en ciertas circunstancias, ese deber de confidencialidad es sobrepasado por el
estatuto, la ley o por las cortes de justicia (por ejemplo, en algunos países se requiere al auditor que reporte incumplimiento de las instituciones financieras a las autoridades supervisoras). El auditor puede necesitar buscar asesoría legal en tales circunstancias, dando debida consideración a la responsabilidad del auditor hacia el interés público.
Retiro del Trabajo39. El auditor puede concluir que el retiro del trabajo es necesario cuando la entidad no toma acción para
el remedio que el auditor considera necesario en las circunstancias, aún cuando el incumplimiento no sea de importancia relativa para los estados financieros. Los factores que afectarían la conclusión del auditor incluyen las implicaciones del involucramiento de la más alta autoridad dentro de la entidad que pueden afectar la confiabilidad de las representaciones de la administración, y los efectos sobre el auditor respecto de continuar la asociación con la entidad. Para llegar a esta conclusión, el auditor ordinariamente buscaría asesoría legal.
40. Según se declara en el "Código de Etica para Contadores Profesionales" emitido por la Federación Internacional de Contadores, al recibo de un requerimiento por parte del auditor propuesto, el auditor existente debería comunicar si hay cualesquiera razones profesionales de por qué el auditor propuesto no debería aceptar el nombramiento. El grado al cual un auditor existente puede discutir los asuntos de un cliente con un auditor propuesto dependerá de si se ha obtenido permiso del cliente y/o de los requerimientos legales o éticos que aplican en cada país en relación a dicha revelación. Si hay algunas de estas razones u otros asuntos que necesiten ser revelados, el auditor existente, tomando en cuenta las restricciones legales y éticas incluyendo el apropiado permiso del cliente, daría detalles de la información y discutiría libremente con el auditor propuesto todos los asuntos relevantes al nombramiento. Si el permiso del cliente para discutir sus asuntos con el auditor propuesto es negado por el cliente, ese hecho debería revelarse al auditor propuesto.
Perspectiva del Sector Público 1. Muchos trabajos del sector público incluyen responsabilidades de auditoría adicionales respecto de
la consideración de leyes y reglamentos. Aún si las responsabilidades del auditor no se extienden más allá de las del auditor del sector privado, las responsabilidades para reportes pueden ser diferentes ya que el auditor del sector público puede estar obligado a reportar sobre casos de incumplimiento a las autoridades que gobiernan o reportarlos en el dictamen de auditoría. (Respecto de entidades del sector público, el Comité del Sector Público tiene intención de suplementar los lineamientos incluidos en esta NIA con un Estudio).
APÉNDICE: Indicaciones de que Puede Haber Ocurrido IncumplimientoAbajo se listan ejemplos del tipo de información que puede llamar la atención del auditor que puede indicar que ha ocurrido incumplimiento con leyes o reglamentos:
• Investigación por departamentos del gobierno o pago de multas o castigos..
• Pagos por servicios no especificados o préstamos a consultores, partes relacionadas, empleados o empleados del gobierno..
• Comisiones de ventas u honorarios a agentes que parecen excesivos en relación con los ordinariamente pagados por la entidad o en su industria o con los servicios realmente recibidos.
• Compras a precios notablemente por encima o por debajo del precio de mercado.
• Pagos inusuales en efectivo, compras en forma de cheques de caja pagaderos al portador o transferencias a cuentas bancarias numeradas.
• Transacciones inusuales con compañías registradas en paraísos fiscales
• Pagos por bienes o servicios hechos a algún país distinto del país de origen de los bienes o servicios..
• Pagos sin documentación apropiada de control de cambios.
• Existencia de un sistema contable que falla, ya sea por diseño o por accidente, en dar un rastro de auditoría adecuado o suficiente evidencia
• Transacciones no autorizadas o transacciones registradas en forma impropia
• Comentarios en los medios noticiosos.NIA 300-399 PlaneaciónNIA 300 Planeación
CONTENIDOPárrafos
Introducción 1-3
Planeación del trabajo 4-7
El plan global de auditoría 8-9
El programa de auditoría 10-11
Cambios al plan global de auditoría y al programa de auditoría 12
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) se deberán aplicar en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs también deberán aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo o de otro tipo. Los principios básicos y procedimientos esenciales se deberán interpretar en el contexto del material explicativo y de otro tipo, que proporciona lineamientos para su aplicación
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA, incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar dicha desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público.Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la planeación de una auditoría de estados financieros. Esta NIA tiene como marco de referencia el contexto de las auditorías recurrentes. En una primera auditoría, el auditor puede necesitar extender el proceso de planeación más allá de los asuntos que aquí se discuten.
2. El auditor deberá planear el trabajo de auditoría de modo que la auditoría sea desempeñada en una manera efectiva.
3. "Planeación" significa desarrollar una estrategia general y un enfoque detallado para la naturaleza, oportunidad y alcance esperados de la auditoría. El auditor planea desempeñar la auditoría en manera eficiente y oportuna.
Planeación del trabajo4. La planeación adecuada del trabajo de auditoría ayuda a asegurar que se presta atención adecuada a
áreas importantes de la auditoría, que los problemas potenciales son identificados y que el trabajo es completado en forma expedita. La planeación también ayuda para la apropiada asignación de trabajo a los auxiliares y para la coordinación del trabajo hecho por otros auditores y expertos
5. El grado de planeación variará de acuerdo con el tamaño de la entidad, la complejidad de la auditoría y la experiencia del auditor con la entidad y conocimiento del negocio.
6. Adquirir conocimiento del negocio es una parte importante de la planeación del trabajo. El conocimiento del negocio por el auditor ayuda en la identificación de eventos, transacciones y prácticas que puedan tener un efecto importante sobre los estados financieros.
7. El auditor puede desear discutir elementos del plan global de auditoría y ciertos procedimientos de auditoría con el comité de auditoría, administración y personal de la entidad, para mejorar la efectividad y eficiencia de la auditoría y para coordinar los procedimientos de la auditoría con el trabajo de los empleados de la entidad. El plan global de auditoría y el programa de auditoría, sin embargo, permanecen como responsabilidad del auditor.
El plan global de auditoría8. El auditor debería desarrollar y documentar un plan global de auditoría describiendo el
alcance y conducción esperados de la auditoría. Mientras que el registro del plan global de auditoría necesitará estar suficientemente detallado para guiar el desarrollo del programa de auditoría, su forma y contenido precisos variarán de acuerdo al tamaño de la entidad, a la complejidad de la auditoría y a la metodología y tecnología específicas usadas por el auditor.
9. Los asuntos que tendrá que considerar el auditor al desarrollar el plan global de auditoría incluyen:
Conocimiento del negocio• Factores económicos generales y condiciones de la industria que afectan al negocio de la entidad.
• Características importantes de la entidad, su negocio, su desempeño financiero y sus requerimientos para informar incluyendo cambios desde la fecha de la anterior auditoría.
• El nivel general de competencia de la administración.
Comprensión de los sistemas de contabilidad y de control interno • Las políticas contables adoptadas por la entidad y los cambios en esas políticas..
• El efecto de pronunciamientos nuevos de contabilidad y auditoría.
• El conocimiento acumulable del auditor sobre los sistemas de contabilidad y de control interno y el relativo énfasis que se espera se ponga en las pruebas de procedimientos de control y otros procedimientos sustantivos.
Riesgo e importancia relativa• Las evaluaciones esperadas de los riesgos inherentes y de control y la identificación de áreas de
auditoría importantes.
• El establecimiento de niveles de importancia relativa para propósitos de auditoría
• La posibilidad de representaciones erróneas, incluyendo la experiencia de periodos pasados, o de fraude.
• La identificación de áreas de contabilidad complejas incluyendo las que implican estimaciones contables.
Naturaleza, tiempos, y alcance de los procedimientos• Posible cambio de énfasis sobre áreas específicas de auditoría.
• El efecto de la tecnología de información sobre la auditoría.
• El trabajo de auditoría interna y su esperado efecto sobre los procedimientos de auditoría externa.
Coordinación, dirección, supervisión y revisión• El involucramiento de otros auditores en la auditoría de componentes, por ejemplo, subsidiarias,
sucursales y divisiones.
• El involucramiento de expertos.
• El número de locaciones.
• Requerimientos de personal.
Otros asuntos• La posibilidad de que el supuesto de negocio en marcha pueda ser cuestionado.
• Condiciones que requieren atención especial, como la existencia de partes relacionadas.
• Los términos del trabajo y cualesquiera responsabilidades estatutarias.
• La naturaleza y oportunidad de los informes u otra comunicación con la entidad que se esperan bajo términos del trabajo.
El programa de auditoría10. El auditor deberá desarrollar y documentar un programa de auditoría que exponga la
naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría planeados que se requieren para implementar el plan de auditoría global. El programa de auditoría sirve como un conjunto de instrucciones a los auxiliares involucrados en la auditoría y como un medio para el control y registro de la ejecución apropiada del trabajo. El programa de auditoría puede también contener los objetivos de la auditoría para cada área y un presupuesto de tiempos en el que son presupuestadas las horas para las diversas áreas o procedimientos de auditoría.
11. Al preparar el programa de auditoría, el auditor debería considerar las evaluaciones específicas de los riesgos inherentes y de control y el nivel requerido de certeza que tendrán que proporcionar los procedimientos sustantivos. El auditor debería también considerar los tiempos para pruebas de controles y de procedimientos sustantivos, la coordinación de cualquier ayuda esperada de la entidad, la disponibilidad de los auxiliares y el involucramiento de otros auditores o expertos. Los otros asuntos anotados en el párrafo 9 pueden necesitar ser considerados en más detalle durante el desarrollo del programa de auditoría.
Cambios al plan global de auditoría y al programa de auditoría12. El plan global de auditoría y el programa de auditoría deberían revisarse según sea necesario
durante el curso de la auditoría. La planeación es continua a lo largo del trabajo a causa de cambios en las condiciones o resultados inesperados de los procedimientos de auditoría. Deberán registrarse las razones para cambios importantes.
NIA 310 Conocimiento del NegocioCONTENIDO
PárrafosIntroducción 1-3
Obtención del conocimiento 4-8
Uso del conocimiento 9-12
Apéndice-Conocimiento del negocio-asuntos a considerar
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs también deberán aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deberán ser interpretados en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación.
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público.Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre lo que significa un conocimiento del negocio, por qué es importante para el auditor y los miembros del personal de una auditoría que desempeñan un trabajo, por qué es relevante para todas las fases de una auditoría, y cómo obtiene y usa el auditor dicho conocimiento.
2. Al desempeñar una auditoría de estados financieros, el auditor debería tener u obtener un conocimiento del negocio suficiente para que sea posible al auditor identificar y comprender los eventos, transacciones y prácticas que, a juicio del auditor, puedan tener un efecto importante sobre los estados financieros o en el examen o en el dictamen de auditoría. Por ejemplo, dicho conocimiento es usado por el auditor al evaluar los riesgos inherentes y de control y al determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría.
3. El nivel de conocimiento del auditor para un trabajo incluiría un conocimiento general de la economía y la industria dentro de la que la entidad opera, y un conocimiento más particular de cómo opera la entidad. El nivel de conocimiento requerido por el auditor ordinariamente sería, sin embargo, menor que el poseído por la administración. En el Apéndice se expone una lista de asuntos a considerar en un trabajo específico.
Obtención del conocimiento4. Antes de aceptar el trabajo, el auditor debería obtener un conocimiento preliminar de la industria y
de los dueños, administración y operaciones de la entidad que va a ser auditada, y consideraría si puede obtenerse un nivel de conocimiento del negocio adecuado para desempeñar la auditoría.
5. Enseguida de la aceptación del trabajo, se obtendría información adicional y más detallada. Al grado que sea factible, el auditor obtendría el conocimiento requerido al principio del trabajo. Al avanzar la auditoría, esa información sería evaluada y actualizada y se obtendría más información.
6. Obtener el conocimiento requerido del negocio es proceso continuo y acumulativo de recolección y evaluación de la información y de relacionar el conocimiento resultante con la evidencia de auditoría e información en todas las etapas de la auditoría. Por ejemplo, aunque la información se reúne en la etapa de planeación, ordinariamente se afina y se aumenta en etapas posteriores de la auditoría al ir sabiendo más los auditores y auxiliares sobre el negocio.
7. Para trabajos continuos, el auditor actualizaría y revaluaría la información reunida previamente, incluyendo información de los papeles de trabajo del año anterior. El auditor también desempeñaría procedimientos diseñados para identificar cambios importantes que hayan tenido lugar desde la última auditoría.
8. El auditor puede obtener un conocimiento de la industria y de la entidad de un número de fuentes. Por ejemplo:
• Experiencia previa con la entidad y su industria.
• Discusión con personas de la entidad (por ejemplo, directores, y personal operativo senior).
• Discusión con personal de auditoría interna y revisión de dictámenes de auditoría interna.
• Discusión con otros auditores y con asesores legales o de otro tipo que hayan proporcionado servicios a la entidad o dentro de la industria..
• Discusión con personas enteradas fuera de la entidad (por ejemplo, economistas de la industria, reglamentadores de la industria, clientes, abastecedores, competidores).
• Publicaciones relacionadas con la industria (por ejemplo, estadísticas de gobierno, encuestas, textos, revistas de comercio, reportes preparados por bancos y corredores de valores, periódicos financieros).
• Legislación y reglamentos que afecten en forma importante a la entidad.
• Visitas a los locales de la entidad y a instalaciones de sus plantas.
• Documentos producidos por la entidad (por ejemplo, minutas de juntas, material enviado a accionistas, o presentado a autoridades reglamentadoras, literatura promocional, informes anuales y financieros de años anteriores, presupuestos, informes internos de la administración, informes financieros provisionales, manual de políticas de la administración, manuales de sistemas de contabilidad y control interno, catálogo de cuentas, descripciones de puestos, planes de mercadotecnia y de ventas).
Uso del conocimiento9. Un conocimiento del negocio es un marco de referencia dentro del cual el auditor ejerce su juicio
profesional. Comprender el negocio y usar esta información apropiadamente ayuda al auditor para:
• Evaluar riesgos e identificar problemas.
• Planear y desempeñar la auditoría en forma efectiva y eficiente.
• Evaluar evidencia de auditoría..
• Proporcionar mejor servicio al cliente.
10. El auditor hace juicios sobre muchos asuntos a lo largo del curso de la auditoría en los que el conocimiento del negocio es importante. Por ejemplo:
• Evaluar el riesgo inherente y el riesgo de control.
• Considerar los riesgos del negocio y la respuesta de la administración al respecto.
• Desarrollar el plan global de auditoría y el programa de auditoría.
• Determinar un nivel de importancia relativa y evaluar si el nivel de importancia relativa que se escogió sigue siendo apropiado.
• Evaluar la evidencia de auditoría para establecer si es apropiada y la validez de la aseveraciones relacionadas de los estados financieros.
• Evaluar las estimaciones contables y las representaciones de la administración.
• Identificar áreas donde pueden ser necesarias una consideración y habilidades de auditoría especiales..
• Identificar partes relacionadas y transacciones de partes relacionadas.
• Reconocer información conflictiva (por ejemplo, representaciones contradictorias).
• Reconocer circunstancias inusuales (por ejemplo, fraude e incumplimiento con leyes y reglamentos, relaciones inesperadas de datos estadísticos de operación con los resultados financieros reportados).
• Hacer investigaciones informadas y evaluar la razonabilidad de las respuestas
• Considerar lo apropiado de las políticas contables y de las revelaciones de los estados financieros.
11. El auditor debería asegurarse que los auxiliares asignados a un trabajo de auditoría obtengan suficiente conocimiento del negocio para ser capaces de desarrollar el trabajo de auditoría delegado a ellos. El auditor se aseguraría también que comprenden la necesidad de estar alertas para información adicional y la necesidad de compartir esa información con el auditor y los otros auxiliares.
12. Para hacer un uso efectivo del conocimiento del negocio, el auditor debería considerar cómo afecta a los estados financieros tomados como un todo y si las aseveraciones de los estados financieros son consistentes con el conocimiento del auditor del negocio.
APÉNDICE: Conocimiento del Negocio-Asuntos a ConsiderarEsta lista cubre un amplio rango de asuntos aplicables a muchos trabajos; sin embargo, no todos los asuntos serán relevantes para cada trabajo y el listado no es necesariamente completo.A. Factores económicos generales
• Nivel general de actividad económica (por ejemplo, recesión, crecimiento).
• Tasas de interés y disponibilidad de financiamiento.
• Inflación, revaluación de la moneda.
• Políticas gubernamentales
- monetaria
- fiscal
- impuestos - corporativo y otros
- incentivos financieros (por ejemplo, programas de ayuda del gobierno)
- tarifas, restricciones de comercio
• Tasas y controles de moneda extranjera
B. La industria-condiciones importantes que afectan al negocio del cliente
• El mercado y la competencia.
• Actividad cíclica o por temporada.
• Cambios en la tecnología del producto.
• Riesgo del negocio (por ejemplo, alta tecnología, alta moda, facilidad de entrada para la competencia).
• Operaciones en reducción o en expansión.
• Condiciones adversas (por ejemplo, demanda a la baja, capacidad en exceso, seria competencia de precios).
• Indices clave y estadísticas de operación.
• Prácticas y problemas de contabilidad específicos.
• Requisitos y problemas ambientales.
• Marco de referencia regulador.
• Suministro y costo de energía.
• Prácticas específicas o únicas (por ejemplo, relativas a contratos de trabajo, métodos financieros, métodos de contabilidad).
C. La entidad
1. Administración y propiedad-características importantes
• Estructura corporativa-privada, pública, gobierno (incluyendo cualesquier cambios recientes o planeados).
• Dueños beneficiarios y partes relacionadas (local, extranjero, reputación y experiencia del negocio).
• Estructura del capital (incluyendo cualesquier cambios recientes o planeados).
• Estructura organizacional.
• Objetivos, filosofía, planes estratégicos de la administración.
• Adquisiciones, fusiones o disposiciones de actividades del negocio (planeadas o recientemente ejecutadas).
• Fuentes y métodos de financiamiento (actual, histórica).
• Consejo de directores
- composición
- reputación y experiencia individuales en negocios
- independencia de y control sobre la administración de operaciones
- frecuencia de reuniones
- existence of audit committee and scope of its activities
- existencia de un comité de auditoría y alcance de sus actividades
- cambios en asesores profesionales (por ejemplo, abogados)
• Administración de operaciones
- experiencia y reputación
- rotación
- personal financiero clave y su status en la organización.
- personal del departamento de contabilidad
- incentivo o plan de bonos como parte de la remuneración (por ejemplo, con base en utilidades)
- uso de pronósticos y presupuestos
- presiones sobre la administración (por ejemplo, dominio sobreextendido de un individuo, soporte del precio de acciones, plazos límite irrazonables para anunciar resultados)
- sistemas de información de la administración
• Función de auditoría interna (existencia, calidad).
• Actitud hacia el entorno de control interno.
2. El negocio de la entidad-productos, mercados, proveedores, gastos, operaciones
• Naturaleza del (los) negocio(s) (por ejemplo, manufacturero, mayorista, servicios financieros, importación/exportación).
• Locación de instalaciones de producción. bodegas, oficinas.
• Empleados (por ejemplo, por localidad, suministro, niveles salariales, contratos de sindicato, compromisos de pensión, reglamentación gubernamental).
• Productos o servicios y mercados (por ejemplo, clientes importantes y contratos, términos de pago, márgenes de utilidad, participación del mercado, competidores, exportaciones, políticas de precios, reputación de productos, garantía, libreta de pedidos, tendencias, estrategia y objetivos de mercadotecnia, procesos de manufactura.
• Proveedores importantes de bienes y servicios (por ejemplo, contratos a largo plazo, estabilidad del suministro, términos de pago, importaciones, métodos de entrega como "justo a tiempo").
• Inventarios (por ejemplo, locaciones, cantidades).
• Franquicias, licencias, patentes.
• Categorías importantes de gastos.
• Investigación y desarrollo
• Activos, pasivos y transacciones en moneda extranjera-coberturas.
• Legislación y reglamentos que afectan en forma importante a la entidad
• Sistemas de información-actual, planes de cambio.
• Estructura de deuda, incluyendo convenios y restricciones.
3. Desempeño financiero-factores concernientes a la condición financiera de la entidad y su capacidad de ganancias.
• Índices clave y estadísticas de operación.
• Tendencias.
4. Entorno para informes-influencias externas que afectan a la administración en la preparación de los estados financieros.
5. Legislación
• Entorno y requerimientos reglamentarios
• Impuestos.
• Temas de cuantificación y revelación peculiares del negocio
• Requerimientos para informes de auditoría
• Usuarios de los estados financieros
NIA 320 Importancia Relativa de la AuditoríaCONTENIDO
PárrafosIntroducción 1-3
Importancia relativa de la auditoría 4-8
La relación entre la importancia relativa
y el riesgo de auditoría 9-11
Evaluación del efecto de las representaciones erróneas 12-16
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con lineamientos relacionados en forma de material explicativo o de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales se deberán interpretar en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación.
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público. Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre el concepto de importancia relativa y su relación con el riesgo de auditoría.
2. El auditor deberá considerar la importancia relativa y su relación con el riesgo de auditoría cuando conduzca una auditoría.
3. "Importancia Relativa" es definida en "Marco de Referencia para la Preparación y Presentación de Estados Financieros" del Comité Internacional de Normas de Contabilidad (IASC) en los términos siguientes:
"La información es de importancia relativa si su omisión o representación errónea pudiera influir en las decisiones económicas de los usuarios tomadas con base en los estados financieros. La importancia relativa depende del tamaño de la partida o error juzgado en las circunstancias particulares de su omisión o representación errónea. Así, la importancia relativa ofrece un punto de separación de la partida en cuestión, más que ser una característica primordial cualitativa que deba tener la información para ser útil".
Importancia relativa4. El objetivo de una auditoría de estados financieros es hacer posible al auditor expresar una
opinión sobre si los estados financieros están preparados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con un marco de referencia para informes financieros identificado. La evaluación de qué es importante es un asunto de juicio profesional.
5. Al diseñar el plan de auditoría el auditor establece un nivel aceptable de importancia relativa a modo de detectar en forma cuantitativa las representaciones erróneas de importancia relativa. Sin embargo necesitan
considerarse tanto el monto (cantidad) y la naturaleza (calidad) de las representaciones. Ejemplos de representaciones erróneas cualitativas sería la descripción inadecuada e impropia de una política de contabilidad cuando es probable que un usuario de los estados financieros fuera guiado equivocadamente por la descripción, y el dejar de revelar la infracción a requisitos reguladores cuando es probable que la imposición consecuente de restricciones regulatorias hará disminuir en forma importante la capacidad de operación.
6. El auditor necesita considerar la posibilidad de representaciones erróneas de cantidades relativamente pequeñas que, acumulativamente podrían tener un efecto importante sobre los estados financieros. Por ejemplo, un error en un procedimiento de fin de mes podría ser una indicación de una representación errónea de importancia relativa si ese error se repitiera cada mes.
7. El auditor considera la importancia relativa tanto al nivel global del estado financiero como en relación a saldos de cuentas particulares, clases de transacciones y revelaciones. La importancia relativa puede ser influida por consideraciones como requerimientos legales y reguladores y consideraciones que se refieren a saldos de una cuenta de los estados financieros y sus relaciones con otras cuentas. Este proceso puede dar como resultado diferentes niveles de importancia relativa dependiendo del aspecto de los estados financieros que está siendo considerado.
8. La importancia relativa debería ser considerada por el auditor cuando:
(a) determina la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría; y
(b) evalúa el efecto de las representaciones erróneas.
La relación entre importancia relativa y el riesgo de auditoría9. Cuando planea la auditoría, el auditor considera qué haría que los estados financieros estuvieran
representados erróneamente con una importancia relativa. La evaluación del auditor de la importancia relativa, relacionada con saldos de cuenta y clases de transacciones específicos, ayuda al auditor a decidir cuestiones como qué partidas examinar y si usar procedimientos de muestreo y analíticos. Esto da capacidad al auditor para seleccionar procedimientos de auditoría que, en combinación, puede esperarse que reduzcan el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo.
10. Hay una relación inversa entre la importancia relativa y el nivel de riesgo de auditoría, que es que mientras más alto el nivel de importancia relativa, más bajo el riesgo de auditoría y viceversa. El auditor toma en cuenta la relación inversa entre importancia relativa y riesgo de auditoría cuando determina la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría. Por ejemplo, si, después de planear procedimientos de auditoría específicos, el auditor determina que el nivel de importancia relativa aceptable es más bajo, el riesgo de auditoría aumenta. El auditor compensará esto:
(a) reduciendo el nivel evaluado de riesgo de control, cuando esto sea factible, y apoyando el nivel reducido desarrollando pruebas de control extensas o adicionales; o
(b) reduciendo el riesgo de detección al modificar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos planeados.
Importancia relativa y riesgo de auditoría al evaluar evidencia de auditoría
11. La evaluación del auditor de importancia relativa y riesgo de auditoría puede ser diferente en el momento de planear inicialmente el trabajo que en el momento de evaluar los resultados de procedimientos de auditoría. Esto podría ser a causa de un cambio en circunstancias o a causa de un cambio en el conocimiento del auditor como resultado de la auditoría. Por ejemplo, si la auditoría es planeada antes del final del periodo, el auditor anticipará los resultados de operaciones y la posición financiera. Si los resultados reales de operaciones y de la posición financiera son sustancialmente diferentes, la evaluación de importancia relativa y
riesgo de auditoría puede también cambiar. Adicionalmente, al planear el trabajo de auditoría, el auditor puede, intencionalmente, fijar el nivel de importancia relativa aceptable a un nivel más bajo de lo que se piensa usar para evaluar los resultados de la auditoría. Esto puede ser hecho para reducir la probabilidad de representaciones erróneas no descubiertas y para dar al auditor un margen de seguridad cuando evalúe el efecto de representaciones erróneas descubiertas durante la auditoría.
Evaluación del Efecto de Representaciones Erróneas12. Al evaluar la apropiada presentación de los estados financieros el auditor debería evaluar si el
agregado de representaciones erróneas no corregidas que han sido identificadas durante la auditoría, es de importancia relativa.
13. El agregado de representaciones erróneas no corregidas comprende:
(a) representaciones erróneas específicas identificadas por el auditor incluyendo el efecto neto de representaciones erróneas no corregidas identificadas durante la auditoría de periodos previos; y
(b) la mejor estimación del auditor de otras representaciones erróneas que no pueden ser identificadas específicamente (o sea, errores proyectados).
14. El auditor necesita considerar si el agregado de representaciones erróneas no corregidas es de importancia relativa. Si el auditor concluye que las representaciones erróneas pueden ser de importancia relativa el auditor necesita considerar el reducir el riesgo de auditoría ampliando los procedimientos de auditoría o pidiendo a la administración que ajuste los estados financieros. En todo caso, la administración puede desear ajustar los estados financieros según las representaciones erróneas identificadas.
15. Si la administración se niega a ajustar los estados financieros y los resultados de los procedimientos de auditoría ampliados no capacitan al auditor para concluir que el agregado de representaciones erróneas no corregidas no es de importancia relativa, el auditor debería considerar la modificación apropiada al dictamen del auditor de acuerdo con NIA 700 "El Dictamen del Auditor sobre Estados Financieros".
16. Si el agregado de las representaciones erróneas no corregidas que el auditor ha identificado se acerca al nivel de importancia relativa, el auditor debería considerar si es probable que las representaciones erróneas no detectadas, al tomarse con las representaciones erróneas no corregidas agregadas podría exceder el nivel de importancia relativa. Así, al acercarse el agregado de representaciones erróneas no corregidas al nivel de importancia relativa, el auditor consideraría reducir el riesgo desempeñando procedimientos de auditoría adicionales o pidiendo a la administración que ajuste los estados financieros según las representaciones erróneas no identificadas.
Perspectiva del Sector Público1. Al evaluar la importancia relativa, el sector público debe, además de ejercer el juicio
profesional, considerar cualquiera legislación o reglamento que pueda impactar dicha evaluación. En el sector público, la importancia relativa se basa también en el "contexto y naturaleza" de una partida e incluye, por ejemplo, susceptibilidad tanto como valor. La susceptibilidad cubre una variedad de asuntos tales como cumplimiento con las autoridades, interés legislativo o interés público.
NIA 400-499 Control InternoNIA 400 Evaluaciones De Riesgo Y Control Interno
CONTENIDOPárrafos
Introducción 1-10
Riesgo inherente 11-12
Sistemas de contabilidad y de control interno 13-20
Riesgo de control 21-39
Relación entre las evaluaciones de riesgos inherentey de control 40
Riesgo de detección 41-47
Riesgo de auditoría en el negocio pequeño 48
Comunicación de debilidades 49
Apéndice: Ilustración de la interrelación de los componentes del riesgo de auditoría
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs también deberán aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deberán interpretarse en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación.
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge un caso así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público.Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos para obtener una comprensión de los sistemas de contabilidad y de control interno y sobre el riesgo de auditoría y sus componentes: riesgo inherente, riesgo de control y riesgo de detección.
2. El auditor deberá obtener una comprensión de los sistemas de contabilidad y de control interno suficiente para planear la auditoría y desarrollar un enfoque de auditoría efectivo. El auditor debería usar juicio profesional para evaluar el riesgo de auditoría y diseñar los procedimientos de auditoría para asegurar que el riesgo se reduce a un nivel aceptablemente bajo.
3. "Riesgo de auditoría" significa el riesgo de que el auditor dé una opinión de auditoría inapropiada cuando los estados financieros están elaborados en forma errónea de una manera importante. El riesgo de auditoría tiene tres componentes: riesgo inherente, riesgo de control y riesgo de detección.
4. "Riesgo inherente" es la susceptibilidad del saldo de una cuenta o clase de transacciones a una representación errónea que pudiera ser de importancia relativa, individualmente o cuando se agrega con representaciones erróneas en otras cuentas o clases, asumiendo que no hubo controles internos relacionados.
5. "Riesgo de control" es el riesgo de que una representación errónea que pudiera ocurrir en el saldo de cuenta o clase de transacciones y que pudiera ser de importancia relativa individualmente o cuando se agrega con representaciones erróneas en otros saldos o clases, no sea prevenido o detectado y corregido con oportunidad por los sistemas de contabilidad y de control interno.
6. "Riesgo de detección" es el riesgo de que los procedimientos sustantivos de un auditor no detecten una representación errónea que existe en un saldo de una cuenta o clase de transacciones que podría ser de importancia relativa, individualmente o cuando se agrega con representaciones erróneas en otros saldos o clases.
7. "Sistema de contabilidad" significa la serie de tareas y registros de una entidad por medio de las que se procesan las transacciones como un medio de mantener registros financieros. Dichos sistemas identifican, reúnen, analizan, calculan, clasifican, registran, resumen, e informan transacciones y otros eventos.
8. El término "Sistema de control interno" significa todas las políticas y procedimientos (controles internos) adoptados por la administración de una entidad para ayudar a lograr el objetivo de la administración de asegurar, tanto como sea factible, la conducción ordenada y eficiente de su negocio, incluyendo adhesión a las políticas de administración, la salvaguarda de activos, la prevención y detección de fraude y error, la precisión e integralidad de los registros contables, y la oportuna preparación de información financiera confiable. El sistema de control interno va más allá de aquellos asuntos que se relacionan directamente con las funciones del sistema de contabilidad y comprende:
(a) "el ambiente de control" que significa la actitud global, conciencia y acciones de directores y administración respecto del sistema de control interno y su importancia en la entidad. El ambiente de control tiene un efecto sobre la efectividad de los procedimientos de control específicos. Un ambiente de control fuerte, por ejemplo, uno con controles presupuestales estrictos y una función de auditoría interna efectiva, pueden complementar en forma muy importante los procedimientos específicos de control. Sin embargo, un ambiente fuerte no asegura, por sí mismo, la efectividad del sistema de control interno. Los factores reflejados en el ambiente de control incluyen:
• ·La función del consejo de directores y sus comités
• ·Filosofía y estilo operativo de la administración
• ·Estructura organizacional de la entidad y métodos de asignación de autoridad y responsabilidad.
• ·Sistema de control de la administración incluyendo la función de auditoría interna, políticas de personal, y procedimientos y segregación de deberes.
(b) "procedimientos de control" que significa aquellas políticas y procedimientos además del ambiente de control que la administración ha establecido para lograr los objetivos específicos de la entidad. Los procedimientos específicos de control incluyen:
• Reportar, revisar y aprobar conciliaciones
• Verificar la exactitud aritmética de los registros
• Controlar las aplicaciones y ambiente de los sistemas de información por computadora, por ejemplo, estableciendo controles sobre
- cambios a programas de computadora
- acceso a archivos de datos
• Mantener y revisar las cuentas de control y las balanzas de comprobación.
• Aprobar y controlar documentos
• Comparar datos internos con fuentes externas de información.
• Comparar los resultados de cuentas de efectivo, valores e inventario con los registros contables.
• Limitar el acceso físico directo a los activos y registros.
• Comparar y analizar los resultados financieros con las cantidades presupuestadas.
9. En la auditoría de estados financieros, el auditor está interesado sólo en aquellas políticas y procedimientos dentro de los sistemas de contabilidad y de control interno que son relevantes para las aseveraciones de los estados financieros. La comprensión de los aspectos relevantes de los sistemas de contabilidad y de control interno, junto con las evaluaciones del riesgo inherente y de control y otras consideraciones, harán posible para el auditor:
(a) identificar los tipos de potenciales representaciones erróneas de importancia relativa que pudieran ocurrir en los estados financieros;
(b) considerar factores que afectan el riesgo de representaciones erróneas sustanciales; y
(c) diseñar procedimientos de auditoría apropiados.
10. Al desarrollar el enfoque de auditoría, el auditor considera la evaluación preliminar del riesgo de control (conjuntamente con la evaluación del riesgo inherente) para determinar el riesgo de detección apropiado por aceptar para las aseveraciones del estado financiero y para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos para dichas aseveraciones.
Riesgo inherente11. Al desarrollar el plan global de auditoría, el auditor debería evaluar el riesgo inherente a nivel
del estado financiero. Al desarrollar el programa de auditoría, el auditor debería relacionar dicha evaluación a nivel de aseveración de saldos de cuenta y clases de transacciones de importancia relativa, o asumir que el riesgo inherente es alto para la aseveración.
12. Para evaluar el riesgo inherente, el auditor usa juicio profesional para evaluar numerosos factores, cuyos ejemplos son:
A nivel del estado financiero• La integridad de la administración
• La experiencia y conocimiento de la administración y cambios en la administración durante el periodo, por ejemplo, la inexperiencia de la administración puede afectar la preparación de los estados financieros de la entidad.
• Presiones inusuales sobre la administración, por ejemplo, circunstancias que podrían predisponer a la administración a dar una representación errónea de los estados financieros, tales como el que la industria está pasando por un gran número de fracasos de negocios o una entidad que carece de suficiente capital para continuar operaciones.
• La naturaleza del negocio de la entidad, por ejemplo, el potencial para obsolescencia tecnológica de sus productos y servicios, la complejidad de su estructura de capital, la importancia de las partes relacionadas y el número de locaciones y diseminación geográfica de sus instalaciones de producción.
• Factores que afectan la industria en la que opera la entidad, por ejemplo, condiciones económicas y de competencia según identificadas por las tendencias e índices financieros, y cambios en tecnología, demanda del consumidor y prácticas de contabilidad comunes a la industria.
A nivel de saldo de cuenta y clase de transacciones
• Cuentas de los estados financieros probables de ser susceptibles a representación errónea, por ejemplo, cuentas que requirieron ajuste en el periodo anterior o que implican un alto grado de estimación.
• La complejidad de transacciones subyacentes y otros eventos que podrían requerir usar el trabajo de un experto.
• El grado de juicio implicado para determinar saldos de cuenta.
• Susceptibilidad de los activos a pérdida o malversación, por ejemplo, activos que son altamente deseables y movibles como el efectivo.
• La terminación de transacciones inusuales y complejas, particularmente en o cerca del fin del periodo.
• Transacciones no sujetas a procesamiento ordinario
Sistemas de contabilidad y de control interno13. Los controles internos relacionados con el sistema de contabilidad están dirigidos a lograr objetivos
como:
• Las transacciones son ejecutadas de acuerdo con la autorización general o específica de la administración.
• Todas las transacciones y otros eventos son prontamente registrados en el monto correcto, en las cuentas apropiadas y en el periodo contable apropiado, a modo de permitir la preparación de los estados financieros de acuerdo con un marco de referencia para informes financieros identificado.
• El acceso a activos y registros es permitido sólo de acuerdo con la autorización de la administración.
• Los activos registrados son comparados con los activos existentes a intervalos razonables y se toma la acción apropiada respecto de cualquiera diferencia.
Limitaciones inherentes de los controles internos
14. Los sistemas de contabilidad y de control interno no pueden dar a la administración evidencia conclusiva de que se han alcanzado los objetivos a causa de limitaciones inherentes. Dichas limitaciones incluyen:
• El usual requerimiento de la administración de que el costo de un control interno no exceda los beneficios que se espera sean derivados.
• La mayoría de los controles internos tienden a ser dirigidos a transacciones de rutina más que a transacciones que no son de rutina.
• El potencial para error humano debido a descuido, distracción, errores de juicio y la falta de comprensión de las instrucciones.
• La posibilidad de burlar los controles internos a través de la colusión de un miembro de la administración o de un empleado con partes externas o dentro de la entidad.
• La posibilidad de que un persona responsable de ejercer un control interno pudiera abusar de esa responsabilidad, por ejemplo, un miembro de la administración sobrepasando un control interno.
• La posibilidad de que los procedimientos puedan volverse inadecuados debido a cambios en condiciones, y de que el cumplimiento con los procedimientos pueda deteriorarse.
Comprensión de los sistemas de contabilidad y de control interno
15. Al obtener una comprensión de los sistemas de contabilidad y de control interno para planear la auditoría, el auditor obtiene un conocimiento del diseño de los sistemas de contabilidad y de control interno, y de su operación. Por ejemplo, un auditor puede desarrollar una prueba de "rastreo", o sea, seguirle la pista a unas cuantas transacciones por todo el sistema de contabilidad. Cuando las transacciones seleccionadas son
típicas de las transacciones que pasan a través del sistema, este procedimiento puede ser tratado como parte de las pruebas de control. La naturaleza y alcance de las pruebas de rastreo desarrolladas por el auditor son tales que ellas solas no proporcionarían suficiente evidencia apropiada de auditoría para soportar una evaluación de riesgo de control que sea menos que alto.
16. La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos desempeñados por el auditor para obtener una comprensión de los sistemas de contabilidad y de control interno variará según, entre otras cosas:
• El tamaño y complejidad de la entidad y de su sistema de computación.
• Consideraciones sobre importancia relativa
• El tipo de controles internos implicados
• La naturaleza de la documentación de la entidad de los controles internos específicos.
• La evaluación del auditor del riesgo inherente
17. Ordinariamente, la comprensión del auditor de los sistemas de contabilidad y de control interno, que es importante para la auditoría se obtiene a través de experiencia previa con la entidad y se suplementa con:
(a) investigaciones con la administración, personal de supervisión y otro personal apropiado en diversos niveles organizacionales dentro de la entidad, junto con referencia a la documentación, como manuales de procedimientos, descripciones de puestos y diagramas de flujos;
(b) inspección de documentos y registros producidos por los sistemas de contabilidad y de control interno; y
(c) observación de las actividades y operaciones de la entidad, incluyendo observación de la organización de operaciones por computadora, personal de la administración, y la naturaleza del proceso de transacciones.
Sistema de contabilidad
18. El auditor debería obtener un comprensión del sistema de contabilidad suficiente para identificar y entender:
(a) las principales clases de transacciones en las operaciones de la entidad;
(b) cómo se inician dichas transacciones;
(c) registros contables importantes, documentos de soporte y cuentas en los estados financieros; y
(d) el proceso contable y de informes financieros, desde el inicio de transacciones importantes y otros eventos hasta su inclusión en los estados financieros.
Ambiente de control
19. El auditor debería obtener un comprensión del ambiente de control suficiente para evaluar las actitudes, conciencia y acciones de directores y administración, respecto de los controles internos y su importancia en la entidad.
Procedimientos de control
20. El auditor debería obtener una comprensión de los procedimientos de control suficiente para
desarrollar el plan de auditoría. Al obtener esta comprensión el auditor consideraría el conocimiento sobre la presencia o ausencia de procedimientos de control obtenido de la comprensión del ambiente de control y del sistema de contabilidad para determinar si es necesaria alguna comprensión adicional sobre los procedimientos de control. Como los procedimientos de control están integrados con el ambiente de control y con el sistema de contabilidad, al obtener el auditor una comprensión del ambiente de control y del sistema de contabilidad, es probable que obtenga también algún conocimiento sobre procedimientos de control, por ejemplo, al obtener una comprensión del sistema de contabilidad referente a efectivo, el auditor ordinariamente se da cuenta de si las cuentas bancarias están conciliadas. Ordinariamente, el desarrollo del plan global de auditoría no requiere una comprensión de procedimientos de control para cada aseveración de los estados financieros en cada cuenta y clase de transacción.
Riesgo de controlEvaluación preliminar del riesgo de control
21. La evolución preliminar del riesgo de control es el proceso de evaluar la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno de una entidad para prevenir o detectar y corregir representaciones erróneas de importancia relativa. Siempre habrá algún riesgo de control a causa de las limitaciones inherentes de cualquier sistema de contabilidad y de control interno.
22. Después de obtener una comprensión de los sistemas de contabilidad y de control interno, el auditor debería hacer una evaluación preliminar del riesgo de control, al nivel de aseveración, para cada saldo de cuenta o clase de transacciones, de importancia relativa.
23. El auditor ordinariamente evalúa el riesgo de control a un alto nivel para algunas o todas las aseveraciones cuando:
(a) los sistemas de contabilidad y de control interno de la entidad no son efectivos; o
(b) evaluar la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno de la entidad no sería eficiente.
24. La evaluación preliminar del riesgo de control para una aseveración del estado financiero debería ser alta a menos que el auditor:
(a) pueda identificar controles internos relevantes a la aseveración que sea probable que prevengan o detecten y corrijan una representación errónea de importancia relativa; y
(b) planee desempeñar pruebas de control para soportar la evaluación.
Documentación de la comprensión y de la evaluación del riesgo de control
25. El auditor debería documentar en los papeles de trabajo de la auditoría:
(a) la comprensión obtenida de los sistemas de contabilidad y de control interno de la entidad; y
(b) la evaluación del riesgo de control. Cuando el riesgo de control es evaluado como menos que alto, el auditor debería documentar también la base para las conclusiones.
26. Pueden usarse diferentes técnicas para documentar información relativa a los sistemas de contabilidad y de control interno. La selección de una técnica particular es cuestión de juicio por parte del auditor. Son técnicas comunes, usadas solas o en combinación, las descripciones narrativas, los cuestionarios, las listas de verificación, y los diagramas de flujo. La forma y extensión de esta documentación es influida por el tamaño y complejidad de la entidad y la naturaleza de los sistemas de contabilidad y de control interno de
la entidad. Generalmente, mientras más complejos los sistemas de contabilidad y de control interno de la entidad y más extensos los procedimientos del auditor, más extensa necesitará ser la documentación del auditor.
Pruebas de control
27. Las pruebas de control se desarrollan para obtener evidencia de auditoría sobre la efectividad de:
(a) el diseño de los sistemas de contabilidad y de control interno, es decir, si están diseñados adecuadamente para prevenir o detectar y corregir representaciones erróneas de importancia relativa; y
(b) la operación de los controles internos a lo largo del periodo.
28. Algunos de los procedimientos para obtener la comprensión de los sistemas de contabilidad y de control interno pueden no haber sido específicamente planeados como pruebas de control pero pueden proporcionar evidencia de auditoría sobre la efectividad del diseño y operación de los controles internos relevantes a ciertas aseveraciones y, consecuentemente, servir como pruebas de control. Por ejemplo, al obtener la comprensión sobre los sistemas de contabilidad y de control interno referentes a efectivo, el auditor puede haber obtenido evidencia de auditoría sobre la efectividad del proceso de conciliación de bancos a través de investigaciones y observación.
29. Cuando el auditor concluye que los procedimientos desempeñados para obtener la comprensión de los sistemas de contabilidad y de control interno también proporcionan evidencia de auditoría sobre la adecuación de diseño y efectividad de operación de las políticas y procedimientos relevantes a una particular aseveración de los estados financieros, el auditor puede usar esa evidencia de auditoría, provisto que sea suficiente, para soportar una evaluación de riesgo de control a un nivel menos que alto.
30. Las pruebas de control pueden incluir:
• Inspección de documentos que soportan transacciones y otros eventos para ganar evidencia de auditoría de que los controles internos han operado apropiadamente, por ejemplo, verificando que una transacción ha sido autorizada.
• Investigaciones sobre, y observación de, controles internos que no dejan rastro de auditoría, por ejemplo, determinando quién desempeña realmente cada función, no meramente quién se supone que la desempeña.
• Reconstrucción del desempeño de los controles internos, por ejemplo, la conciliación de cuentas de bancos, para asegurar que fueron correctamente desempeñados por la entidad.
31. El auditor debería obtener evidencia de auditoría por medio de pruebas de control para soportar cualquiera evaluación del riesgo de control que sea menos que alto. Mientras más baja la evaluación del riesgo de control, más soporte debería obtener el auditor de que los sistemas de contabilidad y de control interno están adecuadamente diseñados y operando en forma efectiva.
32. Cuando está obteniendo evidencia de auditoría sobre la operación efectiva de los controles internos, el auditor considera cómo fueron aplicados, la consistencia con que fueron aplicados durante el periodo y por quién fueron aplicados. El concepto de operación efectiva reconoce que pueden haber ocurrido algunas desviaciones. Las desviaciones de los controles prescritos pueden ser causadas por factores como cambios en personal clave, fluctuaciones de temporada importantes en el volumen de transacciones, y error humano. Cuando las desviaciones son detectadas el auditor hace investigaciones específicas respecto de esos asuntos, particularmente la programación de tiempos en los cambios de personal en funciones clave de control interno. El auditor entonces se asegura que las pruebas de control cubran en forma apropiada dicho periodo de cambio o fluctuación.
33. En un ambiente de sistemas de información por computadora, los objetivos de pruebas de control no cambian de los de un ambiente manual; sin embargo, pueden cambiar algunos procedimientos de auditoría. El auditor puede encontrar necesario, o puede preferir, usar técnicas de auditoría con ayuda de computadoras. El uso de dichas técnicas, por ejemplo, herramientas de interrogatorio a archivos o datos de pruebas de auditoría, puede ser apropiado cuando los sistemas de contabilidad y de control interno no dan evidencia visible que documente el desempeño de los controles internos que están programados dentro de un sistema de contabilidad computarizado.
34. Basado en los resultados de las pruebas de control, el auditor debería evaluar si los controles internos están diseñados y operando según se contempló en la evaluación preliminar de riesgo de control. La evaluación de desviaciones puede dar como resultado que el auditor concluya que el nivel evaluado de riesgo de control necesita ser revisado. En tales casos el auditor modificaría la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos planeados.
Calidad y oportunidad de la evidencia de auditoría
35. Ciertos tipos de evidencia de auditoría obtenida por el auditor son más confiables que otros. Ordinariamente, la observación del auditor proporciona evidencia de auditoría más confiable que meramente hacer investigaciones, por ejemplo, el auditor podría obtener evidencia de auditoría sobre la apropiada segregación de deberes al observar al individuo que aplica un procedimiento de control o haciendo investigaciones con el personal apropiado. Sin embargo, la evidencia de auditoría obtenida por algunas pruebas de control, como observación, pertenece sólo al momento del tiempo en que fue aplicado el procedimiento. El auditor puede decidir, por lo tanto, suplementar estos procedimientos con otras pruebas de control capaces de proporcionar evidencia de auditoría sobre otros periodos de tiempo.
36. Al determinar la evidencia de auditoría apropiada para soportar una conclusión sobre riesgo de control, el auditor puede considerar la evidencia de auditoría obtenida en auditorías previas. En un trabajo continuo, el auditor estará consciente de los sistemas de contabilidad y de control interno a través del trabajo llevado a cabo previamente pero necesitará actualizar el conocimiento adquirido y considerar la necesidad de obtener evidencia de auditoría adicional de cualesquier cambios en control. Antes de apoyarse en procedimientos desempeñados en auditorías previas, el auditor debería obtener evidencia de auditoría que soporte esta confiabilidad. El auditor debería obtener evidencia sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de cualesquier cambios en los sistemas de contabilidad y de control interno de la entidad, ya que dichos procedimientos fueron desempeñados y debería evaluar su impacto sobre la confiabilidad que intenta depositarles el auditor. Mientras más largo el tiempo desde que se desempeñaron dichos procedimientos, menos seguridad puede resultar.
37. El auditor debería considerar si los controles internos estuvieron en uso a lo largo del periodo. Si se usaron controles sustancialmente diferentes en tiempos diferentes durante el periodo, el auditor debería considerar cada uno separadamente. Una falla en los controles internos por una porción específica del periodo requiere consideración por separado de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría a ser aplicados a las transacciones y otros eventos de ese periodo.
38. El auditor puede decidir desempeñar algunas pruebas de control durante una visita intermedia antes del final del periodo. Sin embargo, el auditor no puede confiar en los resultados de dichas pruebas sin considerar la necesidad de obtener evidencia de auditoría adicional relacionada con el resto del periodo. Los factores que tendrá que considerar incluyen:
• Los resultados de las pruebas provisionales.
• La extensión del periodo remanente.
• Si han ocurrido cambios en los sistemas de contabilidad y de control interno durante el periodo remanente.
• La naturaleza y monto de las transacciones y otros eventos y los saldos implicados.
• El ambiente de control, especialmente controles de supervisión.
• Los procedimientos sustantivos que el auditor planea llevar a cabo.
Evaluación final del riesgo de control
39. Antes de la conclusión de la auditoría, basado en los resultados de los procedimientos sustantivos y de otra evidencia de auditoría obtenida por el auditor, el auditor debería considerar si la evaluación del riesgo de control es confirmada.
Relación entre las evaluaciones de riesgos inherente y de control40. La administración a menudo reacciona a situaciones de riesgo inherente diseñando sistemas de
contabilidad y de control interno para prevenir o detectar y corregir representaciones erróneas y por lo tanto, en muchos casos, el riesgo inherente y el riesgo de control están altamente interrelacionados. En estas situaciones, si el auditor se decide a evaluar los riesgos inherente y de control por separado, hay una posibilidad de una evaluación inapropiada del riesgo. Como resultado, el riesgo de auditoría puede ser más apropiadamente determinado en dichas situaciones haciendo una evaluación combinada.
Riesgo de detección41. El nivel de riesgo de detección se relaciona directamente con los procedimientos sustantivos del
auditor. La evaluación del auditor del riesgo de control, junto con la evaluación del riesgo inherente, influye en la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos que deben desempeñarse para reducir el riesgo de detección, y por tanto el riesgo de auditoría, a un nivel aceptablemente bajo. Algún riesgo de detección estaría siempre presente aún si un auditor examinara 100 por ciento del saldo de una cuenta o clase de transacciones porque, por ejemplo, la mayor parte de la evidencia de auditoría es persuasiva y no conclusiva.
42. El auditor debería considerar los niveles evaluados de riesgos inherente y de control al determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos requeridos para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptable. A este respecto, el auditor consideraría:
(a) la naturaleza de los procedimientos sustantivos, por ejemplo, usar pruebas dirigidas hacia partes independientes fuera de la entidad y no pruebas dirigidas hacia partes o documentación dentro de la entidad, o usar pruebas de detalles para un objetivo particular de auditoría además de procedimientos analíticos;
(b) la oportunidad de procedimientos sustantivos, por ejemplo, desempeñándolos al fin del periodo y no en una fecha anterior; y
(c) el alcance de los procedimientos sustantivos, por ejemplo, usar un tamaño mayor de muestra.
43. Hay una relación inversa entre riesgo de detección y el nivel combinado de riesgos inherente y de control. Por ejemplo, cuando los riesgos inherente y de control son altos, el riesgo de detección aceptable necesita estar bajo para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo. Por otra parte, cuando los riesgos inherente y de control son bajos, un auditor puede aceptar un riesgo de detección más alto y aún así reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo. Refiérase al Apéndice para una ilustración de la interrelación de los componentes del riesgo de auditoría.
44. Mientras que las pruebas de control y procedimientos sustantivos son distinguibles en cuanto a su propósito, los resultados de cualquiera de los dos tipos de procedimientos puede contribuir al propósito del otro. Las representaciones erróneas descubiertas al conducir los procedimientos sustantivos pueden causar que el auditor modifique la evaluación previa de riesgo de control. Refiérase al Apéndice para una ilustración de la interrelación de los componentes del riesgo de auditoría.
45. Los niveles evaluados de riesgos inherente y de control no pueden ser suficientemente bajos para eliminar la necesidad para el auditor de desempeñar algún procedimiento sustantivo. Sin importar los niveles evaluados de riesgos inherente y de control, el auditor debería desempeñar algunos procedimientos sustantivos para los saldos de las cuentas y clases de transacciones de importancia relativa.
46. La evaluación del auditor de los componentes del riesgo de auditoría puede cambiar durante el curso de una auditoría, por ejemplo, puede llegar información a la atención del auditor cuando desempeña procedimientos sustantivos que difiera importantemente de la información sobre la que el auditor originalmente evaluó los riesgos inherente y de control. En tales casos, el auditor modificaría los procedimientos sustantivos planeados basado en una revisión de los niveles evaluados de los riesgos inherente y de control.
47. Mientras más alta la evaluación del riesgo inherente y de control, más evidencia de auditoría debería obtener el auditor del desempeño de procedimientos sustantivos. Cuando tanto el riesgo inherente como el de control son evaluados como altos, el auditor necesita considerar si los procedimientos sustantivos pueden brindar suficiente evidencia apropiada de auditoría para reducir el riesgo de detección, y por tanto el riesgo de auditoría, a un nivel aceptablemente bajo. Cuando el auditor determina que el riesgo de detección respecto de una aseveración de los estados financieros para el saldo de una cuenta o clase de transacciones de importancia relativa, no puede ser reducido a un nivel aceptablemente bajo, el auditor debería expresar una opinión calificada o una abstención de opinión.
Riesgo de auditoría en el negocio pequeño48. El auditor necesita obtener el mismo nivel de seguridad para expresar una opinión no calificada
sobre los estados financieros tanto de entidades pequeñas como grandes. Sin embargo, muchos controles internos que serían relevantes para entidades grandes no son prácticos en el negocio pequeño. Por ejemplo, en pequeños negocios, los procedimientos de contabilidad pueden ser desarrollados por unas cuantas personas que pueden tener responsabilidades tanto de operación como de custodia, y por lo tanto faltaría la segregación de deberes o estaría severamente limitada. La inadecuada segregación de deberes puede, en algunos casos, ser cancelada por un fuerte sistema de control de la administración en el que existen controles de supervisión del dueño/gerente a causa del conocimiento personal directo de la entidad e involucramiento en las transacciones. En circunstancias donde la segregación de deberes es limitada y falta la evidencia de auditoría de los controles de supervisión, la evidencia de auditoría necesaria para soportar la opinión del auditor sobre los estados financieros puede tener que obtenerse completamente a través del desempeño de procedimientos sustantivos.
Comunicación de debilidades49. Como resultado de obtener una comprensión de los sistemas de contabilidad y de control interno y
de las pruebas de control, el auditor puede darse cuenta de las debilidades en los sistemas. El auditor debería hacer saber a la administración, tan pronto sea factible y a un apropiado nivel de responsabilidad, sobre las debilidades de importancia relativa en el diseño u operación de los sistemas de contabilidad y de control interno, que hayan llegado a la atención del auditor. La comunicación a la administración de las debilidades de importancia relativa ordinariamente sería por escrito. Sin embargo, si el auditor juzga que la comunicación oral es apropiada, dicha comunicación sería documentada en los papeles de trabajo de la auditoría. Es importante indicar en la comunicación que sólo han sido reportadas debilidades que han llegado a la atención del auditor como un resultado de la auditoría y que el examen no ha sido diseñado para determinar la adecuación del control interno para fines de la administración.
Perspectiva del Sector Público1. Respecto del párrafo 8 de esta NIA, el auditor tiene que estar consciente que los "objetivos de la
administración" de entidades del sector público pueden estar influenciados por intereses que se refieren a la responsabilidad pública y pueden incluir objetivos que tienen su origen en la legislación, reglamentos, ordenanzas del gobierno, y directivas ministeriales. La fuente y naturaleza de estos objetivos tienen que ser consideradas por el auditor al evaluar si los procedimientos de control interno son efectivos para propósitos de la auditoría.
2. El párrafo 9 de esta NIA dice que, en la auditoría de estados financieros, el auditor sólo está interesado en aquellas políticas y procedimientos dentro de los sistemas de contabilidad y de control interno que son relevantes a las aseveraciones de los estados financieros. Los auditores del sector público a menudo tienen responsabilidades adicionales, aún en el contexto de sus auditorías de estados financieros, respecto de los controles internos. Su revisión de los controles internos puede ser más amplia y más detallada que en una auditoría de estados financieros en el sector privado.
3. El párrafo 49 de esta NIA trata de la comunicación de las debilidades. Puede haber requerimientos adicionales para reportes para los auditores del sector público. Por ejemplo, las debilidades de control interno encontradas en los estados financieros y en otras auditorías pueden tener que ser reportadas a la legislatura u otro organismo gobernante.
Apéndice: Ilustración de la interrelación de los componentes del riesgo de auditoríaLa siguiente tabla muestra como puede variar el nivel aceptable de riesgo de detección, basado en evaluaciones de los riesgos inherente y de control.
La evaluación del auditor del riesgo es:Alta Media Baja
La evaluación del Auditor Alta La más baja Más baja Media
del riesgo inherente Media Más baja Media Más altaBaja Media Más alta La más alta
Las áreas sombreadas en esta tabla se refieren al riesgo de detección.Hay una relación inversa entre el riesgo de detección y el nivel combinado de los riesgos inherente y de control. Por ejemplo, cuando los riesgos inherente y de control son altos, los niveles aceptables del riesgo de detección necesitan ser bajos para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo. Por otra parte, cuando los riesgos inherente y de control son bajos, un auditor puede aceptar un riesgo de detección más alto y aún así reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo.
NIA 401 Auditoria En Un Ambiente de Sistemas de Informacion Por ComputadoraCONTENIDO
PárrafosIntroducción 1-3
Habilidad y competencia 4
Planeación 5-7
Evaluación del riesgo 8-10
Procedimientos de auditoría 11-12
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs también deberán aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y de los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deberán ser interpretados en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona los lineamientos para su aplicación.
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los
lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público. Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre los procedimientos que deben seguirse cuando se conduce una auditoría en un ambiente de sistemas de información computarizada (SIC)1. Para fines de las NIAs, un ambiente SIC existe cuando está involucrada una computadora de cualquier tipo o tamaño en el procesamiento por la entidad de información financiera de importancia para la auditoría, ya sea que dicha computadora sea operada por la entidad o por una tercera parte.
2. El auditor deberá considerar cómo afecta a la auditoría un ambiente SIC.
3. El objetivo y alcance globales de una auditoría no cambia en un ambiente SIC. Sin embargo, el uso de una computadora cambia el procesamiento, almacenamiento y comunicación de la información financiera y puede afectar los sistemas de contabilidad y de control interno empleados por la entidad. Por consiguiente, un ambiente SIC puede afectar:
• Los procedimientos seguidos por un auditor para obtener una comprensión suficiente de los sistemas de contabilidad y de control interno.
• La consideración del riesgo inherente y del riesgo de control a través de la cual el auditor llega a la evaluación del riesgo.
• El diseño y desarrollo por el auditor de pruebas de control y procedimientos sustantivos apropiados para cumplir con el objetivo de la auditoría.
Habilidad y competencia4. El auditor debería tener suficiente conocimiento del SIC para planear, dirigir, supervisar y
revisar el trabajo desarrollado. El auditor debería considerar si se necesitan habilidades especializadas en SIC en una auditoría. Estas pueden necesitarse para:
• Obtener una suficiente comprensión de los sistemas de contabilidad y de control interno afectados por el ambiente SIC.
• Determinar el efecto del ambiente SIC sobre la evaluación del riesgo global y del riesgo al nivel de saldo de cuenta y de clase de transacciones.
Este término se utiliza en esta NIA en lugar de procesamiento electrónico de datos (PED) utilizado en la NIA anterior, "Auditoría en un Entorno de PED".
• Diseñar y desempeñar pruebas de control y procedimientos sustantivos apropiados.
Si se necesitan habilidades especializadas, el auditor buscaría la ayuda de un profesional con dichas habilidades, quien puede pertenecer al personal del auditor o ser un profesional externo. Si se planea el uso de dicho profesional, el auditor debería obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría de que dicho trabajo es adecuado para los fines de la auditoría, de acuerdo con NIA "Uso
del Trabajo de un Experto"Planeación
5. De acuerdo con NIA "Evaluaciones del Riesgo y Control Interno" el auditor debería obtener una comprensión de los sistemas de contabilidad y de control interno, suficiente para planear la auditoría y desarrollar un enfoque de auditoría efectivo.
6. Al planear las porciones de la auditoría que pueden ser afectadas por el ambiente SIC del cliente, el auditor debería obtener una comprensión de la importancia y complejidad de las actividades de SIC y la disponibilidad de datos para uso en la auditoría. Esta comprensión incluiría asuntos como:
• La importancia y complejidad del procesamiento por computadora en cada operación importante de contabilidad. La importancia se refiere a la importancia relativa de las aseveraciones de los estados financieros afectadas por el procesamiento por computadora. Se puede considerar como compleja una aplicación cuando, por ejemplo:
- El volumen de transacciones es tal que los usuarios encontrarían difícil identificar y corregir errores en el procesamiento.
- La computadora automáticamente genera transacciones o entradas de importancia relativa directamente a otra aplicación.
- La computadora desarrolla cómputos complicados de información financiera y/o automáticamente genera transacciones o entradas de importancia relativa que no pueden ser (o no son) validadas independientemente.
- Las transacciones son intercambiadas electrónicamente con otras organizaciones (como en los sistemas electrónicos de intercambio de datos -EDI ) sin revisión manual para la propiedad o razonabilidad.
• ·La estructura organizacional de las actividades SIC del cliente y el grado de concentración o distribución del procesamiento por computadora en toda la entidad, particularmente en cuanto pueden afectar la segregación de deberes.
• La disponibilidad de datos. Los documentos fuente, ciertos archivos de computadora, y otro material de evidencia que pueden ser requeridos por el auditor, pueden existir por un corto periodo de tiempo o sólo en forma legible por computadora. El SIC del cliente puede generar reportes internos que pueden ser útiles para llevar a cabo pruebas sustantivas (particularmente procedimientos analíticos). El potencial de uso de técnicas de auditoría con ayuda de computadora puede permitir una mayor eficiencia en el desempeño de los procedimientos de auditoría, o puede capacitar al auditor a aplicar en forma económica ciertos procedimientos a una población completa de cuentas o transacciones.
7. Cuando el SIC es significativo, el auditor deberá también obtener una comprensión del ambiente SIC y de si puede influir en la evaluación de los riesgos inherente y de control. La naturaleza de los riesgos y las características del control interno en ambientes SIC incluyen lo siguiente:
• Falta de rastros de las transacciones. Algunos SIC son diseñados de modo que un rastro completo de una transacción, que podría ser útil para fines de auditoría podría existir por sólo un corto periodo de tiempo o sólo en forma legible por computadora. Donde un sistema complejo de aplicaciones desempeña un gran número de pasos de procesamiento, puede no haber un rastro completo. Por consiguiente, los errores incrustados en la lógica de un programa de aplicaciones pueden ser difíciles de detectar oportunamente por procedimientos (usuarios) manuales.
• Procesamiento uniforme de transacciones. El procesamiento por computadora procesa uniformemente transacciones iguales con las mismas instrucciones de procesamiento. Así, los errores de oficina ordinariamente asociados con el procesamiento manual son virtualmente eliminados. Por el lado contrario, la programación de errores (u otros errores sistemáticos en el hardware o software) ordinariamente darán como resultado que todas las transacciones sean procesadas incorrectamente.
• Falta de segregación de funciones. Muchos procedimientos de control que ordinariamente serían desempeñados por individuos por separado en los sistemas manuales, pueden ser concentrados en SIC. Así, un individuo que tiene acceso a los programas de computadora, al procesamientos o a los datos, puede estar en posición de desempeñar funciones incompatibles.
• Potencial para errores e irregularidades. El potencial para error humano en el desarrollo, mantenimiento y ejecución de SIC puede ser mayor que en los sistemas manuales, parcialmente a causa del nivel de detalle inherente a estas actividades. También, el potencial para que los individuos ganen acceso no autorizado a los datos o a la alteración de datos sin evidencia visible puede ser mayor en SIC que en los sistemas manuales.
Además, la disminución de involucramiento humano en el manejo de transacciones procesadas por SIC puede reducir el potencial para observar errores e irregularidades. Los errores o irregularidades que ocurren durante el diseño o modificación de programas de aplicación o del software de los sistemas pueden permanecer sin detectar por largos periodos de tiempo.
• Iniciación o ejecución de transacciones. El SIC puede incluir la capacidad de iniciar o causar la ejecución de ciertos tipos de transacciones, automáticamente. La autorización de estas transacciones o procedimientos puede no estar documentada en la misma forma que en el sistema manual, y la autorización de la administración de estas transacciones puede estar implícita en su aceptación del diseño del SIC y modificación subsecuente.
• Dependencia de otros controles del procesamiento por computadora. El procesamiento por computadora puede producir reportes y otros datos de salida que son usados en el desempeño de procedimientos de control manuales. La efectividad de estos procedimientos de control manuales puede depender de la efectividad de controles sobre la integralidad y precisión del procesamiento por computadora. A su vez, la efectividad y operación consistente de los controles de procesamiento de transacciones en las aplicaciones de computadora a menudo depende de la efectividad de los controles generales de SIC.
• Potencial para mayor supervisión de la administración. SIC puede ofrecer a la administración una variedad de herramientas analíticas que pueden ser usadas para revisar y supervisar las operaciones de la entidad. La disponibilidad de estos controles adicionales, si se usan, puede servir para mejorar toda la estructura de control interno.
• Potencial para el uso de técnicas de auditoría con ayuda de computadora. El caso del procesamiento y análisis de grandes cantidades de datos usando computadoras puede brindar al auditor oportunidades para aplicar técnicas y herramientas generales o especializadas de auditoría con computadora en la ejecución de pruebas de auditoría.
Tanto los riesgos como los controles introducidos como resultado de estas características de SIC tienen un impacto potencial sobre la evaluación del auditor del riesgo, y sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría.
Evaluación del riesgo8. De acuerdo con NIA "Evaluación del riesgo y control interno", el auditor debería hacer una
evaluación de los riesgos inherente y de control para las aseveraciones importantes de los estados financieros.
9. Los riesgos inherentes y los riesgos de control en un ambiente SIC pueden tener tanto un efecto general como un efecto específico por cuenta en la probabilidad de representaciones erróneas importantes, como sigue:
• Los riesgos pueden resultar de deficiencias en actividades generales de SIC como desarrollo y mantenimiento de programas, soporte al software de sistemas, operaciones, seguridad física de SIC, y control sobre el acceso a programas de utilería de privilegio especial. Estas deficiencias tenderían a tener un efecto penetrante en todos los sistemas de aplicación que se procesan en la computadora.
• Los riesgos pueden incrementar el potencial de errores o actividades fraudulentas en aplicaciones
específicas, en bases de datos específicas o en archivos maestros, o en actividades de procesamiento específicas. Por ejemplo, los errores no son poco comunes en los sistemas que desarrollan una lógica o cálculos complejos, o que deben manejar muchas diferentes condiciones de excepción. Los sistemas que controlan desembolsos de efectivo u otros activos líquidos son susceptibles a acciones fraudulentas por los usuarios o por personal de SIC.
10. Al surgir nuevas tecnologías de SIC, frecuentemente son empleadas por los clientes para construir sistemas de computación cada vez más complejos que pueden incluir enlaces micro a redes, bases de datos distribuidas, procesamiento de usuario final, y sistemas de administración de negocios que alimentan información directamente a los sistemas de contabilidad. Dichos sistemas aumentan la sofisticación total de SIC y la complejidad de las aplicaciones específicas a las que afectan. Como resultado, pueden aumentar el riesgo y requerir una consideración adicional.
Procedimientos de auditoría11. De acuerdo con NIA "Evaluaciones del riesgo y control interno" el auditor debería considerar
el ambiente SIC al diseñar los procedimientos de auditoría para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo.
12. Los objetivos específicos de auditoría del auditor no cambian ya sea que los datos de contabilidad se procesen manualmente o por computadora. Sin embargo, los métodos de aplicación de procedimientos de auditoría para reunir evidencia pueden ser influenciados por los métodos de procesamiento por computadora. El auditor puede usar procedimientos de auditoría manuales, técnicas de auditoría con ayuda de computadora, o una combinación de ambos para obtener suficiente material de evidencia. Sin embargo, en algunos sistemas de contabilidad que usan una computadora para procesar aplicaciones significativas, puede ser difícil o imposible para el auditor obtener ciertos datos para inspección, investigación, o confirmación sin la ayuda de la computadora.
NIA 402 Consideraciones de Auditoria Relativas a Entidades Que Utilizan Organizaciones de Servicio
CONTENIDOPárrafos
Introducción 1-3
Consideración del auditor del cliente 4-10
Dictamen del auditor de la organización de servicio 11-18
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de ottra información y de los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales se deberán interpretar en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación.
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar dicha desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público. Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos a un auditor cuyo cliente usa una organización de servicio. Esta NIA también describe los informes del auditor de la organización de servicio que pueden ser obtenidos por los auditores del cliente.
2. El auditor deberá considerar cómo afecta una organización de servicio a los sistemas de contabilidad y de control interno del cliente, a fin de planear la auditoría y desarrollar un enfoque de auditoría efectivo.
3. Un cliente puede usar una organización de servicio, como una que ejecute transacciones y mantenga una responsabilidad de rendir cuentas y de registrar transacciones relacionadas y procese datos relacionados (por ejemplo, organización de servicio de sistemas por computadora). Si un cliente usa una organización de servicio, ciertas políticas, procedimientos y registros mantenidos por la organización de servicio pueden ser relevantes a la auditoría de los estados financieros del cliente.
Consideraciones del auditor del cliente4. Una organización de servicio puede establecer y ejecutar políticas y procedimientos que afecten a los
sistemas de contabilidad y de control interno de un cliente. Estas políticas y procedimientos están física y operacionalmente separados de la organización del cliente. Cuando los servicios proporcionados por la organización de servicio están limitados al registro y procesamiento de las transacciones del cliente y el cliente retiene la autorización y mantenimiento de la responsabilidad de rendir cuentas, el cliente puede implementar políticas y procedimientos efectivos dentro de su organización. Cuando la organización de servicio ejecuta las transacciones del cliente y mantiene la responsabilidad, el cliente puede considerar necesario depender de las políticas y procedimientos de la organización de servicio.
5. El auditor deberá determinar la importancia de las actividades de la organización de servicio para el cliente y su relevancia para la auditoría. Al hacer esto, el auditor del cliente necesitaría considerar lo siguiente, según sea apropiado:
• Naturaleza de los servicios prestados por la organización de servicio.
• Términos del contrato y relación entre el cliente y la organización de servicio.
• Las aseveraciones de importancia relativa de los estados financieros que son afectadas por el uso de la organización de servicio.
• Riesgo inherente asociado con dichas aseveraciones
• Grado al cual interactuan los sistemas de contabilidad y de control interno del cliente con los sistemas de la organización de servicio.
• Controles internos del cliente que son aplicados a las transacciones procesadas por la organización de servicio.
• Capacidad y fuerza financiera de la organización de servicio, incluyendo el posible efecto de la falta de servicio de la organización de servicio sobre el cliente.
• Información sobre la organización de servicio, como la que se refleja en los manuales técnicos y de usuario.
• Información disponible sobre controles generales y controles de sistemas de computación relevantes para las aplicaciones del cliente.
La consideración de lo anterior puede llevar al auditor a decidir que la evaluación del riesgo de control no será afectada por los controles de la organización de servicio; si así fuera, es innecesaria la consideración adicional de esta NIA.
6. El auditor del cliente también debería considerar la existencia de informes de terceras partes de los auditores de la organización de servicio, auditores internos, o dependencias reguladoras, como un medio de proporcionar información sobre los sistemas de contabilidad y de control interno de la organización de servicio y sobre su operación y efectividad.
7. Si el auditor del cliente concluye que las actividades de la organización de servicio son significativas para la entidad y relevantes para la auditoría, el auditor debería obtener suficiente información para comprender los sistemas de contabilidad y de control interno y para evaluar el riesgo de control ya sea a un nivel máximo, o un nivel más bajo si se realizan pruebas de control.
8. Si la información es insuficiente, el auditor del cliente debería considerar la necesidad de solicitar a la organización de servicio que su auditor realice procedimientos que suministren la información necesaria, o la necesidad de visitar la organización de servicio para obtener información. Un auditor del cliente que desee visitar una organización de servicio puede pedir al cliente que solicite a la organización de servicio que permita el acceso al auditor a la información necesaria.
9. El auditor del cliente puede lograr obtener una comprensión de los sistemas de contabilidad y de control interno afectados por la organización de servicio por medio de la lectura del dictamen de tercera parte del auditor de la organización de servicio. Además, cuando evalúe el riesgo de control para las aseveraciones afectadas por los controles de sistemas de la organización de servicio, el auditor del cliente puede también usar el dictamen del auditor de la organización de servicio. Si el auditor del cliente usa el dictamen del auditor de una organización de servicio, el auditor debería considerar hacer averiguaciones concernientes a la competencia profesional del auditor en el contexto de la asignación específica asumida por el auditor de la organización de servicio.
10. El auditor del cliente puede concluir que sería eficiente obtener evidencia de auditoría de las pruebas de control para soportar una evaluación de riesgo de control a un nivel más bajo. Dicha evidencia puede ser obtenida por medio de:
• Realizar pruebas de los controles del cliente sobre las actividades de la organización de servicio.
• Obtener un dictamen del auditor de la organización de servicio que exprese una opinión sobre la efectividad operativa de los sistemas de contabilidad y de control interno de la organización de servicio para las aplicaciones de procesamiento relevantes a la auditoría.
• Visitar la organización de servicio y realizar pruebas de control.
Informes del Auditor de la Organización de Servicio11. Cuando utiliza el dictamen del auditor de una organización de servicio, el auditor del cliente
debería considerar la naturaleza y el contenido de dicho dictamen.
12. El informe del auditor de la organización de servicio será ordinariamente de uno de los dos tipos siguientes:
Tipo A - Informe sobre la adecuación del diseño(a) una descripción de los sistemas de contabilidad y de control interno de la organización de
servicio, ordinariamente preparado por la administración de la organización de servicio; y
(b) una opinión por parte del auditor de la organización de servicio de que:
(i) la descripción anterior es exacta;
(ii) los controles de los sistemas han sido puestos en operación;
(iii) los sistemas de contabilidad y de control interno están adecuadamente diseñados para lograr sus objetivos declarados; y
Tipo B - Informe sobre la adecuación del diseño y la efectividad operativa(a) una descripción de los sistemas de contabilidad y de control interno de la organización de
servicio, ordinariamente preparado por la administración de la organización de servicio; y
(b) una opinión por parte del auditor de la organización de servicio de que:
(i) la descripción anterior es exacta;
(ii) los controles de los sistemas han sido puestos en operación;
(iii) los sistemas de contabilidad y de control interno están adecuadamente diseñados para lograr sus objetivos declarados; y
(iv) los sistemas de contabilidad y de control interno están operando efectivamente basados en los resultados de las pruebas de control. Además de la opinión sobre la efectividad operacional, el auditor de la organización de servicio identificaría las pruebas de control realizadas y los resultados relacionados.
El dictamen del auditor de la organización de servicio ordinariamente contendrá restricciones respecto del uso (generalmente para la administración, la organización de servicio y sus clientes, y los auditores del cliente).
13. El auditor del cliente debería considerar el alcance del trabajo realizado por el auditor de la organización de servicio y debería evaluar la utilidad y propiedad de los informes emitidos por el auditor de la organización de servicio.
14. Mientras que los informes tipo A pueden ser útiles a un auditor del cliente para obtener la comprensión requerida de los sistemas de contabilidad y de control interno, el auditor no usaría dichos informes como una base para reducir la evaluación del riesgo de control.
15. En contraste, los informes tipo B pueden proporcionar dicha base ya que han sido realizadas pruebas de control. Cuando se va a usar un informe tipo B como evidencia para soportar una evaluación más baja del riesgo de control, un auditor del cliente consideraría si los controles probados por el auditor de la organización de servicio son relevantes para las transacciones del cliente (aseveraciones significativas en los estados financieros del cliente) y si las pruebas de control del auditor de la organización de servicio y sus resultados, son adecuados. Respecto de los últimos, dos consideraciones clave son la extensión del periodo cubierto por las pruebas del auditor de la organización de servicio y el tiempo desde la realización de dichas pruebas.
16. Para aquellas pruebas de control y resultados que son relevantes, un auditor del cliente debería considerar si la naturaleza, oportunidad y alcance de dichas pruebas proporcionan suficiente evidencia apropiada de auditoría sobre la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno para soportar el nivel evaluado de riesgo de control por el auditor del cliente.
17. El auditor de una organización de servicio puede ser contratado para desempeñar procedimientos sustantivos que son de uso para un auditor del cliente. Dichos trabajos pueden implicar la realización de procedimientos convenidos por el cliente y su auditor y por la organización de servicio y su auditor.
18. Cuando un auditor del cliente usa un informe del auditor de una organización de servicio, no deberá hacerse ninguna referencia en el dictamen del auditor del cliente al dictamen del auditor sobre la organización de servicio.
NIA 500-599 Evidencia De AuditoríaNIA 500 Evidencia De Auditoría
CONTENIDOPárrafos
Introducción 1-6
Evidencia suficiente apropiada de auditoría 7-18
Procedimientos para obtener evidencia de auditoría 19-25
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales se deberán interpretar en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona los lineamientos para su aplicación.
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar dicha desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público. Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la cantidad y calidad de evidencia de auditoría que se tiene que obtener cuando se auditan estados financieros, y los procedimientos para obtener dicha evidencia de auditoría.
2. El auditor deberá obtener evidencia suficiente apropiada de auditoría para poder extraer conclusiones razonables sobre las cuales basar la opinión de auditoría.
3. La evidencia de auditoría se obtiene de una mezcla apropiada de pruebas de control y de procedimientos sustantivos. En algunas circunstancias, la evidencia puede ser obtenida completamente de los procedimientos sustantivos.
4. "Evidencia de auditoría" significa la información obtenida por el auditor para llegar a las conclusiones sobre las que se basa la opinión de auditoría. La evidencia de auditoría comprenderá documentos fuente y registros contables subyacentes a los estados financieros e información corroborativa de otras fuentes.
5. "Pruebas de control" significa pruebas realizadas para obtener evidencia de auditoría sobre la adecuación del diseño y operación efectiva de los sistemas de contabilidad y de control interno.
6. "Procedimientos Sustantivos" significa pruebas realizadas para obtener evidencia de auditoría para detectar representaciones erróneas de importancia relativa en los estados financieros, y son de dos tipos:
(a) pruebas de detalles de transacciones y balances; y(b) procedimientos analíticos
Evidencia suficiente apropiada de auditoría7. La suficiencia y la propiedad están interrelacionadas y aplican a la evidencia de auditoría obtenida
tanto de las pruebas de control como de los procedimientos sustantivos. La suficiencia es la medida de la cantidad de evidencia de auditoría; la propiedad es la medida de la calidad de evidencia de auditoría y su relevancia para una particular aseveración y su confiabilidad. Ordinariamente, el auditor encuentra necesario confiar en evidencia de auditoría que es persuasiva y no conclusiva y a menudo buscará evidencia de auditoría de diferentes fuentes o de una naturaleza diferente para soportar la misma aseveración.
8. Para formar la opinión de auditoría, el auditor ordinariamente no examina toda la información disponible porque se puede llegar a conclusiones sobre un saldo de una cuenta, clase de transacciones o control por medio del ejercicio de su juicio o de muestreo estadístico.
9. El juicio del auditor respecto de qué es evidencia suficiente apropiada de auditoría es influenciado por factores como:
• La evaluación del auditor de la naturaleza y nivel del riesgo inherente tanto a nivel de los estados financieros como a nivel del saldo de la cuenta o clase de transacciones.
• Naturaleza de los sistemas de contabilidad y de control interno y la evaluación del riesgo de control.
• Importancia relativa de la partida que se examina
• Experiencia ganada durante auditorías previas
• Resultados de procedimientos de auditoría, incluyendo fraude o error que puedan haberse encontrado.
• Fuente y confiabilidad de información disponible
10. Al obtener la evidencia de auditoría de las pruebas de control, el auditor debería considerar la suficiencia y propiedad de la evidencia de auditoría para soportar el nivel evaluado de riesgo de control.
11. Los aspectos de los sistemas de contabilidad y de control interno sobre los que el auditor debería obtener evidencia son:
(a) diseño: los sistemas de contabilidad y de control interno están diseñados adecuadamente para prevenir y/o detectar y corregir representaciones erróneas de importancia relativa; y
(b) operación: los sistemas existen y han operado en forma efectiva a lo largo del periodo relevante.
12. Al obtener evidencia de auditoría de los procedimientos sustantivos, el auditor debería considerar la suficiencia y propiedad de la evidencia de auditoría de dichos procedimientos junto con cualquiera evidencia de pruebas de control para soportar las aseveraciones de los estados financieros.
13. Las aseveraciones de los estados financieros son aseveraciones de la administración, explícitas o de otro tipo, que están incorporadas en los estados financieros. Pueden categorizarse como sigue:
(a) existencia: un activo o pasivo existe en una fecha dada;
(b) derechos y obligaciones: un activo o pasivo pertenece a la entidad en una fecha dada;
(c) ocurrencia: una transacción o evento tuvo lugar, lo cual pertenece a la entidad durante el periodo;
(d) integridad: no hay activos, pasivos, transacciones o eventos sin registrar, ni partidas sin revelar;
(e) valuación: un activo o pasivo es registrado a un valor en libros apropiado;
(f) medición: una transacción o evento es registrado a su monto apropiado y el ingreso o gasto se asigna al periodo apropiado; y
(g) presentación y revelación: una partida se revela, se clasifica y describe de acuerdo con el marco de referencia para informes financieros aplicable.
14. Ordinariamente la evidencia de auditoría se obtiene respecto de cada aseveración de los estados financieros. La evidencia de auditoría respecto de una aseveración, por ejemplo, existencia de inventario, no compensará la falta en la obtención de evidencia de auditoría respecto de otra, por ejemplo, valuación. La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos variará dependiendo de las aseveraciones. Las pruebas pueden proporcionar evidencia de auditoría sobre más de una aseveración, por ejemplo, el cobro de cuentas por cobrar puede dar evidencia de auditoría tanto respecto de existencia como de valuación.
15. La confiabilidad de la evidencia de auditoría es influenciada por su fuente: interna o externa, y por su naturaleza: visual, documentaria u oral. Si bien la confiabilidad de la evidencia de auditoría depende de la circunstancia individual, las siguientes generalizaciones ayudarán para evaluar la confiabilidad de la evidencia de auditoría:
• La evidencia de auditoría de fuentes externas (por ejemplo, confirmación recibida de una tercera parte) es más confiable que la generada internamente.
• La evidencia de auditoría generada internamente es más confiable cuando los sistemas de contabilidad y de control interno relacionados son efectivos.
• La evidencia de auditoría obtenida directamente por el auditor es más confiable que la obtenida de la entidad.
• La evidencia de auditoría en forma de documentos y representaciones escritas es más confiable que las representaciones orales.
16. La evidencia de auditoría es más persuasiva cuando las partidas de evidencia de diferentes fuentes o de una diferente naturaleza son consistentes. En estas circunstancias, el auditor puede obtener un grado acumulativo de confianza más alto del que se obtendría de partidas de evidencia de auditoría cuando se consideran individualmente. Por el contrario, cuando la evidencia de auditoría obtenida de una fuente es inconsistente con la obtenida de otra, el auditor determina qué procedimientos adicionales son necesarios para resolver la inconsistencia.
17. El auditor necesita considerar la relación entre el costo de obtener evidencia de auditoría y la utilidad de la información obtenida. Sin embargo, el caso de dificultad y gasto involucrado no es en sí mismo una base válida para omitir un procedimiento necesario.
18. Cuando está en una duda sustancial respecto de una aseveración de importancia relativa en los estados financieros, el auditor debería intentar obtener evidencia suficiente apropiada de auditoría para quitar dicha duda. Sin embargo, si no le es posible obtener evidencia suficiente apropiada de auditoría, el auditor debería expresar una opinión calificada o una abstención de opinión.
Procedimientos para obtener evidencia de auditoría
19. El auditor obtiene evidencia de auditoría por uno o más de los siguientes procedimientos: inspección, observación, investigación y confirmación, procedimientos de cómputo y analíticos. La oportunidad de dichos procedimientos dependerá, en parte, de los periodos de tiempo durante los que la evidencia de auditoría buscada esté disponible.
Inspección
20. La inspección consiste en examinar registros, documentos, o activos tangibles. La inspección de registros y documentos proporciona evidencia de auditoría de grados variables de confiabilidad dependiendo de su naturaleza y fuente y de la efectividad de los controles internos sobre su procesamiento. Tres categorías importantes de evidencia de auditoría documentaria, que proporcionan diferentes grados de confiabilidad, son:
(a) evidencia de auditoria documentaria creada y retenida por terceras partes;(b) evidencia de auditoría documentaria creada por terceras partes y retenida por la entidad; y(c) evidencia de auditoría documentaria creada y retenida por la entidad.
La inspección de activos tangibles proporciona evidencia de auditoría confiable con respecto a su existencia pero no necesariamente a su propiedad o valor.
Observación
21. La observación consiste en mirar un proceso o procedimiento siendo desempeñado por otros, por ejemplo, la observación por el auditor del conteo de inventarios por personal de la entidad o el desarrollo de procedimientos de control que no dejan rastro de auditoría.
Investigación y confirmación
22. La investigación consiste en buscar información de personas enteradas dentro o fuera de la entidad. Las investigaciones pueden tener un rango desde investigaciones formales por escrito dirigidas a terceras partes hasta investigaciones orales informales dirigidas a personas dentro de la entidad. Las respuestas a investigaciones pueden dar al auditor información no poseída previamente o evidencia de auditoría corroborativa.
23. La confirmación consiste en la respuesta a una investigación para corroborar información contenida en los registros contables. Por ejemplo, el auditor ordinariamente busca confirmación directa de cuentas por cobrar por medio de comunicación con los deudores.
Cómputo
24. El cómputo consiste en verificar la exactitud aritmética de documentos fuente y registros contables o en desarrollar cálculos independientes.
Procedimientos analíticos
25. Los procedimientos analíticos consisten en el análisis de índices y tendencias significativos incluyendo la investigación resultante de fluctuaciones y relaciones que son inconsistentes con otra información relevante o que se desvían de los montos pronosticados.
Perspectiva del Sector Público1. Al llevar a cabo auditorías de entidades del sector público, el auditor necesitará tomar en cuenta el
marco de referencia legislativo y cualesquier otros reglamentos, ordenanzas, o directivas ministeriales relevantes que afectan al mandato de auditoría y a cualesquier requerimientos especiales de auditoría. Dichos requerimientos podrían afectar, por ejemplo, el grado de la discreción del auditor al establecer la importancia relativa y juicios sobre la naturaleza y alcance de los procedimientos de auditoría que serán aplicados. El párrafo 9 de esta NIA tiene que ser aplicado sólo después de tomar en consideración dichas restricciones sobre el juicio del auditor.
NIA 501 Consideraciones Adicionales Para Partidas EspecificasCONTENIDO
PárrafosIntroducción 1-3
Parte A: Asistencia a conteo de inventario físico 4-18
Parte B: Confirmación de cuentas por cobrar 19-30
Parte C: Investigación respecto de litigios y reclamaciones 31-37
Parte D: Valuación y revelación de inversiones a largo plazo 38-41
Parte E: Información por segmentos 42-45
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deberán ser interpretados en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación.
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público. Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos adicionalmente a lo contenido en NIA "Evidencia de Auditoría", con respecto a ciertos montos específicos de los estados financieros y a otras revelaciones.
2. La aplicación de las normas y lineamientos proporcionados en esta NIA ayudará al auditor a obtener evidencia de auditoría con respecto de montos específicos de los estados financieros y otras revelaciones consideradas.
3. Esta NIA comprende las siguientes Partes:
Parte A: Asistencia a Conteo Físico del InventarioParte B: Confirmación de Cuentas por CobrarParte C: Investigación Respecto de Litigios y ReclamacionesParte D: Valuación y Revelación de Inversiones a Largo PlazoParte E: Información por Segmentos
PARTE A: Asistencia a conteo físico del inventario4. La administración ordinariamente establece procedimientos bajo los cuales el inventario es contado
físicamente cuando menos una vez al año para servir como base para la preparación de los estados financieros o para asegurar la confiabilidad del sistema de inventario perpetuo.
5. Cuando el inventario es de importancia relativa para los estados financieros, el auditor debería obtener evidencia suficiente apropiada de auditoría respecto de su existencia y condición asistiendo al conteo físico del inventario a menos que no sea factible. Dicha asistencia hará posible al auditor inspeccionar el inventario, observar el cumplimiento con la operación de procedimientos de la administración para registrar y controlar los resultados del conteo y para proporcionar evidencia respecto de la confiabilidad de los procedimientos de la administración.
6. Si está imposibilitado de asistir al conteo físico del inventario en la fecha planeada debido a causas imprevistas, el auditor debería tomar u observar algunos conteos físicos en una fecha alternativa y, cuando sea necesario, realizar pruebas de las transacciones intermedias.
7. Donde la asistencia no es factible, debido a factores como la naturaleza y locación del inventario, el auditor debería considerar si los procedimientos alternativos brindan evidencia suficiente apropiada de auditoría de la existencia y condición para concluir que el auditor no necesita hacer referencia a una limitación en el alcance. Por ejemplo, la documentación de la venta subsecuente de partidas específicas de inventario adquiridas o compradas antes del conteo físico del inventario puede proporcionar evidencia suficiente apropiada de auditoría.
8. Al planear la asistencia al conteo físico del inventario o los procedimientos alternativos, el auditor debería considerar:
• La naturaleza de los sistemas de contabilidad y de control interno usados respecto del inventario.
• Los riesgos inherente, de control y de detección, y la importancia relativa, en relación con el inventario.
• Si se espera que sean establecidos procedimientos adecuados y se emitan instrucciones apropiadas para el conteo físico del inventario.
• La organización de tiempo del conteo.
• Las locaciones en las que se tiene el inventario.
• Si se necesita la ayuda de un experto.
9. Cuando se tienen que determinar las cantidades por medio de un conteo físico del inventario y el auditor asiste a dicho conteo, o cuando la entidad opera un sistema perpetuo y el auditor asiste a un conteo una o más veces durante el año, el auditor ordinariamente debería observar los procedimientos de conteo y realizar conteos de prueba.
10. Si la entidad usa procedimientos para estimar la cantidad física, tal como estimar una pila de carbón, el auditor necesitaría estar satisfecho respecto de la razonabilidad de dichos procedimientos.
11. Cuando el inventario está situado en varias locaciones, el auditor debería considerar a cuáles locaciones es apropiada la asistencia , tomando en cuenta la importancia relativa del inventario y la evaluación del riesgo inherente y de control en diferentes locaciones.
12. El auditor debería revisar las instrucciones de la administración respecto de:
(a) la aplicación de procedimientos de control, por ejemplo, recopilación de hojas de recuento de existencias usadas, contabilidad de hojas de recuento de existencias no usadas, y procedimientos de conteo y re-conteo;
(b) identificación precisa de la etapa de terminación del trabajo en progreso, de artículos de movimiento lento, obsoletos, o dañados, y de inventario poseído por una tercera parte, por ejemplo, en consignación; y
(c) si se hacen arreglos apropiados respecto del movimiento de inventario entre áreas y el embarque y recepción de inventario antes y después de la fecha de corte.
13. Para obtener seguridad de que los procedimientos de la administración están implementados adecuadamente, el auditor debería observar los procedimientos de los empleados y realizar conteos de prueba. Cuando realice conteos el auditor debería poner a prueba tanto la integridad como la exactitud de los registros de conteo siguiendo el rastro a partidas seleccionadas de dichos registros hasta el inventario físico y partidas seleccionadas del inventario físico a los registros de conteo. El auditor debería considerar el grado al cual se necesita retener copias de dichos registros de conteo para subsecuentes pruebas y comparación.
14. El auditor debería también considerar procedimientos de corte incluyendo detalles del movimiento de inventario justamente antes de, durante y después del conteo de modo que la contabilidad de dichos movimientos pueda ser verificada en una fecha posterior.
15. Por razones prácticas, el conteo físico del inventario puede conducirse en una fecha distinta de la del fin del periodo. Esto, ordinariamente, será adecuado para fines de auditoría sólo cuando el riesgo de control es evaluado como menos que alto. El auditor evaluaría si, mediante el desempeño de procedimientos apropiados, son registrados correctamente los cambios en el inventario entre la fecha de conteo y el final del periodo.
16. Cuando la entidad opera un sistema de inventario perpetuo que se usa para determinar el balance del fin de periodo, el auditor debería evaluar si, mediante el desempeño de procedimientos adicionales, se comprenden las razones para cualesquiera diferencias significativas entre el conteo físico y los registros de inventario perpetuo, y si los registros son ajustados apropiadamente.
17. El auditor debería poner a prueba el listado final del inventario para evaluar si refleja en forma precisa los conteos reales del inventario.
18. Cuando el inventario está bajo custodia y control de una tercera parte, el auditor ordinariamente obtendría confirmación directa de la tercera parte sobre las cantidades y condición del inventario retenido a nombre de la entidad. Dependiendo de la importancia relativa de este inventario el auditor consideraría también:
• La integridad e independencia de la tercera parte.
• Observar, o hacer arreglos para que otro auditor observe, el conteo físico del inventario.
• Obtener un informe de otro auditor sobre la adecuación de los sistemas de contabilidad y de control interno de la tercera parte para asegurar que el inventario es contado correctamente y salvaguardado adecuadamente.
• Inspeccionar la documentación referente al inventario retenido por terceras partes, por ejemplo, recibos de almacén, u obtener información de otras partes cuando dicho inventario ha sido comprometido como colateral.
PARTE B: Confirmación de Cuentas por Cobrar19. Cuando las cuentas por cobrar son de importancia relativa para los estados financieros y
cuando es razonable esperar que los deudores responderán, el auditor ordinariamente deberá planear obtener confirmación directa de las cuentas por cobrar o asientos individuales en el saldo de una cuenta.
20. La confirmación directa proporciona evidencia de auditoría confiable respecto de la existencia de deudores y de la exactitud de los saldos de sus cuentas registrados. Sin embargo, ordinariamente no
proporciona evidencia sobre la seguridad de cobranza de los saldos o sobre la existencia de saldos por cobrar no registrados.
21. Cuando se espera que los deudores no responderán, el auditor debería planear desempeñar procedimientos alternativos. Un ejemplo de dichos procedimientos alternativos sería examinar los recibos de efectivo posteriores relacionados con el saldo de una cuenta específica o asientos individuales al final del periodo.
22. Las cuentas por confirmar son seleccionadas para hacer posible al auditor llegar a una conclusión apropiada respecto de la existencia y exactitud de las cuentas por cobrar como un todo, tomando en cuenta los riesgos de auditoría identificados y otros procedimientos planeados.
23. El auditor envía cartas solicitando confirmación, y se pide a los deudores que contesten directamente al auditor. Dichas cartas contienen autorización de la administración al deudor para revelar la información necesaria al auditor.
24. La solicitud de confirmación de saldos puede tomar una forma positiva, en la que se pide al deudor que confirme su acuerdo o exprese su desacuerdo con el saldo registrado, o una forma negativa, en la que se pide una respuesta sólo en caso de desacuerdo con el saldo registrado.
25. Las confirmaciones positivas proporcionan evidencia más confiable que las confirmaciones negativas. La selección entre formas positiva y negativa dependerá de las circunstancias, incluyendo la evaluación de los riesgos tanto inherente como de control. La forma positiva se prefiere cuando el riesgo inherente o de control es evaluado alto ya que con la forma negativa, puede no recibirse respuesta debido a causas distintas al acuerdo con el saldo registrado.
26. Puede usarse una combinación de formas positiva y negativa. Por ejemplo, donde el saldo total de cuentas por cobrar consiste en un pequeño número de saldos grandes y un gran número de saldos pequeños, el auditor puede decidir que es apropiado confirmar el total o una muestra de los saldos grandes con solicitudes de confirmación positiva y una muestra de los saldos pequeños usando solicitudes de confirmación negativa.
27. Cuando se usa la forma positiva, el auditor ordinariamente mandaría un recordatorio a aquellos deudores que no contesten dentro de un tiempo razonable. Las respuestas pueden contener excepciones que necesitarán ser investigadas plenamente.
28. Si no se recibe respuesta a una confirmación positiva, deberían aplicarse procedimientos alternativos o la partida debería ser tratada como un error. Un ejemplo de dicho procedimiento alternativo es el examen de recibos subsecuentes de efectivo o examinar los documentos de venta y despacho. Las partidas para las que no se ha recibido respuesta y en las que no se han realizado procedimientos alternativos, serían tratadas como errores para fines de evaluar la evidencia de auditoría proporcionada por la muestra de auditoría.
29. Por razones prácticas, cuando el riesgo de control es determinado bajo en lugar de alto el auditor podría decidir confirmar las cuentas por cobrar en otra fecha diferente al cierre del periodo, por ejemplo, cuando la auditoría debe terminarse en un periodo corto después de la fecha de balance. En tales casos, el auditor deberá analizar y probar las transacciones intermedias como sea necesario.
30. Cuando la administración pide al auditor que no confirme los saldos de ciertas cuentas por cobrar, el auditor debería considerar si hay fundamentos válidos para dicha solicitud. Por ejemplo, si la cuenta particular está en disputa con el deudor y la comunicación a nombre del auditor puede agravar negociaciones sensibles entre la entidad y el deudor. Antes de aceptar como justificada una negativa, el auditor debería examinar cualquier evidencia disponible para apoyar las explicaciones de la administración. En tales casos, el auditor debería aplicar procedimientos alternativos a las cuentas por
cobrar no sujetas a confirmación.
PARTE C: Investigación respecto de litigio y reclamaciones31. El litigio y las reclamaciones que involucran a una entidad pueden tener un efecto de importancia
relativa sobre los estados financieros y así puede requerirse que sea revelado y/o contemplado en los estados financieros.
32. El auditor deberá llevar a cabo procedimientos para enterarse de cualquier litigio y reclamaciones que involucren a la entidad que puedan tener un efecto importante sobre los estados financieros. Los procedimientos que el auditor incluiría son:
• Hacer investigaciones apropiadas con la administración incluyendo la obtención de representaciones.
• Revisar minutas del consejo y correspondencia con los abogados de la entidad.
• Examinar las cuentas de gastos legales
• Usar cualquiera información obtenida respecto del negocio de la entidad incluyendo información obtenida en discusiones con cualquier departamento legal interno.
33. Cuando el litigio y las reclamaciones han sido identificados o cuando el auditor cree que pueden existir, el auditor debería buscar comunicación directa con los abogados de la entidad. Dicha comunicación ayudará a obtener evidencia suficiente apropiada de auditoría respecto de si son conocidos litigios y reclamaciones potencialmente importantes y si las estimaciones de la administración de las implicaciones financieras, incluyendo costos, son confiables.
34. La carta, que debería ser preparada por la administración y enviada por el auditor debería solicitar al abogado que se comunique directamente con el auditor. Cuando se considera poco probable que el abogado responda a una investigación general, ordinariamente la carta especificaría:
• Una lista de litigios y reclamaciones
• Evaluación de la administración del resultado del litigio o reclamación y su estimación de las implicaciones financieras incluyendo costos implicados.
• Una solicitud de que el abogado confirme la razonabilidad de las evaluaciones de la administración y que proporcione al auditor información adicional si el abogado considera que la lista es incompleta o incorrecta.
35. El auditor considera el status de los asuntos legales hasta la fecha del dictamen de auditoría. En algunos casos el auditor puede necesitar obtener de los abogados información actualizada.
36. En ciertas circunstancias, por ejemplo, donde el asunto es complejo o hay desacuerdo entre la administración y el abogado, puede ser necesario para el auditor reunirse con el abogado para discutir el resultado probable del litigio y las reclamaciones. Dichas reuniones tendrían lugar con permiso de la administración y, preferiblemente, con la asistencia de un representante de la administración.
37. Si la administración rehusa dar permiso al auditor de comunicarse con los abogados de la entidad, esto sería una limitación en el alcance y ordinariamente conduciría a una opinión calificada o a una abstención de opinión. Cuando un abogado se niega a responder en una manera apropiada y el auditor no puede obtener evidencia suficiente apropiada de auditoría al aplicar procedimientos alternativos, el auditor debería considerar si hay una limitación en el alcance que pueda conducir a una opinión calificada o a una abstención de opinión.
PARTE D: Valuación y revelación de inversiones a largo plazo38. Cuando las inversiones a largo plazo son de importancia relativa para los estados financieros,
el auditor deberá obtener evidencia suficiente apropiada de auditoría respecto de su valuación y revelación.
39. Los procedimientos de auditoría referentes a inversiones a largo plazo ordinariamente incluyen considerar la evidencia respecto de si la entidad tiene la capacidad de continuar reteniendo las inversiones en una base de largo plazo y discutir con la administración si la entidad continuará reteniendo las inversiones como inversiones a largo plazo y obtener representaciones escritas para tal efecto.
40. Otros procedimientos ordinariamente incluirían considerar los estados financieros relacionados y otra información, como cotizaciones de mercado, que proporcionan una indicación de valor y comparar dichos valores con el monto en libros de las inversiones hasta la fecha del dictamen del auditor.
41. Si dichos valores no exceden los montos en libros, el auditor consideraría si se requiere un ajuste. Si hay falta de certeza respecto de si el monto en libros será recuperado, el auditor debería considerar si han sido hechos los ajustes y/o revelaciones apropiados.
PARTE E: Información por segmentos42. Cuando la información por segmentos es de importancia relativa para los estados financieros,
el auditor deberá obtener evidencia suficiente apropiada de auditoría respecto de su revelación de acuerdo con el marco de referencia para informes financieros identificado.
43. El auditor considera la información por segmentos en relación a los estados financieros tomados como un todo, y ordinariamente no se requiere aplicar procedimientos de auditoría que serían necesarios para expresar una opinión sobre la información por segmentos por sí solos. Sin embargo, el concepto de importancia relativa abarca factores tanto cuantitativos como cualitativos y los procedimientos del auditor reconocen esto.
44. Los procedimientos de auditoría respecto a la información por segmentos consisten ordinariamente en procedimientos analíticos y otras pruebas de auditoría apropiados en las circunstancias.
45. El auditor debería discutir con la administración los métodos usados para determinar la información por segmentos, y considerar si es probable que dichos métodos den como resultado la revelación de acuerdo con el marco de referencia para informes financieros aplicable y debería poner a prueba la aplicación de dichos métodos. El auditor debería de considerar las ventas, las transferencias y cargos entre segmentos, la eliminación de montos inter-segmentos, las comparaciones con presupuestos y otros resultados esperados, por ejemplo, utilidades de operación como un porcentaje de ventas, y la asignación de activos y costos entre segmentos incluyendo la consistencia con periodos anteriores y la adecuación de las revelaciones respecto de las inconsistencias.
NIA 510 Trabajos Iniciales - Balances de AperturaCONTENIDO
PárrafosIntroducción 1-3
Procedimientos de auditoría 4-10
Conclusiones y dictamen de auditoría 11-14
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra)
junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deberán interpretarse en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación.
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público. Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos respecto de los saldos de apertura cuando los estados financieros son auditados por primera vez o cuando los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por otro auditor. Esta NIA debería también considerarse de modo que el auditor se haga consciente de las contingencias y compromisos existentes al principio del periodo. Las guías de auditoría y requerimientos de información relacionados con comparativos se proporcionan en NIA 710.
2. Para trabajos de auditoría iniciales, el auditor deberá obtener evidencia suficiente apropiada de auditoría de que:
(a) los saldos de apertura no contengan representaciones erróneas que de manera importante afecten los estados financieros del periodo actual;
(b) los saldos de cierre del periodo anterior han sido pasados correctamente al periodo actual o, cuando sea apropiado, han sido reexpresados; y
(c) las políticas contables apropiadas son aplicadas consistentemente o que los cambios en políticas contables han sido contabilizados en forma apropiada y revelados en forma adecuada.
3. "Saldos de apertura" significa aquellos saldos de cuenta que existen al principio del periodo. Los saldos de apertura se basan en los saldos de cierre del periodo anterior y reflejan los efectos de:
(a) transacciones de periodos anteriores; y
(b) políticas contables aplicadas en el periodo anterior.
En un trabajo inicial de auditoría, el auditor no habrá obtenido previamente evidencia de auditoría que soporte dichos saldos de apertura.
Procedimientos de auditoría4. La suficiencia y propiedad de la evidencia de auditoría que el auditor necesitará obtener respecto de
los saldos de apertura depende de asuntos como:
• Las políticas contables seguidas por la entidad
• Si los estados financieros del periodo anterior fueron auditados, y de ser así, si el dictamen del auditor fue modificado.
• La naturaleza de las cuentas y el riesgo de representaciones erróneas en los estados financieros del periodo actual.
• La importancia relativa de los saldos de apertura relativa a los estados financieros del periodo actual.
5. El auditor necesitará considerar si los saldos de apertura reflejan la aplicación de políticas contables apropiadas y que esas políticas son aplicadas consistentemente en los estados financieros del periodo actual. Cuando hay cualesquier cambios en las políticas contables o, consecuentemente, su aplicación, el auditor deberá considerar si son apropiados y contabilizados en forma debida y revelados adecuadamente.
6. Cuando los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por otro auditor, el auditor actual puede estar en posibilidad de obtener evidencia suficiente apropiada de auditoría respecto de los saldos de apertura al revisar los papeles de trabajo del auditor antecesor. En estas circunstancias, el auditor actual también consideraría la competencia profesional e independencia del auditor antecesor. Si el dictamen del auditor del periodo anterior fue modificado, el auditor debería prestar especial atención en el periodo actual al asunto resultado de la modificación.
7. Antes de comunicarse con el auditor antecesor, el auditor actual necesitará considerar el Código de Ética para Contadores Profesionales emitido por la Federación Internacional de Contadores.
8. Cuando los estados financieros del periodo anterior no fueron auditados o cuando el auditor no puede estar satisfecho con el uso de los procedimientos descritos en el párrafo 6, el auditor necesitará desempeñar otros procedimientos como los discutidos en los párrafos 9 y 10.
9. Para activos y pasivos circulantes ordinariamente puede obtenerse alguna evidencia como parte de los procedimientos de la auditoría del periodo actual. Por ejemplo, el cobro (pago) de saldos de apertura de cuentas por cobrar (cuentas por pagar) durante el periodo actual proporcionará alguna evidencia de auditoría de su existencia, derechos y obligaciones, integridad y valuación al principio del periodo. En el caso de inventarios, sin embargo, es más difícil para el auditor estar satisfecho respecto del inventario en existencia al principio del periodo. Por lo tanto, ordinariamente son necesarios procedimientos adicionales tales como observar una toma actual de inventario físico y conciliarlo con las cantidades del inventario de apertura, comprobando la valuación de las partidas del inventario de apertura, y comprobando la utilidad bruta y el corte. Una combinación de estos procedimientos puede proporcionar suficiente evidencia apropiada de auditoría.
10. Para activos y pasivos no circulantes, como activos fijos, inversiones y deuda a largo plazo, el auditor ordinariamente deberá examinar los registros subyacentes a los saldos de apertura. En ciertos casos, el auditor quizá pueda obtener confirmación de los saldos de apertura con terceras partes, por ejemplo, para deudas e inversiones a largo plazo. En otros casos, el auditor puede necesitar realizar procedimientos de auditoría adicionales.
Conclusiones de auditoría y dictámenes11. Si, después de desempeñar los procedimientos incluyendo los expuestos arriba, el auditor no
puede obtener evidencia suficiente apropiada de auditoría concerniente a los saldos de apertura, el dictamen del auditor debería incluir:
(a) una opinión calificada, por ejemplo:
"No observamos el conteo del inventario físico declarado en XXX en Diciembre 31 de 19x1, ya que dicha fecha fue anterior a nuestro nombramiento como auditores. No pudimos quedar satisfechos respecto de las cantidades del
inventario en esa fecha según otros procedimientos de auditoría.
En nuestra opinión, excepto por los efectos de aquellos ajustes, si hay alguno, que pudieran haber sido determinados como necesarios si hubiéramos podido observar el conteo del inventario físico y quedar satisfechos respecto del saldo de apertura del inventario, los estados financieros dan una visión verdadera y apropiada (o `presentan en forma apropiada, respecto de todo lo importante,') la posición financiera de ... al 3l de Diciembre de 19x2 y los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo para el año que finalizó entonces de acuerdo con....";
(b) una abstención de opinión; o
(c) en aquellas jurisdicciones donde sea permitido, una opinión que sea calificada o de abstención respecto de los resultados de operaciones y no calificada respecto de la posición financiera, por ejemplo:
"No observamos el conteo del inventario físico declarado en XXX al 3l de diciembre de 19x1, ya que esa fecha fue anterior a nuestro nombramiento como auditores. No pudimos quedar satisfechos respecto de las cantidades del inventario en esa fecha por otros procedimientos de auditoría.
A causa de la importancia de este asunto en relación con el estado de resultados de la Compañía para el año hasta Diciembre 31 de 19x2, no estamos en posición de expresar, y no lo hacemos, una opinión sobre el estado de resultados y el estado de flujos de efectivo para el año que terminó entonces.
En nuestra opinión, el balance general da una visión verdadera y justa de (o `presenta razonablemente respecto de todo lo importante,') la posición financiera de la Compañía al 31 de diciembre de 19x2, de acuerdo con...".
12. Si los saldos de apertura contienen representaciones erróneas que pudieran afectar de manera importante los estados financieros del periodo actual, el auditor debería informar a la administración y, después de haber obtenido la autorización de la administración, al auditor antecesor, si lo hay. Si el efecto de la representación errónea no está contabilizado en forma apropiada y revelado en forma adecuada, el auditor debería expresar una opinión calificada o una opinión adversa, según sea apropiado.
13. Si las políticas contables del periodo actual no han sido aplicadas consistentemente en relación con los saldos de apertura y si el cambio no ha sido contabilizado en forma apropiada y revelado en forma adecuada, el auditor debería expresar una opinión calificada o una opinión adversa, según sea apropiado.
14. Si el dictamen del auditor del periodo anterior de la entidad fue con salvedades, el auditor debería considerar el efecto consecuente sobre los estados financieros del periodo actual. Por ejemplo, si hubo una limitación al alcance, como la debida a la incapacidad de determinar el inventario de apertura en el periodo anterior, el auditor puede no necesitar calificar o abstenerse de, la opinión de auditoría del periodo actual. Sin embargo, si una salvedad respecto de los estados financieros del periodo anterior sigue siendo relevante e importante para los estados financieros del periodo actual, el auditor debería repetir la salvedad en el dictamen del periodo actual.
NIA 520 Procedimientos AnaliticosCONTENIDO
Párrafos
Introducción 1-3
Naturaleza y propósito de los procedimientos analíticos 4-7
Procedimientos analíticos en la planeación de la auditoría 8-9
Procedimientos analíticos como procedimientos sustantivos 10-12
Procedimientos analíticos en la revisión global al final de laauditoría 13
Grado de confiabilidad en los procedimientos analíticos 14-16
Investigación de partidas inusuales 17-18
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deberán interpretarse en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación.
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar dicha desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público. Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la aplicación de procedimientos analíticos durante una auditoría.
2. El auditor deberá aplicar procedimientos analíticos en las etapas de planeación y de revisión global de la auditoría. Los procedimientos analíticos pueden también ser aplicados en otras etapas.
3. "Procedimientos analíticos" significa el análisis de índices y tendencias significativos incluyendo la investigación resultante de fluctuaciones y relaciones que son inconsistentes con otra información relevante o que se desvían de las cantidades pronosticadas.
Naturaleza y propósito de los procedimientos analíticos4. Los procedimientos analíticos incluyen la consideración de comparaciones de la información
financiera de la entidad con, por ejemplo:
• Información comparable de periodos anteriores.
• Resultados anticipados de la entidad, tales como presupuestos o pronósticos, o expectativas del
auditor, como una estimación de depreciación.
• Información similar de la industria, como una comparación de la proporción de ventas de la entidad a cuentas por cobrar, con promedios de la industria o con otras entidades de tamaño comparable en la misma industria.
5. Los procedimientos analíticos también incluyen la consideración de relaciones:
• Entre elementos de información financiera que se esperaría se conformaran a un patrón predecible basado en la experiencia de la entidad, como porcentajes marginales brutos.
• Entre información financiera e información no financiera relevante, tal como costos de nómina a un número de empleados.
6. Pueden usarse variados métodos para desempeñar los procedimientos mencionados arriba. Estos van de simples comparaciones a análisis complejos usando técnicas avanzadas de estadística. Los procedimientos analíticos pueden ser aplicados a los estados financieros consolidados, a los estados financieros de componentes (como subsidiarias, divisiones o segmentos) y a elementos individuales de información financiera. La selección de procedimientos, métodos y nivel de aplicación, por el auditor, es un asunto de juicio profesional.
7. Los procedimientos analíticos son usados para los siguientes fines:
(a) ayudar al auditor a planear la naturaleza, oportunidad y alcance de otros procedimientos de auditoría;
(b) como procedimientos sustantivos cuando su uso puede ser más efectivo o eficiente que las pruebas de detalles para reducir el riesgo de detección para aseveraciones específicas de los estados financieros; y
(c) como una revisión global de los estados financieros en la etapa de revisión final de la auditoría.
Procedimientos analíticos al planear la auditoría8. El auditor deberá aplicar procedimientos analíticos en la etapa de planeación para ayudar en
la comprensión del negocio y en identificar áreas de riesgo potencial. La aplicación de procedimientos analíticos puede indicar aspectos del negocio de los cuales no tenía conciencia el auditor y ayudará a determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de otros procedimientos de auditoría.
9. Los procedimientos analíticos al planear la auditoría usan información tanto financiera como no financiera, por ejemplo, la relación entre ventas y superficie de espacio de venta o volumen de mercancías vendido.
Los procedimientos analíticos como procedimientos sustantivos10. La confianza del auditor en los procedimientos sustantivos para reducir el riesgo de detección
relativo a aseveraciones específicas de los estados financieros puede derivarse de las pruebas de detalles, de procedimientos analíticos, o de una combinación de ambos. La decisión sobre qué procedimientos usar para lograr un objetivo particular de auditoría se basa en el juicio del auditor sobre la efectividad y eficiencia esperadas de los procedimientos disponibles para reducir el riesgo de detección para aseveraciones específicas de los estados financieros.
11. El auditor ordinariamente averiguará con la administración sobre la disponibilidad y confiabilidad de información necesitada para aplicar procedimientos analíticos y los resultados de cualquiera de estos procedimientos desempeñados por la entidad. Puede ser eficiente usar datos analíticos preparados por la entidad, siempre y cuando el auditor esté satisfecho de que dichos datos están apropiadamente preparados.
12. Cuando tenga la intención de desempeñar procedimientos analíticos como procedimientos sustantivos, el auditor necesitará considerar un número de factores como:
• Los objetivos de los procedimientos analíticos y el grado al cual pueden ser confiables sus resultados (párrafos 14 a 16).
• La naturaleza de la entidad y el grado al cual puede desagregarse la información, por ejemplo, los procedimientos analíticos pueden ser más efectivos cuando se aplican a información financiera sobre secciones individuales de una operación o a estados financieros de componentes de una entidad diversificada, que cuando se aplican a los estados financieros de la entidad como un todo.
• La disponibilidad de la información, lo mismo financiera, como presupuestos o pronósticos, que no financiera, como el número de unidades producidas o vendidas.
• La confiabilidad de la información disponible, por ejemplo, si los presupuestos son preparados con suficiente cuidado.
• La relevancia de la información disponible, por ejemplo, si los presupuestos han sido establecidos como resultados por esperar y no como metas por lograr.
• Fuente de la información disponible, por ejemplo, las fuentes independientes de la entidad son ordinariamente más confiables que las fuentes internas.
• La comparabilidad de la información disponible, por ejemplo, la información general de la industria puede necesitar ser suplementada para ser comparable con la de una entidad que produce y vende productos especializados.
• El conocimiento ganado durante auditorías previas, junto con la comprensión del auditor de la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno y de los tipos de problemas que en periodos anteriores han dado lugar a ajustes contables.
Procedimientos analíticos en la revisión global al final de la auditoría13. El auditor deberá aplicar procedimientos analíticos al o cerca del final de la auditoría al
formarse una conclusión global sobre si los estados financieros como un todo son consistentes con el conocimiento del auditor, del negocio. Las conclusiones extraídas de los resultados de dichos procedimientos se pretende que corroboren las conclusiones formadas durante la auditoría de componentes individuales o de elementos de los estados financieros y que ayuden a llegar a las conclusiones globales respecto de la razonabilidad de los estados financieros. Sin embargo, también pueden identificar áreas que requieren procedimientos adicionales.
Grado de confiabilidad en los procedimientos analíticos14. La aplicación de los procedimientos analíticos se basa en la expectativa de que las relaciones entre
los datos existen y continúan en ausencia de condiciones conocidas en contrario La presencia de estas relaciones proporciona evidencia de auditoría sobre la integridad, exactitud y validez de los datos producidos por el sistema contable. Sin embargo, la confiabilidad en los resultados de procedimientos analíticos dependerá de la evaluación del auditor del riesgo de que los procedimientos analíticos puedan identificar las relaciones según se espera cuando, de hecho, existe una representación errónea de importancia relativa.
15. El grado de confiabilidad que el auditor pone sobre los resultados de los procedimientos analíticos depende de los siguientes factores:
(a) importancia relativa de las partidas implicadas, por ejemplo, cuando los balances de inventario son de importancia, el auditor no confía sólo en los procedimientos analíticos para formar conclusiones. Sin embargo, el auditor puede apoyarse solamente en los procedimientos analíticos para ciertas partidas de ingreso y de gastos cuando individualmente no son de importancia relativa;
(b) otros procedimientos de auditoría dirigidos hacia los mismos objetivos de auditoría, por
ejemplo, otros procedimientos desempeñados por el auditor al revisar la posibilidad de cobranza de las cuentas por cobrar, tales como la revisión de recibos de efectivo subsecuentes, podría confirmar o disipar las preguntas suscitadas por la aplicación de procedimientos analíticos sobre la antigüedad de las cuentas de clientes;
(c) exactitud con la que pueden predecirse los resultados esperados de los procedimientos analíticos. Por ejemplo, el auditor ordinariamente esperaría mayor consistencia en la comparación de los márgenes de utilidad bruta de un periodo con otro que en la comparación de gastos discrecionales, como investigación o publicidad; y
(d) evaluaciones de riesgos inherente y de control, por ejemplo, si el control interno sobre el procesamiento de órdenes de venta es débil y por lo tanto, el riesgo de control es alto, puede requerirse más confianza en las pruebas de detalles de transacciones y balances que en los procedimientos analíticos para extraer conclusiones sobre cuentas por cobrar.
16. El auditor necesitará considerar poner a prueba los controles, si los hay, sobre la preparación de información usada al aplicar los procedimientos analíticos. Cuando dichos controles son efectivos el auditor tendrá mayor confianza en la confiabilidad de la información y, por lo tanto, en los resultados de los procedimientos analíticos. Los controles sobre información no financiera pueden a menudo ser puestos a pruebas conjuntamente con las pruebas de controles relacionadas con la contabilidad. Por ejemplo, una entidad, al establecer controles sobre el procesamiento de facturas de venta puede incluir controles sobre el registro de las ventas por unidad. En estas circunstancias, el auditor podría poner a prueba los controles sobre los registros de ventas por unidad conjuntamente con pruebas de los controles sobre el procesamiento de facturas de ventas.
Investigación de partidas inusuales17. Cuando los procedimientos analíticos identifican fluctuaciones o relaciones significativas que
son inconsistentes con otra información relevante, o que se desvían de las cantidades pronosticadas, el auditor debería investigar y obtener explicaciones adecuadas y evidencia corroborativa apropiada.
18. La investigación de fluctuaciones y relaciones inusuales ordinariamente comienza con investigaciones con la administración, seguidas por:
(a) corroboración de las respuestas de la administración, por ejemplo, comparándolas con el conocimiento del auditor del negocio y con otra evidencia obtenida durante el curso de la auditoría; y
(b) consideración de la necesidad de aplicar otros procedimientos de auditoría basados en los resultados de dichas investigaciones, si la administración no es capaz de proporcionar una explicación o si la explicación no es considerada adecuada.
Perspectiva del Sector Público1. Las relaciones entre partidas individuales de los estados financieros tradicionalmente consideradas
en la auditoría de entidades de negocios pueden no ser siempre apropiadas en la auditoría de gobiernos o de otras entidades, no de negocios, del sector público; por ejemplo, en muchas de dichas entidades del sector público hay a menudo poca relación directa entre ingresos y gastos. Además, a causa de que los gastos en la adquisición de activos frecuentemente no son capitalizados, puede no haber relación entre gastos en, por ejemplo, inventarios y activos fijos y la cantidad de activos reportada en los estados financieros. Además, en el sector público, pueden no estar disponibles datos de la industria o estadísticas para fines comparativos. Sin embargo, otras relaciones pueden ser relevantes, por ejemplo, las variaciones en el costo por kilómetro de construcción de caminos o el número de vehículos adquiridos comparado con vehículos dados de baja. Donde sea apropiado, se debe hacer referencia a datos y estadísticas disponibles de la industria del sector privado. En ciertos casos, puede también ser apropiado para el auditor generar una base de datos interna con información de referencia.
NIA 530 Muestreo En La Auditoria Y Otros Procedimientos de Pruebas SelectivasCONTENIDO
PárrafosIntroducción 1-2
Definiciones 3-12
Evidencia de Auditoría 13
Pruebas de Control 14-16
Procedimientos Sustantivos 17
Consideraciones del Riesgo al Obtener Evidencia 18-20
Procedimientos para Obtener Evidencia 21
Selección de Pruebas para Reunir Evidencia de Auditoría 22-23
Selección de Todas las Partidas 24
Selección de Partidas Específicas 25-26
Muestreo en la Auditoría 27
Enfoques de Muestreo Estadístico contra No estadístico 28-30
Diseño de la Muestra 31-34
Población 35
Estratificación 36-38
Selección ponderada de valor 39
Tamaño de la Muestra 40-41
Selección de la Muestra 42-43
Aplicación de Procedimientos de Auditoría 44-46
Naturaleza y Causa de Errores 47-50
Proyección de Errores 51-53
Evaluación de los Resultados de la Muestra 54-56
Apéndice 1: Ejemplos de Factores que Influyen en el Tamaño de la Muestra para Pruebas de Control
Apéndice 2: Ejemplos de Factores que Influyen en el Tamaño de la Muestra para Procedimientos Sustantivos
Apéndice 3: Métodos de Selección de la Muestra
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea necesario, en la auditoría de otra información y en los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en negrillas) junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deberán interpretarse en el contexto del material explicativo que proporcionan lineamientos para su aplicación.
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material
explicativo y de otro tipo contenido en la misma y no sólo el texto resaltado en negrillas.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar dicha desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público. Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre el uso de procedimientos de muestreo en la auditoría y otros medios de selección de partidas para reunir evidencia en la auditoría.
2. Al diseñar los procedimientos de auditoría, el auditor deberá determinar los medios apropiados para seleccionar las partidas sujetas a prueba a fin de reunir evidencia en la auditoría que cumpla los objetivos de ésta.
Definiciones3. "Muestreo en la auditoría" (muestreo) implica la aplicación de procedimientos de auditoría a menos
de 100% de las partidas que integran el saldo de una cuenta o clase de transacciones de tal manera que todas las unidades del muestreo tengan una oportunidad de selección. Esto permitirá al auditor obtener y evaluar la evidencia de auditoría sobre alguna característica de las partidas seleccionadas para formar o ayudar en la formación de una conclusión concerniente al universo de la que se extrae la muestra. El muestreo en la auditoría puede usar un enfoque estadístico o no estadístico.
4. Para fines de esta NIA, "error" significa tanto desviaciones de control, cuando se desempeñan pruebas de control, o información errónea, cuando se aplican procedimientos sustantivos. De modo similar, error total se usa para definir la tasa de desviación o una información errónea total.
5. "Error anómalo" significa un error que surge de un suceso aislado que no es recurrente salvo en ocasiones identificables específicamente y, por tanto, no es representativo de errores en el universo.
6. "Universo" significa el conjunto total de datos de los que se selecciona una muestra y sobre los cuales el auditor desea extraer conclusiones. Por ejemplo, todas las partidas en el saldo de una cuenta o de una clase de transacciones constituyen un universo. Un universo puede dividirse en estratos, o sub-universos, siendo examinado cada estrato por separado.. El término universo se usa para incluir el término estrato.
7. El "riesgo en el muestreo" surge de la posibilidad de que la conclusión del auditor, basada en una muestra pueda ser diferente de la conclusión alcanzada si todo el universo se sometiera al mismo procedimiento de auditoría. Hay dos tipos de riesgo en el muestreo:
(a) el riesgo de que el auditor concluya, en el caso de una prueba de control, que el riesgo de control es más bajo de lo que realmente es, o en el caso de una prueba sustantiva, que no existe un error de importancia relativa cuando en verdad sí exista. Este tipo de riesgo altera la efectividad de la auditoría y es más probable que lleve a una opinión de auditoría inapropiada; y
(b) el riesgo de que el auditor concluya, en el caso de una prueba de control, que el riesgo de control es más alto de lo que realmente es, o en el caso de una prueba sustantiva, que existe un error de importancia relativa cuando de hecho no exista. Ese tipo de riesgo afecta la
eficiencia de la auditoría ya que generalmente llevaría a realizar trabajo adicional para establecer que las conclusiones iniciales fueron incorrectas.
Los complementos matemáticos de estos riesgos son llamados niveles de confianza.8. El "riesgo no proveniente de la muestra" surge de factores que causan que el auditor llegue a una
conclusión errónea por cualquiera razón no relacionada al tamaño de la muestra. Por ejemplo, la mayor parte de la evidencia de auditoría es persuasiva más que conclusiva, el auditor podría usar procedimientos inapropiados, o el auditor podría mal interpretar la evidencia y dejar de reconocer un error.
9. "Unidad de muestreo" significa las partidas individuales que constituyen un universo. Por ejemplo, cheques listados en talones de depósito, partidas de crédito en estados bancarios, facturas de ventas o saldos de deudores, o una unidad monetaria.
10. "Muestreo estadístico" significa cualquier enfoque al muestreo que tenga las siguientes características:
(a) selección al azar de una muestra; y
(b) uso de teoría de la probabilidad para evaluar los resultados de la muestra, incluyendo medición de riesgos de muestreo.
Un enfoque de muestreo que no tenga las características (a) y (b) se considera un muestreo no estadístico.
11. "Estratificación" es el proceso de dividir un universo en sub-universos, cada uno de los cuales es un grupo de unidades de muestreo que tienen características similares (a menudo, valor monetario).
12. "Error tolerable" significa el error máximo en un universo que el auditor está dispuesto a aceptar.
Evidencia de Auditoría13. De acuerdo con la NIA 500 "Evidencia de Auditoría", ésta se obtiene de una mezcla apropiada de
pruebas de control y de procedimientos sustantivos. El tipo de prueba a realizar es importante para una adecuada aplicación de procedimientos de auditoría al obtener evidencia de auditoría.
Pruebas de Control14. De acuerdo con la NIA 400 "Evaluación del Riesgo y Control Interno" se llevan a cabo pruebas de
control si el auditor planea evaluar el riesgo de control menos que alto por una aplicación particular.
15. Con base en el conocimiento del auditor de los sistemas de contabilidad y de control interno, el auditor identifica las características o atributos que indican la efectividad de un control, así como las posibilidades de desviación de un funcionamiento adecuado del mismo. La presencia o ausencia de atributos de los controles puede entonces ponerse a prueba por el auditor.
16. El muestreo en la auditoría para pruebas de control es generalmente utilizado cuando el control deja evidencia de su aplicación (por ejemplo, iniciales del gerente de crédito en una factura de venta indicando aprobación del crédito, o evidencia de autorización de incorporación de información a un sistema de procesamiento de datos basado en una microcomputadora).
Procedimientos Sustantivos17. Los procedimientos sustantivos están relacionados con montos y son de dos tipos: procedimientos
analíticos y pruebas de detalle sobre transacciones y saldos. El propósito de los procedimientos sustantivos es obtener evidencia de auditoría para detectar errores importantes en los estados financieros. Cuando se llevan a cabo pruebas sustantivas de detalle, el muestreo en la auditoría y para seleccionar partidas y reunir evidencia de auditoría puede usarse para verificar una o más características sobre una cifra de los estados financieros
(por ejemplo, la existencia de cuentas por cobrar), o para hacer una estimación de alguna partida en particular (por ejemplo, el importe de inventarios obsoletos).
Consideraciones del Riesgo al Obtener Evidencia18. Al obtener evidencia, el auditor deberá usar su juicio profesional para evaluar el riesgo de
auditoría y diseñar procedimientos de auditoría para asegurar que este riesgo se reduzca a un nivel aceptablemente bajo.
19. El riesgo de auditoría representa que el auditor emita una opinión inapropiada cuando los estados financieros contengan un error con importancia relativa. El riesgo de auditoría consiste en el riesgo inherente -la posibilidad de que exista un saldo de una cuenta o una información errónea de importancia relativa, asumiendo que no haya controles internos supletorios; riesgo de control es el riesgo de que no se prevenga o detecte información errónea de importancia relativa de manera oportuna por parte de los sistemas de contabilidad y de control interno; y el riesgo de detección -el riesgo de que información errónea de importancia relativa no sea detectada por los procedimientos sustantivos del auditor. Estos tres componentes del riesgo de auditoría se consideran durante el proceso de planeación en el diseño de procedimientos de auditoría para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo.
20. El riesgo de muestreo y el riesgo no proveniente de muestreo pueden afectar los componentes del riesgo de auditoría. Por ejemplo, cuando se aplican pruebas de control, el auditor puede no encontrar errores en una muestra y concluir que el riesgo de control es bajo, o bien cuando la tasa de error en el universo es, inaceptablemente alta (riesgo del muestreo). También puede haber errores en la muestra, los cuales deja de reconocer el auditor (riesgo no proveniente de la muestra). Con respecto a procedimientos sustantivos, el auditor puede usar una variedad de métodos para reducir el riesgo de detección a un nivel aceptable. Dependiendo de su naturaleza, estos métodos estarán sujetos a riesgos de muestreo y/o riesgos no provenientes del muestreo. Por ejemplo, el auditor puede escoger un procedimiento analítico inapropiado (riesgo no atribuible al muestreo) o puede encontrar sólo errores menores en una prueba de detalle, cuando, en verdad, el error en el universo es mayor que la cantidad tolerable (riesgo del muestreo). Tanto para las pruebas de control como para las pruebas sustantivas, el riesgo de muestreo puede reducirse incrementando el tamaño de la muestra, mientras que el riesgo que no proviene del muestreo puede reducirse con la planeación, supervisión y revisión adecuadas del trabajo.
Procedimientos para Obtener Evidencia21. Los procedimientos para obtener evidencia incluyen, procedimientos de inspección, observación,
investigación, confirmación, cálculo y otros analíticos. La selección de procedimientos adecuados es un asunto de juicio profesional en las circunstancias. La aplicación de estos procedimientos a menudo implicará la selección de partidas de un universo para probarlas.
Selección de Partidas para Prueba para Reunir Evidencia de Auditoría22. Al diseñar procedimientos de auditoría, el auditor deberá determinar los medios apropiados de
seleccionar partidas para prueba. Los medios disponibles al auditor son:
(a) Seleccionar todas las partidas (examen del 100%);
(b) Seleccionar partidas específicas, y
(c) Muestreo en la auditoría.
23. La decisión sobre cuál enfoque usar dependerá de las circunstancias y la aplicación de cualquiera de los medios anteriores o una combinación puede ser apropiada en circunstancias particulares. Si bien la decisión sobre cuáles medios o combinaciones de medios a usar se hace con base en el riesgo de auditoría y en la eficiencia de la auditoría, el auditor necesita sentirse satisfecho de que los métodos usados son efectivos para proporcionar evidencia suficiente para cumplir con los objetivos de la prueba.
Selección de todas las partidas24. El auditor puede decidir que lo más apropiado será examinar todas las partidas que constituyen el
saldo de una cuenta o clase de transacciones (o un estrato del universo). Un examen del 100% es poco probable en el caso de pruebas de control; sin embargo, es más común para procedimientos sustantivos. Por ejemplo, un examen del 100% puede ser apropiado cuando el universo constituye un pequeño número de partidas de monto relevante, cuando tanto los riesgos inherentes como los de control son altos y otros medios no proporcionan evidencia suficiente, o cuando la naturaleza repetitiva de un cálculo u otro proceso desarrollado por un sistema de información computarizado hace que un examen del 100% sea efectivo en cuanto al costo.
Selección de Partidas Específicas25. El auditor puede decidir seleccionar partidas específicas de un universo basado en factores tales
como conocimiento del negocio del cliente, evaluaciones preliminares de los riesgos inherentes y de control, y las características del universo que se somete a prueba. La selección basada en partidas específicas está sujeta a riesgo no provenientes del muestreo. Las partidas específicas seleccionadas pueden incluir:
• Partidas clave o de monto relevante. El auditor puede decidir seleccionar partidas específicas dentro de un universo porque son de monto relevante, o porque muestren alguna otra característica, por ejemplo, partidas que son sospechosas, no comunes, particularmente propensas al riesgo o que tienen un historial de error.
• Todas las partidas cubren una cierta cantidad. El auditor puede decidir examinar partidas cuyos valores exceden una cierta cantidad con objeto de verificar una gran proporción de la cantidad total del saldo de una cuenta o clase de transacciones.
• Partidas para obtener información. El auditor puede examinar partidas para obtener información sobre asuntos tales como el negocio del cliente, la naturaleza de las transacciones, los sistemas de contabilidad y de control interno.
• Partidas para probar procedimientos. El auditor puede usar el juicio para seleccionar y examinar partidas específicas para determinar si se está o no realizando un procedimiento particular.
26. Si bien la aplicación de pruebas selectivas de partidas específicas del saldo de una cuenta o clase de transacciones normalmente es un medio eficiente de reunir evidencia de auditoría, no constituye muestreo de auditoría. Los resultados de procedimientos aplicados a partidas seleccionadas de esta forma no pueden ser proyectados a todo el universo. El auditor debe considerar la necesidad de obtener evidencia adicional respecto del resto del universo cuando las partidas sobre las cuales no se efectuaron pruebas son de importancia relativa.
Muestreo en la Auditoría27. El auditor puede decidir aplicar muestreo en la auditoría al saldo de cuenta o clase de transacciones.
El muestreo en la auditoría puede ser aplicado usando ya sea métodos de muestreo no estadísticos o estadísticos. El muestreo en la auditoría se discute con mayor detalle en los párrafos 31 a 56.
Enfoques de Muestreo Estadístico contra No Estadístico28. La decisión sobre si usar o no un enfoque de muestreo estadístico o no estadístico es un asunto para
juicio del auditor respecto de la manera más eficiente de obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría en las circunstancias particulares. Por ejemplo, en el caso de pruebas de control, el análisis del auditor de la naturaleza y causa de errores a menudo será más importante que el análisis estadístico de simplemente la presencia o ausencia (o sea, el conteo) de errores. En tal situación, el muestreo no estadístico puede ser el más apropiado.
29. Cuando se aplica el muestreo estadístico, el tamaño de la muestra puede determinarse usando ya sea la teoría de la probabilidad o el juicio profesional. Más aún, el tamaño de la muestra no es un criterio válido para distinguir entre los enfoques estadístico y no estadístico. El tamaño de la muestra es una combinación de factores como los identificados en Apéndices 1 y 2. Cuando las circunstancias son similares, el efecto sobre el tamaño de la muestra de factores como los identificados en los Apéndices 1 y 2 será similar sin importar si se
escoge un enfoque estadístico o no estadístico.
30. A menudo, si bien el enfoque adoptado no cumple con la definición de muestreo estadístico, se usan elementos de un enfoque estadístico, por ejemplo, el uso de selección al azar usando números al azar generados por computadora. Sin embargo, sólo cuando el enfoque adoptado tiene las características de muestreo estadístico son válidas las mediciones estadísticas del riesgo de muestreo.
Diseño de la Muestra31. Cuando se diseña una muestra de auditoría, el auditor deberá considerar los objetivos de la
prueba y los atributos del universo de la que se extraerá la muestra.
32. El auditor debe considerar primero los objetivos específicos a lograr y la combinación de procedimientos de auditoría que es probable que cumplan mejor dichos objetivos. La consideración de la naturaleza de la evidencia de auditoría buscada y las condiciones de error posible u otras características relacionadas con dicha evidencia, ayudarán al auditor a definir qué constituye un error y qué universo usar para el muestreo.
33. El auditor debe considerar qué condiciones constituyen un error por referencia a los objetivos de la prueba. Una comprensión clara de qué constituye un error es importante para asegurar que todas, y solamente, aquellas condiciones que son relevantes a los objetivos de la prueba se incluyan en la proyección de errores. Por ejemplo, en un procedimiento sustantivo relacionado a la existencia de cuentas por cobrar, como la confirmación, los pagos hechos por el cliente antes de la fecha de confirmación, pero recibidos poco después de dicha fecha por el cliente no se consideran un error. También un mal asiento entre cuentas del cliente no afecta al saldo total de cuentas por cobrar. Por lo tanto, no es apropiado considerar esto un error al evaluar los resultados de la muestra de este procedimiento particular, aun si pudiera tener un efecto importante en otras áreas de la auditoría, tales como la evaluación de la probabilidad de fraude o lo adecuado de la estimación para cuentas dudosas.
34. Cuando lleva a cabo pruebas de control, el auditor generalmente hace una evaluación preliminar de la tasa de error que espera encontrar en el universo que se somete a prueba y el nivel del riesgo de control. Esta evaluación se basa en el conocimiento previo del auditor o en el examen de un pequeño número de partidas del universo. De modo similar, para pruebas sustantivas, el auditor generalmente hace una evaluación preliminar del monto del error en el universo. Estas evaluaciones preliminares son útiles para diseñar una muestra de auditoría y determinar el tamaño de la muestra. Por ejemplo, si la tasa esperada de error es inaceptablemente alta, normalmente no se llevarán a cabo pruebas de control. Sin embargo, al llevar a cabo procedimientos sustantivos, si la cantidad esperada de error es alta, puede ser apropiado el examen de 100% o la revisión de una muestra bastante grande.
Universo35. Es importante para el auditor asegurarse que el universo es:
(a) Apropiado al objetivo del procedimiento de muestreo, lo que incluirá consideración de la dirección de la prueba. Por ejemplo, si el objetivo del auditor es poner a prueba la sobrestimación de cuentas por pagar, el universo podría definirse como el listado de cuentas por pagar. Por otro lado, cuando se pone a prueba la subestimación de cuentas por pagar, el universo no es el listado de cuentas por pagar sino más bien los pagos subsecuentes, facturas no pagadas, estados de cuenta de proveedores, reportes de recepción no identificados u otros universos que proporcionen evidencia de auditoría de subestimación de cuentas por pagar; y
(b) Completa. Por ejemplo, si el auditor tiene la intención de seleccionar talones de pago de un archivo, no puede concluirse sobre todos los talones por el periodo, a menos que el auditor esté satisfecho de que todos lo talones han sido archivados en verdad. De modo similar, si el auditor tiene intención de usar la muestra para extraer conclusiones sobre la operación de un
sistema de contabilidad y de control interno durante el periodo de información financiera, el universo necesita incluir todas las partidas relevantes de todo el periodo completo. Un enfoque diferente puede ser estratificar el universo y usar muestreo sólo para obtener conclusiones sobre el control durante, digamos, los primeros 10 meses de un año, y usar procedimientos alternativos o una muestra separada respecto de los dos meses restantes.
Estratificación36. La eficiencia de la auditoría puede mejorarse si el auditor estratifica un universo dividiéndolo en sub-
universos que tengan una característica de identificación. El objetivo de la estratificación es reducir la variabilidad de partidas dentro de cada estrato y por lo tanto permitir que se reduzca el tamaño de la muestra sin un incremento proporcional en el riesgo de muestreo. Los sub-universos necesitan ser cuidadosamente definidos de modo que cualquier unidad de muestreo pueda pertenecer solamente a un estrato.
37. Cuando se aplican procedimientos sustantivos, el saldo de una cuenta o clase de transacciones a menudo se estratifica por la importancia de su valor monetario. Esto permite que se dirija mayor esfuerzo de auditoría a las partidas de mayor valor que puedan contener el mayor potencial de error monetario. De modo similar, un universo puede ser estratificado de acuerdo a una característica particular que indique un riesgo más alto de error, por ejemplo, cuando se prueba la recuperación de cuentas por cobrar, los saldos pueden ser estratificados por antigüedad.
38. Los resultados de procedimientos aplicados a una muestra de partidas dentro de un estrato pueden sólo proyectarse a las partidas que constituyen ese estrato. Para llegar a una conclusión sobre el universo entero, el auditor necesitará considerar el riesgo y la importancia relativa en relación a cualquier otro estrato que constituyan el universo total. Por ejemplo, 20% de las partidas en un universo pueden constituir 90% del valor del saldo de cuenta. El auditor puede decidir examinar una muestra de dichas partidas. El auditor evalúa los resultados de esta muestra y llega a una conclusión sobre el 90% del valor independiente del restante 10% (sobre el cual se usará una muestra adicional u otros medios para reunir evidencia, o bien pueda considerarse de poca importancia relativa).
Selección ponderada de valor39. A menudo será eficiente en pruebas sustantivas, particularmente cuando se desea probar
sobrestimación, es identificar la unidad de muestreo como las unidades monetarias individuales (por ejemplo, dólares) que constituyen el saldo de cuenta o clase de transacciones. Habiendo seleccionado unidades monetarias específicas de dentro del universo, por ejemplo, el saldo de cuentas por cobrar, el auditor entonces examina las partidas particulares, por ejemplo, saldos individuales, que contengan dichas unidades monetarias. Este enfoque para definir la unidad del muestreo asegura que el esfuerzo de auditoría esté dirigido a las partidas de mayor valor porque tienen una mayor oportunidad de selección, y pueden dar como resultado tamaños más pequeños de muestra. Este enfoque normalmente se usa conjuntamente con el método sistemático de selección de muestras (descrito en el Apéndice 3) y es el más eficiente cuando se selecciona de una base de datos computarizada.
Tamaño de la Muestra40. Al determinar el tamaño de la muestra, el auditor deberá considerar si el riesgo de muestreo se
reduce a un nivel aceptablemente bajo. El tamaño de la muestra es afectado por el nivel del riesgo de muestreo que el auditor esté dispuesto a aceptar. Mientras más bajo el riesgo que esté dispuesto a aceptar el auditor, mayor necesitará ser el tamaño de la muestra.
41. El tamaño de la muestra puede determinarse por la aplicación de una fórmula basada estadísticamente o mediante el ejercicio de juicio profesional aplicado objetivamente a las circunstancias. Los Apéndices 1 y 2 indican las influencias que diversos factores tienen típicamente en la determinación del tamaño de la muestra, y de ahí el nivel del riesgo de muestreo.
Selección de la Muestra42. El auditor deberá seleccionar partidas para la muestra con la expectativa de que todas las
unidades de muestreo en el universo tengan una oportunidad de selección. El muestreo estadístico requiere que las partidas de la muestra sean seleccionadas al azar de modo que cada unidad de muestreo tenga oportunidad de ser seleccionada. Las unidades de muestreo podrían ser partidas físicas (tales como facturas) o unidades monetarias. Con el muestreo no estadístico, un auditor usa juicio profesional para seleccionar las partidas para una muestra. Dado que el propósito del muestreo es obtener conclusiones sobre el universo total, el auditor seleccionará una muestra representativa escogiendo partidas de la muestra que tengan características típicas del universo, y la muestra necesitará ser seleccionada de modo que se evite la parcialidad.
43. Los métodos principales de selección de muestras son el uso de tablas de números al azar o programas de computación, selección sistemática y selección al tanteo. Cada uno de estos métodos se discuten en el Apéndice 3.
Aplicación de Procedimientos de Auditoría44. El auditor deberá aplicar los procedimientos de auditoría apropiados al objetivo de la prueba
particular sobre cada partida seleccionada.
45. Si una partida seleccionada no es apropiada para la aplicación del procedimiento, el procedimiento se aplicará normalmente a otra partida. Por ejemplo, puede seleccionarse un cheque cancelado cuando se desea probar la evidencia de autorización de pago. Si el auditor está satisfecho de que el cheque seleccionado ha sido cancelado en forma apropiada de modo que no constituye un error, se examinará otro escogido en forma apropiada.
46. A veces, sin embargo, el auditor no puede aplicar los procedimientos de auditoría planeados a una partida seleccionada porque, por ejemplo, la documentación relativa a dicha partida se ha perdido. Si no pueden realizarse procedimientos alternativos adecuados sobre dicha partida, el auditor deberá considerar que existe un error. Un ejemplo de un procedimiento alternativo adecuado podría ser el examen de cobros subsecuentes cuando no ha recibido respuesta a una petición de confirmación positiva.
Naturaleza y Causa de Errores47. El auditor deberá considerar los resultados de la muestra, la naturaleza y causa de cualquier
error identificado, y su posible efecto en el objetivo de la prueba particular y en otras áreas de la auditoría.
48. Al realizar pruebas de control, el auditor está primordialmente interesado en el diseño y operación de los controles mismos y la evaluación del riesgo de control. Sin embargo, cuando se identifican errores, el auditor también necesita considerar asuntos como:
(a) el efecto directo de los errores identificados sobre los estados financieros; y
(b) la efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno y su efecto en el enfoque de auditoría cuando, por ejemplo, los errores son resultado de violaciones al control interno por parte de la administración.
49. Al analizar los errores descubiertos, el auditor puede observar que muchos tienen un rasgo común, por ejemplo, tipo de transacción, ubicación, línea de producto o periodo de tiempo. En tales circunstancias, el auditor puede decidir identificar todas las partidas en el universo que posean el rasgo común, y extender los procedimientos de auditoría en ese estrato. Además, estos errores pueden ser intencionales, y pueden indicar la posibilidad de fraude.
50. A veces, el auditor puede establecer que un error surge de un suceso aislado que no es recurrente y que es identificable específicamente y, por lo tanto, no es representativo de errores similares en el universo (un error anómalo). Para ser considerado un error anómalo, el auditor tiene que tener un alto grado de certeza
de que dicho error no es representativo del universo. El auditor obtiene esta certeza realizando trabajo adicional. El trabajo adicional depende de la situación, pero debe ser adecuado para obtener evidencia suficiente de que el error no afecta a la parte restante del universo. Un ejemplo es un error causado por una descompostura de computadora que se sabe ocurrió sólo en un día durante el periodo. En tal caso, el auditor evalúa el efecto del desperfecto, por ejemplo, examinando transacciones específicas procesadas ese día, y considera el efecto de la causa del desperfecto en los procedimientos de auditoría. Otro ejemplo es un error que fue causado por uso de una fórmula incorrecta al calcular todos los valores de inventario en una sucursal particular. Para establecer que éste es un error anómalo, el auditor necesita asegurarse que la fórmula correcta ha sido usada en otras sucursales.
Proyección de Errores51. Para procedimientos sustantivos, el auditor deberá proyectar los errores monetarios
encontrados en la muestra al universo, y deberá considerar el efecto del error proyectado en el objetivo de la prueba particular y en otras áreas de la auditoría. El auditor proyecta el error total al universo para obtener una visión amplia de la escala de los errores, y para comparar éste con el error tolerable. Para procedimientos sustantivos, error tolerable será un monto menor que, o igual, al estimado preliminar del auditor de la importancia relativa usado para los saldos de cuenta individuales que están siendo auditados.
52. Cuando un error ha sido establecido como un error anómalo, puede excluirse cuando se proyecten errores de la muestra al universo. El efecto de cualquier error, si no se corrige, necesita aún ser considerado además de la proyección de los errores no anómalos. Si el saldo de cuenta o clase de transacciones ha sido dividido en estratos, el error se proyecta para cada estrato por separado. Los errores proyectados más los errores anómalos para cada estrato se combinan entonces cuando se considere el posible efecto de los errores en el saldo total de la cuenta o clase de transacciones.
53. Para pruebas de control, no es necesaria ninguna proyección explícita ya que la tasa de error en la muestra es también la tasa proyectada de error para la población como un todo.
Evaluación de los Resultados de la Muestra54. El auditor deberá evaluar los resultados de la muestra para determinar si la evaluación
preliminar de la característica relevante del universo se confirma o necesita ser revisada. En el caso de una prueba de controles, una tasa de error inesperadamente alta en la muestra puede llevar a un incremento en el nivel evaluado de riesgo de control, a menos que se obtenga evidencia adicional que soporte la evaluación inicial. En el caso de un procedimiento sustantivo, una cantidad inesperadamente alta de error en una muestra puede causar que el auditor estime que el saldo de cuenta o clase de transacciones contiene errores de importancia relativa.
55. Si el monto total del error proyectado más el error anómalo es menos que, pero cercano, al que el auditor considera tolerable, el auditor puede considerar apropiado obtener evidencia adicional de auditoría. El total del error proyectado más el error anómalo es el mejor estimado del auditor de error en el universo. Sin embargo, los resultados de muestreo son afectados por el riesgo de muestreo. Así, cuando el mejor estimado de error es cercano al error tolerable, el auditor reconoce el riesgo de que una muestra diferente daría un resultado diferente que podría exceder el error tolerable. Considerar los resultados de otros procedimientos de auditoría ayuda al auditor a evaluar este riesgo, mientras que el riesgo se reduce si se obtiene adicional evidencia de auditoría.
56. Si la evaluación de los resultados de la muestra indica que la evaluación preliminar de la característica relevante del universo necesita revisarse, el auditor puede:
(a) pedir a la administración que investigue los errores identificados y el potencial de errores adicionales, y que registre los ajustes necesarios; y/o
(b) modificar los procedimientos de auditoría planeados. Por ejemplo, en el caso de una prueba de control, el auditor podría ampliar el tamaño de la muestra, probar un control alternativo o
modificar los procedimientos sustantivos relacionados; y/o
(c) considerar el efecto en la operación
57. Esta NIA es efectiva para auditorías de estados financieros para periodos que terminen en o después de julio 1 de 1999. Se permite la aplicación antes de dicha fecha.
Apéndice 1: Ejemplos de Factores que Influyen al Tamaño de la Muestra para Pruebas de ControlLos siguientes son factores que el auditor considera cuando determina el tamaño de la muestra para una prueba de control. Estos factores necesitan considerarse juntos.
FACTORUn incremento en el apoyo planeado del auditor en los sistemas de contabilidad y control interno
Un incremento en la tasa de desviación respecto del procedimiento de control prescrito que el auditor está dispuesto a aceptar
Un incremento en la tasa de desviación respecto del procedimiento de control prescrito que el auditor espera encontrar en el universo
Un incremento en el nivel de confianza requerido por el auditor (o inversamente, un decremento en el riesgo de que el auditor concluirá que el riesgo de control es más bajo que el riesgo de control real en el universo)
Un incremento en el número de unidades de muestreo en el universo
EFECTO EN TAMAÑO DE LA MUESTRAIncremento
Decremento
Incremento
Incremento
Efecto prescindible
1. El apoyo planeado por el auditor en los sistemas de contabilidad y de control interno: Mientras más seguridad el auditor planee obtener de los sistemas de contabilidad y de control interno, menor será la evaluación del auditor del riesgo de control, y mayor necesitará ser el tamaño de la muestra. Por ejemplo, una evaluación preliminar del riesgo de control como bajo indica que el auditor planea depositar considerable confianza en la operación efectiva de los controles internos particulares. el auditor, por tanto, necesita juntar más evidencia de auditoría para apoyar esta evaluación de lo que sería el caso, si el riesgo de control fuera evaluado a un nivel más alto (o sea, si fuera planeado menos apoyo).
2. La tasa de desviación respecto del procedimiento de control prescrito que el auditor está dispuesto a aceptar (error tolerable). Mientras más baja sea la tasa de desviación que el auditor está dispuesto a aceptar, mayor necesita ser el tamaño de la muestra.
3. La tasa de desviación respecto del procedimiento de control prescrito que el auditor espera encontrar en la población (error esperado). Mientras más alta sea la tasa de desviación que el auditor espera, mayor necesita ser el tamaño de la muestra de modo que esté en una posición de hacer un estimado razonable de la tasa real de desviación. Los factores relevantes a la consideración del auditor de la tasa de error esperado incluyen la comprensión del negocio por el auditor (en particular, los procedimientos realizados para obtener
una comprensión de los sistemas de contabilidad y de control interno), cambios en personal o en los sistemas de contabilidad y de control interno, los resultados de procedimientos de auditoría aplicados en periodos anteriores y los resultados de otros procedimientos de auditoría. Las tasas altas de error esperado normalmente justifican poca reducción del riesgo de control y por tanto, en tales circunstancias generalmente se omitirían las pruebas de control.
4. El nivel de confianza requerido del auditor. Mientras mayor el grado de confianza que requiera el auditor de que los resultados de la muestra sean en verdad indicativos de la incidencia real de error en el universo, mayor necesita ser el tamaño de la muestra.
5. El número de unidades de muestreo en el universo. Para universos grandes, el tamaño real del universo tiene poco efecto en el tamaño de la muestra. Para universos pequeños, sin embargo, el muestreo de auditoría a menudo no es tan eficiente como medios alternativos de obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría.
Apéndice 2: Ejemplos de Factores que Influyen al Tamaño de la Muestra para Procedimientos SustantivosLos siguientes son factores que el auditor considera cuando determina el tamaño de la muestra para un procedimiento sustantivo. Estos factores necesitan considerarse juntos.
FACTORUn incremento en la evaluación del riesgo inherente por el auditor
Un incremento en la evaluación del riesgo de control por el auditor
Un incremento en uso de otros procedimientos sustantivos dirigidos a la misma partida de los estados financieros
Un incremento en el nivel de confianza requerido por el auditor (o, inversamente, un decremento en el riesgo de que el auditor concluirá que no existe un error de importancia relativa, cuando en verdad sí existe)
Un incremento en el error total que el auditor está dispuesto a aceptar (error tolerable)
Un incremento en la cantidad de error que el auditor espera encontrar en el universo
Estratificación del universo cuando sea apropiado
El número de unidades de muestreo en el universo
EFECTO EN TAMAÑO DE LA MUESTRAIncremento
Incremento
Decremento
Incremento
Decremento
Incremento
Decremento
Efecto Prescindible
1. La evaluación del auditor del riesgo inherente. Mientras más alta sea la evaluación del riesgo inherente por el auditor, mayor necesita ser el tamaño de la muestra. Un riesgo inherente más alto implica que se necesita un riesgo más bajo de detección para reducir el riesgo de auditoría a un nivel bajo aceptable, y un
nivel más bajo de detección puede obtenerse incrementando el tamaño de la muestra.
2. La evaluación del auditor del riesgo de control. Mientras más alta sea la evaluación del auditor del riesgo de control, mayor necesita ser el tamaño de la muestra. Por ejemplo, una evaluación tan alta del riesgo de control indica que el auditor no puede depositar mucha confianza en la operación efectiva de controles internos con respecto a la partida particular de los estados financieros. Por lo tanto, para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo, el auditor necesita un bajo riesgo de detección y se apoyará más en las pruebas sustantivas. Mientras más apoyo se tenga en las pruebas sustantivas (o sea, mientras más bajo el riesgo de detección), mayor necesitará ser el tamaño de la muestra.
3. El uso de otros procedimientos sustantivos dirigidos a la misma partida de los estados financieros. Mientras más se esté apoyando el auditor en otros procedimientos sustantivos (pruebas de detalle o procedimientos analíticos) para reducir a un nivel aceptable el riesgo de detección respecto de un saldo particular de cuenta o clase de transacciones, menos seguridad tendrá el auditor del muestreo y, por lo tanto, puede ser más pequeño el tamaño de la muestra.
4. El nivel de confianza requerido por el auditor. Mientras mayor sea el grado de confianza que requiera el auditor de que los resultados de la muestra son en verdad indicativos del monto real de error en el universo, mayor necesita ser el tamaño de la muestra.
5. El error total que el auditor está dispuesto a aceptar (error tolerable). Mientras más bajo sea el error total que el auditor está dispuesto a aceptar, mayor necesita ser el tamaño de la muestra.
6. La cantidad de error que el auditor espera encontrar en el universo (error esperado). Mientras mayor sea la cantidad de error que el auditor espere encontrar en el universo, mayor necesita ser el tamaño de la muestra para hacer un estimado razonable de la cantidad real de error en el mismo. Factores relevantes a la consideración del auditor de la cantidad de error esperado incluyen el grado al cual los valores de las partidas se determinan subjetivamente, los resultados de pruebas de control, los resultados de procedimientos de auditoría aplicados en periodos anteriores, y los resultados de otros procedimientos sustantivos.
7. Estratificación. Cuando hay un amplio rango (variabilidad) en el valor monetario de las partidas en el universo, puede ser útil agrupar las partidas de tamaño similar en sub-universos separados o estratos. Esto se conoce como estratificación. Cuando el universo puede ser estratificado en forma apropiada, el nivel de los tamaños de la muestra de los estratos generalmente será menos que el tamaño de la muestra que se habría requerido para lograr un nivel dado de riesgo de muestreo, si se hubiera extraído una muestra del universo total.
8. El número de unidades de muestreo en el universo. Para universos grandes, el tamaño real del mismo tiene poco efecto en el tamaño de la muestra. Así, para universos pequeños, el muestreo en la auditoría a menudo no es tan eficiente como los medios alternativos de obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría. (Sin embargo, cuando se usa muestreo de unidades monetarias, un incremento en el valor monetario del universo incrementa el tamaño de la muestra, a menos que esto se compense con un incremento proporcional en la importancia relativa).
Apéndice 3: Métodos de Selección de MuestrasLos métodos principales para seleccionar muestras son:(a) Uso de un proceso computarizado de números al azar o tablas de números al azar.
(b) Selección sistemática, en la que el número de unidades de muestreo en el universo se divide entre el tamaño de la muestra para dar intervalo de muestreo, por ejemplo 50, y habiendo determinado un punto de partida dentro de los primeros 50, y de allí en adelante se selecciona cada 50 unidades de muestreo. Aunque el punto de partida puede determinarse al tanteo, la muestra es más probable que sea realmente al azar si se determina por el uso de un proceso computarizado de números al azar o tablas de números al azar. Cuando se usa selección sistemática, el auditor necesitaría determinar que las unidades de muestreo dentro del universo
no estén estructuradas en forma tal que el intervalo de muestreo corresponda a un patrón particular en el universo.
(c) Selección al tanteo, en la que el auditor selecciona la muestra sin seguir una técnica estructurada. Aunque no se use una técnica estructurada, el auditor, no obstante, evitará cualquier parcialidad o previsibilidad consciente (por ejemplo, evitando partidas difíciles de localizar, o siempre seleccionando o evitando los primero o últimos asientos en una página) y así intentar asegurar que todas las partidas del universo tienen una oportunidad de selección. La selección al tanteo no es apropiada cuando se usa muestreo estadístico.
La selección en bloque implica seleccionar un(os) bloque(s) de partidas contiguas dentro del universo. La selección en bloque no puede ordinariamente usarse en muestreo de auditoría porque la mayoría de los universos están estructurados de modo que las partidas en una secuencia pueda esperarse que tengan características similares entre sí, pero características diferentes de partidas en otra parte del universo. Aunque en algunas circunstancias puede ser un procedimiento apropiado de auditoría examinar un bloque de partidas, rara vez sería una técnica apropiada de selección de muestras cuando el auditor tenga la intención de extraer conclusiones válidas sobre el universo total con base en la muestra.
NIA 540 Auditoria De Estimaciones ContablesCONTENIDO
PárrafosIntroducción 1-4
La naturaleza de las estimaciones contables 5-7
Procedimientos de auditoría 8-10
Revisión y prueba del proceso usado por la administración 11-21
Uso de una estimación independiente 22
Revisión de hechos posteriores 23
Evaluación de resultados de los procedimientos de auditoría 24-27
La Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs deberán también aplicarse , adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a los servicios relacionados. Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deberán interpretarse en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación.
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar dicha desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación
Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público. Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la auditoría de estimaciones contables contenidas en los estados financieros. Esta NIA no pretende ser aplicable al examen de información financiera prospectiva, aunque muchos de los procedimientos explicados aquí puedan ser adecuados para tal fin.
2. El auditor deberá obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría respecto de las estimaciones contables.
3. "Estimación contable" quiere decir una aproximación al monto de una partida en ausencia de un medio preciso de medición. Son ejemplos:
• Para reducir inventario y cuentas por cobrar a su valor realizable estimado.
• Para asignar el costo de activos fijos sobre sus vidas útiles estimadas.
• Ingreso acumulado.
• Impuestos diferidos.
• Para una pérdida por un caso legal.
• Pérdidas sobre contratos de construcción en desarrollo.
• Para cumplir con reclamaciones de garantía.
4. La administración es responsable de hacer las estimaciones contables incluidas en los estados financieros. Estas estimaciones a menudo son hechas en condiciones de incertidumbre respecto del resultado de acontecimientos que han ocurrido o que es probable que ocurran e implican el uso de juicio. Como resultado, el riesgo de representación errónea importante es mayor cuando se implican las estimaciones contables.
La naturaleza de las estimaciones contables5. La determinación de una estimación contable puede ser simple o compleja dependiendo de la
naturaleza de la partida. Por ejemplo, acumular un cargo por renta puede ser un cálculo simple, mientras que estimar una provisión para un inventario de lento movimiento o excedentes puede implicar análisis considerables de datos actuales y un pronóstico de ventas futuras. En las estimaciones complejas, puede requerirse un alto grado de conocimiento especial y de juicio.
6. Las estimaciones contables pueden ser determinadas como parte del sistema de contabilidad de rutina operando sobre una base de continuidad, o pueden ser no de rutina, operando sólo al final del periodo. En muchos casos, las estimaciones contables se hacen usando una fórmula basada en la experiencia, tal como el uso de tasas estándar para depreciar cada categoría de activos fijos o un porcentaje estándar de ingreso de ventas para calcular una provisión de garantía. En tales casos, la fórmula necesita ser revisada regularmente por la administración, por ejemplo, revaluando las vidas útiles de activos o comparando los resultados reales con la estimación y ajustando la fórmula cuando sea necesario.
7. La incertidumbre asociada con una partida, o la falta de datos objetivos puede hacer imposible una estimación razonable. en cuyo caso. el auditor necesita considerar si el dictamen del auditor necesita modificación para cumplir con NIA "El Dictamen del Auditor sobre Estados Financieros."
Procedimientos de auditoría8. El auditor deberá obtener evidencia suficiente apropiada de auditoría sobre si una estimación
contable es razonable en las circunstancias y, cuando se requiera, si es revelada en forma apropiada. La evidencia disponible para soportar una estimación contable será a menudo más difícil de obtener y menos
conclusiva que la evidencia disponible para soportar otras partidas en los estados financieros.
9. A menudo es importante para el auditor, una comprensión de los procedimientos y métodos, incluyendo los sistemas de contabilidad y de control interno, usados por la administración para hacer las estimaciones contables, para que el auditor planee la naturaleza, tiempos y grado de los procedimientos de auditoría.
10. El auditor debería adoptar uno o una combinación de los siguientes enfoques, en la auditoría de una estimación contable:
(a) revisar y comprobar el proceso usado por la administración para desarrollar la estimación;
(b) usar una estimación independiente para comparación con la preparada por la administración; o
(c) revisar hechos posteriores que confirmen la estimación hecha
Revisión y prueba del proceso usado por la administración11. Los pasos ordinariamente implicados en una revisión y prueba del proceso usado por la
administración son:
(a) evaluación de los datos y consideración de supuestos sobre los que se basó la estimación;
(b) pruebas de los cálculos implicados en la estimación;
(c) comparación, cuando sea posible, de estimaciones hechas para períodos anteriores con resultados reales de esos periodos; y
(d) consideración de procedimientos de aprobación de la administración.
Evaluación de datos y consideración de supuestos
12. El auditor debería evaluar si los datos sobre los que la estimación se basa son exactos, completos y relevantes. Cuando se usen datos de contabilidad, necesitarán ser consistentes con los datos procesados a través del sistema de contabilidad. Por ejemplo, al justificar una provisión de garantía, el auditor debería obtener evidencia de auditoría de que los datos relativos a los productos aún dentro del periodo de garantía al final del periodo concuerdan con la información de ventas dentro del sistema de contabilidad.
13. El auditor puede también buscar evidencia de fuentes fuera de la entidad. Por ejemplo, cuando examina una provisión por obsolescencia de inventario calculada con referencia a ventas futuras anticipadas, el auditor puede, además de examinar datos internos como niveles de ventas del pasado, pedidos en existencia y tendencias de mercado, buscar evidencia de proyecciones de venta producidas por la industria y de análisis de mercados. Similarmente, cuando examina las estimaciones de la administración de las implicaciones financieras de litigios y reclamaciones, el auditor debería buscar comunicación directa con los abogados de la entidad.
14. El auditor debería evaluar si los datos reunidos son analizados y proyectados apropiadamente para formar una base razonable para determinar la estimación contable. Son ejemplos, el análisis de antigüedad de las cuentas por cobrar y la proyección del número de meses de existencias disponibles de una partida de inventario basados en el uso pasado y de pronóstico.
15. El auditor debería evaluar si la entidad tiene una base apropiada para los principales supuestos
usados en la estimación contable. En algunos casos, los supuestos estarán basados sobre estadísticas de la industria o del gobierno, tales como futuras tasas de inflación, tasas de interés, tasas de empleo y crecimiento anticipado del mercado. En otros casos, los supuestos serán específicos a la entidad y se basarán en datos generados internamente.
16. Al evaluar los supuestos sobre los que se basa la estimación, el auditor debería considerar, entre otras cosas, si son:
• Razonables a la luz de los resultados reales en periodos anteriores.
• Consistentes con los usados para otras estimaciones contables.
• Consistentes con los planes de la administración que parecen apropiados.
El auditor necesitaría prestar particular atención a los supuestos que son sensibles a variación, subjetivos o susceptibles de representación errónea importante.
17. En el caso de procesos de estimación complejos que implican técnicas especializadas, puede ser necesario para el auditor usar el trabajo de un experto, por ejemplo, ingenieros para estimar las cantidades en reservas de vetas de mineral.
18. El auditor debería revisar la continua conveniencia de las fórmulas usadas por la administración en la preparación de las estimaciones contables. Dicha revisión debería reflejar el conocimiento del auditor de los resultados financieros de la entidad en periodos previos, las prácticas usadas por otras entidades en la industria y los futuros planes de la administración según revelaciones al auditor.
Pruebas de los cálculos
19. El auditor debería poner a prueba los procedimientos de cálculo usados por la administración. La naturaleza, tiempos y grado de las pruebas del auditor dependerá de factores como la complejidad implicada en el cálculo de la estimación contable. la evaluación del auditor de los procedimientos y métodos usados por la entidad para producir la estimación y la importancia relativa de la estimación en el contexto de los estados financieros.
Comparación de estimaciones previas con los resultados reales
20. Cuando sea posible, el auditor debería comparar las estimaciones contables hechas para periodos anteriores con los resultados reales de dichos periodos para ayudar a:
(a) obtener evidencia sobre la confiabilidad general de los procedimientos de estimación de la entidad;
(b) considerar si pueden requerirse ajustes a las fórmulas de estimación; y
(c) evaluar si han sido cuantificadas las diferencias entre los resultados reales y las estimaciones previas y que, cuando fuera necesario, han sido hechos los ajustes o revelaciones apropiados.
Consideración de los procedimientos de aprobación de la administración
21. Las estimaciones contables importantes ordinariamente son revisadas y aprobadas por la administración. El auditor debería considerar si dicha revisión y aprobación es desempeñada por el nivel apropiado de la administración y si están evidenciadas en la documentación que soporta la determinación de la estimación contable.
Uso de una estimación independiente22. El auditor puede hacer u obtener una estimación independiente y compararla con la estimación
contable preparada por la administración. Cuando usa una estimación independiente, el auditor ordinariamente debería evaluar los datos, considerar los supuestos y probar los procedimientos de cálculo usados en su desarrollo. Puede ser también apropiado comparar estimaciones contables hechas para periodos anteriores con los resultados reales de dichos periodos.
Revisión de hechos posteriores23. Las transacciones y acontecimientos que ocurran después del final del periodo, pero antes de la
terminación de la auditoría, pueden brindar evidencia de auditoría respecto de una estimación contable hecha por la administración. La revisión del auditor de dichas transacciones y acontecimientos puede reducir, o aún cancelar, la necesidad de que el auditor revise y pruebe el proceso usado por la administración para desarrollar la estimación contable o de que use una estimación independiente para evaluar la razonabilidad de la estimación contable.
Evaluación de resultados de procedimientos de auditoría24. El auditor deberá hacer una evaluación final de la razonabilidad de la estimación basada en el
conocimiento del auditor del negocio y de si la estimación es consistente con otra evidencia de auditoría obtenida durante la auditoría.
25. El auditor debería considerar si hay transacciones o hechos posteriores significativos que afecten los datos y los supuestos usados para determinar la estimación contable.
26. A causa de las faltas de certeza inherentes a las estimaciones contables, evaluar las diferencias puede ser más difícil que en otras áreas de la auditoría. Cuando hay una diferencia entre la estimación del auditor de la cantidad mejor soportada por la evidencia de auditoría disponible y la cantidad estimada incluida en los estados financieros, el auditor debería determinar si dicha diferencia requiere de ajuste. Si la diferencia es razonable, por ejemplo, porque la cantidad en los estados financieros cae dentro de un rango de resultados aceptables, puede no requerir ajuste. Sin embargo, si el auditor cree que la diferencia no es razonable, se pediría a la administración que revise la estimación. Si la administración se rehusa a revisar la estimación, la diferencia sería considerada una representación errónea y sería considerada con todas las otras representaciones erróneas para evaluar si el efecto sobre los estados financieros es de importancia relativa.
27. El auditor debería también considerar si las diferencias individuales que han sido aceptadas como razonables son parciales hacia una dirección, de modo que, sobre una base acumulativa, puedan tener un efecto de importancia relativa sobre los estados financieros. En tales circunstancias, el auditor evaluaría las estimaciones contables tomadas como un todo.
NIA 550 Partes RelacionadasCONTENIDO
PárrafosIntroducción 1-6
Existencia y revelación de partes relacionadas 7-8
Transacciones con partes relacionadas 9-12
Examen de transacciones de partes relacionadas identificadas 13-14
Representaciones de la administración 15
Conclusiones e informes de auditoría 16
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deberán interpretarse en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación.
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público. Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre las responsabilidades del auditor y los procedimientos de auditoría respecto de las partes relacionadas y de las transacciones con dichas partes sin importar si la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 24, Partes Relacionadas, o algún requisito similar, es parte del marco de referencia de los informes financieros.
2. El auditor deberá desempeñar procedimientos de auditoría diseñados para obtener evidencia suficiente apropiada de auditoría respecto de la identificación y revelación por la administración, de las partes relacionadas y el efecto de transacciones de las partes relacionadas que sean de importancia relativa para los estados financieros. Sin embargo, no puede esperarse que una auditoría detecte todas las transacciones de partes relacionadas.
3. Según se indicó en NIA "Objetivo y Principios Generales que Gobiernan una Auditoría de Estados Financieros", en ciertas circunstancias hay limitaciones que pueden afectar la persuasividad de la evidencia disponible para extraer conclusiones sobre aseveraciones particulares de los estados financieros. A causa del grado de falta de certeza asociada con las aseveraciones de los estados financieros respecto de la integridad de las partes relacionadas , los procedimientos identificados en esta NIA proporcionarán suficiente evidencia apropiada de auditoría respecto de dichas aseveraciones en ausencia de cualquiera circunstancia identificada por el auditor que:
(a) aumente el riesgo de representación errónea más allá del que ordinariamente se esperaría; o
(b) indique que ha ocurrido una representación errónea de importancia relativa respecto de partes relacionadas.
Donde hay alguna indicación de que existen tales circunstancias. el auditor deberá desempeñar procedimientos modificados, ampliados o adicionales según lo apropiado en las circunstancias.
4. En NIC 24 se dan definiciones respecto de las partes relacionadas y se adoptan para fines de esta NIAviii1.
5. La administración es responsable de la identificación y revelación de las partes relacionadas y de las transacciones con dichas partes. Esta responsabilidad requiere que la administración implemente sistemas de contabilidad y control interno para asegurar que las transacciones con las partes relacionadas sean
identificadas en forma apropiada en los registros contables y reveladas en los estados financieros.
6. El auditor necesita tener un nivel de conocimiento del negocio e industria de la entidad que permita la identificación de los eventos, transacciones y prácticas que puedan tener un efecto de importancia sobre los estados financieros. Si bien la existencia de partes relacionadas y las transacciones entre dichas partes son consideradas características ordinarias de un negocio, el auditor necesita estar consciente de ellas porque:
(a) el marco de referencia para informes financieros puede requerir revelación en los estados financieros de ciertas relaciones y transacciones de partes relacionadas, como las requeridas por NIC 24;
(b) la existencia de partes relacionadas o transacciones de partes relacionadas puede afectar a los estados financieros. Por ejemplo, los impuestos por pagar y los gastos de la entidad pueden ser afectados por las leyes de impuestos en varias jurisdicciones que requieren consideración especial cuando existen partes relacionadas;
(c) la fuente de evidencia de auditoría afecta la evaluación del auditor de su confiabilidad. Un mayor grado de confianza puede ponerse en la evidencia de auditoría que se obtiene de, o es creada por, terceras partes no relacionadas; y
(d) una transacción de parte relacionada puede ser motivada por consideraciones distintas que las ordinarias de negocios, por ejemplo, reparto de utilidades o aún fraude.
Existencia y revelación de partes relacionadas7. El auditor deberá revisar la información proporcionada por los directores y la administración
identificando los nombres de todas las partes relacionadas conocidas y debería desempeñar los siguientes procedimientos respecto de la integridad de esta información:
(a) revisar los papeles de trabajo del año anterior para nombres de partes relacionadas conocidas;
(b) revisar los procedimientos de la entidad para identificación de partes relacionadas;
(c) averiguar sobre la afiliación de directores y funcionarios con otras entidades;
(d) revisar los registros de accionistas para determinar los nombres de los principales accionistas o, si es apropiado, obtener un listado de los principales accionistas en el registro de acciones;
(e) revisar minutas de las juntas de accionistas y del consejo de directores y de otros registros estatutarios relevantes como el registro de intereses de participación de los directores;
(f) averiguar con otros auditores implicados actualmente en la auditoría, o auditores antecesores, sobre su conocimiento de partes relacionadas adicionales; y
(g) revisar los impuestos sobre utilidades de la entidad y otra información suministrada a las dependencias reguladoras.
Si a juicio del auditor el riesgo de que partes relacionadas significativas permanezcan sin detectar es bajo, estos procedimientos pueden ser modificados según sea apropiado.
8. Donde el marco de referencia para informes financieros requiera revelación de las relaciones de las partes relacionadas, el auditor deberá quedar satisfecho de que la revelación sea adecuada.
Transacciones con partes relacionadas9. El auditor deberá revisar la información proporcionada por los directores y la administración
identificando transacciones de partes relacionadas y debería estar alerta sobre otras transacciones de importancia relativa de las partes relacionadas.
10. Al obtener una comprensión de los sistemas de contabilidad y de control interno y al hacer una evaluación preliminar del riesgo de control, el auditor debería considerar la adecuación de los procedimientos de control sobre la autorización y registro de las transacciones de partes relacionadas.
11. Durante el curso de la auditoría, el auditor necesita estar alerta sobre transacciones que parezcan inusuales en las circunstancias y que puedan indicar la existencia de partes relacionadas previamente no identificadas. Los ejemplos incluyen:
• Transacciones que tengan términos anormales de comercio, tales como precios inusuales, tasas de interés, garantías, y términos de redocumentación.
• Transacciones que carezcan de una aparente razón de negocios lógica para que ocurran.
• Transacciones en las que hay diferencia entre sustancia y forma.
• Transacciones procesadas en una manera inusual.
• Alto volumen o transacciones importantes con ciertos clientes o proveedores en comparación con otros.
• Transacciones no registradas como el recibo o provisión de servicios de administración sin cargo.
12. Durante el curso de la auditoría, el auditor lleva a cabo procedimientos que pueden identificar la existencia de transacciones con partes relacionadas. Los ejemplos incluyen:
• Realizar pruebas detalladas de las transacciones y balances.
• Revisar minutas de juntas de accionistas y de directores.
• Revisar registros contables por transacciones o saldos grandes o inusuales, prestando particular atención a las transacciones reconocidas en o cerca del final del periodo que se informa.
• Revisar confirmaciones de préstamos por cobrar o por pagar y confirmaciones de bancos. Dicha revisión puede indicar la relación de fiador y otras transacciones de partes relacionadas.
• Revisar las transacciones de inversiones, por ejemplo, compra o venta de una participación en un negocio conjunto o en otra entidad.
Examen de transacciones de partes relacionadas identificadas13. Al examinar las transacciones de partes relacionadas identificadas, el auditor deberá obtener
suficiente evidencia apropiada de auditoría sobre si estas transacciones han sido registradas y reveladas en forma apropiada.
14. Dada la naturaleza de las relaciones de las partes relacionadas, la evidencia de una transacción de partes relacionadas puede ser limitada, por ejemplo, respecto de la existencia de un inventario retenido en consignación por una parte relacionada o una instrucción de una compañía tenedora a una subsidiaria de registrar un gasto por regalías. A causa de la limitada disponibilidad de evidencia apropiada sobre dichas transacciones, el auditor debería considerar desempeñar procedimientos como:
• Confirmar con la parte relacionada los términos y monto de la transacción.
• Inspeccionar evidencia en posesión de la parte relacionada.
• Confirmar o discutir información con personas asociadas con la transacción, tales como bancos, abogados, fiadores y agentes.
Representaciones de la administración15. El auditor deberá obtener de la administración una representación por escrito concerniente a:
(a) la integridad de la información proporcionada respecto de la identificación de las partes relacionadas; y
(b) la adecuación de las revelaciones de las partes relacionadas en los estados financieros.
Conclusiones e informes de auditoría16. Si no le es posible al auditor obtener evidencia suficiente apropiada de auditoría concerniente a
las partes relacionadas y a las transacciones con dichas partes, o concluye que la revelación de las mismas en los estados financieros no es adecuada, el auditor debería modificar el dictamen de auditoría en forma apropiada.
Perspectiva del Sector Público1. Al aplicar los principios de auditoría de esta NIA, los auditores tienen que hacer referencia a los
requerimientos legislativos que sean aplicables a las entidades y empleados del sector público respecto de las transacciones de partes relacionadas. Dicha legislación puede prohibir a las entidades y los empleados hacer transacciones con partes relacionadas. Puede también haber un requerimiento para los empleados del sector público de que declaren sus intereses en participación en entidades con las que tienen transacciones en una base profesional y/o comercial. Donde existan dichos requerimientos legislativos, los procedimientos de auditoría necesitarían extenderse para detectar casos de incumplimiento con estos requerimientos.
2. Si bien la Guía Internacional 1 del Sector Público, Informes Financieros por Empresas de Negocios del Gobierno, indica que todas las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) aplican a las empresas de negocios en el sector público, la NIA 24, Revelaciones de Partes Relacionadas no requiere que las transacciones entre empresas controladas por el estado sean reveladas. Las definiciones de partes relacionadas incluidas en NIC 24 y en esta NIA no se refieren a todas las circunstancias relevantes a las entidades del sector público. Por ejemplo, para fines de aplicación de esta NIA, no se discute el status de la relación entre ministros y departamentos de estado, y entre departamentos de estado y autoridades estatutarias u organismos del gobierno.
NIA 560 Hechos PosterioresCONTENIDO
PárrafosIntroducción 1-3
Hechos hasta la fecha del dictamen del auditor 4-7
Hechos descubiertos después de la fecha del dictamen del auditorpero antes de que se emitan los estados financieros 8-12
Hechos descubiertos después de que los estados financieros hansido emitidos 13-18
Oferta de valores al público 19
La Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deberán interpretarse en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación.
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público.Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la responsabilidad del auditor respecto de los hechos posteriores. En esta NIA, el término "hechos posteriores" se usa para referirse tanto a los hechos que ocurren entre el final del periodo y la fecha del dictamen del auditor, así como a los hechos descubiertos después de la fecha del dictamen del auditor.
2. El auditor deberá considerar el efecto de hechos posteriores sobre los estados financieros y sobre el dictamen del auditor.
3. La Norma Internacional de Contabilidad 10, Contingencias y Acontecimientos que Ocurren Después de la Fecha de los Estados Financieros, se refiere al tratamiento en los estados financieros de los hechos, tanto favorables como desfavorables, que ocurren después del final del periodo e identifica dos tipos de hechos:
(a) aquellos que proporcionan evidencia adicional de las condiciones que existían al final del periodo; y
(b) aquellos que son indicativos de condiciones que surgieron subsecuentemente al final del periodo.
Hechos que ocurren hasta la fecha del dictamen del auditor4. El auditor debería desempeñar procedimientos diseñados para obtener evidencia suficiente
apropiada de auditoría de que todos los acontecimientos hasta la fecha del dictamen del auditor que puedan requerir ajuste de, o revelación en, los estados financieros, han sido identificados. Estos procedimientos son además de los procedimientos de rutina que pueden ser aplicados a transacciones específicas que ocurren después del final del periodo para obtener evidencia de auditoría respecto de los saldos de cuenta al final del periodo, por ejemplo, la prueba del corte de inventario y los pagos a acreedores. No se espera, sin embargo, que el auditor conduzca una revisión continua de todos los asuntos para los cuales los procedimientos aplicados previamente han dado conclusiones satisfactorias.
5. Los procedimientos para identificar hechos que puedan requerir ajuste de, o revelación en, los estados financieros, serían realizados tan cerca como sea factible de la fecha del dictamen del auditor y ordinariamente incluyen lo siguiente:
• Revisar procedimientos que la administración ha establecido para asegurar que los hechos posteriores sean identificados.
• Leer minutas de las juntas de accionistas, el consejo de directores y comités ejecutivos llevadas a cabo después del final del periodo e investigar sobre asuntos discutidos en las juntas de las cuales aún no hay minuta disponible.
• Leer los más recientes estados financieros provisionales de la entidad disponibles y, según se considere necesario y apropiado, presupuestos, pronósticos de flujos de efectivo y otros informes de la administración relacionados.
• Investigar, o ampliar las investigaciones previas orales o escritas, con los abogados de la entidad respecto de litigios y reclamaciones.
• Investigar con la administración si han ocurrido hechos posteriores que podrían afectar a los estados financieros. Los siguientes son ejemplos de investigaciones con la administración sobre asuntos específicos:
- El status actual de partidas que fueron contabilizadas sobre la base de datos preliminares o cuestionables.
- Si se han contraído nuevos compromisos, préstamos o garantías.
- Si han ocurrido o se planean ventas de activos.
- Si se ha hecho o se planea la emisión de nuevas acciones o de bonos sin garantía, o un acuerdo para incorporación o para liquidar.
- Si algún activo ha sido apropiado por el gobierno, o destruido, por ejemplo, por fuego o inundación.
- Si ha habido algún desarrollo referente a las áreas de riesgo y contingencias.
- Si se han hecho o se contempla hacer cualesquier ajustes contables inusuales.
- Si han ocurrido o es probable que ocurran cualesquier hechos que cuestionen lo apropiado de las políticas contables usadas en los estados financieros como sería el caso, por ejemplo, si dichos hechos cuestionaran la validez del supuesto de negocio en marcha.
6. Cuando un componente, tal como una división, rama o subsidiaria, es auditado por otro auditor, el auditor debería considerar los procedimientos del otro auditor respecto de los hechos después del final del periodo y la necesidad de informar al otro auditor de la fecha planeada del dictamen del auditor.
7. Cuando el auditor se da cuenta de los hechos que afectan en forma importante los estados financieros, el auditor debería considerar si dichos hechos están contabilizados en forma apropiada y revelados en forma adecuada en los estados financieros.
Hechos descubiertos después de la fecha del dictamen del auditor pero antes de que se emitan los estados financieros
8. El auditor no tiene ninguna responsabilidad de desempeñar procedimientos o hacer ninguna investigación respecto de los estados financieros después de la fecha del dictamen del auditor. Durante el periodo de la fecha del dictamen del auditor a la fecha en que se emiten los estados financieros, la responsabilidad de informar al auditor de hechos que puedan afectar los estados financieros, descansa en la administración.
9. Cuando, después de la fecha del dictamen del auditor pero antes de que se emitan los estados financieros, el auditor se da cuenta de un hecho que pueda afectar en forma importante los estados financieros, el auditor debería considerar si los estados financieros necesitan corrección, debería discutir el asunto con la administración, y debería tomar la acción apropiada en las circunstancias.
10. Cuando la administración corrige los estados financieros, el auditor realizará los procedimientos necesarios en las circunstancias y proporcionará a la administración un nuevo dictamen sobre los estados financieros corregidos. El nuevo dictamen del auditor estaría fechado no antes de la fecha en que los estados financieros corregidos se firmen o aprueben y, consecuentemente, los procedimientos a que se refieren los
párrafos 4 y 5 se extenderían a la fecha del nuevo dictamen del auditor.
11. Cuando la administración no corrige los estados financieros en circunstancias en las que el auditor cree que necesitan ser corregidos y el dictamen del auditor no ha sido entregado a la entidad, el auditor debería expresar una opinión calificada o una opinión adversa.
12. Cuando el dictamen del auditor ha sido entregado a la entidad, el auditor debería notificar a aquellas personas que tienen la última responsabilidad de la dirección global de la entidad que no emitan los estados financieros ni, por lo tanto, el dictamen del auditor, a terceras partes. Si los estados financieros son entregados posteriormente, el auditor necesita tomar acción para prevenir sobre la confiabilidad del dictamen del auditor. La acción tomada dependerá de los derechos y obligaciones legales del auditor y de las recomendaciones del abogado del auditor.
Hechos descubiertos después de que los estados financieros han sido emitidos13. Después de que los estados financieros han sido emitidos, el auditor no tiene obligación de hacer
ninguna investigación respecto de dichos estados financieros.
14. Cuando, después de que los estados financieros han sido emitidos, el auditor se da cuenta de un hecho que existía en la fecha del dictamen del auditor y que, si hubiera sido conocido en esa fecha, pudiera haber sido causa de que el auditor modificara el dictamen del auditor, el auditor debería considerar si los estados financieros necesitan revisión, debería discutir el asunto con la administración, y debería tomar la acción apropiada en las circunstancias.
15. Cuando la administración revisa los estados financieros, el auditor debería realizar los procedimientos de auditoría necesarios en las circunstancias, debería revisar los pasos tomados por la administración para asegurar que cualquiera en posesión de los estados financieros previamente emitidos junto con el dictamen del auditor sea informado, por lo tanto, de la situación, y debería emitir un nuevo dictamen sobre los estados financieros revisados.
16. El nuevo dictamen del auditor debería incluir un párrafo de énfasis de asunto haciendo referencia a una nota a los estados financieros que más ampliamente discute la razón para la revisión de los estados financieros previamente emitidos y al dictamen anterior emitido por el auditor. El nuevo dictamen del auditor estaría fechado no antes de la fecha en que los estados financieros sean aprobados y, consecuentemente, los procedimientos a que se refieren los párrafos 4 y 5 ordinariamente se extenderían a la fecha del nuevo dictamen del auditor. Los reglamentos locales de algunos países permiten al auditor restringir los procedimientos de auditoría respecto de los estados financieros revisados para efectos del hecho posterior que hizo necesaria la revisión. En tales casos, el nuevo dictamen del auditor debería contener una declaración a tal efecto.
17. Cuando la administración no toma los pasos necesarios para asegurar que cualquiera que esté en posesión de los estados financieros previamente emitidos junto con el dictamen del auditor, sea, por lo tanto, informado de la situación, y no revisa los estados financieros en circunstancias en las que el auditor cree que necesitan ser revisados, el auditor debería notificar a las personas que tienen la última responsabilidad de la dirección global de la entidad de que se tomará acción por el auditor para prevenir sobre la confiabilidad futura del dictamen del auditor. La acción que se tome dependerá de los derechos y obligaciones legales del auditor y de las recomendaciones de los abogados del auditor.
18. Puede no ser necesario revisar los estados financieros y emitir un nuevo dictamen del auditor cuando la emisión de los estados financieros para el siguiente periodo es inminente, siempre y cuando se vayan a hacer las apropiadas revelaciones en dichos estados.
Oferta de valores al público19. En casos que implican la oferta de valores al público, el auditor deberá considerar cualesquier
requerimientos legales o relacionados aplicables al auditor en todas las jurisdicciones en las que se
ofrecen los valores. Por ejemplo, puede requerirse del auditor que realice procedimientos adicionales de auditoría hasta la fecha del documento final en oferta. Estos procedimientos ordinariamente incluirían realizar los procedimientos a que se refieren los párrafos 4 y 5 hasta una fecha o cerca de, la fecha efectiva del documento final en oferta y leer el documento en oferta para evaluar si la otra información en el documento en oferta es consistente con la información financiera con la que el auditor está asociado.
NIA 570 Negocio En MarchaCONTENIDO
PárrafosIntroducción 1-4
Propiedad del supuesto de negocio en marcha 5-7
Evidencia de auditoría 8-11
Conclusiones e informes de auditoría 12-18
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deberán interpretarse en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación.
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto, resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público.Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre las responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros respecto de la propiedad del supuesto de negocio en marcha como una base para la preparación de los estados financieros.
2. Al planear y desempeñar los procedimientos de auditoría y al evaluar los resultados consecuentes, el auditor debería considerar la propiedad del supuesto de negocio en marcha que subyace la preparación de los estados financieros.
3. El dictamen del auditor ayuda a establecer la credibilidad de los estados financieros. Sin embargo, el dictamen del auditor no es una garantía sobre la futura viabilidad de la entidad.
4. La continuidad de una entidad como negocio en marcha para el futuro previsible, generalmente un período que no exceda de un año después del final del periodo, se asume en la preparación de los estados
financieros en ausencia de información en contrario. Consecuentemente, los activos y pasivos son registrados sobre la base de que la entidad tendrá capacidad para realizar sus activos y descargar sus pasivos en el curso normal del negocio. Si este supuesto es injustificado, la entidad puede no ser capaz de realizar sus activos a los montos registrados y puede haber cambios en los montos y fechas de madurez de los pasivos. Como consecuencia, los montos y clasificación de activos y pasivos en los estados financieros pueden necesitar ser ajustados.
Propiedad del supuesto de negocio en marcha5. El auditor deberá considerar el riesgo de que el supuesto de negocio en marcha pueda ya no ser
apropiado.
6. Las indicaciones de riesgo de que la continuidad como negocio en marcha pueda ser cuestionable podrían venir de los estados financieros o de otras fuentes. Abajo se listan ejemplos de dichas indicaciones que deberían ser consideradas por el auditor. Este listado no es exhaustivo ni la existencia de una o más consideraciones siempre significa que el supuesto de negocio en marcha necesite ser cuestionado.
Indicaciones financieras• Posición de pasivos netos o de pasivos netos circulantes.
• Préstamos a plazo fijo cercanos a su vencimiento sin prospectos realistas de renovación o reembolso, o excesiva confianza en préstamos a corto plazo para financiar activos a largo plazo.
• Indices financieros clave adversos.
• Pérdidas sustanciales de operación.
• Retrasos o discontinuación de dividendos.
• Incapacidad de pago a acreedores en fechas de vencimiento.
• Dificultad de cumplimiento con los términos de los convenios de préstamos.
• Cambio de transacciones de crédito a cobro sobre entrega por parte de proveedores.
• Incapacidad de obtener financiamiento para desarrollo esencial de nuevos productos u otras inversiones esenciales.
Indicaciones en operación• Pérdida de administración clave sin reemplazo.
• Pérdida de un mercado, franquicia, licencia, o proveedor principal, importantes.
• Dificultades de mano de obra o escasez de suministros importantes.
Otras indicaciones• Incumplimiento con requerimientos de capital u otros estatutarios.
• Procedimientos legales pendientes contra la entidad que puedan, si tienen éxito, resultar en resoluciones que pudieran no cumplirse.
• Cambios en legislación o políticas del gobierno.
7. La importancia de dichas indicaciones puede ser atenuada a menudo por otros factores. Por ejemplo, el efecto de que una entidad no sea capaz de hacer los reembolsos normales de sus deudas puede ser contrabalanceado por los planes de la administración de mantener adecuados flujos de efectivo por medios alternativos, tales como disposición de activos, reprogramación de reembolsos de préstamos, u obtención de capital adicional. Similarmente, la pérdida de un proveedor principal puede aliviarse por la disponibilidad de una fuente alternativa de suministro adecuada.
Evidencia de auditoría8. Cuando surge un cuestionamiento respecto de la propiedad del supuesto de negocio en marcha,
el auditor debería reunir suficiente evidencia apropiada de auditoría para intentar resolver, a la
satisfacción del auditor, la cuestión respecto de la capacidad de la entidad de continuar en operación en el futuro previsible.
9. Durante el curso de la auditoría, el auditor lleva a cabo procedimientos de auditoría diseñados para obtener evidencia de auditoría como la base para la expresión de una opinión sobre los estados financieros. Cuando surge una cuestión respecto del supuesto de negocio en marcha, ciertos de estos procedimientos pueden tomar una importancia adicional o puede ser necesario desempeñar procedimientos adicionales o actualizar la información obtenida anteriormente. Los procedimientos que son relevantes en conexión con esto, pueden incluir:
• Analizar y discutir el flujo de efectivo, utilidades y otros pronósticos relevantes con la administración.
• Revisar acontecimientos después del final del periodo por partidas que afecten la capacidad de la entidad de continuar como negocio en marcha.
• Analizar y discutir los más recientes estados financieros provisionales de la entidad disponibles.
• Revisar los términos de obligaciones no hipotecarias y de convenios de préstamos y determinar si alguno ha sido violado.
• Leer minutas de las juntas de accionistas, el consejo de directores y de comités importantes por referencias a dificultades financieras.
• Investigar con el abogado de la entidad respecto de litigios y reclamaciones.
• Confirmar la existencia, legalidad y ejecutividad de los convenios para proporcionar o mantener el soporte financiero con terceras partes o partes relacionadas y evaluar la capacidad financiera de dichas partes para proporcionar fondos adicionales.
• Considerar la posición de la entidad concerniente a pedidos no surtidos a clientes.
10. Al analizar el flujo de efectivo, utilidades y otros pronósticos relevantes, el auditor debería considerar la confiabilidad del sistema de la entidad para generar dicha información. El auditor debería también considerar si los supuestos que subyacen al pronóstico parecen apropiados en las circunstancias. Además, el auditor debería comparar los datos prospectivos para periodos anteriores recientes con los resultados históricos, y debería comparar los datos prospectivos para el periodo corriente con los resultados logrados a la fecha.
11. El auditor debería también considerar y discutir con la administración los planes de ésta para futura acción, tales como planes de liquidar activos, pedir prestado dinero o reestructurar la deuda, reducir o diferir gastos, o aumentar capital. La importancia de dichos planes para un auditor generalmente disminuye al aumentar el periodo de tiempo para las acciones planeadas y para los eventos anticipados. Ordinariamente se pone un énfasis particular en planes que podrían tener un efecto importante sobre la solvencia de la entidad dentro del futuro previsible. El auditor debería obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría de que estos planes son factibles, que es probable que se implementen y que el resultado de estos planes mejorará la situación. El auditor ordinariamente debería buscar representaciones escritas de la administración respecto de estos planes.
Conclusiones e informes de auditoría12. Después de que los procedimientos considerados necesarios han sido realizados, toda la información
requerida ha sido obtenida, y el efecto de cualesquier planes de la administración y otros factores atenuantes han sido considerados, el auditor debería decidir si ha sido resuelta en forma satisfactoria la cuestión planteada respecto del supuesto de negocio en marcha.
Supuesto de negocio en marcha considerado apropiado
13. Si, a juicio del auditor, ha sido obtenida suficiente evidencia apropiada de auditoría para soportar el supuesto de negocio en marcha, el auditor no modificaría el dictamen del auditor.
14. Si, a juicio del auditor, el supuesto de negocio en marcha es apropiado a causa de los factores atenuantes, en particular los planes de la administración para acción futura, el auditor debería considerar si dichos planes u otros factores necesitan ser revelados en los estados financieros. Si no se hace una revelación adecuada, el auditor debería expresar una opinión calificada o adversa, según sea apropiado.
Cuestión de negocio en marcha no resuelta
15. Si, a juicio del auditor, la cuestión de negocio en marcha no se resuelve satisfactoriamente, el auditor debería considerar si los estados financieros:
(a) describen en forma adecuada las condiciones principales que despiertan una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar en operación en el futuro previsible;
(b) declaran que hay una significativa falta de certeza de que la entidad podrá continuar como un negocio en marcha y, por lo tanto, como es de esperar puede no ser capaz de realizar sus activos y descargar sus pasivos en el curso normal del negocio; y
(c) declaran que los estados financieros no incluyen ningunos ajustes relativos a la recuperabilidad y clasificación de montos de activos registrados o a montos y clasificación de pasivos que pueden ser necesarios si la entidad no es capaz de continuar como un negocio en marcha.
En caso de que la revelación sea considerada adecuada, el auditor no debería expresar una opinión calificada o adversa.
16. Si es hecha una revelación adecuada en los estados financieros, el auditor deberá ordinariamente expresar una opinión no calificada y modificar el dictamen del auditor añadiendo un párrafo de énfasis de asunto que resalte el problema de negocio en marcha, llamando la atención hacia la nota en los estados financieros que revela los asuntos expuestos en el párrafo 15. El siguiente es un ejemplo de un párrafo así:
"Sin calificar nuestra opinión llamamos la atención a la Nota X en los estados financieros. La Compañía incurrió en una pérdida neta de XXX durante el año que terminó en diciembre 31, 19x1 y, en esa fecha, los pasivos circulantes de la Compañía excedían a sus activos circulantes en XXX y sus pasivos totales excedían sus activos totales en XXX. Estos factores, junto con otros asuntos según se expone en la Nota X, despiertan una duda importante de que la Compañía pueda continuar como un negocio en marcha."
El auditor no está imposibilitado de expresar una abstención de opinión en caso de falta de certeza sobre el negocio en marcha.
17. Si no se hace una revelación adecuada en los estados financieros, el auditor deberá expresar una opinión calificada o adversa, según lo apropiado. El siguiente es un ejemplo de los párrafos de explicación y opinión cuando se debe expresar una opinión calificada:
"Le ha sido imposible a la Compañía renegociar sus solicitudes de préstamo con sus banqueros. Sin dicho apoyo financiero hay una duda importante de que podrá continuar como un negocio en marcha. Consecuentemente, pueden requerirse ajustes a los montos de los activos registrados y a la clasificación de pasivos. Los estados financieros ( y notas de los mismos ) no revelan este hecho.
En nuestra opinión, excepto por la omisión de la información incluida en el párrafo precedente, los estados financieros dan un punto de vista verdadero y apropiado de ('presentan razonablemente todo lo importante,') la posición financiera de la Compañía al 31
de diciembre de 19XX y los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo para el año que entonces finalizó de acuerdo con..."
Supuesto de negocio en marcha considerado inapropiado
18. Si, con base en los procedimientos adicionales realizados y la información obtenida, incluyendo el efecto de circunstancias atenuantes, el juicio del auditor es que la entidad no podrá continuar en operación en el futuro previsible, el auditor debería concluir que el supuesto de negocio en marcha utilizado en la preparación de los estados financieros es inapropiado. Si el resultado del supuesto inapropiado usado en la preparación de los estados financieros es de gran importancia relativa y tan omnipresente como para hacer que los estados financieros sean equívocos, el auditor debería expresar una opinión adversa.
Perspectiva del Sector Público1. La propiedad del supuesto de negocio en marcha generalmente no es cuestionada cuando se audita
a un gobierno central o a aquellas entidades del sector público que tienen convenios de suministro de fondos respaldados por un gobierno central. Sin embargo, donde no existen dichos convenios, o donde los fondos del gobierno central para la entidad pueden ser retirados y la existencia de la entidad puede estar en riesgo, esta NIA proporcionará lineamientos útiles.
2. Aún donde el supuesto de negocio en marcha de una entidad del sector público no sea cuestionado, generalmente se espera que los auditores proporcionen una evaluación de la posición financiera general de la entidad bajo auditoría en términos de su capacidad para cumplir con sus compromisos y probables demandas futuras.
NIA 580 Representaciones De La AdministracionCONTENIDO
PárrafosIntroducción 1-2
Reconocimiento de la administración de su responsabilidad por losestados financieros 3
Representaciones de la administración como evidencia deauditoría 4-9
Documentación de representaciones de la administración 10-14
Acción si la administración rehusa proporcionar representaciones 15
Apéndice: Ejemplo de una carta de representación de la administración
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deberán interpretarse en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación. Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar
preparado para justificar la desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público.Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre el uso de representaciones de la administración como evidencia de auditoría, los procedimientos que se deben aplicar para evaluar y documentar las representaciones de la administración y la acción a tomar si la administración se rehusa a proporcionar representaciones apropiadas.
2. El auditor deberá obtener representaciones apropiadas de la administración.
Reconocimiento de la administración de su responsabilidad por los estados financieros3. El auditor deberá obtener evidencia de que la administración reconoce su responsabilidad por
la presentación razonable de los estados financieros de acuerdo con el marco de referencia relevante para informes financieros, y que ha aprobado los estados financieros. El auditor puede obtener evidencia del reconocimiento de la administración de dicha responsabilidad y aprobación en minutas importantes de juntas del consejo de directores u organismo similar u obteniendo una representación por escrito de la administración o una copia firmada de los estados financieros.
Representaciones de la administración como evidencia de auditoría4. El auditor deberá obtener representaciones por escrito de la administración sobre asuntos de
importancia relativa para los estados financieros cuando no puede esperarse razonablemente que exista otra suficiente evidencia apropiada de auditoría. La posibilidad de malos entendidos entre el auditor y la administración se reduce cuando las representaciones orales son confirmadas por la administración por escrito. Los asuntos que podrían incluirse en una carta de la administración o en una carta confirmatoria a la administración se exponen en el Apéndice en el ejemplo de una carta de representación de la administración.
5. Las representaciones por escrito solicitadas a la administración pueden ser limitadas a asuntos que se consideren de importancia relativa ya sea individual o colectivamente para los estados financieros. Respecto de ciertas partidas puede ser necesario informar a la administración de lo que el auditor entiende por importancia relativa.
6. Durante el curso de una auditoría, la administración hace muchas representaciones al auditor, ya sea en forma no solicitada o en respuesta a investigaciones específicas. Cuando dichas representaciones se relacionan a asuntos que son de importancia relativa para los estados financieros el auditor necesitará:
(a) buscar evidencia de auditoría corroborativa de fuentes dentro o fuera de la entidad;
(b) evaluar si las representaciones hechas por la administración parecen razonables y consistentes con otra evidencia de auditoría obtenida, incluyendo otras representaciones; y
(c) considerar si puede esperarse que los individuos que hacen las representaciones estén bien informados sobre los asuntos particulares.
7. Las representaciones de la administración no pueden ser un substituto para otra evidencia de auditoría que el auditor pudiera razonablemente esperar que esté disponible. Por ejemplo, una representación de la administración respecto del costo de un activo no es un substituto de la evidencia de auditoría de dicho costo que un auditor esperaría ordinariamente obtener. Si el auditor no puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría respecto de un asunto que tenga, o pueda tener, un efecto de importancia sobre los
estados financieros y se esperaría que dicha evidencia esté disponible, esto constituirá una limitación en el alcance de la auditoría, aún si se ha recibido una representación de la administración sobre el asunto.
8. En ciertos casos una representación de la administración puede ser la única evidencia de auditoría que puede esperarse razonablemente que esté disponible. Por ejemplo, el auditor no esperaría necesariamente que otra evidencia de auditoría estuviera disponible para corroborar la intención de la administración de retener una inversión específica para una plusvalía a largo plazo
9. Si una representación de la administración se contradice por otra evidencia de auditoría, el auditor debería investigar las circunstancias y, cuando sea necesario, reconsiderar la confiabilidad de otras representaciones hechas por la administración.
Documentación de representaciones de la administración10. El auditor debería ordinariamente incluir en los papeles de trabajo de la auditoría evidencia de las
representaciones de la administración en forma de un resumen de las discusiones orales con la administración o de representaciones por escrito de la administración.
11. Una representación por escrito es mejor evidencia de auditoría que una representación oral y puede tomar la forma de:
(a) una carta de representación de la administración;
(b) una carta del auditor explicando la comprensión del auditor de las representaciones de la administración, con debido acuse de recibo y confirmada por la administración; y
(c) minutas importantes de juntas del consejo de directores u organismo similar o una copia firmada de los estados financieros.
Elementos básicos de una carta de representación de la administración
12. Al solicitar una carta de representación de la administración, el auditor debería pedir que sea dirigida al auditor, que contenga información especificada y que esté apropiadamente fechada y firmada.
13. Una carta de representación de la administración ordinariamente estaría fechada en la misma fecha del dictamen del auditor. Sin embargo, en ciertas circunstancias, puede también obtenerse una carta de representación por separado respecto de transacciones específicas u otros eventos, durante el curso de la auditoría o en una fecha después de la fecha del dictamen del auditor, por ejemplo, en la fecha de una oferta pública.
14. Una carta de representación de la administración ordinariamente estaría firmada por los miembros de la administración que tengan la responsabilidad primaria de la entidad y de sus aspectos financieros ( ordinariamente el funcionario ejecutivo senior y el funcionario senior de finanzas) basados en su mejor conocimiento y creencia. En ciertas circunstancias el auditor puede desear obtener cartas de representación de otros miembros de la administración. Por ejemplo, el auditor puede desear obtener una representación por escrito sobre la integridad de todas las minutas de las juntas de accionistas, del consejo de directores y de los comités importantes, del individuo responsable de conservar dichas minutas.
Acción si la administración se rehusa a proporcionar representaciones15. Si la administración se rehusa a proporcionar una representación que el auditor considera
necesaria, esto constituye una limitación del alcance y el auditor debería expresar una opinión calificada o una abstención de opinión. En tales circunstancias, el auditor debería evaluar cualquier confianza depositada en otras representaciones hechas por la administración durante el curso de la auditoría y considerar si las otras implicaciones de la negativa pudieran tener algún efecto adicional sobre el dictamen del auditor.
Apéndice: Ejemplo de una carta de representación de la administraciónNo es la intención de la siguiente carta ser una carta estándar. Las representaciones de la administración variarán de una entidad a otra y de un periodo al siguiente.Aunque el buscar representaciones de la administración sobre una variedad de asuntos puede servir para centrar la atención de la administración sobre dichos asuntos, y así hacer que la administración se dirija a dichos asuntos específicamente en más detalle de lo que lo haría en otro caso, el auditor necesita percatarse de las limitaciones de las representaciones de la administración como evidencia de auditoría según se expone en esta NIA.
(Membrete de la Entidad)(Al Auditor) (Fecha)
Esta carta de representación se proporciona en conexión con su auditoría de los estados financieros de la Compañía ABC por el año que terminó el 31 de diciembre de 19X1 con el fin de expresar una opinión sobre si los estados financieros dan una visión verdadera y confiable de (o `presentan razonablemente todo lo importante') la posición financiera de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 19x1 y de los resultados de sus operaciones y de sus flujos de efectivo por el año que entonces finalizó, de acuerdo con (indicar el marco de referencia para informes financieros relevante).1Reconocemos nuestra responsabilidad por la presentación confiable de los estados financieros de acuerdo con (indicar el marco de referencia para reportes financieros relevante)Confirmamos, según nuestro mejor entendimiento y creencia, las siguientes representaciones:Incluir aquí las representaciones relevantes para la entidad. Dichas representaciones pueden incluir:• No ha habido irregularidades que involucren a miembros de la administración o empleados que
tengan un papel importante en los sistemas de contabilidad y de control interno o que pudieran tener un efecto de importancia relativa sobre los estados financieros.
• Hemos puesto a su disposición todos los libros de contabilidad y de documentos de apoyo y todas las minutas de juntas de accionistas y del consejo de directores (a saber, las llevadas a cabo el 15 de marzo de 19X1 y el 30 de septiembre de 19x1, respectivamente).
• Confirmamos la integridad de la información proporcionada respecto de la identificación de partes relacionadas.
• Los estados financieros están libres de representaciones erróneas de importancia relativa, incluyendo omisiones.
• La Compañía ha cumplido con todos los aspectos de convenios contractuales que pudieran tener un efecto de importancia sobre los estados financieros en caso de no cumplimiento. No ha habido incumplimiento con requerimientos de las autoridades reglamentadoras que pudieran tener un efecto de importancia sobre los estados financieros en caso de incumplimiento.
• Lo siguiente ha sido debidamente registrado y cuando fue apropiado, revelado en forma adecuada en los estados financieros:
a) La identidad de, y saldos y transacciones con, partes relacionadas
b) Pérdidas originadas de compromisos de venta y compra.
c) Convenios y opciones para re-comprar activos previamente vendidos.
d) Activos en prenda como colateral.
• No tenemos planes ni intenciones que puedan alterar en forma importante el valor en libros o la clasificación de activos y pasivos reflejados en los estados financieros.
• No tenemos planes de abandonar líneas de productos u otros planes o intenciones que resulten en
un exceso u obsolescencia de inventario, y ningún inventario está declarado en un monto que exceda su valor neto realizable.
• La Compañía tiene título satisfactorio de todos los activos y no hay gravámenes ni afectaciones sobre los activos de la compañía, excepto por aquellos que se revelan en la Nota X a los estados financieros.
• Hemos registrado o revelado, según lo apropiado, todos los pasivos, reales y contingentes, y hemos revelado en la Nota X a los estados financieros todas las garantías que hemos dado a terceras partes.
• Aparte de ..... descritos en la Nota X a los estados financieros, no ha habido hechos posteriores al final del periodo que requieran ajuste o revelación en los estados financieros o en las Notas consecuentes.
• La reclamación ..... por parte de la Compañía XYZ ha sido resuelta por la suma total de XXX que ha sido acumulada en forma apropiada en los estados financieros. No se ha recibido ni se espera recibir ninguna otra reclamación en conexión con algún litigio.
• No hay ningún convenio formal o informal de saldo compensatorio con ninguna de nuestras cuentas de efectivo e inversión. Excepto por lo revelado en la Nota X a los estados financieros, no tenemos otra línea de convenios de crédito.
• Hemos registrado o revelado de manera apropiada en los estados financieros las opciones y convenios de recompra de acciones de capital, y las acciones de capital reservadas para opciones, certificados, conversiones y otros requerimientos.
____________________________
(Funcionario Ejecutivo Senior)
____________________________
(Funcionario Financiero Senior)
NIA 600-699 Usando El Trabajo de OtrosNIA 600 Usando el trabajo de otro auditor
CONTENIDOPárrafos
Introducción 1-5
Aceptación como auditor principal 6
Los procedimientos del auditor principal 7-14
Cooperación entre auditores 15
Consideraciones sobre informes 16-17
División de la responsabilidad 18
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra)
junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deberán interpretarse en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación.
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público. Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos cuando un auditor, que dictamina sobre los estados financieros de una entidad, usa el trabajo de otro auditor en la información financiera de uno o más componentes incluidos en los estados financieros de la entidad. Esta NIA no trata de aquellos casos donde dos o más auditores son nombrados como auditores conjuntos ni trata de la relación del auditor con el auditor antecesor. Aún más, cuando el auditor principal concluye que los estados financieros de un componente no son de importancia relativa, las normas de esta NIA no aplican. Cuando, sin embargo, varios componentes, de no importancia relativa en sí mismos, juntos son de importancia relativa, necesitarán ser considerados los procedimientos explicados en esta NIA.
2. Cuando el auditor principal usa el trabajo de otro auditor, el auditor principal debería determinar cómo afectará a la auditoría el trabajo del otro auditor.
3. "Auditor principal" significa el auditor con la responsabilidad de informar sobre los estados financieros de una entidad cuando esos estados financieros incluyen información financiera de uno o más componentes auditados por otro auditor.
4. "Otro auditor" significa un auditor, distinto del auditor principal, con responsabilidad de informar sobre la información financiera de un componente que está incluida en los estados financieros auditados por el auditor principal. Otros auditores incluye firmas afiliadas, ya sea que usen el mismo nombre o no y corresponsales, así como auditores que no tengan relación.
5. "Componente" significa una división, sucursal, subsidiaria, negocio conjunto, compañía asociada u otra entidad cuya información financiera se incluye en los estados financieros auditados por el auditor principal.
Aceptación como auditor principal6. El auditor debería considerar si la propia participación del auditor es suficiente para poder
actuar como el auditor principal. Para este fin, el auditor principal debería considerar:
(a) la importancia relativa de la porción de los estados financieros que audita el auditor principal;
(b) el grado de conocimiento del auditor principal respecto del negocio de los componentes;
(c) el riesgo de representaciones erróneas de importancia relativa en los estados financieros de
los componentes auditados por el otro auditor; y
(d) la realización de procedimientos adicionales según expuestos en esta NIA respecto de los componentes auditados por el otro auditor dando como resultado que el auditor principal tenga una importante participación en dicha auditoría.
Los procedimientos del auditor principal7. Cuando hace planes de usar el trabajo de otro auditor, el auditor principal deberá considerar
la competencia profesional del otro auditor en el contexto de la asignación específica. Algunas de las fuentes de información para esta consideración podrían ser la membresía común en una organización profesional, la membresía común en, o afiliación a, otra firma o referencia a la organización profesional a la que pertenezca el otro auditor. Estas fuentes pueden ser suplementadas cuando sea apropiado, mediante investigaciones con otros auditores, banqueros, etc., y por discusiones con el otro auditor.
8. El auditor principal debería desempeñar procedimientos para obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría, de que el trabajo del otro auditor es adecuado para los fines del auditor principal, en el contexto de la asignación específica.
9. El auditor principal debería comunicar al otro auditor:
(a) los requisitos de independencia respecto de la entidad así como del componente y obtener representación sobre el cumplimiento con ellos;
(b) el uso que se hará del trabajo e informe del otro auditor, y hará suficientes arreglos para la coordinación de sus esfuerzos en la etapa inicial de planeación de la auditoría. El auditor principal debería informar al otro auditor de asuntos tales como las áreas que requieren consideración especial, procedimientos para la identificación de transacciones entre compañías que puedan requerir revelación y el calendario para completar la auditoría; y
(c) los requerimientos de contabilidad, auditoría y de informes y obtener representación escrita sobre el cumplimiento con los mismos.
10. El auditor principal podría también, por ejemplo, discutir con el otro auditor los procedimientos de auditoría aplicados, revisar un resumen escrito de los procedimientos del otro auditor (que puede ser en forma de cuestionario o de lista de verificación) o revisar papeles de trabajo del otro auditor. El auditor principal puede desear desempeñar estos procedimientos durante una visita al otro auditor. La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos dependerá de las circunstancias del trabajo y del conocimiento del auditor principal de la competencia profesional del otro auditor. Este conocimiento puede haber sido ampliado con la revisión de trabajos previos de auditoría del otro auditor.
11. El auditor principal pude concluir que no es necesario aplicar procedimientos como los descritos en el párrafo 10 a causa de suficiente evidencia apropiada de auditoría obtenida previamente de que se cumple con políticas y procedimientos aceptables de control de calidad en la conducción de la práctica del otro auditor. Por ejemplo, cuando son firmas afiliadas el auditor principal y el otro auditor pueden tener una relación formal, continua que proporciona procedimientos que dan dicha evidencia de auditoría como revisión periódica inter-firmas, pruebas de políticas y procedimientos en operación, y revisión de papeles de trabajo de auditorías seleccionadas.
12. El auditor principal deberá considerar los resultados significativos del otro auditor.
13. El auditor principal puede considerar apropiado discutir con el otro auditor y la administración del componente, los resultados de auditoría u otros asuntos que afecten la información financiera del componente y pueden también decidir que son necesarias pruebas suplementarias de los registros o de la información
financiera del componente. Dichas pruebas pueden, dependiendo de las circunstancias, ser desarrollados por el auditor principal o por el otro auditor.
14. El auditor principal debería documentar en los papeles de trabajo de la auditoría los componentes cuya información financiera fue auditada por otros auditores, su importancia para los estados financieros de la entidad como un todo, los nombres de los otros auditores, y cualesquiera conclusiones alcanzadas de que los componentes individuales son de no importancia relativa. El auditor principal debería también documentar los procedimientos desempeñados y las conclusiones alcanzadas. Por ejemplo, los papeles de trabajo del otro auditor que han sido revisados serían identificados y se registrarían los resultados de discusiones con el otro auditor. Sin embargo, el auditor principal no necesita documentar las razones para limitar los procedimientos en las circunstancias descritas en el párrafo 11, siempre que esas razones estén resumidas en alguna otra parte en documentación conservada por la firma del auditor principal.
Cooperación entre auditores15. El otro auditor, conociendo el contexto en que el auditor principal usará el trabajo del otro
auditor, deberá cooperar con el auditor principal. Por ejemplo, el otro auditor debería traer a la atención del auditor principal cualquier aspecto del trabajo del otro auditor que no pueda ser realizado como se solicita. Similarmente, sujeto a consideraciones legales y profesionales, el otro auditor necesitará ser informado de cualesquier asuntos que vengan a la atención del auditor principal que puedan tener un efecto importante sobre el trabajo del otro auditor.
Consideraciones sobre informes16. Cuando el auditor principal concluye que el trabajo del otro auditor no puede ser usado y el
auditor principal no ha podido desempeñar procedimientos adicionales suficientes respecto de la información financiera del componente auditado por el otro auditor, el auditor principal debería expresar una opinión calificada o una abstención de opinión porque hay una limitación en el alcance de la auditoría.
17. Si el otro auditor emite, o tiene intención de emitir, un dictamen de auditor con salvedades, el auditor principal debería considerar si la materia de la salvedad es de tal naturaleza e importancia, en relación a los estados financieros de la entidad sobre los que el auditor principal está dictaminando, que se requiera una salvedad en el dictamen del auditor principal.
División de la responsabilidad18. Si bien se considera deseable el cumplimiento con los lineamientos precedentes, los reglamentos
locales de algunos países permiten a un auditor principal basar su opinión de auditoría sobre los estados financieros tomados como un todo únicamente con base en el informe de otro auditor respecto de la auditoría de uno o más componentes. Cuando el auditor principal lo hace así, el dictamen del auditor principal debería declarar este hecho claramente y debería indicar la magnitud de la porción de los estados financieros auditados por el otro auditor. Cuando el auditor principal hace tal referencia en el dictamen del auditor, los procedimientos de auditoría están ordinariamente limitados a aquellos descritos en los párrafos 7 y 9.
Perspectiva del Sector Público 1. Los principios básicos en esta NIA aplican a la auditoría de los estados financieros en el sector
público, sin embargo, el Comité del Sector Público tiene la intención de proporcionar en un Estudio lineamientos suplementarios sobre consideraciones adicionales cuando se usa el trabajo de otros auditores en el sector público. Por ejemplo, el auditor principal en el sector público tiene que asegurar que, cuando la legislación ha prescrito que se cumpla con un conjunto particular de normas de auditoría, el otro auditor ha cumplido con dichas normas.
NIA 610 Consideración Del Trabajo de Auditoría InternaCONTENIDO
Párrafos
Introducción 1-4
Alcance y objetivos de la auditoría interna 5
Relación entre auditoría interna y el auditor externo 6-8
Comprensión y evaluación preliminar de la auditoría Interna 9-13
Planeación del tiempo para enlace y coordinación 14-15
Evaluación y prueba del trabajo de auditoría interna 16-19
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deberán interpretarse en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona los lineamientos para su aplicación.
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA , y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público. Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos a los auditores externos al considerar el trabajo de auditoría interna. Esta NIA no trata de casos cuando el personal de auditoría interna ayudan al auditor externo a llevar a cabo procedimientos de auditoría externa. Los procedimientos anotados en esta NIA necesitan ser aplicados sólo a actividades de auditoría interna que sean relevantes a la auditoría de los estados financieros.
2. El auditor externo deberá considerar las actividades de auditoría interna y su efecto, si lo hay, sobre los procedimientos de auditoría externa.
3. "Auditoría interna" significa una actividad de evaluación establecida dentro de una entidad como un servicio a la entidad. Sus funciones incluyen, entre otras cosas, examinar, evaluar y monitorear la adecuación y efectividad de los sistemas de contabilidad y de control interno.
4. Si bien el auditor externo tiene responsabilidad única por la opinión de auditoría expresada y por la determinación de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría externa, ciertas partes del trabajo de auditoría interna pueden ser útiles para el auditor externo.
Alcance y Objetivos de la auditoría interna5. El alcance y objetivos de la auditoría interna varían ampliamente y dependen del tamaño y estructura
de la entidad y de los requerimientos de su administración. Ordinariamente, las actividades de auditoría interna incluyen uno o más de los siguientes puntos:
• Revisar los sistemas de contabilidad y de control interno. El establecer sistemas adecuados de contabilidad y de control interno es responsabilidad de la administración, la cual demanda atención apropiada en una base continua. Ordinariamente se le asigna a la auditoría interna por parte de la administración la responsabilidad específica de revisar estos sistemas, monitorear su operación y recomendar las mejoras consecuentes.
• Examinar la información financiera y de operación. Esto puede incluir revisión de los medios usados para identificar, medir, clasificar y reportar dicha información y la investigación específica de partidas individuales incluyendo pruebas detalladas de transacciones, saldos y procedimientos.
• Revisar la economía, eficiencia y efectividad de operaciones incluyendo los controles no financieros de una entidad.
• Revisar el cumplimiento con leyes, reglamentos y otros requerimientos externos y con políticas y directivas de la administración y otros requisitos internos.
Relación entre auditoría interna y el auditor externo6. El papel de la auditoría interna es determinado por la administración, y sus objetivos difieren de los
del auditor externo quien es nombrado para dictaminar independientemente sobre los estados financieros. Los objetivos de la función de auditoría interna varían de acuerdo a los requerimientos de la administración. El interés primordial del auditor externo es si los estados financieros están libres de representaciones erróneas de importancia relativa.
7. No obstante, algunos de los medios de lograr sus respectivos objetivos son a menudo similares y así ciertos aspectos de la auditoría interna pueden ser útiles para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría externa.
8. La auditoría interna es parte de la entidad. Independientemente del grado de autonomía y objetividad de la auditoría interna, no puede lograr el mismo grado de independencia que se requiere del auditor externo cuando expresa una opinión sobre los estados financieros. El auditor externo tiene responsabilidad única por la opinión de auditoría expresada, y esa responsabilidad no se reduce por ningún uso que se haga de la auditoría interna. Todos los juicios relacionados con la auditoría de los estados financieros son los del auditor externo.
Comprensión y evaluación preliminar de la auditoría interna9. El auditor externo deberá obtener una comprensión suficiente de las actividades de auditoría
interna para ayudar a la planeación de la auditoría y a desarrollar un enfoque de auditoría efectivo.
10. Una auditoría interna efectiva a menudo permitirá una modificación en la naturaleza y oportunidad, y una reducción en el alcance de los procedimientos desempeñados por el auditor externo pero no los puede eliminar por completo. en algunos casos, sin embargo, habiendo considerado las actividades de auditoría interna, el auditor externo puede decidir que la auditoría interna no tendrá efecto sobre los procedimientos de auditoría externa
11. Durante el curso de la planeación de la auditoría el auditor externo debería desempeñar una evaluación preliminar de la función de auditoría interna cuando parezca que la auditoría interna es relevante para la auditoría externa de los estados financieros en áreas específicas de auditoría.
12. La evaluación preliminar del auditor externo de la función de auditoría interna influirá en el juicio del auditor externo sobre el uso que puede darse a la auditoría interna para modificar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría externa
13. Al obtener una comprensión y desarrollar una evaluación preliminar de la función de auditoría
interna, los criterios importantes son:
(a) Status Organizacional: status específico de la auditoría interna en la entidad y el efecto que ésta tiene sobre su capacidad para ser objetiva. En la situación ideal, la auditoría interna deberá reportar al nivel más alto de administración y estar libre de cualquiera otra responsabilidad operativa. Cualesquier impedimentos o restricciones puestos a la auditoría interna por parte de la administración necesitaría ser cuidadosamente considerado. En particular, los auditores internos necesitarán estar libres de comunicarse plenamente con el auditor externo.
(b) Alcance de la Función: la naturaleza y alcance de las asignaciones de auditoría interna desempeñadas. El auditor externo también necesitaría considerar si la administración actúa sobre las recomendaciones de auditoría interna y como se evidencia esto.
(c) Competencia Técnica: si la auditoría interna es desempeñada por personas que tienen el entrenamiento técnico y la eficiencia adecuados como auditores internos. El auditor externo puede, por ejemplo, revisar las políticas para contratar y entrenar al personal de auditoría interna y su experiencia y calificaciones profesionales
(d) Debido Cuidado Profesional: si la auditoría interna es planeada, supervisada, revisada y documentada apropiadamente. Se debería considerar la existencia de manuales de auditoría adecuados, programas de trabajo y papeles de trabajo.
Planeación del tiempo para enlace y coordinación14. Cuando planea usar el trabajo de auditoría interna, el auditor externo necesitará considerar el plan
tentativo de auditoría interna para el periodo y discutirlo tan al principio como sea posible. Cuando el trabajo de auditoría interna va a ser un factor para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos del auditor externo, es deseable convenir por adelantado el tiempo para dicho trabajo, el grado de cobertura de la auditoría, los niveles de pruebas y los métodos propuestos para selección de muestras, documentación del trabajo desarrollado y revisión de los procedimientos para reportes.
15. El enlace con auditoría interna es más efectivo cuando se celebran juntas a intervalos apropiados durante el periodo. El auditor externo necesitaría ser informado de, y tener acceso a, informes de auditoría interna relevantes y mantenérsele informado de cualquier asunto importante que venga a la atención del auditor interno lo que puede afectar el trabajo del auditor externo. En forma similar, el auditor externo ordinariamente debería informar al auditor interno de cualesquier asuntos importantes que puedan afectar la auditoría interna.
Evaluación y prueba del trabajo de auditoría interna 16. Cuando el auditor externo tiene intención de usar trabajo específico de auditoría interna, el
auditor externo debería evaluar y probar dicho trabajo para confirmar su adecuación para propósitos del auditor externo.
17. La evaluación de trabajo específico de auditoría interna implica la consideración de la adecuación del alcance del trabajo y programas relacionados y si la evaluación preliminar de la auditoría interna permanece como apropiada. Esta evaluación puede incluir la consideración de si:
(a) el trabajo es desempeñado por personas que tienen entrenamiento técnico y eficiencia adecuados como auditores internos y si el trabajo de los auxiliares es supervisado, revisado y documentado apropiadamente;
(b) si se obtiene suficiente evidencia apropiada de auditoría para sustentar una base razonable para las conclusiones alcanzadas;
(c) las conclusiones alcanzadas son apropiadas en las circunstancias y si cualquiera de los informes preparados son consistentes con los resultados del trabajo desempeñado; y
(d) las excepciones o asuntos inusuales revelados por la auditoría interna son resueltos en forma apropiada.
18. La naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas del trabajo específico de auditoría interna dependerá del juicio del auditor externo respecto del riesgo e importancia relativa del área en cuestión, la evaluación preliminar de la auditoría interna y la evaluación del trabajo específico por auditoría interna. Dichas pruebas pueden incluir examen de partidas ya examinadas por auditoría interna, examen de otras partidas similares, y observación de procedimientos de auditoría interna.
19. El auditor externo debería registrar las conclusiones respecto del trabajo específico de auditoría interna que ha sido evaluado y probado.
Perspectiva del Sector Público 1. Los principios básicos en esta NIA aplican a la auditoría de estados financieros en el sector público.
Sin embargo, el Comité del Sector Público tiene la intención de proporcionar, en un Estudio, lineamientos suplementarios sobre consideraciones adicionales cuando se considera el trabajo de auditoría interna en el sector público.
NIA 620 Uso del Trabajo de un ExpertoCONTENIDO
PárrafosIntroducción 1-5
Determinación de la necesidad de usar el trabajo de un experto 6-7
Competencia y objetividad del experto 8-10
Alcance del trabajo del experto 11
Evaluación del trabajo del experto 12-15
Referencia a un experto en el dictamen del auditor 16-17
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deberán interpretarse en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona los lineamientos para su aplicación.
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público. Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre el uso del trabajo de un experto como evidencia de auditoría.
2. Cuando use el trabajo desempeñado por un experto, el auditor deberá obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría de que dicho trabajo es adecuado para los fines de la auditoría.
3. "Experto" significa una persona o firma que posee habilidad, conocimiento y experiencia especiales en un campo particular distinto del de la contabilidad y la auditoría.
4. La educación y experiencia del auditor capacitan al auditor a ser conocedor de los asuntos de negocios en general, pero no se espera que el auditor tenga la pericia de una persona entrenada o calificada para asumir la práctica de otra profesión u ocupación, tal como un actuario o un ingeniero.
5. Un experto puede ser:
(a) contratado por la entidad;
(b) contratado por el auditor;
(c) empleado por la entidad; o
(d) empleado por el auditor.
Cuando el auditor usa el trabajo de un experto empleado por el auditor, ese trabajo es usado bajo la capacidad del empleado como experto y no como un auxiliar en la auditoría según se contempla en NIA 220 "Control de Calidad para el Trabajo de Auditoría." Consecuentemente, en tales circunstancias el auditor necesitará aplicar procedimientos relevantes al trabajo y resultados del empleado pero ordinariamente no necesitará evaluar para cada compromiso la pericia y competencia del empleado.
Determinación de la necesidad de usar el trabajo de un experto6. Durante la auditoría el auditor puede necesitar obtener, conjuntamente con la entidad o
independientemente, evidencia de auditoría en forma de informes, opiniones, valuaciones y declaraciones de un experto. Son ejemplos:
• Valuaciones de ciertos tipos de activos, por ejemplo, terreno y edificios, planta y maquinaria, trabajos de arte, y piedras preciosas.
• Determinación de cantidades o condiciones físicas de activos, por ejemplo minerales almacenados en reservas de materiales, reservas subterráneas de minerales y petróleo, y la vida útil remanente de planta y maquinaria
• Determinación de montos usando técnicas o métodos especializados, por ejemplo, una valuación actuarial
• La medición de trabajo completado y por completar en contratos en desarrollo.
• Opiniones legales concernientes a interpretaciones de convenios, estatutos y reglamentos.
7. Cuando determine la necesidad de usar el trabajo de un experto, el auditor debería considerar:
(a) la importancia relativa del estado financiero que está siendo considerado;
(b) el riesgo de representación errónea basado en la naturaleza y complejidad del asunto que se considera; y
(c) la cantidad y calidad de otra evidencia de auditoría disponible.
Competencia y objetividad del experto8. Al planear el uso del trabajo de un experto, el auditor deberá evaluar la competencia
profesional del experto. Esto implicará considerar:
(a) la certificación o licencia profesional, o membresía del experto en, un órgano profesional apropiado; y
(b) experiencia y reputación del experto en el campo en que el auditor está buscando evidencia de auditoría.
9. El auditor deberá evaluar la objetividad del experto.
10. El riesgo de que la objetividad de un experto sea menoscabada aumenta cuando el experto:
(a) sea empleado por la entidad; y
(b) esté relacionado en algún otro modo a la entidad, por ejemplo, al ser financieramente dependiente de, o tener una inversión en, la entidad.
Si el auditor está preocupado respecto de la competencia u objetividad del experto, el auditor necesita discutir cualesquiera reservas con la administración y considerar si puede obtenerse suficiente evidencia apropiada de auditoría respecto del trabajo de un experto. El auditor puede necesitar llevar a cabo procedimientos adicionales de auditoría o buscar evidencia de auditoría de otro experto (después de tomar en cuenta los factores del párrafo 7).
Alcance del trabajo del experto11. El auditor deberá obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría de que el alcance del
trabajo del experto es adecuado para los fines de la auditoría. Puede obtenerse evidencia de auditoría mediante una revisión de los términos de referencia que a menudo se fijan en las instrucciones de la entidad al experto. Dichas instrucciones al experto pueden cubrir asuntos como:
• Los objetivos y alcance del trabajo del experto.
• Un bosquejo general sobre los asuntos específicos que el auditor espera que el informe del experto cubra.
• El uso que el auditor piensa dar al trabajo del experto, incluyendo la posible comunicación a terceras partes de la identidad del experto y del grado de involucración.
• El grado de acceso del experto a los registros y archivos apropiados.
• Clarificación de la relación del experto con la entidad, si la hay. .
• Confidencialidad de la información de la entidad..
• Información respecto de los supuestos y métodos que se piensa usar por el experto y su consistencia con los usados en periodos anteriores..
En caso de que estos asuntos no se expongan claramente en instrucciones escritas al
experto, el auditor puede necesitar comunicarse con el experto directamente para obtener evidencia de auditoría a este respecto.
Evaluación del trabajo del experto12. El auditor deberá evaluar lo apropiado del trabajo del experto como evidencia de auditoría
respecto de la aseveración de los estados financieros que está siendo considerada. Esto implicará evaluación de si la sustancia de los resultados del experto está reflejada en manera apropiada en los estados financieros o soporta las aseveraciones de los estados financieros, y la consideración de:
• Datos fuente usados.
• Supuestos y métodos usados y su consistencia con periodos anteriores.
• Resultados del trabajo del experto a la luz del conocimiento global del auditor del negocio y de los resultados de otros procedimientos de auditoría..
13. Al considerar si el experto ha usado datos fuente que son apropiados en las circunstancias, el auditor debería considerar los siguientes procedimientos:
(a) hacer investigaciones respecto de procedimientos llevados a cabo por el experto para establecer si los datos fuente son suficientes, relevantes y confiables; y
(b) revisar o probar los datos usados por el experto.
14. La propiedad y razonabilidad de los supuestos y métodos usados y su aplicación son responsabilidad del experto. El auditor no tiene la misma pericia y, por lo tanto, no puede siempre confrontar los supuestos y métodos del experto. Sin embargo, el auditor necesitará obtener una comprensión de los supuestos y métodos usados y considerar si son apropiados y razonables, basado en el conocimiento del auditor del negocio y en los resultados de otros procedimientos de auditoría.
15. Si los resultados del trabajo del experto no proporcionan suficiente evidencia apropiada de auditoría o si los resultados no son consistentes con otra evidencia de auditoría, el auditor debería resolver el asunto. Esto puede implicar discusiones con la entidad y el experto, aplicar procedimientos adicionales, incluyendo la posibilidad de contratar a otro experto, o modificar el dictamen del auditor.
Referencia a un experto en el dictamen del auditor16. Cuando emite un dictamen de auditor sin salvedad, el auditor no debería referirse al trabajo
de un experto. Dicha referencia podría ser malentendida como una calificación de la opinión del auditor o una división de la responsabilidad, ninguna de las cuales es la intención
17. Si, como resultado del trabajo de un experto, el auditor decide emitir un dictamen de auditor modificado, en algunas circunstancias puede ser apropiado, al explicar la naturaleza de la modificación, referirse a, o describir, el trabajo del experto (incluyendo la identidad del experto y el grado de involucración del experto). En estas circunstancias, el auditor debería obtener el permiso del experto antes de hacer dicha referencia. Si el permiso es negado y el auditor cree que es necesaria una referencia, el auditor puede necesitar buscar asesoría legal.
NIA 700-799 Conclusiones y Reportes del AuditoNIA 700 El Dictamen del Auditor Sobre los Estados Financieros
CONTENIDOPárrafos
Introducción 1-4
Elementos básicos del dictamen del auditor 5-26
El dictamen del auditor 27-28
Dictámenes modificados 29-40
Circunstancias que pueden dar como resultado otra cosa que unaopinión limpia 41-46
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deberán interpretarse en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación.
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público. Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la forma y contenido del dictamen del auditor como un resultado de una auditoría de los estados financieros de una entidad, desempeñada por un auditor independiente. Muchos de los lineamientos proporcionados pueden ser adaptados a dictámenes del auditor sobre información financiera distinta de los estados financieros
2. El auditor deberá analizar y evaluar las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría obtenida como base para la expresión de una opinión sobre los estados financieros.
3. Este análisis y evaluación implica considerar si los estados financieros han sido preparados de acuerdo con un marco conceptual para informes financieros aceptableix1, ya sea las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) o normas o prácticas nacionales relevantes. Puede también ser necesario considerar si los estados financieros cumplen con los requerimientos legales.
4. El dictamen del auditor debería contener una clara expresión de opinión escrita sobre los estados financieros tomados como un todo.
Elementos básicos del dictamen del auditor5. El dictamen del auditor incluye los siguientes elementos básicos, ordinariamente como sigue:
(a) título,
(b) destinatario,
(c) entrada o párrafo introductorio
(i) identificación de los estados financieros auditados,
(ii) una declaración de la responsabilidad de la administración de la entidad y de la responsabilidad del auditor,
(d) párrafo de alcance (describiendo la naturaleza de la auditoría)
(i) una referencia a las NIAs o normas o prácticas nacionales relevantes,
(ii) una descripción del trabajo que el auditor desempeñó,
(e) párrafo de opinión que contiene una expresión de opinión sobre los estados financieros,
(f) fecha del dictamen;
(g) dirección del auditor, y
(h) firma del auditor.
Es deseable una medida de uniformidad en la forma y contenido del dictamen del auditor porque ayuda a propiciar la comprensión del lector y a identificar las circunstancias inusuales cuando éstas ocurren.
Título
6. El dictamen del auditor deberá tener un título apropiado. Puede ser apropiado usar el término "Auditor Independiente" en el título para distinguir el dictamen del auditor de informes que podrían ser emitidos por otros, como por funcionarios de la entidad, el consejo de directores, o de informes de otros auditores que quizá no tengan que acogerse a los mismos requerimientos éticos que el auditor independiente.
Destinatario
7. El dictamen del auditor debería estar dirigido en forma apropiada según requieran las circunstancias del trabajo y los reglamentos locales. El dictamen generalmente es dirigido ya sea a los accionistas o al consejo de directores de la entidad cuyos estados financieros están siendo auditados.
Entrada o párrafo introductorio
8. El dictamen del auditor debería identificar los estados financieros de la entidad que han sido auditados, incluyendo la fecha de, y el periodo cubierto por, los estados financieros.
9. El dictamen debería incluir una declaración de que los estados financieros son la responsabilidad de la administraciónx2 de la entidad, y una declaración de que la responsabilidad del auditor es expresar una opinión sobre los estados financieros basada en la auditoría.
10. Los estados financieros son las representaciones de la administración. La preparación de dichos estados requiere que la administración haga estimaciones y juicios contables importantes, así como que determine los principios y métodos de contabilidad apropiados usados en la preparación de los estados financieros. En contraste, la responsabilidad del auditor es auditar estos estados financieros para expresar una opinión a partir de ahí.
11. Una ilustración de estos asuntos en un párrafo de entrada (introductorio) es:
"Hemos auditado el balance general que se acompañaxi3 de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 19x1, y los estados relacionados de resultados, y de flujos de efectivo para el año terminado en esa fecha. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basada en nuestra
auditoría."
Párrafo de alcance
12. El dictamen del auditor deberá describir el alcance de la auditoría declarando que la auditoría fue conducida de acuerdo con NIAs o de acuerdo con normas o prácticas nacionales relevantes según lo apropiado. "Alcance" se refiere a la capacidad del auditor de llevar acabo los procedimientos de auditoría considerados necesarios en las circunstancias. El lector necesita esto como una seguridad de que la auditoría ha sido llevada a cabo de acuerdo con normas o prácticas establecidas. A menos que se declare algo distinto, se supone que las normas o prácticas de auditoría seguidas son las del país indicado por la dirección del auditor.
13. El dictamen deberá incluir una declaración de que la auditoría fue planeada y desempeñada para obtener certeza razonable sobre si los estados financieros están libres de representación errónea de importancia relativa.
14. El dictamen del auditor debería describir la auditoría en cuanto incluye:
(a) examinar, sobre una base de pruebas, la evidencia para soportar los montos y revelaciones de los estados financieros;
(b) evaluar los principios contables usados en la preparación de los estados financieros;
(c) evaluar las estimaciones importantes hechas por la administración en la preparación de los estados financieros; y
(d) evaluar la presentación general de los estados financieros.
15. El dictamen deberá incluir una declaración por el auditor de que la auditoría proporciona una base razonable para la opinión.
16. Una ilustración de estos asuntos en un párrafo de alcance es:
"Condujimos nuestra auditoría de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría (o referirse a las normas o prácticas nacionales relevantes). Dichas Normas requieren que planeemos y practiquemos la auditoría para obtener certeza razonable sobre si los estados financieros están libres de representación errónea de importancia relativa. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, la evidencia que sustenta los montos y revelaciones de los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad usados y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como evaluar la presentación general de los estados financieros. Creemos que nuestra auditoría proporciona una base razonable para nuestra opinión."
Párrafo de opinión
17. El dictamen del auditor deberá declarar claramente la opinión del auditor respecto de si los estados financieros dan un punto de vista verdadero y razonable (o están presentados razonablemente, respecto de todo lo importante) de acuerdo con el marco conceptual para informes financieros y, donde sea apropiado, si los estados financieros cumplen con los requisitos legales.
18. Los términos usados para expresar la opinión del auditor son "dan un punto de vista verdadero y razonable" o "presentan razonablemente, respecto de todo lo importante," y son equivalentes. Ambos términos indican, entre otras cosas, que el auditor considera sólo aquellos asuntos que son de importancia relativa para los estados financieros.
19. El marco conceptual para informes financieros se determina por NICs, por reglas emitidas por órganos profesionales y por el desarrollo de la práctica general dentro de un país, con una apropiada consideración de la razonabilidad y con la debida consideración a la legislación local. Para informar al lector del contexto en el cual se expresa "razonabilidad", la opinión del auditor debería indicar el marco conceptual sobre el que se basan los estados financieros usando palabras como "de acuerdo con (indicar NICs o normas nacionales relevantes)."
20. Además de una opinión sobre el punto de vista verdadero y razonable (o presentación razonable, respecto de todo lo importante), el dictamen del auditor necesita incluir una opinión sobre si los estados financieros cumplen con otros requerimientos especificados por reglamentos o leyes relevantes.
21. Una ilustración de estos asuntos en un párrafo de opinión es:
""En nuestra opinión, los estados financieros dan un punto de vista verdadero y razonable de (o `presentan razonablemente, respecto de todo lo importante,') la posición financiera de la Compañía al 31 de diciembre de 19X1, y de los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo para el año que terminó en esa fecha de acuerdo con ... xii4 (y cumplen con ...xiii5)."
22. En cualquiera situación donde no sea evidente de qué país son los principios contables que han sido usados, deberá declararse el país. Al dictaminar sobre estados financieros que se distribuyen en forma extensa fuera del país de origen, se recomienda que el auditor se refiera a las normas del país de origen en el dictamen del auditor, como sigue:
"...de acuerdo con principios contables generalmente aceptados en país A ...."
Esta designación ayudará al usuario a comprender mejor qué principios contables fueron usados en la preparación de los estados financieros. Cuando dictamine sobre estados financieros que están preparados específicamente para ser usados en otro país (por ej., donde los estados han sido traducidos al idioma y moneda de otro país en un financiamiento extra-fronterizo), el auditor considerará la necesidad de referirse a los principios contables del país de origen donde se prepararon, y considerar si ha sido hecha la revelación apropiada en los estados.
Fecha del dictamen
23. El auditor deberá fechar el dictamen en la fecha de terminación de la auditoría. Esto informa al lector que el auditor ha considerado el efecto sobre los estados financieros y sobre el dictamen, de los acontecimientos y transacciones de los que el auditor se enteró y que ocurrieron hasta esa fecha.
24. Ya que la responsabilidad del auditor es dictaminar sobre los estados financieros según preparados y presentados por la administración, el auditor no deberá fecharlos antes de la fecha en que los estados financieros sean firmados o aprobados por la administración.
Dirección del auditor
25. El dictamen deberá nombrar una locación específica, que ordinariamente es la ciudad donde el auditor mantiene la oficina que tiene responsabilidad por la auditoría.
Firma del auditor
26. El dictamen deberá ser firmado a nombre de la firma de auditoría, a nombre personal del auditor, o ambos según sea apropiado. El dictamen del auditor ordinariamente se firma a nombre de la firma porque la firma asume la responsabilidad por la auditoría.
El dictamen del auditor27. Deberá expresarse una opinión limpia cuando el auditor concluye que los estados financieros
dan un punto de vista verdadero y razonable (o están presentados razonablemente, respecto de todo lo importante,) de acuerdo con el marco conceptual para informes financieros identificado. Una opinión limpia también indica implícitamente que han sido determinados y revelados en forma apropiada en los estados financieros cualesquier cambios en principios contables o en el método de su aplicación, y los efectos consecuentes.
28. La siguiente es una ilustración de todo el dictamen del auditor incorporando los elementos básicos explicados e ilustrados anteriormente. Este dictamen ilustra la expresión de una opinión limpia.
"DICTAMEN DEL AUDITOR(DESTINATARIO APROPIADO)
Hemos auditado el balance general que se acompañaxiv6 de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 19x1, y los estados relacionados de resultados, y flujos de efectivo para el año que terminó en esa fecha. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión de estos estados financieros basada en nuestra auditoría.
Condujimos nuestra auditoría de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría (o referirse a normas o prácticas nacionales relevantes). Dichas Normas requieren que planeemos y practiquemos la auditoría para obtener certeza razonable sobre si los estados financieros están libres de representación errónea de importancia relativa. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, la evidencia que sustenta los montos y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios contables usados y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como evaluar la presentación general de los estados financieros. Creemos que nuestra auditoría proporciona una base razonable para nuestra opinión.
En nuestra opinión, los estados financieros dan un punto de vista verdadero y razonable de (o `presentan razonablemente, respecto de todo lo importante',) la posición financiera de la Compañía al 31 de diciembre de 19x1, y de los resultados de sus operaciones y de sus flujos de efectivo para el año que terminó en esa fecha de acuerdo con ...xv7 (y cumplen con ...xvi8)
AUDITORFechaDirección"
Dictámenes Modificados29. Se considera que un dictamen del auditor está modificado en las siguientes situaciones:
Asuntos que no afectan la opinión del auditor
(a) énfasis de un asunto
Asuntos que sí afectan la opinión del auditor
(a) opinión calificada,
(b) abstención de opinión, o
(c) opinión adversa.
La uniformidad en la forma y contenido de cada tipo de dictamen modificado ampliará la comprensión de dichos informes por el usuario. Consecuentemente, esta NIA incluye textos sugeridos para expresar una opinión no calificada así como ejemplos de frases de modificación para usarse cuando se emiten dictámenes modificados.
Asuntos que no afectan la opinión del auditor
30. En ciertas circunstancias el dictamen de un auditor puede ser modificado añadiendo un párrafo de énfasis de asunto para hacer resaltar un asunto que afecta a los estados financieros el cual se incluye en una nota a los estados financieros que discute más ampliamente el asunto. Añadir dicho párrafo de énfasis de asunto no afecta a la opinión del auditor. El párrafo debería, preferiblemente ser incluido después del párrafo de opinión y ordinariamente se referiría al hecho de que la opinión del auditor no es calificada a este respecto.
31. El auditor debería modificar el dictamen añadiendo un párrafo para resaltar un asunto de importancia relativa respecto de un problema de negocio en marcha.
32. El auditor deberá considerar modificar el dictamen añadiendo un párrafo si hay una falta significativa de certeza (distinta de un problema de negocio en marcha), y cuya resolución depende de eventos futuros y que pueda afectar a los estados financieros. Una falta de certeza es un asunto cuyo resultado depende de acciones futuras o eventos no bajo el control directo de la entidad pero que pueden afectar a los estados financieros.
33. A continuación, una ilustración de un párrafo de énfasis de asunto para una falta significativa de certeza en el dictamen de un auditor:
"En nuestra opinión...(las demás palabras son las mismas que se ilustran en el párrafo de opinión-párrafo 28 anterior).
Sin calificar nuestra opinión llamamos la atención a la Nota X a los estados financieros. La Compañía es la demandada en un juicio que alega infracción de ciertos derechos de patentes y que reclama regalías y daños punitivos. La Compañía ha presentado una contrademanda, y están en desarrollo las audiencias y los procedimientos de resultados en ambas acciones. El resultado último del asunto no puede ser determinado actualmente, y no se ha hecho en los estados financieros, ninguna provisión para cualquiera obligación que pueda resultar."
(En la NIA 570 "Negocio en Marcha" se expone una ilustración de un párrafo de énfasis de asunto relativo a un negocio en marcha.)
34. El aumento de un párrafo enfatizando un problema de negocio en marcha o la falta significativa de certeza, ordinariamente es adecuado para cumplir con las responsabilidades del auditor para opinar respecto de dichos asuntos. Sin embargo, en casos extremos, como situaciones que implican múltiples faltas de certeza que son importantes para los estados financieros, el auditor puede considerar apropiado expresar una abstención de opinión en vez de añadir un párrafo de énfasis de asunto.
35. Además del uso de un párrafo de énfasis para asuntos que afectan a los estados financieros, el auditor puede también modificar el dictamen usando un párrafo de énfasis, preferiblemente después del párrafo de opinión, para informar sobre asuntos distintos de los que afectan a los estados financieros. Por ejemplo, si es necesaria una corrección a otra información en un documento que contiene estados financieros auditados y la entidad se niega a hacer la corrección, el auditor debería considerar incluir en el dictamen un párrafo de énfasis describiendo la inconsistencia de importancia relativa. Puede también usarse un párrafo de énfasis cuando hay responsabilidades adicionales para dictámenes reglamentarios.
Asuntos que sí afectan la opinión del auditor
36. Un auditor quizá no pueda expresar una opinión limpia cuando alguna de las siguientes circunstancias existe y, a juicio del auditor, el efecto del asunto es o puede ser de importancia relativa para los
estados financieros.
(a) Hay una limitación en el alcance del trabajo del auditor; o
(b) Hay un desacuerdo con la administración respecto de la aceptabilidad de las políticas contables seleccionadas, el método de su aplicación o la adecuación de las revelaciones de los estados financieros.
Las circunstancias descritas en a) podrían llevar a una salvedad en la opinión o a una abstención de opinión. Las circunstancias descritas en b) podrían llevar a una salvedad en la opinión o a una opinión adversa. Estas circunstancias se discuten más completamente en los párrafos 41-46.
37. Una opinión con salvedades debería expresarse cuando el auditor concluye que no puede expresarse una opinión limpia pero que el efecto de cualquier desacuerdo con la administración, o limitación en el alcance no es tan importante y omnipresente como para requerir una opinión adversa o una abstención de opinión. Una opinión con salvedades debería expresarse como `excepto por' los efectos del asunto al que se refiere la calificación
38. Una abstención de opinión debería expresarse cuando el posible efecto de una limitación en el alcance es tan importante y omnipresente que el auditor no ha podido obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría y consecuentemente no puede expresar una opinión sobre los estados financieros.
39. Una opinión adversa debería expresarse cuando el efecto de un desacuerdo es tan importante y omnipresente para los estados financieros que el auditor concluye que una salvedad al dictamen no es adecuada para revelar la naturaleza equívoca o incompleta de los estados financieros.
40. Cada vez que el auditor expresa una opinión que es distinta de la limpia, debería incluirse en el dictamen una descripción clara de todas las razones sustantivas y, a menos que no sea factible, una cuantificación del (los) posible(s) efecto(s) sobre los estados financieros. Ordinariamente, esta información se expondría en un párrafo separado precediendo a la opinión o abstención de opinión y puede incluir una referencia a una discusión más extensa, si la hay, en una nota a los estados financieros.
Circunstancias que pueden dar como resultado otra cosa distinta que una opinión limpiaLimitación en el alcance
41. Una limitación en el alcance del trabajo del auditor puede ser impuesto a veces por la entidad (por ejemplo, cuando los términos del trabajo especifican que el auditor no llevará a cabo un procedimiento de auditoría que el auditor cree que es necesario). Sin embargo, cuando la limitación en los términos de un trabajo propuesto es tal que el auditor cree que existe la necesidad de expresar una abstención de opinión, el auditor ordinariamente no aceptaría dicho trabajo limitado como un trabajo de auditoría, a menos que se requiera por reglamentos existentes. También un auditor por reglamentos existentes no debería aceptar dicho trabajo de auditoría cuando la limitación infringe los deberes reglamentarios del auditor.
42. Una limitación de alcance puede ser impuesta por las circunstancias (por ejemplo, cuando el momento del nombramiento del auditor es tal que el auditor no puede observar el conteo de inventarios físicos). También puede surgir cuando, según opinión del auditor, los registros contables de la entidad son inadecuados o cuando el auditor no puede realizar un procedimiento de auditoría que se cree que es deseable. En estas circunstancias, el auditor debería intentar llevar a cabo procedimientos alternativos razonables para obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría para sustentar una opinión limpia.
43. Cuando hay una limitación en el alcance del trabajo del auditor que requiera la expresión de una opinión con salvedad o de una abstención de opinión, el dictamen del auditor debería describir la limitación e indicar los posibles ajustes a los estados financieros que podrían haber sido determinados
como necesarios si no hubiese existido la limitación
44. Abajo se exponen ilustraciones de estos asuntos
Limitación en el alcance-opinión con salvedad
"Hemos auditado ... (las palabras que siguen son las mismas que se ilustran en el párrafo introductorio-párrafo 28 anterior).
Excepto por lo discutido en los siguientes párrafos, condujimos nuestra auditoría de acuerdo con ...(las palabras siguientes son las mismas que se ilustran en el párrafo de alcance-párrafo 28 anterior).
No observamos el conteo de los inventarios físicos al 31 de diciembre de 19x1, ya que la fecha fue anterior al momento en que fuimos inicialmente contratados como auditores para la Compañía. Debido a la naturaleza de los registros de la Compañía, no pudimos quedar satisfechos respecto de las cantidades del inventario por otros procedimientos de auditoría.
En nuestra opinión, excepto por los efectos de dicho ajuste, si lo hubiera, como podría haberse determinado si hubiéramos podido quedar satisfechos respecto de las cantidades del inventario físico, los estados financieros dan un punto de vista verdadero... (las palabras restantes son las mismas que se ilustran en el párrafo de opinión -párrafo 28 anterior)."
Limitación en el alcance-abstención de opinión
"Fuimos contratados para auditar balance general que se acompaña de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 19x1, y los estados financieros relacionados, de resultados y flujos de efectivo para el año que terminó en esa fecha. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Compañía. (Omitir la frase que declara la responsabilidad del auditor).
(El párrafo que discute el alcance de la auditoría se omitiría o corregiría de acuerdo a las circunstancias.)
(Añadir un párrafo discutiendo la limitación en el alcance como sigue:)No pudimos observar todos los inventarios físicos ni confirmar las cuentas por cobrar debido a limitaciones impuestas al alcance de nuestro trabajo por la Compañía.
A causa de las importancia de los asuntos discutidos en el párrafo precedente, no expresamos una opinión sobre los estados financieros."
Desacuerdo con la administración
45. El auditor puede no estar de acuerdo con la administración sobre asuntos como la aceptabilidad de las políticas contables seleccionadas, el método de su aplicación, o la adecuación de las revelaciones en los estados financieros. Si tales desacuerdos son de importancia relativa para los estados financieros, el auditor deberá expresar una opinión con salvedad o adversa.
46. Abajo se exponen ilustraciones de estos asuntos.
Desacuerdo sobre políticas contables - método de contabilidad inapropiado -opinión con salvedad
"Hemos auditado ... (las palabras restantes son las mismas ilustradas en el párrafo introductorio -párrafo 28 anterior).
Condujimos nuestra auditoría de acuerdo con ... (las palabras restantes son las mismas que se ilustran en el párrafo de alcance-párrafo 28 anterior).
Según se discute en la Nota X a los estados financieros, no se ha provisto ninguna depreciación en los estados financieros, práctica que, en nuestra opinión, no está de acuerdo con Normas Internacionales de Contabilidad. La provisión para el año que terminó el 31 de diciembre de 19x1, debería ser de xxx basada en el método de depreciación de línea directa usando tasas anuales de 5% para el edificio y 20% para el equipo. Consecuentemente, los activos fijos deberían ser reducidos en la depreciación acumulada de xxx y la pérdida para el año y el déficit acumulado debería aumentarse en xxx y xxx, respectivamente.
En nuestra opinión, excepto por el efecto sobre los estados financieros del asunto a que nos referimos en el párrafo precedente, los estados financieros dan un punto de vista verdadero y ... (las palabras restantes son las mismas ilustradas en el párrafo de opinión-párrafo 28 anterior)."
Desacuerdo sobre políticas contables-revelación inadecuada-opinión con salvedad
"Hemos auditado ...(las palabras restantes son las mismas ilustradas en el párrafo introductorio-párrafo 28 anterior).
Condujimos nuestra auditoría de acuerdo con ... (las palabras restantes son las mismas ilustradas en el párrafo de alcance-párrafo 28 anterior)..
El 15 de enero de 19x2, la Compañía emitió títulos sin garantía por el monto de xxx con el fin de financiar la expansión de la planta. El convenio de los títulos restringe el pago de futuros dividendos en efectivo a utilidades después del 31 de diciembre de 19x1, En nuestra opinión, se requiere revelación de esta información de acuerdo a ... xvii9.
En nuestra opinión, excepto por la omisión de la información incluida en el párrafo precedente, los estados financieros dan un punto de vista verdadero y ... (las palabras restantes son las mismas ilustradas en el párrafo de opinión -párrafo 28 anterior)."
Desacuerdo sobre políticas contables-revelación inadecuada-opinión adversa
"Hemos auditado ...(las palabras restantes son las mismas ilustradas en el párrafo introductorio-párrafo 28 anterior).
Condujimos nuestra auditoría de acuerdo con ... (las palabras restantes son las mismas ilustradas en el párrafo de alcance-párrafo 28 anterior).
(Párrafo (s) que discute (n) el desacuerdo)..
En nuestra opinión, a causa de los efectos de los asuntos discutidos en el (los) párrafo (s) precedente (s), los estados financieros no dan un punto de vista verdadero y razonable de (o no `presentan razonablemente') la posición financiera de la Compañía al 31 de diciembre de 19x1, y de los resultados de sus operaciones y de sus flujos de efectivo para el año que entonces terminó de acuerdo con ...xviii10 (y no cumplen con...xix11)."
Perspectiva del Sector Público1. Si bien los principios básicos contenidos en esta NIA aplican a la auditoría de los estados
financieros en el sector público, la legislación que origina la obligatoriedad de la auditoría puede especificar la naturaleza, contenido y forma del dictamen del auditor.
2. Esta NIA no se aplica a la forma y contenido del dictamen del auditor en circunstancias donde los
estados financieros sean preparados en conformidad con un base revelada de contabilidad, ya sea por mandato de la legislación o directiva ministerial (u otra), y dicha base dé como resultado estados financieros que sean erróneos.
NIA 710 ComparativosCONTENIDO
PárrafosIntroducción 1-5
Cifras Correspondientes 6-19
Estados Financieros Comparativos 20-31
Fecha Efectiva 32
Apéndice 1: Discusión de Marcos de Referencia de Información Financiera para Comparativos
Apéndice 2: Ejemplos de Dictámenes de Auditor
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) se deberán aplicar en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs también deberán aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con los lineamientos relativos en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deben interpretarse en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación.
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relativos, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA, incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, La NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público. Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre las responsabilidades del auditor respecto de los comparativos. No se refiere a situaciones en las que se presenten estados financieros resumidos con los estados financieros auditados (para lineamientos ver NIA 720 "Otra Información en Documentos que Contienen Estados Financieros Auditados," y NIA 800 "El Dictamen del Auditor sobre Trabajos de Auditoría con Propósito Especial").
2. El auditor deberá determinar si los comparativos cumplen en todos los aspectos de importancia relativa con el marco de referencia para información financiera relevante a los estados financieros que están siendo auditados.
3. La existencia de diferencias en los marcos de referencia para información financiera entre los países da como resultado que se presente la información financiera comparativa en forma diferente en cada marco de
referencia. Los comparativos en los estados financieros, por ejemplo, pueden presentar cantidades (como la posición financiera, resultados de operaciones, flujos de efectivo) y las revelaciones apropiadas de una entidad para más de un periodo, dependiendo del marco de referencia. La referencia a los marcos de referencia y métodos de presentación se hace en esta NIA como sigue:
(a) Cifras Correspondientes cuando se incluyen cantidades y otras revelaciones para el periodo precedente como parte de los estados financieros del periodo presente, y se supone sean leídas en relación con las cantidades y otras revelaciones relativas al periodo actual (citadas como "cifras del periodo actual" para fines de esta NIA). Estas cifras correspondientes no se presentan como estados financieros completos con la capacidad de bastar como únicas, sino que son una parte integral de los estados financieros del periodo actual y se supone sean leídas sólo en relación con las cifras del periodo actual; y
(b) Estados Financieros Comparativos cuando se incluyen cantidades y otras revelaciones del periodo precedente para comparación con los estados financieros del periodo actual, pero no son parte integral de los estados financieros del periodo actual
(Referirse al Apéndice 1 de esta NIA para discusión de estos diferentes marcos de referencia para informes.)
4. Los comparativos se presentan en cumplimiento con el marco de referencia relevante para información financiera. Las diferencias esenciales en dictámenes de auditoría son que:
(a) para cifras correspondientes, el dictamen del auditor sólo se refiere a los estados financieros del periodo actual; mientras que:
(b) para estados financieros comparativos, el dictamen del auditor se refiere a cada periodo en que se presenten los estados financieros.
5. Esta NIA proporciona lineamientos sobre las responsabilidades del auditor para los comparativos y para dictaminar sobre ellos bajo los dos marcos de referencia en secciones por separado.
Cifras CorrespondientesLas Responsabilidades del Auditor
6. El auditor deberá obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría de que las cifras correspondientes cumplen con los requisitos del marco de referencia relevante para información financiera. La extensión de los procedimientos de auditoría realizados en las cifras correspondientes es significativamente menor que para la auditoría de las cifras del periodo actual y está ordinariamente limitada a asegurar que las cifras correspondientes han sido presentadas en forma correcta y están clasificadas en forma apropiada. Esto implica que el auditor valore si:
(a) las políticas contables usadas para las cifras correspondientes son consistentes con las del periodo actual o si se han hecho los ajustes y/o revelaciones apropiados; y
(b) las cifras correspondientes concuerdan con los montos y otras revelaciones presentados en el periodo anterior o si se han hecho ajustes y/o revelaciones apropiados.
7. Cuando los estados financieros del periodo anterior han sido auditados por otro auditor, el auditor entrante valora si las cifras correspondientes cumplen con las condiciones especificadas en el párrafo 6 anterior y también sigue los lineamientos de NIA 510 "Trabajos Iniciales. Balances de Apertura."
8. Cuando los estados financieros del periodo anterior no fueron auditados, el auditor entrante, no
obstante, valora si las cifras correspondientes cumplen con las condiciones especificadas en el párrafo 6 anterior y también sigue los lineamientos de NIA 510 "Trabajos Iniciales. Balances de Apertura."
9. Si el auditor se da cuenta de una posible representación errónea de importancia relativa en las cifras correspondientes cuando lleva a cabo la auditoría del periodo actual, el auditor realiza los procedimientos adicionales que sean apropiados a las circunstancias.
Dictámenes
10. Cuando los comparativos sean presentados como cifras correspondientes, el auditor deberá emitir un dictamen de auditoría en el que los comparativos no están identificados específicamente porque la opinión del auditor es sobre los estados financieros del periodo actual como un todo, incluyendo las cifras correspondientes.
11. El dictamen del auditor deberá hacer una referencia específica a las cifras correspondientes sólo en las circunstancias descritas en los párrafos 12, 13, 15(b), y 16 a 19.
12. Cuando el dictamen del auditor sobre el periodo anterior, según se haya emitido previamente, incluyera una opinión calificada, abstención de opinión, u opinión adversa y el asunto que diera origen a la modificación estuviera:
(a) sin resolver, y diera como resultado una modificación del dictamen del auditor respecto de las cifras del periodo actual, el dictamen del auditor deberá también ser modificado respecto de las cifras correspondientes; o
(b) sin resolver, y diera como resultado una modificación del dictamen del auditor respecto de las cifras del periodo actual, el dictamen del auditor deberá también ser modificado respecto de las cifras correspondientes; o
13. Cuando el dictamen del auditor sobre el periodo anterior, según se emitió previamente, incluyera una opinión calificada, una abstención de opinión, o una opinión adversa y el asunto que diera origen a la modificación esté resuelto y atendido en forma apropiada en los estados financieros, el dictamen actual ordinariamente no se refiere a la modificación previa. Sin embargo, si el asunto es de importancia relativa al periodo actual, el auditor puede incluir un párrafo de énfasis de asunto que trate de la situación.
14. Al llevar a cabo la auditoría de los estados financieros del periodo actual, el auditor, en ciertas circunstancias inusuales, puede darse cuenta de una representación errónea de importancia relativa que afecte a los estados financieros del periodo anterior sobre los cuales se ha emitido previamente un dictamen sin modificaciones.
15. En tales circunstancias, el auditor deberá considerar los lineamientos de NIA 560 "Hechos Posteriores" y:
(a) si los estados financieros del periodo anterior han sido revisados y reestablecidos con un nuevo dictamen del auditor, el auditor deberá quedar satisfecho de que las cifras correspondientes concuerden con los estados financieros revisados; o
(b) si los estados financieros del periodo anterior no han sido revisados ni vueltos a emitir, y las cifras correspondientes no han sido reestablecidas en forma apropiada y/o no se han hecho revelaciones apropiadas, el auditor deberá emitir un dictamen modificado sobre los estados financieros del periodo actual, modificado respecto de las cifras correspondientes allí incluidas.
16. Si, en las circunstancias descritas en el párrafo 14, los estados financieros del periodo anterior no han sido revisados y no se ha vuelto a emitir el dictamen de un auditor, pero las cifras correspondientes han sido restablecidas en forma apropiada y/o se han hecho revelaciones apropiadas en los estados financieros del periodo actual, el auditor puede incluir una párrafo de énfasis de asunto que describa las circunstancias y haga referencia a las revelaciones apropiadas. A este respecto, el auditor también considera los lineamientos de NIA 560 " Hechos Posteriores."
Auditor Entrante-Requisitos Adicionales
Estados Financieros del Periodo Anterior Auditados por Otro Auditor
17. En algunas jurisdicciones se permite al auditor entrante referirse en su dictamen de auditor entrante por el periodo actual, al dictamen del auditor antecesor sobre las cifras correspondientes. Cuando el auditor decide referirse a otro auditor, el dictamen del auditor entrante deberá indicar:
(a) que los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por otro auditor;
(b) el tipo de dictamen emitido por el auditor predecesor y, si el dictamen fue modificado, las razones para tal cosa; y
(c) la fecha de dicho dictamen.
Estados Financieros Del Periodo Anterior No Auditados
18. Cuando los estados financieros del periodo anterior no estén auditados, el auditor entrante deberá declarar en su dictamen que las cifras correspondientes están sin auditar. Sin embargo, dicha declaración, no releva al auditor del requisito de llevar a cabo procedimientos apropiados respecto de los balances de apertura del periodo actual. Se recomienda una clara revelación en los estados financieros de que las cifras correspondientes no están auditadas.
19. En situaciones en las que el auditor entrante identifica que las cifras correspondientes están mal expresadas en forma de importancia relativa, el auditor deberá pedir a la administración que revise las cifras correspondientes
Estados Financieros ComparativosLas Responsabilidades del Auditor
20. El auditor deberá obtener evidencia suficiente apropiada de auditoría de que los estados financieros comparativos cumplen con los requisitos del marco de referencia relevante para información financiera. Esto implica que el auditor valore si:
(a) las políticas contables del periodo anterior son consistentes con las del periodo actual o si se han hecho los ajustes y/o revelaciones apropiados; y
(b) las cifras del periodo anterior presentadas concuerdan con las cantidades y otras revelaciones presentadas en el periodo anterior o si se han hecho los ajustes y revelaciones apropiados.
21. Cuando los estados financieros del periodo anterior han sido auditados por otro auditor, el auditor entrante valora si los estados financieros comparativos cumplen con las condiciones del párrafo 20 anterior y también sigue los lineamientos de NIA 510 "Trabajos Iniciales. Balances de Apertura."
22. Cuando los estados financieros del periodo anterior no fueron auditados, el auditor entrante, no obstante, valora si los estados financieros comparativos cumplen con las condiciones especificadas en el párrafo 20 anterior y también sigue los lineamientos de NIA 510 "Trabajos Iniciales. Balances de Apertura."
23. Si el auditor se da cuenta de una posible representación errónea de importancia relativa en las cifras del año anterior, al llevar a cabo la auditoría del periodo actual, el auditor lleva a cabo los procedimientos adicionales que sean apropiados a las circunstancias.
Reporting
24. Cuando los comparativos sean presentados como estados financieros comparativos, el auditor deberá emitir un dictamen en el que los comparativos sean identificados específicamente porque la opinión del auditor se expresa individualmente sobre los estados financieros de cada periodo presentado. Como el dictamen del auditor sobre los estados financieros comparativos aplica a los estados financieros individuales presentados, el auditor puede expresar una opinión calificada o adversa, abstención de opinión, o puede incluir un párrafo de énfasis de asunto respecto de uno o más de los estados financieros por uno o más periodos, mientras que emite un dictamen diferente sobre los otros estados financieros.
25. Al dictaminar sobre los estados financieros del periodo anterior en conexión con la auditoría del año actual, si la opinión sobre los estados financieros de dicho periodo anterior es diferente de la opinión previamente expresada, el auditor deberá revelar las razones sustanciales para la opinión diferente en un párrafo de énfasis de asunto. Esto puede suceder cuando el auditor se da cuenta de circunstancias o eventos que afecten en forma de importancia relativa a los estados financieros de un periodo anterior durante el curso de la auditoría del periodo actual.Auditor Entrante-Requisitos Adicionales
Estados Financieros del Periodo Anterior Auditados por Otro Auditor
26. Cuando los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por otro auditor
(a) el auditor predecesor puede volver a emitir el dictamen de auditoría sobre el periodo anterior mientras que el auditor entrante sólo dictamina sobre el periodo actual; o
(b) el dictamen del auditor entrante deberá declarar que el periodo anterior fue auditado por otro auditor y el dictamen del auditor entrante deberá indicar:
(i) que los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por otro auditor;
(ii) el tipo de dictamen emitido por el auditor predecesor y si el dictamen fue modificado, las razones para tal cosa; y
(iii) la fecha de dicho dictamen
27. Al llevar a cabo la auditoría sobre los estados financieros del periodo actual, el auditor entrante, en ciertas circunstancias inusuales, puede darse cuenta de una representación errónea de importancia relativa que afecte a los estados financieros del periodo anterior sobre los que el auditor predecesor había dictaminado previamente sin modificación.
28. En estas circunstancias, el auditor entrante deberá discutir el asunto con la administración y, después de haber obtenido la autorización de la administración, contactar al auditor predecesor y proponer que los estados financieros del periodo anterior sean restablecidos. Si el predecesor está de acuerdo en volver a emitir el dictamen de auditoría sobre los estados financieros restablecidos del periodo anterior, el auditor deberá seguir los lineamientos del párrafo 26.
Si, en las circunstancias discutidas en el párrafo 27, el predecesor no está de acuerdo con la proposición de restablecer o se niega a volver a emitir el dictamen de auditoría sobre los estados financieros del periodo anterior, el párrafo introductorio del dictamen del auditor puede indicar que el auditor predecesor dictaminó sobre los estados financieros del periodo anterior antes de ser restablecidos. Además, si el auditor entrante está contratado para auditar y aplica suficientes procedimientos como para quedar satisfecho de la propiedad de los ajustes, el auditor puede también incluir el siguiente párrafo en su dictamen:
También auditamos los ajustes descritos en la Nota X que se aplicaron para restablecer los
estados financieros de 19X1. En nuestra opinión, dichos ajustes son apropiados y han sido aplicados apropiadamente..
Estados Financieros del Periodo Anterior No Auditados
30. Cuando los estados financieros del periodo anterior no estén auditados, el auditor entrante deberá declarar en el dictamen del auditor que los estados financieros comparativos están sin auditar. Sin embargo, dicha declaración no releva al auditor de los requisitos de realizar los procedimientos adecuados respecto de los balances de apertura del periodo actual. Se recomienda una clara revelación en los estados financieros de que los estados financieros comparativos están sin auditar.
31. En situaciones en las que el auditor entrante identifica que las cifras sin auditar del año anterior están mal declaradas en una forma de importancia relativa, el auditor deberá pedir a la administración que revise las cifras del año anterior o si la administración se rehusa a hacerlo, modificar el dictamen en forma apropiada.
Fecha Efectiva32. Esta NIA es efectiva para dictámenes emitidos o vueltos a emitir en o después del 1o. de julio de
1997. Se permite la aplicación antes de esa fecha.
Apéndice 1: Discusión de Marcos de Referencia para Información Financiera para Comparativos
1. Los comparativos que cubran uno o más periodos precedentes proporcionan a los usuarios de estados financieros la información necesaria para identificar tendencias y cambios que afectan a una entidad por un periodo de tiempo.
2. Bajo marcos de referencia para información financiera (tanto implícitos como explícitos) vigentes en cierto número de países, la comparabilidad y la consistencia son características deseables para la información financiera. Definida en términos amplios, la comparabilidad es la cualidad de tener ciertas características en común y la comparación es normalmente una valoración cuantitativa de las características comunes. La consistencia es una cualidad de la relación entre dos números contables. La consistencia (por ejemplo, consistencia en el uso de principios contables de un periodo a otro, la consistencia del lapso del periodo para informar, etc.) es un prerrequisito para un verdadera comparabilidad.
3. Hay dos amplios marcos de referencia para información financiera para comparativos: las cifras correspondientes y los estados financieros comparativos.
4. Bajo el marco de referencia de cifras correspondientes, las cifras correspondientes para el (los) periodo(s) anterior(es) son una parte integral de los estados financieros del periodo actual y tienen que ser interpretadas conjuntamente con las cantidades y otras revelaciones relacionadas con el periodo actual. El nivel de detalle presentado en las cantidades correspondientes y en las revelaciones lo dicta primordialmente su relevancia para las cifras del periodo actual.
5. Bajo el marco de referencia de estados financieros comparativos, los estados financieros comparativos para el(los) periodo(s) anterior(es) son considerados como estados financieros separados. Consecuentemente, el nivel de información incluido en dichos estados financieros comparativos (incluyendo todos los montos, revelaciones, notas aclaratorias y otras declaraciones explicativas del estado al grado en que sigan siendo significativos) se aproxima al de los estados financieros del periodo actual.
Apéndice 2: Ejemplos de Dictámenes de AuditorEjemplo A Cifras Correspondientes: Ejemplo de Dictamen para las circunstancias descritas en el
párrafo 12aDICTAMEN DEL AUDITOR(DESTINATARIO APROPIADO)
Hemos auditado el balance adjuntoxx1 de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 19X1, y los relativos estados de resultados, y flujos de efectivo para el año que entonces terminó. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría..Condujimos nuestra auditoría de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría (o referirse a normas o prácticas relevantes). Dichas Normas requieren que planeemos y desarrollemos la auditoría para obtener una certeza razonable sobre si los estados financieros están libres de representación errónea de importancia relativa. Una auditoría incluye examinar, en una base de pruebas, evidencia que apoye los montos y revelaciones de los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios contables usados y los estimados importantes hechos por la administración, así como evaluar la presentación global del estado financiero. Creemos que nuestra auditoría brinda una base razonable para nuestra opinión.Según se discute en la Nota X a los estados financieros, no se ha creado ninguna depreciación en los estados financieros, práctica que, en nuestra opinión, no está de acuerdo con Normas Internacionales de Contabilidad (o normas nacionales relevantes). Esto es resultado de una decisión tomada por la administración al principio del año contable precedente y causó que calificáramos nuestra opinión de auditoría sobre los estados financieros relativos a ese año. Basados en el método de depreciación por línea recta tasas anuales de 5% para el edificio y 20% para el equipo, la pérdida para el año deberá incrementarse por xxx en 19X1 y xxx en 19X0, los activos fijos deberán reducirse por una depreciación acumulada de xxx en 19X1 y xxx en 19X0, y la pérdida acumulada deberá aumentarse en xxx en 19X1 y xxx en 19X0.En nuestra opinión, excepto por el efecto sobre los estados financieros del asunto a que se refiere el párrafo anterior, los estados financieros dan un punto de vista verdadero y justo de (o 'presentan razonablemente, respecto de todo lo importante,') la posición financiera de la Compañía al 31 de diciembre de 19X1, y de los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo para el año que terminó entonces de acuerdo con.xxi2(y cumplen con...xxii3).
AUDITORFechaDirecciónEjemplo B Cifras Correspondientes: Ejemplo de Dictamen para las circunstancias descritas en el
párrafo 12bDICTAMEN DEL AUDITOR (DESTINATARIO APROPIADO)Hemos auditado el balance que se acompañaxxiii4 de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 19x1, y los relativos estados de resultados, y flujos de efectivo para el año que terminó entonces. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría.Condujimos nuestra auditoría de acuerdo a Normas Internacionales de Auditoría (o referirse a normas o prácticas nacionales relevantes). Dichas Normas requieren que planeemos y realicemos la auditoría para obtener una certeza razonable sobre si los estados financieros están libres de alguna representación errónea de importancia relativa. Una auditoría incluye examinar, en una base de pruebas, evidencia que apoye los montos y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios contables usados y los estimados importantes hechos por la administración, así como evaluar la presentación global del estado financiero. Creemos que nuestra auditoría brinda una base razonable para nuestra opinión.Considerando que fuimos nombrados auditores de la Compañía durante 19x0, no pudimos observar el conteo de los inventarios físicos al principio de dicho (periodo) o quedar satisfechos respecto de dichas cantidades del inventario por medios alternativos. Ya que los inventarios de apertura entran en la determinación de los resultados de operaciones, no pudimos determinar si podrían ser necesarios para 19x0 ajustes a los resultados de operaciones y utilidades retenidas de apertura. Nuestro dictamen de auditoría sobre los estados financieros por el (periodo) que terminó en (fecha del balance) de 19x0 se modificó en conformidad con esto.En nuestra opinión, excepto por el efecto sobre las cifras correspondientes para 19x0, de los ajustes, si los hay, a los resultados de operaciones por el (periodo) que terminó en 19x0, mismos que nosotros podríamos haber determinado como necesarios si hubiéramos podido observar las cantidades del inventario inicial al..., los estados financieros dan un punto de vista verdadero y justo de ('presentan razonablemente respecto de todo lo importante,') la posición financiera de la Compañía al 31 de diciembre de 19x1, y de los resultados de
sus operaciones y sus flujos de efectivo para el año que entonces terminó de acuerdo con...xxiv5 (y cumplen con...xxv6).
AUDITORFechaDirección
Ejemplo C Estados Financieros Comparativos: Ejemplo de Dictamen para las circunstancias descritas en el párrafo 24
DICTAMEN DEL AUDITOR(DESTINATARIO APROPIADO)Hemos auditado los balances que se acompañanxxvi7 de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 19x1 y 19x0, y los relativos estados de resultados, y flujos de efectivo para los años que entonces terminaron. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestras auditorías.Condujimos nuestras auditorías de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría (o referirse a normas o prácticas nacionales relevantes). Dichas Normas requieren que planeemos y desempeñemos la auditoría para obtener una certeza razonable sobre si los estados financieros están libres de representación errónea de importancia relativa. Una auditoría incluye examinar, en una base de pruebas, evidencia que apoye los montos o revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios contables usados y los estimados importantes hechos por la administración, así como evaluar la presentación global del estado financiero. Creemos que nuestras auditorías brindan una base razonable para nuestra opinión.Según se discute en la Nota X a los estados financieros, no se ha calculado ninguna depreciación en los estados financieros, práctica que, en nuestra opinión, no está de acuerdo con Normas Internacionales de Contabilidad (o normas nacionales relevantes). Basados en el método de línea recta para la depreciación y tasas anuales de 5% para el edificio y 20% para el equipo, la pérdida por el año debería incrementarse en xxx en 19x1 y xxx en 19x0, los activos fijos deberían reducirse por la depreciación acumulada de xxx en 19x1 y xxx en 19x0, y la pérdida acumulada debería incrementarse por xxx en 19x1 y xxx en 19x0.En nuestra opinión, excepto por el efecto sobre los estados financieros del asunto a que se refiere el párrafo precedente, los estados financieros dan un punto de vista verdadero y justo de (o 'presentan razonablemente, respecto de todo lo importante,') la posición financiera de la Compañía al 31 de diciembre de 19x1 y 19x0, y de los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo para los años que entonces terminaron de acuerdo con...xxvii8 (y cumplen con...xxviii9).
AUDITORFechaDirección
Ejemplo D Cifras Correspondientes: Ejemplo de Dictamen para las circunstancias descritas en el párrafo 17
DICTAMEN DEL AUDITORDESTINATARIO APROPIADO)Hemos auditado el balance que se acompañaxxix10 de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 19x1, y los relativos estados de resultados y flujos de efectivo para el año que entonces terminó. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría. Los estados financieros de la Compañía al 31 de diciembre de 19x0, fueron auditados por otro auditor cuyo dictamen fechado en marzo 31 de 19x1, expresaba una opinión no calificada sobre dichos estados.Condujimos nuestra auditoría de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría (o referirse a normas o prácticas nacionales relevantes). Dichas Normas requieren que planeemos y desempeñemos la auditoría para obtener una certeza razonable sobre si los estados financieros están libres de representación errónea de importancia relativa. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencia que sustenta los montos y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios
contables usados y los estimados importantes hechos por la administración, así como evaluar la presentación global del estado financiero. Creemos que nuestra auditoría brinda una base razonable para nuestra opinión.En nuestra opinión, los estados financieros dan un punto de vista verdadero y justo de (o 'presentan razonablemente, respecto de todo lo importante,') la posición financiera de la Compañía al 31 de diciembre de 19x1, y de los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo para el año que entonces terminó de acuerdo con...xxx11 (y cumplen con...xxxi12).
AUDITORFechaDirección
Ejemplo E Estados Financieros Comparativos: Ejemplo de Dictamen para las circunstancias descritas en el párrafo 26b
DICTAMEN DEL AUDITORHemos auditado el balance que se acompañaxxxii13 de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 19x1, y los relativos estados de ingresos, y flujos de efectivo por el año que entonces terminó. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basados en nuestra auditoría. Los estados financieros de la Compañía al 31 de diciembre de 19x0, fueron auditados por otro auditor cuyo dictamen fechado el 31 de marzo de 19x1, expresaba una opinión calificada debido a su desacuerdo respecto de lo adecuado de la provisión para cuentas por cobrar dudosas. Condujimos nuestra auditoría de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría (o referirse a normas o prácticas nacionales relevantes). Dichas Normas requieren que planeemos y desempeñemos la auditoría para obtener una certeza razonable sobre si los estados financieros están libres de representación errónea de importancia relativa. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencia que sustenta los montos y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios contables usados y los estimados importantes hechos por la administración, así como evaluar la presentación global del estado financiero. Creemos que nuestra auditoría brinda una base razonable para nuestra opinión.Las cuentas por cobrar a que nos referimos antes están aun vigentes al 31 de diciembre de 19x1 y no se ha hecho una provisión para pérdida potencial en los estados financieros. La provisión para cuentas por cobrar dudosas al 31 de diciembre de 19x1 y 19x0 deberá ser incrementada en xxx, la utilidad neta para 19x0 disminuida en xxx y las utilidades retenidas al 31 de diciembre de 19x1 y 19x0 reducidas en xxx.En nuestra opinión, excepto por el efecto sobre los estados financieros del asunto a que nos referimos en el párrafo precedente, los estados financieros de 19x1 a que nos referimos anteriormente dan un punto de vista verdadero y justo de (o 'presentan razonablemente, respecto de todo lo importante,') la posición financiera de la Compañía al 31 de diciembre de 19x1, y de los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo por el año que entonces terminó, de acuerdo con...xxxiii14 (y cumplen con...xxxiv15)..
AUDITORFechaDirección
NIA 720 Otra Información en Documentos que Contienen Estados Financieros AuditadosCONTENIDO
PárrafosIntroducción 1-8
Acceso a otra información 9
Consideración de otra información 10
Inconsistencias de importancia relativa 11-13
Representaciones erróneas importantes de hechos 14-18
Disponibilidad de otra información después de la fecha deldictamen del auditor 19-23
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deberán interpretarse en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación.
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría, Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público.Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la consideración del auditor de otra información, sobre la que el auditor no tiene obligación de dictaminar, en documentos que contienen estados financieros auditados. Esta NIA aplica cuando está implicado un informe anual, sin embargo puede también aplicar a otros documentos, como los usados en ofertas de valores.
2. El auditor deberá leer la otra información para identificar las inconsistencias de importancia relativa con los estados financieros auditados.
3. Una "inconsistencia de importancia relativa" existe cuando otra información contradice la información contenida en los estados financieros auditados. Una inconsistencia de importancia relativa puede despertar dudas sobre las conclusiones de auditoría extraídas de la evidencia de auditoría previamente obtenida y, posiblemente, sobre la base para la opinión del auditor sobre los estados financieros.
4. Una entidad ordinariamente emite sobre una base anual un informe que incluye sus estados financieros con el dictamen del auditor. Este informe frecuentemente es conocido como el "informe anual". Al emitir dicho informe, una entidad puede también incluir, ya sea por ley o por costumbre, otra información financiera y no financiera. Para fines de esta NIA, esa otra información financiera y no financiera se llama "otra información".
5. Ejemplos de otra información incluyen un informe de la administración o el consejo de directores sobre operaciones, resúmenes o puntos sobresalientes financieros, datos de empleo, desembolsos de capital planeados, índices financieros, nombres de funcionarios y directores y datos trimestrales seleccionados.
6. En ciertas circunstancias, el auditor tiene una obligación legal o contractual de dictaminar específicamente sobre otra información. En otras circunstancias, el auditor no tiene dicha obligación. Sin embargo, el auditor necesita darle consideración a esta otra información cuando emite un dictamen sobre los estados financieros, ya que la credibilidad de los estados financieros auditados puede debilitarse por inconsistencias que puedan existir entre los estados financieros auditados y otra información.
7. Algunas jurisdicciones requieren que el auditor aplique procedimientos específicos a parte de la otra información, por ejemplo, datos suplementarios requeridos e información financiera intermedia. Si dicha otra
información se omite o contiene deficiencias, se puede requerir que el auditor se refiera al asunto en el dictamen del auditor.
8. Cuando hay una obligación de dictaminar específicamente sobre otra información, las responsabilidades del auditor se determinan por la naturaleza del trabajo y por la legislación local y las normas profesionales. Cuando dichas responsabilidades implican la revisión de otra información, el auditor necesitará seguir los lineamientos sobre compromisos de revisión en las NIAs apropiadas.
Acceso a otra información9. Para que un auditor pueda considerar otra información incluida en el informe anual, se requerirá
acceso oportuno a dicha información. El auditor, por lo tanto, necesita hacer los arreglos apropiados con la entidad para obtener dicha información antes de la fecha del dictamen. En ciertas circunstancias, toda la otra información puede no estar disponible antes de dicha fecha. En estas circunstancias, el auditor debería seguir los lineamientos en los párrafos 20 a 23.
Consideración de otra información10. El objetivo y alcance de una auditoría de estados financieros se basan en la premisa de que la
responsabilidad del auditor está restringida a la información identificada en el dictamen del auditor. Consecuentemente, el auditor no tiene responsabilidad específica de determinar que otra información está presentada en forma apropiada.
Inconsistencias de importancia relativa11. Si al leer la otra información, el auditor identifica una inconsistencia de importancia relativa,
el auditor deberá determinar si los estados financieros auditados o la otra información necesitan ser corregidos
12. Si se necesita una corrección en los estados financieros auditados y la entidad se niega a hacer la corrección, el auditor debería expresar una opinión con salvedad o adversa.
13. Si se necesita una corrección en la otra información y la entidad se niega a hacer la corrección, el auditor debería considerar incluir en su dictamen un párrafo de énfasis describiendo la inconsistencia de importancia relativa o tomando otras acciones. Las acciones tomadas, tales como no emitir el dictamen o retirarse del trabajo, dependerán de las circunstancias particulares y la naturaleza e importancia de la inconsistencia. El auditor debería también considerar obtener asesoría legal respecto de otras acciones.
Representaciones erróneas importantes de hechos14. Mientras lee la otra información con el fin de identificar inconsistencias importantes, el auditor
puede darse cuenta de una aparente representación errónea importante de hechos.
15. Para fines de esta NIA, una "representación errónea importante de hechos" en otra información existe cuando dicha información, no relacionada con asuntos que aparezcan en los estados financieros auditados, está incorrectamente declarada o presentada.
16. Si el auditor se da cuenta de que la otra información parece incluir una representación errónea importante de hechos, el auditor debería discutir el asunto con la administración de la entidad . Al discutir el asunto con la administración de la entidad, el auditor quizá no pueda evaluar la validez de la otra información y las respuestas de la administración a su averiguaciones, y necesita determinar si son diferencias válidas de juicio u opinión.
17. Cuando el auditor estima que aún hay una aparente representación errónea de hechos, el auditor debería solicitar a la administración consultar con una tercera parte calificada, como el consejero legal de la entidad, y sugerirle que considere la información recibida.
18. Si el auditor concluye que hay un representación errónea importante de hechos en la otra información la cual la administración se niega a corregir, el auditor debería considerar tomar una acción mayor apropiada. Las acciones que se tomen podrían incluir pasos como notificar a aquellas personas que tienen la responsabilidad última por la dirección general de la entidad, por escrito, sobre la preocupación del auditor respecto de la otra información, y obtener asesoría legal.
Disponibilidad de otra información después de la fecha del dictamen del auditor19. Cuando toda la otra información no está disponible para el auditor antes de la fecha del dictamen del
auditor, el auditor debería leer la otra información en la oportunidad más cercana después de esa fecha, para identificar las inconsistencias de importancia relativa.
20. Si, al leer la otra información, el auditor identifica una inconsistencia de importancia relativa o se da cuenta de una aparente representación errónea importante de hechos, el auditor debería determinar si los estados financieros auditados o la otra información necesitan revisión.
21. Cuando la revisión de los estados financieros es apropiada, deberían seguirse los lineamientos de NIA 560 "Hechos Posteriores".
22. Cuando la revisión de la otra información es necesaria y la entidad está de acuerdo en hacer la revisión, el auditor debería llevar a cabo los procedimientos necesarios bajo las circunstancias. Los procedimientos pueden incluir revisar los pasos tomados por la administración para asegurar que los individuos en posesión de los estados financieros previamente emitidos, del dictamen del auditor al respecto, y de la otra información, sean informados de la revisión.
23. Cuando es necesario la revisión de la otra información pero la administración se niega a hacer la revisión, el auditor debería considerar tomar mayor acción apropiada. Las acciones tomadas podrían incluir pasos como notificar a aquellas personas que tengan la última responsabilidad por la dirección general de la entidad, por escrito, sobre la preocupación del auditor respecto de la otra información y obtener asesoría legal.
Perspectiva del Sector Público1. Esta NIA es aplicable en el contexto de la auditoría de estados financieros. En el sector
público, el auditor puede a menudo tener una obligación legal o contractual de dictaminar específicamente sobre otra información. Como indica el párrafo 8 de esta NIA, los procedimientos expuestos en esta NIA no serían adecuados para satisfacer los requerimientos legislativos o de otro tipo relacionados con, por ejemplo, la expresión de una opinión sobre la confiabilidad de indicadores de desempeño y de otra información contenida en el informe anual. Sería inapropiado aplicar esta NIA en circunstancias donde el auditor sí tiene una obligación de expresar una opinión sobre dicha información. En ausencia de reglamentos de auditoría específicos en relación con "otra información", son aplicables los principios amplios contenidos en esta NIA.
NIA 800-899 Areas EspecializadasNIA 800 El Dictamen del Auditor Sobre Compromisos de Auditoría con Propósito Especial
CONTENIDOPárrafos
Introducción 1-2
Consideraciones generales 3-8Dictámenes sobre estados financieros preparados de acuerdo con
una base integral de contabilización distinta de las normasinternacionales de contabilidad o de normas nacionales 9-11
Dictámenes sobre un componente de los estados financieros 12-17Dictámenes sobre el cumplimiento con convenios contractuales 18-20
Dictámenes sobre estados financieros resumidos 21-25Apéndice 1: Ejemplos de dictámenes sobre estados financieros
preparados de acuerdo con una base integral de contabilización distinta de normas internacionales de contabilidad o normas nacionales
Apéndice 2: Ejemplos de dictámenes sobre componentes de estados financierosApéndice 3: Ejemplos de dictámenes sobre cumplimientoApéndice 4: Ejemplos de dictámenes sobre estados financieros resumidos
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deberán interpretarse en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación..
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público.Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos en conexión con los compromisos de auditoría con propósito especial, incluyendo:
• estados financieros preparados de acuerdo con una base integral de contabilización distinta de Normas Internacionales de Contabilidad o normas nacionales;
• cuentas específicas, elementos de cuentas, o partidas en un estado financiero (de aquí en adelante citados como dictámenes sobre un componente de los estados financieros);
• cumplimiento con convenios contractuales; y
• estados financieros resumidos.
Esta NIA no aplica a trabajos de revisión (revisión limitada), de procedimientos convenidos, o de compilación.
2. El auditor deberá analizar y evaluar las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría obtenida durante el trabajo de auditoría con propósito especial como la base para una expresión de opinión. El dictamen deberá contener una clara expresión escrita de opinión.
Consideraciones generales
3. La naturaleza, oportunidad, y alcance del trabajo que va a ser desarrollado en un trabajo de auditoría con propósito especial variará con las circunstancias. Antes de emprender un trabajo de auditoría con propósito especial, el auditor deberá asegurarse de que hay acuerdo con el cliente sobre la naturaleza exacta del trabajo y la forma y contenido del dictamen que será emitido.
4. Al planear el trabajo de auditoría, el auditor necesitará una clara comprensión del propósito para el que se usará la información sobre la que se dictamina, y quién es probable que la use. Para evitar la posibilidad de que el dictamen del auditor sea usado para propósitos que no son los planeados, el auditor puede desear indicar en el dictamen el propósito para el cual se prepara el dictamen y cualesquiera restricciones sobre su distribución y uso.
5. El dictamen del auditor sobre un trabajo de auditoría con propósito especial, excepto por un informe sobre estados financieros resumidos, debería incluir los siguientes elementos básicos, ordinariamente en la siguiente presentación:
(a) títuloxxxv1 ;
(b) el destinatario;
(c) un párrafo de entrada o introductorio
(i) identificación de la información financiera auditada; y
(ii) una declaración de la responsabilidad de la administración de la entidad y de la responsabilidad del auditor;
(d) un párrafo de alcance (describiendo la naturaleza de una auditoría)
(i) referencia a NIAs aplicables a trabajos de auditoría con propósito especial o a normas o prácticas nacionales relevantes; y
(ii) una descripción del trabajo que el auditor desempeñó;
(e) un párrafo de opinión conteniendo una expresión de opinión sobre la información financiera;
(f) la fecha del dictamen;
(g) la dirección del auditor; y
(h) la firma del auditor.
Es deseable una medida de uniformidad en la forma y contenido del dictamen del auditor porque ayuda a propiciar la comprensión del lector.
6. En el caso de información financiera que va a ser entregada por una entidad a autoridades del gobierno, fideicomisarios, aseguradores y otras entidades, puede haber un formato prescrito para el dictamen del auditor. Dichos dictámenes prescritos pueden no estar en conformidad con los requisitos de esta NIA. Por ejemplo, el dictamen prescrito puede requerir una certificación de hechos cuando una expresión de opinión es apropiada, puede requerir una opinión sobre asuntos fuera del alcance de la auditoría, o puede omitir un texto esencial. Cuando se le solicita que dictamine en un formato prescrito, el auditor deberá considerar la substancia y texto del dictamen prescrito y, cuando sea necesario, deberá hacer los cambios apropiados para conformarlo a los requerimientos de esta NIA, ya sea refraseando la forma o anexando un dictamen separado.
7. Cuando la información sobre la que se pidió al auditor que dictamine se basa en las condiciones de
un convenio, el auditor necesita considerar si la administración ha hecho cualesquiera interpretaciones significativas del convenio al preparar la información. Una interpretación es significativa cuando la adopción de otra interpretación razonable habría producido una diferencia de importancia relativa en la información financiera.
8. El auditor deberá considerar si están claramente reveladas en la información financiera cualesquiera interpretaciones significativas de un convenio sobre el que se base la información financiera. En el dictamen sobre el trabajo de auditoría con propósito especial, el auditor puede desear hacer referencia a la nota dentro de la información financiera que describe dichas interpretaciones.
Dictámenes sobre estados financieros preparados de acuerdo con una base integral de contabilización distinta de las normas internacionales de contabilidad o normas nacionales
9. Una base integral de contabilización comprende un conjunto de criterios usados en la preparación de los estados financieros, que aplica a todas las partidas de importancia relativa y que tiene un soporte sustancial. Los estados financieros pueden estar preparados para un propósito especial de acuerdo con una base integral de contabilización distinta de las Normas Internacionales de Contabilidad o de normas nacionales relevantes (a las que nos referimos aquí como "otra base integral de contabilización"). Un conglomerado de convenciones contables ideadas para acomodarse a una preferencia individual no es una base integral de contabilización. Otros marcos conceptuales integrales para informes financieros pueden incluir:
• El que usa la entidad para preparar su declaración de impuestos.
• La base de contabilización sobre las entradas y salidas de efectivo.
• Las reglas de una dependencia gubernamental reglamentadora para informes financieros.
10. El dictamen del auditor sobre estados financieros preparados de acuerdo con otra base integral de contabilización debería incluir una declaración que indique la base de contabilización usada o debería referirse a la nota a los estados financieros que da dicha información. La opinión debería declarar si los estados financieros están preparados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con la base identificada de contabilización. Los términos usados para expresar la opinión del auditor son "dar un punto de vista verdadero y razonable" o "presentan razonablemente, respecto de todo lo importante," que son términos equivalentes. El Apéndice 1 da ejemplos de dictámenes de auditor sobre estados financieros preparados de acuerdo con otra base integral de contabilización.
11. El auditor debería considerar si el título de, o una nota a, los estados financieros deja claro al lector que dichos estados no están preparados de acuerdo con Normas Internacionales de Contabilidad o normas nacionales. Por ejemplo, un estado financiero en base a impuestos podría titularse "Estado de Ingresos y Gastos-Base de Impuestos sobre la Renta." Si los estados financieros preparados sobre una otra base integral no están adecuadamente titulados o la base de contabilización no es revelada adecuadamente, el auditor deberá emitir un dictamen apropiadamente modificado.
Dictámenes sobre un componente de los estados financieros12. Puede pedirse al auditor que exprese una opinión sobre uno o más componentes de los estados
financieros, por ejemplo, cuentas por cobrar, inventario, un cálculo de bono para empleados, o una provisión para impuestos sobre la renta. Este tipo de trabajo puede ser llevado a cabo como un trabajo separado o conjuntamente con una auditoría de los estados financieros de la entidad. Sin embargo, este tipo de trabajo no da como resultado un dictamen sobre los estados financieros tomados como un todo y, consecuentemente, el auditor debería expresar una opinión sólo respecto de si el componente auditado está preparado, respecto de todo lo importante, de acuerdo con la base identificada de contabilización.
13. Muchas partidas de los estados financieros están interrelacionadas, por ejemplo, ventas y cuentas por cobrar, e inventarios y cuentas por pagar. Consecuentemente, cuando se dictamina sobre un componente de los estados financieros, el auditor no podrá a veces considerar el sujeto de la auditoría en forma aislada, y necesitará examinar otra cierta información financiera. Al determinar el alcance del trabajo el auditor
deberá considerar aquellas partidas de los estados financieros que estén interrelacionadas y que podrían en forma importante afectar a la información sobre la que se va a expresar la opinión de auditoría.
14. El auditor deberá considerar el concepto de importancia relativa en relación con el componente de los estados financieros sobre el que se dictamina. Por ejemplo, un saldo de una cuenta particular proporciona una base más pequeña contra la cual medir la importancia relativa comparado con los estados financieros tomados como un todo. Consecuentemente, el examen del auditor ordinariamente será más extenso que si el mismo componente se fuera a auditar en conexión con un dictamen sobre los estados financieros completos.
15. Para evitar dar al usuario la impresión de que el dictamen se relaciona con los estados financieros completos, el auditor debería informar al cliente que el dictamen del auditor sobre un componente de los estados financieros no deberá acompañar los estados financieros de la entidad.
16. El dictamen del auditor sobre un componente de los estados financieros debería incluir una declaración que indique la base de contabilización de acuerdo a la cual se presenta el componente, o que se refiera a un convenio que especifique la base. La opinión debería declarar si el componente está preparado, respecto de todo lo importante, de acuerdo con la base de contabilización identificada . El Apéndice 2 da ejemplos de dictámenes de auditoría sobre componentes de los estados financieros.
17. Cuando se ha expresado una opinión adversa o una abstención de opinión sobre los estados financieros completos, el auditor debería dictaminar sobre componentes de los estados financieros sólo si esos componentes no son tan grandes como para constituir una porción principal de los estados financieros. Hacerlo de otra manera pudiera eclipsar el dictamen sobre los estados financieros completos.
Dictámenes sobre cumplimiento con convenios contractuales18. Puede solicitarse al auditor que dictamine sobre el cumplimiento de una entidad con ciertos aspectos
de convenios contractuales, como contratos de emisión de bonos o convenios de préstamos. Dichos convenios ordinariamente requieren que la entidad cumpla con una variedad de tratos que implican asuntos tales como pagos de interés, mantenimiento de índices financieros predeterminados, restricción de pagos de dividendos y el uso de los productos por ventas de propiedad.
19. Los compromisos para expresar una opinión respecto del cumplimiento de una entidad con los convenios contractuales deberían desarrollarse sólo cuando los aspectos generales del cumplimiento se relacionan con asuntos financieros y contables dentro del alcance de la competencia profesional del auditor. Sin embargo, cuando hay asuntos particulares que forman parte del trabajo que están fuera de la pericia del auditor, el auditor debería considerar usar el trabajo de un experto.
20. El dictamen debería declarar si, según opinión del auditor, la entidad ha cumplido con las condiciones particulares del convenio. El Apéndice 3 da ejemplos de dictámenes del auditor sobre el cumplimiento en un dictamen por separado y en un dictamen que acompaña a los estados financieros.
Dictámenes sobre estados financieros resumidos21. Una entidad puede preparar estados financieros resumiendo sus estados financieros anuales
auditados, con el propósito de informar a los grupos de usuarios interesados en los puntos sobresalientes sólo de la posición financiera de la entidad y de los resultados de sus operaciones. A menos que el auditor haya expresado una opinión de auditoría sobre los estados financieros de los cuales se derivan los estados financieros resumidos, el auditor no debería dictaminar sobre estados financieros resumidos.
22. Los estados financieros resumidos se presentan en considerablemente menos detalle que los estados financieros anuales auditados. Por lo tanto, dichos estados financieros necesitan claramente indicar la naturaleza de resumen de la información y advertir al lector que, para una mejor comprensión de la posición financiera de una entidad y los resultados de sus operaciones, los estados financieros resumidos se deben leer
conjuntamente con los estados financieros de la entidad más recientemente auditados que incluyen todas las revelaciones requeridas por el marco conceptual para informes financieros relevante.
23. Los estados financieros resumidos necesitan estar apropiadamente titulados para identificar a los estados financieros auditados de los cuales han sido derivados. Por ejemplo, "Información Financiera Resumida Preparada de los Estados Financieros Auditados para el Año que Terminó el 31 de Diciembre de 19x1."
24. Los estados financieros resumidos necesitan estar apropiadamente titulados para identificar a los estados financieros auditados de los cuales han sido derivados. Por ejemplo, "Información Financiera Resumida Preparada de los Estados Financieros Auditados para el Año que Terminó el 31 de Diciembre de 19x1."
25. El dictamen del auditor sobre estados financieros resumidos deberá incluir los siguientes elementos básicos ordinariamente en la siguiente presentación:
(a) títuloxxxvi2;
(b) destinatario
(c) una identificación de los estados financieros auditados de los cuales se derivaron los estados financieros resumidos;
(d) una referencia a la fecha del dictamen de auditoría sobre los estados financieros sin resumir y el tipo de opinión dado en ese dictamen;
(e) una opinión respecto de si la información en los estados financieros resumidos es consistente con los estados financieros auditados de los cuales se derivó. Cuando el auditor ha emitido una opinión modificada sobre los estados financieros sin resumir y no obstante está satisfecho con la presentación de los estados financieros resumidos, el dictamen de auditoría debería declarar que, aunque consistentes con los estados financieros sin resumir, los estados financieros resumidos se derivaron de estados financieros sobre los cuales se emitió un dictamen de auditoría modificado;
(f) una declaración, o referencia a la nota dentro de los estados financieros resumidos, que indica que para una mejor comprensión del desempeño financiero de una entidad, y de su posición financiera y del alcance de la auditoría desarrollada, los estados financieros resumidos deberían leerse conjuntamente con los estados financieros sin resumir y con el dictamen de auditoría consecuente;
(g) fecha del dictamen;
(h) dirección del auditor; y
(i) firma del auditor.
El Apéndice 4 da ejemplos de dictámenes del auditor sobre estados financieros resumidos.Perspectiva del Sector Público
1. Algunos de los trabajos considerados "compromisos de auditoría con propósito especial" en el sector privado no son con propósito especial en el sector público. Por ejemplo, los dictámenes sobre estados financieros preparados de acuerdo con una base integral de contabilización distinta de NICs o de normas nacionales, ordinariamente es la norma y no la excepción en el sector público. Hay que tomar nota de esto y
dar lineamientos al auditor en su responsabilidad para evaluar si las políticas contables darán como resultado información errónea.
2. Un factor que también hay que considerar es que los dictámenes de auditoría del sector público son ordinariamente documentos públicos y por lo tanto, no es posible restringir el dictamen a usuarios específicos.
Apéndice 1: Ejemplos de dictámenes sobre estados financieros preparados de acuerdo con una base integral de contabilización distinta de Normas Internacionales de Contabilidad o de Normas Nacionales.Un estado de entradas y salidas de efectivo
DICTAMEN DE AUDITOR A ....Hemos auditado el estado que se acompaña de las entradas y salidas de efectivo de la
Compañía ABC por el año que terminó el 31 de diciembre de 19x1xxxvii3. Este estado es responsabilidad de la administración de la Compañía ABC. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre el estado que se acompaña basados en nuestra auditoría.
Condujimos nuestra auditoría de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría (o normas o prácticas nacionales relevantes). Dichas normas requieren que planeemos y desarrollemos la auditoría para obtener certeza razonable sobre si el estado financiero está libre de representación errónea de importancia relativa. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencia que sustenta los montos y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios contables usados y las estimaciones significativas hechas por la administración así como evaluar la presentación general del estado. Creemos que nuestra auditoría proporciona una base razonable para nuestra opinión.
La política de la Compañía es preparar el estado que se acompaña sobre la base de entradas y salidas de efectivo. Sobre esta base el ingreso se reconoce cuando se cobra y no cuando se gana, y los gastos son reconocidos cuando se pagan y no cuando se incurre en ellos.
En nuestra opinión, el estado que se acompaña da un punto de vista verdadero y justo de (o `presenta razonablemente, respecto de todo lo importante,') el ingreso cobrado y los gastos pagados por la Compañía durante el año que terminó el 31 de diciembre de 19x1 de acuerdo con la base de entradas y salidas de efectivo según se describe en la Nota X
Fecha AUDITORDirección
Estado financiero preparado sobre la base de Impuesto Sobre la Renta de la Entidad
DICTAMEN DEL AUDITOR A .....Hemos auditado los estados financieros con base en impuestos sobre la renta, que se
acompañan, de la Compañía ABC por el año que terminó el 31 de diciembre de 19x1xxxviii4. Estos estados son responsabilidad de la administración de la Compañía ABC. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros basados en nuestra auditoría.
Condujimos nuestra auditoría de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría (normas o prácticas nacionales relevantes). Dichas normas requieren que planeemos y desarrollemos la auditoría para obtener certeza razonable sobre si los estados financieros están libres de representación errónea de importancia relativa. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencia que sustente los montos y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios contables usados y las estimaciones significativas hechas por la administración, así como evaluar la presentación
general de los estados financieros. Creemos que nuestra auditoría proporciona una base razonable para nuestra opinión.
En nuestra opinión, los estados financieros dan un punto de vista verdadero y justo de (o `presentan razonablemente, respecto de todo lo importante,') la posición financiera de la Compañía al 31 de diciembre de 19X1 y de sus ingresos y gastos por el año que terminó en esa fecha, de acuerdo con la base de contabilización usada para propósitos de impuestos sobre la renta según se describe en la Nota X.
Fecha AUDITORDirección
Apéndice 2: Ejemplos de dictámenes sobre componentes de los estados financierosRelación de cuentas por cobrar
DICTAMEN DEL AUDITOR A .....Hemos auditado la relación que se acompaña de las cuentas por cobrar de la Compañía
ABC por el año que terminó el 31 de diciembre de 19x1xxxix5. Esta relación es responsabilidad de la administración de la Compañía ABC. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre la relación basados en nuestra auditoría.
Condujimos nuestra auditoría de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría (o normas o prácticas nacionales relevantes). Estas Normas requieren que planeemos y desarrollemos la auditoría para obtener certeza razonable sobre si la relación está libre de representación errónea de importancia relativa. Nuestra auditoría incluyó examinar, sobre una base de pruebas, evidencia que sustenta los montos y revelaciones en la relación. Una auditoría también incluye evaluar los principios contables usados y las estimaciones significativas hechas por la administración, así como evaluar la presentación general de la relación. Creemos que nuestra auditoría proporciona una base razonable para nuestra opinión.
En nuestra opinión, la relación de cuentas por cobrar da un punto de vista verdadero y justo de (o `presenta razonablemente, respecto de todo lo importante,') las cuentas por cobrar de la Compañía al 31 de diciembre de 19x1 de acuerdo con... xl6.
Fecha AUDITORDirección
Participación de utilidades
DICTAMEN DEL AUDITOR A .....Hemos auditado la participación de utilidades de DEF por el año que terminó el 31 de
diciembre de 19x1xli7. La determinación de esta participación es responsabilidad de la administración de la Compañía ABC. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre dicha participación basados en nuestra auditoría.
Condujimos nuestra auditoría de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría (o normas o prácticas nacionales relevantes). Dichas Normas requieren que planeemos y desarrollemos la auditoría para obtener certeza razonable sobre si la participación está libre de representación errónea de importancia relativa. Nuestra auditoría incluyó examinar, sobre una base de pruebas, evidencia que sustenta los montos y revelaciones en la participación. Una auditoría también incluye evaluar los principios contables usados y las estimaciones significativas hechas por la administración, así como evaluar la presentación general de la participación. Creemos que nuestra auditoría proporciona una base razonable para nuestra opinión.
En nuestra opinión, participación señalada de utilidades da un punto de vista verdadero y justo de (o `presenta razonablemente, respecto de todo lo importante,') la participación de DEF en las utilidades de la Compañía por el año que terminó el 31 de diciembre de 19x1 de acuerdo con las condiciones del convenio de empleo entre DEF y la Compañía fechado en junio 1o. de 19x0.
Fecha AUDITORDirección
Apéndice 3: Ejemplos de dictámenes sobre cumplimientoDictamen separado
DICTAMEN DEL AUDITOR A ....Hemos auditado el cumplimiento de la Compañía ABC con los asuntos de contabilización y
de informes financieros de las secciones XX a XX inclusive del Contrato fechado 15 de mayo de 19x1, con el Banco DEF.
Condujimos nuestra auditoría de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría aplicables a auditoría del cumplimiento (o normas o prácticas nacionales relevantes). Dichas Normas requieren que planeemos y desempeñemos la auditoría para obtener razonable certeza sobre si la Compañía ABC ha cumplido con las secciones relevantes del Contrato. Una auditoría incluye examinar evidencia apropiada sobre una base de pruebas. Creemos que nuestra auditoría proporciona una base razonable para nuestra opinión.
En nuestra opinión, la Compañía guardó, respecto de todo lo importante, cumplimiento con los asuntos de contabilización y de informes financieros de las secciones del Contrato a que nos referimos en los párrafos precedentes, al 31 de diciembre de 19x1.
Fecha AUDITORDirección
Dictamen que acompaña a los estados financieros
DICTAMEN DEL AUDITOR A .....Condujimos nuestras auditorías de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría (o
normas o prácticas nacionales relevantes) aplicables a la auditoría de los estados financieros y a la auditoría sobre cumplimiento. Dichas Normas requieren que planeemos y desarrollemos las auditorías para obtener razonable certeza sobre si los estados financieros están libres de representación errónea de importancia relativa y sobre si la Compañía ABC ha cumplido con las secciones relevantes del Contrato. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencia que sustenta los montos y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios contables usados y las estimaciones significativas hechas por la administración, así como evaluar la presentación general de los estados financieros. Creemos que nuestras auditorías proporcionan una base razonable para nuestra opinión.
Condujimos nuestras auditorías de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría (o normas o prácticas nacionales relevantes) aplicables a la auditoría de los estados financieros y a la auditoría sobre cumplimiento. Dichas Normas requieren que planeemos y desarrollemos las auditorías para obtener razonable certeza sobre si los estados financieros están libres de representación errónea de importancia relativa y sobre si la Compañía ABC ha cumplido con las secciones relevantes del Contrato. Una auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencia que sustenta los montos y revelaciones en los estados financieros. Una auditoría también incluye evaluar los principios contables usados y las estimaciones significativas hechas por la administración, así como evaluar la presentación general de los estados financieros. Creemos que nuestras auditorías proporcionan una base razonable para nuestra opinión.
En nuestra opinión:(a) los estados financieros dan un punto de vista verdadero y justo de (o `presentan
razonablemente, respecto de todo lo importante,') la posición financiera de la Compañía al 31 de diciembre de 19x1, y de los resultados de sus operaciones y de sus flujos de efectivo para el año que entonces terminó de acuerdo con ... ( y cumplen con...); y
(b) la Compañía guardó, respecto de todo lo importante, cumplimiento con los asuntos de contabilización y de informes financieros de las secciones del Contrato mencionadas en los párrafos precedentes al 31 de diciembre de 19x1.
Fecha AUDITORDirección
Apéndice 4: Ejemplos de dictámenes sobre estados financieros resumidosCuando se expresó una opinión limpia sobre los estados financieros anuales auditados
DICTAMEN DEL AUDITOR A .. .....Hemos auditado los estados financieros de la Compañía ABC por el año que terminó el 31
de diciembre de 19x0, de los cuales fueron derivados los estados financieros resumidosxlii8, de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría (o normas o prácticas nacionales relevantes). En nuestro dictamen fechado 10 de marzo de 19x1, expresamos una opinión sin salvedades sobre los estados financieros de los cuales se derivaron los estados financieros resumidos.
En nuestra opinión, los estados financieros resumidos que se acompañan son consistentes, respecto de todo lo importante, con los estados financieros de los cuales se derivaron.
Para una mejor comprensión de la posición financiera de la Compañía y de los resultados de sus operaciones para el período y del alcance de nuestra auditoría, los estados financieros resumidos deberían leerse conjuntamente con los estados financieros de los cuales se derivaron los estados financieros resumidos y nuestro dictamen de auditoría, por lo tanto.
Fecha AUDITORDirección
Cuando se expresó una opinión con salvedad sobre los estados financieros anuales auditados
DICTAMEN DEL AUDITOR A .....Hemos auditado los estados financieros de la Compañía ABC por el año que terminó el 31
de diciembre de 19x0, de los cuales se derivaron los estados financieros resumidosxliii9, de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría (o normas y prácticas nacionales relevantes). En nuestro dictamen fechado el 10 de marzo de 19x1, expresamos una opinión de que los estados financieros de los cuales se derivaron los estados financieros resumidos daban un punto de vista verdadero y justo de (o `presentaban razonablemente respecto de todo lo importante,') ... excepto en que el inventario había sido declarado de más por ...
En nuestra opinión, los estados financieros resumidos que se acompañan son consistentes, respecto de todo lo importante, con los estados financieros de los cuales se derivaron, y sobre los cuales expresamos una opinión calificada.
Para una mejor comprensión de la posición financiera de la Compañía y de los resultados de sus operaciones por el periodo, y del alcance de nuestra auditoría, los estados financieros resumidos deberían leerse conjuntamente con los estados financieros de los cuales se derivaron los estados financieros resumidos y nuestro dictamen de auditoría, por lo tanto.
Fecha AUDITORDirección
NIA 810 El Examen de Información Financiera Prospectiva CONTENIDO
PárrafosIntroducción 1-7
La certeza del auditor respecto de información financieraProspectiva 8-9
Aceptación del trabajo 10-12
Conocimiento del negocio 13-15
Periodo cubierto 16
Procedimientos del examen 17-25
Presentación y revelación 26
Informe sobre examen de información financiera prospectiva 27-33
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deberán interpretarse en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación.
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público. Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre los trabajos para examinar e informar sobre información financiera prospectiva incluyendo los procedimientos del examen para los mejores estimados y supuestos hipotéticos. Esta NIA no aplica al examen de información financiera prospectiva expresada en términos generales o narrativos, como la encontrada en la discusión y análisis por la administración en el informe anual de una entidad, aunque muchos de los procedimientos explicados aquí puedan ser adecuados para dicho examen.
2. En un trabajo para examinar información financiera prospectiva, el auditor deberá obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría sobre si:
(a) las mejores estimaciones de la administración sobre los que la información financiera prospectiva se basa no son irrazonables y, en el caso de supuestos hipotéticos, si los mismos son consistentes con el propósito de la información;
(b) la información financiera prospectiva está preparada en forma apropiada sobre la base de los supuestos;
(c) la información financiera prospectiva está propiamente presentada y todos los supuestos de importancia relativa están adecuadamente revelados, incluyendo una
clara indicación sobre si son o las mejores estimaciones o supuestos hipotéticos; y
(d) la información financiera prospectiva está preparada sobre una base consistente con los estados financieros históricos, usando principios contables apropiados.
3. "Información financiera prospectiva" significa información financiera basada en supuestos sobre sucesos que pueden ocurrir en el futuro y posibles acciones por una entidad. Es altamente subjetiva en naturaleza y su preparación requiere el ejercicio de un considerable juicio. La información financiera prospectiva puede ser en la forma de presupuesto, una proyección o una combinación de ambos, por ejemplo, un presupuesto de un año más una proyección de cinco años.
4. Un "presupuesto" significa información financiera prospectiva preparada sobre la base de supuestos respecto de sucesos futuros que la administración espera que tengan lugar y de las acciones que la administración espera emprender a la fecha en que la información se prepara (las mejores estimaciones).
5. Una "proyección" significa información financiera prospectiva preparada sobre la base de:
(a) supuestos hipotéticos sobre sucesos futuros y acciones de la administración que no necesariamente se espera que tengan lugar, como cuando algunas entidades están en fase de arranque o están considerando un cambio importante en la naturaleza de las operaciones; o
(b) una mezcla de las mejores estimaciones y supuestos hipotéticos.
Dicha información ilustra las posibles consecuencias a la fecha en que la información es preparada si los eventos y acciones fueran a ocurrir ( un escenario en "qué-si").
6. La información financiera prospectiva puede incluir estados financieros o uno o más elementos de estados financieros y puede ser preparada:
(a) como una herramienta interna de la administración, por ejemplo, para ayudar a evaluar una posible inversión de capital; o
(b) para su distribución a terceras partes en, por ejemplo:
• Un prospecto para proporcionar a inversionistas potenciales información sobre futuras expectativas.
• Un informe anual para proporcionar información a los accionistas, organismos reglamentadores y otras partes interesadas.
• Un documento para la información de prestamistas el cual puede incluir, por ejemplo, presupuestos de flujos de efectivo.
7. La administración es responsable por la preparación y presentación de la información financiera prospectiva, incluyendo la identificación y revelación de los supuestos sobre los que se basa. Puede pedirse al auditor que examine y dictamine sobre la información financiera prospectiva para ampliar su credibilidad ya sea que se piense usar para terceras partes o para fines internos.
La certeza del auditor respecto de la información financiera prospectiva8. La información financiera prospectiva se refiere a sucesos y acciones que todavía no han ocurrido y
pueden no ocurrir. Si bien puede haber evidencia disponible para sustentar los supuestos sobre los que se basa la información financiera prospectiva, dicha evidencia está en sí generalmente orientada hacia el futuro y, por lo tanto, es especulativa en su naturaleza, y así, distinta de la evidencia ordinariamente disponible en la auditoría de información financiera histórica. El auditor no está, por lo tanto, en posición de expresar una opinión sobre si los resultados mostrados en la información financiera prospectiva serán logrados.
9. Más aún, dados los tipos de evidencia disponibles al evaluar los supuestos sobre los que se basa la información financiera prospectiva, puede ser difícil para el auditor obtener un nivel de satisfacción suficiente para proporcionar una expresión positiva de opinión de que los supuestos están libres de representación errónea de importancia relativa. Consecuentemente, en esta NIA, cuando dictamine sobre la razonabilidad de los supuestos de la administración el auditor proporciona sólo un nivel moderado de certeza. Sin embargo, cuando a juicio del auditor se ha obtenido un nivel apropiado de satisfacción, el auditor no está impedido de expresar certeza positiva respecto de los supuestos.
Aceptación del trabajo10. Antes de aceptar un trabajo para examinar información financiera prospectiva, el auditor debería
considerar, entre otras cosas:
• El uso que se intenta dar a la información.
• Si la información será para distribución general o limitada
• La naturaleza de los supuestos, o sea, si son de mejor-estimado o supuestos hipotéticos..
• Los elementos que van a incluirse en la información.
• El periodo cubierto por la información..
11. El auditor no debería aceptar, o debería retirarse de, un trabajo cuando los supuestos son claramente no realistas o cuando el auditor cree que la información financiera prospectiva será inapropiada para el uso que se le piensa dar.
12. El auditor y el cliente deberían convenir en los términos del trabajo. Conviene a los intereses tanto de la entidad como del auditor que el auditor envíe una carta compromiso para ayudar a evitar malos entendidos respecto del trabajo. Una carta compromiso se referiría a los asuntos del párrafo 10 y expondría las responsabilidades de la administración por los supuestos y de proporcionar al auditor toda la información relevante y datos fuente usados para desarrollar los supuestos.
Conocimiento del negocio13. El auditor deberá obtener un nivel suficiente de conocimiento del negocio para ser capaz de
evaluar si todos los supuestos importantes requeridos para la preparación de la información financiera prospectiva han sido identificados. El auditor también necesitaría familiarizarse con el proceso de la entidad para preparar la información financiera prospectiva, por ejemplo, considerando:
• Los controles internos sobre el sistema usado para preparar la información financiera prospectiva y la pericia y experiencia de las personas que preparan la información financiera prospectiva..
• La naturaleza de la documentación preparada por la entidad apoyando los supuestos de la administración.
• El grado al cual se utilizan técnicas estadísticas, matemáticas y de ayuda computarizada..
• Los métodos usados para desarrollar y aplicar los supuestos.
• La exactitud de la información financiera prospectiva preparada en periodos anteriores y las razones de variaciones significativas.
14. El auditor deberá considerar el grado al cual se justifica la confianza en información financiera histórica de la entidad. El auditor requiere un conocimiento de la información financiera histórica de la entidad para evaluar si la información financiera prospectiva ha sido preparada sobre una base consistente con la información financiera histórica y para dar una medida histórica para considerar los supuestos de la administración. El auditor necesitará establecer, por ejemplo, si la información financiera histórica fue auditada o revisada y si se usaron principios contables aceptables en su preparación.
15. Si el informe de auditoría o de revisión sobre información financiera histórica del periodo anterior
fue sin salvedades o si la entidad está en una fase de arranque, el auditor debería considerar los hechos del ambiente y el efecto sobre el examen de la información financiera prospectiva.
Periodo cubierto16. El auditor deberá considerar el periodo de tiempo cubierto por la información financiera
prospectiva Ya que los supuestos se hacen más especulativos en la medida en que aumenta el periodo cubierto, al aumentar dicho periodo, la capacidad de la administración para hacer supuestos de mejor-estimado disminuye. El periodo no se extendería más allá del tiempo para el que la administración tiene una base razonable para los supuestos. Los siguientes son algunos de los factores que son relevantes para la consideración del auditor del periodo de tiempo cubierto por la información financiera prospectiva:
• Ciclo de operación, por ejemplo, en el caso de un proyecto importante de construcción el tiempo requerido para completar el proyecto puede dictar el periodo cubierto..
• El grado de confiabilidad de los supuestos, por ejemplo, si la entidad está introduciendo un nuevo producto el periodo prospectivo cubierto pudiera ser corto y fragmentado en pequeños segmentos, como semanas o meses. Alternativamente, si el único negocio de la entidad es poseer una propiedad bajo arrendamiento a largo plazo, podría ser razonable un periodo prospectivo relativamente largo.
• Las necesidades de los usuarios, por ejemplo, la información financiera prospectiva puede ser preparada en conexión con una solicitud por un préstamo para el periodo de tiempo requerido para generar suficientes fondos para reembolso. Alternativamente, la información puede ser preparada para inversionistas en relación con la venta de obligaciones no hipotecarias para ilustrar el uso que se piensa dar a los productos en el periodo posterior.
Procedimientos del examen17. Cuando determina la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos del examen, las
consideraciones del auditor deberían incluir:
(a) la probabilidad de representación errónea de importancia relativa;
(b) conocimiento obtenido durante cualesquier trabajos previos;
(c) competencia de la administración respecto de la preparación de la información financiera prospectiva;
(d) el grado al cual la información financiera prospectiva es afectada por el juicio de la administración; y
(e) la adecuación y confiabilidad de los datos subyacentes.
18. El auditor debería evaluar la fuente y confiabilidad de la evidencia que sustenta los supuestos de mejor-estimado de la administración. Se debería obtener suficiente evidencia apropiada que sustente dichos supuestos de fuentes internas y externas incluyendo la consideración de los supuestos a la luz de información histórica y de una evaluación de si están basados en planes que están dentro de la capacidad de la entidad.
19. El auditor debería considerar si, cuando se usan supuestos hipotéticos, han sido consideradas todas las implicaciones importantes de dichos supuestos. Por ejemplo, si se supone que las ventas crecerán más allá de la capacidad actual de planta de la entidad, la información financiera prospectiva necesitará incluir la inversión necesaria en capacidad adicional de planta o los costos de medios alternativos para cumplir con las ventas anticipadas, como subcontratar producción.
20. Aunque la evidencia que soporta los supuestos hipotéticos no necesita ser obtenida, el auditor necesitaría estar satisfecho de que son consistentes con el propósito de la información financiera prospectiva y que no hay razón para creer que sean claramente no realistas.
21. El auditor necesitará estar satisfecho de que la información financiera prospectiva está preparada apropiadamente con los supuestos de la administración por medio de, por ejemplo, tareas de verificación como volver a calcular y revisar la consistencia interna, o sea, que las acciones que la administración piensa llevar a cabo son compatibles entre sí y no hay inconsistencias en la determinación de los montos que se basan en variables comunes como tasas de interés.
22. El auditor debería enfocarse sobre el grado al cual aquellas áreas que son particularmente sensibles a variación tendrán un efecto de importancia relativa sobre los resultados mostrados en la información financiera prospectiva. Esto influirá en el grado al cual el auditor buscará evidencia apropiada. También influenciará la evaluación del auditor de la propiedad y adecuación de la revelación.
23. Cuando se le contrate para examinar uno o más elementos de la información financiera prospectiva, como un estado financiero particular, es importante que el auditor considere la interrelación de otros componentes en los estados financieros.
24. Cuando se incluye cualquiera porción transcurrida del periodo corriente en la información financiera prospectiva, el auditor debería considerar el grado al cual los procedimientos necesitan ser aplicados a la información histórica. Los procedimientos variarán dependiendo de las circunstancias, por ejemplo, cuánto del periodo prospectivo ha transcurrido.
25. El auditor deberá obtener representaciones escritas de la administración respecto del uso que se piensa dar a la información financiera prospectiva, la integridad de los supuestos importantes de la administración, y la aceptación de la administración de su responsabilidad por la información financiera prospectiva.
Presentación y revelación26. Al evaluar la presentación y revelación de la información financiera prospectiva, además de los
requerimientos específicos de cualesquier estatutos, reglamentos o estándares profesionales relevantes, el auditor necesitará considerar si:
(a) la presentación de la información financiera prospectiva es informativa y no equívoca;
(b) las políticas contables están claramente reveladas en las notas a la información financiera prospectiva;
(c) los supuestos están adecuadamente revelados en las notas a la información financiera prospectiva. Necesita estar claro si los supuestos representan los mejores-estimados de la administración o son hipotéticos y, cuando los supuestos son hechos en áreas que son de importancia relativa y están sujetos a un alto grado de falta de certeza, esta falta de certeza y la resultante sensibilidad de los resultados necesitan ser revelados adecuadamente;
(d) la fecha en que la información financiera prospectiva fue preparada se revela. La administración necesita confirmar que los supuestos son apropiados a esta fecha, aún cuando la información subyacente pueda haberse acumulado durante un periodo de tiempo;
(e) la base para establecer puntos en un rango está claramente indicada y el rango no se selecciona en una forma parcial o equívoca cuando los resultados mostrados en la información financiera prospectiva se expresan en términos de un rango; y
(f) se revela cualquier cambio en política contable desde los estados financieros históricos más recientes, junto con la razón para el cambio y su efecto en la información financiera prospectiva.
Informe sobre el examen de la información financiera prospectiva27. El informe por un auditor sobre un examen de información financiera prospectiva deberá
contener lo siguiente:
(a) título;
(b) destinatario;
(c) identificación de la información financiera prospectiva;
(d) una referencia a la Normas Internacionales de Auditoría o normas o prácticas nacionales relevantes aplicables al examen de información financiera prospectiva;
(e) una declaración de que la administración es responsable por la información financiera prospectiva incluyendo los supuestos sobre los que se basa;
(f) cuando sea aplicable, referencia al propósito y/o distribución restringida de la información financiera prospectiva;
(g) una declaración de certeza negativa sobre si los supuestos proporcionan una base razonable para la información financiera prospectiva;
(h) una opinión sobre si la información financiera prospectiva está apropiadamente preparada sobre la base de los supuestos y está presentada de acuerdo con el marco conceptual para informes financieros relevante;
(i) advertencias apropiadas concernientes a la posibilidad de logro de los resultados indicados por la información financiera prospectiva;
(j) fecha del informe la cual debería ser la fecha en que los procedimientos han sido completados;
(k) dirección del auditor; y
(l) firma.
28. Dicho informe debería:
• Declarar si, basado en el examen de la evidencia que sustenta los supuestos, ha surgido algo a la atención del auditor que haga creer al auditor que los supuestos no proporcionan una base razonable para la información financiera prospectiva..
• Expresar una opinión sobre si la información financiera prospectiva está apropiadamente preparada sobre la base de los supuestos y está presentada de acuerdo al marco conceptual para informes financieros relevante..
• Declarar que:
- probable que los resultados reales sean diferentes de la información financiera prospectiva ya que los sucesos anticipados frecuentemente no ocurren como se esperan y la variación podría ser de importancia. De igual modo, cuando la información financiera prospectiva se expresa como un rango, se debería declarar que no puede haber certeza de que los resultados reales caerán dentro del rango, y
- en caso de una proyección, la información financiera prospectiva ha sido preparada para (declarar propósito), usando un conjunto de supuestos que incluyen supuestos hipotéticos sobre sucesos futuros y acciones de la administración que no necesariamente se espera que ocurran. Consecuentemente, se previene a los lectores de que la información financiera prospectiva no sea usada para fines distintos de los descritos.
29. El siguiente es un ejemplo de un extracto de un informe sin salvedades sobre un presupuesto:
Hemos examinado el presupuestoxliv1 de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría aplicables al examen de información financiera prospectiva. La administración es responsable por el presupuesto incluyendo los supuestos expresados en la Nota X sobre los que se basa.
Basados en nuestro examen de la evidencia que sustenta los supuestos, no ha surgido a nuestra atención nada que nos haga creer que estos supuestos no proporcionan una base razonable para el presupuesto. Más aún, en nuestra opinión el presupuesto está preparado en forma apropiada sobre la base de los supuestos y se presenta de acuerdo con ...xlv2
Es probable que los resultados reales sean diferentes del presupuesto ya que los sucesos anticipados frecuentemente no ocurren como se esperan y la variación puede ser importante.
30. El siguiente es un ejemplo de un extracto de un informe sin reserva sobre una proyección:
Hemos examinado la proyecciónxlvi3 de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría aplicables al examen de información financiera prospectiva. La administración es responsable por la proyección incluyendo los supuestos expresados en la Nota X sobre los que se basa.Esta proyección ha sido preparada para (describir propósito). Como la entidad está en una fase de arranque la proyección ha sido preparada usando un conjunto de supuestos que incluyen supuestos hipotéticos sobre sucesos futuros y acciones de la administración que no necesariamente se espera que ocurran. Consecuentemente, se previene a los lectores de que esta proyección puede no ser apropiada para fines distintos de los descritos arriba.Basados en nuestro examen de la evidencia que soporta los supuestos, no ha surgido a nuestra atención nada que nos haga creer que estos supuestos no proporcionan una base razonable para la proyección, asumiendo que (declarar o referirse a los supuestos hipotéticos). Aún más, en nuestra opinión, la proyección está preparada en forma apropiada sobre la base de los supuestos y está presentada de acuerdo con ...xlvii4.Aún si los eventos anticipados bajo los supuestos hipotéticos descritos arriba ocurrieran, es todavía probable que los resultados reales sean diferentes de la proyección ya que otros eventos anticipados frecuentemente no ocurren como se esperan y la variación puede ser de importancia.
31. Cuando el auditor cree que la presentación y revelación de la información financiera prospectiva no es adecuada, el auditor debería expresar una opinión con salvedades o adversa en el informe sobre la información financiera prospectiva, o retirarse del trabajo según sea lo apropiado. Un ejemplo sería donde la información financiera dejara de revelar adecuadamente las consecuencias de cualesquier supuestos que sean altamente sensibles.
32. Cuando el auditor cree que uno o más supuestos importantes no proporcionan una base razonable para la información financiera prospectiva preparada sobre la base de supuestos de mejor-estimado o que uno o más de los supuestos importantes no proporcionan una base razonable para la información financiera prospectiva dados los supuestos hipotéticos, el auditor debería o expresar una opinión adversa en el informe sobre la información financiera prospectiva, o retirarse del trabajo.
33. Cuando el examen sea afectado por condiciones que impiden la aplicación de uno o más procedimientos considerados necesarios en las circunstancias, el auditor debería o retirarse del trabajo
o abstenerse de la opinión y describir la limitación al alcance en el informe sobre la información financiera prospectiva.
NIA 900-999 Servicios RelacionadosNIA 910 Trabajos Para Revisar Estados Financieros
CONTENIDOPárrafos
Introducción 1-2
Objetivo de un trabajo de revisión 3Principios generales de un trabajo de revisión 4-7Alcance de una revisión 8Certeza moderada 9Términos del trabajo 10-12Planeación 13-15Trabajo desempeñado por otros 16Documentación 17Procedimientos y evidencia 18-22Conclusiones e Informes 23-28Apéndice 1: Ejemplo de una carta compromiso para una revisión de
estados financierosApéndice 2: Procedimientos detallados ilustrativos que pueden ser
desarrollados en un trabajo para revisar estados financierosApéndice 3: Forma de un informe limpioApéndice 4: Ejemplos de informes de revisión distintos de los limpios
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea necesario, en la auditoría de otra información y a los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deberán interpretarse en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación.
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público. Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar
lineamientos sobre las responsabilidades profesionales del auditorxlviii1 cuando se lleva a cabo un trabajo para revisar estados financieros y sobre la forma y contenido del informe que el auditor emite en conexión con dicha revisión.
2. Esta NIA se dirige hacia la revisión de estados financieros. Sin embargo, se deberá aplicar al grado que sea factible a los trabajos para revisar información financiera u otra información. Esta NIA deberá leerse conjuntamente con el Marco Conceptual de Normas Internacionales de Auditoría y Servicios Relacionados. Los lineamientos de otras NIAs pueden ser útiles al auditor al aplicar esta NIA.
Objetivo de un trabajo de revisión3. El objetivo de una revisión de estados financieros es hacer posible a un auditor declarar si, sobre la
base de procedimientos que no proporcionan toda la evidencia que se requeriría en una auditoría, algo ha surgido a la atención del auditor que hace creer al auditor que los estados financieros no están preparados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con un marco conceptual para informes financieros identificado (certeza negativa).
Principios generales de un trabajo de revisión4. El auditor deberá cumplir con el "Código de Etica para Contadores Profesionales" emitido
por la Federación Internacional de Contadores. Los principios éticos que gobiernan las responsabilidades profesionales del auditor son:
(a) independencia;
(b) integridad;
(c) objectividad;
(d) competencia profesional y debido cuidado;
(e) confidencialidad;
(f) conducta profesional; y
(g) estándares técnicos.
5. El auditor deberá conducir una revisión de acuerdo con esta Norma Internacional de Auditoría.
6. El auditor deberá planear y desempeñar la revisión con una actitud de escepticismo profesional reconociendo que pueden existir circunstancias que causen que los estados financieros estén representados erróneamente de manera relativamente importante.
7. Para el propósito de expresar certeza negativa en el informe de revisión el auditor deberá obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría primordialmente a través de la investigación y de procedimientos analíticos para poder extraer conclusiones.
Alcance de una revisión8. El término "alcance de una revisión" se refiere a los procedimientos de revisión estimados necesarios
en las circunstancias para lograr el objetivo de la revisión. Los procedimientos requeridos para conducir una revisión de estados financieros deberán ser determinados por el auditor tomando en cuenta los requerimientos de esta NIA, los órganos profesionales relevantes, la legislación, reglamentos y, donde sea apropiado, los términos del trabajo de revisión y los requisitos para informes.
Certeza moderada9. Un trabajo de revisión proporciona un nivel moderado de certeza de que la información sujeta a
revisión está libre de representación errónea de importancia relativa, esto se expresa en la forma de certeza negativa.
Términos del trabajo10. El auditor y el cliente deberán convenir sobre los términos del trabajo. Los términos convenidos
deberían registrarse en una carta compromiso u otra forma adecuada como un contrato.
11. Una carta compromiso será de ayuda para planear el trabajo de revisión. Será en interés tanto del auditor como del cliente que el auditor envíe una carta compromiso documentando los términos clave del nombramiento. Una carta compromiso confirma la aceptación del auditor del nombramiento y ayuda a evitar malos entendidos respecto de asuntos tales como los objetivos y alcance del trabajo, el grado de las responsabilidades del auditor y la forma de los informes que se deban emitir.
12. Entre los asuntos que se incluirían en la carta compromiso están:
• El objetivo del servicio que se está desempeñando.
• La responsabilidad de la administración por los estados financieros.
• El alcance de la revisión, incluyendo referencia a esta Norma Internacional de Auditoría (o normas o prácticas nacionales relevantes).
• Acceso sin restricción a cualesquier registros, documentación, y otra información solicitada en conexión con la revisión.
• Una muestra del informe que se espera se rendirá.
• El hecho de que no puede dependerse del trabajo para revelar errores, actos ilegales u otras irregularidades, por ejemplo, fraude o desfalcos que puedan existir.
• Una declaración de que no se está desempeñando una auditoría y de que no se expresará una opinión de auditoría. Para enfatizar este punto y evitar confusión, el auditor puede también considerar señalar que un trabajo de revisión no satisfará ningún requerimiento de una auditoría, reglamento o de tercera parte.
Un ejemplo de una carta compromiso para una revisión de estados financieros aparece en el Apéndice 1.
Planeación13. El auditor deberá planear el trabajo de manera que se desempeñe un trabajo efectivo.
14. Al planear una revisión de estados financieros, el auditor deberá obtener o actualizar el conocimiento del negocio incluyendo consideración de la organización de la entidad, sistemas contables, características de operación y la naturaleza de sus activos, pasivos, ingresos y gastos.
15. El auditor necesita poseer una comprensión de dichos asuntos y otros asuntos relevantes a los estados financieros, por ejemplo, un conocimiento de los métodos de producción y distribución de la entidad, líneas de productos, localidades de operación, y partes relacionadas. El auditor requiere esta comprensión para poder hacer investigaciones relevantes y diseñar procedimientos apropiados, así como evaluar las respuestas y otra información obtenida.
Trabajo desempeñado por otros16. Cuando use trabajo desempeñado por otro auditor o por un experto, el auditor debería quedar
satisfecho de que dicho trabajo sea adecuado para los fines de la revisión.
Documentación17. El auditor deberá documentar los asuntos que son importantes para proporcionar evidencia,
para soportar el informe de revisión, y la evidencia de que la revisión fue llevada a cabo de acuerdo con esta Norma Internacional de Auditoría.
Procedimientos y evidencia18. El auditor deberá aplicar su juicio para determinar la naturaleza específica, oportunidad y
grado de los procedimientos de revisión. El auditor se guiará por asuntos como:
• Cualquier conocimiento adquirido al realizar auditorías o revisiones de los estados financieros de periodos anteriores.
• El conocimiento del auditor del negocio incluyendo conocimiento de los principios y prácticas contables de la industria en la que opera la entidad.
• Los sistemas contables de la entidad.
• El grado al cual una partida particular es afectada por juicio de la administración..
• La importancia relativa de transacciones y saldos de cuentas.
19. El auditor deberá aplicar las mismas consideraciones sobre la importancia relativa que serían aplicadas si se estuviera dando una opinión de auditoría sobre los estados financieros. Aunque hay un mayor riesgo de que las representaciones erróneas no sean detectadas en una revisión que en una auditoría, el juicio sobre qué es de importancia relativa se hace por referencia a la información sobre la que el auditor está informando y las necesidades de quienes confían en esa información, no al nivel de certeza proporcionado.
20. Los procedimientos para la revisión de estados financieros ordinariamente incluirán:
• Obtener una comprensión del negocio de la entidad y de la industria en la que opera..
• Investigaciones concernientes a los principios y prácticas contables de la entidad.
• Investigaciones concernientes a los procedimientos de la entidad para registrar, clasificar y resumir transacciones, acumular información para revelación en los estados financieros y para preparar los estados financieros.
• Investigaciones concernientes a todas las aseveraciones de importancia relativa en los estados financieros.
• Procedimientos analíticos diseñados para identificar relaciones y partidas individuales que parezcan inusuales. Dichos procedimientos incluirían:
- Comparación de los estados financieros con estados por periodos anteriores.
- Comparación de los estados financieros con resultados anticipados y posición financiera.
- Estudio de las relaciones de los elementos de los estados financieros que se esperaría se conformaran a un patrón predecible basado en la experiencia de la entidad o norma de la industria.
Al aplicar estos procedimientos, el auditor consideraría los tipos de asuntos que requirieron ajustes contables en periodos anteriores.
• Investigaciones concernientes a acciones tomadas en juntas de accionistas, del consejo de directores, comités del consejo de directores, y otras juntas que puedan afectar a los estados financieros.
• Leer los estados financieros para considerar, sobre la base de información que llega a la atención del auditor, si los estados financieros parecen conformarse a la base contable indicada.
• Obtener informes de otros auditores, si los hay y si se considera necesario, que hayan sido contratados para auditar o revisar los estados financieros de componentes de la entidad.
• Investigaciones de personas que tengan responsabilidad por asuntos financieros y contables concernientes a, por ejemplo:
- Si todas las transacciones han sido registradas..
- Si los estados financieros han sido preparados de acuerdo a la base contable indicada.
- Cambios en las actividades de negocios de la entidad y en sus principios y prácticas contables.
- Asuntos sobre los cuales han surgido preguntas en el curso de aplicación de los procedimientos anteriores.
- Obtener representaciones escritas de la administración cuando se considere apropiado.
El Apéndice 2 proporciona una lista ilustrativa de procedimientos que son a menudo usados. La lista no es exhaustiva, ni se intenta que todos los procedimientos sugeridos apliquen a todos los trabajos de revisión.
21. El auditor debería investigar sobre sucesos posteriores a la fecha de los estados financieros, que puedan requerir ajustes de o revelación en los estados financieros. El auditor no tiene ninguna responsabilidad de desempeñar procedimientos para identificar sucesos que ocurran después de la fecha del informe sobre la revisión.
22. Si el auditor tiene razón para creer que la información sujeta a revisión puede estar representada erróneamente de manera importante, el auditor debería llevar a cabo procedimientos adicionales o más extensos según sea necesario para poder expresar certeza negativa o confirmar que se requiere un informe con salvedad.
Conclusiones e informes23. El informe de revisión debería contener una clara expresión escrita de certeza negativa. El
auditor debería revisar y evaluar las conclusiones extraídas de la evidencia obtenida como la base para la expresión de certeza negativa.
24. Basado en el trabajo desempeñado, el auditor debería evaluar si alguna información obtenida durante la revisión indica que los estados financieros no dan un punto de vista verdadero y justo (o `no están presentados razonablemente, respecto de todo lo importante,') de acuerdo con el marco conceptual para informes financieros identificado.
25. El informe sobre una revisión de estados financieros describe el alcance del trabajo para hacer posible al lector comprender la naturaleza del trabajo desempeñado y dejar claro que no se desempeñó una auditoría y, por lo tanto, que no se expresa una opinión de auditoría.
26. El informe sobre una revisión de estados financieros deberá contener los siguientes elementos básicos, ordinariamente en el siguiente orden:
(a) títuloxlix2;
(b) el destinatario;
(c) un párrafo de apertura o introductorio incluyendo:
(i) identificación de los estados financieros sobre los que ha sido desempeñada la revisión; y
(ii) una declaración de la responsabilidad de la administración de la entidad y de la responsabilidad del auditor;
(d) un párrafo de alcance, describiendo la naturaleza de una revisión, incluyendo:
(i) una referencia a esta Norma Internacional de Auditoría aplicable a trabajos de revisión, o a normas y prácticas nacionales relevantes;
(ii) una declaración de que una revisión está limitada primordialmente a investigaciones y procedimientos analíticos; y
(iii) una declaración de que no se ha desempeñado una auditoría, de que los procedimientos realizados proporcionan menos certeza que una auditoría y que no se expresa una opinión de auditoría;
(e) una declaración de certeza negativa;
(f) la fecha del informe;
(g) la dirección del auditor; y
(h) la firma del auditor.
Los Apéndices 3 y 4 contienen ilustraciones de informes de revisión.27. El informe de revisión debería:
(a) declarar que no ha surgido a la atención del auditor basado en la revisión nada que haga creer al auditor que los estados financieros no dan un punto de vista verdadero y justo (`o una presentación razonable, respecto de todo lo importante,') de acuerdo con el marco conceptual para informes financieros identificado, incluyendo, a menos que no sea factible, una cuantificación del (os) posible (s) efecto(s) sobre los estados financieros, y ya sea:
(b) si el auditor se ha percatado de ciertos asuntos, describa los asuntos que deterioren una perspectiva real y razonable ('o una presentación razonable, en todos los aspectos importantes,') de acuerdo con la estructura identificada de emisión de informes financieros que incluya, excepto en caso que no sea práctico, una cuantificación del posible efecto en los estados financieros, y:
(i) expresar una calificación de la certeza negativa proporcionada; o
(ii) cuando el efecto del asunto es tan importante y omnipresente para los estados financieros que el auditor concluye que no es adecuada una calificación para revelar la naturaleza equívoca o incompleta de los estados financieros, dar una declaración adversa de que los estados financieros no presentan un punto de vista verdadero y justo (o `no están presentados razonablemente, respecto de todo lo importante,') de acuerdo con el marco conceptual para informes financieros identificado; o
(c) si ha habido una limitación importante al alcance, describir la limitación y, ya sea:
(i) expresar una salvedad de la certeza negativa proporcionada respecto de los posibles ajustes a los estados financieros que podrían haberse determinado como necesarios si la limitación no hubiera existido; o
(ii) cuando el posible efecto de la limitación es tan importante y omnipresente que el auditor concluye que no puede proporcionarse ningún nivel de certeza, no proporcionar ninguna certeza.
28. El auditor deberá fechar el informe de revisión en la fecha en que la revisión es completada, lo que incluye desempeñar procedimientos relativos a sucesos que ocurren hasta la fecha del informe. Sin embargo, ya que la responsabilidad del auditor es informar sobre los estados financieros según preparados y presentados por la administración, el auditor no debería fechar el informe de revisión
antes de la fecha en que los estados financieros fueran aprobados por la administración.
Apéndice 1: Ejemplo de una carta compromiso para una revisión de estados financierosLa siguiente carta es para uso como guía conjuntamente con las consideraciones explicadas en el párrafo 10 de esta NIA y necesitará variar de acuerdo a requerimientos y circunstancias individuales.
Al Consejo de Directores (o representante apropiado de la administración senior):
Esta carta es para confirmar nuestro entendimiento de los términos y objetivos de nuestro trabajo y la naturaleza y limitaciones de los servicios que proporcionaremos.
Desempeñaremos los siguientes servicios:
Revisaremos el balance general de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 19XX, y los estados relacionados de resultados y flujos de efectivo por el año que terminó en esa fecha, de acuerdo con la Norma Internacional de Auditoría (o normas o prácticas nacionales relevantes) aplicable a revisiones. No llevaremos a cabo una auditoría de dichos estados financieros y, consecuentemente, no expresaremos una opinión de auditoría sobre ellos. De acuerdo a esto, esperamos informar sobre los estados financieros como sigue:
(ver Apéndice 3)
La responsabilidad por los estados financieros, incluyendo la adecuada revelación, es de la administración de la compañía. Esto incluye el mantenimiento de registros contables y controles internos adecuados y la selección y aplicación de políticas contables. (Como parte de nuestro proceso de revisión, solicitaremos representaciones escritas de la administración concernientes a aseveraciones hechas en conexión con la revisiónl3.)
Esta carta será efectiva para años futuros a no ser que se cancele, corrija o sustituya (si es aplicable).
No puede dependerse de nuestro trabajo para revelar si existen fraudes o errores, o actos ilegales. Sin embargo, les informaremos de cualesquier asuntos de importancia relativa que surjan a nuestra atención.
Favor de firmar y regresar la copia anexa de esta carta para indicar que está de acuerdo con su entendimiento de los arreglos para nuestra revisión de los estados financieros.
XYZ & Co
Acuse de Recibo a nombre de la Compañía ABC, por
( firma )....................Nombre y TítuloFecha
Apéndice 2: Procedimientos ilustrativos detallados que pueden realizarse en un trabajo para revisar estados financieros.
1. La investigación y los procedimientos analíticos de revisión llevados a cabo en una revisión de estados financieros se determinan a juicio del auditor. Los procedimientos enlistados abajo son para fines ilustrativos solamente. No se pretende que todos los procedimientos sugeridos apliquen a todos los trabajos de revisión. Este Apéndice no pretende servir como un programa o lista de verificación en la conducción de una revisión.
General
2. Discutir los términos y el alcance del trabajo con el cliente y con el equipo del trabajo.
3. Preparar una carta compromiso exponiendo los términos y alcance del trabajo.
4. Obtener una comprensión de las actividades de negocios de la entidad y del sistema para registrar información financiera y preparar estados financieros.
5. Investigar si toda la información financiera se registra:
(a) completamente;
(b) inmediatamente; y
(c) después de la autorización necesaria.
6. Obtener un balance de comprobación y determinar si concuerda con el libro mayor general y con los estados financieros.
7. Considerar los resultados de auditorías y trabajos de revisión previos, incluyendo los ajustes contables requeridos.
8. Investigar si ha habido cualquier cambio significativo en la entidad desde el año anterior (por ejemplo, cambios en propiedad o cambios en estructura de capital).
9. Investigar sobre las políticas contables y considerar si:
(a) cumplen con normas locales o internacionales;
(b) si han sido aplicadas apropiadamente; y
(c) han sido aplicadas consistentemente y, si no, considerar si se ha hecho revelación de cualesquier cambios en las políticas contables.
10. Leer las minutas de juntas de accionistas, del consejo de directores, y otros comités apropiados para identificar asuntos que pudieran ser importantes para la revisión.
11. Investigar si las acciones emprendidas en las juntas de accionistas, del consejo de directores o juntas comparables, que afecten a los estados financieros han sido apropiadamente reflejadas ahí.
12. Investigar sobre la existencia de transacciones con partes relacionadas, cómo se han contabilizado dichas transacciones y si las partes relacionadas han sido reveladas en forma apropiada.
13. Investigar sobre contingencias y compromisos.
14. Investigar sobre planes para disponer de activos importantes o de segmentos del negocio.
15. Obtener los estados financieros y discutirlos con la administración.
16. Considerar lo adecuado de la revelación en los estados financieros y la propiedad de estos respecto
de la clasificación y presentación.
17. Comparar los resultados mostrados en los estados financieros del periodo corriente con los mostrados en los estados financieros para periodos anteriores comparables y, si están disponibles, con presupuestos y pronósticos.
18. Obtener explicaciones de la administración por cualesquiera fluctuaciones inusuales o inconsistencias en los estados financieros.
19. Considerar el efecto de cualesquier errores no ajustados -individualmente y acumulado. Traer los
i2 Según se explicó en el párrafo 2, el término auditor se usa cuando se describen tanto la auditoría como los servicios relacionados. Dicha referencia no
pretende implicar que una persona que desempeña los servicios relacionados necesita ser el auditor de los estados financieros de la entidad.
ii3 Ver nota 2.
iii4 Ver nota 1.
iv5 Incluyendo a un contador contratado para desempeñar trabajos de compilación.
v1 Se puede hacer también referencia a la Declaración de Política por el Consejo de la Federación Internacional de Contadores, "Aseguramiento de la Calidad de la Auditoría y Servicios Relacionados".vi2 Favor de referirse al "Código de Ética para Contadores Profesionales" emitido por la Federación Internacional de Contadores y el requisito de que los
auditores tengan observancia de dicha ética, en NIA "Objetivo y Principios Generales que Gobiernan una Auditoría de Estados Financieros".
vii3 Ver nota 2.
viii1 Las definiciones de partes relacionadas y transacciones de partes relacionadas en NIC 24, son:
Partes relacionadas - las partes se consideran relacionadas si una parte tiene la capacidad de controlar a la otra parte o de ejercer influencia significativa sobre la otra parte al tomar decisiones financieras y de operación.
Transacciones de partes relacionadas - una transferencia de recursos u obligaciones entre partes relacionadas, independientemente del precio cargado.ix1 El Marco de Referencia de Normas Internacionales de Auditoría y Servicios Relacionados también identifica otro marco de referencia
para informes financieros autorizado e integral. Los informes de acuerdo con este tercer tipo de marco de referencia se cubren en NIA 800 "El Dictamen del Auditor sobre Trabajos de Auditoría con Propósito Especial."x2 El nivel de la administración responsable por los estados financieros variará de acuerdo a la situación legal en cada país.xi3 La referencia puede ser por números de página.xii4 Indicar NICs o normas nacionales relevantes.xiii5 Referirse a reglamentos o leyes relevantes.xiv6 Ver nota 3xv7 Ver Nota 4 xvi8 Ver Nota 5xvii9 Ver Notas 4 y 5xviii10 Ver Nota 4xix11 Ver Nota 5
errores a la atención de la administración y determinar cómo los errores no ajustados influirán en el informe de revisión.
20. Considerar obtener una carta de representación de la administración.
Efectivo
21. Obtener las conciliaciones bancarias. Investigar sobre cualesquiera partidas antiguas o inusuales de la conciliación con personal del cliente.
22. Investigar sobre traspasos entre cuentas de efectivo por el periodo de antes y después de la fecha de revisión.
23. Investigar si hay alguna restricción sobre las cuentas de efectivo.
xx1 La referencia puede ser por números de página.xxi2 Indicar las Normas Internacionales de Contabilidad o las normas nacionales relevantes.xxii3 Referencia a los estatutos o leyes relevantes.xxiii4 La referencia puede ser por números de página.xxiv5 Indicar Normas Internacionales de Contabilidad o normas nacionales relevantes.xxv6 Referencia a los estatutos o leyes relevantes.xxvi7 La referencia puede ser por números de página.xxvii8 Indicar Normas Internacionales de Contabilidad o normas nacionales relevantes.xxviii9 Referencia a los estatutos o leyes relevantes..xxix10 La referencia puede ser por números de página.xxx11 Indicar Normas Internacionales de Contabilidad o normas nacionales relevantes.xxxi12 Referencia a estatutos o leyes relevantes.xxxii13 La referencia puede ser por números de página.xxxiii14 Indicar Normas Internaccionales de Contabilidad o normas nacionales relevantes.xxxiv15 Referencia a estatutos o leyes relevantes.xxxv1 Puede ser apropiado usar el término "Auditor Independiente" en el título para distinguir el dictamen del auditor, de informes que podrían ser emitidos
por otros, como funcionarios de la entidad, o de informes de otros auditores que no tengan que acogerse a los mismos requerimientos éticos que el auditor
independiente.
xxxvi2 Ver nota 1.
xxxvii3 Proporcionar identificación adecuada, como por referencia a números de página, o identificando el estado individual.xxxviii4 Ver Nota 3xxxix5 Ver Nota xl6 Indicar las normas nacionales relevantes o referirse a Normas Internacionales de Contabilidad, los términos de un convenio, o
cualquiera base de contabilización descrita.xli7 Ver Nota 3.xlii8 Ver Nota 3xliii9 Ver Nota 3xliv1 Incluir nombre de la entidad, el periodo cubierto por el pronóstico y proporcionar identificación adecuada, como por referencia a
números de página o identificando los estados particulares.xlv2 Indicar el marco conceptual para informes financieros relevante.xlvi3 Indicar nombre de la entidad, el periodo cubierto por la proyección y proporcionar identificación adecuada, como por referencia a
números de página o identificando los estados particulares.xlvii4 Ver Nota 2
Cuentas por cobrar
24. Investigar sobre las políticas contables para registrar inicialmente las cuentas comerciales por cobrar y determinar si se dan algunas bonificaciones sobre dichas transacciones.
25. Obtener una relación de cuentas por cobrar y determinar si el total concuerda con el balance de comprobación.
26. Obtener y considerar las explicaciones de variaciones importantes en los saldos de cuentas de periodos anteriores o de los anticipados.
27. Obtener un análisis de antigüedad de las cuentas comerciales por cobrar. Investigar sobre la razón para cuentas inusualmente grandes, saldos de créditos sobre cuentas o cualesquier otros saldos inusuales e investigar sobre la posibilidad de cobro de las cuentas por cobrar.
28. Discutir con la administración la clasificación de cuentas por cobrar, incluyendo saldos no corrientes, saldos netos de créditos y cantidades debidas de los accionistas, directores y otras partes relacionadas en los estados financieros.
29. Investigar sobre el método para identificar las cuentas de "pago lento" y para establecer provisiones para cuentas dudosas y considerar si es razonable..
30. Investigar si las cuentas por cobrar han sido gravadas, factorizadas o descontadas.
31. Investigar sobre procedimientos aplicados para asegurar que se ha logrado un corte apropiado de transacciones de ventas e ingresos por ventas.
32. Investigar si las cuentas representan las mercancías embarcadas a consignación y, si es así, si se han hecho ajustes para revertir estas transacciones e incluir las mercancías en el inventario.
33. Investigar si cualesquier créditos importantes registrados relativos a ingresos han sido emitidos después de la fecha de la hoja de balance y si se ha hecho provisión para dichas cantidades.
Inventarios
34. Obtener la lista de inventario y determinar si:
(a) el total concuerda con el saldo en el balance de comprobación; y
(b) si está basada en un conteo físico del inventario.
35. Investigar sobre el método para el conteo de inventario.
36. Donde no se haya llevado a cabo un conteo físico en la fecha de la hoja del balance, investigar si:
(a) se usa un sistema de inventario perpetuo y se hacen comparaciones periódicas con las cantidades reales en existencia; y
(b) se usa un sistema de costo integrado y si ha producido información confiable en el pasado.
37. Discutir ajustes hechos resultantes del último conteo físico de inventario.
38. Investigar sobre procedimientos aplicados para controlar el corte y cualesquier movimientos de inventario.
39. Investigar sobre la base usada para valuar cada categoría del inventario y, en particular, respecto de la eliminación de utilidades entre ramas. Investigar si el inventario se valúa al más bajo del costo y el valor neto realizable.
40. Considerar la consistencia con la que los métodos de valuación de inventario han sido aplicados, incluyendo factores como material, mano de obra y gastos indirectos.
41. Comparar cantidades de categorías principales del inventario con las de periodos anteriores y con las anticipadas para el periodo corriente. Investigar sobre las principales fluctuaciones y diferencias.
42. Comparar la rotación de inventario con la de periodos anteriores..
43. Investigar sobre el método usado para identificar el inventario de lento movimiento y obsoleto y si dicho inventario ha sido contabilizado al valor neto realizable.
44. Investigar si algo del inventario ha sido consignado a la entidad y, si es así, si han sido hechos ajustes para excluir dichas mercancías del inventario.
45. Investigar si hay algún inventario dado en prenda, almacenado en otras localidades o en consignación a otros y considerar si dichas transacciones han sido contabilizadas apropiadamente.
Inversiones (incluyendo compañías asociadas y valores negociables)
46. Obtener una relación de las inversiones a la fecha de la hoja del balance y determinar si concuerda con el balance de comparación.
47. Investigar sobre la política contable aplicada a las inversiones.
48. Investigar con la administración sobre los valores en libros de las inversiones. Considerar si hay cualesquier problemas de realización.
49. Considerar si ha habido contabilización apropiada de ganancias y pérdidas y de ingreso de inversiones..
50. Investigar sobre la clasificación de inversiones a largo plazo y a corto plazo.
Propiedad y depreciación
51. Obtener una relación de la propiedad indicando el costo y depreciación acumulada y determinar si concuerda con el balance de comprobación.
52. Investigar sobre la política contable aplicada respecto de la estimación para depreciación y para distinguir entre partidas de capital y de mantenimiento. Considerar si la propiedad ha sufrido un deterioro permanente, importante, en el valor.
53. Discutir con la administración las adiciones y bajas a cuentas de propiedad y la contabilización de ganancias y pérdidas sobre ventas o retiros. Investigar si todas estas transacciones han sido contabilizadas.
54. Investigar sobre la consistencia con que han sido aplicados el método y las tasas de depreciación y comparar las estimaciones por depreciación con los años anteriores.
55. Investigar si hay gravámenes sobre la propiedad.
56. Discutir si los convenios de arrendamiento han sido reflejados en forma apropiada en los estados financieros en conformidad con pronunciamientos contables actuales.
Gastos anticipados, intangibles y otros activos
57. Obtener relaciones identificando la naturaleza de estas cuentas y discutir con la administración la recuperabilidad.
58. Investigar sobre la base para registrar estas cuentas y los métodos de amortización usados..
59. Comparar saldos de cuentas de gastos relacionadas con las de periodos anteriores y discutir variaciones importantes con la administración.
60. Discutir la clasificación entre cuentas a largo plazo y a corto plazo con la administración.
Préstamos por pagar
61. Obtener de la administración un calendario de préstamos por pagar y determinar si el total concuerda con el balance de comprobación.
62. Investigar si hay préstamos donde la administración no ha cumplido con las cláusulas del convenio de préstamo y, si es así, investigar sobre las acciones de la administración y si se han hecho los ajustes apropiados en los estados financieros.
63. Considerar la razonabilidad del gasto por interés en relación a los saldos de préstamos.
64. Investigar si los préstamos por pagar están garantizados.
65. Investigar si los préstamos por pagar han sido clasificados entre a largo plazo y actuales.
Cuentas por pagar de transacciones
Investigar sobre las políticas contables para registrar inicialmente las cuentas por pagar de transacciones y si la entidad tiene derecho a algunas bonificaciones dadas sobre dichas transacciones.
67. Obtener y considerar explicaciones de las variaciones importantes en los saldos de cuentas de periodos previos o de los anticipados
68. Obtener una relación de cuentas por pagar de transacciones y determinar si el total concuerda con el balance de comprobación.
69. Investigar si los saldos están conciliados con los estados de los acreedores y comparar con saldos de periodos anteriores. Comparar la rotación con periodos anteriores.
70. Considerar si pudiera haber pasivos de importancia relativa no registrados.
71. Investigar si las cuentas por pagar a accionistas, directores y otras partes relacionadas son reveladas por separado
Pasivos acumulados y contingentes
72. Obtener una relación de los pasivos acumulados y determinar si el total concuerda con el balance de comprobación.
73. Comparar los saldos principales de cuentas de gastos relacionadas con cuentas similares de periodos anteriores.
74. Investigar sobre aprobaciones para dichas acumulaciones, términos de pago, cumplimiento con términos, colateral y clasificación.
75. Investigar sobre el método para determinar pasivos acumulados.
76. Investigar sobre la naturaleza de los montos incluidos en pasivos contingentes y compromisos.
77. Investigar si existen pasivos reales o contingentes que no hayan sido registrados en las cuentas. Si es así, discutir con la administración si necesitan hacerse provisiones en las cuentas o si debiera hacerse la revelación en las notas a los estados financieros.
Impuestos sobre la renta y otros
78. Investigar con la administración si hubo algunos sucesos incluyendo disputas con las autoridades de impuestos, que pudieran tener un efecto importante sobre los impuestos por pagar por la entidad.
79. Considerar el gasto de impuestos en relación al ingreso de la entidad por el periodo.
80. Investigar con la administración sobre la adecuación de los pasivos por impuestos diferidos y corrientes registrados incluyendo provisiones respecto de periodos anteriores.
Sucesos posteriores
81. Obtener de la administración los últimos estados financieros provisionales y compararlos con los estados financieros que están siendo revisados o con los de periodos comparables del año precedente.
82.Investigar sobre sucesos después de la fecha del balance que tendrían un efecto de importancia relativa sobre los estados financieros bajo revisión y, en particular, investigar si:
(a) han surgido compromisos o faltas de certeza sustanciales subsecuentes a la fecha del balance;
(b) han ocurrido cualesquier cambios significativos en el capital en acciones, deuda a largo plazo o capital de trabajo hasta la fecha de la investigación; y
(c) han sido hechos cualesquier ajustes inusuales durante el periodo entre la fecha de la hoja de balance y la fecha de la investigación..
Considerar la necesidad de ajustes o revelación en los estados financieros..83. Obtener y leer las minutas de juntas de accionistas, directores y comités apropiados, posteriores a la
fecha del balance.
Litigios
84. Investigar con la administración si la entidad es sujeto de acciones legales-por amenaza, pendientes o en proceso. Considerar el efecto consiguiente sobre los estados financieros.
Capital
85. Obtener y considerar una relación de las transacciones en las cuentas de capital social, incluyendo nuevas emisiones, retiros y dividendos.
86. Investigar si hay algunas restricciones sobre utilidades retenidas u otras cuentas de capital social.
Operations
87.Comparar resultados con los de periodos anteriores y con los esperados para el periodo actual. Discutir las variaciones importantes con la administración..
88. Discutir si el reconocimiento de ventas y gastos principales ha tenido lugar en los periodos apropiados
89. Considerar partidas extraordinarias e inusuales..
90. Considerar y discutir con la administración la relación entre partidas relacionadas en la cuenta de ingresos y evaluar la razonabilidad consiguiente en el contexto de relaciones similares para periodos anteriores y otra información disponible al auditor.
Apéndice 3: Forma de informe de revisión no calificadoINFORME DE REVISION A .....Hemos revisado el de balance general que se acompaña de la Compañía ABC al 31 de
diciembre de 19XX, y los estados relacionados de resultados y flujos de efectivo por el año que terminó en esa fecha. Estos estados financieros son la responsabilidad de la administración de la compañía. Nuestra responsabilidad es emitir un informe sobre estos estados financieros basados en nuestra revisión.
Condujimos nuestra revisión de acuerdo con la Norma Internacional de Auditoría (o normas o prácticas nacionales relevantes) aplicable a trabajos de revisión. Esta norma requiere que planeemos y desempeñemos la revisión para obtener certeza moderada sobre si los estados financieros están libres de representación errónea de importancia relativa. Una revisión se limita primordialmente a investigaciones con personal de la compañía y a procedimientos analíticos aplicados a datos financieros, así que proporciona menos certeza que una auditoría. No hemos desempeñado una auditoría y, de acuerdo a eso, no expresamos una opinión de auditoría.
Basados en nuestra revisión, no ha surgido a nuestra atención nada que nos haga creer que los estados financieros que se acompañan no den un punto de vista verdadero y justo (o `no estén presentados razonablemente, respecto de todo lo importante,') de acuerdo con Normas Internacionales de ContabilidadBasados en nuestra revisión, no ha surgido a nuestra atención nada que nos haga creer que los estados financieros que se acompañan no den un punto de vista verdadero y justo (o `no estén presentados razonablemente, respecto de todo lo importante,') de acuerdo con Normas Internacionales de Contabilidadli4.
Fecha AUDITORDirección
Apéndice 4: Ejemplos de informes de revisión distintos de los limpiosSalvedad por Apartarse de las Normas Internacionales de Contabilidad
INFORME DE REVISIÓN A .........Hemos revisado el balance general que se acompaña de la Compañía ABC al 31 de
diciembre de 19XX, y los estados relacionados de resultados y flujos de efectivo por el año que terminó en esa fecha. Estos estados financieros son la
li4 O indicar las normas nacionales de contabilidad relevantes.
responsabilidad de la administración de la compañía. Nuestra responsabilidad es emitir un informe sobre estos estados financieros basados en nuestra revisión.
Condujimos nuestra revisión de acuerdo con la Norma Internacional de Auditoría (o normas o prácticas nacionales relevantes) aplicable a trabajos de revisión. Esta norma requiere que planeemos y desempeñemos la revisión para obtener certeza moderada sobre si los estados financieros están libres de representación errónea de importancia relativa. Una revisión se limita primordialmente a investigaciones con personal de la compañía y a procedimientos analíticos aplicados a los datos financieros, así que proporciona menos certeza que una auditoría. No hemos desempeñado una auditoría, y, por consiguiente, no expresamos una opinión de auditoría.
La administración nos ha informado que el inventario ha sido declarado a su costo que es mayor exceso de su valor neto realizable. El cálculo de la administración, que hemos revisado, muestra que el inventario, si se valuara al más bajo del costo y del valor neto realizable según requieren las Normas Internacionales de Contabilidad, habría disminuido en $X, y la utilidad neta y la participación de accionistas habría disminuido en $Y.
Basados en nuestra revisión, excepto por los efectos de la declaración en exceso del inventario descrita en el párrafo precedente, no ha surgido a nuestra atención nada que nos haga creer que los estados financieros que se acompañan no den un punto de vista verdadero y justo (o `no estén presentados razonablemente, respecto de todo lo importante,') de acuerdo con Normas Internacionales de Contabilidadlii5.
Fecha AUDITORDirección
Informe adverso por apartarse de las normas internacionales de contabilidad
INFORME DE REVISIÓN A .....Hemos revisado el balance general de la compañía ABC al 31 de diciembre de 19XX, y los
estados relacionados de resultados y flujos de efectivo por el año que terminó en esa fecha. Estos estados financieros son la responsabilidad de la administración de la compañía. Nuestra responsabilidad es emitir un informe sobre estos estados financieros basados en nuestra revisión.
Condujimos nuestra revisión de acuerdo con la Norma Internacional de Auditoría (o normas o prácticas nacionales relevantes) aplicable a trabajos de revisión. Esta norma requiere que planeemos y desempeñemos la revisión para obtener certeza moderada sobre si los estados financieros están libres de representación errónea de importancia relativa. Una revisión se limita primordialmente a investigaciones con personal de la compañía y a procedimientos analíticos aplicados a datos financieros, así que proporciona menos certeza que una auditoría. No hemos desempeñado una auditoría y, por consiguiente, no expresamos una opinión de auditoría.
Como se describe en la nota de pie de página X, estos estados financieros no reflejan la consolidación de los estados financieros de compañías subsidiarias, la inversión en las cuales se contabiliza sobre una base de costo. Bajo las Normas Internacionales de Contabilidad6, se requiere que los estados financieros de las subsidiarias sean consolidados.
Basados en nuestra revisión, a causa del efecto omnipresente sobre los estados financieros del asunto discutido en el párrafo precedente, los estados financieros que se acompañan no dan un punto de vista verdadero y justo (o `no están presentados razonablemente, respecto de todo lo importante,') de acuerdo con Normas Internacionales de Contabilidadliii6.
lii5 Ver Nota 4liii 6 Ver Nota 4.
Fecha AUDITORDirección
NIA 920 Trabajos para Realizar Procedimientos Convenidos Respecto de Information Financiera
CONTENIDOPárrafos
Introducción 1-3
Objetivo de un trabajo con procedimientos convenidos 4-6Principios generales de un trabajo con procedimientos
convenidos 7-8Definición de los términos del trabajo 9-12Planeación 13Documentación 14Procedimientos y evidencia 15-16Informes 17-18Apéndice 1: Ejemplo de una carta compromiso para un trabajo con
procedimientos convenidosApéndice 2: Ejemplo de un Informe de resultados de hechos en
conexión con cuentas por pagar
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deberán interpretarse en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación..
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en
xlviii1 Como se explicó en el Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Auditoría y Servicios Relacionados "el término auditor
se usa a lo largo de las NIAs cuando se describe tanto la auditoría como los servicios relacionados que pueden ser desempeñados. Dicha referencia no pretende implicar que una persona que desempeñe servicios relacionados necesita ser el auditor de los estados financieros de la entidad."xlix2 Puede ser apropiado usar el término "Independiente" en el título para distinguir el informe del auditor, de informes que podrían ser emitidos por otros,
como funcionarios de la entidad, o de los informes de otros auditores que quizá no tengan que acogerse a los mismos requerimientos éticos que un auditor
independiente.
l3 Esta frase debería usarse a discreción del auditor
forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público.Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre las responsabilidades profesionales del auditorliv1 cuando se lleva a cabo un trabajo para realizar procedimientos convenidos respecto de información financiera, y sobre la forma y contenido del informe que el auditor emite en conexión con dicho trabajo.
2. Esta NIA está dirigida a trabajos respecto de información financiera. Sin embargo, puede proporcionar lineamientos útiles para trabajos respecto de información no financiera, provisto que el auditor tenga conocimiento adecuado del asunto en cuestión y existan criterios razonables en los cuales basar los resultados. Esta NIA debe leerse conjuntamente con el Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Auditoría y Servicios Relacionados. Los lineamientos en otras NIAs pueden ser útiles al auditor al aplicar esta NIA.
3. Un trabajo para realizar procedimientos convenidos puede implicar que el auditor desempeñe ciertos procedimientos concernientes a partidas individuales de datos financieros (por ejemplo, cuentas por pagar, cuentas por cobrar, compras a partes relacionadas y ventas y utilidades de un segmento de una entidad), un estado financiero (por ejemplo, un balance general) o hasta todo un conjunto de estados financieros.
Objetivo de un trabajo con procedimientos convenidos4. El objetivo de un trabajo con procedimientos convenidos es que el auditor lleve a cabo
procedimientos de una naturaleza de auditoría en lo cual han convenido el auditor y la entidad y cualesquiera terceras partes apropiadas, y que informe sobre los resultados.
5. Como el auditor simplemente proporciona un informe de los resultados de hechos de los procedimientos convenidos, no se expresa ninguna certeza. En su lugar, los usuarios del informe evalúan por si mismos los procedimientos y resultados informados por el auditor y extraen sus propias conclusiones del trabajo del auditor.
6. El informe está restringido a aquellas partes que han convenido en que los procedimientos se realicen, ya que otros, no enterados de las razones para los procedimientos, pueden interpretar mal los resultados.
Principios generales de un trabajo con procedimientos convenidos7. El auditor deberá cumplir con el "Código de Etica para Contadores Profesionales" emitido por la
Federación Internacional de Contadores (IFAC). Los principios éticos que gobiernan las responsabilidades profesionales del auditor para este tipo de trabajo son:
(a) integridad;
(b) objetividad;
(c) competencia profesional y debido cuidado;
(d) confidencialidad;
(e) professional behavior; and
(f) estándares técnicos..
La independencia no es un requisito para trabajos con procedimientos convenidos, sin embargo los términos u objetivos de un trabajo, o las normas nacionales, pueden requerir que el auditor cumpla con los requisitos de independencia del Código de Etica de IFAC. Donde el auditor no sea independiente se debería hacer una declaración a ese efecto en el informe de resultados de hechos.
8. El auditor deberá conducir un trabajo con procedimientos convenidos de acuerdo con esta Norma Internacional de Auditoría y con los términos del trabajo.
Definición de los términos del trabajo9. El auditor debería asegurarse con representantes de la entidad y, ordinariamente, con otras
partes especificadas quienes recibirán copias del informe de resultados de hechos, que hay una clara comprensión respecto de los procedimientos convenidos y de las condiciones del trabajo. Los asuntos sobre los que hay que convenir incluyen:
• La naturaleza del trabajo incluyendo el hecho de que los procedimientos realizados no constituirán una auditoría o una revisión y que por consiguiente, no se expresa ninguna certeza.
• El propósito declarado para el trabajo.
• La identificación de la información financiera a la cual se aplicarán los procedimientos convenidos.
• La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos específicos que se aplicarán..
• La forma anticipada del informe de resultados de hechos.
• Las limitaciones sobre la distribución del informe de resultados de hechos. Cuándo dicha limitación estuviera en conflicto con los requerimientos legales, si los hay, el auditor no debería aceptar el trabajo.
10. En ciertas circunstancias, por ejemplo, cuando los procedimientos han sido convenidos entre el reglamentador, representantes de la industria, y representantes de la profesión contable, el auditor tal vez no pueda discutir los procedimientos con todas las partes que recibirán el informe. En tales casos, el auditor puede considerar, por ejemplo, discutir los procedimientos que deben aplicarse con los representantes apropiados de las partes involucradas, revisando la correspondencia importante de dichas partes o mandándoles un borrador del tipo de informe que será emitido.
11. Es en el interés tanto del cliente como del auditor que el auditor mande una carta compromiso documentando los términos clave del nombramiento. Una carta compromiso confirma la aceptación por el auditor del nombramiento y ayuda a evitar malos entendidos respecto de asuntos como los objetivos y alcance del trabajo, el grado de las responsabilidades del auditor y las forma de informes que deben emitirse.
12. Los asuntos que deberían incluirse en la carta compromiso comprenden:
• Una lista de los procedimientos que deben realizarse según se convino entre las partes.
• Una declaración de que la distribución del informe de resultados de hechos debería ser restringida a las partes especificadas que han convenido en que los procedimientos se realicen.
Además, el auditor puede considerar anexar a la carta compromiso un borrador del tipo de informe de resultados de hechos que se emitirá. Un ejemplo de una carta compromiso aparece en el Apéndice 1
Planeación13. El auditor deberá planear el trabajo de modo que se desempeñe un trabajo efectivo.
Documentación14. El auditor deberá documentar los asuntos que son importantes para proporcionar evidencia
para sustentar el informe de resultados de hechos, y la evidencia de que el trabajo fue llevado a cabo de acuerdo con esta Norma Internacional de Auditoría y los términos del trabajo.
Procedimientos y evidencia15. El auditor deberá llevar a cabo los procedimientos convenidos y usar la evidencia obtenida
como la base para el informe de resultados de hechos
16. Los procedimientos aplicados en un trabajo para realizar procedimientos convenidos pueden incluir:
• Investigación y análisis.
• Nuevos cálculos, comparación y otras tareas de verificación de exactitud.
• Observación.
• Inspección.
• Obtener confirmaciones..
El Apéndice 2 es un ejemplo de informe que contiene una lista ilustrativa de procedimientos que pueden ser usados como una parte de un trabajo típico con procedimientos convenidos.
Informes17. El informe sobre un trabajo con procedimientos convenidos necesita describir el propósito y los
procedimientos convenidos del trabajo con suficiente detalle para permitir al lector comprender la naturaleza y el grado del trabajo desempeñado.
18. El informe de resultados de hechos debería contener:
(a) un título;
(b) un destinatario (ordinariamente el cliente que contrató al auditor para realizar los procedimientos convenidos);
(c) identificación de información específica financiera o no financiera a la que se han aplicado los procedimientos convenidos;
(d) una declaración de que los procedimientos realizados fueron los convenidos con el beneficiario;
(e) una declaración de que el trabajo fue desempeñado de acuerdo con la Norma Internacional de Auditoría aplicable a trabajos con procedimientos convenidos, o con normas o prácticas nacionales relevantes;
(f) cuando sea relevante, una declaración de que el auditor no es independiente de la entidad;
(g) identificación del propósito para el que fueron realizados los procedimientos convenidos;
(h) una lista de los procedimientos específicos realizados;
(i) una descripción de los resultados de hechos del auditor incluyendo suficientes detalles
de errores y excepciones encontrados;
(j) una declaración de que los procedimientos realizados no constituyen ni una auditoría ni una revisión y, como tal, no se expresa ninguna certeza;
(k) una declaración de que si el auditor hubiera realizado procedimientos adicionales, una auditoría o una revisión, otros asuntos podrían haber salido a la luz que hubieran sido informados;
(l) una declaración de que el informe está restringido a aquellas partes que han convenido en que los procedimientos se realicen;
(m) una declaración (cuando sea aplicable) de que el informe se refiere sólo a los elementos, cuentas, partidas o información financiera y no financiera especificados y que no se extiende hasta los estados financieros de la entidad tomados como un todo;
(n) la fecha del informe;
(o) dirección del auditor; y
(p) la firma del auditor.
El Apéndice 2 contiene un ejemplo de un informe de resultados de hechos emitido en conexión con un trabajo para realizar procedimientos convenidos respecto de información financiera.
Perspectiva del Sector Público1. El informe en un trabajo del sector público puede no estar restringido sólo a aquellas partes que han
convenido en que se realicen los procedimientos, sino estar disponible también a un más amplio rango de entidades o personas (por ejemplo, investigación parlamentaria sobre una entidad pública específica o una dependencia del gobierno).
2. También hay que hacer notar que los mandatos del sector público varían en forma importante y hay que tener precaución para distinguir los trabajos que son verdaderamente con "procedimientos convenidos" de los trabajos que se espera sean auditorías de información financiera, como los informes de desempeño.
Apéndice 1:Ejemplo de una carta compromiso para un trabajo con procedimientos convenidosLa siguiente carta es para usar como una guía conjuntamente con el párrafo 9 de esta NIA y no se pretende que sea una carta estándar. La carta compromiso necesitará variar de acuerdo con requerimientos y circunstancias individuales.
FechaAl Consejo de Directores u otros representantes apropiados del cliente que contrató al auditor.Esta carta es para confirmar nuestro entendimiento de los términos y objetivos de nuestro
trabajo y la naturaleza y limitación de los servicios que proporcionaremos. Nuestro trabajo será conducido de acuerdo con la Norma Internacional de Auditoría (o normas o prácticas nacionales relevantes) aplicable a trabajos con procedimientos convenidos y así lo indicaremos en nuestro informe.
Hemos convenido en realizar los siguientes procedimientos e informarles los resultados de hechos, resultantes de nuestro trabajo:
(describir la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos que deben realizarse, incluyendo referencia específica, donde sea aplicable, a la identidad de documentos y registros que deben ser leídos, individuos que deben ser
contactados, y partes de quienes se obtendrán confirmaciones.)Los procedimientos que realizaremos no constituirán una auditoría ni una revisión hecha
de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría (o normas o prácticas nacionales relevantes) y, por consiguiente, no se expresará ninguna certeza.
Esperamos toda la cooperación de su personal y confiamos en que pondrán a nuestra disposición cualesquier registros, documentación y otra información solicitada en conexión con nuestro trabajo.
Nuestros honorarios, que serán facturados conforme el trabajo progrese, se basan en el tiempo requerido por los individuos asignados al trabajo más gastos directos. Las tarifas por hora individuales varían de acuerdo con el grado de responsabilidad involucrado y la experiencia y pericia requeridas.
Favor de firmar y regresar la copia anexa de esta carta para indicar que concuerda con su entendimiento de los términos del trabajo, incluyendo los procedimientos específicos en los que hemos convenido sean realizados.
XYZ & Co
Acuse de Recibo a nombre de Compañía ABC por
( Firma )...................Nombre y TítuloFecha
Apéndice 2:Ejemplo de un informe de resultados de hechos en conexión con cuentas por pagar
INFORME DE RESULTADOS DE HECHOSPara (quienes contrataron al auditor)Hemos realizado los procedimientos convenidos con ustedes y que enumeramos abajo con
respecto a las cuentas por pagar de la Compañía ABC al (fecha), expuestas en las cédulas que se acompañan (no se muestran en este ejemplo). Nuestro compromiso se llevó a cabo de acuerdo con la Norma Internacional sobre Auditoría (o normas o prácticas nacionales relevantes) aplicable a trabajos con procedimientos convenidos. Los procedimientos fueron realizados únicamente para ayudarles a evaluar la validez de las cuentas por pagar y se resumen como sigue:
1. Obtuvimos y verificamos la suma del saldo del listado de cuentas por pagar al (fecha) preparado por la Compañía ABC, y comparamos el total del saldo en la cuenta del libro mayor relacionada.
2. Comparamos la lista anexa (no mostrada en este ejemplo) de principales proveedores y los montos que se deben al (fecha) con los nombres y montos relacionados en las cuentas auxiliares.
3. Obtuvimos estados de cuenta de los proveedores o solicitamos a los proveedores confirmar los saldos que se deben al (fecha).
4. Comparamos dichos estados o confirmaciones con los montos a que nos referimos en el 2. Para los montos que no concordaban, obtuvimos conciliaciones de la Compañía ABC. Para las conciliaciones obtenidas, identificamos y listamos las facturas pendientes, las notas de
crédito y los cheques pendientes mayores de $xxx. Localizamos y examinamos las facturas y notas de crédito recibidas posteriormente, y los cheques pagados posteriormente, y nos aseguramos de que hubieran en realidad sido listados como pendientes en las conciliaciones.
Informamos de nuestros resultados abajo:a) Con respecto al punto 1 encontramos que la suma era correcta y que el monto total
concordaba.
b) Con respecto al punto 2 encontramos que los montos comparados concordaban.
c) Con respecto al punto 3 encontramos que había estados de cuenta de proveedores para todos los dichos proveedores.
d) Con respecto al punto 4 encontramos que los montos concordaban, o con respecto a los montos que no concordaban, encontramos que la Compañía ABC había preparado conciliaciones y que las notas de crédito, facturas y cheques pendientes de más de $xxx estaban apropiadamente listados como partidas de conciliación con las siguientes excepciones:
(Detallar las excepciones)Porque los procedimientos antes citados no constituyen ni una auditoría ni una revisión
hechas de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría (o normas o prácticas nacionales relevantes), no expresamos ninguna seguridad sobre las cuentas por pagar al (fecha)..
Si hubiéramos realizado procedimientos adicionales o hubiéramos realizado una auditoría o revisión de los estados financieros de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría (o normas o prácticas nacionales relevantes), otros asuntos podrían haber surgido a nuestra atención que habrían sido informados a ustedes..
Nuestro informe es únicamente para el propósito expuesto en el primer párrafo de este informe y para su información y no debe usarse para ningún otro propósito ni ser distribuido a ningunas otras partes. Este informe se refiere solamente a las cuentas y partidas especificadas anteriormente y no se extiende a ningunos estados financieros de la Compañía ABC, tomados como un todo.
Fecha AUDITORDirección
NIA 930 Trabajos Para Compilar Información FinacieraCONTENIDO
PárrafosIntroducción 1-2
Objetivo de un trabajo de compilación 3-4
Principios generales de un trabajo de compilación 5-6
Definición de los términos del trabajo 7-8
Planeación 9
Documentación 10
liv1 Según se explicó en el Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Auditoría y Servicios Relacionados "... el término auditor
se usa a lo largo de las NIAs cuando se describen tanto la auditoría como los servicios relacionados que puedan ser desempeñados. Dicha referencia no pretende implicar que una persona que desempeñe servicios relacionados necesite ser el auditor de los estados financieros de la entidad."
Procedimientos 11-17
Informes sobre un trabajo de compilación 18-19
Apéndice 1: Ejemplo de una carta compromiso para un trabajo deCompilación
Apéndice 2: Ejemplos de informes de compilación
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deberán interpretarse en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona lineamientos para su aplicación.
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público.Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre las responsabilidades profesionales del contadorlv1 cuando se lleva a cabo un trabajo para compilar información financiera y sobre la forma y contenido del informe que el contador emita en conexión con dicha compilación.
2. Esta NIA se dirige hacia la compilación de información financiera. Sin embargo, debe aplicarse al grado que sea factible a trabajos para compilar información no financiera, provisto que el contador tenga adecuado conocimiento del asunto en cuestión. Los trabajos para proporcionar ayuda limitada a un cliente en la preparación de estados financieros (por ejemplo, en la selección de una política contable apropiada), no constituyen un trabajo para compilar información financiera. Esta NIA debe leerse conjuntamente con el Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Auditoría y Servicios Relacionados.
Objetivo de un trabajo de compilación3. El objetivo de un trabajo de compilación es que el contador use su pericia contable, en
oposición a la pericia en auditoría, para reunir, clasificar y resumir información financiera. Esto ordinariamente supone reducir datos detallados a una forma manejable y comprensible sin un requerimiento de someter a prueba las aseveraciones subyacentes a dicha información. Los procedimientos empleados no están diseñados y no capacitan al contador para expresar ninguna certeza sobre la información financiera. Sin embargo, los usuarios de la información financiera compilada derivan algún beneficio como resultado de la involucración del contador porque el servicio ha sido realizado con competencia profesional y debido cuidado.
4. Un trabajo de compilación debería ordinariamente incluir la preparación de estados financieros (que pueden o no ser un conjunto completo de estados financieros) pero puede también incluir el reunir, clasificar y resumir otra información financiera.
Principios generales de un trabajo de compilación5. El contador deberá cumplir con el "Código de Ética para Contadores Profesionales" emitido
por la Federación Internacional de Contadores. Los principios éticos que gobiernan las responsabilidades profesionales del contador para este tipo de trabajo son:
(a) integridad;
(b) objetividad;
(c) competencia profesional y debido cuidado;
(d) confidencialidad;
(e) conducta profesional; y
(f) estándares técnicos.
La independencia no es un requisito para un trabajo de compilación. Sin embargo, donde el contador no sea independiente se debería hacer una declaración a ese efecto en el informe del contador.
6. En todas las circunstancias cuando el nombre de un contador esté asociado con información financiera compilada por el contador, el contador debería emitir un informe.
Definición de los términos del trabajo7. El contador deberá asegurarse de que hay una clara comprensión entre el cliente y el contador
respecto de los términos del trabajo. Los asuntos que deben considerarse incluyen:
• La naturaleza del trabajo incluyendo el hecho de que no se llevará a cabo ni una auditoría ni una revisión y que consiguientemente no se expresará ninguna certeza.
• El hecho de que no puede dependerse del trabajo para revelar errores, actos ilegales, u otras irregularidades, por ejemplo, fraude o desfalcos que puedan existir.
• La naturaleza de la información que va a suministrar el cliente.
• El hecho de que la administración es responsable por la exactitud e integridad de la información suministrada al contador para la integridad y exactitud de la información financiera compilada.
• La base de contabilidad sobre la que la información financiera va a compilarse y el hecho de que ésta, y cualquier desviación de la misma, será revelada.
• El uso y la distribución que se piensa dar a la información, una vez compilada.
• La forma del informe que se rendirá respecto de la información financiera compilada, cuando el nombre del contador deba ser asociado a la misma.
8. Una carta compromiso será de ayuda en la planeación del trabajo de compilación. Es en el interés tanto del contador como de la entidad que el contador envíe una carta compromiso documentando los términos clave del nombramiento. Una carta compromiso confirma la aceptación por el contador del nombramiento y ayuda a evitar malos entendidos respecto de asuntos como los objetivos y el alcance del trabajo, el grado de las responsabilidades del contador y la forma de los informes que se emitirán. Un ejemplo de una carta compromiso para un trabajo de compilación aparece en el Apéndice 1.
Planeación9. El contador deberá planear el trabajo de manera que se desempeñe un trabajo efectivo.
Documentación10. El contador deberá documentar los asuntos que son importantes para proporcionar evidencia
de que el trabajo fue llevado a cabo de acuerdo con esta Norma Internacional de Auditoría y con los términos del trabajo.
Procedimientos11. El contador deberá obtener un conocimiento general del negocio y operaciones de la entidad y
debería estar familiarizado con los principios y prácticas contables de la industria en que opera la entidad y con la forma y contenido de la información financiera que sea apropiada en las circunstancias.
12. Para compilar información financiera, el contador requiere una comprensión general de la naturaleza de las transacciones de negocios de la entidad, la forma de sus registros de cuentas y la base de contabilidad sobre la que va a presentarse la información financiera. El contador ordinariamente obtiene conocimiento de estos asuntos mediante la experiencia con la entidad o investigación con el personal de la entidad.
13. Aparte de lo anotado en esta NIA, ordinariamente no se requiere al contador que:
(a) haga ninguna investigación con la administración para evaluar la confiabilidad e integridad de la información proporcionada;
(b) evalúe controles internos;
(c) verifique ningunos asuntos; o
(d) verifique ningunas explicaciones.
14. Si el contador se da cuenta de que la información suministrada por la administración es incorrecta, incompleta, o de algún modo no satisfactoria, el contador debería considerar llevar a cabo los procedimientos mencionados arriba y solicitar a la administración que proporcione información adicional. Si la administración se niega a proporcionar información adicional, el contador debería retirarse del trabajo, informando a la entidad de las razones para su retiro.
15. El contador debería leer la información compilada y considerar si parece ser apropiada en la forma y libre de representaciones erróneas de importancia relativa obvias. En este sentido, las representaciones erróneas incluyen:
• Faltas en la aplicación del marco conceptual para informes financieros identificado.
• Falta de revelación del marco conceptual para informes financieros y, de ahí, cualquiera desviación conocida.
• Falta de revelación de cualesquier otros asuntos importantes de los cuales el contador se ha enterado.
El marco conceptual para informes financieros identificado y cualesquiera desviaciones conocidas como consecuencia, deberían ser revelados dentro de la información financiera, aunque sus efectos no necesitan ser cuantificados.
16. Si el contador se da cuenta de representaciones erróneas de importancia relativa, el contador debería tratar de convenir las correcciones apropiadas con la entidad. Si dichas correcciones no se hacen y la información financiera se considera equívoca, el contador debería retirarse del trabajo.
Responsabilidad de la administración
17. El contador deberá obtener un reconocimiento de la administración de la responsabilidad de la administración por la apropiada presentación de la información financiera y de la aprobación de la administración de la información financiera. Dicho reconocimiento puede proporcionarse mediante representaciones de la administración que cubren la exactitud e integridad de los datos contables subyacentes y la revelación completa de toda la información relevante y de importancia al contador.
Informes sobre un trabajo de compilación18. Los informes sobre trabajos de compilación deberían contenerlvi2 lo siguiente:
(a) un título;
(b) el destinatario;
(c) una declaración de que el trabajo fue desempeñado de acuerdo con la Norma Internacional de Auditoría aplicable a trabajos de compilación, o con normas y prácticas nacionales;
(d) cuando sea relevante, una declaración de que el contador no es independiente de la entidad;
(e) identificación de la información financiera haciendo notar que se basa en información proporcionada por la administración;
(f) una declaración de que la administración es responsable por la información financiera compilada por el contador;
(g) una declaración de que no se ha llevado a cabo ni una auditoría ni una revisión y que, consecuentemente, no se expresa ninguna certeza sobre la información financiera;
(h) un párrafo, cuando se considere necesario, llamando la atención a la revelación de desviaciones de importancia respecto del marco conceptual para informes financieros identificado;
(i) la fecha del informe;
(j) la dirección del contador; y
(k) la firma del contador.
El Apéndice 2 contiene ejemplos de informes de compilación.19. La información financiera compilada por el contador debería contener una referencia tal como
"No Auditado", "Compilado sin Auditoría ni Revisión" o "Referirse al Informe de Compilación" en cada página de la información financiera o en la portada del conjunto total de estados financieros.
Apéndice 1: Ejemplo de una carta compromiso para un trabajo de compilaciónLa siguiente carta es para uso como guía conjuntamente con las consideraciones explicadas en el párrafo 7 de esta NIA y necesitará variar de acuerdo con requerimientos y circunstancias individuales. Este ejemplo es para la compilación de estados financieros.
(Fecha)Al Consejo de Directores o a los representantes apropiados de la administración senior:Esta carta es para confirmar nuestro entendimiento de los términos de nuestro trabajo y la
naturaleza y limitaciones de los servicios que proporcionaremos.
Ustedes han solicitado que desempeñemos los siguientes servicios:Sobre la base de la información que ustedes proporcionen, compilaremos, de acuerdo con
la Norma Internacional de Auditoría (o normas o prácticas nacionales relevantes) aplicable a los trabajos de compilación, el balance general de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 19xx y los estados relacionados de resultados y de flujos de efectivo para el año que entonces terminó, sobre una base de efectivo. No llevaremos a cabo procedimientos de un trabajo de auditoría o de revisión en relación a dichos estados financieros. Consecuentemente, no se expresará ninguna seguridad sobre los estados financieros. Nuestro informe sobre los estados financieros de la Compañía ABC, se espera al presente que diga como sigue:
(ver Apéndice 2)La administración es responsable tanto de la exactitud como de la integridad de la
información suministrada a nosotros y es responsable con los usuarios por la información financiera compilada por nosotros. Esto incluye el mantenimiento de registros contables adecuados y de controles internos y la selección y aplicación de políticas contables apropiadas. No se puede depender de nuestro trabajo para revelar si existen fraude o errores, o actos ilegales. Sin embargo, les informaremos de cualesquier asunto de tal tipo que surja a nuestra atención.
La información será preparada de acuerdo con (marco conceptual para informes financieros identificado). Cualesquiera desviaciones conocidas respecto de este marco conceptual serán reveladas dentro de los estados financieros y cuando se considere necesario se hará mención de ellas en nuestro informe de compilación.
Entendemos que el uso y distribución que se piensa dar a la información que hemos compilado es [especificar] y si esto cambiara en una forma importante, que ustedes nos informarán.
Esperamos la completa cooperación con su personal y confiamos en que pondrán a nuestra disposición cualesquier registros, documentación y otra información solicitados en conexión con nuestra compilación.
Nuestros honorarios, que serán facturados al avanzar el trabajo, se basan en el tiempo requerido por los individuos asignados al trabajo más gastos directos. Las tarifas individuales por hora varían de acuerdo al grado de responsabilidad implicado y la experiencia y pericia requeridas.
Esta carta será efectiva para años futuros a menos que se cancele, corrija, o sustituya.Favor de firmar y devolver la copia anexa de esta carta para indicar que concuerda con su
entendimiento de los acuerdos para nuestro trabajo de compilación de sus estados financieros.
XYZ & CoAcuse de recibo a nombre
de Compañía ABC, por
(firma)...................
Nombre y TítuloFecha
Apéndice 2: Ejemplos de informes de compilaciónEjemplo de un informe sobre un trabajo para compilar estados financieros
INFORME DE COMPILACIÓN A ....Sobre la base de la información proporcionada por la administración hemos compilado, de
acuerdo con la Norma Internacional de Auditoría (o normas o prácticas nacionales relevantes) aplicable a trabajos de compilación, el balance general de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 19XX, y los estados de resultados y flujos de efectivo para el año que entonces terminó. La administración es responsable por estos estados financieros. No hemos auditado ni revisado estos estados financieros y
consecuentemente, no expresamos ninguna certezalvii3.Fecha CONTADORDirección
Ejemplo de un informe sobre un trabajo para compilar estados financieros con un párrafo adicional que llama la atención sobre una desviación respecto del marco conceptual para informes financieros identificado
INFORME DE COMPILACIÓN A ...Sobre la base de la información proporcionada por la administración hemos compilado, de
acuerdo con la Norma Internacional de Auditoría (o normas o prácticas nacionales relevantes) aplicable a trabajos de compilación, el balance general de la Compañía XYZ al 31 de diciembre de 19XX, y los estados relacionados de resultados y flujos de efectivo para el año que entonces terminó. La administración es responsable por estos estados financieros. No hemos auditado ni revisado estos estados financieros y, consecuentemente, no expresamos ninguna certezalviii4.
Llamamos la atención a la Nota x a los estados financieros porque la administración ha elegido no capitalizar los arrendamientos sobre planta y maquinaria lo cual es una desviación respecto del marco conceptual para informes financieros identificado.
Fecha CONTADORDirección
DIPA 1000-1100 Declaraciónes Internacionales de Practicas de AuditoríaDIPA 1000 Procedimientos De Confirmacion Entre Bancos
CONTENIDOPárrafos
Introducción 1-4
La necesidad de confirmación 5
Uso de solicitudes de confirmación 6-9
Preparación y envío de solicitudes y recepción de respuestas 10-12
Contenido de solicitudes de confirmación 13-20
Apéndice: Glosario
Esta Declaración Internacional de Auditoría fue preparada y aprobada conjuntamente por el Comité Internacional de Prácticas de Auditoría de la Federación Internacional de Contadores y el Comité de Reglamentos Bancarios y Prácticas Supervisoras del Grupo de Diez principales países industrializados y Suiza en noviembre de 1983 para publicación en febrero de 1984.Esta Declaración se publica para proporcionar ayuda práctica a los auditores externos independientes y también a los auditores internos e inspectores, sobre los procedimientos de confirmación entre bancos. Esta declaración no pretende tener la autoridad de una Norma Internacional de Auditoría.
Introducción1. El propósito de esta Declaración es proporcionar ayuda al auditor externo independiente y también a
la administración de un banco, como auditores internos e inspectores, sobre los procedimientos de confirmación entre bancos. Los lineamientos contenidos en esta Declaración deberían contribuir a la efectividad de los procedimientos de confirmación entre bancos y a la eficiencia del procesamiento de respuestas.
2. Un importante paso de auditoría en el examen de los estados financieros e información relacionada de un banco es solicitar confirmación directa de otros bancos tanto de los saldos y otras cantidades que aparecen en el balance general como de otra información que pueda no estar mostrada en el frente del balance pero que pueda ser revelada en las notas a los estados financieros. Las partidas aparte del estado de situación
financiera que requieren confirmación incluyen, partidas tales como garantías, compras anticipadas, y compromisos de venta, opciones de recompra, y acuerdos de compensación. Este tipo de evidencia de auditoría es valioso porque viene directamente de una fuente independiente y, por lo tanto, proporciona mayor confiabilidad que la obtenida únicamente en los propios registros del banco.
3. El auditor, al buscar obtener confirmaciones entre bancos puede encontrar dificultades en relación al idioma, terminología, interpretaciones consistentes y alcance de los asuntos cubiertos por la respuesta. Frecuentemente, estas dificultades resultan del uso de diferentes clases de solicitudes de confirmación o de malos entendidos sobre lo que se supone que cubren.
4. Los procedimientos de auditoría pueden diferir de país a país, y consecuentemente las prácticas locales tendrán relevancia para la forma en que se apliquen los procedimientos de confirmación entre bancos. Si bien esta Declaración no pretende describir un conjunto integral de procedimientos de auditoría, no obstante, sí enfatiza algunos pasos importantes que deberían seguirse en el uso de una solicitud de confirmación.
La necesidad de confirmación5. Una característica esencial del control de la administración sobre las relaciones de negocios, con
individuos o grupos de instituciones financieras, es la capacidad de obtener confirmación de las transacciones con dichas instituciones y de las posiciones resultantes. El requerimiento de confirmación por un banco surge de la necesidad de la administración del banco y de sus auditores de confirmar las relaciones financieras y de negocios entre los siguientes:
• el banco y otros bancos dentro del mismo país;
• el banco y otros bancos en diferentes países; y
• el banco y sus clientes que no son bancos.
Si bien las relaciones entre bancos son similares en naturaleza a las que hay entre el banco y un cliente que no sea banco, puede haber una importancia especial en algunas relaciones entre bancos, por ejemplo, en conexión con ciertos tipos de transacciones "aparte del estado de situación financiera", como contingencias, transacciones anticipadas, compromisos y acuerdos de compensación.
Uso de solicitudes de confirmación6. Los lineamientos expuestos en los siguientes párrafos están diseñados para ayudar a los bancos y a
sus auditores a obtener confirmación independiente de las relaciones financieras y de negocios dentro de otros bancos. Sin embargo, puede haber ocasiones en las que el enfoque descrito dentro de esta Declaración pueda ser también apropiado para procedimientos de confirmación entre el banco y sus clientes que no son bancos. Los procedimientos descritos no son relevantes para los procedimientos de rutina de confirmación entre bancos que se llevan a cabo con respecto de las transacciones comerciales cotidianas conducidas entre ellos.
7. El auditor deberá decidir a qué banco o bancos solicitar confirmación, prestar atención a asuntos como tamaño de los saldos, volumen de actividad, grado de confiabilidad sobre los controles internos, e importancia relativa dentro del contexto de los estados financieros. Las pruebas de actividades particulares del banco pueden estructurarse en diferentes maneras y las confirmaciones pueden, por lo tanto, estar limitadas únicamente a investigaciones sobre dichas actividades. Las solicitudes de confirmación de transacciones individuales pueden, ya sea, formar parte de la prueba del sistema de control interno de un banco, o ser un medio de verificar saldos que aparecen en los estados financieros de un banco en una fecha particular. Por lo tanto, las solicitudes de confirmación deberían ser diseñadas para satisfacer el propósito particular para el cual se requieren.
8. El auditor deberá determinar cuál de los siguientes enfoques es el más apropiado al buscar confirmación de saldos u otra información de otro banco:
• enlistar los saldos y otra información, y solicitar confirmación de su exactitud e integridad, o
• solicitar detalles de saldos y otra información, que pueden entonces ser comparados con los registros del banco que solicita.
Al determinar cuál de los enfoques de arriba es el más apropiado, el auditor debería ponderar la calidad de evidencia de auditoría que requiere en las circunstancias particulares contra la factibilidad de obtener una respuesta del banco que confirma.
9. Puede encontrarse dificultad para obtener una respuesta satisfactoria aún donde el banco que solicita somete información para confirmación al banco que confirma. Es importante que se busque una respuesta para todas las solicitudes de confirmación. No es práctica acostumbrada solicitar una respuesta sólo si la información sometida es incorrecta o incompleta.
Preparación y envío de solicitudes y recepción de respuestas10. El auditor deberá determinar la locación apropiada a la que debe enviarse la solicitud de
confirmación, por ejemplo, un departamento, como auditoría interna, inspección y algún otro departamento especializado, que puede ser designado por el banco que confirma, como responsable de responder las solicitudes de confirmación. Puede ser apropiado, por lo tanto, dirigir solicitudes de confirmación a la oficina principal del banco (en la que regularmente se localizan dichos departamentos) y no a la locación donde se conservan los saldos y otra información relevante. En otras situaciones, la locación apropiada puede ser la sucursal local del banco que confirma.
11. Siempre que sea posible, la solicitud de confirmación debería prepararse en el idioma del banco que confirma o en el idioma normalmente usado para fines de negocios.
12. El control sobre el contenido y envío de solicitudes de confirmación es responsabilidad del auditor. Sin embargo, será necesario que la solicitud sea autorizada por el banco que solicita. Las respuestas deberán regresarse directamente al auditor y para facilitar dicha respuesta deberá incluirse con la solicitud un sobre ya membretado.
Contenido de las solicitudes de confirmación13. La forma y contenido de una carta solicitud de confirmación dependerá del propósito para el que se
requiera, de prácticas locales, y de los procedimientos contables del banco que solicita, por ejemplo, de si usa o no en forma intensa el procesamiento electrónico de datos.
14. La solicitud de confirmación deberá ser preparada de una manera clara y concisa para asegurar la pronta comprensión del banco que confirma.
15. No toda la información para la cual generalmente se busca confirmación se requerirá al mismo tiempo. Por consiguiente, se pueden enviar cartas de solicitud en diversos momentos durante el año, referentes a aspectos particulares de la relación entre bancos.
16. La información más comúnmente solicitada es respecto de los saldos vencidos al, o del, banco que solicita en las cuentas corriente, de depósitos, de préstamos u otras. La carta de solicitud deberá proporcionar la descripción de la cuenta, el número y el tipo de moneda para la cuenta. Puede ser también aconsejable solicitar información sobre los saldos en cero en cuentas de corresponsales, y cuentas de corresponsales que se cerraron en los doce meses anteriores a la fecha de confirmación escogida. El banco solicitante puede pedir confirmación no sólo de los saldos sobre cuentas sino también, donde pueda ser útil, otra información, como los términos de vencimiento e interés, recursos no usados, líneas de crédito/recursos de reserva, cualquiera compensación u otros derechos o gravámenes, y detalles de cualquier colateral dado o recibido.
17. Una parte importante del negocio bancario se relaciona con el control de aquellas transacciones comúnmente designadas como "fuera del estado de situación financiera". Consecuentemente, es probable que el banco solicitante y sus auditores soliciten confirmación de pasivos contingentes, como los que surgen sobre
garantías, cartas comfort y cartas de compromiso, facturas, aceptaciones propias, y endosos. Puede buscarse la confirmación tanto de los pasivos contingentes del banco solicitante al banco que confirma como del banco que confirma al banco solicitante. Los detalles suministrados o solicitados deberían describir la naturaleza de los pasivos contingentes junto con su moneda y cantidad.
18. Debería buscarse también la confirmación de convenios de recompra y reventa de activos y de opciones vigentes en la fecha relevante. Dicha confirmación debería describir el activo cubierto por el convenio, la fecha en que se contrató la transacción, su fecha de vencimiento, y los términos en los que se completó.
19. Otra categoría de información, para la cual a menudo se solicita confirmación independiente en una fecha distinta de la fecha de la transacción, concierne a divisas a futuro, metal en barras, valores y otros contratos vigentes. Es práctica bien establecida para los bancos confirmar transacciones con otros bancos al hacerse. Sin embargo, es la práctica para fines de auditoría confirmar independientemente una muestra de transacciones seleccionadas de un periodo de tiempo, o confirmar todas las transacciones sin vencer con una contraparte. La solicitud debería dar detalles de cada contrato incluyendo su número, la fecha del compromiso, el vencimiento o fecha de valuación, el precio al que se hizo la transacción del convenio y la moneda y cantidad del contrato comprado y vendido, a y de, el banco solicitante.
20. Los bancos a menudo tienen valores y otras partidas en custodia o en beneficio de los clientes. Así que, una carta de solicitud puede requerir la confirmación de dichas partidas que tiene el banco que confirma, en una fecha específica. La confirmación debería incluir una descripción de las partidas y la naturaleza de cualquier gravamen u otros derechos sobre ellas.
Apéndice: GlosarioEste apéndice define ciertos términos usados en esta Declaración. La lista no pretende incluir todos los términos usados en una solicitud de confirmación entre bancos. Las definiciones han sido dadas dentro de un contexto bancario, aunque el uso y la aplicación legal puedan diferir.Colateral
Seguridad dada por alguien que pide prestado a un prestamista como prenda por el pago de un préstamo, rara vez se da en el caso de negocios entre bancos. Dichos prestamistas se vuelven así acreedores garantizados; en caso de incumplimiento, dichos acreedores tienen derecho a proceder contra el colateral para liquidación de su reclamación. Cualquier clase de propiedad puede emplearse como colateral. Son ejemplos de colateral: bienes raíces, bonos, acciones, notas, aceptaciones, enseres, conocimientos de embarque, recibos de bodega, y deudas traspasadas.Pasivos contingentes
Pasivos potenciales, que sólo cristalizan al cumplimiento de, o por la falta de cumplimiento de, ciertas condiciones. Pueden originarse de la venta, traspaso, endoso, o garantía de instrumentos negociables o de otras transacciones financieras. Por ejemplo, pueden resultar de:• descuento de documentos por cobrar, aceptaciones comerciales y bancarias que surgen de
cartas comerciales de crédito;
• garantías otorgadas; o
• cartas de apoyo o confort.
Gravamen
Una reclamación o derecho prendario, como una hipoteca sobre bienes raíces, y que disminuye el derecho del dueño en la propiedad.Compensación
El derecho de un banco, normalmente hecho evidente por escrito, a tomar posesión de cualesquier saldos de cuenta que un fiador o deudo pueda tener con él para cubrir las obligaciones con el banco del fiador, deudor o tercera parte.Opciones
El derecho a comprar o vender o tanto a comprar como vender valores o mercancías a precios convenidos, dentro de una duración fija de tiempo.Convenio de recompra (o reventa)
Un convenio entre vendedor y comprador de que el vendedor (o comprador) comprará (o venderá) de nuevo los documentos, valores, o ambas propiedades al expirar un plazo de tiempo, o al completarse ciertas condiciones, o ambos.Custodia
Un servicio ofrecido por los bancos a sus clientes para almacenar propiedades valiosas para salvaguarda.Línea de crédito/recursos de reserva
Un monto máximo de fondos, convenido, que un banco hace disponible o se compromete a hacer disponible después de un periodo especificado de tiempo.
DIPA 1001 Ambientes De CIS - Microcomputadoras IndependientesCONTENIDO
PárrafosIntroducción 1
Sistemas de microcomputadoras 2-4
Configuraciones de microcomputadoras 5-9
Características de las microcomputadoras 10-12
Control Interno en ambientes de microcomputadoras 13-14
Autorización de la administración para operar microcomputadoras 15
Seguridad física - equipo 16-17
Seguridad física - medios removibles y no removibles 18-20
Seguridad de los programas y datos 21-27
El software y la integridad de los datos 28-31
Hardware, software y respaldo de datos 32
El efecto de las microcomputadoras sobre el sistema decontabilidad y los controles internos relacionados 33-34
Controles generales de CIS - segregación de funciones 35
Controles de aplicación de CIS 36
El efecto de un ambiente de microcomputadoras sobre losprocedimientos de auditoría 37-41
Esta Declaración Internacional de Auditoría fue aprobada por el Comité Internacional de Prácticas de Auditoría en junio de 1987 para publicación en octubre de 1987.El auditor debería entender y considerar las características del ambiente de CIS porque afectan al diseño del sistema de contabilidad y los controles internos relacionados, la selección de controles internos en los que tiene la intención de apoyarse, y la naturaleza, oportunidad, y alcance de sus procedimientos.Esta Declaración se emite como un suplemento a la NIA 400 "Evaluaciones del Riesgo y Control Interno." No forma parte de la NIA o Declaración Internacional de Auditoría 1008 "Características y Consideraciones del CIS," y no pretende tener la autoridad de una NIA.Esta Declaración forma parte de una serie que tiene la intención de ayudar al auditor a implementar la NIA y la Declaración antes mencionadas al describir diversos ambientes de CIS y su efecto sobre el sistema de contabilidad y controles internos relacionados y sobre los procedimientos de auditoría.
Introducción1. El propósito de esta Declaración es ayudar al auditor a implementar la NIA 400 "Evaluación del
Riesgo y Control Interno," y la Declaración Internacional sobre Auditoría 1008 "Características y Consideraciones del CISlix1," al describir los sistemas de microcomputadoras usadas como estaciones de trabajo independientes. La Declaración describe los efectos de la microcomputadora sobre el sistema de contabilidad y controles internos relacionados y sobre los procedimientos de auditoría.
Sistemas de microcomputadoras2. Las microcomputadoras, a menudo mencionadas como "computadoras personales" o "PCs," son
computadoras integrales de uso general, económicas pero poderosas, las cuales consisten típicamente de un procesador, memoria, monitor de vídeo, unidad de almacenamiento de datos, teclado y conexiones para una impresora y comunicaciones. Los programas y los datos son almacenados en medios de almacenamiento removibles o no removibles.
3. Las microcomputadoras pueden ser usadas para procesar transacciones contables y producir informes que son esenciales para la preparación de estados financieros. La microcomputadora puede constituir todo el sistema de contabilidad basado en computadora o solamente una parte del mismo.
4. Generalmente, los ambientes de CIS en los que las microcomputadoras se usan son diferentes de otros ambientes de CIS. Ciertos controles y medidas de seguridad que se usan para grandes sistemas de computación pueden no ser factibles para las microcomputadoras. Por otra parte, ciertos tipos de controles internos necesitan enfatizarse debido a las características de las microcomputadoras y a los ambientes en que se usan.
Configuraciones de microcomputadoras5. Una microcomputadora puede usarse en diversas configuraciones. Estas incluyen:
• una estación de trabajo independiente operada por un solo usuario o un número de usuarios en diferentes momentos:
• una estación de trabajo que es parte de una red de microcomputadoras de un área local; y
• una estación de trabajo conectada a una computadora central.
6. La estación de trabajo independiente puede ser operada por un solo usuario o un número de usuarios en diferentes momentos teniendo acceso a los mismos o diferentes programas. Los programas y datos se almacenan en la microcomputadora o muy cerca de ella y, generalmente, los datos se alimentan manualmente por medio del teclado. El usuario de la estación independiente que procesa aplicaciones contables puede ser conocedor de programación, y típicamente desempeña un número de funciones, (por ej., alimentar datos, operar programas de aplicación y, en algunos casos, escribir los programas de computadora en sí). Esta programación puede incluir el uso de paquetes de software de terceras partes para desarrollar hojas electrónicas de cálculo o aplicaciones de base de datos.
7. Una red de área local es una instalación donde dos o más microcomputadoras están enlazadas a través del uso de software especial y de líneas de comunicación. Típicamente, una de las microcomputadoras actuará como el dispensador de archivos que maneja la red. Una red de área local permite compartir recursos como instalaciones de almacenaje e impresoras. Múltiples usuarios, por ejemplo, pueden tener acceso a la información, datos y programas almacenados en archivos compartidos. Una red de área local puede conocerse como un sistema distribuido.
8. Las microcomputadoras pueden enlazarse a computadoras centrales y usarse como parte de dichos sistemas, por ejemplo, como una estación inteligente en línea o como parte de un sistema de contabilidad distribuido. A un arreglo así puede llamársele un sistema en línea. Una microcomputadora puede actuar como una terminal inteligente a causa de su lógica, transmisión, almacenaje y capacidades básicas de cómputo.
9. Ya que las consideraciones de control y las características del hardware y software son diferentes cuando una microcomputadora está enlazada a otras computadoras, tales ambientes se describen en otros Suplementos a la NIA 400. Sin embargo, al grado que una microcomputadora que está enlazada a otra computadora pueda también ser usada como una estación independiente, la información en esta Declaración es de importancia.
Características de las microcomputadoras10. Aunque las microcomputadoras proporcionan al usuario capacidades de cómputo importantes, son
suficientemente pequeñas para transportarse, son relativamente poco costosas, y pueden ponerse en operación rápidamente. Los usuarios con habilidades básicas en computadoras pueden aprender a operar una microcomputadora fácilmente ya que mucho del software de sistemas operativos y muchos programas de aplicación son "amigables con el usuario" y contienen instrucciones paso a paso. Otra característica es que el software del sistema operativo, que generalmente se surte por el fabricante de la microcomputadora, es menos integral que el que se encuentra en los ambientes de computadoras mayores; por ej., puede no contener tantas características de control y seguridad, como los controles de palabras clave.
11. El software para un amplio rango de aplicaciones de la microcomputadora puede comprarse de proveedores distintos para su uso (por ej., contabilidad de libro mayor, contabilidad de cuentas por pagar, y control de producción y de inventario). Estos paquetes de software son usados típicamente sin modificación de los programas. Los usuarios pueden también desarrollar otras aplicaciones con el uso de paquetes de software genérico, como hojas de cálculo electrónicas, o bases de datos, compradas a vendedores distintos.
12. El software del sistema operativo, los programas de aplicación y datos, pueden ser almacenados en, y recuperados de medios de almacenamiento removibles, incluyendo diskettes, cartuchos y discos duros removibles. Estos medios de almacenamiento, debido a su tamaño pequeño y a que son portátiles, están sujetos a borrarse accidentalmente, a daños físicos, a pérdidas o robo, particularmente por personas no familiarizadas con dichos medios o por usuarios no autorizados. El software, los programas y datos también pueden ser almacenados en discos duros que no son removibles.
Control interno en ambientes de microcomputadoras13. Generalmente, el ambiente de CIS en el que se usan microcomputadoras es menos estructurado que
un ambiente de CIS controlado en forma central. En el primero, los programas de aplicación pueden desarrollarse relativamente rápido por usuarios que poseen sólo habilidades básicas de procesamiento de datos. En dichos casos, los controles sobre el proceso de desarrollo de sistemas (p. ej., procedimientos de control de acceso), que son esenciales para el control efectivo de un ambiente mayor de computadoras, pueden no ser considerados por el que los desarrolla, el usuario o la administración, como importantes o como de costo efectivo en un ambiente de microcomputadoras. Sin embargo, a causa de que los datos están siendo procesados en una computadora, los usuarios de dichos datos pueden tender a depositar una confianza no justificada en la información financiera almacenada o generada por una microcomputadora. Ya que las microcomputadoras están orientadas a usuarios finales individuales, el grado de exactitud y seguridad de la información financiera producida dependerá de los controles internos fijados por la administración y adoptados por el usuario. Por ejemplo, cuando hay varios usuarios de una sola microcomputadora, sin controles apropiados, los programas y datos almacenados en medios de almacenamiento no removibles por un usuario pueden ser susceptibles al acceso, uso o alteración no autorizados, o a robo, por otros usuarios.
14. En un ambiente típico de microcomputadoras, no puede ser claramente asegurada la distinción entre controles generales de CIS y controles de aplicación de CIS.
Los párrafos 15-32 describen procedimientos de control y seguridad que pueden ayudar a mejorar el nivel global del control interno.
Autorización de la administración para operación de microcomputadoras
15. La administración puede contribuir a la operación efectiva de microcomputadoras independientes fijando y ejecutando políticas para su control y uso. La declaración de políticas de la administración puede
incluir:
• responsabilidades de la administración;
• instrucciones sobre el uso de las microcomputadoras;
• requisitos de entrenamiento;
• autorización para el acceso a programas y datos;
• políticas para prevenir el copiado no autorizado de programas y datos;
• requisitos de seguridad, respaldo y almacenamiento;
• desarrollo de aplicaciones y normas de documentación;
• normas para formato de informes y controles para distribución de informes;
• políticas sobre uso personal;
• normas de integridad de datos;
• responsabilidad por los programas, datos y corrección de errores y
• segregación apropiada de funciones.
Seguridad física - equipo
16. A causa de sus características físicas, las microcomputadoras son susceptibles de robo, daño físico, acceso no autorizado, o mal uso. Esto puede resultar en la pérdida de información almacenada en la microcomputadora, por ejemplo, datos financieros vitales para el sistema de contabilidad.
17. Un método de seguridad física es restringir el acceso a las microcomputadoras cuando no están en uso, por medio de cerraduras en las puertas u otra protección de seguridad durante las horas no hábiles. La seguridad física adicional para las microcomputadoras puede establecerse, por ejemplo:
• guardando bajo llave la microcomputadora en un gabinete o estuche;
• usando un sistema de alarma que se active cada vez que la microcomputadora sea desconectada o movida de su lugar;
• fijando la microcomputadora a una mesa; o
• instalando un mecanismo de cierre para controlar el acceso al botón de encendido/apagado. Esto puede no prevenir el robo de la microcomputadora, pero puede ser efectivo para controlar el uso no autorizado.
Seguridad física - medios removibles y no removibles
18. Los programas y datos usados en una microcomputadora pueden ser almacenados en medios de almacenamiento removibles o no removibles. Los diskettes y cartuchos pueden ser removidos físicamente de la microcomputadora, mientras que los discos duros normalmente están sellados en la microcomputadora o en una unidad independiente anexa a la microcomputadora. Cuando se usa una microcomputadora por muchos individuos, los usuarios pueden desarrollar una actitud despreocupada sobre el almacenamiento de los diskettes o cartuchos de aplicación por los que son responsables. Como resultado, diskettes o cartuchos muy importantes pueden ser mal colocados, alterados sin autorización o destruidos.
19. El control sobre los medios removibles puede establecerse poniendo la responsabilidad por dichos medios en personal cuyas responsabilidades incluyen funciones de custodios de software o de bibliotecarios. El control puede reforzase más cuando se usa un sistema de verificación de entradas y salidas de archivos de programas y datos y se cierran con llave los lugares de almacenamiento. Dichos controles internos ayudan a asegurar que los medios de almacenamiento removibles no se pierdan, se desubiquen o se den a personal no autorizado. El control físico sobre medios de almacenamiento no removibles probablemente se establezca
mejor mediante aditamentos de cerraduras de seguridad.
20. Dependiendo de la naturaleza de los archivos de programas y de datos, es apropiado conservar copias vigentes de diskettes, cartuchos y discos duros en un contenedor a prueba de fuego, ya sea en el local, fuera de él, o ambos. Esto aplica igualmente a software del sistema operativo y de utilería, y a copias de respaldo de discos duros.
Seguridad de programas y de datos
21. Cuando las microcomputadoras están accesibles a muchos usuarios, hay un riesgo de que los programas y datos puedan ser alterados sin autorización.
22. Ya que el software del sistema operativo de la microcomputadora puede no contener muchas características de control y seguridad, hay diversas técnicas de control interno que pueden integrarse a los programas de aplicación para ayudar a asegurar que los datos son procesados y leídos según se autorice, y que se previene la destrucción accidental de datos. Estas técnicas, que limitan el acceso a programas y datos sólo a personal autorizado, incluyen:
• separar datos en archivos organizados bajo directorios de archivos separados;
• usar archivos ocultos y nombres secretos de archivos;
• emplear palabras clave; y
• usar criptografía.
23. El uso de un directorio de archivos permite al usuario segregar información en medios removibles y no removibles. Para información crítica y sensitiva, esta técnica puede suplementarse asignando nombres secretos de archivos y "ocultando" los archivos.
24. Cuando se usan las microcomputadoras por muchos usuarios, una técnica efectiva de control interno es el uso de palabras clave, que determinan el grado de acceso concedido a un usuario. La palabra clave se asigna y monitorea por un empleado que es independiente del sistema específico al que se aplica la palabra clave. El software para palabras clave puede ser desarrollado por la entidad, pero en la mayoría de los casos se compra. En cualquiera de los dos casos, los controles internos pueden reforzarse instalando software que tenga una baja probabilidad de ser sobrepasado por los usuarios.
25. La criptografía puede dar un control efectivo para proteger programas e información confidenciales o sensitivos del acceso no autorizado y de modificación por parte de los usuarios. Generalmente es usada cuando se transmiten datos sensitivos por las líneas de comunicación, pero también puede usarse en información procesada por una microcomputadora. La criptografía es el proceso de transformar programas e información a una forma ininteligible. El cifrado y descifrado criptográfico de datos requiere el uso de programas especiales y una clave de código conocidos sólo a aquellos usuarios para quienes es la información restringida.
26. Los directorios y archivos ocultos, el software de autenticación de usuarios y la criptografía pueden ser usados para microcomputadoras que tienen medios de almacenamiento tanto removibles como no removibles. Para las microcomputadoras que tienen medios de almacenamiento removibles, un medio efectivo de seguridad para programas y datos es remover los diskettes y cartuchos de la microcomputadora y colocarlos bajo custodia de los usuarios responsables por los datos o de los bibliotecarios de archivos.
27. Un control adicional de acceso para información confidencial o sensitiva almacenada en medios de almacenamiento no removibles es copiar la información a un diskette o cartucho y borrar los archivos en los medios de almacenamiento no removibles. El control sobre el diskette o cartucho puede establecerse entonces en la misma manera que para otros datos sensitivos o confidenciales almacenados en diskettes o cartuchos. El usuario deberá tener presente que muchos programas en software incluyen una función de "borrar" o
"suprimir", pero que dicha función quizá realmente no limpie los archivos borrados o suprimidos del disco duro. Dichas funciones pueden simplemente limpiar el nombre del archivo del directorio del disco duro. Los programas y datos son quitados de hecho del disco duro sólo cuando se escriben nuevos datos sobre los viejos archivos o cuando programas especiales de utilería se usan para limpiar los archivos.
Integridad del software y de los datos
28. Las microcomputadoras están orientadas a usuarios finales para el desarrollo de programas de aplicación, alimentación y procesamiento de datos y generación de informes. El grado de exactitud y confiabilidad de la información financiera producida dependerá de los controles internos instituidos por la administración y adoptados por los usuarios, así como de controles incluidos en los programas de aplicación. Los controles de integridad del software y de los datos puede asegurar que la información procesada esté libre de errores y que el software no sea susceptible de manipulación no autorizada (por ej., que los datos autorizados sean procesados en la manera instituida).
29. La integridad de los datos puede reforzarse incorporando procedimientos de control interno como un formato y verificaciones en línea y verificaciones cruzadas de los resultados. Una revisión del software comprado puede determinar si contiene recursos apropiados para verificación y detección de errores. Para software desarrollado para usuarios, incluyendo plantillas electrónicas de hojas de cálculo y aplicaciones de bases de datos, la administración puede especificar por escrito los procedimientos para desarrollar y poner a prueba los programas de aplicación. Para ciertas aplicaciones críticas, puede esperarse que la persona que procesa los datos, demuestre que se usaron datos apropiados y que los cálculos y otras operaciones de manejo de datos se llevaron a cabo apropiadamente. El usuario final podría usar esta información para validar los resultados de la aplicación.
30. La documentación adecuada por escrito de las aplicaciones que son procesadas en la microcomputadora puede reforzar aún más los controles sobre la integridad del software y los datos. Dicha documentación puede incluir instrucciones paso a paso, una descripción de informes preparados, fuente de los datos procesados, una descripción de informes individuales, archivos y otras especificaciones, como cálculos.
31. Si la misma aplicación contable se usa en varias localidades, la integridad y consistencia del software de aplicaciones puede mejorarse cuando los programas de aplicación se desarrollan y se mantienen en un lugar y no por cada usuario disperso por toda una entidad.
Respaldo del hardware, software y datos
32. El respaldo se refiere a planes hechos por la entidad para obtener acceso a hardware, software, y datos comparables en caso de falla, pérdida o destrucción. En un ambiente de microcomputadoras, los usuarios normalmente son responsables por el procesamiento, incluyendo la identificación de programas y archivos de datos importantes que deben ser copiados periódicamente y almacenados en una localidad lejana de las microcomputadoras. Es particularmente importante establecer procedimientos de respaldo para que lleven a cabo los usuarios regularmente. Los paquetes de software comprados de proveedores distintos generalmente vienen con una copia de respaldo o con provisión para hacer una copia de respaldo.
El efecto de las microcomputadoras sobre el sistema de contabilidad y los controles internos relacionados
33. El efecto de las microcomputadoras en el sistema de contabilidad y los riesgos asociados generalmente dependerán de:
• el grado en el que se esté usando la microcomputadora para procesar aplicaciones contables;
• el tipo e importancia de las transacciones financieras que están siendo procesadas; y
• la naturaleza de los archivos y programas utilizados en las aplicaciones.
34. Las características de los sistemas de microcomputadoras, descritas anteriormente en esta
Declaración, ilustran algunas de las consideraciones para diseñar procedimientos de control de costo efectivo para microcomputadoras independientes. Abajo se describe un resumen de algunas de las consideraciones clave y sus efectos sobre los controles generales del CIS y los controles de aplicación del CIS.
Controles generales del CIS-segregación de funciones35. En un ambiente de microcomputadoras, es común para los usuarios poder desempeñar dos o más de
las siguientes funciones en el sistema de contabilidad:
• iniciar y autorizar documentos fuente;
• alimentar datos al sistema;
• operar la computadora;
• cambiar programas y archivos de datos;
• usar o distribuir datos de salida; y
• modificar los sistemas operativos.
En otros ambientes CIS, dichas funciones se segregarían normalmente por medio de controles generales de PED apropiados. Esta falta de segregación de funciones en un ambiente de microcomputadoras puede:
• permitir que queden errores sin detectar; y
• permitir que se cometa y oculte el fraude.
Controles de Aplicación del CIS36. La existencia y uso de controles apropiados de acceso al software, hardware, y archivos de datos,
combinados con controles sobre la entrada, procesamiento y salida de datos pueden, en coordinación con las políticas de la administración, compensar por algunas de las debilidades en los controles generales de PED en ambientes de microcomputadoras. Los controles efectivos pueden incluir:
• un sistema de registros de transacciones y de contrapartidas por lotes;
• supervisión directa; y
• conciliación de recuentos de registros o cifras de control.
El control puede establecerse por una función independiente que normalmente:
• recibiría todos los datos para procesamiento;
• aseguraría que todos los datos sean autorizados y registrados;
• haría un seguimiento de todos los errores detectados durante el procesamiento;
• verificaría la distribución apropiada de los datos de salida; y
• restringiría el acceso físico a los programas de aplicación y archivos de datos.
El efecto de un ambiente de microcomputadoras sobre los procedimientos de auditoría37. En un ambiente de microcomputadoras, puede no ser factible o de costo efectivo para la
administración implementar suficientes controles para reducir al mínimo los riesgos de errores no detectados. Así, el auditor puede a menudo asumir que el riesgo de control es alto en dichos sistemas.
38. En esta situación, el auditor puede encontrar que es más efectivo en costo, después de obtener una comprensión del ambiente de control y del flujo de transacciones, no hacer una revisión de controles generales del CIS o controles de aplicación del CIS, sino concentrar los esfuerzos de auditoría en pruebas sustantivas en o cerca del final del año. Esto puede suponer más examen físico y confirmación de los activos, más pruebas de detalles, tamaños mayores de muestras, y mayor uso de técnicas de auditoría asistidas por
computadora, cuando sea apropiado.
39. Las técnicas de auditoría asistidas por computadora pueden incluir el uso de software del cliente (base de datos, hoja electrónica de cálculos, o software de utilería), que ha sido sometido a revisión por el auditor, o el uso de los propios programas de software del auditor. Dicho software puede ser usado por el auditor, por ejemplo, para añadir transacciones o saldos en los archivos de datos para comparación con registros de control o saldos de cuentas del libro mayor, para seleccionar cuentas o transacciones para pruebas de detalles o confirmación o para examinar bases de datos para partidas inusuales.
40. En ciertas circunstancias, sin embargo, el auditor puede decidir tomar un diferente enfoque. Estas circunstancias pueden incluir sistemas de microcomputadoras que procesan un gran número de transacciones cuando sería de costo efectivo desempeñar trabajo de auditoría sobre los datos en una fecha preliminar. Por ejemplo, una entidad que procesa un gran número de transacciones de ventas en una microcomputadora independiente puede establecer procedimientos de control que reduzcan el riesgo de control; el auditor puede decidir, sobre la base de una revisión preliminar de los controles, desarrollar un enfoque de auditoría que incluya pruebas de aquellos controles en los que piensa apoyarse.
41. Los siguientes son ejemplos de procedimientos de control que un auditor puede considerar cuando piensa apoyarse en controles internos de contabilidad relacionados con microcomputadoras independientes:
(a) Segregación de obligaciones y controles de contrapartidas:
• Segregación de funciones según se lista en el párrafo 36.
• Rotación de obligaciones entre los empleados.
• Conciliación de saldos del sistema con cuentas de control del libro mayor.
• Revisión periódica por la administración del calendario de procesamiento y de informes que identifican a los individuos que usaron el sistema.
(b) Acceso a la microcomputadora y sus archivos:
• Colocación de la microcomputadora a la vista del individuo responsable de controlar el acceso a la misma.
• El uso de llaves de seguridad en la computadora y terminales.
• El uso de palabras clave para acceso a los programas de la microcomputadora y archivos de datos.
• Restricción sobre el uso de programas de utilería.
(c) Uso de software de terceras partes:
• Revisión de software de aplicación antes de su compra, incluyendo funciones, capacidad y controles.
• Pruebas adecuadas al software y las modificaciones al mismo antes de su uso.
• Evaluación continua de adecuación del software para cumplir con requerimientos del usuario.
DIPA 1002 Ambientes De CIS - Sistemas De Computadoras En LineaCONTENIDO
PárrafosIntroducción 1
Sistemas de computadoras en línea 2-6
Tipos de sistemas de computadoras en línea 7-12
Características de sistemas de computadoras en línea 13-17
Controles internos en un sistema de computadoras en línea 18-19
Efecto de los sistemas de computadoras en línea sobre el sistemade contabilidad y controles internos relacionados 20-23
Efecto de los sistemas de computadoras en línea sobre losprocedimientos de auditoría 24-28
Esta Declaración Internacional de Auditoría fue aprobada por el Comité Internacional de Prácticas de Auditoría en junio de l987 para publicación en octubre de l987.El auditor debería comprender y considerar las características del ambiente de CIS porque afectan al diseño del sistema de contabilidad y controles internos relacionados, la selección de controles internos sobre los que piensa apoyarse, y la naturaleza, oportunidad y alcance de sus procedimientos.Esta Declaración se emite como un suplemento a la NIA "Evaluación de Riesgo y Control Interno." No forma parte de la NIA o de la Declaración Internacional de Auditoría "Características y Consideraciones del CIS," y no pretende tener la autoridad de una NIA.Esta Declaración forma parte de una serie que pretende ayudar al auditor a implementar la NIA y la Declaración mencionadas arriba, al describir diversos ambientes de CIS y su efecto sobre el sistema de contabilidad y controles internos relacionados y sobre los procedimientos de auditoría.
Introducción1. El propósito de esta Declaración es ayudar al auditor a implementar la NIA "Evaluación del Riesgo y
Control Interno," y la Declaración Internacional de Auditoría "Características y Consideraciones del CIS," con la descripción de los sistemas de computadoras en línea. La Declaración describe los efectos de un sistema de computadoras en línea sobre el sistema de contabilidad y controles internos relacionados y sobre los procedimientos de auditoría.
Sistemas de computadoras en línea2. Los sistemas de computadoras que posibilitan a los usuarios el acceso a datos y programas
directamente a través de aparatos terminales son conocidos como sistemas de computadoras en línea. Dichos sistemas pueden estar basados en computadoras mainframe, minicomputadoras o microcomputadoras estructuradas en un ambiente de red.
3. Los sistemas en línea permiten a los usuarios originar varias funciones directamente. Dichas funciones incluyen:
• alimentar transacciones (por ej., transacciones de ventas en una tienda al menudeo, retiros de efectivo en un banco y embarque de mercancías en una planta);
• hacer investigaciones (por ej., la cuenta corriente de clientes o información de saldos);
• solicitar informes (por ej., una lista de partidas de inventario con cantidades menores a mínimos); y
• actualizar archivos maestros (por ej., establecer cuentas de clientes nuevos y cambiar los códigos del libro mayor).
4. Muchos tipos diferentes de aparatos terminales pueden usarse en los sistemas de computadoras en línea. Las funciones desempeñadas por estos aparatos terminales varían ampliamente dependiendo de su lógica, transmisión, almacenamiento y capacidades básicas de computación. Los tipos de aparatos terminales incluyen:
(a) Terminales para fines generales, como:
• Teclado básico y monitor-usados para alimentar datos sin ninguna validación dentro de la terminal y para desplegar datos del sistema de la computadora en la pantalla. Por ejemplo, al alimentar una orden de venta, la clave del producto es validada por la computadora principal y el resultado de la validación aparece en la pantalla de la terminal.
• Terminal inteligente-usada para las funciones del teclado básico y monitor con las funciones adicionales de validación de datos dentro de la terminal, de mantener registros de transacciones y desempeñar otros procesamientos locales. En el ejemplo de arriba de la orden de venta, el número correcto de caracteres en la clave del producto se verifica por la terminal inteligente y la existencia del archivo maestro de la clave del producto se verifica por la computadora principal.
• Microcomputadoras-usadas para todas las funciones de una terminal inteligente con capacidades adicionales de procesamiento local y de almacenamiento. Siguiendo con el ejemplo anterior, toda verificación de la clave del producto se desempeñará en la microcomputadora.
(b) Terminales de fines especiales, como:
• Aparatos de punto de venta-usados para registrar transacciones de ventas cuando éstas ocurren y para transmitirlas a la computadora principal. Las cajas registradoras en línea y scanners ópticos usados en el comercio al menudeo son aparatos típicos de punto de venta.
• Cajeros automáticos-usados para iniciar, validar, registrar, transmitir y completar diversas transacciones bancarias. Dependiendo del diseño del sistema, ciertas funciones de éstos son desempeñadas por el cajero automático y otras son desempeñadas en línea por la computadora principal.
5. Los aparatos terminales pueden localizarse ya sea localmente o en sitios remotos. Los aparatos terminales locales están conectados directamente a la computadora por medio de cables, mientras que los aparatos terminales remotos requieren del uso de telecomunicaciones para enlazarlos a la computadora. Los aparatos terminales pueden usarse por muchos usuarios, para diferentes propósitos, en diferentes localidades, todos al mismo tiempo. Los usuarios pueden estar dentro de la entidad o fuera, como clientes o proveedores. En tales casos, el software de aplicaciones y los datos son mantenidos en línea para satisfacer las necesidades de los usuarios. Estos sistemas también requieren otro software, como software de control de acceso, y software que monitoree los aparatos terminales en línea.
6. Además de los usuarios de estos sistemas, los programadores pueden usar las capacidades del sistema en línea por medio de aparatos terminales para desarrollar nuevos programas y mantener los programas existentes. El personal del proveedor de las computadoras puede también tener acceso en línea para proporcionar mantenimiento y servicios de apoyo.
Tipos de sistemas de computadoras en línea7. Los sistemas de computadoras en línea pueden clasificarse de acuerdo a cómo se alimenta la
información al sistema, cómo se procesa y cuándo están disponibles los resultados para el usuario. Para fines de esta Declaración, las funciones de los sistemas de computadoras en línea se clasifican como sigue:
• Procesamiento en línea/tiempo real
• Procesamiento en línea/por lote
• Actualización en línea/memorándum (y procesamiento posterior)
• Investigación en línea
• Procesamiento de descarga/carga en línea
Procesamiento en línea/ tiempo real
8. En un sistema de procesamiento en línea/tiempo real, las transacciones individuales son alimentadas
en aparatos terminales, validadas y usadas para actualizar los archivos de computadora relacionados inmediatamente. Los cobros de efectivo que se aplican directamente a cuentas de clientes son un ejemplo. Los resultados de dicho procesamiento están entonces disponibles inmediatamente para consultas o informes.
Procesamiento en línea/por lote
9. En un sistema con alimentación y procesamiento por lote en línea, las transacciones individuales se alimentan en una aparato terminal sujeto a ciertas verificaciones de validación y se añaden a un archivo de transacciones que contiene otras transacciones alimentadas durante el periodo. Posteriormente, durante un ciclo posterior de procesamiento, el archivo de transacciones puede validarse más aún y luego usarse para actualizar el archivo maestro relevante. Por ejemplo, las entradas del diario pueden alimentarse y validarse en línea y conservarse en un archivo de transacciones, actualizando el archivo maestro del libro mayor sobre una base mensual. Las investigaciones de, o informes generados desde, el archivo maestro no incluirán transacciones alimentadas posteriormente a la última actualización del archivo maestro.
Actualización en línea / memorándum (y procesamiento posterior)
10. La alimentación en línea con procesamiento de actualización de memo, también conocida como actualización de sombra, combina procesamiento en línea/tiempo real y procesamiento en línea/por lote. Las transacciones individuales inmediatamente actualizan un archivo de memos conteniendo información que ha sido extraída de la versión más reciente del archivo maestro. Las consultas se hacen de este archivo maestro. Estas mismas transacciones se añaden a un archivo de transacciones para validación y actualización posteriores del archivo maestro sobre una base por lotes. Por ejemplo, el retiro de efectivo mediante un cajero automático donde el retiro se verifica contra el saldo del cliente en el archivo memo, inmediatamente se anota en la cuenta del cliente en ese archivo para reducir el saldo por la cantidad del retiro. Desde la perspectiva del usuario, este sistema no parecerá diferente del procesamiento en línea /tiempo real ya que los resultados de datos que se alimentan están disponibles inmediatamente, aunque las transacciones no hayan sido sujetas a una validación completa antes de la actualización del archivo maestro.
Consultas/en línea
11. La consulta en línea restringe al usuario de aparatos terminales de hacer consultas de archivos maestros. En dichos sistemas, los archivos maestros son actualizados por otros sistemas, generalmente sobre una base por lote. Por ejemplo, el usuario puede consultar la situación de crédito de un cliente particular, antes de aceptar un pedido de ese cliente.
Procesamiento de descarga/carga en línea
12. La descarga en línea se refiere a la transferencia de datos de un archivo maestro a un aparato terminal inteligente para ser procesados adicionalmente por el usuario. Por ejemplo, los datos en la oficina general que representan transacciones de una sucursal pueden ser descargados en un aparato terminal en la sucursal para mayor procesamiento y preparación de los informes financieros de la sucursal. Los resultados de este procesamiento y otros datos procesados localmente pueden ser cargados en la computadora de la oficina general.
Características de los sistemas de computadora en línea13. Las características de los sistemas de computadoras en línea pueden aplicarse a varios de los tipos de
sistemas en línea discutidos en la sección anterior. Las características más importantes se refieren a la entrada y validación de datos en línea, al acceso en línea a los sistemas por parte de los usuarios, a la posible falta de un rastro visible de la transacción y al acceso potencial del programador al sistema. Las Características particulares de un sistema en línea específico dependerán del diseño de dicho sistema.
14. Cuando se alimentan los datos en línea, generalmente son sujetos inmediatamente a verificaciones de validación. Los datos que no pasen esta validación no se aceptarían y aparecería un mensaje en la pantalla de la terminal, dando al usuario la posibilidad de corregir los datos y realimentar los datos válidos inmediatamente. Por ejemplo, si el usuario alimenta un número de parte de inventario no válido, aparecerá un
mensaje de error permitiendo al usuario realimentar un número de parte válido.
15. Los usuarios pueden tener acceso en línea al sistema lo que les permite desempeñar diversas funciones (por ej., alimentar transacciones y leer, cambiar o suprimir programas y archivos de datos por medio de los aparatos terminales). No es deseable el acceso ilimitado a todas estas funciones en una aplicación particular porque da al usuario la capacidad potencial de hacer cambios no autorizados a los datos y programas. El grado de este acceso dependerá de cosas tales como el diseño de la aplicación particular y la implementación de software diseñado para controlar el acceso al sistema.
16. Un sistema de computadoras en línea puede ser diseñado de forma que no dé documentos soporte para todas las transacciones alimentadas al sistema. Sin embargo, el sistema puede dar detalles de las transacciones a petición o mediante el uso de registros de transacciones u otros medios. Las ilustraciones de estos tipos de sistemas incluyen pedidos recibidos por un operador telefónico que los alimenta en línea sin órdenes de compra por escrito, y los retiros de efectivo mediante el uso de cajeros automáticos.
17. Los programadores pueden tener acceso en línea al sistema lo que les permite desarrollar nuevos programas y modificar programas existentes. El acceso no restringido da al programador el potencial de hacer cambios no autorizados a los programas y obtener acceso no autorizado a otras partes del sistema. El grado de este acceso depende de los requerimientos del sistema. Por ejemplo, en algunos sistemas, los programadores pueden tener acceso sólo a programas mantenidos en una biblioteca separada de desarrollo y mantenimiento de programas; mientras que, en situaciones de emergencia que requieren cambios a los programas que se mantienen en línea, los programadores pueden estar autorizados a cambiar los programas operacionales. En tales casos, los procedimientos formales de control seguirían posteriormente a la situación de emergencia para asegurar la autorización y documentación apropiadas de los cambios.
Control interno en un sistema de computadoras en línea18. Ciertos controles generales del CIS son particularmente importantes para el procesamiento en línea.
Incluyen:
• Access controls-procedures designed to restrict access to programs and data. Specifically, such procedures are designed to prevent or detect:
- acceso no autorizado a aparatos terminales, programas y datos en línea:
- alimentación de transacciones no autorizadas;
- cambios no autorizados a archivos de datos;
- uso de programas operacionales de computadora por parte de personal no autorizado; y
- uso de programas de computadora que no han sido autorizados.
• Estos procedimientos de control de acceso incluyen el uso de claves y de software especializado de control de acceso como monitores en línea que mantienen control sobre los menús, cuadros de autorización, claves, archivos y programas a los que se permite el acceso a los usuarios. Los procedimientos también incluyen controles físicos como el uso de cerraduras con clave en los aparatos terminales.
• Controles sobre las claves-procedimientos para la asignación y mantenimiento de claves para restringir el acceso a los usuarios autorizados.
• Controles de desarrollo y mantenimiento de sistemas-procedimientos adicionales para asegurar que se incluyen en el sistema durante su desarrollo y mantenimiento, los controles esenciales para aplicaciones en línea, como claves, controles de acceso, validación de datos y procedimientos de recuperación.
• Controles de programación-procedimientos diseñados para prevenir o detectar cambios no apropiados a los programas de computadora a los que se tiene acceso por aparatos terminales en línea. El acceso puede ser restringido por medio de controles como el uso de bibliotecas separadas
de operaciones y de desarrollo de programas y el uso de software especializado de biblioteca de programas. Es importante que los cambios en línea a los programas estén adecuadamente documentados.
• Registros de transacciones-informes que se diseñan para crear un rastro de auditoría para cada transacción en línea, dichos informes a menudo documentan la fuente de una transacción (terminal, hora, y usuario) así como los detalles de la transacción.
19. Ciertos controles de aplicación de CIS son particularmente importantes para el procesamiento en línea. Incluyen:
• Autorización para pre-procesamiento-permiso para iniciar una transacción, como el uso de una tarjeta bancaria junto con un número de identificación personal antes de hacer un retiro de efectivo por medio de un cajero automático.
• Pruebas de edición del aparato terminal, de razonabilidad y otras pruebas de validación-rutinas programadas que verifican los datos de entrada y los resultados del procesamiento para su integridad, exactitud y razonabilidad. Estas rutinas pueden ser desempeñadas en un aparato terminal inteligente o en la computadora central.
• Procedimientos de corte-procedimientos que aseguran que las transacciones se procesan en el periodo contable apropiado. Son particularmente necesarios en sistemas que tienen un flujo continuo de transacciones. Por ejemplo, en los sistemas en línea donde las órdenes de venta y los embarques se registran mediante el uso de terminales en línea en diversas localidades, hay necesidad de coordinar el embarque real de las mercancías, la salida de inventario y el procesamiento de facturas.
• Controles de archivos-procedimientos que aseguran que se usan los archivos correctos de datos para el procesamiento en línea.
• Controles de archivo maestro-los cambios a los archivos maestros se controlan por procedimientos similares a los usados para controlar otros datos de entrada de transacciones. Sin embargo, ya que los datos del archivo maestro pueden tener un efecto profundo sobre los resultados del procesamiento, puede ser necesario un reforzamiento más estricto de estos procedimientos de control.
• Balanceo-el proceso de establecer totales de controles sobre los datos que se someten para procesamiento por medio de los aparatos terminales en línea y de comparar los controles totales durante y después del procesamiento para asegurar que se transfieren datos completos y exactos a cada fase del procesamiento.
Efecto de los sistemas de computadoras en línea sobre el sistema de contabilidad y controles internos relacionados
20. El efecto de un sistema de computadoras en línea sobre el sistema de contabilidad y los riesgos asociados generalmente dependerá de:
• el grado al cual el sistema en línea está siendo usado para procesar aplicaciones contables;
• el tipo e importancia de las transacciones financieras que se procesan; y
• la naturaleza de los archivos y programas utilizados en las aplicaciones.
21. El riesgo de fraude o error en sistemas en línea puede reducirse en las siguientes circunstancias:
• Si la alimentación de datos en línea se desempeña en o cerca del punto donde las transacciones se originan, hay menos riesgo de que las transacciones no sean registradas.
• Si las transacciones no válidas son corregidas y realimentadas inmediatamente, hay menos riesgo de que dichas transacciones no sean corregidas y vueltas a referir oportunamente.
• Si la entrada de datos la efectúan, en línea, individuos que entienden la naturaleza de las
transacciones efectuadas, el proceso de entrada de datos puede ser menos propenso a errores que cuando lo efectúan individuos que no están familiarizados con la naturaleza de las transacciones.
• Si las transacciones son procesadas inmediatamente en línea, hay menos riesgo de que sean procesadas en el periodo contable equivocado.
22. El riesgo de fraude o error en los sistemas de computadoras en línea puede aumentar por las siguientes razones:
• Si los aparatos terminales en línea están localizados por toda la entidad, puede aumentar la oportunidad para uso no autorizado de una terminal y para la alimentación de transacciones no autorizadas.
• Los aparatos terminales en línea pueden dar oportunidad para usos no autorizados como:
- modificación de transacciones o saldos previamente alimentados;
- modificación de programas de computadora; y
- acceso a datos y programas desde localidades remotas.
• Si el procesamiento en línea se interrumpe por cualquiera razón, por ejemplo, debido a fallas en telecomunicaciones, puede haber una posibilidad mayor de que las transacciones o archivos se pierdan y que la recuperación pueda no ser exacta y completa.
• El acceso en línea a datos y programas mediante telecomunicaciones puede proporcionar mayor oportunidad para el acceso a datos y programas por parte de personas no autorizadas.
23. Los sistemas de computadoras en línea pueden también tener un efecto sobre los controles internos. Las características de los sistemas de computadoras en línea, según se describieron antes en esta Declaración, ilustran algunas de las consideraciones que influyen en la efectividad de los controles en los sistemas de computadoras en línea. Dichas características pueden tener las consecuencias siguientes:
• Puede no haber documentos fuente para cada transacción de entrada.
• Los resultados del procesamiento pueden estar sumamente resumidos; por ejemplo, sólo los totales de los aparatos individuales en línea para entrada de datos pueden rastrearse al procesamiento subsecuente.
• El sistema de computadoras en línea puede no estar diseñado para proporcionar informes impresos; por ejemplo, los informes de edición pueden ser reemplazados por mensajes de edición que aparecen en la pantalla de la terminal.
Efecto de los sistemas de computadoras en línea sobre los procedimientos de auditoría24. Los siguientes asuntos son de particular importancia para el auditor en un sistema de computadoras
en línea:
• Autorización, integridad y exactitud de las transacciones en línea.
• Integridad de registros y procesamientos, debido al acceso en línea al sistema por parte de muchos usuarios y programadores.
• Cambios en el desempeño de procedimientos de auditoría incluyendo el uso de TAACs (ver la Declaración Internacional de Auditoría "Técnicas de Auditoría Asistidas por Computadora") debido a asuntos tales como:
- la necesidad de auditores con habilidades técnicas en sistemas de computadoras en línea;
- el efecto del sistema de computadoras en línea sobre la oportunidad de los procedimientos de auditoría;
- la falta de rastros visibles de la transacción;
- procedimientos desarrollados durante la etapa de planeación de la auditoría (ver párrafo 25);
- procedimientos de auditoría desempeñados concurrentemente con el procesamiento en línea (ver párrafo 26); y
- procedimientos desempeñados después de que ha tenido lugar el procesamiento (ver párrafo 27).
25. Los procedimientos desarrollados durante la etapa de planeación pueden incluir:
• La participación en el equipo de auditoría de individuos con pericia técnica en sistemas de computadoras en línea y controles relativos.
• La determinación preliminar durante el proceso de evaluación de riesgo del impacto del sistema sobre los procedimientos de auditoría. Generalmente, en un sistema de computadoras en línea bien diseñado y controlado, es probable que el auditor ponga mayor confianza en los controles internos en el sistema al determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría.
26. Los procedimientos de auditoría llevados a cabo concurrentemente con el procesamiento en línea pueden incluir pruebas de cumplimiento de los controles sobre las aplicaciones en línea. Por ejemplo, esto puede ser por medio de alimentar transacciones para prueba por medio de los aparatos terminales en línea o por medio del uso de software de auditoría. Estas pruebas pueden ser usadas por el auditor ya sea para confirmar su entendimiento del sistema o para probar controles tales como claves, y otros controles de acceso. Se recomendaría al auditor revisar dichas pruebas con el personal apropiado del cliente y obtener aprobación antes de conducir las pruebas para evitar la contaminación inadvertida de los registros del cliente.
27. Los procedimientos desempeñados después de que el procesamiento ha tenido lugar, pueden incluir:
• Pruebas de cumplimiento de los controles sobre las transacciones registradas por el sistema en línea para autorización, integridad y exactitud.
• Pruebas sustantivas de las transacciones y resultados del procesamiento en vez de pruebas de controles, donde las primeras pueden ser más efectivas en costo o donde el sistema no esté bien diseñado o controlado.
• Reprocesamiento de transacciones ya sea como un procedimiento de cumplimiento o un procedimiento sustantivo.
28. Las características de los sistemas de computadoras en línea pueden hacer más efectivo para el auditor desempeñar una revisión de pre-implementación de nuevas aplicaciones contables en línea que revisar las aplicaciones después de la instalación. Esta revisión de pre-implementación puede dar al auditor una oportunidad de solicitar funciones adicionales, como listados detallados de transacciones, o controles dentro del diseño de aplicación. Puede también dar al auditor suficiente tiempo para desarrollar y probar procedimientos de auditoría con anterioridad a su uso.
DIPA 1003 Ambientes De CIS - Sistemas De Bases De DatosCONTENIDO
ParagraphsIntroducción 1
Sistemas de base de datos 2-5
Características de los sistemas de base de datos 6-14
Control interno en un ambiente de base de datos 15-21
El efecto de las bases de datos sobre el sistema de contabilidady controles internos relacionados 22-24
El efecto de las bases de datos sobre los procedimientos deAuditoría 25-30
Esta Declaración Internacional de Auditoría fue aprobada por el Comité Internacional de Prácticas de Auditoría en junio de 1987 para publicación en octubre de 1987.El auditor debería entender y considerar las características del ambiente de CIS porque afectan el diseño del sistema de contabilidad y los controles internos relacionados, la selección de controles internos sobre los que piensa apoyarse, y la naturaleza, oportunidad y alcance de sus procedimientos.Esta Declaración se emite como un suplemento a la NIA "Evaluaciones del Riesgo y Control Interno." No forma parte de la NIA o de la Declaración Internacional de Auditoría "Características y Consideraciones del CIS," y no pretende tener la autoridad de una NIA.Esta Declaración forma parte de una serie que tiene la intención de ayudar al auditor a implementar la NIA y la Declaración a que nos referimos arriba, al describir varios ambientes de CIS y su efecto sobre el sistema de contabilidad y controles internos relacionados y sobre los procedimientos de auditoría.
Introducción1. El propósito de esta Declaración es ayudar al auditor a implementar la NIA 400 "Evaluaciones del
Riesgo y Control Interno," y la Declaración Internacional de Auditoría 1008 "Características y Consideraciones del CIS," por medio de la descripción de los sistemas de base de datos. La declaración describe los efectos de un sistema de base de datos sobre el sistema de contabilidad y controles internos relacionados y sobre los procedimientos de auditoría.
Sistemas de base de datos2. Los sistemas de base de datos comprenden esencialmente dos componentes-la base de datos y el
sistema de administración de la base de datos (SABS). Los sistemas de base de datos interactúan con otros aspectos del hardware y software del sistema global de la computadora.
3. Una base de datos es una colección de datos que se comparte y usa entre un número de diferentes usuarios para diferentes fines. Cada usuario puede no necesariamente estar enterado de todos los datos almacenados en la base de datos o de las maneras en que los datos pueden ser usados para múltiples fines. Generalmente, los usuarios individuales conocen sólo los datos que ellos usan y pueden considerar los datos como archivos de computadora utilizados para sus aplicaciones.
4. El software que se usa para crear, mantener y operar la base de datos es conocido como software SABS. Junto con el sistema operativo, el SABS facilita el almacenamiento físico de los datos, mantiene las interrelaciones entre los datos, y hace disponibles los datos para programas de aplicación. Generalmente, el software SABS es surtido por un proveedor comercial.
5. Los sistemas de base de datos pueden residir en cualquier tipo de sistema de computadoras, incluyendo un sistema de microcomputadoras. En algunos ambientes de microcomputadoras, los sistemas de base de datos son usados por un solo usuario. Dichos sistemas no se consideran bases de datos para los fines de esta Declaración. Los contenidos de esta Declaración, sin embargo, son aplicables a todos los ambientes de usuarios múltiples.
Características del sistema de base de datos6. Los sistemas de base de datos se distinguen por dos importantes características: datos compartidos e
independencia de datos. Estas características requieren el uso de un diccionario de datos (párrafo 10) y el establecer una función de administración de la base de datos (párrafos 11-14).
Datos compartidos
7. Una base de datos está compuesta de datos que se instalan con relaciones definidas y se organizan de tal manera que permita a muchos usuarios usar los datos en diferentes programas de aplicación. Las aplicaciones individuales comparten los datos en la base de datos para diferentes fines. Por ejemplo, el costo unitario de una partida de inventario mantenido por la base de datos puede ser usado por un programa de aplicación para producir un informe de costo de ventas y por otro programa de aplicación para preparar una
valuación de inventario.
Independencia de datos respecto de los programas de aplicación
8. A causa de la necesidad de compartir los datos, hay una necesidad de que los datos sean independientes de los programas de aplicación. Esto se logra con el registro por el SABS de los datos una sola vez para ser usados por diversos programas de aplicación. En los sistemas que no son de base de datos, se mantienen archivos de datos separados para cada aplicación y los datos similares que se usan en varias aplicaciones pueden estar repetidos en varios archivos diferentes. En un sistema de base datos, sin embargo, un solo archivo de datos (o base de datos) se usa en muchas aplicaciones, manteniendo a un mínimo la redundancia de datos.
9. Los SABS difieren en el grado de independencia de datos que proporcionan. El grado de independencia de datos se relaciona con la facilidad con la que el personal puede lograr cambios a programas de aplicación o a la base de datos. La verdadera independencia de datos se logra cuando la estructura de los datos en la base de datos puede ser cambiada sin afectar los programas de aplicación, y viceversa.
Diccionario de datos
10. Una implicación importante de compartir los datos y de la independencia de datos es el potencial para el registro de datos una sola vez para uso en varias aplicaciones. Ya que diversos programas de aplicación necesitan tener acceso a estos datos, se requiere una instalación de software para seguir el rastro de la localización de los datos en la base de datos. Este software dentro del SABS se conoce como diccionario de datos. También sirve como herramienta para mantener documentación estandarizada y definiciones del ambiente de la base de datos y sistemas de aplicación.
Administración de la base de datos
11. El uso de los mismos datos por diversos programas de aplicación enfatiza la importancia de la coordinación centralizada del uso y definición de datos y el mantenimiento de su integridad, seguridad, y exactitud. La coordinación se desempeña generalmente por un grupo de individuos cuya responsabilidad es típicamente conocida como "administración de la base de datos." El individuo que dirige esta función puede ser conocido como el "administrador de la base de datos." El administrador de la base de datos es responsable generalmente por la definición, estructura, seguridad, control operacional y eficiencia de las bases de datos, incluyendo la definición de las reglas para acceder a los datos y para almacenarlos.
12. Las tareas de administración de la base de datos pueden también desempeñarse por individuos que no son parte de un grupo centralizado de administración de bases de datos. Donde las tareas de administración de la base de datos no son centralizadas, sino que están distribuidas entre unidades organizacionales existentes, las diferentes tareas necesitarán aún ser coordinadas.
13. Las tareas de administración de la base de datos incluyen típicamente:
• Definir la estructura de la base de datos-determinando cómo se definen, almacenan y se accede, a los datos, por usuarios de la base de datos para asegurar que todos los requerimientos sean cumplidos oportunamente.
• Mantener la integridad y seguridad de los datos y que estén completos -desarrollando, implementado, y ejecutando las reglas para integridad, para que estén completos, y para acceso a los datos. Las responsabilidades incluyen:
- definir quien puede tener acceso a los datos y cómo se logra el acceso (por ej., mediante claves y tablas de autorización);
- prevenir la inclusión de datos incompletos o no válidos;
- detectar la ausencia de datos;
- asegurar la base de datos contra acceso no autorizado y destrucción; y
- organizar la recuperación total en caso de pérdida.
• Coordinar operaciones de computación relacionadas con la base de datos -asignando responsabilidad sobre los recursos físicos de la computadora y monitoreando su uso referente a la operación de la base de datos.
• Monitoreo del funcionamiento del sistema-desarrollo de mediciones del funcionamiento para monitorear la integridad de los datos y la capacidad de la base de datos para responder a las necesidades de los usuarios.
• Proporcionar soporte administrativo-coordinación y enlace con el vendedor del SABS, evaluando nuevas versiones emitidas por el vendedor del SABS y el grado de su impacto sobre la entidad, instalando nuevas versiones y asegurando que se proporcione la instrucción interna apropiada.
14. En algunas aplicaciones, puede usarse más de una base de datos. En estas circunstancias, las tareas del grupo de administración de la base de datos necesitará asegurarse que:
• exista el enlazamiento adecuado entre las bases de datos;
• se mantenga la coordinación de funciones; y
• los datos contenidos en las diferentes bases de datos sean consistentes.
Control interno en un ambiente de base de datos15. Generalmente, el control interno en un ambiente de base de datos requiere controles efectivos sobre
la base de datos, el SABS y las aplicaciones. La efectividad de los controles internos depende en un gran grado de la naturaleza de las tareas de administración de la base de datos, descritas en los párrafos 11-14, y cómo se desempeñan.
16. Debido a los datos compartidos, a la independencia de los datos y a otras características del sistema de base de datos, los controles generales del CIS normalmente tienen una mayor influencia que los controles de aplicación del CIS sobre los sistemas de base de datos. Los controles generales del CIS sobre la base de datos, el SABS y las actividades de la función de administración de la base de datos tienen un efecto profundo sobre el procesamiento de las aplicaciones. Los controles generales del CIS de importancia particular en un ambiente de base de datos pueden clasificarse en los siguientes grupos:
• enfoque estándar para desarrollo y mantenimiento de programas de aplicación;
• propiedad de los datos;
• acceso a la base de datos; y
• segregación de funciones.
Enfoque estándar para desarrollo y mantenimiento de programas de aplicación
17. Ya que los datos son compartidos por muchos usuarios, el control puede ampliarse cuando se usa un enfoque estándar para desarrollar cada nuevo programa de aplicación y para modificación de programas de aplicación. Esto incluye seguir un enfoque formalizado, paso a paso que requiere la adhesión de todos los individuos que desarrollan o modifican un programa de aplicación. También incluye llevar a cabo un análisis del efecto de transacciones nuevas y existentes en la base de datos cada vez que se requiera una modificación. El análisis resultante indicaría los efectos de los cambios sobre la seguridad e integridad de la base de datos. Implementar un enfoque estándar para desarrollar y modificar programas de aplicación es una técnica que puede ayudar a mejorar la exactitud, integridad y que esté completa la base de datos.
Propiedad de los datos
18. En un ambiente de base de datos, donde muchos individuos pueden usar programas para alimentar y modificar datos, se requiere una asignación de responsabilidad clara y definida de parte del administrador de la base de datos por la exactitud e integridad de cada partida de datos. Deberá asignarse a un solo propietario
de los datos la responsabilidad para definición de las reglas de acceso y seguridad, tales como quiénes pueden usar los datos (acceso) y qué funciones puede desempeñar (seguridad). Asignar responsabilidad específica por la propiedad de los datos ayuda a asegurar la integridad de la base de datos. Por ejemplo, el gerente de crédito puede ser designado el "propietario" del límite de crédito de un cliente y por lo tanto sería responsable de determinar los usuarios autorizados de esa información. Si varios individuos tienen capacidad de tomar decisiones que afecten la exactitud e integridad de los datos dados, aumenta la probabilidad de que los datos se contaminen o se usen en forma no apropiada.
Acceso a la base de datos
19. El acceso de usuarios a la base de datos puede ser restringido mediante el uso de claves. Estas restricciones aplican a individuos, aparatos terminales y programas. Para que las claves sean efectivas, se requieren procedimientos adecuados para cambiar las claves, mantener el secreto de las mismas, y revisar e investigar los intentos de violación a la seguridad. Relacionar las claves a aparatos terminales, programas y datos definidos ayuda a asegurar que sólo usuarios y programas autorizados puedan tener acceso, o corregir o suprimir datos. Por ejemplo, el gerente de crédito puede dar autoridad a los vendedores para referirse al límite de crédito de un cliente, mientras que un dependiente del almacén puede no tener dicha autorización.
20. El acceso de usuarios a los diversos elementos de la base de datos puede controlarse aún más mediante el uso de tablas de autorización. La implementación no apropiada de procedimientos de acceso puede dar como resultado el acceso no autorizado a los datos de la base de datos.
Segregación de funciones
21. Las responsabilidades para desempeñar las diversas actividades que se requieren para diseñar, implementar y operar una base de datos se dividen entre el personal técnico, de diseño, administrativo y de usuarios. Sus deberes incluyen diseño del sistema, diseño de la base de datos, administración y operación. Es necesario mantener la adecuada segregación de estas funciones para asegurar la integridad y exactitud, y que esté completa la base de datos. Por ejemplo, las personas responsables de modificar los programas de personal en la base de datos no deberían ser las mismas personas autorizadas para cambiar las tarifas de pago individuales en la base de datos.
El efecto de las bases de datos sobre el sistema de contabilidad y controles internos relacionados
22. El efecto de un sistema de base de datos sobre el sistema de contabilidad y los riesgos asociados generalmente dependerán de:
• el grado al cual las bases de datos se usen para aplicaciones contables;
• el tipo e importancia de las transacciones financieras que se procesen;
• la naturaleza de la base de datos, el SABS (incluyendo el diccionario de datos), las tareas de administración de la base de datos y las aplicaciones (por ej., actualización por lote o en línea); y
• los controles generales del CIS que son particularmente importantes en un ambiente de base de datos.
23. Los sistemas de base de datos típicamente dan la oportunidad de mayor confiabilidad en los datos que los sistemas que no son de base de datos. Esto puede dar como resultado un riesgo reducido de fraude o error en el sistema de contabilidad donde se usen bases de datos. Los siguientes factores, combinados con controles adecuados, contribuyen a esta mayor confiabilidad en los datos:
• Se logra mejor consistencia de datos porque los datos son registrados y actualizados sólo una vez, mejor que en los sistemas que no son de base de datos, donde los mismos datos se almacenan en varios archivos y son actualizados en diferentes momentos y por diferentes programas.
• La integridad de los datos se mejorará con el uso efectivo de los recursos incluidos en el SABS, como recuperación, rutinas de re-inicio, rutinas generalizadas de edición y validación, y
características de seguridad y control.
• Otras funciones disponibles con el SABS pueden facilitar los procedimientos de control y de auditoría. Estas funciones incluyen generadores de informes, que pueden ser usados para crear reportes de compensación, y lenguajes de consulta de dudas, que pueden usarse para identificar inconsistencias en los datos.
24. Alternativamente, el riesgo de fraude o error puede aumentar si los sistemas de base de datos se usan sin controles adecuados. En un ambiente típico que no es de base de datos, los controles ejercidos por usuarios individuales pueden compensar las fallas en los controles generales de CIS. Sin embargo, en un sistema de base de datos, esto puede no ser posible, ya que los controles inadecuados de la administración de la base de datos no pueden ser siempre compensados por los usuarios individuales. Por ejemplo, el personal de cuentas por cobrar no puede controlar en forma efectiva los datos de cuentas por cobrar si no se restringe a otros miembros del personal de modificar los saldos de cuentas por cobrar en la base de datos.
El efecto de las bases de datos sobre los procedimientos de auditoría25. Los procedimientos de auditoría en un ambiente de base de datos serán afectados principalmente por
el grado al cual los datos en la base de datos sean usados por el sistema de contabilidad. Cuando aplicaciones contables de importancia usan una base de datos común, el auditor puede encontrar un costo efectivo en utilizar algunos de los procedimientos en los siguientes párrafos.
26. Para obtener una comprensión del ambiente de control de la base de datos y del flujo de transacciones, el auditor puede considerar el efecto de lo siguiente sobre el riesgo de auditoría al planear la auditoría:
• el SABS y las aplicaciones contables importantes que usan la base de datos;
• los estándares y procedimientos para desarrollo y mantenimiento de los programas de aplicación que usan la base de datos;
• la función de administración de la base de datos;
• descripciones de puestos, estándares y procedimientos para los individuos responsables del soporte técnico, diseño, administración y operación de la base de datos;
• los procedimientos usados para asegurar la integridad y seguridad y que esté completa la información financiera contenida en la base de datos; y
• la disponibilidad de recursos para auditoría dentro del SBAS.
27. Durante el proceso de evaluación del riesgo, al determinar el grado de confiabilidad de los controles internos relacionados al uso de bases de datos en el sistema de contabilidad, el auditor puede considerar cómo se usan en el sistema los controles descritos en los párrafos 17-21. Si posteriormente decide apoyarse en estos controles, debería diseñar y desempeñar las pruebas de cumplimiento apropiadas.
28. Donde el auditor decida desempeñar pruebas de cumplimiento o sustantivas relacionadas al sistema de base de datos, los procedimientos de auditoría pueden incluir el usar las funciones del SABS (ver párrafo 23) para:
• generar datos para pruebas;
• proporcionar un rastro de auditoría;
• verificar la integridad de la base de datos;
• proporcionar acceso a la base de datos o una copia de las partes relevantes de la base de datos para el fin de usar software de auditoría (ver Declaración Internacional de Auditoría "Técnicas de Auditoría Asistidas por Computadora"); u
• obtener información necesaria para la auditoría.
Cuando se usen los recursos del SABS, el auditor necesitará obtener certeza razonable respecto de su correcto funcionamiento.
29. Cuando el auditor determine que no puede confiar en los controles en el sistema de la base de datos, debería considerar si es que desempeñando pruebas sustantivas adicionales sobre todas las aplicaciones contables importantes que usan la base de datos lograría su objetivo de auditoría, ya que los controles inadecuados de administración de la base de datos no pueden ser siempre compensados por los usuarios individuales.
30. Las características del sistema de base de datos pueden hacer más efectivo para el auditor el desempeñar una revisión de pre-implementación de nuevas aplicaciones contables más que revisar las aplicaciones después de la instalación. Esta revisión de pre-implementación puede dar al auditor una oportunidad para solicitar funciones adicionales, como rutinas de auditoría integradas, o controles dentro del diseño de la aplicación. Puede también dar al auditor suficiente tiempo para desarrollar y probar los procedimientos de auditoría con anticipación a su uso.
DIPA 1004 La Relación Entre Supervisores Bancarios Y Auditores ExternosCONTENIDO
PárrafoIntroducción 1-6
La responsabilidad de la administración del banco 7-10
El papel del supervisor bancario 11-22
El papel del auditor externo del banco 23-33
La relación entre el supervisor y el auditor 34-42
Criterios para una posible extensión del papel del auditor como una contribución al proceso de supervisión 43-50
Direcciones específicas en las que puede extenderse el papel del auditor 51-55
La necesidad de un diálogo continuo entre las autoridades de supervisión y la profesión de auditoría 56-58
Esta Declaración ha sido preparada en asociación con el Comité sobre Reglamentos y Prácticas de Supervisión de la Banca* ("el Comité de Supervisores de Basilea"). Fue aprobada para publicación por el Comité Internacional de Prácticas de Auditoría y por el Comité de Supervisores de Basilea en sus respectivas reuniones de marzo de l989. Tiene una fecha común de emisión de julio de l989.
Los bancos juegan un papel vital en la vida económica y la fuerza y estabilidad continuas del sistema bancario es un asunto de interés público general. Los papeles separados de los supervisores bancarios y de los auditores externos son importantes a este respecto. La creciente complejidad de la banca hace necesario que haya mayor comprensión mutua y, donde sea apropiado, más comunicación entre los supervisores bancarios y los auditores externos.
El propósito de esta Declaración es proporcionar información y lineamientos sobre cómo puede reforzarse la relación entre auditores y supervisores de bancos para mutua ventaja. Sin embargo, como la naturaleza de esta relación varía en forma importante de país a país los lineamientos pueden no ser aplicables en su totalidad a todos los países. El Comité Internacional de Prácticas de Auditoría y el Comité de Supervisores de Basilea esperan, sin embargo, que proporcionarán una aclaración útil de los papeles respectivos de las dos profesiones en los muchos países donde los lazos son cercanos o donde la relación se encuentra actualmente en estudio.
* El Comité de Supervisores de Basilea comprende representantes de los bancos centrales y autoridades de supervisión de los países del Grupo de los Diez (Alemania, Bélgica, Canadá, Estados Unidos, Francia,
Holanda, Italia, Japón, Reino Unido, Suecia, Suiza,) y Luxemburgo.
Introducción1. Los bancos juegan un papel central en la economía. Guardan los ahorros del público, proporcionan
un medio de pago por bienes y servicios y financian el desarrollo de los negocios y el comercio. Para desempeñar estas funciones en forma segura y eficiente, los bancos individuales deben inspirar la confianza del público y de aquellos con quienes hacen negocios. La estabilidad del sistema bancario, nacional e internacional, ha venido a ser reconocida como un asunto de interés público general. Este interés público se refleja en la forma en que los bancos en todos los países, a diferencia de la mayoría de otras compañías comerciales, están sujetos a supervisión de su solvencia financiera (generalmente conocida como supervisión prudencial) por parte de los bancos centrales y de otras dependencias oficiales. Los estados financieros de los bancos también están sujetos a examen por los auditores externos. La opinión del auditor presta credibilidad a dichos estados y por lo tanto ayuda a promover la confianza en el sistema bancario.
2. Como el negocio de la banca crece en complejidad, tanto nacional como internacionalmente, las tareas tanto de los supervisores de bancos como de los auditores externos se están volviendo más y más demandantes. En muchos respectos los supervisores de bancos y los auditores externos se enfrentan a un reto similar y cada vez más se perciben sus papeles como complementarios. No sólo están los supervisores apoyándose a mayor grado en los resultados del trabajo del auditor, sino que están recurriendo más cada vez a la profesión contable para que se encargue de tareas adicionales que contribuyan al desempeño de sus responsabilidades de supervisión. Al mismo tiempo, los auditores, al llevar a cabo sus funciones, acuden a los supervisores por información que pueda ayudar a descargar sus funciones más efectivamente.
3. El Comité Internacional de Prácticas de Auditoría y el Comité de Supervisores de Basilea comparten el punto de vista de que una mayor comprensión mutua y, donde sea apropiado, una mayor comunicación mejorarían la efectividad de la auditoría y supervisión bancarias para beneficio de ambas disciplinas.
4. Tres partes tienen papeles y responsabilidades en relación con la conducción prudente del negocio de un banco, a saber, la administración del banco mismo, los auditores externos del banco y las autoridades de supervisión. Los papeles y responsabilidades de cada participante en diferentes países derivan tanto de la ley como de la costumbre. Está Declaración no tiene interés en confrontar o cambiar estos papeles o responsabilidades. Más bien, tiene la intención de brindar una mejor comprensión de la naturaleza precisa del papel de los auditores y supervisores de bancos, ya que una concepción errónea de esos papeles podría llevar a que se deposite una confianza inapropiada por parte de uno sobre el trabajo del otro.
5. Esta Declaración busca quitar estas posibles concepciones erróneas y sugerir cómo cada uno podría hacer un uso más efectivo del trabajo desempeñado por el otro. Consecuentemente, la Declaración:
• define la responsabilidad primaria de la administración (sección 2);
• examina las características esenciales de los papeles de supervisores y auditores (secciones 3 y 4);
• revisa el grado al cual los papeles coinciden (sección 5); y
• sugiere un mecanismo para una coordinación más efectiva entre supervisores y auditores en el cumplimiento de sus tareas por separado (sección 6 a 8).
6. La Declaración ha sido formulada con plena conciencia de las importantes diferencias que existen en los marcos conceptuales nacionales institucionales, notablemente en normas de contabilidad, en técnicas de supervisión y en el grado al cual, en algunos países, los auditores actualmente desempeñan tareas a solicitud de las autoridades de supervisión. Reconoce que en algunos países los supervisores y los auditores de bancos ya tiene relaciones más cercanas de las que se indican en la Declaración. Los acuerdos sugeridos en la Declaración deberán considerarse como complementarios a, y no como sustitutos de las relaciones existentes. Si bien la Declaración no tiene la intención de ser prescriptiva, se espera que los puntos de vista expresados aquí tendrán relevancia para todas las situaciones, aunque obviamente se referirán a las situaciones de algunos países más directamente que a las de otros.
La responsabilidad de la administración del banco7. La responsabilidad primaria para la conducción de los negocios de un banco se confiere al consejo
de directores y a la administración nombrada por éste. Esta responsabilidad incluye asegurar que:
• aquellos a quienes se confían tareas bancarias sean profesionalmente competentes y que haya personal suficientemente experto en las posiciones claves;
• existan y funcionen sistemas de control apropiados;
• las operaciones del banco sean conducidas con debida atención a la prudencia incluyendo la certeza de que se mantienen provisiones adecuadas para las pérdidas;
• se observan las directivas estatutarias y reglamentarias, incluyendo directivas respecto de la solvencia y liquidez; y
• los intereses no sólo de los accionistas sino también de los depositantes y de otros acreedores están adecuadamente protegidos.
8. La administración es responsable de preparar estados financieros de acuerdo con la ley nacional; dichos estados deben dar "un punto de vista verdadero y adecuado de" (o "presentar razonablemente") la posición financiera del banco y los resultados de sus operaciones de acuerdo con principios nacionales de contabilidad generalmente aceptados en su aplicación a bancos. Esta responsabilidad incluye asegurar que el auditor que examine y dictamine sobre dichos estados reciba toda la información necesaria que pueda afectar en forma importante a los estados financieros y consecuentemente su opinión sobre ellos. La administración también tiene la responsabilidad de proporcionar a las dependencias de supervisión toda la información que dichas dependencias tengan derecho a obtener por ley o reglamento. La información proporcionada a las dependencias de supervisión normalmente incluye los estados financieros que a menudo son usados por los supervisores en su evaluación de la condición financiera del banco.
9. La administración es responsable del establecimiento y la eficiente operación de una función de auditoría interna en un banco, apropiada a su tamaño y a la naturaleza de sus operaciones. Esta función constituye un componente separado del control interno a cargo de personal especialmente asignado dentro del banco con el objetivo de determinar si, entre otras cosas, los controles internos están bien diseñados y son operados en forma apropiada. La administración es responsable de asegurar que la función de auditoría interna tiene el personal adecuado con las habilidades apropiadas y competencia técnica, que estén libres de responsabilidades operativas, y que reporten a la administración superior, y que se tome acción oportuna y apropiada sobre sus resultados.
10. Estas responsabilidades de la administración no se disminuyen de ninguna manera por la existencia de un sistema para la supervisión de los bancos por los bancos centrales u otras dependencias oficiales o por un requisito de que los estados financieros de un banco estén sujetos a auditoría por auditores independientes.
El papel del supervisor bancario11. El papel acostumbrado del supervisor, y que a menudo se expresa en los estatutos, es proteger los
intereses de los depositantes de los bancos. En la práctica, sin embargo, este papel se ha combinado cada vez más con una obligación más amplia de salvaguardar la solvencia y estabilidad del sistema bancario. En algunos países, la supervisión puede también ser dirigida a asegurar el cumplimiento con las políticas monetarias o de tipos de cambio. Sin embargo, en esta Declaración nos enfocamos sobre el aspecto prudencial del papel del supervisor.
12. El poder último en que se basa la autoridad de la mayoría de los supervisores es el poder de autorizar o conceder licencia a una entidad de conducir un negocio bancario y de retirar dicha autorización o licencia. A fin de calificar para y conservar una licencia bancaria, las entidades deben observar ciertos requerimientos prudenciales. Estos requerimientos pueden diferir de país a país en su especificación precisa; algunos pueden estar definidos claramente en los reglamentos y otros pueden estar emitidos en forma más amplia, permitiendo a la autoridad de supervisión una medida de discreción en su interpretación. Sin embargo, los siguientes requerimientos básicos para autorización se encontrarán generalmente en la mayoría de los
sistemas de supervisión:
• las personas que controlan y administran los negocios de un banco deben ser honestas y confiables y deben poseer habilidades apropiadas y experiencia;
• el banco debe tener un capital adecuado para soportar los riesgos inherentes a la naturaleza y tamaño de su negocio; y
• el banco debe tener suficiente liquidez para satisfacer el flujo de salida de fondos.
A menudo se prescriben requerimientos adicionales y más detallados, incluyendo índices numéricos mínimos para adecuar capital y liquidez. Cualquiera que sea la forma particular de los reglamentos, sin embargo, su objetivo es establecer condiciones para asegurar que la administración del banco conduce su negocio en forma prudente y tiene recursos financieros adecuados para superar las circunstancias adversas y proteger a los depositantes de pérdidas.
13. La falta de observancia de un banco de diversas condiciones o requerimientos para autorización dará fundamentos para que el supervisor considere el retiro de la licencia. Pero el retiro de una licencia, que en forma efectiva cancela el negocio, puede bien precipitar la insolvencia y, por lo tanto, es generalmente una sanción de último recurso, a usarse sólo cuando es claro que no quedan otras posibilidades para una acción correctiva. Como un procedimiento menos drástico, para remediar fallas incipientes, los supervisores generalmente tienen poder de emitir directivas formales a un banco requiriéndolo a que tome acción para reforzar algún aspecto de su negocio, por ejemplo, inyectando capital adicional o mejorando los controles internos. Sin embargo, el recurso a poderes legales rara vez es necesario y la supervisión continua generalmente se conduce sobre la base de lineamientos informales y de persuasión.
14. Uno de los pilares principales de la supervisión prudencial es la adecuación del capital. En la mayoría de los países hay requerimientos mínimos de capital para el establecimiento de nuevos bancos y las pruebas de adecuación de capital son un elemento regular en la supervisión continua. En línea con el método convenido entre las autoridades de supervisión representadas en el Comité de Supervisores de Basilea, la adecuación del capital se mide en la mayoría de los países comparando los recursos de capital de un banco con sus activos totales y compromisos fuera del balance, ponderados para reflejar el relativo riesgo inherente en las diversas categorías de activos o partidas fuera del balance. Para los grandes bancos internacionales los miembros del Comité de Supervisores de Basilea han convenido en que debiera aplicar un estándar mínimo de 8% para este índice. El capital es también a menudo usado como un estándar contra el cual medir o limitar los riesgos inherentes en los tipos de transacciones llevadas a cabo por los bancos.
15. Los bancos están sujetos a una variedad de riesgos. El más importante de éstos, en términos de experiencia histórica de pérdidas, es el riesgo del crédito-el riesgo de que un prestatario no pueda devolver su préstamo cuando se venza. No es papel del supervisor dirigir las políticas de préstamos del banco pero tiene un interés en ver que los bancos tengan procedimientos efectivos de revisión de créditos que se apliquen consistentemente. También busca asegurar que el riesgo de crédito sea diversificado en forma adecuada por medio de reglas para limitar la exposición, ya sea en términos de prestatarios individuales, sectores industriales o comerciales, o países particulares. Los supervisores también buscan monitorear y limitar un rango de otros riesgos bancarios, como el riesgo por liquidez y fondos, el riesgo de tasa de interés y de inversión, el riesgo de tipos de cambio, y el riesgo de partidas fuera del balance. En forma creciente, los supervisores están intentando desarrollar sistemas de medición que capturen el grado de exposición a riesgos específicos. Estos sistemas a menudo forman la base para controles o límites específicos sobre las diversas categorías de exposición.
16. Uno de los más importantes determinantes de la estabilidad de un banco, aunque de los más difíciles de evaluar, es la calidad de sus activos. Por lo tanto, es esencial para el supervisor tener la confianza de que se han hecho provisiones adecuadas, por ejemplo en relación con deudas incobrables y dudosas. Si bien la valuación correcta de los activos es la responsabilidad primaria de la administración, a menudo es cuestión de juicio y los supervisores buscan estar satisfechos de que este juicio se ejerce en forma apropiada y razonable. Por ejemplo, los supervisores pueden buscar asegurar que los bancos reconozcan en forma adecuada el riesgo que se origina de sus préstamos a países fuertemente adeudados, quizá planteando lineamientos o
requerimientos para niveles aceptables de provisión.
17. La valuación exacta y prudente de los activos es de gran importancia para los supervisores porque afecta directamente a la determinación del monto de activos netos que tiene un banco y al monto de participación de los socios (capital más utilidades retenidas). Como ya se indicó, el capital se usa ampliamente como el estándar del supervisor contra el cual se mide o limita la exposición. En general, a menos que haga su propio examen independiente, el supervisor se apoya en gran parte en el juicio de la administración de la valuación correcta de los activos y en el examen del auditor de dicha valuación.
18. Los supervisores adjudican considerable importancia a la necesidad de los bancos de tener una estructura organizacional bien diseñada y de operar sistemas eficientes de información y control para la administración del riesgo. Similarmente, los supervisores tienen interés de asegurar que los registros contables se mantengan apropiadamente y que se sigan procedimientos contables estándares de modo que:
• toda la operación bancaria sea manejada efectiva y eficientemente;
• la administración tenga una base consistente para monitorear, controlar y planear las diferentes exposiciones asumidas; y
• se reduzca la posibilidad de fraude del personal, administración, o clientes.
El aumento de la complejidad de los mercados financieros ha creado una necesidad comparativa de sistemas de control interno diseñados para satisfacer las necesidades de un creciente número de nuevos tipos de transacciones. El desarrollo de sofisticados sistemas de procesamiento electrónico de datos de tiempo real ha mejorado grandemente el potencial para control, pero a su vez ha traído con ello riesgos adicionales originados en la posibilidad de fallas de la computadora o fraude.
19. Los supervisores están interesados en asegurar que la calidad de la administración sea adecuada para la naturaleza y alcance del negocio. En entornos con reglamentaciones en los que se realizan regularmente inspecciones en el sitio, los examinadores tienen una oportunidad de notar señales de fallas de administración. En otros, el supervisor normalmente conviene en entrevistar a la administración regularmente y busca otras oportunidades de contacto cuando surgen. Cualquiera que sea la naturaleza del entorno reglamentador, el supervisor trata de usar estas oportunidades para formarse una opinión sobre la competencia de la administración y para asegurar que ésta tiene una clara idea de su propia estrategia. Similarmente, busca descubrir si el banco está equipado en forma apropiada para llevar a cabo sus funciones en términos de las habilidades y competencia de su personal y del equipo e instalaciones a su disposición.
20. De acuerdo con la naturaleza de las reglas de supervisión, el método de asegurar que éstas se siguen tiende a variar de país a país. En esencia, hay dos técnicas principales que pueden usarse:
• exámenes en el sitio; y
• la compilación e interpretación de declaraciones de informes regulares y otros datos estadísticos.
Los sistemas de supervisión hacen uso de ambas técnicas, aunque el grado de confianza puesto en uno o el otro variarán de país a país.
21. El examen en el sitio es demandante en términos de recursos de supervisión y no puede, excepto en el caso de bancos muy pequeños, referirse regularmente a más que una pequeña parte de las actividades de la institución. En algunos países, las técnicas de examen tienden a concentrarse en la calidad de los activos de préstamos y los documentos que los soportan y lo adecuado de los controles internos instituidos por la administración. En otros países, el examen se centra no sólo en los activos de préstamos sino también en otros tipos de exposición a los que se refiere el 3.5. Donde se utilizan sistemas de clasificación de calidad de los préstamos, los inspectores rutinariamente examinarán una muestra de préstamos para verificar si han sido clasificados correctamente. Los inspectores también pondrán atención a las políticas respecto de provisiones para deudas incobrables y dudosas y juzgarán si las provisiones son adecuadas a la luz de la calidad percibida en el libro de préstamos. En el caso de bancos con actividades de amplio rango o redes de trabajo complejas, la atención se centrará también en el grado al cual se ejerce control y se administra el riesgo globalmente. En
circunstancias especiales, donde la autoridad de supervisión ya está enterada de problemas particulares, el examen se enfocaría más detalladamente.
22. El examen de declaraciones de informes y datos estadísticos es menos costoso y el gasto se comparte más equivalentemente entre los bancos (cuyos propios sistemas internos de información deben adaptarse para proporcionar datos) y la autoridad de supervisión (que es responsable de diseñar las declaraciones e interpretar los datos). Las declaraciones de informes normalmente proporcionarán un desglose detallado de la composición de la hoja de balance (incluyendo partidas fuera del balance) y de la cuenta de pérdidas y ganancias. En principio, la información debería ser suficiente para hacer posible al auditor formarse un punto de vista de la exposición del banco a las diversas categorías de riesgo. El examen de declaraciones de informes sometidas a intervalos regulares permite al supervisor monitorear desarrollos en el negocio en una forma más frecuente y oportuna de los que es el caso con la inspección en el sitio. Sin embargo, las declaraciones de informes tienen las siguientes limitaciones:
• generalmente se diseñan para que las complete el sistema bancario como un todo y quizá no capturen adecuadamente los nuevos tipos de riesgo o las actividades particulares de una institución individual;
• su utilidad para proporcionar una advertencia anticipada al supervisor depende de la calidad de los propios sistemas internos de información del banco y de la exactitud con que se completen las declaraciones; y
• aún con datos confiables, integrales, se necesita un juicio experimentado para interpretar los resultados.
El papel del auditor externo del banco23. El objetivo principal de una auditoría de un banco por un auditor externo es hacer posible al auditor
expresar una opinión sobre si los estados financieros publicados del banco dan un "punto de vista verdadero y adecuado de" (o "presentan razonablemente") la posición financiera del banco y los resultados de sus operaciones para el periodo por el que se preparan dichos estados. El dictamen del auditor es normalmente dirigido a los accionistas pero es usado por muchas otras partes, como depositantes, otros acreedores y supervisores. La opinión del auditor ayuda a establecer la credibilidad de los estados financieros. El usuario, sin embargo, no debería interpretar la opinión del auditor como una certeza sobre la futura viabilidad del banco o como una opinión respecto de la eficiencia o efectividad con que la administración ha conducido los asuntos del banco, ya que estos no son los objetivos de la auditoría.
24. Para formarse una opinión sobre los estados financieros, el auditor busca obtener una certeza razonable sobre si la información contenida en los registros contables relativos u otros datos fuente es confiable y suficiente como base para la preparación de los estados financieros y también si la información relevante es comunicada en forma apropiada en los estados financieros. Para este propósito, el auditor:
• hace un estudio y evaluación de los sistemas de contabilidad y de los controles internos sobre los que desea apoyarse;
• pone a prueba las operaciones de dichos controles para ayudar a determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de otros procedimientos de auditoría; y
• desarrolla dichas pruebas, investigaciones, y otros procedimientos de verificación de transacciones contables y saldos de cuentas según considere apropiado en las circunstancias.
25. Al desempeñar la auditoría de un banco, el auditor independiente reconoce que ciertas características de los bancos pueden causar problemas especiales. A saber:
• los bancos tienen custodia de grandes volúmenes de dinero, incluyendo efectivo e instrumentos negociables, cuya seguridad física tiene que asegurarse. Esto aplica tanto al almacenamiento como transferencia de dinero y hace vulnerables a los bancos a malversación o fraude. Por lo tanto, necesitan establecer procedimientos de operación formales, límites bien definidos para la discreción
individual y sistemas rigurosos de control interno;
• los bancos se dedican a un gran volumen y variedad de transacciones tanto en términos de número como de valor. Esto necesariamente requiere una contabilidad y sistemas de control interno complejos y un amplio uso de procesamiento electrónico de datos;
• los bancos en la mayoría de los países normalmente operan a través de una amplia red de sucursales y departamentos que están geográficamente dispersos. Esto necesariamente implica una mayor descentralización de autoridad y la dispersión de las funciones contables y de control con las consecuentes dificultades para mantener prácticas de operación y sistemas de contabilidad uniformes, particularmente cuando la red de sucursales trasciende las fronteras nacionales;
• los bancos generalmente asumen compromisos importantes sin ninguna transferencia de fondos. Estas partidas, normalmente llamadas partidas "fuera del balance" pueden no implicar asientos contables y consecuentemente la falta de registro de dichas partidas puede ser difícil de detectar; y
• los bancos son regulados por autoridades gubernamentales y los requerimientos reglamentarios a menudo influyen en las prácticas de contabilidad y auditoría generalmente aceptadas dentro de la industria. El no cumplimiento con los requerimientos reglamentarios, por ej., concerniente a reglas especiales de valuación para activos inferiores a la norma, podría tener implicaciones para los estados financieros del banco.
26. Una auditoría detallada de todas las transacciones de un banco sería no sólo agotadora en cuanto a tiempo y extremadamente costosa sino que también no factible en absoluto. El auditor, por lo tanto, basa su examen en la prueba y evaluación de los sistemas de control interno diseñados para asegurar la exactitud de los registros contables y seguridad de los activos; en el uso de técnicas de muestreo y procedimientos de revisión analítica y en la verificación y evaluación de los activos y pasivos. En particular, se interesa por la recuperabilidad y consecuentemente el valor en libros de préstamos, inversiones y activos relacionados y por la identificación y adecuada revelación en los estados financieros de todos los compromisos y pasivos de importancia relativa, contingentes o de otro tipo.
27. Si bien el auditor tiene la sola responsabilidad de su informe y de determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de sus procedimientos, mucho del trabajo del departamento de auditoría interna puede ser útil al auditor en su examen de la información financiera. El auditor, por lo tanto, como parte de su auditoría evalúa la función de auditoría interna en cuanto crea que será relevante para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de sus procedimientos.
28. El ejercicio de juicio permea el trabajo del auditor. El auditor tiene que usar su juicio, entre otras cosas, para:
• decidir sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de sus procedimientos de auditoría;
• evaluar los resultados de dichos procedimientos;
• evaluar la razonabilidad de los juicios y estimados hechos por la administración al preparar los estados financieros.
29. Un auditor planea y conduce la auditoría para que haya una expectativa razonable de detectar representaciones erróneas en los estados financieros del banco que, individualmente, o acumuladas, sean de importancia relativa para la información financiera presentada por dichos estados. El auditor considera la importancia relativa tanto a un nivel global como en relación con saldos de cuentas y revelaciones particulares. La evaluación de lo que es de importancia relativa es una cuestión del juicio profesional del auditor, pero está influida por su percepción de las necesidades del usuario de los estados financieros y por su evaluación del riesgo de que las representaciones erróneas de importancia relativa en dicha información puedan permanecer sin detectar y de las consecuencias consiguientes. La importancia relativa puede también ser influida por otras consideraciones como requerimientos legales o reglamentarios, ya sea que se refieran a la información financiera como un todo o a las consiguientes partidas individuales. Por lo tanto, un auditor puede aplicar diferentes niveles de importancia relativa para diferentes componentes de los estados financieros. En forma similar, el nivel de importancia relativa usado por un auditor cuando informa sobre los
estados financieros de un banco puede ser diferente del nivel usado cuando hace informes especiales al supervisor de un banco.
30. Al formar su opinión de los estados financieros, el auditor lleva a cabo procedimientos diseñados para obtener certeza razonable de que los estados financieros están elaborados en forma apropiada respecto de todo lo importante. A causa de la naturaleza de prueba y otras limitaciones inherentes en una auditoría, junto con las limitaciones inherentes en cualquier sistema de control interno, hay un riesgo inevitable de que aún alguna representación errónea de importancia pueda quedar sin detectar. El riesgo de no detectar una representación errónea de importancia resultante de fraude es mayor que el riesgo de no detectar una representación errónea de importancia resultante de error, porque el fraude implica generalmente actos que tienen la intención de ocultarlo, como la colusión, falsificación, falta deliberada de registro de transacciones o representación errónea intencional hecha al auditor. A menos que el examen del auditor revele evidencia en contrario, el auditor se siente autorizado a aceptar las representaciones como ciertas y los registros y documentos como genuinos. Sin embargo, el auditor planea y desempeña su auditoría con una actitud de escepticismo profesional, aceptando que puede encontrar condiciones o sucesos durante su examen que lo puedan llevar a cuestionar si existe fraude o error.
31. Un asunto de particular interés para el auditor es obtener la certeza de que se han seguido políticas contables apropiadas por el banco y de que éstas han sido empleadas en forma consistente. Los estados financieros de bancos se preparan en el contexto de los requerimientos legales y reglamentarios existentes en diferentes países y las políticas contables están influenciadas por dichas reglamentaciones.
32. Cuando el auditor descubre un error de importancia para los estados financieros, incluyendo el uso de una política contable no apropiada, una valuación de activos sobre la que no está de acuerdo o una falta de revelación de información esencial, requiere que los estados financieros sean ajustados para corregir el error. Si la administración se niega a hacer la corrección, el auditor emite una opinión con reserva o una opinión adversa sobre los estados financieros. Dicho dictamen tendría un serio impacto sobre la credibilidad y aún la estabilidad del banco, por lo tanto, la administración generalmente toma los pasos necesarios para evitarlo. De igual modo, un auditor no emitiría una opinión sin salvedad si no se le ha proporcionado toda la información o explicaciones que él requiera.
33. Como una parte suplementaria pero no necesariamente integral de su papel, el auditor generalmente proporciona a la administración una carta de recomendaciones. Esta carta regularmente contiene comentarios sobre asuntos como deficiencias en controles internos u otros errores u omisiones que han llamado la atención del auditor durante el curso de la auditoría, pero que no justifican una salvedad en su informe de auditoría porque ha podido llevar a cabo procedimientos adicionales para compensar una debilidad del control o porque los errores han sido corregidos en los estados financieros o no son de importancia relativa en este contexto. En algunos países, un auditor también somete, ya sea como parte de un requerimiento por estatutos o de conformidad, un informe largo a la administración o a las autoridades de supervisión sobre asuntos especificados como la composición de los saldos de cuentas o de la cartera de préstamos, liquidez y utilidades, índices, la adecuación de sistemas de control interno, un análisis de riesgos bancarios, o cumplimiento con requerimientos legales o de la supervisión.
La relación entre el supervisor y el auditor34. En muchos aspectos el supervisor y el auditor tienen intereses complementarios en cuanto a los
mismos asuntos aunque el enfoque de sus intereses pueda ser diferente. A saber:
• el supervisor está primordialmente interesado en la estabilidad del banco para proteger los intereses de los depositantes. Por lo tanto, monitorea su viabilidad presente y futura y usa los estados financieros para ayudarse a evaluar sus actividades de desarrollo. El auditor, por otra parte, está interesado primariamente en informar sobre la posición financiera del banco y en los resultados de sus operaciones. Al hacer esto, también considera la viabilidad continua del banco (generalmente por un periodo que no exceda de un año de la fecha de los estados financieros) para sustentar la base de "negocio en marcha" sobre la que los estados financieros se preparan;
• el supervisor está interesado en el mantenimiento de un sistema efectivo de control interno como base para la administración segura y prudente de los negocios del banco. En la mayoría de las situaciones, el auditor se interesa en la evaluación del control interno para determinar el grado de confiabilidad que pueda tener en el sistema para planear y llevar a cabo su trabajo; y
• el supervisor está interesado en la existencia de un sistema de contabilidad apropiado como un prerrequisito para obtener información confiable para la medición y control del riesgo. Al auditor le interesa obtener certeza de que los registros contables de los cuales se preparan los estados financieros han sido mantenidos apropiadamente.
35. Por lo tanto, es necesario que, cuando un supervisor use estados financieros auditados en el curso de sus actividades de supervisión, reconozca que los estados han sido preparados para un fin que es diferente del fin para el que él desee utilizarlos. En particular, necesita tener en mente:
• las políticas de contabilidad usadas en la preparación de los estados y si son apropiados para los fines para los que él desea usarlos;
• la base de "negocio en marcha" en la que están formulados los estados financieros y según la cual están determinados los valores de activos y pasivos;
• que los estados financieros están preparados en base a juicios y estimados hechos por la administración y evaluados por el auditor, lo que convierte la información contenida, hasta cierto grado, en subjetiva;
• que la posición financiera del banco puede haber sido afectada por sucesos posteriores desde que se presentaron los estados financieros;
• que, dados los diferentes fines para los que se evalúa y prueba el control interno por el supervisor y el auditor, él no puede asumir que la evaluación del auditor sobre el control interno para los fines de su auditoría serán necesariamente adecuados para los fines para los que el supervisor necesita una evaluación.
36. No obstante, hay muchas áreas donde el trabajo del supervisor y del auditor pueden ser útiles mutuamente. Las cartas para la administración y los informes largos sometidos por los auditores pueden dar a los supervisores una claridad valiosa de diversos aspectos de las operaciones del banco. Es práctica en muchos países que dichos informes se pongan a disposición de los supervisores.
37. En forma similar, los auditores pueden obtener una útil claridad de la información que se origina de la autoridad de supervisión. Cuando se realiza una inspección de supervisión o una entrevista con la administración, es costumbre comunicar al banco las conclusiones extraídas de la inspección o entrevista. Estas comunicaciones pueden ser útiles para los auditores en cuanto que dan una evaluación independiente en áreas importantes como la adecuación de provisiones para deudas incobrables y dudosas y enfocan la atención en áreas específicas de interés para supervisión. Las autoridades de supervisión pueden también desarrollar ciertos índices prudenciales informales o lineamientos que se ponen a disposición de los bancos y que pueden ser de ayuda a los auditores para desempeñar revisiones analíticas.
38. Cuando se comunican con la administración, tanto supervisores como auditores necesitan estar conscientes de los beneficios que pueden fluir mutuamente a partir del conocimientos de los asuntos contenidos en dichas comunicaciones. Por lo tanto, sería ventajoso que las comunicaciones de esta naturaleza fueran hechas por escrito, de modo que formaran parte de los registros del banco a los que la otra parte tuviera acceso.
39. Puede haber circunstancias en las que ya sea el auditor o el supervisor se dé cuenta de información importante que piense que no está disponible para, y que necesite ser comunicada a, la otra parte. Dichas circunstancias pueden surgir, por ejemplo:
• cuando el auditor se da cuenta de hechos que podrían poner en peligro la existencia de un banco;
• cuando ya sea el auditor o el supervisor detectan una indicación de fraude a alto nivel;
• cuando el auditor piensa renunciar en el curso de una auditoría;
• cuando el auditor tiene un punto de vista con una diferencia irreconciliable con la administración sobre una aspecto de importancia relativa de los estados financieros, como resultado del cual él piensa emitir una opinión de auditoría que no es sin reserva;
• cuando el supervisor tiene información que puede afectar en forma importante los estados financieros o el dictamen del auditor; y
• cuando el auditor cree que un asunto debería ser comunicado al supervisor y la administración no ha hecho dicha comunicación cuando se le pidió hacerla.
40. Para preservar los intereses de ambas partes respecto de la confidencialidad de la información adquirida mientras se desarrollan sus respectivas funciones, es normal que, cuando los contactos entre el supervisor y el auditor se vuelven necesarios, la administración del banco esté también presente o al menos informada, aunque en algunos países existen procedimientos para contactos bilaterales entre el supervisor y el auditor. Sin embargo aún donde no existen, pueden surgir circunstancias raras y excepcionales que justifiquen la comunicación directa entre supervisores y auditores. La condición principal para excluir a la administración del banco de las discusiones sería que su presencia comprometería el propósito de éstas. Por lo tanto, algunos países han eliminado, las restricciones a la confidencialidad en ambas partes para hacer posible el intercambio de información importante y, de otra manera, confidencial. Donde haya un Comité de Auditoría, un consejo de supervisión o un organismo similar, la parte que inicia la consulta bilateral debería considerar si necesita simultáneamente informar a dicho organismo de la sustancia del problema bajo discusión.
41. Se va haciendo común en un número de países que el auditor lleve a cabo asignaciones específicas o que emita informes especiales de acuerdo con estatutos o a petición del supervisor para ayudar al supervisor a descargar sus funciones. Estas obligaciones pueden incluir, entre otras, informar, según su opinión, sobre:
• si los índices especificados de cobertura u otros requerimientos prudenciales incluidos en las declaraciones de informes han sido completados con precisión;
• si se ha cumplido con las condiciones de las licencias;
• si las transacciones del banco que han surgido a la atención del auditor en el curso de la auditoría están de acuerdo con las leyes especificadas aplicables a bancos; y
• si los sistemas para mantenimiento de los registros de contabilidad y otros, y/o los sistemas de control interno son adecuados.
42. El supervisor tiene un claro interés en asegurar altas normas de auditoría bancaria. Consecuentemente, buscará mantener un contacto cercano con los organismos profesionales de auditoría. En algunos países, el supervisor tiene, por estatuto, poderes sobre el nombramiento de auditores, tales como derecho de aprobación o remoción, y derecho a comisionar a un auditor independiente. Estos poderes tienen la intención de asegurar que los auditores nombrados por los bancos tengan la experiencia, recursos y pericia necesarios en las circunstancias. Cuando no haya una razón obvia para un cambio de auditor, los supervisores normalmente desearían investigar las circunstancias en las que el banco ha dejado de renovar el nombramiento a un auditor.
Criterios para una posible extensión del papel del auditor como una contribución al proceso de supervisión
43. Es necesario que las solicitudes a los auditores para ayudar en tareas específicas de supervisión sean hechas en el contexto de un marco conceptual bien definido, quizá incluso escrito en la legislación nacional. Se considera que los siguientes criterios necesitan establecerse.
44. Primeramente, la responsabilidad básica para suministrar información completa y precisa al supervisor debe permanecer en la administración del banco. El papel del auditor es verificar y prestar confiabilidad adicional a dicha información. Como tal, no asume ninguna de las responsabilidades del
supervisor pero ayuda a éste a hacer sus juicios más efectivamente.
45. En segundo lugar, la relación normal entre el auditor y sus clientes necesita ser salvaguardada. Así que, debe haber ya sea una base estatutaria para el trabajo o un acuerdo contractual entre el banco y la autoridad de supervisión. Si no hay otros requerimientos estatutarios o acuerdos contractuales, todos los flujos de información entre supervisores y auditores necesitan ser canalizados a través del banco excepto en circunstancias excepcionales. Así, la autoridad de supervisión debería solicitar al banco que haga arreglos para obtener la información que requiere del auditor y dicha información será sometida al supervisor por medio del banco. A cualesquiera reuniones entre auditores y supervisores, excepto por lo indicado en párrafo 5.7, asistirían los representantes del banco; o se requeriría la aprobación del banco para transmitir a la autoridad de supervisión copias de la cartas para la administración y de informes largos.
46. En tercer lugar, antes de concluir cualquier acuerdo con el supervisor, el auditor debería considerar si pudieran surgir cualesquier conflictos de interés. Si es así, éstos deberían resolverse satisfactoriamente antes del comienzo del trabajo, normalmente obteniendo la aprobación previa de la administración del banco para desempeñar la asignación.
47. En cuarto lugar, los requerimientos de supervisión deben ser específicos y definidos claramente en relación a la información requerida. Esto significa que el supervisor necesita hasta donde sea posible, describir en términos cuantitativos la norma contra el que puede medirse el desempeño del banco, por ej., dando niveles mínimos o índices que los bancos deberían cumplir de manera que el auditor pueda informar si han sido logrados o no. Si, por ejemplo, se requiere información sobre la calidad de los activos de préstamos, el supervisor tiene que especificar cuáles criterios se usarán para clasificar los préstamos auditados según categoría de riesgos. De modo similar, cuando sea posible, se debe alcanzar algún entendimiento entre supervisores y auditores respecto del concepto de importancia relativa.
48. En quinto lugar, es necesario que las tareas que el supervisor le solicita al auditor que efectúe estén dentro de su capacidad, tanto técnica como práctica. Por ejemplo, es posible que se le solicite evaluar el alcance de la exposición de un banco a un prestatario o país en particular pero él no podría, sin una orientación clara y específica, juzgar si algunas exposiciones son excesivas. En adición, las auditoría se llevan a cabo en intervalos y no de manera continua o sea que, por ejemplo, no es razonable esperar que el auditor lleve a cabo una evaluación completa del control interno o que vigile el cumplimiento del banco de todas las reglas de supervisión, excepto por medio de un programa continuo de trabajo durante un período de tiempo.
49. En sexto lugar, la tarea del auditor para el supervisor debe tener una base racional. Esto significa que, excepto en circunstancias especiales, la tarea debe ser complementaria a su trabajo regular de auditoría y puede ser desempeñada más económicamente o más expeditamente que por el supervisor, ya sea por las habilidades especializadas del auditor o porque se evita entonces la duplicación.
50. Finalmente, necesitan ser protegidos ciertos aspectos de confidencialidad, en particular la confidencialidad de información obtenida por el auditor a través de sus relaciones profesionales con otros clientes, y no disponible al banco o al público.
Direcciones específicas hacia las que puede extenderse el papel del auditor51. La forma en que el papel del auditor puede extenderse depende de la naturaleza del entorno nacional
de supervisión. Por ejemplo, si el supervisor sigue un enfoque activo, con inspección frecuente y rigurosa, la ayuda que pudiera pedirse al auditor sería normalmente mínima. Si, por otra parte, hay una historia de supervisión menos directa, primordialmente basada en el análisis de declaraciones de informes proporcionados por la administración del banco, en oposición a inspección, o si los recursos de supervisión son limitados, el supervisor puede beneficiarse de la ayuda que el auditor pueda ofrecer al dar su opinión, sobre la confiabilidad de la información obtenida.
52. Hoy en día, sin embargo, pocos países están practicando un enfoque de supervisión que no contenga
elementos de ambos enfoques. Al aumentar la complejidad de la banca. la inspección está probando ser más y más demandante en términos de recursos de supervisión. Muchas autoridades de supervisión que practican inspecciones en el sitio están siendo así llevadas a poner mayor confiabilidad en declaraciones de informes y a acudir a los auditores por ayuda en aquellas áreas para las que sus habilidades son particularmente adecuadas.
53. Donde los supervisores han confiado hasta ahora únicamente en el análisis de declaraciones prudenciales, se encuentra que un cierto grado de exámenes directos es una salvaguarda deseable. En estos países, por lo tanto, los supervisores están confiando más que antes en los auditores para que los ayuden con el desempeño de tareas específicas.
54. Ejemplos de las tareas específicas de supervisión para las que los auditores están específicamente preparados son:
• la verificación de declaraciones prudenciales. En un número de países, los supervisores encuentran de ayuda requerir de los bancos que obtengan la opinión del auditor de que las declaraciones seleccionadas han sido extraídas en forma apropiada de los registros del banco;
• la evaluación de los sistemas de información y control de un banco con base en criterios proporcionados por el supervisor. Con el aumento en complejidad y volumen de las transacciones y la creciente confiabilidad en los sistemas de procesamiento electrónico de datos, la necesidad de sistemas de control adecuados se vuelve aún más imperativa;
• la expresión de una opinión apegada a políticas contables apropiadas, particularmente con respecto a provisiones contra pérdidas potenciales. Los supervisores están recurriendo cada vez más a los auditores para asesoría sobre si las políticas contables seguidas son apropiadas y sobre si las políticas para provisión por deudas incobrables y dudosas son adecuadas;
• el examen de los registros y sistemas de control contables respecto de las actividades fiduciarias del banco (incluyendo custodias de seguridad), en países donde éstos no se consideran parte de la función normal de auditoría. Donde el volumen de actividades fiduciarias es importante en el contexto del tamaño de un banco, los supervisores tienen interés en asegurar que estas actividades sean segregadas en forma apropiada de las operaciones propias del banco y que haya controles adecuados para asegurarse contra posible fraude o malversación.
55. En aquellos países donde los contactos entre los auditores y los supervisores han sido cercanos durante un largo tiempo, se ha establecido una relación de confianza mutua y la experiencia ampliada ha permitido a cada uno beneficiarse con el trabajo del otro. La experiencia en esos países indica que los conflictos de interés que los auditores puedan percibir en principio como impedimento a una colaboración cercana con los supervisores asume menos importancia en la práctica y no presenta un obstáculo para un diálogo fructífero.
La necesidad de un diálogo continuo entre autoridades de supervisión y la profesión de auditoría
56. Si los supervisores han de lograr un beneficio del trabajo de los auditores sobre una base continua, necesitan confiar en la profesión de auditoría como un todo en relación a las áreas actuales de interés de supervisión. Esto puede lograrse probablemente en forma más efectiva por medio de discusiones periódicas a nivel nacional entre las autoridades de supervisión y los órganos profesionales de contabilidad. Dichas discusiones podrían cubrir áreas de interés mutuo, por ejemplo, el tratamiento de reclamos sobre países fuertemente endeudados. Sería de considerable ayuda para los auditores para hacer juicios con conocimiento, el tener una comprensión tan clara como sea posible del conocimiento y actitudes de las autoridades de supervisión sobre dichos asuntos. En el curso de estas discusiones, los supervisores deberían también tener oportunidad de expresar sus puntos de vista sobre políticas contables y normas de auditoría en general, y sobre procedimientos específicos de auditoría en particular. Esto ayudaría para mejorar la norma de auditoría en general para bancos. Puede ser aconsejable para las propias asociaciones de bancos estar involucradas en las discusiones sobre algunos de estos temas para asegurar que los puntos de vista de todas las partes son tomados en cuenta.
57. Las discusiones entre autoridades de supervisión y los órganos profesionales de contabilidad podrían también versar en forma útil sobre temas importantes de auditoría y problemas tópicos de contabilidad, como las técnicas de contabilidad apropiadas para instrumentos recién desarrollados y otros aspectos de innovación financiera y afianzamiento. Estas discusiones podrían ayudar en la evolución de las políticas contables más apropiadas en las circunstancias.
58. Tanto las dependencias de supervisión como la profesión contable están interesadas en que haya uniformidad entre los diferentes bancos en la aplicación de políticas contables apropiadas. Las dependencias de supervisión pueden a menudo ejercer una influencia más persuasiva sobre los bancos en el logro de políticas uniformes a causa de sus poderes de reglamentación, mientras que los auditores a menudo están mejor colocados para monitorear la aplicación real de dichas políticas. Un diálogo continuo entre las dependencias de supervisión y la profesión podría por lo tanto contribuir en forma importante a la armonización de las normas de contabilidad al nivel nacional.
DIPA 1005 Consideraciones Especiales En La Auditoria De Entidades PequeñasCONTENIDO
PárrafosIntroducción 1-4
Las características de las entidades pequeñas 5-18
Comentario sobre la aplicación de Normas Internacionales deAuditoría
Responsabilidades: NIA 200-299 19-35
Planeación: NIA 300-399 36- 47
Control interno: NIA 400-499 48-59
Evidencia de auditoría: NIA 500-599 60-89
Conclusiones y dictamen de auditoría: NIA 700-799 90-94
La provisión de servicios contables a clientes de auditoría 95-117
Esta Declaración Internacional de Prácticas de Auditoría (DIPA) (International Audit Practice Statement -IAPS) ha sido preparada por el Comité Internacional de Prácticas de Auditoría (International Auditing Practices Committee -IAPC) de la Federación Internacional de Contadores (International Federation of Accountants -IFAC). Fue aprobada por el IAPC en marzo de 1999 para ser publicada en marzo de 1999.
El propósito de esta DIPA es proporcionar ayuda práctica a los auditores al aplicar las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) en la auditoría de los estados financieros de las entidades pequeñas. No afecta los principios básicos y los procedimientos esenciales de las NIAs.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se incluye al final de una DIPA. Cuando no se añade PSP, la DIPA es aplicable al sector público en todos los aspectos de importancia.lv1 Para los fines de esta NIA y para distinguir entre una auditoría y un trabajo de compilación el término `contador' (y no el de `auditor')
ha sido usado a lo largo de la misma para referirse a un contador profesional en la práctica pública.lvi2 Puede ser también apropiado para el contador referirse al propósito especial para el que, o parte para la cual, la información
ha sido preparada. Alternativamente, o además, el contador puede añadir alguna forma de precaución diseñada para asegurar que no sea usada para propósitos distintos de los de su intención.lvii3 Ver Nota 2.lviii4 Ver Nota 2.lix1 Este término es usado a través de esta declaración en lugar de proceso electrónico de datos (EDP) usado en ediciones anteriores.
Introducción1. Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) contienen principios básicos y procedimientos
esenciales junto con lineamientos relacionados que se aplican a la auditoría de los estados financieros de cualquier entidad, independientemente de su tamaño, su forma legal, estructura de propiedad o administración, o la naturaleza de sus actividades. El IAPC reconoce que las entidades pequeñas dan origen a un número de consideraciones especiales de auditoría. Esta DIPA no establece ningún nuevo requisito para la auditoría de entidades pequeñas ni establece ninguna exención de los requisitos de las NIAs. Todas las auditorías de las entidades pequeñas se han de conducir de acuerdo con las NIAs.
2. El objetivo de esta DIPA es describir las características comúnmente encontradas en las entidades pequeñas e indicar cómo pueden afectar a la aplicación de las NIAs. Esta DIPA incluye:
(a) discusión de las características de las entidades pequeñas;
(b) lineamientos sobre la aplicación de NIAs a la auditoría de las entidades pequeñas; y
(c) lineamientos sobre el impacto en el trabajo del auditor cuando el auditor también proporciona servicios contables a la entidad pequeña.
3. La provisión de servicios contables por los auditores está prohibida por la ley en algunas jurisdicciones. En otras, la provisión de servicios contables por los auditores se permite tanto por ley como por la ética profesional.lx1 La Sección 3 de esta DIPA trata de los factores especiales que deben tomarse en cuenta por los auditores que también proporcionan servicios contables a las entidades pequeñas.
4. Al determinar la naturaleza y extensión de los lineamientos proporcionados en esta DIPA, el IAPC ha tenido como objetivo proporcionar un nivel de lineamientos que sean de aplicabilidad general a todas las auditorías de las entidades pequeñas y que ayuden al auditor a ejercer su juicio profesional con respecto a la aplicación de las NIAs. Sin embargo, no se han proporcionado lineamientos detallados de naturaleza procesal, ya que la emisión de tales lineamientos puede menoscabar el ejercicio apropiado del juicio profesional en la auditoría.
Las características de las entidades pequeñas5. El auditor de cualquier entidad adapta el enfoque de auditoría a las circunstancias de la entidad y del
trabajo. La auditoría de una entidad pequeña difiere de la auditoría de una entidad grande ya que la documentación puede ser poco sofisticada, y las auditorías de las entidades pequeñas ordinariamente son menos complejas y pueden desempeñarse usando menos asistentes.
6. En este contexto, el significado de "entidad pequeña" da consideración no sólo al tamaño de una entidad sino también a sus características cualitativas típicas. Los indicadores cuantitativos del tamaño de una entidad pueden incluir los totales de las hojas de balance, los ingresos y el número de empleados, pero dichos indicadores no son definitivos. Por lo tanto, no es posible dar una definición adecuada de una entidad pequeña solamente en términos cuantitativos.
7. Para los fines de esta DIPA, una entidad pequeña es cualquier entidad en la que:
(a) haya una concentración de propiedad y administración en un número pequeño de individuos ( a menudo un solo individuolxi2); y
(b) se encuentra también uno o más de los siguientes:
• pocas fuentes de ingresos;
• sistemas de registros no sofisticados;
• controles internos limitados junto con el potencial de que la administración sobrepase los controles.
8. Las características cualitativas antes descritas no son exhaustivas, no son exclusivas de las entidades pequeñas y las entidades pequeñas no muestran necesariamente todas esas características. Para los fines de esta DIPA, las entidades pequeñas ordinariamente mostrarán la característica (a), y una o más de las características incluidas bajo (b).
Concentración de propiedad y administración9. Las entidades pequeñas de negocios ordinariamente tienen pocos dueños; a menudo hay un solo
propietario. El dueño puede emplear a un gerente para dirigir la entidad pero en la mayoría de los casos está implicado directamente en el manejo de la entidad en una base diaria. De igual modo, en el caso de las organizaciones pequeñas no lucrativas y de las entidades del sector público, aunque hay a menudo varios individuos a cargo de la responsabilidad formal por la entidad, puede haber pocas personas implicadas en el manejo de la entidad en una base diaria.
10. Esta DIPA usa el término "propietario-administrador" para indicar a los propietarios de entidades que están implicados en el manejo de la entidad en una base diaria. Cuando los propietarios no están implicados en una base diaria, el término "propietario-administrador" se usa para referirse tanto a los propietarios como a cualquier administrador contratado para dirigir la entidad.
Pocas fuentes de ingresos11. Las entidades pequeñas a menudo tienen una gama limitada de productos o servicios y operan desde
una locación única o de un número limitado de locaciones. Tales características pueden hacer más fácil al auditor adquirir, registrar, y mantener un conocimiento de la entidad de lo que sería el caso para una entidad mayor. En tales circunstancias, puede ser directa la aplicación de una amplia gama de procedimientos de auditoría. Por ejemplo, pueden elaborarse a veces modelos predictivos efectivos para uso en los procedimientos analíticos. Los procedimientos analíticos pueden brindar evidencia útil, reduciendo a veces la necesidad de otros procedimientos sustantivos. Además, en muchas entidades pequeñas, las poblaciones contables son a menudo pequeñas y fácilmente analizadas.
Sistemas de registros no sofisticados12. Las entidades pequeñas necesitan llevar suficientes registros contables para cumplir con cualesquiera
requisitos estatutarios o reglamentarios y para satisfacer las necesidades de la entidad, incluyendo la preparación y auditoría de los estados financieros. Por lo tanto, el sistema de contabilidad necesita diseñarse de manera tal que proporcione una certeza razonable de que:
(a) todas las transacciones y otra información contable que debieran haber sido registradas han sido de veras registradas;
(b) los activos y pasivos registrados en el sistema de contabilidad existen y están registrados a los montos correctos; y
(c) se detectará el fraude o error al procesar la información contable.
13. La mayoría de las entidades pequeñas emplean poco, si es que alguno, personal que esté encargado únicamente de llevar registros. Consecuentemente las funciones de teneduría de libros y de registros contables a menudo no son sofisticadas. El sistema de registros puede ser no sofisticado o malo, lo que da como resultado un mayor riesgo de que los estados financieros puedan ser inexactos o incompletos. Muchas entidades pequeñas contratan externamente parte o todo su sistema de registros.
14. Las entidades pequeñas a menudo encuentran conveniente usar paquetes de marca de software de contabilidad diseñados para uso en una computadora personal. Muchos de estos paquetes han sido ampliamente probados y acreditados y, si se seleccionan e instalan con cuidado, pueden proporcionar una
base razonable para un sistema de contabilidad confiable y efectivo en cuanto a costo.
Controles internos limitados15. Las consideraciones de tamaño y económicas en las pequeñas entidades significan que los controles
internos sofisticados a menudo no son necesarios ni deseables, y el hecho de que haya pocos empleados limita el grado al cual sea factible la segregación de deberes. Sin embargo, para áreas clave, aun en la entidad muy pequeña, puede ser práctico establecer algún grado de segregación de deberes u otra forma de controles no sofisticados pero efectivos. Los controles de supervisión ejercidos en una base diaria por el propietario-administrador pueden también tener un importante efecto beneficioso en cuanto a que el propietario-administrador tiene un interés personal en salvaguardar los activos de la entidad, en medir su desempeño y en controlar sus actividades.
16. El propietario-administrador ocupa una posición dominante en una entidad pequeña. El control directo del propietario-administrador sobre todas las decisiones, y la capacidad para intervenir personalmente en cualquier momento para asegurar una respuesta apropiada a las circunstancias cambiantes, a menudo son características importantes de la administración de las entidades pequeñas. El ejercicio de este control puede también compensar los, de algún otro modo, débiles procedimientos de control interno. Por ejemplo, en casos donde hay limitada segregación de deberes en el área de compras y desembolsos de efectivo, el control interno se mejora cuando el propietario-administrador personalmente firma todos los cheques. Cuando el propietario-administrador no está implicado, hay un mayor riesgo de que ocurra fraude o error de los empleados y que no sea detectado.
17. Mientras que una falta de sofisticación de los controles internos no indica, en sí misma, un alto riesgo de fraude o error, puede abusarse de la posición dominante de propietario-administrador: el que la administración sobrepase los controles puede tener un efecto adverso importante en el ambiente de control de cualquier entidad, llevando a un riesgo incrementado de fraude de la administración o de errores importantes en los estados financieros. Por ejemplo, el propietario-administrador puede dirigir al personal a que haga desembolsos que de otro modo no harían en ausencia de una documentación de apoyo.
18. El impacto en la auditoría del propietario-administrador y potencial para que la administración sobrepase los controles internos dependen a gran grado de la integridad, actitud y motivos del propietario-administrador. Como en cualquier otra auditoría, el auditor de una entidad pequeña ejerce un escepticismo profesional. El auditor no supone que el propietario-administrador es deshonesto ni que tiene una honestidad incuestionable. Este es un factor importante a considerar por el auditor cuando evalúa el riesgo de auditoría, planea la naturaleza y extensión del trabajo de auditoría, evalúa la evidencia de auditoría, y evalúa la confiabilidad de las representaciones de la administración.
Comentario sobre la aplicación de Normas Internacionales de Auditoría19. El comentario siguiente proporciona lineamientos sobre la aplicación de NIAs a la auditoría de una
entidad pequeña. Estos lineamientos son un suplemento a, y no un sustituto de los lineamientos contenidos en la NIA relevante y toman en cuenta las consideraciones especiales relevantes a la auditoría de las entidades pequeñas. Para los requisitos específicos de las NIAs, el auditor se refiere a la NIA en cuestión. Cuando una NIA sea, en principio, aplicable a la auditoría de los estados financieros de entidades pequeñas y no haya consideraciones especiales aplicables a la auditoría de una entidad pequeña, no se dan lineamientos respecto de esa NIA.
NIA 210: Términos de los trabajos de auditoría20. En muchos casos, los propietarios-administradores de entidades pequeñas no tienen plena conciencia
de sus propias responsabilidades o de las de sus auditores. En particular, los propietarios-administradores pueden no apreciar que los estados financieros son su responsabilidad, particularmente cuando el propietario-administrador ha contratado por fuera la preparación de los estados financieros. Uno de los propósitos de una carta compromiso es comunicar claramente las responsabilidades respectivas del propietario-administrador y del auditor. El Apéndice a la NIA 210 proporciona un ejemplo de una carta compromiso de auditoría.
21. En algunos casos el auditor puede determinar que no será posible obtener suficiente evidencia para formar una opinión sobre los estados financieros a causa de las debilidades que puedan surgir por las características de la entidad pequeña. En estas circunstancias, y cuando lo permita la jurisdicción relevante, el auditor puede decidir no aceptar el trabajo, o retirarse del trabajo después de su aceptación. En forma alternativa, el auditor puede decidir continuar con el trabajo, pero emitir su opinión con salvedades o abstenerse de opinar. El auditor hace referencia al párrafo 41 de la NIA 700 "El Dictamen del Auditor sobre los Estados Financieros" que declara que el auditor no debiera ordinariamente aceptar un trabajo de auditoría en el que los términos del trabajo sean tales que el auditor crea que existe la necesidad de expresar una abstención de opinión.
NIA 220: Control de calidad para el trabajo de auditoría22. El objetivo primario del control de calidad es proporcionar seguridad de que las auditorías se
conducen de acuerdo a normas de auditoría generalmente aceptadas. El auditor de una entidad pequeña mantiene este objetivo en mente cuando determina la naturaleza, oportunidad y extensión de las políticas y procedimientos apropiados a las circunstancias.
23. El párrafo 5 de la NIA 220 declara: "La naturaleza, oportunidad, y extensión de las políticas y procedimientos de control de calidad de una firma de auditoría dependen de un número de factores como el tamaño y naturaleza de la práctica..." Muchas auditorías de entidades pequeñas se llevan a cabo por firmas pequeñas de auditoría. Dichas firmas, al determinar las políticas y procedimientos apropiados, consideran las áreas listadas en el párrafo 6 de la NIA 220 que son:
(a) requisitos profesionales;
(b) competencia y habilidad;
(c) asignación;
(d) delegación;
(e) consultas;
( f) aceptación y retención de clientes; y
(g) monitoreo.
24. Con la posible excepción de "asignación" y "delegación" (que pueden no ser relevantes a los practicantes únicos sin asistentes), cada una de éstas ordinariamente se reflejará en los procedimientos establecidos por firmas que auditan entidades pequeñas.
25. Los requisitos de la NIA 220 relacionados a control de calidad sobre auditorías individuales son principalmente relevantes para los trabajos en los que algo del trabajo se delega a uno o más asistentes. Muchas auditorías de entidades pequeñas se realizan completamente por el socio a cargo del trabajo de auditoría (quien puede ser un solo practicante). En tales situaciones, no surgen cuestiones de dirección y supervisión de asistentes y de revisión de su trabajo ya que el socio a cargo de la auditoría, habiendo conducido personalmente todos los aspectos importantes del trabajo, está enterado de todos los asuntos de importancia relativa.
26. El socio a cargo de la auditoría (o practicante único) necesita, sin embargo, estar satisfecho de que la auditoría ha sido conducida de acuerdo a NIAs. Desarrollar u obtener un cuestionario de verificación de la terminación de la auditoría adecuadamente diseñada puede brindar una herramienta útil para comprobar si fue completo y adecuado el proceso seguido en una auditoría. Formarse un punto de vista objetivo sobre lo apropiado de los juicios hechos en el curso de una auditoría puede presentar problemas prácticos cuando el
mismo individuo también desempeñó toda la auditoría. Cuando están implicados asuntos particularmente complejos o inusuales, y la auditoría se lleva a cabo por un solo practicante, puede ser deseable consultar con otros auditores de adecuada experiencia o con el órgano profesional del auditor, en una base confidencial.
NIA 230: Documentación27. El auditor puede tener una comprensión profunda de la entidad y su negocio, a causa de la relación
cercana entre el auditor y el propietario-administrador, o a causa del tamaño de la entidad que se audita, o el tamaño del equipo de auditoría y de la firma de auditoría. Sin embargo, esa comprensión no elimina la necesidad de que el auditor prepare y conserve papeles de trabajo adecuados. Los papeles de trabajo ayudan en la planeación, desempeño, supervisión y revisión de la auditoría, y registran la evidencia obtenida para apoyar la opinión de auditoría.
28. La disciplina impuesta por el requisito de documentar el razonamiento y conclusiones sobre asuntos importantes que requieran el ejercicio de juicio puede, a menudo, en la práctica, aumentar la claridad de la comprensión del auditor de los asuntos en cuestión y enriquecer la calidad de las conclusiones. Esto es así para todas las auditorías, aun en el caso de un único practicante sin asistentes.
29. Pueden usarse diferentes técnicas para documentar los sistemas de contabilidad y de control interno de la entidad, dependiendo de su complejidad. Sin embargo, en las entidades pequeñas el uso de diagramas de flujo o descripciones narrativas del sistema son a menudo las técnicas más eficientes. Éstas pueden conservarse como información permanente y se revisan y actualizan en años posteriores.
30. El párrafo 11 de la NIA 230 proporciona ejemplos de los contenidos de los papeles de trabajo. No es la intención que estos ejemplos se usen como lista de verificación de los asuntos que se deben incluir en todos los casos. El auditor de una entidad pequeña usa su juicio para determinar el contenido de los papeles de trabajo en cualquier caso particular.
31. No obstante, el auditor de una entidad grande o pequeña, documenta en los papeles de trabajo:
(a) la planeación de la auditoría;
(b) un programa de auditoría que establezca la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos de auditoría desempeñados;
(c) los resultados de dichos procedimientos; y
(d) las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría obtenida junto con el razonamiento y conclusiones sobre todos los asuntos de importancia que requieran el ejercicio de juicio.
NIA 240: Fraude y error32. Los párrafos 13 y 14 de la NIA 240 ilustran ciertas condiciones o hechos que pueden incrementar el
riesgo de fraude o error. En el Apéndice 1 a la NIA, se dan ejemplos de estas condiciones o hechos. Un ejemplo relevante aplicable a las entidades pequeñas es: "la administración es dominada por una persona (o un grupo pequeño) y no hay consejo o comité de supervisión efectivo..." Aunque esta situación se aplica a la mayoría de las entidades pequeñas, los lineamientos de la NIA 240 no tienen la intención de implicar que el auditor debe considerar que todas las entidades pequeñas necesariamente implican un riesgo más alto de fraude o error que las entidades mayores.
33. La presencia de un propietario-administrador dominante es un factor importante en el entorno global de control, ya que la necesidad de autorización de la administración puede compensar los, por otra parte, débiles procedimientos de control y reducir el riesgo de fraude o error de los empleados. Sin embargo, esto puede ser una debilidad potencial ya que hay oportunidad de que la administración sobrepase los controles. La actitud del propietario-administrador hacia cuestiones de control en general y hacia el ejercicio personal de
controles de supervisión puede tener una influencia importante en el enfoque del auditor. La evaluación del auditor del efecto de dichos asuntos está condicionada por su conocimiento de dicha entidad particular y la integridad de su propietario-administrador. Los asuntos que los auditores toman en cuenta en esta evaluación incluyen los siguientes:
• Si el propietario-administrador tiene un motivo específico identificable (por ejemplo, dependencia del propietario-administrador del éxito de la entidad) para distorsionar los estados financieros, combinado con la oportunidad de hacerlo.
• Si el propietario-administrador no hace distinción entre transacciones personales y de negocios.
• Si el estilo de vida del propietario-administrador es sustancialmente inconsistente con el nivel de su remuneración (ésta incluye otras fuentes de ingreso de las cuales puede estar enterado el auditor al llenar la declaración de impuestos del propietario-administrador, por ejemplo).
• Cambios frecuentes de asesores profesionales.
• Si la fecha de inicio de la auditoría ha sido retrasada repetidamente o hay demandas no explicadas de completar la auditoría en un periodo irrazonablemente corto de tiempo.
• Transacciones inusuales para fines de año que tengan un efecto de importancia relativa sobre la utilidad.
• Transacciones inusuales con partes relacionadas.
• Pagos de honorarios o comisiones a agentes y consultores que parezcan excesivos.
• Pleitos con autoridades fiscales.
NIA 250: Consideración de leyes y reglamentos en una auditoría de estados financieros34. La NIA 250 requiere que el auditor obtenga una comprensión general del marco conceptual legal y
regulador al que está sujeta la entidad. Aparte de las leyes y reglamentos que se relacionan directamente a la preparación de los estados financieros, puede haber también leyes y reglamentos que proporcionen un marco conceptual legal para la conducción de la entidad y que sean centrales a la capacidad de la entidad para conducir sus negocios. Como la mayoría de las entidades pequeñas tienen actividades poco complicadas, el entorno legal y regulatorio al que están sujetas es menos complicado que el entorno en que operan las entidades mayores más diversificadas.
35. Una vez que el auditor de una entidad pequeña ha identificado cualesquiera leyes y reglamentos específicos a la industria que sean relevantes, esta información se registra como información permanente como parte del conocimiento de la entidad y se revisa y actualiza según sea necesario en años posteriores.
NIA 300: Planeación36. Las auditorías de las entidades pequeñas son conducidas por equipos de auditoría muy pequeños;
muchas implican al socio a cargo de la auditoría (o único practicante) que trabaja con un asistente de auditoría (o sin asistentes de auditoría). Con un equipo más pequeño, la coordinación y comunicación entre los miembros del equipo es más fácil. Planear la auditoría de una entidad pequeña no necesita ser un ejercicio complejo o que requiera gran tiempo, varía de acuerdo al tamaño de la entidad y la complejidad de la auditoría. Por ejemplo, en algunas auditorías pequeñas, la planeación puede llevarse a cabo en una junta con el propietario-administrador de la entidad o cuando los registros de la entidad estén disponibles al auditor para auditoría. La planeación de la auditoría puede comenzar, sin embargo, a la terminación de la auditoría del ejercicio anterior ya que el auditor estará en una buena situación para planear el siguiente ejercicio. Una breve nota de archivo preparada en este momento, con base en una revisión de los papeles de trabajo y haciendo resaltar los asuntos identificados en la auditoría que se acaba de completar puede ser particularmente útil. Esta nota de archivo, corregida con los cambios que surjan durante el periodo posterior, podría entonces ser la base inicial para planear la siguiente auditoría. El análisis con el propietario-administrador es una parte muy importante de la planeación, especialmente en una auditoría de primer año. Tal análisis no necesita una junta especial, puede tener lugar como parte de otras reuniones, conversaciones o correspondencia.
37. En principio, la planeación comprende desarrollar una estrategia general (reflejada en un plan global de auditoría) y un enfoque detallado para implementar la estrategia en términos de la naturaleza, oportunidad y extensión del trabajo de auditoría (reflejados en un programa de auditoría). Sin embargo, un enfoque práctico a la auditoría de una entidad pequeña no necesita implicar excesiva documentación. En el caso de una entidad pequeña donde, a causa del tamaño o naturaleza de la entidad, pueden documentarse adecuadamente los detalles del plan global en el programa de auditoría, o viceversa, puede no ser necesaria documentación separada de cada uno de ellos. Cuando se usan programas de auditoría estándar, éstos se modifican y se ajustan en forma apropiada a las circunstancias particulares del cliente.
NIA 310: Conocimiento del negocio38. El Apéndice a la NIA 310 da una lista de asuntos que el auditor puede considerar en relación al
conocimiento del negocio. Esta lista es ilustrativa solamente, no es exhaustiva, ni todos los asuntos listados son relevantes a todas las auditorías. En particular, el auditor de una entidad pequeña a menudo encontrará que muchos de los puntos de esta lista simplemente no son relevantes. Por lo tanto, sería inapropiado considerar este Apéndice como una forma de lista de verificación para aplicar rutinariamente en todas las auditorías. Sin embargo, puede ser suficiente que el auditor use una lista de verificación que haya sido ajustada en forma apropiada a la particular entidad pequeña; dicha lista de verificación puede revisarse y actualizarse en años posteriores.
39. El auditor de una entidad pequeña a menudo está en posición de tener un conocimiento amplio y actualizado del negocio en virtud del hecho de que puede haber un contacto cercano regular con el propietario-administrador. Esta relación a menudo brinda información sobre asuntos como los siguientes:
• Las actividades de la entidad pequeña, sus productos y servicios principales, y la industria en que opera.
• El estilo gerencial, metas y actitudes del propietario-administrador.
• Cualesquiera planes para cambios a la naturaleza, administración o propiedad de la entidad.
• Tendencias en rentabilidad o liquidez y lo adecuado del capital de trabajo.
• Asuntos legales o regulatorios a los que se enfrenta la entidad, incluyendo su relación con las autoridades fiscales.
• Los registros contables.
• El ambiente de control.
40. Documentar el conocimiento del negocio por parte del auditor es igualmente importante en todas las auditorías, sin importar el tamaño de la entidad. Sin embargo, la extensión de la documentación depende de la complejidad de la entidad y del número de personas que estarán encargadas de la auditoría. Las entidades pequeñas ordinariamente no son complejas y su auditoría rara vez implica grandes equipos de asistentes. En muchos casos la auditoría puede ser desempeñada por el socio y, quizá, un solo asistente. Por lo tanto, si bien el auditor de una entidad pequeña preparará documentación a un nivel suficiente para:
(a) facilitar la planeación apropiada de la auditoría; y
(b) prever cualquier cambio de responsabilidad dentro de la firma de auditoría, como cambios del socio a cargo de la auditoría, o la salida, enfermedad o incapacidad de asistentes.
Dicha documentación ordinariamente no será sofisticada en su formato y será tan breve como permitan las circunstancias.
NIA 320: Importancia relativa de la auditoría41. "Importancia relativa" es definida en el "Marco de Conceptos para la Preparación y Presentación de
Estados Financieros" del Comité Internacional de Normas de Contabilidad como sigue: "La información es de
importancia relativa si su omisión o su presentación errónea puede influenciar las decisiones económicas de los usuarios, tomadas sobre la base de los estados financieros. La importancia relativa depende del tamaño de la partida o del error juzgado en las circunstancias particulares de su omisión o su presentación errónea. Así, la importancia relativa provee un umbral o punto de separación, más que ser una característica cualitativa primaria que la información debe tener para ser útil".
Etapa de planeación
42. Para fines de planeación de la auditoría, generalmente es necesario evaluar la importancia relativa desde una perspectiva cualitativa y cuantitativa. Un propósito de este juicio preliminar sobre la importancia relativa es centrar la atención del auditor sobre las partidas más importantes de los estados financieros al determinar la estrategia de auditoría. Como no hay pronunciamientos autorizados sobre cómo se evalúa la importancia relativa en términos cuantitativos, el auditor en cada caso aplica juicio profesional a la luz de las circunstancias. Un enfoque a la evaluación de la importancia relativa cuantitativa es usar un porcentaje de una cifra clave en los estados financieros, tal como alguna de las siguientes:
• Utilidad o pérdida antes de impuestos (ajustada, si es propio, para efectos de cualesquiera niveles anormales de partidas de gastos, tales como la remuneración del propietario-administrador).
• Ingresos.
• Total del balance.
43. A menudo, en el caso de entidades pequeñas, no hay disponibles al auditor borradores de los estados financieros al comienzo de la auditoría. Cuando este es el caso, el auditor usa la mejor información disponible en ese momento. Puede ser utilizado, si está disponible, el balance de comprobación del año actual. A menudo, puede obtenerse más fácilmente una estimación de ingresos para el ejercicio actual que una de utilidades (o pérdidas) o de un total del balance. Un enfoque común en el juicio preliminar de la importancia relativa es calcular la importancia relativa sobre los estados financieros auditados del año anterior según corregidos por circunstancias conocidas en relación con el año sujeto a auditoría.
44. Evaluar la importancia relativa como un porcentaje de resultados antes de impuestos puede ser inapropiado cuando la entidad está en o cerca del punto de equilibrio, ya que puede dar un nivel inapropiadamente bajo de importancia relativa, llevando a procedimientos de auditoría innecesariamente extensos. En tales casos, el auditor puede aplicar el método de porcentaje a, por ejemplo, totales de ingresos o del balance. Alternativamente, la importancia relativa puede evaluarse teniendo consideración de niveles evaluados de importancia relativa en años anteriores y el nivel normal de resultados. Además de considerar la importancia relativa al nivel global del estado financiero, el auditor considera la importancia relativa en relación con saldos de cuentas individuales, clases de transacciones y revelaciones.
Evaluación de la importancia relativa cuando se evalúan los resultados de procedimientos de auditoría
45. Sin importar cuál base pueda usarse para evaluar la importancia relativa para fines de planeación de la auditoría, el auditor reevalúa la importancia relativa cuando evalúa los resultados de los procedimientos de auditoría. Esta reevaluación toma en cuenta la versión final del borrador de los estados financieros, incorporando todos los ajustes convenidos e información obtenida durante el curso de la auditoría.
46. Aunque la importancia relativa en la etapa de dictaminar se considera en términos cuantitativos, no hay un valor de umbral claro sino más bien una gama de valores dentro de los cuales el auditor ejerce su juicio. Puede suponerse que los montos por encima del límite superior de la gama sean de importancia relativa y los montos por debajo del límite inferior pueden suponerse como no de importancia relativa, aunque cualquiera de estos dos supuestos puede ser refutado al aplicar consideraciones cualitativas.
47. Además, aunque la planeación puede haberse basado en una evaluación cuantitativa de la importancia relativa, la opinión del auditor tomará en cuenta no sólo el monto sino también la naturaleza cualitativa de la información errónea no ajustada dentro de los estados financieros.
NIA 400: Evaluaciones del riesgo y control internoRiesgo inherente
48. En la auditoría de una entidad pequeña, el riesgo del control a menudo se supone o se evalúa como alto, al menos para ciertas aseveraciones de los estados financieros. La evaluación del riesgo inherente para dichas aseveraciones adquiere un significado particular, ya que tiene un impacto directo sobre la extensión de los procedimientos sustantivos. Hay dificultades en la evaluación del riesgo inherente de una entidad pequeña; por ejemplo, puede haber un riesgo incrementado como resultado de la concentración de propiedad y control. Sin embargo, la evaluación del auditor del riesgo inherente en una entidad pequeña depende de sus características particulares. Una evaluación cuidadosa del riesgo inherente para las aseveraciones de importancia relativa de los estados financieros, más que una suposición de que es alto, puede hacer posible al auditor conducir una auditoría más eficiente y efectiva.
Riesgo de control
49. Una comprensión del ambiente de control es esencial para la comprensión del riesgo de control. El auditor considera la influencia global del propietario-administrador y de otro personal clave. Por ejemplo, el auditor considera si el propietario-administrador demuestra una conciencia positiva del control y considera el grado al cual el propietario-administrador y otro personal clave están activamente implicados en las operaciones diarias.
50. Después de obtener una comprensión de los sistemas de contabilidad y de control interno, el auditor hace una evaluación preliminar del riesgo de control, al nivel de aseveración, por cada saldo de cuenta o clase de transacciones de importancia relativa. Los procedimientos sustantivos pueden reducirse si se justifica la confianza en estos controles después de su investigación y comprobación. Sin embargo, muchos controles internos relevantes a las entidades grandes no son prácticos en la entidad pequeña, y como resultado puede no ser posible confiar en el control interno para detectar fraude o errores. Por ejemplo, la segregación de deberes puede ser limitada gravemente en las entidades pequeñas porque los procedimientos contables pueden desempeñarse por pocas personas que pueden tener responsabilidades tanto de operación como de custodia. De modo similar, cuando hay pocos empleados, puede no ser posible establecer un sistema de verificación independiente de su trabajo.
51. La segregación inadecuada de deberes y el riesgo de error, pueden, en algunos casos, ser compensados por otros procedimientos de control, tales como el ejercicio de fuertes controles de supervisión por el propietario-administrador, los medios de conocimiento personal directo de la entidad e implicación en las transacciones. Sin embargo, esto, en sí mismo, puede introducir otros riesgos tales como el potencial de que la administración sobrepase los controles o cometa fraude. Las dificultades particulares incluyen la posible subestimación de ingresos por la falta de registro o el registro erróneo de las ventas. En circunstancias donde la segregación de deberes es limitada y falta evidencia de controles de supervisión, la evidencia de auditoría necesaria para soportar la opinión del auditor sobre los estados financieros puede tener que obtenerse totalmente a través del desempeño de procedimientos sustantivos.
52. Con base en la comprensión del auditor del sistema de contabilidad y del ambiente de control, el auditor de una entidad pequeña puede decidir suponer que el riesgo de control es alto sin planear o desempeñar ningún procedimiento detallado (tal como pruebas de controles) para soportar esta evaluación. Aun cuando parezca haber controles efectivos, puede ser más eficiente para el auditor limitar los procedimientos de auditoría a los de naturaleza sustantiva.
53. El auditor pone en conocimiento de la administración las debilidades de importancia relativa en el diseño u operación de los sistemas de contabilidad o de control interno que han llegado a atención del auditor. En esta comunicación, pueden hacerse también recomendaciones para mejoras. Dichas recomendaciones son particularmente valiosas para el desarrollo de los sistemas de contabilidad y de control interno de la entidad pequeña.
Riesgo de no detección
54. El auditor usa las evaluaciones del riesgo inherente y de control para determinar los procedimientos sustantivos que proporcionarán la evidencia de auditoría para reducir el riesgo de no detección y, por tanto, el riesgo de auditoría, a un nivel aceptable. En algunas entidades pequeñas, como aquéllas en las que la mayoría de las transacciones son por efectivo y no hay un patrón regular de costos y márgenes, la evidencia disponible puede ser inadecuada para soportar una opinión sin salvedad sobre los estados financieros.
NIA 401: Auditoría en un ambiente de sistemas de información por computadora55. La creciente disponibilidad de sistemas de contabilidad con base en computadora que son capaces de
satisfacer las circunstancias tanto funcionales como económicas aun de las entidades más pequeñas hace impacto en las auditorías de dichas entidades. Los sistemas de contabilidad de las entidades pequeñas a menudo hacen uso de computadoras personales. La Declaración Internacional 1001 de Prácticas de Auditoría, "Ambiente de CIS-Microcomputadoras Independientes" proporciona lineamientos adicionales respecto a las consideraciones especiales de un ambiente tal.
56. Es probable que las entidades pequeñas usen equipo de hardware y paquetes de software menos sofisticados que las entidades grandes ( a menudo "en paquete" más que desarrollados "en casa"). Sin embargo, el auditor tiene conocimiento suficiente del sistema de información por computadora para planear, dirigir, supervisar, y revisar el trabajo desempeñado. El auditor puede considerar si se necesitan habilidades especializadas en una auditoría.
57. A causa de la limitada segregación de deberes, el uso de instalaciones de computación por una entidad pequeña puede tener el efecto de incrementar el riesgo de control. Por ejemplo, es común que los usuarios puedan desempeñar dos o más de las siguientes funciones en el sistema de contabilidad:
• Iniciar y autorizar documentos fuente.
• Alimentar datos al sistema.
• Operar la computadora.
• Cambiar programas y archivos de datos.
• Usar o distribuir datos de salida.
• Modificar los sistemas operativos.
58. El uso de sistemas de información por computadora por entidades pequeñas puede ayudar al auditor a obtener seguridad en cuanto a la exactitud y lo apropiado de los registros contables al reducir el riesgo de control. Los sistemas de información por computadora pueden estar mejor organizados, ser menos dependientes de las habilidades de las personas que los usan, y menos susceptibles a manipulación que los sistemas no computarizados. La capacidad del auditor para obtener informes relevantes y otra información puede también enriquecerse. Los buenos sistemas computarizados facilitan la partida doble precisa y la conciliación de libros auxiliares con las cuentas de control. La generación de informes y la producción de conciliaciones bancarias puede ser más disciplinada y efectiva, y a menudo se mejora la disponibilidad de informes y otra información para el auditor. La seguridad que proporcionan estas características, siempre que sean propiamente evaluadas y puestas a prueba, puede permitir al auditor limitar el volumen de pruebas sustantivas de las transacciones y saldos.
59. Los principios generales esbozados en la Declaración Internacional 1009 de Prácticas de Auditoría "Técnicas de Auditoría con Ayuda de Computadora" son también aplicables en ambientes computarizados de entidades pequeñas y dan lineamientos adicionales respecto a las consideraciones especiales en ese ambiente. Sin embargo, en muchos casos donde se procesan volúmenes más pequeños de datos, los métodos manuales pueden ser más efectivos en cuanto a costo.
NIA 500: Evidencia de auditoría60. La NIA 500 reconoce que, aunque puede obtenerse la evidencia de auditoría en un número de
formas, incluyendo con una apropiada mezcla de pruebas de control y procedimientos sustantivos, en algunas
circunstancias la evidencia puede obtenerse totalmente por procedimientos sustantivos. Un ejemplo típico de tales circunstancias sería cuando la segregación de deberes es limitada y hay falta de evidencia de control de supervisión, como en el caso de muchas entidades pequeñas.
61. En la auditoría de entidades pequeñas, hay problemas particulares para obtener evidencia de auditoría para soportar la aseveración de integridad. Hay dos razones principales para esto:
(a) el propietario-administrador ocupa una posición dominante y puede tener capacidad de asegurar que algunas transacciones no sean registradas; y
(b) la entidad puede no tener procedimientos de control interno que proporcionen evidencia documental de que todas las transacciones están registradas.
62. El auditor planea y conduce la auditoría con una actitud de escepticismo profesional. En ausencia de evidencia en contrario, el auditor está facultado para aceptar las representaciones como verdaderas y los registros como genuinos.
63. El auditor de una entidad pequeña no necesita suponer que habrá controles internos limitados sobre la integridad de poblaciones importantes, tales como ingresos. Muchas entidades pequeñas tienen alguna forma de sistema con base numérica para controlar el despacho de mercancías o la prestación de servicios. Cuando hay un sistema así para asegurar la integridad, el auditor puede obtener evidencia de auditoría de su operación, por medio de pruebas de control, para ayudar a determinar si puede evaluarse el riesgo de control como menos que alto para justificar una reducción en la extensión de las pruebas sustantivas.
64. Cuando no hay controles internos relevantes a la aseveración, el auditor quizá pueda obtener suficiente evidencia de los procedimientos sustantivos solos. Estos procedimientos pueden incluir los siguientes:
• Comparar montos registrados con montos calculados con base en datos registrados por separado; por ejemplo, puede esperarse que las salidas de mercancías anotadas en los registros de existencias físicas generen ingresos por ventas y que las hojas de trabajo o los reportes de tiempo generen cargos a los clientes.
• Conciliar cantidades totales de bienes comprados y vendidos.
• Procedimientos analíticos.
• Confirmación externa.
• Una revisión de transacciones después de la fecha del balance.
NIA 520: Procedimientos analíticosProcedimientos analíticos al planear la auditoría
65. El auditor aplica procedimientos analíticos en la etapa de planeación de la auditoría. La naturaleza y extensión de los procedimientos analíticos en la etapa de planeación de la auditoría de una entidad pequeña pueden ser limitadas por la oportunidad del procesamiento de las transacciones por la entidad pequeña y la falta de información financiera confiable en ese momento. Las entidades pequeñas pueden no tener información financiera mensual o intermedia que pueda usarse en procedimientos analíticos en la etapa de planeación. El auditor puede, como alternativa, conducir una revisión breve del libro mayor o de otros registros contables que puedan estar fácilmente disponibles. En muchos casos, puede no haber información documentada que pueda usarse para este fin, y el auditor puede obtener la información requerida mediante comentarios con el propietario-administrador.
Procedimientos analíticos como procedimientos sustantivos
66. Los procedimientos analíticos a menudo pueden ser un medio efectivo en cuanto a costo para obtener
la evidencia requerida por el auditor. El auditor evalúa los controles sobre la preparación de información usada al aplicar los procedimientos analíticos. Cuando dichos controles son efectivos, el auditor tendrá mayor confianza en la confiabilidad de la información y, por lo tanto, en los resultados de los procedimientos analíticos.
67. Un modelo predictivo no sofisticado puede a veces ser efectivo. Por ejemplo, cuando una entidad pequeña ha empleado un número conocido de personal a tasas fijas de remuneración en todo el ejercicio, ordinariamente será posible para el auditor usar estos datos para estimar los costos totales de nómina por el ejercicio con un alto grado de precisión, proporcionando así evidencia de auditoría para una partida importante en los estados financieros y reduciendo la necesidad de desempeñar pruebas de detalle sobre la nómina. El uso de índices comerciales ampliamente reconocidos (tales como márgenes de utilidad para diferentes tipos de entidades al menudeo) a menudo puede ser efectivo en los procedimientos analíticos para proporcionar evidencia para soportar la razonabilidad de las partidas registradas. La extensión de los procedimientos analíticos en la auditoría de una entidad pequeña puede ser limitada a causa de la no disponibilidad de información sobre la cual se basen los procedimientos analíticos.
68. Los procedimientos analíticos predictivos pueden ser a menudo un medio efectivo de poner a prueba la integridad, siempre que los resultados puedan ser pronosticados con un grado razonable de precisión y confianza. Las variaciones de los resultados esperados pueden indicar posibles omisiones que no han sido detectadas por otras pruebas sustantivas.
69. Sin embargo, diferentes tipos de procedimientos analíticos proporcionan diferentes niveles de seguridad. Los procedimientos analíticos que implican, por ejemplo, el pronóstico de ingreso total por rentas sobre un edificio dividido en apartamentos, tomando en consideración las tasas de rentas, el número de apartamentos y las tasas de desocupación, pueden ser una fuente muy persuasiva de evidencia y pueden eliminar la necesidad de mayor verificación por medio de pruebas de detalles. En contraste, el cálculo y comparación de porcentajes de margen bruto como medio de confirmar una cifra de ingresos pueden ser una fuente menos persuasiva de evidencia, pero pueden proporcionar confirmación útil si se usan en combinación con otros procedimientos de auditoría.
Procedimientos analíticos como parte de la revisión global
70. Los procedimientos analíticos ordinariamente desempeñados en esta etapa de la auditoría son muy similares a los que se usarían en la etapa de planeación de la auditoría. Estos incluyen los siguientes:
• Comparar los estados financieros por el año actual con los de años anteriores.
• Comparar los estados financieros con cualesquiera presupuestos, pronósticos, o expectativas de la administración.
• Revisar tendencias en cualesquiera índices importantes de los estados financieros.
• Considerar si los estados financieros reflejan en forma adecuada cualesquiera cambios en la entidad de los cuales tenga noticia el auditor.
• Averiguar sobre características no explicadas o inesperadas de los estados financieros.
NIA 530: Muestreo en la auditoría y otros procedimientos de pruebas selectivas71. Hay una variedad de métodos para seleccionar partidas para la aplicación de pruebas selectivas. La
selección del auditor de un método apropiado será guiada por consideraciones de efectividad y eficiencia. Los medios disponibles al auditor son:
(a) seleccionar todas las partidas (examen del 100%);
(b) seleccionar partidas específicas; o
(c) muestreo en la auditoría.
72. Las pequeñas poblaciones que ordinariamente se encuentran en las entidades pequeñas pueden hacer factible seleccionar:
(a) 100% de la población; o
(b) 100% de alguna parte de la población, por ejemplo, todas las partidas por encima de un monto dado, aplicando procedimientos analíticos al saldo de la población, si es de importancia relativa.
73. Cuando no se adopten los métodos anteriores de obtener evidencia de auditoría, el auditor considera el uso de procedimientos que impliquen muestreo en la auditoría. Cuando el auditor decide usar muestreo en la auditoría, los mismos principios fundamentales se aplican tanto en las entidades grandes como en las pequeñas. El auditor selecciona partidas muestra de tal manera que se pueda esperar que la muestra sea representativa de la población.
NIA 550: Partes relacionadas74. A menudo se llevan a cabo transacciones importantes entre la pequeña entidad y el propietario-
administrador, o entre la pequeña entidad y entidades relacionadas al propietario-administrador. Las entidades pequeñas rara vez tienen políticas y códigos de conducta sofisticados sobre las transacciones con partes relacionadas. En verdad, las transacciones con partes relacionadas son una característica regular de muchas entidades que son propiedad de, y administradas por un individuo o por una familia. Más aún, el propietario-administrador puede no entender plenamente la definición de una parte relacionada, especialmente cuando normas relevantes de contabilidad consideran ciertas relaciones como relacionadas y otras no. La provisión de representaciones de la administración respecto a la integridad de la revelación puede requerir alguna explicación por parte del auditor sobre la definición técnica de una parte relacionada.
75. El auditor de una entidad pequeña ordinariamente desempeña procedimientos sustantivos sobre la identificación de partes relacionadas y de transacciones con partes relacionadas. Sin embargo, si el auditor evalúa como bajo el riesgo de transacciones no reveladas con partes relacionadas, estos procedimientos sustantivos no necesitan ser extensos. El auditor a menudo actúa como auditor de otras entidades relacionadas a la entidad pequeña, lo que puede ayudar a identificar las partes relacionadas.
76. El conocimiento profundo del auditor de la entidad pequeña puede ser de ayuda en la identificación de partes relacionadas, las cuales en muchos casos serán entidades controladas por el propietario-administrador. Este conocimiento puede también ayudar al auditor a evaluar si las transacciones con partes relacionadas podrían haberse dado sin reconocimiento en los registros contables de la entidad.
NIA 560: Hechos posterioresHechos posteriores entre el final del ejercicio y la fecha del dictamen del auditor
77. No es común que se requiera a las entidades pequeñas que informen poco después del final de su ejercicio. A menudo se da el caso de que pase más tiempo entre el final del ejercicio y la aprobación o firma de los estados financieros por el propietario-administrador en el caso de las entidades pequeñas, que en el caso de las entidades grandes. El periodo a cubrir por los procedimientos del auditor sobre hechos posteriores es, por lo tanto, a menudo más largo en la auditoría de una entidad pequeña, permitiendo más oportunidad a que ocurran hechos posteriores que pueden afectar los estados financieros. La NIA 560 requiere que el auditor desempeñe procedimientos para cubrir todo el periodo desde el final del ejercicio hasta la fecha del dictamen de auditoría.
78. Los procedimientos sobre hechos posteriores que el auditor de una entidad pequeña desempeña dependerán de la información que esté disponible y, en particular, del grado al cual los registros contables han sido actualizados desde el final del ejercicio. Cuando los registros contables no están actualizados y no se han preparado minutas de las reuniones del consejo directivo, los procedimientos relevantes pueden tomar la forma de una averiguación con el propietario-administrador, documentándose las respuestas del propietario-
administrador, y la inspección de los estados bancarios. El párrafo 5 de la NIA 560 da ejemplos de algunos de los asuntos que puede ser apropiado que el auditor considere en el curso de estas averiguaciones.
79. El auditor puede, dependiendo de las circunstancias, considerar que la carta de representación debiera cubrir hechos posteriores. La carta de representación ordinariamente está fechada el mismo día que el dictamen de auditoría, cubriendo así todo el periodo desde el final del ejercicio.
80. La sección de esta DIPA sobre la NIA 700 "El Dictamen del Auditor sobre los Estados Financieros" proporciona lineamientos sobre los procedimientos del auditor en relación con hechos posteriores (si los hay) en el periodo entre la aprobación de los estados financieros y la fecha del dictamen del auditor.
Hechos posteriores entre la fecha del dictamen del auditor y la emisión de los estados financieros
81. Cuando, como en muchas entidades pequeñas, la reunión en que los estados financieros son aprobados o firmados es seguida de inmediato por la asamblea general anual, el intervalo entre las dos no requiere ninguna consideración por separado por parte del auditor ya que es tan corto.
82. Si el auditor adquiere conocimiento de un hecho que afecte de una manera de importancia relativa los estados financieros, el auditor considera si los estados financieros requieren corregirse, discute el asunto con la administración y toma acción apropiada a las circunstancias.
NIA 570: Negocio en marcha83. El tamaño de una entidad afecta su capacidad de resistir condiciones adversas. Las entidades
pequeñas pueden responder rápidamente para explotar las oportunidades, pero su falta de reservas limita su capacidad para sostener las operaciones.
84. La NIA 570 requiere que los auditores consideren el riesgo de que el supuesto de negocio en marcha pueda no ser apropiado. Los factores de riesgo de particular importancia para las entidades pequeñas incluyen el riesgo de que los bancos y otros prestamistas puedan dejar de apoyar a la entidad, el riesgo de la pérdida de un cliente principal o empleado clave, y el riesgo de la pérdida del derecho a operar bajo licencia, franquicia u otro convenio legal.
85. La NIA 570 da lineamientos sobre la evidencia por obtener cuando surge un cuestionamiento respecto a lo adecuado de la base de negocio en marcha. Esta evidencia puede incluir una revisión de la documentación, tal como presupuestos y pronósticos de flujo de efectivo y de utilidades. En la auditoría de una entidad pequeña, el auditor no espera ordinariamente encontrar presupuestos y pronósticos detallados relevantes a la consideración de negocio en marcha. Sin embargo, el auditor discute con el propietario-administrador el status de negocio en marcha de la entidad y en particular, el financiamiento de la entidad en el mediano y el largo plazo. El auditor considera estas discusiones a la luz de documentación confirmatoria y del conocimiento del auditor del negocio. El auditor considera la necesidad de obtener representaciones de la administración por escrito.
86. Cuando la entidad pequeña está financiada en gran parte por un préstamo del propietario-administrador, puede ser importante que estos fondos no se retiren. Por ejemplo, la continuidad de una entidad pequeña en dificultades financieras puede depender de que el propietario-administrador subordine su préstamo a la entidad en favor de bancos u otras instituciones financieras. En tales circunstancias, el auditor inspecciona evidencia documental apropiada de la subordinación del préstamo del propietario-administrador. Cuando una entidad depende del apoyo adicional del propietario-administrador, el auditor considera la capacidad del propietario-administrador para cumplir con la obligación bajo el convenio de apoyo. Además, el auditor puede pedir una representación por escrito, confirmando la intención del propietario-administrador o de cualquier arreglo que exista con él.
NIA 580: Representaciones de la administración87. El párrafo 6 de la NIA 580 declara que, cuando las representaciones se refieren a asuntos que son de
importancia relativa para los estados financieros, el auditor:
(a) busca evidencia de auditoría confirmatoria de fuentes dentro o fuera de la entidad;
(b) evalúa si las representaciones hechas por la administración parecen razonables y son consistentes con otra evidencia de auditoría obtenida, incluyendo otras representaciones; y
(c) considera si puede esperarse que los individuos que hacen las representaciones estén bien informados sobre los asuntos específicos.
88. El párrafo 7 de la NIA 580 declara que las representaciones de la administración no pueden ser un sustituto para otra evidencia de auditoría que el auditor espere esté disponible. Si tal evidencia de auditoría no puede obtenerse, esto puede constituir una limitación al alcance de la auditoría y el auditor considera las implicaciones para el dictamen de auditoría. Sin embargo, en ciertos casos, una representación por la administración puede ser la única evidencia de auditoría que el auditor puede razonablemente esperar que esté disponible.
89. En vista de las características particulares de las entidades pequeñas, el auditor puede juzgar apropiado obtener representaciones escritas del propietario-administrador en cuanto a la integridad y exactitud de los registros contables y de los estados financieros (por ejemplo, que todos los ingresos han sido registrados). Tales representaciones, por sí mismas, no proporcionan suficiente evidencia de auditoría. El auditor evalúa las representaciones conjuntamente con los resultados de otros procedimientos relevantes de auditoría, el conocimiento del auditor del negocio y de su propietario-administrador, y considera si, en las circunstancias particulares, sería razonable esperar que esté disponible otra evidencia de auditoría. La posibilidad de malentendidos entre el auditor y el propietario-administrador se reduce cuando las representaciones orales se confirman por el propietario-administrador por escrito.
NIA 700: El dictamen del auditor sobre los estados financieros90. El objetivo de cualquier auditoría es que el auditor obtenga suficiente evidencia de auditoría para
poder expresar una opinión sobre los estados financieros. En muchos casos el auditor podrá expresar una opinión sin salvedades sobre los estados financieros de las entidades pequeñas. Sin embargo, puede haber circunstancias que necesiten una modificación del dictamen del auditor.
Limitaciones en el alcance
91. Cuando el auditor no puede diseñar o llevar a cabo procedimientos para obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría en cuanto a la integridad de los registros contables, esto puede constituir una limitación al alcance del trabajo del auditor. La limitación llevaría a una salvedad en la opinión o, en circunstancias en que los posibles efectos de la limitación sean tan importantes que el auditor no pueda expresar una opinión sobre los estados financieros, a una abstención de opinión.
92. Los siguientes párrafos ilustrativos pueden usarse para este propósito.
Ejemplo de párrafos para un dictamen del auditor con salvedad cuando no se comprueba la integridad de los registros contables-limitación al alcance que no impide que el auditor exprese una opinión
Las ventas registradas de la compañía incluyen $X respecto a ventas al contado. No hubo sistema de control sobre dichas ventas en el cual pudimos confiar para el propósito de nuestra auditoría y no hubo procedimientos de auditoría satisfactorios que pudiéramos desempeñar para obtener una razonable seguridad de que las ventas al contado fueron debidamente registradas.
En nuestra opinión, excepto por los efectos de aquellos ajustes, si los hubiere, que podrían haberse determinado como necesarios si hubiéramos podido satisfacernos en cuanto a la integridad y exactitud de los
registros contables con respecto a las ventas, los estados financieros dan un punto de vista verdadero y razonable de (o 'presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes'), la situación financiera de la compañía al ... y los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo por el año que terminó en esa fecha, de acuerdo a...(y cumplen con...).
Ejemplo de párrafos de un dictamen de auditor con abstención de opinión cuando no se comprueba la integridad de los registros contables-limitación al alcance que es tan importante que el auditor no puede expresar una opinión.
Las ventas de la compañía fueron hechas enteramente al contado. No hubo sistema de control sobre dichas ventas en el cual pudimos apoyarnos para el propósito de nuestra auditoría y no hubo procedimientos de auditoría satisfactorios que pudiéramos desempeñar para obtener razonable seguridad de que todas las ventas de contado fueron registradas en forma apropiada.
Debido a la importancia del asunto comentado en el párrafo precedente, no expresamos una opinión sobre los estados financieros.
Fecha y firma del dictamen del auditor
93. El auditor fecha el dictamen del auditor en la fecha de terminación de la auditoría. Esta fecha no deberá ser anterior a la fecha en que el propietario-administrador apruebe o firme los estados financieros. La aprobación puede ser en forma de una representación de la administración. En la auditoría de entidades pequeñas, por razones prácticas, el auditor puede realmente firmar el dictamen en una fecha posterior a aquélla en que el propietario-administrador apruebe o firme los estados financieros. La planeación previa por parte del auditor, y el análisis con la administración de sus procedimientos para finalizar los estados financieros, a menudo evitará que se presente esta situación. Cuando no pueda evitarse, hay una posibilidad de que algún hecho durante el periodo intermedio pudiera afectar los estados financieros en forma importante. Por lo tanto, el auditor toma los pasos que sean apropiados para:
(a) obtener seguridad de que, en esa fecha posterior, el propietario-administrador habrá reconocido la responsabilidad por los estados financieros o las partidas que aparecen en ellos; y
(b) asegurar que sus procedimientos para revisar hechos posteriores cubran el periodo hasta dicha fecha.
NIA 720: Otra información en documentos que contienen estados financieros auditados94. El auditor lee la otra información para identificar inconsistencias de importancia relativa con los
estados financieros auditados. Ejemplos de "otra información" a menudo incluida en los estados financieros de una entidad pequeña son el estado detallado de ingresos y gastos, que a menudo se anexa a los estados financieros para fines de impuestos, y el informe de la administración.
La provisión de servicios contables a la entidad pequeña que se audita95. Esta sección es relevante para jurisdicciones en las que se permite a los auditores legal y
profesionalmente proporcionar servicios contables a sus clientes de auditoría.
96. En algunas jurisdicciones, se permite a los auditores proporcionar servicios contables y de otro tipo a los clientes de auditoría. El propietario-administrador de una entidad pequeña a menudo necesita ayuda en la preparación de los estados financieros, y otros servicios contables, y puede buscar dicha ayuda con el auditor.
97. Ejemplos de servicios contables que el auditor puede comprometerse a desempeñar incluyen los siguientes:
• Ayudar a llevar registros contables.
• Asesorar en la selección y aplicación de políticas contables.
• Ayudar en la preparación de los estados financieros.
98. Al desempeñar servicios contables, el auditor puede obtener información útil sobre la entidad y los objetivos, estilo gerencial, y ética de su propietario-administrador. El auditor también adquiere un conocimiento profundo de la entidad, lo que ayuda en la planeación y conducción de la auditoría. El auditor, sin embargo, recuerda que la ayuda prestada a la entidad no releva al auditor de obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada.
Consideraciones éticas99. El auditor guarda en mente el requisito ético absoluto de independencia y objetividad cuando se
forma y expresa una opinión sobre los estados financieros y ejerce su cuidado de que la relación con la entidad no perjudique la capacidad de formar una opinión objetiva.
100.El párrafo 8.5 del Código de Ética Profesional para Contadores Públicos, de IFAC, permite la prestación de otros servicios, pero declara:
"Cuando un contador profesional en la práctica pública, además de llevar a cabo una auditoría u otra función de dictaminación, proporciona otros servicios a un cliente, deberá tenerse cuidado de no desempeñar funciones de administración o tomar decisiones administrativas, responsabilidad que descansa en el consejo de directores y en la administración."
101.El comentario sobre el párrafo 8.5 declara que la provisión de otros servicios no significa que el contador profesional ha dejado de ser independiente. Sin embargo, con respecto a la preparación de registros contables, el comentario brinda asesoría adicional como sigue:
"La preparación de registros contables es un servicio que frecuentemente se pide a un contador profesional en la práctica pública, particularmente por los clientes más pequeños, cuyos negocios no son suficientemente grandes para emplear un adecuado personal interno de contabilidad...En todos los casos en que se requiera independencia y en que un contador profesional en la práctica pública tenga que ver con la preparación de registros contables para un cliente, deberán observarse los siguientes requisitos:
(a) El contador profesional en la práctica pública no deberá tener ninguna relación o combinación de relaciones con el cliente o ningún conflicto de interés que pudiera perjudicar la integridad o la independencia.
(b) El cliente deberá aceptar responsabilidad por los estados financieros.
(c) El contador profesional en la práctica pública no deberá asumir el papel de empleado o de la administración que conduce las operaciones de una entidad.
(d) El personal asignado a la preparación de los registros contables idealmente no debería participar en el examen de dichos registros. El hecho de que el contador profesional en la práctica pública haya procesado o llevado ciertos registros no elimina la necesidad de hacer suficientes pruebas de auditoría."
Comentario sobre la aplicación de Normas Internacionales de Auditoría cuando el auditor también presta servicios contables a la entidad pequeñaCuando el auditor proporciona servicios contables a la entidad pequeña, los siguientes asuntos adicionales pueden ser relevantes en la aplicación de las NIAs por el auditor.
NIA 210: Términos de los trabajos de auditoría102.Cuando el auditor ha ayudado en la preparación de los estados financieros, los propietarios-
administradores de las entidades pequeñas pueden no tener plena conciencia de sus propias responsabilidades legales o de las del auditor. Los propietarios-administradores pueden no apreciar que los estados financieros son su responsabilidad, o que la auditoría de los estados financieros es legalmente bien distinta de cualquier servicio contable que el auditor proporcione. Uno de los propósitos de una carta compromiso es evitar cualesquiera de estos malentendidos.
103.El párrafo 3 de la NIA 210 declara que el auditor puede convenir los términos del compromiso para otros servicios por medio de cartas compromiso por separado. Sin embargo, no hay un requisito de cartas por separado y, en el caso de una entidad pequeña, puede haber razones prácticas por las que pueda ser más apropiada una sola carta combinada.
NIA 230: Documentación104.Cuando el auditor proporciona servicios contables a una entidad pequeña, dichos servicios no son
trabajo de auditoría, así que los requisitos de la NIA 230 no se aplican ordinariamente a, por ejemplo, la documentación del trabajo hecho al ayudar en la preparación de los estados financieros.
105.Cuando se establece una política de retención para los papeles de trabajo de una entidad pequeña, una consideración es que los propietarios-administradores a menudo requieren copia de los papeles de trabajo que contienen información contable para ayudarles en la administración de su entidad. El párrafo 14 de la NIA 230 declara que los papeles de trabajo son propiedad del auditor. Aunque partes, o extractos de los papeles de trabajo pueden hacerse disponibles a la entidad a discreción del auditor, no son un sustituto para los registros contables de la entidad. Puede ser útil que la carta compromiso establezca estos requisitos respecto a los registros contables.
NIA 240: Fraude y error106.El auditor puede haber obtenido conocimiento de la situación financiera personal y estilo de vida del
propietario-administrador a través de la prestación de otros servicios a la entidad o al propietario-administrador. Este conocimiento puede enriquecer la calidad de la evaluación del auditor del riesgo inherente de fraude. Las demandas no explicadas de preparar los estados financieros y completar la auditoría en un periodo irrazonablemente corto de tiempo pueden indicar que hay un riesgo incrementado de que ocurra fraude o error.
NIA 250: Consideración de leyes y reglamentos en una auditoría de estados financieros107.La mayoría de las entidades están sujetas a requisitos que se relacionan directamente con la
preparación de los estados financieros, incluyendo la legislación relevante sobre compañías. La pericia contable del auditor en cuanto a la legislación que se refiere a la preparación de los estados financieros ayuda al propietario-administrador a asegurarse que se ha cumplido con las obligaciones estatutarias relevantes.
NIA 300: Planeación108.Cuando el auditor ayuda en la preparación de los estados financieros, se requiere suficiente
flexibilidad en el plan global de auditoría para tomar en cuenta cualesquiera áreas de riesgo de auditoría identificadas, y la evidencia obtenida al desempeñar estos servicios. El auditor de una entidad pequeña, por lo tanto, planea tomar en consideración el conocimiento obtenido de los servicios contables de modo que el enfoque para obtener evidencia esté debidamente coordinado y que pueda lograrse eficiencia en el trabajo y en el costo.
NIA 400: Evaluación de riesgos y control interno109.Al proporcionar servicios de contabilidad, el auditor puede obtener un conocimiento del sistema de
contabilidad y de control interno. Este puede indicar que hay algunos controles internos que el auditor quizá quiera evaluar y poner a prueba, lo que puede a su vez afectar la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos sustantivos requeridos para la auditoría.
NIA 500: Evidencia de auditoría110.Cuando el auditor de una entidad pequeña proporciona servicios contables, aplica el juicio
profesional al considerar si los otros servicios prestados dan como resultado una reducción en el trabajo de auditoría necesario para soportar la opinión del auditor. Los servicios contables rara vez proporcionarán toda, y quizá no den ninguna, la evidencia de auditoría requerida por el auditor. En particular, los servicios contables ordinariamente no harán más que proporcionar alguna de la evidencia necesaria respecto a la integridad de una población, o al valor al que las partidas están presentadas en los estados financieros. Sin embargo, a menudo puede obtenerse evidencia de auditoría al mismo tiempo que se hace el trabajo contable. Por ejemplo, ordinariamente se requerirá trabajo específico de auditoría en la recuperabilidad de deudores, la valuación y propiedad de inventarios, el valor en libros de activos fijos e inversiones y la integridad de los acreedores.
NIA 520: Procedimientos analíticos111.En pequeñas entidades donde el auditor ha sido contratado para desempeñar servicios contables, los
procedimientos analíticos llevados a cabo en la etapa de planeación de la auditoría serán más efectivos si algunos de los servicios contables a desempeñar por el auditor han sido completados antes de que la planeación de la auditoría finalice.
NIA 540: Auditoría de estimaciones contables112.Aunque el propietario-administrador es responsable de determinar el monto de la estimación que
debe incluirse en los estados financieros, a menudo se pide al auditor de una entidad pequeña que ayude con, o asesore en la preparación de cualesquiera estimaciones contables. Al ayudar en el proceso de preparar la estimación contable, el auditor al mismo tiempo gana evidencia relevante para cumplir con los requisitos de la NIA 540. Sin embargo, ayudar en este proceso no releva al auditor de obtener suficiente y apropiada evidencia de auditoría respecto a la razonabilidad y lo apropiado de los supuestos fundamentales usados para llegar a las estimaciones.
NIA 550: Partes relacionadas113.Cuando evalúa el riesgo de transacciones no reveladas con partes relacionadas, el auditor toma en
cuenta cualesquiera asuntos de partes relacionadas que surjan cuando proporciona cualquier ayuda en asuntos como los siguientes.
• Llevar los registros contables.
• Preparar los estados financieros (en particular cualesquiera revelaciones estatutarias requeridas respecto a préstamos y otras transacciones con directores y personas conectadas).
• Asuntos de impuestos personales y corporativos.
• Compilar y revisar las cuentas corrientes del propietario-administrador.
114.Esto, tomado junto con información obtenida mediante la discusión con el propietario-administrador, ayuda en la evaluación del riesgo en esta área y puede proporcionar una base razonable para que el riesgo sea evaluado como bajo.
115.Esta ayuda y la cercana relación entre el auditor y el propietario-administrador puede ayudar en la identificación de partes relacionadas, las que, en la mayoría de los casos, serán entidades controladas por el propietario-administrador.
NIA 570: Negocio en marcha116.En algunas entidades pequeñas, se puede pedir al auditor que ayude al propietario-administrador en
la evaluación de negocio en marcha y a veces en la preparación de cualesquiera presupuestos o pronósticos necesarios. En todos los casos, el propietario-administrador sigue siendo responsable de la evaluación de negocio en marcha, de cualquier información preparada (aun si el auditor ayudó en su compilación), y de la razonabilidad de los supuestos en que se basa. En tales circunstancias, el auditor toma los pasos adecuados para obtener el acuerdo del propietario-administrador, y el reconocimiento de su responsabilidad.
NIA 580: Representaciones de la administración
117.En la auditoría de una entidad pequeña, es particularmente importante que el auditor obtenga representaciones de la administración en las que el propietario-administrador reconozca responsabilidad de la presentación razonable de los estados financieros. Esto es particularmente necesario cuando el auditor ha ayudado en la preparación de los estados financieros, debido al peligro de que el papel del auditor y su responsabilidad en relación con los estados financieros sean malentendidos. Para asegurar que el significado de representaciones sea bien entendido por ambas partes, el auditor considera explicar estos asuntos a la administración antes de que se obtengan las representaciones.
DIPA 1006 La Auditoria De Bancos Comerciales InternacionalesCONTENIDO
Párrafos1. Introducción 1.1-1.7
2. Objetivos de auditoría y el proceso de auditoría
Los objetivos 2.1-2.3El proceso 2.4-2.5
3. Definición de los términos del trabajo 3.1-3.3
4. Planeación de la auditoría
Introducción 4.1-4.2Obtención de conocimiento del cliente 4.3-4.12Desarrollo de un plan global de auditoría 4.13-4.26Coordinación del trabajo que se va a desempeñar 4.27-4.28
5. Establecimiento del grado de confianza en el control interno
Introducción 5.1Identificación, documentación y pruebas de losprocedimientos de Control 5.2-5.12
Ejemplos de controles 5.13Limitaciones inherentes del control interno 5.14Consideración de la influencia de los factores del entorno 5.15
Determinación de la naturaleza, oportunidad y grado delas pruebas Sustantivas 5.16-5.19
6. Aplicación de procedimientos sustantivos
Introducción 6.1-6.2Técnicas de Auditoría 6.3-6.10Consideraciones específicas sobre procedimientos
sustantivos 6.11-6.29
7. Informes sobre los estados financieros 7.1-7.3
Apéndices
Ejemplos de listas de verificación de control interno paraayudar en la evaluación de tres áreas típicas de lasoperaciones de un banco I
Ejemplos de índices financieros usados comúnmente en el análisisde la condición y actuación financiera de un banco II
Ejemplos de procedimientos sustantivos de auditoría para la evaluación de estimaciones para pérdidas por préstamos III
Esta Declaración ha sido preparada por el Comité Internacional de Prácticas de Auditoría (IAPC) de la Federación Internacional de Contadores después de consultas con el Comité de Basilea sobre Supervisión de Bancos* (antes conocido como el Comité sobre Reglamentos Bancarios y Prácticas de Supervisión). Fue aprobada para publicación por el IACP en su junta de noviembre de 1989. Su fecha común de publicación fue febrero de 1990.
El propósito de esta Declaración es proporcionar ayuda práctica a los auditores en la auditoría de los bancos comerciales internacionales. No pretende tener la autoridad de una Norma Internacional de Auditoría.
* El Comité de Basilea sobre Supervisión de Bancos comprende representantes de los bancos centrales y autoridades de supervisión del Grupo de Diez países (Alemania, Bélgica, Canadá, Estados Unidos, Francia, Holanda, Italia, Japón, Reino Unido, Suecia, Suiza) y Luxemburgo. Las autoridades de supervisión de los países representados en el Comité de Basilea adjudican una considerable importancia a normas de auditoría externa cuidadosas y confiables. Sin embargo, hay diferencias importantes en la manera en que las autoridades de supervisión en lo particular usan el trabajo de los auditores en sus trabajos de supervisión. Algunas autoridades tienen reglamentos específicos relativos al alcance de la auditoría y las sugerencias que se hacen en esta Declaración no pretenden limitar o alterar dichos acuerdos pero se espera que sean un lineamiento útil en los casos en que auditores y supervisores se involucren mutuamente en el proceso de supervisión.
1. Introducción1.1 El Comité Internacional de Prácticas de Auditoría (IAPC) de la Federación Internacional de
Contadores (IFAC) emite lineamientos (NIAs) sobre prácticas de auditoría generalmente aceptadas y sobre servicios relacionados y sobre la forma y contenido de los dictámenes del auditor. Estos lineamientos tienen la intención de mejorar el grado de uniformidad de las prácticas de auditoría y servicios relacionados en todo el mundo. El propósito de esta Declaración es proporcionar una guía adicional a los auditores por medio de la interpretación y ampliación de estos lineamientos en el contexto de la auditoría de bancos comerciales internacionales. Sin embargo, no se pretende que sea una lista exhaustiva de los procedimientos y prácticas que deben usarse en dicha auditoría.
1.2 Para el propósito de esta Declaración:
• un banco es un tipo de institución financiera que es reconocida como un banco por las autoridades reglamentarias en los países en que opera y generalmente tiene el derecho exclusivo a usar el término "banco" como parte de su nombre;
• un banco comercial es un banco cuya función principal es la aceptación de depósitos y el otorgamiento de préstamos. Un banco comercial con frecuencia ofrecerá también otros servicios financieros como la compra y venta de metales preciosos, moneda extranjera, y un amplio rango de instrumentos financieros, la emisión y aceptación de letras de cambio y la emisión de garantías; y
• un banco comercial internacional es un banco comercial que tiene oficinas de operación en países distintos del país de su incorporación o cuyas actividades van más allá de las fronteras nacionales.
1.3 Aunque esta Declaración está dirigida primordialmente a las auditorías de bancos comerciales internacionales, tiene relevancia también para las auditorías de bancos comerciales que operan únicamente en un país. El término "banco" se usará de aquí en adelante en esta Declaración para dar a entender un banco comercial internacional.
1.4 Los bancos tienen las siguientes características que generalmente los distinguen de la mayoría de las otras empresa comerciales:
• Tienen la custodia de grandes volúmenes de partidas monetarias, incluyendo efectivo e instrumentos negociables, cuya seguridad física tiene que asegurarse. Esto aplica tanto al almacenamiento como al traspaso de partidas monetarias y hace a los bancos vulnerables a malversación y fraude. Por lo tanto, necesitan establecer procedimientos formales de operación, límites bien definidos para la discreción individual y sistemas rigurosos de control interno.
• Se ocupan de un gran volumen y variedad de transacciones tanto en términos de número como de valor. Esto necesariamente requiere una contabilidad y sistemas de control internos complejos y un
amplio uso del procesamiento electrónico de datos.
• Normalmente operan por medio de una amplia red de sucursales y departamentos que están diseminados geográficamente. Esto implica necesariamente una mayor descentralización de la autoridad y una dispersión de la contabilidad y de las funciones de control, con las consecuentes dificultades en el mantenimiento de prácticas de operación y sistemas de contabilidad uniformes, particularmente cuando la red de sucursales traspasa las fronteras nacionales.
• Con frecuencia asumen compromisos importantes sin ninguna transferencia de fondos. Estas partidas normalmente llamadas partidas "fuera del balance", pueden no implicar asientos contables y consecuentemente la falta de registro de dichas partidas puede ser difícil de detectar.
• Son regulados por las autoridades gubernamentales y los requisitos reglamentarios resultantes a menudo influyen sobre los principios de contabilidad y las prácticas de auditoría generalmente aceptados dentro de la industria.
1.5 En las auditorías de bancos surgen consideraciones especiales de auditoría a causa de:
• la particular naturaleza de los riesgos asociados con las transacciones llevadas a cabo por los bancos;
• la escala de las operaciones bancarias y las importantes exposiciones resultantes que pueden surgir dentro de periodos cortos de tiempo;
• la extensa dependencia de sistemas computarizados para procesar las transacciones;
• el efecto de los reglamentos en las diversas jurisdicciones en que operan; y
• el continuo desarrollo de nuevos productos y prácticas bancarias que puede no ser igualado por el desarrollo simultáneo de principios de contabilidad y prácticas de auditoría
1.6 En muchos países los bancos llevan a cabo actividades que no son estrictamente bancarias y que pueden no estar restringidas a los bancos. Estas actividades incluyen seguros, corretaje de valores y servicios de arrendamiento. Esta Declaración no pretende dar lineamientos para la auditoría de dichas actividades.
1.7 Esta Declaración está organizada como una discusión de las diversas etapas de la auditoría de un banco dándosele énfasis a aquellos asuntos que son o peculiares, o de particular importancia para dicha auditoría. Para fines ilustrativos también incluimos apéndices que contienen ejemplos de:
• procedimientos típicos de control interno que es probable que existan en tres de las principales áreas de operación de un banco, que son los préstamos, comercialización de divisas y actividades de fideicomiso;
• índices financieros comúnmente usados en el análisis de la condición y desempeño financieros de un banco; y
• procedimientos sustantivos de auditoría para la evaluación de reservas para pérdidas por préstamos.
2. Objetivos de auditoría y el proceso de auditoríaLos objetivos
2.1 La NIA "Objetivo y principios generales que gobiernan una auditoría de estados financieros" declara:
El objetivo de una auditoría de estados financieros, preparados dentro de un marco conceptual de políticas contables reconocidas, es hacer posible al auditor expresar una opinión sobre dichos estados financieros.
2.2 Por lo tanto, el objetivo básico de la auditoría de un banco es rendir una opinión basada en Normas Internacionales de Auditoría o en normas o prácticas nacionales relevantes establecidas dentro del país ("normas de auditoría relevantes"), sobre los estados financieros anuales del banco que estén preparados de acuerdo con Normas Internacionales de Contabilidad o con normas nacionales relevantes ("principios de contabilidad relevantes"), al grado en que sean aplicables a bancos.
2.3 Con frecuencia se requiere del auditor de un banco que haga informes con propósito especial a los supervisores del banco y a otras autoridades reglamentarias. Los requisitos para dichos informes varían en forma importante entre países y esta Declaración no pretende dar lineamientos en la descarga de las responsabilidades del auditor por dichos informes.
El proceso
2.4 Al desempeñar el trabajo requerido para formarse una opinión sobre los estados financieros de un banco, el trabajo del auditor se dividirá en varias fases distintas, según se contempla en las NIAs.
2.5 Un representación esquemática de estas fases es como sigue:
Definición de los términos de trabajo
Planeación Obtención de conocimiento del cliente Desarrollo de un plan global Continuación del trabajo que se va a
desempeñar
Establecimiento del grado de confianza en el control interno Identificación, documentación y pruebas de los procedimientos de control Consideración de la influencia de los factores del entorno Determinación de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos
sustantivos requeridos
Aplicación de procedimientos sustantivos
Informes de los estados financieros
3. Definición de los términos del trabajo3.1 Según se declara en la NIA "Términos de los trabajos de auditoría":
La carta compromiso de un auditor a su cliente documenta y confirma su aceptación del nombramiento, el objetivo y alcance de la auditoría, el grado de sus responsabilidades para con el cliente y la forma de cualesquier informes.
3.2 Al considerar el objetivo y alcance de la auditoría y el grado de sus responsabilidades, el auditor necesita evaluar sus propias habilidades y competencia y las de su personal para conducir el trabajo. Al hacer dicha evaluación, el auditor debería considerar los factores siguientes:
• la disponibilidad de suficiente pericia en los aspectos bancarios relevantes para la auditoría de las actividades de negocios del banco;
• lo adecuado de la pericia en el contexto de PED y sistemas de transferencia electrónica de fondos
lx1 El Código de Etica de IFAC permite el suministro de servicios contables y de otro tipo a los clientes de auditoria, siempre que se
salvaguarde la independencia.lxi2 La palabra individuo denota propiedad por una persona natural, y no por otra entidad. Una entidad propiedad de otra empresa puede,
sin embargo, ser considerada como una "entidad pequeña" para fines de esta DIPA si el dueño exhibe las características relevantes.
(TEF) usados por el banco; y
• lo adecuado de los recursos y/o de compromisos entre firmas para llevar a cabo el trabajo necesario en el número de localidades domésticas e internacionales del banco en las que es probable que se requieran procedimientos de auditoría.
3.3 Al emitir una carta compromiso, el auditor debería considerar, además de los factores generales expuestos en la NIA "Términos de los Trabajos de Auditoría," incluir comentarios sobre lo siguiente:
• el uso y fuente de principios de contabilidad especializados, con particular referencia a:
- cualesquier requisitos contenidos en la ley o reglamentos aplicables a bancos;- pronunciamientos de autoridades de supervisión y otras autoridades reglamentarias y de
organismos contables profesionales relevantes; y- la práctica de la industria;
• los contenidos y formato de cualesquier informes con propósito especial requeridos en adición a los estados financieros anuales, incluyendo la aplicación de principios de contabilidad con propósito especial y/o procedimientos de auditoría con propósito especial; y
• la naturaleza de cualesquiera relaciones de información especial que puedan existir entre el auditor y las autoridades supervisoras y otras autoridades reglamentarias.
4. Planeación de la auditoríaIntroducción
4.1 La NIA "Objetivo y principios generales que gobiernan una auditoría de estados financieros," declara:
El auditor deberá planear conducir una auditoría efectiva en una manera eficiente y oportuna. Los planes deberán basarse en un conocimiento del negocio del cliente.
Los planes deberían ser hechos para cubrir, entre otras cosas:
• la obtención de un conocimiento suficiente del negocio del cliente y una suficiente comprensión de los sistemas de contabilidad y de control interno;
• la evaluación del nivel del riesgo de auditoría que incluye el riesgo de que ocurran representaciones erróneas de importancia relativa (riesgo inherente), el riesgo de que el sistema de control interno del cliente no prevenga o detecte dichas representaciones erróneas (riesgo de control), y el riesgo de que cualesquiera representaciones erróneas remanentes no sean detectadas por el auditor (riesgo de detección);
• determinación y programación de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría que deban desempeñarse; y
• consideración del supuesto de negocio en marcha respecto de la capacidad de la entidad de continuar en operación en el futuro previsible, generalmente por un periodo que no exceda de un año después de la fecha de la hoja del balance.
Los planes deberán ampliarse y revisarse según sea necesario durante el curso de la auditoría.
4.2 La NIA 300 "Planeación y la NIA 310 "Conocimiento del Negocio," amplían dicho principio, primordialmente en el contexto de las auditorías recurrentes.
Obtención de conocimiento del cliente
4.3 Adquirir el conocimiento del negocio de banco requerirá que el auditor entienda:
• el entorno económico y reglamentario existente para cada uno de los países en los que opera el banco; y
• las condiciones del mercado existentes en cada uno de los sectores en los que opera el banco.
4.4 De igual modo, el auditor necesitará adquirir y mantener un buen conocimiento práctico de los productos y servicios ofrecidos por el banco. Para adquirir y mantener dicho conocimiento, el auditor necesita tener en cuenta las muchas variantes en los servicios básicos de depósitos, préstamos y tesorería que ofrecen y siguen desarrollando los bancos en respuesta a las condiciones del mercado. Para hacer esto, el auditor necesita entender la naturaleza de los servicios prestados mediante instrumentos como cartas de crédito, aceptaciones, futuros de tasas de interés, y contratos a futuro, y swaps, y otros instrumentos similares para entender los riesgos inherentes y las implicaciones contables consecuentes.
4.5 Con frecuencia, la cartera de préstamos de un banco tiene grandes concentraciones de créditos a industrias altamente especializadas como las de bienes raíces, de embarques, y de recursos naturales. Evaluar la naturaleza de éstas puede requerir de un conocimiento del negocio y de las prácticas para informes de dichas industrias.
4.6 Hay un número de riesgos asociados con las actividades bancarias que, aunque no exclusivas de los bancos, son suficientemente importantes en cuanto que sirven para conformar las operaciones bancarias. Una comprensión de la naturaleza de estos riesgos es fundamental para el proceso de planeación del auditor ya que le permite a éste evaluar el riesgo inherente asociado con diferentes aspectos de las operaciones de un banco y lo ayuda a determinar el alcance de confiabilidad sobre el control interno y la naturaleza, oportunidad y alcance de sus procedimientos de auditoría.
4.7 Los riesgos asociados con las actividades bancarias pueden agruparse de manera amplia en:
• riesgos de producto y de servicio
• riesgos de operación.
Algunos de los riesgos importantes en ambas categorías se discuten en los párrafos siguientes:
Riesgos de producto y de servicio
4.8 El riesgo más importante de producto y de servicio en un banco es generalmente el riesgo de crédito, que es el riesgo de que un cliente o contraparte no liquide una obligación por su valor total, ya sea a su vencimiento o en algún momento posterior. El riesgo de crédito también incluye:
• riesgo de país o de transferencia - el riesgo de que los clientes y contrapartes extranjeros dejen de liquidar sus obligaciones debido a factores económicos, políticos y sociales del país extranjero y ajenos al cliente o contraparte;
• riesgo de reposición - el riesgo de falta de cumplimiento por parte de un cliente o contraparte de los términos de un contrato. Esta falta crea la necesidad de reponer la transacción fallida con otra al precio actual de mercado. Esto puede dar como resultado una pérdida al banco equivalente a la diferencia entre el precio del contrato y el precio actual de mercado; y
• riesgo de liquidación - el riesgo de que una de las partes de una transacción se liquide sin que se reciba un valor del cliente o contraparte. Esto dará como resultado al banco una pérdida de la cantidad principal total.
Para atender al riesgo de crédito, los bancos tienen sistemas complejos e integrales y procedimientos dedicados a los diversos aspectos de la función de crédito, incluyendo aquellas actividades relativas a:
• origen y desembolso;
• monitoreo;
• cobranza; y
• revisión y evaluación periódicas.
4.9 Una gran parte del esfuerzo de auditoría se dedicará, típicamente, a la evaluación del riesgo de crédito
y a este respecto, el auditor necesita estar consciente de que el riesgo de crédito existirá también en otros activos distintos a los préstamos, como inversiones y saldos vencidos de otros bancos y también en los compromisos fuera del balance.
4.10 Otros riesgos de producto y servicio incluyen:
• riesgo de tasa de interés - 0 el riesgo de pérdida originado por la sensibilidad de las utilidades a movimientos futuros en las tasas de interés.
1 Comprende dos elementos, que son:
2a. riesgo de ingreso, que es el riesgo de pérdida originado cuando los movimientos en las tasas de créditos y préstamos no están perfectamente sincronizados; y
b. riesgo de inversión, que es el riesgo de pérdida originado por un cambio en el valor de inversiones de rendimiento fijo como resultado de cambios en las tasas de interés.
• riesgo de liquidez - 0 el riesgo de pérdida originado por la posibilidad de que el banco no tenga suficientes fondos para cumplir con sus obligaciones;
• riesgo cambiario - 0 el riesgo de pérdida originado por movimientos en las tasas de cambio aplicables a activos, pasivos, derechos y obligaciones en divisa extranjera;
• riesgo de mercado - 0 el riesgo de pérdida originado en movimientos en los precios de mercado de las inversiones; y
• riesgo fiduciario - 0 el riesgo de pérdida originado por factores como el no mantener una custodia segura o negligencia en administración de activos a nombre de terceros.
4.11 Los riesgos bancarios de producto y servicio aumentan con el grado de concentración de la exposición de un banco a cualquier cliente, industria, área geográfica o país.
Riesgos de operación
4.12 Los riesgos de operación se originan principalmente por:
• la necesidad de procesar con exactitud altos volúmenes de transacciones dentro de cortos periodos de tiempo. Esta necesidad casi siempre es atendida mediante el uso de sistemas de PED a gran escala, con los resultantes riesgos de:
- falta de procesamiento de transacciones ejecutadas dentro de periodos de tiempo requeridos, causando una imposibilidad para recibir o hacer pagos por dichas transacciones;
- error a gran escala originado por fallas del control interno;- pérdida de datos originada por fallas en el sistema;- corrupción de datos originada por interferencia no autorizada en el sistema; y- exposición a riesgos del mercado originada por la falta de información financiera confiable
actualizada.
• la necesidad de usar sistemas de traspaso electrónico (TEF) para transferir la propiedad de grandes volúmenes de dinero, con el resultante riesgo de exposición a pérdida originada por faltas de pago a través de fraude o error;
• la conducción de operaciones en un número de localidades con el resultado de una dispersión geográfica del procesamiento y controles internos de las transacciones. Como resultado:
- hay un riesgo de que la exposición mundial del banco por cliente y por producto pueda no agregarse y monitorearse adecuadamente; y
- pueden ocurrir fallas en el control y permanecer sin detectar y sin corregir debido a la separación física entre la administración y los que manejan las transacciones.
• la necesidad de monitorear y manejar exposiciones importantes que puedan surgir en periodos cortos de tiempo. El proceso de compensación de las transacciones puede causar una importante acumulación de cuentas por cobrar y por pagar durante un día, la mayoría de las cuales se completan al final del día. Esto se conoce generalmente como el riesgo de pago durante el mismo día . La naturaleza de estas exposiciones puede surgir por transacciones con clientes y contrapartes y puede incluir riesgos de tasas de interés, de divisa y de mercado;
• el manejo de grandes volúmenes de partidas monetarias, incluyendo efectivo, instrumentos negociables y saldos transferibles de clientes con el resultante riesgo de pérdida originada por robo y fraude por empleados u otras partes;
• el uso de apalancamientos altos (por ej. índices altos de endeudamiento a capital), que da como resultado la exposición a:
- el riesgo de una erosión importante de los recursos de capital como resultado de un porcentaje relativamente pequeño de pérdida en el valor de activos; y
- el riesgo de no poder obtener los fondos requeridos para mantener las operaciones a un costo razonable como resultado de una pérdida de confianza de los depositantes; y
• la complejidad y volatilidad inherentes del entorno en el que operan los bancos, dando como resultado el riesgo de estrategias inapropiadas de administración de riesgos en relación con asuntos como el desarrollo de nuevos productos y servicios.
• la necesidad de apegarse a leyes y reglamentos. El no hacerlo pudiera dar como resultado la exposición a sanciones en forma de multas o de restricciones para operar.
Desarrollo de un plan global de auditoría
4.13 Al desarrollar un plan global para la auditoría, el auditor necesita dar particular atención a:
• la evaluación de la importancia relativa;
• la evaluación del riesgo de auditoría;
• el grado esperado de confianza en el control interno
• lo extenso de los sistemas de PED y TEF usados por el banco;
• el trabajo de auditoría interna;
• la complejidad de las transacciones llevadas a cabo por el banco y la documentación consecuente;
• la existencia de áreas importantes de interés de auditoría no fácilmente evidentes en los estados financieros del banco;
• la existencia de transacciones de partes relacionadas;
• el involucramiento de otros auditores;
• representaciones de la administración; y
• el trabajo de supervisores.
Estos asuntos se discuten en los párrafos siguientes.
Importancia relativa
4.14 Al hacer una evaluación de la importancia relativa, además de las consideraciones expuestas en la NIA 320 "Importancia relativa de la auditoría," el auditor debe tener en mente que:
• debido al alto apalancamiento, errores relativamente pequeños pueden tener un efecto significativo sobre el estado de ganancias y sobre el capital, aunque puedan tener un efecto insignificante sobre la
hoja del balance en sí;
• como el ingreso neto de un banco es bajo cuando se compara con sus activos y pasivos brutos y sus obligaciones fuera del balance, los errores relativos sólo a activos, pasivos y obligaciones pueden ser menos importantes que los que pudieran ser también relativos al estado de resultados; y
• los bancos con frecuencia están sujetos a requisitos reglamentarios, como el requisito de mantener niveles mínimos de capital. Por lo tanto, será necesario establecer niveles de importancia relativa que deberán identificar los errores y las diferencias de auditoría, los cuales si no son corregidos darían como resultado una contravención importante de dichos requisitos reglamentarios.
Riesgo de auditoría
4.15 Los tres componentes del riesgo de auditoría según se define en la NIA "Muestreo de Auditoría," y se complementa en la NIA 320 "Importancia relativa de la Auditoría" son:
• riesgo inherente (el riesgo de que ocurran errores de importancia relativa);
• riesgo de control (el riesgo de que el sistema de control interno del banco no prevenga o corrija dichos errores); y
• riesgo de detección (el riesgo de que cualesquier errores de importancia relativa remanentes no sean detectados por el auditor).
Los riesgos asociados con actividades bancarias según se discutió en los párrafos 4.7 a 4.12 indican que el riesgo inherente en la mayoría de los casos será bastante alto. Por lo tanto, es necesario asegurar que el riesgo de control se mantenga a un bajo nivel mediante un adecuado sistema de control interno.
Los riesgos inherente y de control existen independientemente de la auditoría de la información financiera y no pueden ser controlados por el auditor. Sin embargo, puede evaluar estos riesgos y así, diseñar sus procedimientos sustantivos de modo que produzcan un aceptable nivel de riesgo de detección.
Lo extenso de los sistemas de PED y de TEF
4.16 El alto volumen de transacciones y los cortos periodos de tiempo en los que deben ser procesadas típicamente dan como resultado el uso extenso por parte de la mayoría de los bancos de los sistemas de PED (Procesamiento Electrónico de Datos) y de TEF (Transferencia Electrónica de Fondos).
Las características y cuestiones de control que se originan del uso de sistemas de PED por un banco son similares a las que se originan cuando dichos sistemas se usan por otras organizaciones. Sin embargo los asuntos que son de particular interés para el auditor de un banco incluyen:
• el uso de sistemas de PED para calcular y registrar en forma sustancial todos los ingresos por intereses y los gastos por intereses, que normalmente son los dos elementos más importantes en la determinación de las utilidades de un banco;
• el uso de sistemas de PED para determinar el tipo de cambio y las posiciones de negociación de valores y para calcular y registrar las pérdidas y ganancias consecuentemente originadas; y
• la dependencia extensa, casi total, de los registros producidos por los sistemas de PED porque representan la única fuente fácilmente accesible de información detallada actualizada sobre la posición de los activos y pasivos del banco, tales como préstamos a clientes y saldos de depósitos.
Los sistemas TEF son usados por los bancos tanto internamente, por ejemplo para trasferencias entre sucursales y entre equipo bancario automatizado y el archivo central computarizado que registra la actividad de cuentas, como también externamente entre el banco y otras instituciones financieras, por ejemplo, a través de la red SWIFT. (nota trad. sigla para el sistema de transacciones interbancarias por medio de línea telefónica)
Para evaluar en forma apropiada el sistema de control interno y determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos de auditoría, el auditor necesita estar consciente de la extensión y manera en que los bancos usan los sistemas PED y TEF.
Confiabilidad del control interno
4.17 Al formarse su opinión de auditoría el auditor generalmente no puede confiar sólo en los resultados de sus pruebas sustantivas a causa de :
• el alto volumen de transacciones en las que participan los bancos;
• la manera en que participan los bancos en las transacciones;
• la dispersión geográfica de las operaciones de un banco; y
• el uso extenso de sistemas de PED y de TEF.
En la mayoría de las situaciones el auditor necesitará, por lo tanto, depositar una importante confianza en el sistema de control interno del banco. Para hacerlo, necesitará hacer una evaluación cuidadosa del sistema para evaluar el alcance de confianza que puede depositar en dicho sistema al determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de sus otros procedimientos de auditoría.
El trabajo de auditoría interna
4.18 Aunque el alcance y objetivos de la auditoría interna pueden variar ampliamente dependiendo del tamaño y estructura del banco y de los requisitos del consejo de directores y de su administración, su papel normalmente incluye la revisión del sistema de contabilidad y los controles internos relacionados y de monitorear su operación y recomendar las mejoras consiguientes. También incluye generalmente una revisión de los medios usados para identificar, medir y reportar la información financiera y de operación y la investigación específica de partidas particulares incluyendo pruebas detalladas de transacciones, saldos y procedimientos. Los factores que con frecuencia requieren que el auditor deposite una confianza importante en el sistema de control interno del banco, también a menudo requerirán que el auditor use el trabajo del auditor interno. Esto es especialmente relevante en el caso de los bancos que tienen una gran dispersión de sucursales. A menudo, como parte del departamento de auditoría interna o como un componente separado, un banco tiene un departamento de revisión de préstamos que reporta a la administración sobre la calidad de los préstamos y la observancia de procedimientos establecidos al respecto. En cualquiera de los dos casos, el auditor con frecuencia deseará hacer uso del trabajo de este departamento. En la NIA "Consideración del trabajo de auditoría Interna" se proporcionan lineamientos detallados sobre el uso del trabajo de un auditor interno.
La complejidad de las transacciones realizadas
4.19 Los bancos realizan transacciones que tienen características complejas e importantes que pueden no ser evidentes en la documentación que se usa para procesar las transacciones y para asentarlas en los registros contables del banco. Esto da como resultado el riesgo de que puedan no ser registrados completamente o en forma correcta todos los aspectos de una transacción, con los riesgos resultantes de:
• pérdida debida a la falta de acción correctiva oportuna;
• falta de registro oportuno de estimaciones periódicas adecuadas para pérdidas
• revelación inadecuada o impropia en los estados financieros y otros informes.
Por consiguiente el auditor necesita adquirir un buen entendimiento de la naturaleza de las transacciones y de los tipos de documentación que necesitará examinar.
La existencia de áreas importantes de interés de auditoría no fácilmente evidentes
4.20 Típicamente los bancos también realizan transacciones que:
• tienen un ingreso bajo por comisiones o un elemento de utilidad como un porcentaje de la exposición principal; y
• que la reglamentación local pueda no requerir que sean reveladas en el balance, o ni siquiera en las notas a los estados financieros.
Ejemplos de dichas transacciones son las garantías, las cartas de liberación, y las cartas de crédito, los
swaps de tasas de interés y de divisas y los compromisos y opciones para comprar o vender divisas extranjeras.
4.21 El auditor deberá revisar las fuentes de ingreso del banco, evaluar los sistemas de control interno relacionados y realizar suficientes procedimientos para obtener certeza razonable respecto de:
• la integridad de los registros contables relativos a dichas transacciones;
• la existencia de controles apropiados para limitar los riesgos bancarios originados por dichas transacciones;
• lo adecuado de cualesquiera estimaciones que puedan requerirse para pérdidas; y
• lo adecuado de cualesquiera revelaciones que puedan requerirse en los estados financieros.
Transacciones de partes relacionadas
4.22 El auditor necesita estar particularmente atento al riesgo de que cuando existan transacciones con partes relacionadas, las medidas normales de prudencia bancaria, como evaluación del crédito y la obtención de garantías, puedan no ser ejercidas apropiadamente. La administración es responsable por la identificación y revelación de las partes relacionadas. El auditor necesita realizar procedimientos para una razonable certeza de que:
• sean identificadas todas las partes relacionadas importantes y las transacciones de partes relacionadas;
• todas estas transacciones, incluyendo sus términos y condiciones, estén debidamente autorizadas y registradas y reveladas en forma apropiada en los estados financieros del banco; y
• los saldos pendientes resultantes sean cobrables.
El auditor también necesita estar consciente de cualesquier lineamientos reglamentarios o restricciones sobre las transacciones de partes relacionadas. La NIA "Partes Relacionadas," define las partes relacionadas y da lineamientos sobre los puntos a considerar y los procedimientos a realizar respecto de las partes relacionadas.
Involucramiento de otros auditores
4.23 Como resultado de la amplia dispersión geográfica de oficinas en la mayoría de los bancos, con frecuencia será necesario para el auditor emplear los servicios de otros auditores en algunas de las localidades en las que opera el banco. Esto es más probable que se logre por medio del uso de otras oficinas de la firma del auditor o mediante el uso de otras firmas de auditoría en dichas localidades.
4.24 Cuando el auditor se apoye en el trabajo de otro auditor, necesitará:
• estar satisfecho sobre la independencia de dichos auditores y de su competencia para llevar a cabo el trabajo necesario (incluyendo su conocimiento de la banca);
• asegurarse que los términos del trabajo, los principios contables que se aplicarán y los arreglos para informes son claramente comunicados; y
• desempeñar procedimientos para obtener una certeza razonable de que el trabajo desempeñado por el otro auditor es adecuado para su propósito mediante la discusión con el otro auditor, la revisión de un resumen escrito de los procedimientos aplicados y los resultados, una revisión de los papeles de trabajo del otro auditor, o de cualquier otro modo apropiado a las circunstancias.
La NIA 600 "Uso del trabajo de otro auditor" da lineamientos más detallados sobre los puntos que deben considerarse y los procedimientos que deben realizarse en dichas situaciones.
Representaciones de la administración
4.25 Las representaciones de la administración son relevantes en el contexto de la auditoría de un banco para ayudar al auditor a determinar si la información y evidencia presentada a él está completa para los fines de su examen. Esto es particularmente cierto en las transacciones del banco que no se reflejan normalmente en las cuentas sino que pueden ser evidenciadas por otros registros de los que el auditor
pueda no tener conocimiento. Con frecuencia también es necesario para el auditor obtener de la administración representaciones respecto de cambios importantes en el negocio del banco y su perfil de riesgo y también identificar áreas de las operaciones de un banco donde la evidencia de auditoría que es probable se obtenga pueda necesitar ser suplementada con representaciones de la administración. La NIA 580 "Representaciones de la Administración" da lineamientos para el uso de las representaciones de la administración como evidencia de auditoría, los procedimientos que el auditor debería aplicar al evaluar y documentarlas, y las circunstancias en las que las representaciones deberían obtenerse por escrito.
El trabajo de los supervisores
4.26 Hay muchas tareas desempeñadas por los auditores y por los supervisores del banco que son comunes en su naturaleza, incluyendo:
• la realización de procedimientos analíticos;
• la obtención de certeza respecto de la existencia de una estructura de control interno satisfactoria; y
• la revisión de la calidad de los activos de un banco y la evaluación de los riesgos bancarios.
Por lo tanto, el auditor podría encontrar ventajoso interactuar con los supervisores y tener acceso a las comunicaciones que los supervisores puedan haber dirigido a la administración del banco sobre los resultados de su trabajo. La evaluación hecha por los supervisores en áreas importantes como lo adecuado de las estimaciones para préstamos incobrables o dudosos y los índices prudenciales utilizados por los supervisores, pueden ser de ayuda para el auditor al desempeñar revisiones analíticas y para enfocar su atención sobre áreas específicas de interés de los supervisores.
La Declaración sobre "La relación entre supervisores de bancos y auditores externos" emitida en julio de 1989 por IAPC en asociación con el Comité de Basilea da información y lineamientos sobre la relación entre los auditores y los supervisores de bancos.
Coordinación del trabajo que se va a desempeñar
4.27 Dados el tamaño y la dispersión geográfica de las mayoría de los bancos, la coordinación del trabajo que se va a desempeñar será importante para lograr una auditoría eficiente y efectiva. La coordinación requerida deberá tomar en cuenta los siguientes factores:
• el trabajo que será desempeñado por:
- diversos miembros del personal del auditor;- otras oficinas de la firma del auditor; y- otras firmas de auditoría;
• el grado al cual se propone usar el trabajo del auditor interno;
• las fechas en que se requiere informar a los accionistas y a las autoridades reglamentarias; y
• la necesidad de cualesquier análisis especiales y otra documentación que deba proporcionar la administración del banco.
4.28 El mejor nivel de coordinación entre el personal ejecutivo involucrado en la auditoría puede con frecuencia lograrse con la planeación de la auditoría y con juntas regulares sobre el status de la misma. Sin embargo, dada la cantidad de personal involucrado en la auditoría y el número de localidades en las que se involucrarán, el auditor generalmente encontrará muy efectivo comunicar por escrito a todas las partes o a las partes importantes del plan de auditoría. Cuando exponga sus requisitos por escrito, el auditor deberá considerar incluir comentarios sobre los siguientes asuntos:
• los estados financieros y otra información que vaya a ser sujeta a auditoría (y si se considera necesario, la autoridad bajo la que se conduce la auditoría);
• detalles de cualquiera información adicional que el auditor necesite (por ej., información sobre ciertos préstamos, composición de la cartera, comentario narrado sobre el trabajo de auditoría desempeñado (especialmente en las áreas de riesgo descritas en los párrafos 4.7 a 4.12 que sean
importantes para el banco) y sobre los resultados de la operación, puntos para inclusión en las cartas a la administración sobre el control interno, puntos de interés sobre reglamentos locales, informes sobre el status de la evaluación de ingresos, y si es importante, los formatos de cualesquier informes requeridos:
• las normas relevantes de auditoría que serán aplicadas al trabajo conducido (y, si se considera necesario, información sobre dichas normas);
• los principios de contabilidad relevantes que serán seguidos en la preparación de los estados financieros y otra información (y, si se considera necesario, los detalles de dichos principios);
• los requisitos y plazos para informes provisionales sobre el status de la auditoría;
• datos sobre los funcionarios del cliente que deban ser contactados;
• arreglos de honorarios y facturación; y
• cualesquier intereses de naturaleza reglamentaria, de control interno, de contabilidad o auditoría de los que deba estar enterado el auditor local.
5. Establecimiento del grado de confianza en el control internoIntroducción
5.1 La NIA 200 "Objetivo y principios generales que gobiernan una auditoría de estados financieros," declara:
Las responsabilidades de la administración incluyen el mantenimiento de registros contables y de controles internos adecuados, la selección y aplicación de políticas de contabilidad, y la salvaguarda de los activos de la entidad.
El auditor deberá obtener un suficiente entendimiento de los sistemas de contabilidad y de control interno para planear las auditoría y desarrollar un enfoque de auditoría efectivo. Después de obtener el entendimiento, el auditor deberá considerar la evaluación del riesgo de control para determinar el riesgo de detección apropiado que aceptar para las aseveraciones de los estados financieros y para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos para dichas aseveraciones.
Cuando el auditor evalúa el riesgo de control a un nivel más bajo, los procedimientos substantivos normalmente serían menos extensos que los que se requerirían en otros casos y también pueden diferir en cuanto a su naturaleza y momento oportuno de efectuarlos.
Identificación, documentación y pruebas de los procedimientos de control
5.2 La NIA 400 "Evaluación del riesgo y control interno" plantea cuatro objetivos de los controles internos, como sigue:
• que las transacciones sean ejecutadas de acuerdo con la autorización general o específica de la administración:
• que todas las transacciones sean registradas enseguida por el monto correcto, en las cuentas apropiadas y en el periodo contable en el que se ejecutan a modo de permitir la preparación de información financiera dentro de un marco conceptual reconocido de políticas de contabilidad y para mantener la contabilización de los activos;
• que se permita el acceso a los activos sólo de acuerdo con la autorización de la administración; y
• que la contabilización registrada de los activos se compare con los activos existentes a intervalos razonables y se tome la acción apropiada respecto de cualesquiera diferencias.
En el caso de bancos, un objetivo adicional es asegurar que el banco cumpla en forma adecuada sus responsabilidades fiduciarias originadas por sus actividades en fideicomisos.
Las consideraciones de auditoría en relación a cada uno de estos objetivos se discuten en los siguientes
párrafos.
"Las transacciones sean ejecutadas de acuerdo con la autorización general o específica de la administración."
5.3 La responsabilidad principal por la estructura del control en un banco recae en el consejo de directores y sus comités que son responsables del gobierno de las operaciones del banco. Sin embargo, ya que las operaciones de los bancos generalmente son grandes y dispersas geográficamente, las funciones de toma de decisiones necesitan estar descentralizadas y la autoridad para que el banco se comprometa a transacciones de importancia relativa generalmente está dispersa geográficamente y delegada entre los diversos niveles de la administración y del personal ejecutivo. Dicha dispersión y delegación casi siempre se encontrará en las funciones de préstamos, tesorería, y trasferencia de fondos, donde, por ejemplo, las instrucciones de pago son enviadas por medio de un mensaje verificado. Esta característica de las operaciones bancarias crea la necesidad de un sistema estructurado de delegación de autoridad, que da como resultado la identificación y documentación formales de:
• los empleados que pueden autorizar transacciones específicas;
• procedimientos a seguir para dar dicha autorización; y
• limitaciones sobre los montos que pueden ser autorizados, por empleado en forma individual y/o por nivel de personal, así como los requisitos que puedan existir para la autorización conjunta.
También crea la necesidad de asegurar que existan procedimientos apropiados para el monitoreo del nivel de exposición. Esto generalmente implicará el agregado de exposiciones, no sólo dentro de, sino a través de las diferentes actividades, departamentos, y oficinas del banco.
5.4 Será importante un examen de los controles de autorización para que el auditor quede satisfecho de que las transacciones han sido asentadas de acuerdo con las políticas del banco y, por ejemplo, en el caso de la función de préstamos, que han sido sometidas a los procedimientos apropiados de evaluación de crédito antes del desembolso de los fondos. El auditor típicamente encontrará que los límites para los niveles de exposición existirán respecto de diversos tipos de transacciones. El auditor deseará asegurarse que estos límites son razonables, son observados, y que las posiciones que exceden estos límites se reportan al nivel apropiado de administración oportunamente.
5.5 Desde una perspectiva de auditoría, el funcionamiento apropiado de los controles de autorización de un banco será particularmente importante respecto de transacciones asentadas cerca de la fecha de los estados financieros, donde todavía habrá que cumplir aspectos de la transacción, o donde hay una falta de evidencia sobre la cual evaluar el valor del activo adquirido o del pasivo incurrido. Son ejemplo de dichas transacciones los compromisos de compra o venta de valores específicos después del final del año y los préstamos, donde los pagos del principal y de los intereses por parte del prestatario aún no se vencen.
"Todas las transacciones sean registradas enseguida por el monto correcto, en las cuentas apropiadas y en el periodo contable en el que se ejecutan a modo de permitir la preparación de información financiera, dentro de un marco conceptual reconocido de políticas de contabilidad y para mantener la contabilización de los activos."
5.6 Al evaluar lo apropiado de los controles internos individuales usados para asegurar que todas las transacciones estén registradas en forma apropiada, el auditor necesitará tomar en cuenta un número de factores que son especialmente importantes en un entorno bancario. Estos son como sigue:
• Los bancos manejan grandes volúmenes de transacciones, que pueden implicar grandes cantidades de dinero, ya sea en forma individual o acumulativamente. Por consiguiente, el banco necesitará tener procedimientos de balanceo y de conciliación que son operados dentro de un periodo de tiempo que permite detectar errores y discrepancias de modo que puedan ser investigados y corregidos con un mínimo riesgo de pérdida para el banco. Dichos procedimientos pueden ser operados por hora, a diario, por semana, o por mes, dependiendo del volumen, naturaleza de las transacción, nivel de riesgo, y el periodo para liquidación de la transacción.
• Muchas de las transacciones a que se comprometen los bancos están sujetas a reglas de contabilidad especializadas. Por lo tanto, será necesario tener en su lugar los procedimientos de control para
asegurar que dichas reglas se aplican de una manera y en un marco de tiempo que dé como resultado la generación de asientos contables que puedan requerirse para la preparación de información financiera apropiada para la administración y para reportes externos. Son ejemplo de dichos procedimientos de control los que dan como resultado la revaluación del mercado de tipos de cambio y de compra de valores y los compromisos de venta a modo de asegurar que todas las ganancias y pérdidas no realizadas sean registradas.
• Muchas transacciones efectuadas por los bancos no se revelan en el balance general ni en las notas adjuntas a los estados financieros. Por lo tanto, deben existir procedimientos de control para garantizar que dichas transacciones se registren y se vigilen de forma que se provea a la gerencia un grado requerido de control sobre éstas y que permitan la pronta determinación de cualquier cambio en su situación que requiera el registro de una pérdida o ganancia.
• Los bancos están desarrollando constantemente nuevos productos y servicios financieros. El auditor necesita obtener una razonable certeza de que se hacen las revisiones necesarias en los procedimientos de contabilidad y en los controles internos relacionados.
• Los saldos del final del día pueden no ser indicativos del volumen de transacciones procesadas a través de los sistemas o de la máxima exposición a pérdida durante el curso de un día de negocios. Esto es particularmente relevante al ejecutar y procesar transacciones de divisas extranjeras y de valores. La evaluación de los controles en estas áreas debe tomar en cuenta la capacidad para mantener el control durante el periodo de volúmenes máximos o de máxima exposición financiera.
• La mayoría de las transacciones bancarias debe ser registrada en un modo que permita que sean verificadas tanto internamente como por los clientes y contrapartes del banco. El nivel de detalle que debe registrarse y mantenerse en las transacciones individuales debe permitir que la administración del banco, las contrapartes de las transacciones, y los clientes del banco verifiquen la exactitud de los montos. Un ejemplo de dicho control es la verificación continua de los comprobantes de venta de divisas extranjeras haciendo que un empleado independiente las compare con las confirmaciones recibidas de las contrapartes.
5.7 El extenso uso de los sistemas de PED y TEF tendrá un efecto importante sobre cómo evalúa el auditor el sistema de contabilidad y los controles internos relacionados de un banco. La NIA "Evaluaciones del riesgo y control interno," y la Declaración Internacional de Auditoría "Características y Consideraciones del PED," proporciona lineamientos sobre los aspectos del PED de dicha evaluación. Al realizar su estudio y evaluación de los sistemas de PED el auditor necesitará asegurarse que sus procedimientos incluyen una evaluación de aquellos controles que afecten el desarrollo y modificaciones del sistema, acceso al sistema y alimentación de datos, la seguridad de las redes de comunicaciones, y la planeación de contingencias. Al grado en que el uso de TEF sea dentro del banco aplicarán consideraciones similares. Al grado en que los sistemas TEF sean externos al banco, el auditor necesitará dar énfasis adicional a la evaluación de la integridad de los controles de supervisión previos a la transacción y a la confirmación posterior a la transacción y a los procedimientos de conciliación.
"Se permita el acceso a los activos sólo de acuerdo con la autorización de la administración."
5.8 Los activos de un banco con frecuencia son fácilmente transferibles, de alto valor y de una forma que no puede ser salvaguardada sólo con procedimientos físicos. Por lo tanto, para asegurar que el acceso a los activos se permita sólo de acuerdo con la autorización de la administración, generalmente un banco usa controles como:
• claves y arreglos de acceso conjunto para limitar el acceso a los sistemas de PED y TEF a los empleados autorizados;
• segregación de las funciones de mantenimiento de registros y de acceso (incluyendo el uso de reportes de confirmación de transacciones generados por computadora disponibles inmediatamente y sólo al empleado a cargo de las funciones de mantenimientos de registros); y
• la confirmación y conciliación frecuente de las posiciones de activos de terceros, por parte de un empleado independiente.
5.9 El auditor necesitará obtener una razonable certeza de que cada uno de estos controles está operando en forma efectiva. Sin embargo, dadas la importancia relativa y transferibilidad de los montos implicados, también generalmente deseará revisar y/o participar en los procedimientos de confirmación y conciliación que ocurran en conexión con la preparación de los estados financieros de final de año.
"La contabilización registrada de los activos se compare con los activos existentes a intervalos razonables y se tome la acción apropiada respecto de cualesquiera diferencias."
5.10 La gran cantidad de activos manejados por los bancos, los volúmenes de transacciones realizadas, el potencial para cambios en el valor de dichos activos debido a fluctuaciones en precios del mercado y la importancia de confirmar la operación continua de controles de acceso y de autorización necesitará la operación frecuente de controles de conciliación. Esto tendrá particular importancia respecto de:
• activos en forma negociable, como efectivo, valores al portador y activos en la forma de posiciones de depósitos y valores con otras instituciones donde la falta oportuna de detección de errores y discrepancia (lo cual puede ser a diario donde se impliquen transacciones del mercado de dinero) podría llevar a una pérdida irrecuperable. Los procedimientos de conciliación usados para lograr este objetivo de control normalmente se basarán en el conteo físico y en la confirmación de terceros; y
• activos cuyo valor se determina con referencia a precios del mercado externo como contratos de valores y de divisas extranjeras.
5.11 Al diseñar una estrategia de auditoría para evaluar la efectividad de los controles de conciliación de un banco, deberán considerarse los siguientes factores:
• A causa del número de cuentas que requieren conciliación y de la frecuencia con la que estas conciliaciones necesitan desempeñarse:
- una gran parte del esfuerzo de auditoría necesitará dirigirse a la documentación, pruebas y evaluación de los controles de conciliación; y
- el trabajo del auditor interno deberá ser dirigido en forma similar. Por lo tanto, el auditor puede generalmente hacer uso del trabajo del auditor interno.
• Como las conciliaciones son acumulativas en su efecto, la mayoría de las conciliaciones pueden ser auditadas satisfactoriamente en la fecha del final del año, asumiendo que están preparadas en esa fecha, dentro de un marco de tiempo útil para el auditor y que el auditor está satisfecho de que los procedimientos de control de conciliación son efectivos.
• El auditor necesita obtener una razonable certeza al examinar una conciliación que las partidas no han sido transferidas en manera inapropiada a otras cuentas que no están sujetas a conciliación e investigación en el mismo marco de tiempo.
"Las obligaciones fiduciarias sean cumplidas en forma adecuada"
5.12 Los principales objetivos del control interno respecto de las actividades fiduciarias de un banco son asegurar que:
• todas las obligaciones originadas por las relaciones fiduciarias se cumplan adecuadamente; y
• todos los activos bajo custodia del banco, originados de las relaciones fiduciarias sean adecuadamente salvaguardados y registrados en forma apropiada.
Una característica esencial del sistema es la segregación apropiada de los activos fiduciarios respecto de los propios activos del banco y la descarga de las responsabilidades fiduciarias por un departamento separado o por una subsidiaria del banco.
Ejemplos de controles
5.13 El Apéndice I contiene ejemplos de controles sobre la autorización, registro, acceso y conciliación normalmente encontrados en las actividades de créditos, negociación de divisas extranjeras y fideicomiso de un banco.
Limitaciones inherentes del control interno
5.14 La NIA 400 "Evaluaciones del riesgo y control interno" describe los procedimientos que deben seguirse por el auditor para identificar documentar y probar los controles internos. Al hacer esto, el auditor deberá estar consciente de las limitaciones inherentes del control interno y del hecho de que en el contexto de las operaciones de un banco puede haber transacciones que sean de tal tamaño e importancia para los estados financieros del banco que la confiabilidad de los resultados de pruebas del control interno solos no pueden reemplazar la necesidad de tener una inspección real de la documentación relativa.
Consideración de la influencia de los factores del entorno
5.15 Al evaluar la efectividad de los procedimientos específicos de control el auditor debería considerar el entorno en el que opera el control interno. Algunos de los factores que pueden ser considerados son:
• la estructura de la organización del banco y la manera en que organiza la delegación de autoridad y de responsabilidades;
• la calidad de la supervisión de la administración;
• el grado y efectividad del sistema de auditoría interna;
• la calidad del personal clave; y
• el grado de inspección por las autoridades de supervisión.
Determinación de la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas sustantivas
5.16 Como resultado de su evaluación del sistema de control interno, el auditor deberá estar en una posición para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas sutantivas que se deban realizar en los saldos de cuentas individuales y otra información contenida en los estados financieros del banco. Los riesgos y factores que sirvieron para dar forma a los sistemas de control interno del banco necesitarán ser considerados por el auditor al diseñar estas pruebas sustantivas. Además, hay un número de consideraciones de auditoría importantes para estas áreas de riesgo, a las que el auditor debía prestar atención. Se discuten en párrafos subsecuentes.
5.17 Al referirse a las consideraciones de auditoría que afectan los riesgos de producto y de servicio, el auditor deberá considerar la necesidad de:
• examinar físicamente, confirmar y conciliar las partidas negociables a la fecha de fin de año;
• probar específicamente los saldos que sean individualmente significativos por medio de procedimientos como exámenes de la documentación relativa y de confirmaciones de terceros; y
• examinar las transacciones y sucesos posteriores al final del año para evidencia de baja del valor a la fecha del fin de año.
5.18 Al referirse a las consideraciones de auditoría que afectan los riesgos de operación, el auditor deberá considerar la necesidad de:
• llevar a cabo ciertas pruebas antes del fin de año para completar la auditoría oportunamente;
• usar técnicas de auditoría con ayuda de computadora como el uso de software de interrogatorios para lograr el grado deseado de pruebas en el tiempo disponible;
• usar técnicas de muestreo estadístico donde haya un gran número de cuentas o transacciones homogéneas de las cuales el auditor desea examinar una muestra representativa;
• usar técnicas de revisión analítica para detectar condiciones de interés de auditoría. Esto puede ser de un costo más eficiente que probar una muestra satisfactoria de partidas;
• estar satisfecho sobre la conciliación apropiada de las cuentas de activos y pasivos con las contrapartes (o sea, cuentas por cobrar y por pagar con otros bancos) de modo que se dé certeza sobre lo apropiado y la exactitud de las transacciones completadas con dichas contrapartes;
• establecer una base de confianza en el trabajo del auditor interno como un medio de obtener una cobertura satisfactoria tanto geográficamente como en términos del grado de cobertura de transacciones y de saldos de cuentas;
• garantizar que el personal y los representantes de auditoría que lleven a cabo exámenes en otras localidades del banco reciban las instrucciones apropiadas y que los resultados de su trabajo se revisen debidamente;
• asegurar que todas las posiciones principales importantes y las utilidades y pérdidas relacionadas no realizadas han sido registradas;
• estar satisfecho sobre la viabilidad del banco al considerar la evidencia de los factores como dificultades de fondos que pudieran hacer que se cuestione el supuesto de negocio en marcha;
• evaluar las implicaciones del no cumplimiento con reglas y lineamientos reglamentarios, sobre la posición financiera del banco; y
• evaluar las implicaciones sobre la posición del banco del no cumplimiento con sus obligaciones fiduciarias, con referencia particular a aquellas obligaciones que se relacionan con la salvaguarda de activos mantenidos en fideicomiso.
5.19 Las consideraciones anteriores generalmente determinan los procedimientos sustantivos específicos que se deban realizar por el auditor. Estos se discuten más ampliamente en la Sección 6.
6. Aplicación de procedimientos sustantivosIntroducción
6.1 La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos específicos que deben ser aplicados a los saldos de los estados financieros se basarán en la evaluación del auditor del riesgo inherente y de control.
6.2 Según se declaró en la NIA 500 "Evidencia De Auditoría,"
Los procedimientos sustantivos están diseñados para obtener evidencia sobre la integridad, exactitud y validez de los datos producidos por el sistema de contabilidad. Son de dos tipos:
(a) pruebas de detalles de transacciones y saldos;
(b) análisis de índices y tendencias importantes incluyendo la investigación resultante de las fluctuaciones y partidas inusuales.
La NIA 500 "Evidencia de auditoría" sigue declarando:
Cuando se obtiene evidencia de auditoría de los procedimientos substantivos, el auditor debe considerar la suficiencia y calidad de apropiada de la evidencia de auditoría de tales procedimientos, conjuntamente con cualquier evidencia de las pruebas de control para respaldar las aseveraciones en los estados financieros.
Las aseveraciones en los estados financieros son aseveraciones por parte de la gerencia, explícitas o de otro tipo, comprendidas en los estados financieros. Puede categorizarse de la siguiente manera:
Existencia - un activo o pasivo existe en una fecha dada
Derechos y obligaciones - un activo es un derecho de la entidad y un pasivo es una obligación de la entidad, en una fecha dada
Ocurrencia - tuvo lugar una transacción o suceso que pertenece a la entidad
Integridad - no hay activos, pasivos o transacciones sin registrar
Valuación - un activo o pasivo es registrado a un valor apropiado en libros
Medición - una transacción se registra por el monto apropiado y el ingreso o gasto se asigna al periodo apropiado
Presentación y revelación - una partida se revela, clasifica y describe de acuerdo con políticas de contabilidad aceptables y, cuando sea aplicable, con los requisitos legales.
Técnicas de auditoría
6.3 Para atender las aseveraciones discutidas anteriormente, el auditor encontrará que los procedimientos particularmente importantes para el examen de las cuentas de un banco son:
• revisión analítica;
• inspección; e
• investigación y confirmación.
En los siguientes párrafos se encontrará una discusión de su aplicación en un contexto de auditoría en un banco:
Revisión analítica
6.4 Según se define en la NIA 500 "Evidencia de auditoría," la revisión analítica consiste en estudiar los índices y tendencias importantes e investigar las fluctuaciones y partidas inusuales.
6.5 Un banco tendrá invariablemente activos individuales (por ej., préstamos y, posiblemente, inversiones) que sean de un tamaño tal que el auditor querrá examinar la documentación de los mismos individualmente. Sin embargo, con respecto a la mayoría de las partidas, el uso de técnicas de revisión analítica resultará ser un procedimiento particularmente importante y útil, por las siguientes razones:
• Normalmente los dos elementos más importantes en la determinación de las utilidades de un banco son el ingreso por intereses y los gastos por intereses. Estos tienen relaciones directas con activos que causan intereses y pasivos que causan intereses, respectivamente. Para establecer la razonabilidad de estas relaciones, el auditor puede examinar el grado al cual el ingreso y gasto reportados varían respecto de los montos calculados sobre la base de los saldos promedio pendientes y de las tasas estipuladas del banco durante el año. Este examen deberá ser hecho generalmente respecto de las categorías de activos y pasivos usados por el banco en la administración de su negocio. Dicho estudio podría, por ejemplo, hacer resaltar la existencia de montos significativos de préstamos sin resultados. Además, el auditor puede también querer evaluar la razonabilidad de las tasas estipuladas respecto de las existentes en el mercado durante el año para clases similares de préstamos y depósitos. La evidencia de tasas cobradas o autorizadas por arriba de las tasas del mercado puede, en el caso de activos de préstamos, indicar la existencia de un riesgo excesivo, o, en el caso de pasivos de depósitos, puede indicar dificultades de liquidez o de fondos. Similarmente, el ingreso por comisiones que es también un componente importante de las utilidades de un banco, a menudo tendrá una relación directa con el volumen de obligaciones sobre las que han sido ganadas las comisiones.
• El procesamiento cuidadoso del alto volumen de transacciones que maneja un banco y la necesidad de que el auditor se apoye en la operación continua y apropiada de los controles internos de un banco pueden beneficiarse con la revisión de índices y tendencias y con el grado al cual varían respecto de los periodos anteriores, y de los presupuestos y resultados de otras entidades similares.
• la revisión analítica de la composición de cuentas es un método importante por medio del cual el auditor puede detectar ciertas condiciones de interés para la auditoría, como la concentración indebida de riesgo de industrias o áreas geográficas particulares y el potencial de exposición a inequivalencias de tasas de interés, divisas y vencimientos.
• En la mayoría de los países hay una amplia disponibilidad de información financiera y estadística
disponibles de fuentes reglamentarias y de otro tipo, que el auditor puede usar para conducir una revisión analítica profunda de las tendencias y de los análisis de grupos similares.
El Apéndice II contiene ejemplos de los índices más frecuentemente usados en la industria bancaria.
Inspección
6.6 Según se define en la NIA "Evidencia de Auditoría," la inspección consiste en examinar registros, documentos o activos tangibles, El auditor inspecciona para:
• quedar satisfecho sobre la existencia física de activos negociables disponibles con el banco; y
• asegurarse que tiene el entendimiento necesario de los términos y condiciones de los convenios que son importantes individualmente o en agregado, para:
- evaluar su exigibilidad; y- satisfacerse sobre lo apropiado del tratamiento contable que se les ha dado.
6.7 Algunos ejemplos de áreas donde la inspección se usa como una técnica de auditoría:
• metal en barras;
• valores;
• contratos de préstamos;
• contratos de compromiso, como:
- ventas y recompras de activos- garantías.
6.8 Al realizar procedimientos de inspección, el auditor deberá estar especialmente atento a la existencia de activos retenidos en una capacidad fiduciaria. Necesita obtener certeza razonable de que existen los controles internos adecuados para la segregación apropiada de dichos activos de aquellos que son propiedad del banco.
Investigación y confirmación
6.9 Según se define en la NIA 500 "Evidencia de auditoría," la investigación consiste en buscar información apropiada de personas enteradas dentro o fuera de la entidad. La confirmación consiste en la respuesta a una investigación para corroborar la información contenida en los registros contables. El auditor investiga y confirma para:
• obtener evidencia de la operación de controles internos;
• obtener evidencia del reconocimiento por parte de los clientes del banco y de las contrapartes, de los montos, términos y condiciones de ciertas transacciones, y
• obtener información no inmediatamente disponible en los registros contables del banco.
Debido a la existencia en un banco de cantidades importantes de activos y pasivos monetarios y de compromisos fuera del balance, la confirmación de saldos con frecuencia prueba ser relativamente el método más seguro y más práctico de determinar la existencia e integridad de las cantidades de activos y pasivos revelados en los estados financieros.
6.10 Algunos ejemplos de áreas para las que el auditor puede usar confirmación, ya sea como un procedimiento de auditoría sustantivo o de cumplimiento, son:
• posiciones de valores colaterales sobre préstamos específicos;
• posiciones de activos, pasivos y de ventas y compras a futuro con los clientes y con las contrapartes, tales como:
- transacciones de divisas extranjeras pendientes;- cuentas por cobrar y por pagar;- valores en poder de terceros;
- cuentas de préstamos;- cuentas de depósito;- garantías; y- cartas de crédito.
Consideraciones sobre procedimientos sustantivos específicos
6.11 Los párrafos 6.13 a 6.29 identifican los objetivos de auditoría que son generalmente de particular importancia en relación con las partidas típicas en los estados financieros de un banco. También describen algunas de las consideraciones de auditoría que serían de ayuda para el auditor al planear sus procedimientos sustantivos y sugieren algunas de las técnicas que podrían ser usadas en relación con las partidas seleccionadas por el auditor para su examen.
6.12 Además de las partidas específicas de los estados financieros a que se refieren los párrafos 6.13 a 6.29, el auditor necesitará considerar los procedimientos de auditoría requeridos en conexión con las actividades fiduciarias del banco en el contexto de su efecto sobre los estados financieros del banco. Al conducir dichos procedimientos, el auditor necesitará obtener una razonable certeza de que:
• todos los ingresos del banco por dichas actividades han sido registrados y están razonablemente declarados en los estados financieros del banco;
• el banco no ha incurrido en ningún pasivo de importancia relativa a causa de incumplimiento de sus deberes fiduciarios, incluyendo la salvaguarda de activos; y
• en caso de que el banco revele la naturaleza y grado de sus actividades fiduciarias en las notas a sus estados financieros, que dicha información esté declarada razonablemente.
Partida de los EstadosObjetivos de Auditoría y ConsideracionesFinancieros de Particular Importancia
6.13 Existencia
Metal en barras Porque el metal en barras generalmente es similar en apariencia y por lo tanto fácilmente intercambiable, el auditor deberá considerar la necesidad de confirmación o de inspección física y de pruebas de conciliación de los resultados de conteos físicos con los registros contables de las cantidades en poder del banco, por su propia cuenta y a nombre de los clientes. Ya que el entendimiento de las circunstancias bajo las cuales el metal en barras pueda estar en poder de un banco es necesario para un entendimiento de cómo se contabiliza, las consideraciones de auditoría que se relacionan con la verificación de su existencia se comentan conjuntamente con la discusión que sigue sobre Derechos y Obligaciones.
Derechos y obligaciones
Cuando el banco tenga en su poder metal en barras a nombre de sus clientes, el auditor encontrará dos posibles grupos de circunstancias, a saber:
1. El metal en barras en poder del banco a nombre de clientes se "asigna" (o sea, el metal recibido en depósito se identifica específicamente y el depositante tiene derecho a que se le regrese el metal identificado-esto es equivalente a un convenio fiduciario); o
2. El metal en poder del banco a nombre de clientes no se "asigna" (o sea, el metal recibido en depósito no se identifica específicamente sino que el banco acusa recibo del mismo con una descripción, especificación y peso en general y el depositante no tiene derecho a que se le regrese el metal específico-esto es equivalente a un depósito de dinero, el cual el banco, a su vez, trata de prestar a clientes que requieran préstamos denominados en metal en barras).
Cuando el banco tiene en poder metal en barras por su propia cuenta (o sea, como resultado de su propia posición de negociación) y también a nombre de clientes, el auditor tendrá interés en asegurarse de que el metal de cada una de las partes ha sido segregado y contabilizado en forma apropiada.
Cuando el metal en barras que se tiene a nombre de los clientes se tiene en custodia común con el propio metal del banco, el banco necesitará asegurar que ha habido un conteo físico del metal en existencia y una conciliación de los resultados de dicho conteo con los registros contables de las cantidades en poder del banco por su propia cuenta y a nombre de los clientes.
Cuando el metal que se tiene a nombre de los clientes se tiene en custodia por separado, el auditor necesitará obtener una certeza razonable sobre si el sistema de control interno es adecuado, y si éste faltare, necesitará asegurarse de que ha habido un conteo físico y una conciliación como se describió anteriormente.
Cuando el banco tenga una posición de negociación en metal, las consideraciones de auditoría generalmente serán similares a las discutidas respecto del cambio de divisas extranjeras (ver 6.17).
Sin embargo, al establecer la existencia física de la posición de metal en barras del banco, el auditor necesita estar consciente de que alguna porción de las posiciones "largas" del banco pueden estar en custodia con otros bancos o corredores de metal y que el banco puede haber "pedido prestado" y vendido metal de los depósitos de metal no asignados de los clientes, creando por lo tanto posiciones "cortas".
6.14 Existencia
Saldos con otros El auditor deberá considerar la bancos necesidad de confirmación del saldo por terceros. Porque los saldos que tienen otros bancos generalmente serán el resultado de grandes volúmenes de transacciones, es probable que el recibo de confirmaciones de esos otros bancos proporcione evidencia más conclusiva sobre la existencia de las transacciones y de los saldos resultantes entre bancos, que la de las pruebas de los controles internos. En la Declaración Internacional de Auditoría, Procedimientos de Confirmación Entre Bancos, pueden encontrarse lineamientos sobre los procedimientos de confirmación entre bancos, incluyendo la terminología y el contenido de las solicitudes de confirmación.
Valuación
El auditor deberá considerar si hay necesidad de determinar la probabilidad de cobro del depósito a la luz de la aceptabilidad del banco depositario. Los procedimientos requeridos en dicha determinación serán similares a los usados en la auditoría de valuación de préstamos, que se discutirá adelante.
Presentación y revelación
El auditor deberá considerar si los saldos con otros bancos a la fecha de los estados financieros son representativos de transacciones comerciales de buena fe o si cualquiera variación importante de los niveles normales o esperados, es indicativa de transacciones asumidas principalmente para dar una impresión equívoca de la posición financiera del banco y/o para mejorar los índices de liquidez y activos (a menudo llamado "maquillaje").
Cuando ocurra maquillaje de tal magnitud que pueda distorsionar el punto de vista razonable y justo de los estados financieros, el auditor puede considerar la necesidad de un ajuste de los saldos mostrados en los estados financieros, revelación adicional en las notas, o salvedad en el dictamen de auditoría.
6.15 Existencia
Papel del mercado de dinero El auditor deberá considerar la necesidad de inspección física y de confirmación con los custodios externos y la conciliación de estas cantidades relacionadas con los registros contables.
Derechos y obligaciones
El auditor deberá considerar la factibilidad de verificar el recibo de los respectivos ingresos como un medio para establecer la propiedad.
El auditor deberá examinar si hay existencia de convenios de venta y de recompra a futuro en busca de evidencia de pasivos y pérdidas no registrados.
Valuación
El auditor deberá considerar si son apropiadas las técnicas de valuación empleadas, a la luz de la aceptabilidad crediticia del emisor.
Medición
El auditor deberá considerar si hay necesidad de asegurar que el ingreso obtenido de instrumentos del mercado de dinero, lo cual en algunos casos será mediante la amortización de un descuento de compra, ha sido acumulado.
6.16 Existencia
Valores comerciales El auditor deberá considerar la necesidad de inspección física de los valores y de confirmación con los custodios externos y de la conciliaciónde estas cuentas con los registros contables.
Derechos y obligaciones
El auditor deberá considerar la factibilidad de verificar el recibo del ingreso respectivo como un medio de establecer la propiedad. El auditor deberá examinar si existen convenios de venta y de recompra a futuro en busca de evidencia de pasivos y pérdidas no registrados.
Valuación
Ya que los valores comerciales se asientan normalmente a valor de mercado o al más bajo de costo y valor de mercado, el auditor deberá asegurarse de que los valores cuyo valor de mercado ha aumentado no se transfieran arbitrariamente de la Cuenta de Inversión (ver 6.18) primordialmente para que no pueda aplicarse una ganancia no realizada como un ingreso.
6.17
Otros activos financieros
(a) los que implican una inversión actual de fondos (por ej., bloques de préstamos comprados para reventa, compras de activos asegurados tales como valores respaldados con hipotecas)
Derechos y obligaciones
El auditor deberá examinar la documentación respectiva que soporta la compra de dichos valores para asegurar que todos los derechos y obligaciones, como garantías y opciones, han sido contabilizados
Integridad
Debido al continuo desarrollo de nuevos instrumentos financieros, hay a menudo una falta de procedimientos establecidos entre los participantes y dentro del banco. Muchas de estas transacciones se celebran verbalmente, completando después la documentación
escrita, y por lo tanto, el auditor deberá evaluar lo adecuado del sistema de control interno, particularmente con respecto a:
• si son adecuados los procedimientos y la división de funciones respecto a la equiparación de la documentación recibida de las contrapartes y la conciliación de cuentas con las contrapartes; y
• si es adecuada la revisión de auditoría interna.
El auditor también encontrará útil examinar las transacciones posteriores al final del año en busca de evidencia de partidas que debieran haber sido registradas en los estados financieros de final del año.
Valuación
El auditor deberá considerar si son apropiadas las técnicas de valuación empleadas. Ya que puede no haber mercados establecidos para dichos activos, puede ser difícil obtener evidencia independiente del valor. Además, aún cuando exista dicha evidencia, puede surgir la cuestión sobre si hay suficientes movimientos en los mercados existentes para confiar en los valores cotizados para el activo en cuestión y para cualesquiera transacciones de cobertura de compensación que haya realizado el banco en esos mercados.
Presentación y revelación
Como muchas de las partidas incluidas en esta categoría de activos pudieran, de acuerdo con principios relevantes de contabilidad, también ser incluidas en otras categorías de activos, el auditor deberá considerar si dichos activos han sido incluidos en la partida apropiada de los estados financieros.
(b) los que no implican la inversión actual de fondos, o sea:
los que implican la opción o compromiso de comprar un activo (por ej. valores y divisas extranjeras)
Derechos y obligaciones
El auditor deberá examinar la documentación respectiva que soporta dichas transacciones para asegurar que todos los derechos y obligaciones, como garantías y opciones, han sido contabilizados en forma apropiada.
Integridad
Surgirán consideraciones similares a las aplicables a la partida a) anterior
Valuación
Además de las consideraciones de auditoría mencionadas en a), que son también aplicables a esta partida, podrían surgir las siguientes consideraciones adicionales:
los que implican la opción o compromiso de depositar fondos
- los que implican la recientemente, opción o compromiso de intercambiar pagos o recibos futuros (por ej. swaps de tasas de interés)
• Donde necesiten considerarse valores de mercado, pero no estén disponibles, el auditor deberá asegurar que han sido empleadas técnicas alternativas de valuación apropiadas, basadas, donde sea apropiado, en tasas de interés o en tasas de cambio extranjero actuales.
• Como muchos de estos instrumentos han sido desarrollados el auditor deberá examinar su valuación con un grado especial de precaución, y al hacerlo, deberá tener en mente los siguientes factores:
- en la mayoría de los casos, la exigibilidad de los términos de los convenios subyacentes no puede ser evaluada contra los precedentes legales, ya que dichos precedentes pueden no
haber sido establecidos;
- ya que normalmente hay relativamente pocos empleados involucrados en el manejo de la cartera de dichos instrumentos habrá un número relativamente pequeño de personal de la administración que esté familiarizado con los riesgos inherentes de estos instrumentos; y
- la mayoría de estos instrumentos no habrán existido a lo largo de un ciclo económico completo (mercados a la alza y a la baja, tasas de interés altas y bajas, comercialización alta y baja y volatilidad de precios) y por lo tanto puede ser más difícil evaluar su valor con el mismo grado de certeza que con instrumentos más establecidos. Además, por las mismas razones, puede ser difícil predecir con algún grado de certeza la correlación del precio con otros instrumentos de compensación usados por el banco para cubrir sus posiciones.
Medición
El auditor deberá estar satisfecho sobre el propósito para el cual se asentó la transacción que dio como resultado el instrumento, o sea, si el banco estaba negociando como principal para crear una posición de negociación o como principal, intermediario o corredor con fines de cobertura. El propósito determinará el tratamiento contable apropiado.
Ya que la liquidación de dichas transacciones es a una fecha futura, el auditor deberá considerar si ha habido ganancia o pérdida a la fecha.
El auditor deberá estar particularmente atento a la reclasificación de transacciones/posiciones de cobertura y de comercialización que puedan haber sido hechas primordialmente con la intención de tomar ventaja de las diferencias respecto de lo oportuno del reconocimiento de ganancia y pérdida.
Presentación y revelación
En algunos países los principios de contabilidad relevantes requieren el registro de ganancias y pérdidas acumuladas sobre las posiciones abiertas, ya sea que estas posiciones estén o no, registradas en el balance. En otros países hay sólo una obligación de revelar el compromiso. Cuando éste sea el caso, el auditor deberá considerar si los montos no registrados son de tal importancia como para requerir una revelación en los estados financieros y/o una salvedad en el dictamen de auditoría.
6.18 Presentación y revelación
Inversiones (largo plazo) en
El auditor deberá considerar si los objetivos declarados en el momento que dichos valores son comprados y la subsecuente actividad de negociación en dichos valores proporcionan soporte para su clasificación como inversiones a largo plazo o si debieran clasificarse más apropiadamente como "valores comerciales".
(a) Negociables Valuación
Cuando se han transferido valores de la Cuenta Comercial, el auditor deberá asegurarse que cualesquiera pérdidas no realizadas a valor de mercado estén registradas, si así lo requieren los principios de contabilidad relevantes.
(b) No negociables Valuación
El auditor deberá examinar el valor de los activos que respaldan el valor de los títulos.
El auditor deberá considerar también las implicaciones de cualquier requisito legal o práctico de que el banco proporcione respaldo financiero futuro para asegurar el mantenimiento de las operaciones (y por lo tanto el valor de la inversión) de las subsidiarias y compañías asociadas. En ciertos casos habrá necesidad de asegurar que las obligaciones financieras relativas estén registradas como pasivos del banco.
El auditor deberá asegurar que se hagan los ajustes apropiados cuando las políticas contables de las compañías que se contabilizan sobre la base de participación o que son consolidadas, no se ajustan a las del banco.
6.19 Valuación
Préstamos(comprenden anticipos, letras de cambio, cartas de crédito, aceptaciones, garantías, y todas las otras líneas de crédito extendido a clientes, incluyendo los relativos a actividades de cambio extranjero y mercado del de dinero) personales comerciales al gobierno
- locales- extranjeros
El principal interés de auditoría es si es adecuada la estimación para pérdidas por préstamos.Al establecer la naturaleza, alcance y oportunidad del trabajo que se va a desempeñar, el auditor deberá considerar los siguientes factores:
• El grado de confiabilidad que es razonable depositar en el sistema del banco para la clasificación de calidad de los préstamos, en su procedimiento para asegurar que toda la documentación esté completa, en sus procedimientos internos de revisión de préstamos y en el trabajo auditor interno.
• Dada la relativa importancia de préstamos al extranjero, generalmente también hay necesidad de que el auditor examine:
- la información que sirve de base al banco para evaluar y monitorear el riesgo del país y los criterios (por ej., clasificaciones específicas e índices de valuación) que usa para este fin;
- si hay límites de crédito, y si los hay, quién los fija para los países individuales, en qué consisten, y el grado al cual se utilizan; y
- cómo son distribuidos por país los préstamos extranjeros.
• La composición de la cartera de préstamos, con particular atención a:
- la concentración de préstamos a:
• prestatarios específicos y partes conectadas con ellos (incluyendo los procedimientos en el sitio para identificar dichas "conexiones");
• sectores comerciales e industriales específicos;
• regiones geográficas específicas; y
• países específicos;
- el tamaño de las exposiciones de créditos individuales (pocos préstamos
importantes versus numerosos préstamos pequeños);
- las tendencias en volumen de préstamos por categorías importantes, especialmente categorías que han mostrado crecimiento rápido, y en las morosas, y en préstamos no acumulativos y reestructurados; y
- préstamos a partes relacionadas.
• Préstamos problema potenciales identificados, con particular atención a:
- la experiencia previa de pérdida y recuperación, incluyendo lo adecuado y oportuno de las reservas y de las cancelaciones; y
- resultados de exámenes reglamentarios.
• Las condiciones económicas y del entorno locales, nacionales e internacionales, incluyendo restricciones sobre la transferencia de moneda extranjera que puedan afectar el reembolso de préstamos por parte de los prestatarios.
Además de los préstamos problema identificados por la administración y, cuando sea aplicable, por los reguladores bancarios, el auditor deberá considerar fuentes adicionales de información para determinar aquellos préstamos que puedan no haber sido identificados de esta manera. Estos incluyen:
• listas diversas generadas internamente, como préstamos en "listas de observación", préstamos vencidos, préstamos no acumulados, préstamos por clasificación de riesgo, préstamos internos (incluyendo a directores y funcionarios), y préstamos que excedan los límites aprobados;
• la experiencia histórica de pérdida por tipos de préstamos; y
• los archivos de préstamos que carezcan de información actual sobre los prestatarios, garantes o colaterales.
6.20Cuentas con los depositantes, incluyendo:
(a) Depósitos generales Integridad
Dados el volumen y valor de las transacciones de depósito, el auditor deberá evaluar si el respectivo sistema de control interno es adecuado y llevar a cabo procedimientos de confirmación y de revisión analítica sobre los saldos promedio y sobre los gastos de intereses para evaluar la razonabilidad de los saldos de depósitos registrados.
Presentación y revelación
El auditor deberá asegurarse que los pasivos por depósitos estén clasificados de acuerdo con los reglamentos y con principios de contabilidad relevantes.
Cuando los pasivos por depósitos han sido garantizados por activos específicos, el auditor deberá considerar la necesidad de una revelación apropiada.
El auditor deberá también considerar la necesidad de revelación cuando el banco tenga un riesgo de fondos debido la dependencia económica de unos cuantos depositantes importantes o cuando haya una excesiva concentración de depósitos con vencimiento dentro de un tiempo específico.
(b) Partidas en tránsito Existencia
El auditor deberá asegurarse que estén eliminadas las partidas en tránsito entre sucursales, entre el banco y sus subsidiarias consolidadas, y entre el
banco y las contrapartes, y que las partidas de conciliación hayan sido tratadas y contabilizadas en forma apropiada.
Adicionalmente, el auditor deberá examinar las partidas individuales que comprendan el saldo que no hayan sido aclaradas dentro de un tiempo razonable y deberá considerar también si los procedimientos de control interno relacionados son adecuados para asegurar que dichas partidas no hayan sido transferidas temporalmente a otras cuentas para evitar su detección.
6.21 Presentación y revelación
Capital y reservas El auditor deberá asegurarse que el capital y las reservas sean adecuados para los fines reglamentarios (por ej., para cumplir con los requisitos sobre un capital adecuado) y que la revelación sea a la vez apropiada y de acuerdo con los requisitos legales.
Además, donde los reglamentos aplicables establezcan restricciones sobre la distribución de las utilidades retenidas, el auditor deberá evaluar si están reveladas en forma adecuada.
El auditor deberá también determinar si se ha cumplido con los requisitos de las Normas Internacionales de Contabilidad o de los reglamentos locales respecto de la revelación de reservas ocultas (ver también párrafo 7.3).
6.22
Contingencias y Compromisos(por ej. compromisos para prestar fondos y garantizar el reembolso de fondos por los clientes a terceras partes)
IntegridadComo con frecuencia no se registran la mayoría de contingencias y compromisos en los registros contables del banco, el auditor deberá:
• identificar aquellas actividades que tengan el potencial de generar pasivos contingentes;
• determinar, respecto a estas actividades si el sistema de control interno banco es adecuado, particularmente respecto de los registros mantenidos para dichas obligaciones para asegurar que los pasivos contingentes que surjan de dichas obligaciones estén identificados y registrados en forma apropiada y que se conserve evidencia del acuerdo del cliente sobre los términos y condiciones relacionados;
• realizar pruebas sustantivas de auditoría para establecer que las obligaciones registradas estén completas. Dichas pruebas podrían incluir procedimientos de confirmación así como el examen del ingreso relativo por honorarios respecto de dichas actividades y se determinarían tomando en cuenta el grado de riesgo correspondiente al tipo particular de contingencia que se considera;
• revisar la razonabilidad de las cifras de contingencias al final del año a la luz de su experiencia y de su conocimiento de las actividades del año corriente; y
• obtener representación de la administración de que todos los pasivos contingentes han sido registrados.
Valuación
Como muchas de estas transacciones son, o sustitutos de crédito o dependen para su terminación de la aceptabilidad crediticia de la contraparte, los
riesgos asociados con dichas transacciones en principio no son diferentes de los asociados con "Préstamos." Los objetivos y consideraciones de auditoría de importancia particular que se discutieron en el párrafo 6.19 serían igual de relevantes para estas transacciones.
Presentación y revelación
Aunque los principios relevantes de contabilidad generalmente requerirán que dichas obligaciones sean reveladas en las notas a los estados financieros más que en el balance, el auditor deberá, no obstante, considerar el impacto financiero potencial sobre el capital y fondos del banco y de la rentabilidad de la necesidad de cumplir con dichas obligaciones y si esto necesita ser revelado específicamente en los estados financieros.
6.23 Medición
Ingresos por intereses y gastos por intereses
Dado el gran volumen de préstamos y depósitos sobre los que se calculan ingresos y gastos por intereses así como las variaciones de tasas de interés entre diversas categoría de préstamos y depósitos y por el tiempo, hay necesidad de:
• obtener razonable certeza de que existen procedimientos satisfactorios para la contabilización apropiada del ingreso y gastos acumulados al final del año;
• evaluar lo adecuado del sistema de control interno relacionado; y
• utilizar técnicas de revisión analítica en la evaluación de la razonabilidad de los montos registrados.
Dichas técnicas incluyen la comparación de los rendimientos reportados por intereses en términos de porcentajes:
• con tasas de mercado;
• con tasas preferenciales;
• con tasas publicadas (por tipo de préstamo o depósito); y
• entre carteras.
Al hacer dichas comparaciones, es importante asegurarse de que las tasas promedio (por ej., por mes) en efecto son usadas para evitar distorsiones causadas por la volatilidad de la tasa de interés.
El auditor también necesita evaluar la razonabilidad de la política aplicada al reconocimiento del ingreso sobre préstamos problema, especialmente cuando dicho ingreso no se está recibiendo en forma corriente.
6.24 Medición
Ingreso por valores, incluyendo:ganancias y pérdidasinteresesdividendos
Los procedimientos de auditoría en esta área deberán ser realizados conjuntamente con los de instrumentos del mercado de dinero, valores comerciales, otros instrumentos financieros e inversiones, para asegurar que:
• la correlación entre valores poseídos y el ingreso relativo es razonable; y
• que todas las ganancias y pérdidas importantes por ventas y revaluaciones han sido reportadas de acuerdo con principios de contabilidad relevantes
(por ej., cuando las ganancias y pérdidas por valores comerciales se tratan en forma diferente de las de valores de inversión).
6.25 Medición
Estimaciones parapérdidas por préstamos Las cuestiones principales de interés de auditoría en esta área se discutieron
antes en "Préstamos." Generalmente, las estimaciones tendrán dos formas, a saber, estimaciones específicas respecto de pérdidas identificadas en cuentas individuales y estimaciones generales para cubrir pérdidas que se piensa existen pero que no han sido específicamente identificadas. En aquellos países donde los niveles de estimaciones generales son prescritos por reglamentos locales, el auditor deberá asegurarse de que el gasto reportado por estimaciones se calcule de acuerdo con dichos reglamentos. En otros países, el auditor deberá evaluar lo adecuado de dichas estimaciones generales basado en factores tales como experiencias anteriores y otra información relevante. El apéndice III contiene ejemplos de procedimientos de auditoría sustantivos para la evaluación de estimaciones para pérdidas por préstamos.
6.26 Medición
Ganancias y pérdidas en cambio extranjero
Dado el volumen de transacciones que típicamente se realizan en esta área, el auditor deberá evaluar:
• si el respectivo sistema de control interno es adecuado, incluyendo los procedimientos de conciliación del periodo de cierre, particularmente con respecto de la integridad y exactitud del registro de posiciones vigentes a la fecha de los estados financieros (lo cual requerirá que el auditor esté familiarizado con los procedimientos estándar de confirmación de transacciones entre bancos);
• si son apropiadas las tasas de cambios usadas a la fecha de los estados financieros para calcular las ganancias y pérdidas acumuladas; y
• si son apropiadas las políticas de contabilidad usadas tomando en cuenta principios de contabilidad relevantes particularmente con respecto a la distinción entre utilidades y pérdidas realizadas y no realizadas.
Adicionalmente, el auditor deberá asegurarse que los contratos individuales de cambio extranjero han sido revaluados, más que las posiciones de cambio extranjero, ya que dichas posiciones pueden incluir contratos con vencimiento en fechas variables y a tasas variables.
6.27 Medición
Ingresos por honorarios y comisiones
El auditor deberá considerar si el ingreso por honorarios y comisiones registrado:
• se refiere al periodo cubierto por los estados financieros y si los montos que se refieren a periodos futuros han sido diferidos;
• es cobrable (esto deberá ser considerado como parte de los procedimientos de auditoría de revisión de préstamos donde los honorarios han sido aumentados al saldo pendiente del préstamo);
• ha sido contabilizado de acuerdo con instrucciones reglamentarias aplicables y con principios de contabilidad relevantes; y
• está completo (o sea, todas las partidas individuales han sido registradas). A este respecto, puede haber una necesidad de utilizar técnicas de revisión
analítica para evaluar la razonabilidad de los montos reportados.
6.28 Medición
Estimaciones para El auditor deberá estar familiarizado con las reglas fiscales especialesimpuestos sobre la renta aplicables a bancos en la jurisdicción en que se localiza el banco sobre el que
dictamina, y también necesita asegurarse de que los auditores en cuyo trabajo él se apoya respecto de las operaciones extranjeras del banco están igualmente familiarizados con las reglas de su jurisdicción. También se requiere el conocimiento de los tratados sobre impuestos entre las diversas jurisdicciones en que opera el banco.
6.29 Presentación y revelación
Notas a los estados financieros(incluyendo, donde sea aplicable, una Declaración de Políticas de Contabilidad)
El auditor deberá asegurarse de que las notas a los estados financieros del banco estén de acuerdo con las instrucciones reglamentarias y con principios de contabilidad relevantes, incluyendo Normas Internacionales de Contabilidad.
Cuando dichas notas incluyan información respecto de las operaciones extranjeras del banco, el auditor deberá asegurarse de que se han aplicado procedimientos apropiados de auditoría a dicha información y que han sido hechos los ajustes necesarios para asegurar que cumple con los principios de contabilidad seguidos para la preparación de los estados financieros del banco.
7. Informes sobre los estados financieros7.1 La NIA 700 "El Dictamen del Auditor Sobre los Estados Financieros", declara:
El auditor deberá revisar y evaluar las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría obtenida como la base para la expresión de una opinión sobre la información financiera. Esta revisión y evaluación implica formarse unas conclusión global sobre si:
• la información financiera ha sido preparada usando políticas de contabilidad aceptables, que han sido aplicadas en forma consistente;
• la información financiera cumple con los requisitos reglamentarios y estatutarios relativos a la preparación de estados financieros;
• el punto de vista presentado por la información financiera como un todo es consistente con el conocimiento del auditor sobre el negocio de la entidad; y
• si hay una revelación adecuada de todos los asuntos de importancia relativa relevantes para la presentación apropiada de la información financiera.
7.2 Al rendir su opinión sobre los estados financieros del banco, el auditor deberá considerar la necesidad de:
• apegarse a formatos, terminología y principios de contabilidad específicos, según lo especifique la ley, las autoridades reglamentarias, los organismos profesionales y la práctica de la industria; y
• asegurarse de que han sido hechos los ajustes a las cuentas de sucursales y subsidiarias extranjeras que están incluidas en los estados financieros consolidados del banco para que estén en conformidad con los principios de contabilidad bajo los cuales el banco está reportando. Esto es especialmente relevante en el caso de los bancos a causa del gran número de países en los que puedan localizarse dichas sucursales y subsidiarias y del hecho de que en la mayoría de los países los reglamentos locales prescriben principios de contabilidad especializados aplicables primordialmente a bancos. Esto podría llevar a una mayor divergencia en los principios de contabilidad seguidos por las sucursales y subsidiarias, de lo que sería el caso respecto de otras entidades de negocios.
7.3 En algunos países, los reglamentos locales permiten a los bancos mantener reservas ocultas. Donde la existencia de reservas ocultas no se revele en los estados financieros, el auditor deberá revelar este hecho en su dictamen de auditoría. Se sugiere que esto puede lograrse por referencia a los estatutos o ley relevantes que permitan la existencia de reservas ocultas.
Apéndice 1: Ejemplos de listas de verificación del control interno para ayudar en la evaluación de tres areastípicas de las operaciones de un banco:• Operaciones en moneda extranjera• Crédito• Actividades de fideicomisoA. Operaciones en moneda extranjera
Controles de operación
¿Tiene el banco políticas escritas que estén en poder de todos los agentes respecto de lo siguiente:
• prohibiendo a los agentes negociar por su propia cuenta;
• identificación de contrapartes aprobadas; y
• procedimientos para la revisión de las actividades de los agentes por parte de la administración?
Límites y actividades de negociación
¿Tiene el banco políticas escritas establecidas para los límites durante el día y al final del día:
• por moneda;
• por contraparte;
• por fecha de vencimiento; y
• por agente o corredor?
Registros
¿Tiene el banco políticas escritas en uso para:
• detectar operaciones excepcionalmente fuertes por parte de un cliente que pueda estar experimentando dificultades financieras;
• revelar en forma adecuada aumentos repentinos en el volumen de negociación por parte de un corredor, cliente o contraparte en particular; y
• revelar en forma adecuada las transacciones a tasas contractuales poco usuales?
¿Tiene el banco procedimientos por escrito que requieran:
• boletas prenumeradas para ser asignadas a cada corredor;
• la contabilización de todas las boletas usadas y no usadas;
• el registro inmediato de todas las transacciones en los registros contables por una parte independiente, incluyendo los procedimientos para identificar y corregir las transacciones rechazadas;
• la conciliación diaria de las posiciones y utilidades de los agentes con los registros contables y la pronta investigación de todas las diferencias; y
• reportes regulares a la administración detallados en forma apropiada para permitir el monitoreo de los límites a que nos referimos anteriormente?
· Confirmaciones
¿Tiene el banco procedimientos por escrito en uso:
• para el despacho independiente de confirmaciones de salida numeradas para las contrapartes por
todas las negociaciones operadas por los agentes;
• para el recibo independiente de todas las confirmaciones de entrada y su comprobación con las copias prenumeradas de las boletas internas;
• para la comparación independiente de firmas en las confirmaciones de entrada con las muestras de las firmas;
• para la confirmación independiente de todas las operaciones para las que no se ha recibido confirmación de entrada; y
• para el seguimiento independiente de discrepancias en las confirmaciones recibidas?
Mantenimiento de cuentas de posición
¿Tiene el banco registros contables que permitan preparar informes que muestren sus posiciones a la vista, a futuros, netas abiertas y generales:
• por compra y venta, por moneda;
• por fechas de vencimiento, por moneda; y
• por contraparte, por moneda?
¿Se revalúan las posiciones de cambio extranjero periódicamente (por ej., a diario) de acuerdo con valores actuales en base a tipos de cambio cotizados?
Liquidación de transacciones
¿Se intercambian instrucciones de liquidación por escrito con las contrapartes por medio del uso de confirmaciones de entrada y de salida?
¿Se comparan las instrucciones de liquidación con los contratos?
¿Se hacen las liquidaciones sólo por los empleados autorizados apropiados, independientes del inicio y registro de transacciones y sólo en base a instrucciones autorizadas por escrito?
¿Se notifican a diario por escrito todas las liquidaciones programadas (recibos y pagos) al departamento de liquidaciones de modo que las solicitudes duplicadas y las faltas de pago puedan detectarse prontamente y hacerles un seguimiento?
¿Son preparados los asientos contables con base en, o verificados contra documentos soporte, por empleados de operación, distintos de los que mantienen los registros de los contratos incompletos o que realicen funciones de caja?
Conciliaciones de cuentas
¿Se realizan frecuentemente las conciliaciones de cuentas por cobrar y por pagar, por empleados independientes de la función de liquidación?
B. CréditoLa función de crédito puede dividirse convenientemente en las siguientes categorías:
(a) origen y desembolso;
(b) monitoreo;
(c) cobranza; y
(d) revisión y evaluación periódica.
Dentro de estas categorías, los controles internos clave son como sigue:
(a) origen y desembolso:
• ¿obtiene el banco solicitudes de préstamo completas e informativas, incluyendo los estados financieros del prestatario y el uso que se piensa dar a los recursos;
• tiene el banco lineamientos por escrito sobre los criterios que deben usarse para evaluar las solicitudes de préstamo (por ej., cobertura de interés, requisitos marginales, índices de deuda a capital);
• obtiene el banco reportes de crédito o hace realizar investigaciones independientes sobre los prestatarios potenciales;
• tiene en uso el banco procedimientos para asegurar que se han identificado los préstamos a partes relacionadas;
• hay un análisis apropiado de información de crédito a clientes, incluyendo las fuentes proyectadas de servicio y reembolso de préstamos;
• se basan los límites de aprobación de préstamos en la experiencia del funcionario de préstamos;
• se requiere la aprobación apropiada del comité de préstamos o del consejo de directores para los préstamos que excedan los límites prescritos;
• hay una segregación apropiada de funciones entre la función de aprobación de préstamos y las funciones de monitoreo, cobranza y revisión de desembolsos por préstamos;
• se verifica la propiedad del colateral del préstamo y la prioridad del interés de los valores;
• se revisa la documentación que soporta la solicitud de préstamo y se aprueba por un empleado independiente del funcionario de préstamos;
• hay un control para asegurar el registro apropiado de valores (por ej., registro de gravámenes con autoridades gubernamentales);
• hay protección física adecuada de los pagarés, colaterales, y documentos de soporte;
• hay un control para asegurar que los desembolsos por préstamo se registran inmediatamente; y
• hay un control para asegurar que hasta donde sea posible, los recursos por préstamos son usados por el prestatario para el uso pretendido?
(b) monitoreo:
• ¿se preparan relaciones del saldo del libro mayor y se concilian con cuentas de control por los empleados que no procesan o registran las transacciones de préstamos;
• se preparan oportunamente reportes de préstamos con retraso en el pago del capital o de intereses;
• son revisados estos reportes por empleados independientes de la función de préstamos;
• hay en uso procedimientos para monitorear el cumplimiento del prestatario con cualesquiera restricciones a los préstamos (por ej., cláusulas contractuales) y con requisitos para entregar información al banco;
• hay procedimientos establecidos que requieran la reevaluación periódica de los valores colaterales;
• hay procedimientos establecidos para asegurar que se revisan de forma regular la posición financiera del prestatario y los resultados de las operaciones; y
• hay procedimientos establecidos para asegurar que están registradas con precisión las fechas administrativas clave, como la renovación de registros de valores, y para asegurar que se actúa consecuentemente cuando se cumplen?
(c) cobranza:
• ¿Se mantienen los registros de las cobranzas de principal y de intereses y de la actualización de los saldos de cuentas de préstamos, por empleados independientes de la función de concesión de créditos;
• hay un control para asegurar que los préstamos con atrasos tienen un seguimiento para su pago oportuno;
• hay establecidos procedimientos por escrito para definir la política del banco para recuperar el principal e intereses pendientes por medio de procedimientos legales, tales como embargo o recuperación; y
• hay procedimientos establecidos para prever la confirmación regular de saldos de préstamos por medio de comunicación directa por escrito con el prestatario por empleados independientes de las funciones de concesión de crédito y de registro de préstamos, así como la investigación independiente de las diferencias reportadas?
(d) revisión y evaluación periódica:
• ¿hay procedimientos establecidos para la revisión independiente de todos los préstamos en una base regular, incluyendo:
- la revisión de los resultados de los procedimientos de monitoreo mencionados anteriormente; y
- la revisión de asuntos actuales que afecten a los prestatarios en sectores geográficos e industriales relevantes?
• ¿hay en vigor políticas apropiadas escritas para establecer los criterios para:
- el establecimiento de estimaciones para pérdidas por préstamos;- la discontinuación de acumulación de intereses (o el establecimientos de reservas de
tasación);- la valuación de valores colaterales para fines de estimaciones para pérdidas;- la revocación de estimaciones previamente establecidas; y- la reanudación de acumulación de intereses?
• ¿hay procedimientos establecidos para asegurar que todas las estimaciones requeridas se asientan en los registros contables oportunamente?
C. Actividades de fideicomisoInicio y autorización de cuentas
El banco:
• ¿tiene establecido un comité para determinar los criterios para aceptación de cuentas nuevas y fijar los honorarios respectivos;
• utiliza convenios estándar de fideicomiso al grado que sea posible y obtiene asesoría legal, cuando sea necesario; y
• revisa el depósito inicial de activos para asegurar el cumplimiento con el convenio de fideicomiso?
¿Tiene el banco políticas por escrito disponibles a todos los empleados responsables de la administración de activos en fideicomiso respecto de lo siguiente:
• lineamientos para decisiones de inversión;
• listas de corredores y agentes con quienes el fideicomiso esté preparado para negociar;
• conflicto de intereses y negociación por cuenta propia;
• organigramas y descripciones de puestos de todos los empleados dentro de la función de fideicomiso; y
• cumplimiento con los reglamentos?
Monitoreo
¿Tiene el banco en uso procedimientos por escrito para:
• asegurar periódicamente que el cliente y el banco han cumplido con sus obligaciones según el contrato de fideicomiso;
• asegurar que los activos adquiridos a nombre de un fideicomiso cumplen con el convenio de fideicomiso y las leyes relevantes;
• asegurar aprobación apropiada de todas las decisiones de inversión;
• asegurar la inversión o distribución oportuna de los fondos del fideicomiso;
• asegurar que cualquier principal o ingreso por cobrar por el fideicomiso ha sido cobrado, está en el proceso de cobro o requiere de seguimiento;
• asegurar que los honorarios se calculan y cargan a intervalos regulares de acuerdo con el convenio de fideicomiso; y
• asegurar la adecuada revisión y supervisión de los procedimientos anteriores?
Salvaguarda de Activos del Fideicomiso
¿Tiene en uso el banco procedimientos por escrito respecto de lo siguiente:
• custodia conjunta y control sobre los activos del fideicomiso;
• seguridad física adecuada sobre los activos del fideicomiso, incluyendo almacenamiento en bóvedas cerradas, a prueba de incendio;
• salvaguarda de acciones no emitidas o certificados de bonos;
• existencia de una lista exacta y actualizada de todos los activos bajo administración;
• conciliación periódica de la tenencia física de activos en la bóveda contra los registros contables, por empleados independientes del registro o custodia de activos en fideicomiso; y
• cobertura adecuada de seguros en relación al nivel de activos bajo administración?
Contabilización
El banco:
• se asegura que el personal encargado de operaciones de fideicomiso sea diferente del personal encargado de otras operaciones del banco;
• se asegura de que los registros del fideicomiso estén segregados en forma adecuada de los registros de transacciones que realiza el banco por su propia cuenta;
• asegura la segregación de funciones dentro de las operaciones del fideicomiso relativas a la iniciación de transacciones, autorización de transacciones, custodia de activos y mantenimiento de los registros contables;
• mantiene cuentas de control para los saldos en efectivo relativos al principal e intereses por cada fideicomiso;
• asegura que las conciliaciones periódicas de todas las cuentas de control y transitorias sean desempeñadas por un empleado independiente de las funciones de recibo y desembolso;
• asegura los asientos rutinarios en los diarios incluyendo descripciones detalladas de transacciones de principal e intereses;
• tiene procedimientos en uso para asegurar la clasificación apropiada de recibos de efectivo entre capital e ingreso;
• tiene procedimientos en uso para asegurar la clasificación apropiada de recibos de efectivo entre
capital e ingreso;
• reporta en forma regular al cliente el valor de activos e ingreso ganados;
• monitorea el recibo de ingresos contra el esperado y hace el seguimiento de cualesquiera diferencias; y
• tiene procedimientos establecidos para registrar con precisión las emisiones de derechos o bonos, dividendos sobre acciones y subdivisión de acciones?
Apéndice 2: Ejemplos de índices financieros comúnmente usados en el análisis de la condición y actuación financiera de un bancoHay un gran número de índices financieros que se usan para analizar la condición y actuación financiera de un banco. Si bien estos índices varían de alguna manera entre países y entre bancos, su propósito básico tiende a ser el mismo, o sea, proporcionar medidas de la actuación en relación a años anteriores, al presupuesto y a otros bancos.Estos índices generalmente caen dentro de las siguientes categorías:
• Calidad de activos
• Liquidez
• Utilidades; y
• Capital adecuado.
Abajo se exponen los índices globales que es probable que el auditor encuentre. La administración preparará muchos otros índices, más detallados, para ayudar en el análisis de la condición y actuación del banco y de sus diversas categorías de activos y pasivos, departamentos y segmentos de mercado.(a) Índices de calidad de activos:
• pérdidas en préstamos a préstamos totales
• préstamos sin ejercer a préstamos totales
• estimaciones para pérdidas en préstamos a préstamos sin ejercer
• cobertura de utilidades a pérdidas en préstamos
• aumento en estimaciones para pérdidas en préstamos a ingreso bruto
(b) Índices de liquidez:
• efectivo y valores líquidos (por ej., los que se vencen en 30 días) a activos totales
• pasivos por depósitos entre bancos y del mercado de dinero a activos totales
(c) Índices de utilidades:
• rendimiento sobre el promedio de activos totales
• rendimiento sobre el promedio de capital total
• margen de interés neto como un porcentaje del promedio de activos totales y del promedio de activos con utilidades
• ingreso por intereses como un porcentaje del promedio de activo
• gastos por intereses como un porcentaje del promedio de pasivos que causan intereses
• ingresos distintos a los de intereses como un porcentaje del promedio de compromisos
• ingresos distintos a los de intereses como un porcentaje del promedio de activos totales
• gastos distintos a los de intereses como un porcentaje del promedio de activos totales
(d) Índices de capital adecuado:
• capital como un porcentaje de activos totales
• capital como un porcentaje de activos de riesgo
Apéndice 3: Ejemplos de procedimientos sustantivos de auditoría para la evaluación de estimación para pérdidas en préstamos1. El examen de préstamos, individualmente y por categoría
A. Comentarios introductorios
La revisión de los préstamos individuales es generalmente la tarea más difícil en la realización de la auditoría de un banco. También es la más crítica debido al nivel de riesgo y al efecto de la estimación para pérdidas en préstamos sobre la posición financiera del banco. Además, la tarea de evaluar la probabilidad de cobro de los préstamos demanda un gran ejercicio de juicio y diligencia por parte del auditor. Por lo tanto, es esencial que el auditor esté bien preparado antes de comenzar dicha revisión.
El auditor debe:
• Obtener un entendimiento del método del banco para controlar el riesgo. Dichos riesgos surgirán de factores tales como:
- moneda del préstamo;- aceptabilidad crediticia del prestatario;- propósito del préstamo;- garantía por el préstamo;- naturaleza de las actividades de negocio del prestatario; y- país de operaciones del prestatario.
• Obtener un conocimiento y un entendimiento de:
- del proceso de monitoreo de préstamos del banco, y su sistema para asegurar que todos los préstamos a partes relacionadas han sido identificados y agregados;
- el método del banco para valuar el valor del colateral de préstamos y para identificar las pérdidas potenciales y definitivas;
- la cartera de préstamos y las diversas particularidades y características de los préstamos;- la documentación de préstamos usada por el banco;- qué constituye una documentación apropiada de préstamos para diferentes tipos de
préstamos;- las prácticas del banco para préstamos y la base de clientes; y- los procedimientos y niveles de autoridad del banco para otorgar un préstamo.
Los estatutos y reglamentos vigentes bajo los que opera el banco pueden especificar el grado del proceso de revisión de préstamos y de cualesquier requisitos especiales para informes a las autoridades reguladoras. Consecuentemente, estos deberán revisarse para identificar cualesquier requisitos especiales para informes que puedan afectar a la auditoría.
B. Objetivos de auditoría
Dentro del contexto del objetivo global de la auditoría, el objetivo principal de la revisión de préstamos es asegurar que los préstamos por cobrar estén valuados en forma apropiada y que los préstamos que requieran una estimación para pérdida hayan sido identificados completamente y se haya hecho la estimación necesaria.
C. Enfoque de auditoría
El enfoque generalmente se basará en la comprobación al final de año aunque la revisión de
préstamos a menudo se realiza antes del final de año, llevando a cabo una revisión del periodo intermedio al final de año.
Los procedimientos que se deben aplicar deben aplicarse no sólo a préstamos, sino también extenderse a todas las otras partidas por las cuales el banco esté en riesgo, ya sea que estén registradas en o fuera del balance.
Además de las estimación que se requieran contra préstamos individuales, un banco normalmente necesitará considerar el requisito de estimaciones respecto de ciertas categorías de préstamos. Dichas estimaciones pueden requerirse ya sea además de estimaciones específicas que puedan haber sido hechas contra préstamos individuales en la categoría, o en lugar de dichas estimaciones específicas. Serían ejemplos de categorías en las que pueda requerirse una estimación adicional para pérdida, las que se refieren a sectores geográficos o industriales, en donde existe la preocupación general sobre la probabilidad de cobro pero no se siente cuantificada por completo en las estimaciones contra los préstamos individuales. Los ejemplos de categorías en las que pueda requerirse una estimación para pérdida en lugar de estimaciones específicas contra los préstamos individuales serían los que se refieren a:
(a) categorías de préstamos homogéneos, como préstamos a tarjetas de crédito y, quizá, hipotecas sobre residencias, donde el tamaño pequeño del préstamo individual puede no garantizar una evaluación partida por partida y la experiencia histórica puede ser considerada una base satisfactoria para las estimaciones para pérdidas probables; y las categorías de préstamos, como los hechos a países que estén pasando por problemas de cambio, donde no hay suficiente información disponible sobre la cual establecer estimaciones específicas y donde pueda haber fuentes alternativas de lineamientos. Dichos lineamientos pueden ser dados por:
- la práctica previa del banco sobre estimaciones y su experiencia en pérdidas;- la información disponible de los supervisores; o- los precios secundarios del mercado, cuando dichos préstamos se tienen para disposición.
En cada una de las situaciones anteriores, el auditor necesitará evaluar si las estimaciones hechas respecto de cada categoría son adecuadas a la luz de la información disponible.
D. Muestra de procedimientos sustantivos
MUESTRA DE PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS
General
1. Registrar en el programa de auditoría la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría, determinados por el grado de confiabilidad que puede depositarse en los controles internos, la importancia relativa y volumen de las cuentas, y la frecuencia de las transacciones, y el grado propuesto de coordinación de los procedimientos de revisión de préstamos con los de auditoría interna. Considerar que se lleven a cabo los siguientes procedimientos en una fecha de validación temprana, con una revisión de actualización al final de año.
2. Obtener una copia del listado completo de préstamos, del banco, según se examinó en la sección de préstamos del archivo de papeles de trabajo.
3. Obtener un listado de las pérdidas definitivas y potenciales en préstamos identificando al prestatario, la cantidad pendiente de principal, el interés acumulado por cobrar, y la evaluación de la cantidad de pérdida definitiva y potencial. (Éste debería ser el mismo listado que se usó en la sección de préstamos
del archivo de papeles de trabajo.) Considerar la solicitud de ayuda a un especialista en insolvencia para completar la revisión de préstamos seleccionados.
Criterios para selección de muestras
4. Antes de comenzar la revisión de préstamos, deberán revisarse los siguientes factores generales en cuanto a su efecto sobre los criterios de selección de la muestra:
• cualquier cambio en el nivel de riesgo resaltado por una revisión de la liquidez del banco, tasas de interés y falta de equiparación de vencimientos e índices de capital adecuado durante un periodo largo de tiempo (por ej., 4 años) y una comparación con otras instituciones financieras similares; y
• cualquier cambio en la confianza del banco sobre depósitos entre bancos versus depósitos de clientes, que pueda ser indicativo de una disminución en la confianza externa y una sobredependencia de mercados de dinero más volátiles.
5. Considerar cualesquier requisitos especiales de las autoridades reglamentarias (por ej., límites máximos en exposiciones individuales o relacionadas) y determinar los criterios para selección de muestras apropiados para las circunstancias. Los criterios de selección deberán aplicarse a todos los préstamos a partes relacionadas y deberán incluir lo siguiente (el tamaño de muestra seleccionada a continuación en cada caso variará con los criterios de selección):
• cuentas con un saldo pendiente igual o mayor que (tamaño de la muestra seleccionada);
• cuentas en "Lista de Observación" con un saldo pendiente que excede a (tamaño de la muestra seleccionada);
• cuentas con una estimación que excede a (tamaño de la muestra seleccionada);• cuentas que son manejadas por el departamento que administra las cuentas problema o de alto
riesgo del banco;• cuentas en las que el principal o los intereses tienen retrasos de más de un periodo especificado
(tamaño de la muestra seleccionada);• cuentas en las que la cantidad pendiente excede a la línea de crédito autorizada;• cuentas problema identificadas por las autoridades reguladoras del banco y cuentas problema
seleccionadas el año anterior;• grado de exposición a otras instituciones financieras en las líneas entre bancos;• monto de participación en préstamos sindicados.
Además, cuando se ha solicitado al personal del banco que haga un resumen de las características de todos los préstamos por encima de un tamaño especificado agrupados con base a si son relacionados, revisar los resúmenes respecto de préstamos con las siguientes características que pueden indicar una necesidad de una revisión más detallada:
• pérdida fuerte de operación en el año fiscal más reciente;• pérdidas de operación sostenidas (por ej., 2 o más años);• un alto índice de deuda/capital (por ej., que exceda de 2:1 -sin embargo, el índice variará por
industria);• falta de cumplimiento con términos del acuerdo sobre cláusulas contractuales;• comentarios negativos por parte del gerente de cuenta respecto de:
- tendencias y factores que afectan la ejecución;- prospectos de la compañía; y- sucesos importantes tales como reestructuración de préstamos o falta de cumplimiento con
cláusulas contractuales de los adeudos;
• dictamen de auditoría con salvedad;• la información proporcionada no es actual o no está completa;
• anticipos significativamente no garantizados, o respaldados sustancialmente por una garantía;• cuentas en las que las revisiones no fueron realizadas por la administración del banco
oportunamente de acuerdo con procedimientos establecidos; y• grupos de cuentas que puedan dar como resultado una exposición mayor (por ej., por la moneda,
país, locación geográfica, grupo relacionado e industria).
Revisión de préstamos
6. Seleccionar los préstamos para una revisión detallada en la lista de préstamos descrita arriba usando los criterios de selección de muestra determinados en los pasos 4 y 5.
7. Obtener los documentos necesarios para evaluar la probabilidad de cobro de los préstamos. Estos pueden incluir:
(a) los archivos de documentación de préstamos y garantías;
(b) listados o reportes de retrasos;
(c) resúmenes de actividades;
(d) listados anteriores de cuentas dudosas;
(e) reporte de préstamos no actuales;
(f) estados financieros del prestatario; y
(g) informes de valuación de garantías.
8. Usando el archivo de documentación de los préstamos, asegurarse del tipo de préstamos, tasa de interés, fecha de vencimiento, términos de reembolso, garantía y objetivo del préstamo.
9. Asegurarse de que los documentos de garantía muestran evidencia de registro de que son apropiados, y que la garantía se ha obtenido en una forma legalmente exigible. Determinar si el valor real de la garantía parece adecuado (particularmente para aquellos préstamos en los que pueda requerirse una estimación) para garantizar el préstamo y de que donde sea aplicable, la garantía ha sido asegurada en forma apropiada. Evaluar en forma crítica los avalúos del colateral, incluyendo los métodos y supuestos del valuador.
10. Asegurarse de que la solicitud o renovación del préstamo ha sido aprobada por los niveles apropiados de autoridad dentro del banco.
11. Revisar listados previos de retrasos y resúmenes de actividades y asegurarse de que el historial de operación del préstamo esté de acuerdo con los términos originales de los préstamos.
12. Revisar estados financieros periódicos del prestatario y tomar nota de las cantidades importantes y de los índices de operación (por ej., capital de trabajo, utilidades, capital de accionistas e índices de deuda a capital).
13. Revisar cualesquiera notas y correspondencia contenidas en el archivo de revisión del préstamo. Tomar nota de la frecuencia de revisiones realizadas por personal del banco y asegurarse de que estén dentro de los lineamientos del banco.
14. Considerar, donde sea aplicable, los informes del departamento de revisión interna de préstamos.
15. Revisar la correspondencia y acuerdos respecto de préstamos vendidos o dados en participación por el banco. Asegurarse de que no hay recursos al banco, o si los hay, considerar los préstamos para revisión adicional.
Estimaciones para préstamos
16. Basados en la información obtenida en los pasos precedentes, evaluar la probabilidad de cobro de los préstamos por cobrar y determinar la necesidad de una reserva contra la cuenta.
17. Cuantificar el monto de la estimación, identificando el préstamo específico donde se requiera una
estimación. Dar detalles del cálculo para la estimación.
18. Comparar el monto de la estimación con el monto establecido por el banco y cuantificar la diferencia. Resumir los montos identificados.
19. Obtener una lista de estimaciones establecidas el fin de año anterior y asegurarse de que todos los movimientos importantes han sido revisados durante el curso de la revisión de préstamos.
20. Además de evaluar lo adecuado de las estimaciones contra préstamos individuales, considerar si necesitan establecerse estimaciones adicionales contra categorías o clases particulares de préstamos (por ej., préstamos a tarjetas de crédito, y préstamos con riesgo de país) y evaluar lo adecuado de cualesquiera estimaciones que pueda haber establecido el banco.
21. Discutir los resultados de los anteriores procedimientos con la administración.
Conclusiones
22. Con base en los procedimientos precedentes, determinar lo apropiado de la estimación del banco para pérdidas en préstamos.
23. (a) Confirmar que las políticas de contabilidad aplicadas para determinar las estimaciones para pérdidas en préstamos sean consistentes con las aplicadas el año anterior, estén de acuerdo con principios de contabilidad relevantes y sean reveladas en forma apropiada en los estados financieros del banco.
(b) i) Declarar si se notaron excepciones en los pasos 1 a 21 anteriores.
ii) De ser así, confirmar que hayan sido registradas en los papeles de trabajo y que la naturaleza y nivel de los procedimientos sustantivos han sido corregidos según fue necesario; y
iii) Confirmar que todas las excepciones han sido pasadas al resumen de diferencias no ajustadas.
(c) i) Considerar si los procedimientos sustantivos anteriores han dado alguna evidencia de que las estimaciones del banco para pérdidas en préstamos no están declaradas en forma razonable en sus cuentas; y
ii) Si hay tal evidencia, llevarla a la atención del administrador y socio de la auditoría, junto con las referencias apropiadas en los papeles de trabajo.
2. La evaluación de la estimación global para pérdida en préstamosDespués de completar el examen de los préstamos individuales, el auditor deberá evaluar si la estimación global para pérdida en préstamos es adecuada a la luz de las tendencias observadas;
• en el examen de préstamos individuales; y• en la cartera de préstamos como un todo y en sus componentes.
Estas tendencias pueden categorizarse entre las que se refieren a información cuantitativa y las que se refieren a información cualitativa. Usando estas categorizaciones, las tendencias que el auditor pueda desear considerar son como sigue:
(a) tendencias en información cuantitativa
1. Información que se relaciona específicamente al banco:
i) información financiera y estadística por el año actual y anteriores, comparada con la cartera de préstamos como un todo y, cuando sea apropiado, con categorías individuales de préstamos (carteras):
el nivel de estimaciones la experiencia real de pérdidas en préstamos el nivel de préstamos no acumulables
el nivel de resoluciones el nivel de cancelaciones el nivel de préstamos en cada una de las categorías que se consideran de riesgo para
el banco recuperación de estimación de años anteriores concentración de préstamos:
- por industria- por región geográfica- a prestatarios específicos y a sus partes relacionadas
el nivel de diferencias de juicio entre la administración y el auditor, sobre préstamos individuales
ii) información que no puede ser reunida por el banco en una forma cuantitativa:
la ausencia de datos financieros actuales sobre los archivos de préstamos (por ej., estados financieros, avalúos de colateral)
nivel de préstamos a prestatarios que pasan por dificultades financieras nivel de dependencia para el cobro o colateral relativamente no líquido frecuencia de aumentos en las líneas de crédito a prestatarios con problemas nivel de préstamos a prestatarios, que excedan las líneas aprobadas de crédito frecuencia de prórrogas concedidas para el reembolso del principal e interés.
2. Información que puede ser comparada con datos disponibles para otros bancos:
el nivel de experiencia en pérdidas en préstamos
el nivel de estimaciones para pérdidas en préstamos en la declaración de utilidades.
3. Información sobre los países en los que el banco tiene riesgo de crédito:
producto nacional bruto
precios de productos básicos (por ej., petróleo y alimentos)
precios de bienes raíces/proyectos de vivienda/permisos para construcciones comerciales
tasas de interés
tipos de cambio de divisas.
(b) tendencias en información cualitativa
A continuación se expone un bosquejo de los factores que el auditor podría considerar en una evaluación de tendencias cualitativas, observados en el examen de préstamos individuales:
• la experiencia de la administración de crédito, incluyendo su conocimiento de la industria
• el grado de confiabilidad por parte de la administración de crédito en la evidencia y pericia externas, particularmente en la valuación de colateral
• los criterios usados para clasificar préstamos como no acumulables y para establecer estimaciones (por ej., el índice adoptado de éxito en "resolución de préstamos").
En la práctica, las tendencias específicas que el auditor considere y el grado en que se consideren y documenten dependerá de:
• la condición financiera global del banco;
• la evaluación inicial y continua del riesgo, por parte del auditor (la cual será influenciada por factores como la evaluación del auditor del riesgo inherente en la cartera de préstamos, los resultados del examen del control interno y la revisión del trabajo del auditor interno);
• los resultados del examen de préstamos individuales; y
• el grado de tranquilidad que tiene el auditor respecto de los juicios de la administración (generalmente como un resultado de auditorías previas y de los exámenes antes mencionados de los préstamos individuales y, en algunos casos, como resultado del examen del auditor de otros saldos de los estados financieros).
DIPA 1007 Comunicaciones Con La AdministracionCONTENIDO
PárrafosIntroducción 1-3
Requisitos legales y profesionales
Consideraciones éticas 4-5
Términos de los trabajos de auditoría 6-9
Representaciones de la administración 10-11
Comunicaciones con la administración durante la auditoría 12-15
Comunicaciones con la administración al final de la auditoría 16-18
Comunicaciones sobre control interno 19-23
Esta Declaración Internacional de Auditoría fue aprobada por el Comité Internacional de Prácticas de Auditoría en marzo de 1994 para publicación en julio de 1994.Esta Declaración se publica para proveer orientación práctica a los auditores con respecto a la relación del auditor con la gerencia. Este documento discute la relación, resume ciertos asuntos contenidos
Introducción1. Un número de Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) se refieren a la relación del auditor con
la administración. Este documento, (que es una Declaración Internacional de Auditoría, y no una NIA) discute esa relación, resume ciertos asuntos ya contenidos en las NIAs, y proporciona lineamientos adicionales.
2. Algunos aspectos de la relación del auditor con la administración son determinados por requisitos legales y profesionales. Otros son regidos por los procedimientos y prácticas internas del auditor. Los auditores deberán tener en consideración dichos requisitos, procedimientos y prácticas.
3. Para los propósitos de esta Declaración, la `administración' comprende funcionarios y otros que también desempeñen funciones ejecutivas de administración. La administración incluye a los directores y al comité de auditoría sólo en aquellos casos donde éstos desempeñen dichas funciones.
Requisitos legales y profesionalesConsideraciones éticas
4. Durante la auditoría de estados financieros, es necesario que un auditor establezca una relación constructiva de trabajo con la administración para lograr una auditoría efectiva y eficiente. Esto deberá lograrse mientras se observan ciertos principios éticos fijados por las normas profesionales. Estos principios
están contenidos en el Código de Ética para Contadores Profesionales emitido por la Federación Internacional de Contadores. Dichos principios que rigen las responsabilidades profesionales del auditor son:
(a) independencia;(b) integridad;(c) objetividad;(d) competencia profesional y debido cuidado;(e) confidencialidad;(f) conducta profesional; y(g) estándares técnicos.
5. Es necesario que el auditor no tenga, de hecho y en apariencia, interés alguno en el desempeño de una asignación profesional, que pueda considerarse incompatible con los principios éticos.
Términos de los trabajos de auditoría6. Es del interés tanto del cliente como del auditor que el auditor mande una carta compromiso que
documente y confirme la aceptación del auditor del nombramiento. La NIA 210 "Términos de los trabajos de auditoría" proporciona lineamientos a los auditores sobre este tema.
7. La carta compromiso ayuda a evitar malos entendidos de los términos del compromiso, y forma la base de una relación entre el auditor y el cliente. La forma y contenido de las cartas compromiso de auditoría pueden variar para cada cliente, pero generalmente incluyen lo siguiente:
• El objetivo de la auditoría de estados financieros.
• La responsabilidad de la administración por los estados financieros.
• El alcance de la auditoría, incluyendo referencia a la legislación, reglamentos aplicables, o pronunciamientos de los organismos profesionales a los que el auditor pertenece.
• La forma de cualesquier informes u otra comunicación de resultados del trabajo.
• El hecho de que, a causa de la naturaleza de prueba y otras limitaciones inherentes de una auditoría, junto con las limitaciones inherentes de cualquier sistema de contabilidad y de control interno, hay un riesgo inevitable de que alguna declaración errónea de importancia relativa pueda permanecer sin ser descubierta.
• Acceso a cualesquier registros, documentación y otra información solicitada en conexión con la auditoría.
Puede haber otros asuntos que deban incluirse en la carta compromiso; se ilustran en la NIA, junto con un ejemplo de dicha carta.
8. Porque el acuerdo sobre los términos del trabajo y el grado de la responsabilidad del auditor son importantes, el auditor normalmente solicitaría que un representante apropiado del cliente confirme los términos al acusar recibo de la carta compromiso.
9. En auditorías recurrentes el auditor puede decidir no enviar una nueva carta compromiso cada periodo. Puede ser apropiado recordar al cliente la carta original cuando el auditor decida que es innecesaria una nueva carta compromiso.
Representaciones de la administración10. La NIA 580 "Representaciones de la administración" contiene las normas y lineamientos
profesionales que se refieren a las representaciones de la administración.
11. Una carta de representación de la administración puede dar:
• Evidencia de que la administración reconoce su responsabilidad por la presentación razonable de los estados financieros de acuerdo con el marco conceptual relevante para informes financieros, y que ha aprobado dichos estados financieros.
• Confirmación por escrito por parte de la administración de las representaciones importantes hechas durante el curso de la auditoría, reduciendo así la posibilidad de malos entendidos de las representaciones orales hechas al auditor.
• Evidencia de auditoría por escrito cuando las representaciones de la administración fueran la única evidencia que el auditor pudiera razonablemente esperar obtener (por ejemplo, para corroborar la intención de la administración de retener una inversión para su plusvalía a largo plazo).
Comunicaciones con la administración durante la auditoría12. Durante la auditoría, el auditor deseará discutir con la administración diversos asuntos que incluyen
los siguientes:
• un entendimiento del negocio;
• el plan de auditoría;
• el efecto de legislación nueva y estándares profesionales nuevos sobre la auditoría;
• información necesaria para la evaluación de riesgos de auditoría;
• explicaciones, evidencia y representaciones de la administración o de un nivel más bajo en la organización;
• las observaciones y sugerencias que surjan de la auditoría sobre asuntos como la eficiencia operacional o administrativa, estrategias de negocios, y otras cuestiones de interés; e
• información no auditada que la administración piensa publicar con los estados financieros auditados y que el auditor considera inconsistente o que parece equívoca.
13. Dichas discusiones normalmente se llevan a cabo durante las visitas de auditoría al cliente, pero pueden realizarse en otro momento.
14. Cuando se realizan discusiones con el propósito de obtener evidencia de auditoría, el auditor necesita identificar cuidadosamente a la persona más apropiada de quien pueda obtener la evidencia de auditoría.
15. Todas las discusiones importantes con la administración deberán documentarse en los papeles de trabajo del auditor. Dicha documentación incluiría explicaciones y representaciones respecto de transacciones de importancia relativa.
Comunicaciones con la administración al final de la auditoría16. Al final de la auditoría el auditor necesitará discutir con la administración sobre asuntos como:
• cualesquiera dificultades prácticas encontradas al desempeñar la auditoría;
• cualesquier desacuerdos con la administración relativos a los estados financieros;
• los ajustes importantes de auditoría, ya sea que estén o no reflejados en los estados financieros;
• preocupaciones o problemas importantes relativos a políticas de contabilidad y a la revelación de partidas en los estados financieros que pudieran llevar a una modificación del dictamen de auditoría;
• cualesquiera irregularidades o sospechas de incumplimiento con las leyes y reglamentos, que hayan surgido a la atención del auditor;
• los riesgos o exposiciones significativos que enfrenta la entidad como asuntos que tengan el potencial de comprometer la capacidad de la entidad de continuar como un negocio en marcha; y
• recomendaciones (por ej., respecto de asuntos de control interno) que el auditor desee hacer como
resultado de la auditoría.
17. El auditor necesita comunicar dichos asuntos al nivel apropiado de administración. La comunicación puede ser oral o escrita. Si la comunicación es oral, el auditor documenta la comunicación en los papeles de trabajo.
18. Generalmente se llevará a cabo una junta específica al final de la auditoría con el Consejo de Directores, el comité de auditoría u otros ejecutivos de la administración.
Comunicaciones sobre control interno19. Las recomendaciones relativas al control interno son un derivado de la auditoría de estados
financieros, no un objetivo primario, pero no obstante, deberán ser de valor para un cliente. El auditor necesita hacer que la administración se entere, oportunamente, de las debilidades importantes en el diseño u operación de los sistemas de contabilidad y de control interno, mismas que hayan surgido a la atención del auditor.
20. Cuando un auditor prepara una comunicación escrita sobre asuntos de control interno, se sugiere que la comunicación:
• no incluya un lenguaje que tenga el efecto de estar en conflicto con la opinión expresada en el dictamen de auditoría;
• declare que los sistemas de contabilidad y de control interno se consideraron sólo al grado necesario para determinar los procedimientos de auditoría para informar sobre los estados financieros y no para determinar lo adecuado del control interno para fines de la administración o para proporcionar alguna certeza sobre los sistemas de contabilidad y de control interno;
• declare que comenta sólo las debilidades del control interno que surgieron a la atención del auditor como resultado de la auditoría, y que pueden existir otras debilidades en el control interno; e
• incluya una declaración de que la comunicación se proporciona para su uso sólo por la administración (u otra parte específica identificada).
21. Después de haber comunicado a la administración las cuestiones anteriores y las sugerencias del auditor para acciones correctivas, el auditor generalmente se asegura que se realicen las acciones, incluyendo las razones para el rechazo de algunas sugerencias. El auditor puede exhortar a la administración a responder a los comentarios del auditor, en cuyo caso cualquiera respuesta puede ser incluida en el dictamen.
22. La importancia de los resultados relativos a los sistemas de contabilidad y de control interno puede cambiar con el paso del tiempo. Si hay sugerencias de auditorías de años anteriores que no hayan sido adoptadas, normalmente deberán repetirse, o habrá que hacer referencia a ellas.
23. La comunicación del auditor con la administración respecto del control interno, o cualquier otro asunto, no cancela la necesidad de que el auditor considere cualquier efecto sobre los estados financieros o la auditoría, ni es un substituto adecuado de un énfasis de asunto, o salvedad.
DIPA 1008 Evaluacion Del Riesgo Y El Control Interno - Caracteristicas Y Consideraciones Del CIS
CONTENIDOPárrafos
Introducción 1
Estructura organizacional 2
Naturaleza del procesamiento 3
Aspectos de diseño y procedimientos 4
Controles internos en un entorno de CIS 5
Controles generales de CIS 6-7
Controles de aplicación de CIS 8
Revisión de controles generales de CIS 9
Revisión de controles de aplicación de CIS 10
Evaluación 11
El Comité Internacional de Prácticas de Auditoría aprobó esta Declaración Internacional de Prácticas de Auditoría para su publicación en octubre de 1991.El auditor debe entender y considerar las características del ambiente de los Sistemas de Información por Computadoras debido a que éstas afectan el diseño del sistema contable y los controles internos correspondientes, la selección de los controles internos en que el auditor pretende confiar y la naturaleza, el momento oportuno y el alcance de los procedimientos.Esta Declaración se emite como suplemento a la NIA 400, "Evaluaciones de riesgo y control interno". No forma parte de la NIA y no se pretende que tenga la autoridad de una NIA.
Introducción1. Un entorno de sistema de información de cómputo (CIS) se define en la Norma Internacional de
Auditoría (NIA) 401 "Auditoría en un Entorno de Sistemas de Información por Computadora," como sigue:
Para los fines de las Normas Internacionales de Auditoría, existe un entorno de CIS cuando hay implicada una computadora de cualquier tipo o tamaño en el procesamiento por parte de la entidad de información financiera de importancia para la auditoría, ya sea que la computadora sea operada por la entidad o por un tercero.
La introducción de todos los controles deseados de CIS puede no ser factible cuando el tamaño del negocio es pequeño o cuando se usan microcomputadoras independientemente del tamaño del negocio. También, cuando los datos son procesados por un tercero, la consideración de las características del entorno de CIS puede variar dependiendo del grado de acceso al procesamiento del tercero. Se ha desarrollado una serie de Declaraciones Internacionales de Auditoría para suplementar los siguientes párrafos. Esta serie describe diversos entornos de CIS y su efecto sobre los sistemas de contabilidad y de control interno y sobre los procedimientos de auditoría.
Estructura organizacional2. En un entorno de CIS, una entidad establecerá una estructura organizacional y procedimientos para
administrar las actividades de CIS. Las características de una estructura organizacional de CIS incluyen:
a. Concentración de funciones y conocimiento-aunque la mayoría de los sistemas que emplean métodos de CIS incluye ciertas operaciones manuales, generalmente el número de personas involucradas en el procesamiento de información financiera es significativamente reducido. Más aún, cierto personal de procesamiento de datos pueden ser los únicos con un conocimiento detallado de la interrelación entre las fuente de datos, cómo se procesan, y la distribución y uso de los datos de salida. Es también probable que estén conscientes de cualesquiera debilidades en el control interno y, por lo tanto, pueden estar en posición de alterar programas o datos mientras están almacenados o durante el procesamiento. Todavía más, pueden no existir muchos controles convencionales basados en la segregación adecuada de funciones incompatibles, o en ausencia de controles de acceso u otros, pueden ser menos efectivos.
b. Concentración de programas y datos-a menudo están concentrados los datos por transacción y del archivo maestro, generalmente en forma legible por la máquina, ya sea en una instalación de computadora localizada centralmente o en un número de instalaciones distribuidas por toda una entidad. Es probable que los programas de computadora que dan la capacidad de obtener acceso a, y de alterar dichos datos estén almacenados en la misma locación que los datos. Por lo tanto, en ausencia de controles apropiados, hay un mayor potencial para acceso no autorizado a, y alteración de, programas y datos.
Naturaleza del procesamiento3. El uso de computadoras puede dar como resultado el diseño de sistemas que proporcionen menos
evidencia que aquellos que usen procedimientos manuales. Además, estos sistemas pueden ser accesibles a un mayor número de personas. Las características del sistema que pueden ser resultado de la naturaleza del procesamiento CIS incluyen:
a. Ausencia de documentos de entrada-los datos pueden ser alimentados directamente al sistema por computadora sin documentos que los soporten. En algunos sistemas de transacción en línea, la evidencia por escrito de la autorización de alimentación de datos individuales (por ej., aprobación para entrada de pedidos) puede ser reemplazada por otros procedimientos, como controles de autorización contenidos en los programas de computadora (por ej., aprobación de límite de crédito).
b. Falta de rastro visible de transacciones-ciertos datos pueden mantenerse en archivos de computadora solamente. En un sistema manual, normalmente es posible seguir una transacción a través del sistema examinando los documentos fuente, libros de cuentas, registros, archivos y reportes. En un entorno de CIS, sin embargo, el rastro de la transacción puede estar parcialmente en forma legible por máquina, y todavía más, puede existir sólo por un periodo limitado de tiempo.
c. Falta de datos de salida visibles-ciertas transacciones o resultados del procesamiento pueden no imprimirse. En un sistema manual, y en algunos sistemas de CIS, es posible normalmente examinar en forma visual los resultados del procesamiento. En otros sistemas de CIS, los resultados del procesamiento no pueden imprimirse, o pueden imprimirse sólo datos resumidos. Así, la falta de datos de salida visibles puede dar como resultado la necesidad de tener acceso a datos retenidos en archivos legibles sólo por computadora.
d. Facilidad de acceso a datos y programas de computadora-se puede tener acceso a los datos y los programas de computadora, y pueden ser alterados, en la computadora o por medio del uso de equipo de computación en locaciones remotas. Por lo tanto, en ausencia de controles apropiados, hay un potencial mayor para el acceso no autorizado a, y la alteración de, datos y programas por personas dentro o fuera de la entidad.
Aspectos de diseño y de procedimiento4. El desarrollo de sistemas de CIS generalmente dará como resultado el diseño y características de
procedimientos que son diferentes de los que se encuentran en los sistemas manuales. Estos aspectos diferentes de diseño y de procedimiento de los sistemas de CIS incluyen:
a. Consistencia de funcionamiento-los sistemas de CIS desempeñan funciones exactamente como se les programe y son potencialmente más confiables que los sistemas manuales, previsto que todos los tipos de transacción y todas las condiciones que puedan ocurrir se anticipen e incorporen en el sistema. Por otra parte, un programa de computadora que no esté correctamente programado y probado puede procesar en forma consistente transacciones u otros datos en forma errónea.
b. Procedimientos de control programados-la naturaleza del procesamiento por computadora
permite el diseño de procedimientos de control interno en los programas de computadora. Estos procedimientos pueden ser diseñados para proporcionar controles con visibilidad limitada (por ej., se puede dar protección de datos contra acceso no autorizado mediante el uso de palabras clave.) Pueden diseñarse otros procedimientos para uso con intervención manual, tales como la revisión de informes impresos para reportar excepciones y errores, y verificaciones de razonabilidad y límites de los datos.
c. Actualización sencilla de una transacción en archivos múltiples o de base datos-una entrada sencilla al sistema de contabilidad puede automáticamente actualizar todos los registros asociados con la transacción (por ej., los documentos de embarque de mercancías pueden actualizar las ventas y los archivos de cuentas por cobrar a clientes, así como el archivo de inventario). Así, una entrada equivocada en dicho sistema puede crear errores en diversas cuentas financieras.
d. Transacciones generadas por sistemas-ciertas transacciones pueden iniciarse por el sistema de CIS mismo sin necesidad de un documento de entrada. La autorización de dichas transacciones puede no ser evidenciada con documentos de entrada visibles ni documentada en las misma forma que las transacciones que se inician fuera del sistema de CIS (por ej., el interés puede ser calculado y cargado automáticamente a los saldos de cuentas de clientes con base en términos previamente autorizados contenidos en un programa de computadora).
e. Vulnerabilidad de datos y medios de almacenamiento de programas-grandes volúmenes de datos y los programas de computadora usados para procesar dichos datos pueden almacenarse en medios de almacenamiento portátil o fijo, como discos y cintas magnéticos. Estos medios son vulnerables al robo, pérdida, o destrucción intencional o accidental.
Controles internos en un entorno de CIS5. Los controles internos sobre el procesamiento por computadora, que ayudan a lograr los objetivos
globales del control interno, incluyen tanto procedimientos manuales como procedimientos integrados en programas de computadora. Dichos procedimientos de control manuales y por computadora comprenden los controles globales que afectan al entorno de CIS (controles generales de CIS) y los controles específicos sobre las aplicaciones contables (controles de aplicación de CIS).
Controles generales de CIS6. El propósito de los controles generales de CIS es establecer un marco de referencia de control global
sobre las actividades de CIS y proporcionar un nivel razonable de certeza de que se logran los objetivos globales del control interno. Los controles generales de CIS pueden incluir:
a. Controles de organización y administración-diseñados para establecer un marco de referencia organizacional sobre las actividades de CIS, incluyendo:
• Políticas y procedimientos relativos a funciones de control.
• Segregación apropiada de funciones incompatibles (por ej., preparación de transacciones de entrada, programación y operaciones de computadora).
b. Desarrollo de sistemas de aplicación y controles de mantenimiento-diseñados para proporcionar certeza razonable de que los sistemas se desarrollan y mantienen de manera eficiente y autorizada. También están diseñados típicamente para establecer control sobre:
• Pruebas, conversión, implementación y documentación de sistemas nuevos o revisados.
• Cambios a sistemas de aplicación.
• Acceso a documentación de sistemas.
• Adquisición de sistemas de aplicación con terceros.
c. Controles de operación de computadoras-diseñados para controlar la operación de los sistemas y proporcionar certeza razonable de que:
• Los sistemas son usados para propósitos autorizados únicamente.
• El acceso a las operaciones de la computadora es restringido a personal autorizado.
• Sólo se usan programas autorizados.
• Los errores de procesamiento son detectados y corregidos.
d. Controles del software de sistemas-diseñados para proporcionar razonable certeza de que el software del sistema se adquiere o desarrolla de manera autorizada y eficiente, incluyendo:
• Autorización, aprobación, pruebas, implementación y documentación de software de sistemas nuevos y modificaciones del software de sistemas.
• Restricción de acceso a software y documentación de sistemas al personal autorizado.
e. Controles de entrada de datos y de programas-diseñados para proporcionar razonable certeza de que:
• Hay establecida una estructura de autorización sobre las transacciones que se alimentan al sistema.
• El acceso a datos y programas está restringido a personal autorizado.
7. Hay otras salvaguardas de CIS que contribuyen a la continuidad del procesamiento de CIS. Estas pueden incluir:
• Respaldo de datos y programas de computadora en otro sitio.
• Procedimientos de recuperación para usarse en caso de robo, pérdida o destrucción intencional o accidental.
• Provisión para procesamiento externo en caso de desastre.
Controles de aplicación de CIS8. El propósito de los controles de aplicación de CIS es establecer procedimientos específicos de
control sobre las aplicaciones contables para proporcionar razonable certeza de que todas las transacciones están autorizadas y registradas, y son procesadas completamente, con exactitud y con oportunidad. Los controles de aplicación de CIS incluyen:
A. Controles sobre datos de entrada-diseñados para proporcionar razonable certeza de que:
• Las transacciones son autorizadas en forma apropiada antes de ser procesadas por la computadora.
• Las transacciones son convertidas con exactitud a una forma legible por máquina y registradas en los archivos de datos de la computadora.
• Las transacciones no están perdidas, añadidas, duplicadas o cambiadas en forma impropia.
• Las transacciones incorrectas son rechazadas, corregidas y, si es necesario, vueltas a someter oportunamente.
B. Controles sobre el procesamiento y sobre archivos de datos de la computadora-diseñados para proporcionar razonable certeza de que:
• Las transacciones, incluyendo las transacciones generadas por el sistema, son procesadas en
forma apropiada por la computadora.
• Las transacciones no están perdidas, añadidas, duplicadas o cambiadas en forma no apropiada.
• Los errores de procesamiento son identificados y corregidos oportunamente.
C. Controles sobre los datos de salida-diseñados para proporcionar razonable certeza de que:
• Los resultados del procesamiento son exactos.
• El acceso a los datos de salida está restringido a personal autorizado.
• Los datos de salida se proporcionan al personal autorizado apropiado oportunamente.
Revisión de controles de aplicación de CIS9. Los controles generales de CIS que el auditor puede desear probar se describen en el párrafo 6. El
auditor deberá considerar cómo estos controles generales de CIS afectan las aplicaciones de CIS importantes para la auditoría. Los controles generales de CIS que se relacionan a algunas o todas las aplicaciones son controles típicamente interdependientes en cuanto que su operación es a menudo esencial para la efectividad de los controles de aplicación de CIS. Consecuentemente, puede ser más eficiente revisar el diseño de los controles generales antes de revisar los controles de aplicación.
Revisión de controles de aplicación de CIS10. El control sobre los datos de entrada, procesamiento, archivos de datos y datos de salida puede
desempeñarse por personal de CIS, por usuarios del sistema, por un grupo de control separado, o puede ser programado en el software de aplicación. Los controles de aplicación de CIS que el auditor puede desear probar incluyen:
A. Controles manuales ejercidos por el usuario-si los controles manuales ejercidos por el usuario del sistema de aplicación tienen la capacidad de dar una certeza razonable de que los datos de salida del sistema son completos, exactos y autorizados, el auditor puede decidir limitar las pruebas de control a estos controles manuales (por ej., los controles manuales ejercidos por el usuario sobre un sistema computarizado de nóminas para empleados asalariados podría incluir un total anticipado del control de entradas para los pagos brutos, la comprobación de los cálculos de salida de salarios netos, la aprobación de pagos y transferencia de fondos, la comparación con las cifras del registro de nómina, y una rápida conciliación bancaria). En este caso, el auditor puede desear probar sólo los controles manuales ejercidos por el usuario.
B. Controles sobre los datos de salida del sistema-si, además de los controles manuales ejercidos por el usuario, los controles que deben probarse usan información producida por la computadora o están contenidos dentro de programas de computadora, puede ser posible probar dichos controles examinando los datos de salida del sistema usando técnicas de auditoría ya sea manuales o con ayuda de computadora. Dichos datos de salida pueden ser en forma de medios magnéticos, microfilm o impresos (por ej., el auditor puede probar los controles ejercidos por la entidad sobre la conciliación de totales de reportes con las cuentas de control del libro mayor y puede realizar pruebas manuales de dichas conciliaciones).
Alternativamente, cuando la conciliación se realiza por computadora, el auditor puede desear probar la conciliación volviendo a ejecutar el control con el uso de técnicas de auditoría con ayuda de computadora (ver Declaración Internacional de Auditoría "Técnicas de Auditoría con Ayuda de Computadora").
C. Procedimientos de control programados-en el caso de ciertos sistemas por computadora, el auditor puede encontrar que no sea posible o, en algunos casos, no sea práctico probar los controles examinando sólo los controles del usuario o los datos de salida del sistema (por ej., en una aplicación que no da resultados impresos de aprobaciones críticas o violaciones a
las políticas normales, el auditor puede querer probar los procedimientos de control contenidos dentro del programa de aplicación). El auditor puede considerar llevar a cabo pruebas de control con el uso de técnicas de auditoría con ayuda de computadora, como prueba de los datos, reprocesamiento de datos de transacciones o, en situaciones inusuales, examinar la codificación del programa de aplicación.
Evaluación11. Los controles generales de CIS pueden tener un efecto penetrante en el procesamiento de
transacciones en los sistemas de aplicación. Si estos controles no son efectivos, puede haber un riesgo de que pudieran ocurrir representaciones erróneas y no ser detectadas en los sistemas de aplicación. Así, las debilidades en los controles generales de CIS pueden imposibilitar la prueba de ciertos controles de aplicación de CIS; sin embargo, los procedimientos manuales ejercidos por los usuarios pueden proporcionar control efectivo al nivel de aplicación.
DIPA 1009 Técnicas De Auditoria Con Ayuda De ComputadoraCONTENIDO
PárrafosIntroducción 1-3
Descripción de Técnicas de Auditoría con Ayuda deComputadora (TAACs) 4-6
Usos de TAACs 7
Consideraciones en el uso de TAACs 8-16
Utilización de TAACs 17-23
Utilización de TAACs en entornos de computadora en negociosPequeños 24
El Comité Internacional de Prácticas de Auditoría aprobó esta Declaración Internacional de Prácticas de Auditoría para su publicación en octubre de 1984.El propósito de esta Declaración es proveer orientación en el uso de las Técnicas de Auditoría Asistidas por Computadora, que son técnicas que utilizan la computadora como herramienta de auditoría. Esta Declaración aplica a todos los usos de las Técnicas de Auditoría Asistidas por Computadora que impliquen el uso de una computadora de cualquier tipo o tamaño. No se pretende que esta Declaración tenga la autoridad de una Norma Internacional sobre Auditoría.
Introducción1. Los objetivos globales y el alcance de una auditoría no cambian cuando una auditoría se conduce en
un entorno de PED según se definió en la Norma Internacional de Auditoría (NIA) "Auditoría en un entorno de sistemas de información por computadora"; sin embargo, la aplicación de procedimientos de auditoría puede requerir que el auditor considere técnicas que usen la computadora como una herramienta de auditoría. Estos diversos usos de la computadora son conocidos como Técnicas de Auditoría con Ayuda de Computadora (TAACs).
2. La NIA 401 "Auditoría en un entorno de sistemas de información por computadora" comenta algunos de los usos de TAACs como sigue:
• La ausencia de documentos de entrada o la falta de un rastro visible de auditoría puede requerir el uso de TAACs en la aplicación de procedimientos sustantivos y de cumplimiento.
• La efectividad y eficiencia de los procedimientos de auditoría puede ser mejorada mediante el uso de TAACs.
3. El propósito de esta norma es proporcionar lineamientos en el uso de TAACs. Aplica a todos los usos de TAACs que impliquen una computadora de cualquier tipo o tamaño. Las consideraciones especiales que se refieren a entornos de computadora en negocios pequeños se discuten en el párrafo 24.
Descripción de Técnicas de Auditoría con Ayuda de Computadora (TAACs)4. Esta Norma describe dos de los tipos más comunes de TAACs; software de auditoría y datos de
prueba usados para propósitos de auditoría. Sin embargo, los lineamientos proporcionados en esta norma aplican a todo tipo de TAACs.
Software de Auditoría
5. El software de auditoría consiste en programas de computadora usados por el auditor, como parte de sus procedimientos de auditoría, para procesar datos de importancia de auditoría del sistema de contabilidad de la entidad. Puede consistir en programas de paquete, programas escritos para un propósito, y programas de utilería. Independientemente de la fuente de los programas, el auditor deberá verificar su validez para fines de auditoría antes de su uso.
• Los programas en paquete son programas generalizados de computadora diseñados para desempeñar funciones de procesamiento de datos que incluyen leer archivos de computadora, seleccionar información, realizar cálculos, crear archivos de datos e imprimir informes en un formato especificado por el auditor.
• Los programas escritos para un propósito son programas de computadora diseñados para desempeñar tareas de auditoría en circunstancias específicas. Estos programas pueden ser preparados por el auditor, por la entidad, o por un programador externo contratado por el auditor. En algunos casos, pueden usarse programas existentes de la entidad por el auditor en su estado original o modificado porque puede ser más eficiente que desarrollar programas independientes.
• Los programas de utilería son usados por la entidad para desempeñar funciones comunes de procesamiento de datos, como clasificación, creación e impresión de archivos. Estos programas generalmente no están diseñados para propósitos de auditoría y, por lo tanto, pueden no contener características tales como conteo automático de registros o totales de control.
Datos de prueba
6. Las técnicas de datos de prueba se usan para conducir procedimientos de auditoría alimentando datos (por ej., una muestra de transacciones) al sistema de computadora de una entidad, y comparando los resultados obtenidos con resultados predeterminados. Algunos ejemplos de dichos usos son:
• Datos de prueba usados para probar controles específicos en programas de computadora, como controles de palabras clave en sistemas en línea, y de acceso a datos.
• Transacciones de prueba seleccionadas de transacciones procesadas previamente o creadas por el auditor para probar características específicas de procesamiento del sistema de computadora de una entidad. Dichas transacciones son procesadas generalmente por separado del procesamiento normal de la entidad.
• Transacciones de prueba usadas en una instalación de pruebas integrada donde se establece una unidad "modelo" (por ej., un departamento o empleado), y al cual se le registran las transacciones de prueba durante el ciclo de procesamiento normal.
Cuando se procesan datos de prueba con el procesamiento normal de la entidad, el auditor deberá asegurarse de que las transacciones de prueba sean posteriormente eliminadas de los registros contables de la entidad.
Usos de TAACs
7. TAACs pueden ser usadas para realizar diversos procedimientos de auditoría, incluyendo:
• Pruebas de detalles de transacciones y saldos, por ejemplo, el uso de software de auditoría para probar todas (o una muestra de) las transacciones de un archivo de computadora.
• Procedimientos de revisión analítica, por ejemplo, el uso de software de auditoría para identificar fluctuaciones o partidas inusuales.
• Pruebas de cumplimiento de controles generales de PED, por ejemplo, el uso de datos de prueba para probar los procedimientos de acceso a las bibliotecas de programas.
• Pruebas de cumplimiento de controles de aplicación de PED, por ejemplo, el uso de datos de prueba para probar el funcionamiento de un procedimiento programado.
Consideraciones en el uso de TAACs8. Al planear la auditoría, el auditor deberá considerar una combinación apropiada de técnicas de
auditoría manuales y con ayuda de computadora. Al determinar si se usan TAACs, los factores a considerar incluyen:
• Conocimiento, pericia y experiencia del auditor en computadoras.
• Disponibilidad de TAACs e instalaciones adecuadas de computación.
• No factibilidad de pruebas manuales.
• Efectividad y eficiencia.
• Oportunidad.
Conocimiento, pericia y experiencia del auditor en computadoras
9. La NIA 401 "Auditoría en un entorno de sistemas de información por computadora" trata del nivel de habilidades y competencia que el auditor deberá tener cuando conduzca una auditoría en un entorno de PED y da lineamientos para cuando se delega el trabajo a asistentes con habilidades de PED o cuando se usa el trabajo realizado por otros auditores o expertos con dichas habilidades. Específicamente, el auditor deberá tener suficiente conocimiento para planear, ejecutar y usar los resultados de la TAAC adoptada. El nivel de conocimiento requerido depende de la complejidad y naturaleza de la TAAC y del sistema de contabilidad de la entidad. Consecuentemente, el auditor deberá estar consciente de que el uso de TAACs en ciertas circunstancias puede requerir de manera importante más conocimiento y pericia en computadoras que en otras.
Disponibilidad de TAACs e Instalaciones adecuadas de computación
10. El auditor deberá considerar la disponibilidad de TAACs, instalaciones adecuadas de computación y los necesarios archivos y sistemas de contabilidad basados en computadoras. El auditor puede planear usar otras instalaciones de computación cuando el uso de TAACs en la computadora de la entidad no es económico o no es factible, por ejemplo, a causa de una incompatibilidad entre el programa en paquete del auditor y la computadora de la entidad. El auditor deberá tener una expectativa razonable de que las instalaciones de computación serán controladas como se describe en los párrafos 18 a 21.
11. Se puede requerir la cooperación del personal de la entidad para proporcionar las instalaciones de procesamiento a un horario cómodo, para ayudar con actividades como la carga y corrida de TAACs en el sistema de la entidad, y para proporcionar copias de archivos de datos en el formato requerido por el auditor.
No factibilidad de pruebas manuales
12. Muchos sistemas de contabilidad computarizados realizan tareas para las que no hay evidencia visible disponible y, en estas circunstancias, puede no ser factible para el auditor realizar pruebas en forma manual. La falta de evidencia visible puede ocurrir en diferentes etapas del proceso contable, por ejemplo:
• Pueden no existir documentos de entrada en donde las órdenes de venta se alimentan en línea. Además, las transacciones contables, como descuentos y cálculos de intereses, pueden ser generadas por programas de computadora sin autorización visible de transacciones individuales.
• El sistema puede no producir un rastro visible de auditoría de las transacciones procesadas a través de la computadora. Las notas de entrega y las facturas de proveedores pueden ser equiparadas por un programa de computadora. Además, los procedimientos de control programados, como la verificación de límites de crédito a clientes, pueden proporcionar evidencia visible sólo con base en excepciones. En dichos casos, puede no haber evidencia visible de que todas las transacciones han sido procesadas.
• Puede ser que el sistema no produzca informes de salida. Además, un informe impreso puede contener sólo totales resumidos mientras que los detalles de respaldo se retienen en los archivos de la computadora.
Efectividad y eficiencia
13. La efectividad y eficiencia de los procedimientos de auditoría puede mejorarse mediante el uso de TAACs al obtener y evaluar evidencia de auditoría, por ejemplo:
• Algunas transacciones pueden ser probadas más efectivamente por un nivel similar de costo usando la computadora para examinar todas o un mayor número de transacciones que de otro modo serían seleccionadas.
• Al aplicar procedimientos de revisión analítica, los detalles de la transacción o de saldos pueden revisarse e imprimirse informes de partidas inusuales más eficientemente usando la computadora que por métodos manuales.
• El uso de TAACs puede hacer más eficientes los procedimientos sustantivos adicionales que apoyarse en los controles y en los relativos procedimientos de cumplimiento.
14. Los asuntos que se refieren a eficiencia que pueden necesitar ser considerados por el auditor incluyen:
• El tiempo para planear, diseñar, ejecutar y evaluar la TAAC.
• Revisión técnica y horas de asistencia.
• Diseño e impresión de formas (por ej., confirmaciones).
• Tecleo y verificación de datos de entrada.
• Tiempo de computadora.
Al evaluar la efectividad y eficiencia de una TAAC, el auditor puede considerar el ciclo de vida de la aplicación de la TAAC. La planeación, diseño y desarrollo inicial de una TAAC generalmente beneficiará a las auditorías de periodos posteriores.
Oportunidad
15. Ciertos archivos de computadora, como los archivos de transacciones detalladas, a menudo se conservan por sólo un tiempo corto, y pueden no estar disponibles en forma legible por la máquina cuando el auditor lo requiere. Así, el auditor necesitará hacer arreglos para la conservación de datos que él requiera, o puede necesitar alterar la programación de su trabajo que requiera de estos datos.
16. Cuando el tiempo disponible para llevar a cabo una auditoría es limitado, el auditor puede planear usar una TAAC porque satisfará sus requerimientos de tiempo mejor que otros procedimientos.
Utilización de TAACs17. Los pasos principales que debe tomar el auditor en la aplicación de una TAAC, son:
(a) Fijar el objetivo de la aplicación de la TAAC.
(b) Determinar el contenido y accesibilidad de los archivos de la entidad.
(c) Definir los tipos de transacción que van a ser probados.
(d) Definir los procedimientos que se realizarán en los datos.
(e) Definir los requerimientos de datos de salida.
(f) Identificar al personal de auditoría y de computación que pueda participar en el diseño y aplicación de la TAAC.
(g) Refinar los estimados de costos y beneficios.
(h) Asegurarse de que el uso de la TAAC está controlado y documentado en forma apropiada.
(i) Organizar las actividades administrativas, incluyendo las habilidades necesarias y las instalaciones de computación.
(j) Ejecutar la aplicación de la TAAC.
(k) Evaluar los resultados.
Control de la aplicación de la TAAC
18. El uso de una TAAC deberá ser controlado por el auditor para proporcionar razonable certeza de que los objetivos de auditoría y las especificaciones detalladas de la TAAC han sido satisfechos, y de que la TAAC no es manipulada en forma inapropiada por el personal de la entidad. Los procedimientos específicos necesarios para controlar el uso de una TAAC dependerá de la aplicación particular. Al establecer el control de auditoría, el auditor deberá considerar la necesidad de:
(a) Aprobar las especificaciones técnicas, y realizar una revisión técnica del trabajo que implica el uso de la TAAC.
(b) Revisar los controles generales de PEd de la entidad que puedan contribuir a la integridad de la TAAC -por ejemplo, los controles sobre cambios en programas y acceso a archivos de computadora. Cuando dichos controles no pueden ser confiables para asegurar la integridad de la TAAC, el auditor puede considerar que la aplicación de la TAAC se procese en otra instalación de computación adecuada.
(c) Asegurar la integración apropiada de los datos de salida por parte del auditor dentro del proceso de auditoría.
19. Los procedimientos desempeñados por el auditor para controlar las aplicaciones del software de auditoría pueden incluir:
(a) Participar en el diseño y prueba de los programas de computadora.
(b) Verificar la codificación del programa para asegurar que está de acuerdo con las especificaciones detalladas del programa.
(c) Solicitar al personal de computación de la entidad que revise las instrucciones del sistema operativo para asegurar que el software correrá en la instalación de computación de la entidad.
(d) Correr el software de auditoría en pequeños archivos de prueba antes de correrlo en los archivos principales de datos.
(e) Asegurar que fueron usados los archivos correctos -por ejemplo, verificando con la evidencia externa, como totales de control conservados por el usuario.
(f) Obtener evidencia de que el software de auditoría funcionó como se planeaba -por ejemplo, revisando los datos de salida y la información de control.
(g) Establecer medidas de seguridad apropiadas para salvaguardar contra la manipulación de los archivos de datos de la entidad.
La presencia del auditor no se requiere necesariamente en la instalación de computación durante la corrida de una TAAC para asegurar procedimientos de control apropiados. Sin embargo, puede tener ventajas prácticas, como la posibilidad de controlar la distribución de los datos de salida y asegurar la corrección oportuna de errores -por ejemplo, si se fueran a usar archivos de entrada equivocados.
20. Los procedimientos llevados a cabo por el auditor para controlar las aplicaciones de datos de prueba pueden incluir:
(a) Controlar la secuencia de entregas de datos de prueba cuando se extienda a varios ciclos de procesamiento.
(b) Realizar corridas de prueba que contengan pequeñas cantidades de datos de prueba antes de someter los datos de prueba de auditoría principales.
(c) Predecir los resultados de los datos de prueba y compararlos con la salida real de los datos de prueba, para las transacciones individuales y en total.
(d) Confirmar que se usó la versión corriente de los programas para procesar los datos de prueba.
(e) Obtener razonable certeza de que los programas usados para procesar los datos de prueba se usaron por la entidad durante el periodo aplicable de auditoría.
21. Cuando utilice una TAAC, el auditor puede requerir la cooperación del personal de la entidad que tenga amplio conocimiento de la instalación de computación. En tales circunstancias, el auditor deberá tener razonable certeza de que el personal de la entidad no influyó en forma inapropiada en los resultados de la TAAC.
Documentación
22. El estándar de papeles de trabajo y de procedimientos de retención para una TAAC deberá ser consistente con el de la auditoría como un todo (ver NIA 9, Documentación). Puede ser conveniente mantener los papeles técnicos que se refieren al uso de la TAAC separados de los otros papeles de trabajo de la auditoría.
23. Los papeles de trabajo deberán contener suficiente documentación para describir la aplicación de la TAAC, tal como:
(a) Planeación
• Objetivos de la TAAC.
• TAAC específica que se va usar.
• Controles que se van a ejercer.
• Personal, tiempo y costo.
(b) Ejecución
• Preparación de la TAAC y procedimientos de prueba y controles.
• Detalles de las pruebas ejecutadas por la TAAC.
• Detalles de datos de entrada, procesamiento y datos de salida.
• Información técnica relevante sobre el sistema de contabilidad de la entidad, tal como compaginación de archivos de computadora.
(c) Evidencia de Auditoría
• Datos de salida proporcionados.
• Descripción del trabajo de auditoría realizado en los datos de salida.
• Conclusiones de auditoría.
(d) Otros
• Recomendaciones a la administración de la entidad.
Además, puede ser útil documentar sugerencias para usar la TAAC en años futuros.
Utilización de TAACs en entornos de computadora en negocios pequeños24. Los principios generales explicados en esta Norma son aplicables en los entornos de computadora de
negocios pequeños. Sin embargo, en estos entornos deberá darse especial consideración a los siguiente puntos:
(a) El nivel de controles generales de PED puede ser tal que el auditor deposite menos confiabilidad en el sistema de control interno. Esto dará como resultado:
• Mayor énfasis en las pruebas de detalles de transacciones y saldos y en los procedimientos de revisión analítica, lo que puede aumentar la efectividad de ciertas TAACs, particularmente del software de auditoría.
• La aplicación de procedimientos de auditoría para asegurar el funcionamiento apropiado de la TAAC y la validez de los datos de la entidad.
(b) En casos donde se procesen menores volúmenes de datos, los métodos manuales pueden ser más efectivos en costo.
(c) La asistencia técnica adecuada puede no estar disponible al auditor por parte de la entidad, haciendo así poco factible el uso de TAACs.
(d) Ciertos programas de auditoría en paquete pueden no operar en computadoras pequeñas, restringiendo así la opción del auditor en cuanto a TAACs. Sin embargo, los archivos de datos de la entidad pueden copiarse y procesarse en otra computadora adecuada.
DIPA 1010 La Consideracion De Asuntos Ambientales En La Auditoria De Estados Financieros
CONTENIDOPárrafos
Introducción 1-12
Guía sobre la Aplicación de la NIA 310, Conocimiento delNegocio 13-16
Guía sobre la Aplicación de la NIA 400, Evaluación del Riesgo yControl Interno 17-29
Guía sobre la Aplicación de la NIA 250, Consideración de Leyesy Reglamentos en una Auditoría de Estados Financieros 30-34
Procedimientos Sustantivos 35-47
Representaciones de la Administración 48
Informes 49-50
Apéndice 1: Obtención del conocimiento del Negocio desde un Punto de Vista Ambiental-Asuntos Ilustrativos
Apéndice 2: Procedimientos Sustantivos para Detectar erroresimportantes derivados de asuntos Ambientales
Las Declaraciones Internacionales de Prácticas de Auditoría ("Declaraciones") se emiten por el Comité Internacional de Prácticas de Auditoría ("IAPC") de la Federación Internacional de Contadores para proporcionar ayuda práctica a los auditores en la implementación de las Normas Internacionales de Auditoría ("NIAs") o para promover una buena práctica. Las Declaraciones no tienen la autoridad de las NIAs.Esta Declaración no establece ningún principio básico nuevo o procedimientos especiales: su propósito es ayudar a los auditores y al desarrollo de una buena práctica, al proporcionar guías sobre la aplicación de las NIAs en aquellos casos en que los asuntos ambientales sean significativos para los estados financieros de la entidad. La extensión en el que cualesquiera de los procedimientos de auditoría aquí descritos pueda ser apropiado en un caso particular, requiere del ejercicio de juicio del auditor a la luz de los requisitos de las NIAs y de las circunstancias de la entidad.Esta Declaración se aprobó por el IAPC en marzo de 1998 para su publicación en marzo de 1998.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expresa al fin de una Declaración Internacional de Prácticas de Auditoría (DIPA), (IAPS, en Inglés). Cuando no se añade PSP, la DIPA es aplicable en todos los aspectos de importancia al sector público.
IntroducciónPropósito de la declaración
1. Los problemas ambientales se están volviendo de importancia para un creciente número de entidades y pueden, en ciertas circunstancias, tener un impacto importante sobre sus estados financieros. Estos temas son de un interés creciente para los usuarios de estados financieros. El reconocimiento, medición, y revelación de estos asuntos es responsabilidad de la administración.
2. Para algunas entidades, los asuntos ambientales no son significativos. Sin embargo, cuando los asuntos ambientales son significativos para una entidad, puede haber riesgo de un error importante (incluyendo revelación inadecuada) en los estados financieros originada por dichos asuntos: en estas
circunstancias, el auditor necesita dar consideración a los asuntos ambientales en la auditoría de los estados financieros.
3. Los asuntos ambientales pueden ser complejos y pueden, por tanto, requerir consideración adicional de los auditores. Esta Declaración proporciona ayuda práctica a los auditores al describir:
(a) las principales consideraciones del auditor en una auditoría de estados financieros con respecto a los asuntos ambientales;
(b) ejemplos de posibles impactos de los asuntos ambientales en los estados financieros; y
(c) guía que el auditor puede considerar, cuando ejerza su juicio profesional en este contexto, para determinar la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos de auditoría con respecto a:
• conocimiento del negocio (NIA 310);
• evaluaciones del riesgo y control interno (NIA 400);
• consideraciones de leyes y reglamentos (NIA 250); y
• otros procedimientos sustantivos (NIA 620 y algunas otras).
La guía bajo (c) refleja la secuencia típica del proceso de auditoría. Habiendo adquirido un conocimiento suficiente del negocio, el auditor evalúa el riesgo de un error importante en los estados financieros. Esta evaluación incluye la consideración de leyes y reglamentos ambientales que puedan afectar a la entidad y proporciona una base para que el auditor decida si hay necesidad de prestar atención a los asuntos ambientales en el curso de la auditoría de los estados financieros.
El Apéndice 1 proporciona preguntas ilustrativas que un auditor puede considerar cuando obtiene conocimiento del negocio, incluyendo una comprensión del ambiente de control de la entidad y de los procedimientos de control, desde un punto de vista ambiental. El Apéndice 2 proporciona ejemplos de procedimientos sustantivos que un auditor puede efectuar para detectar un error importante en los estados financieros debido a asuntos ambientales. Estos apéndices se incluyen únicamente para fines ilustrativos. No se pretende que todas, o que alguna, de las preguntas o ejemplos sean necesariamente apropiados en cualquier caso en particular.
4. Esta Declaración no establece principios básicos nuevos o procedimientos esenciales, su propósito es ayudar a los auditores y al desarrollo de una buena práctica, al proporcionar guías sobre la aplicación de las NIAs en casos en que los asuntos ambientales sean significativos para los estados financieros de la entidad. La extensión en la que cualesquiera de los procedimientos de auditoría descritos en esta Declaración puedan ser apropiados en un caso particular, requiere ejercicio del juicio del auditor a la luz de los requisitos de las NIAs y de las circunstancias de la entidad.
5. La Declaración no proporciona guías en la auditoría de los estados financieros de compañías de seguros con respecto a reclamaciones incurridas bajo las pólizas de seguro relacionadas con asuntos ambientales que afecten a los tenedores de las pólizas.
Las Principales Consideraciones del Auditor con respecto a Asuntos Ambientales
6. El objetivo de una auditoría de estados financieros es:
"..dar capacidad al auditor de expresar una opinión sobre si los estados financieros están preparados, en todos los aspectos importantes, de acuerdo con un marco conceptual de información financiera." (NIA 200, párrafo 2).
7. La opinión del auditor se refiere a los estados financieros tomados en su conjunto y no a un aspecto específico. Cuando se planean y realizan procedimientos de auditoría. Y al evaluar e informar los resultados consecuentes, el auditor deberá reconocer que el incumplimiento de la entidad con las leyes y reglamentos puede afectar en forma importante los estados financieros. Sin embargo, no puede esperarse que una auditoría detecte el incumplimiento en todas las leyes y reglamentos (NIA 250, párrafo 2). En particular, con respecto al cumplimiento de la entidad con las leyes y reglamentos ambientales, el propósito del auditor no es planear la auditoría para detectar las posibles violaciones a las leyes y reglamentos ambientales, ni si son suficientes los procedimientos del auditor para obtener una conclusión sobre el cumplimiento de la entidad con las leyes y reglamentos ambientales o sobre lo adecuado de sus controles sobre asuntos ambientales.
8. En todas las auditorías, cuando se desarrolla el plan global de auditoría, el auditor evalúa el riesgo inherente al nivel de los estados financieros (NIA 400, párrafo 11). El auditor usa el juicio profesional para evaluar los factores relevantes a esta evaluación inherente. En ciertas circunstancias, estos factores pueden incluir el riesgo de un error importante en los estados financieros debido a asuntos ambientales. La necesidad de considerar y la extensión de la consideración de dichos asuntos ambientales en una auditoría de estados financieros, depende del juicio del auditor sobre si los asuntos ambientales dan lugar a un riesgo de error importante en los estados financieros. En algunos casos puede juzgarse que no son necesarios procedimientos específicos de auditoría. En otros casos, sin embargo, el auditor usa su juicio profesional para determinar la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos específicos considerados necesarios para obtener evidencia suficiente y competente de que los estados financieros no contienen errores importantes. Si el auditor no tiene la especialidad profesional para efectuar estos procedimientos, puede buscar asesoría técnica de especialistas, tales como abogados, ingenieros, u otros expertos ambientales.
9. Para concluir que una entidad opera en cumplimiento con las leyes y reglamentos ambientales existentes, ordinariamente requiere la habilidad y técnicas de expertos ambientales que no puede esperarse que posea el auditor. También, el que un evento en particular o condición que llega a la atención del auditor sea o no una violación a las leyes y reglamentos ambientales, es una determinación que ordinariamente está más allá de la competencia profesional del auditor. Sin embargo, como sucede con otras leyes y reglamentos:
"...el entrenamiento del auditor, su experiencia y comprensión de la entidad y de su industria, pueden proporcionar una base para el reconocimiento de que algunos actos que llegan a la atención del auditor puedan constituir incumplimiento con las leyes y reglamentos. La determinación de si un acto particular constituye o es probable que constituya un incumplimiento, generalmente se basa en el conocimiento de un experto calificado para practicar la ley, pero en último caso sólo puede determinarlo una corte legal." (NIA 250, párrafo 4.)
Asuntos Ambientales y su Impacto en los Estados Financieros
10. Para fines de esta Declaración, "asuntos ambientales" se definen como:
(a)iniciativas para prevenir, abatir o remediar el daño al medio ambiente, o para manejar la conservación de los recursos renovables y no renovables (tales iniciativas pueden ser requeridas por las leyes y reglamentos ambientales o por contrato, o pueden emprenderse voluntariamente);
(b) consecuencias de violar las leyes y regulaciones ambientales;
(c) consecuencias del daño ambiental hecho a otros o a los recursos naturales; y
(d) consecuencias de responsabilidad impuesta por la ley (por ejemplo responsabilidad por daños causados por dueños anteriores).
11. Algunos ejemplos de asuntos ambientales que afectan a los estados financieros son los siguientes:
• la introducción de leyes y reglamentos ambientales puede implicar un deterioro en el valor de los activos y en consecuencia una necesidad de ajustar su valor en libros;
• la falta de cumplimiento de los requisitos legales concernientes a los problemas ambientales, tales como emisiones o al deshacerse de desperdicios o cambios a la legislación con efecto retroactivo, pueden requerir el registro de costos de reparación del daño, compensación o legales;
• algunas entidades, por ejemplo, en las industrias extractivas (exploración o extracción de petróleo y gas), químicas o compañías de manejo de desperdicios pueden incurrir en responsabilidad ambiental, como un sub-producto directo de su negocio esencial;
• las responsabilidades constructivas que se originan de una iniciativa voluntaria, por ejemplo, una entidad puede haber identificado contaminación de la tierra y, aun sin tener la obligación legal, puede haber decidido remediar la contaminación, por la preocupación por su reputación a largo plazo y su relación con la comunidad;lxii1
• una entidad puede necesitar revelar en las notas la existencia de un pasivo contingente, cuando el gasto relativo a asuntos ambientales no pueda estimarse razonablemente; y
• en situaciones extremas, el incumplimiento con ciertas leyes y regulaciones ambientales puede afectar la continuidad de una entidad como un negocio en marcha y consecuentemente puede afectar las revelaciones y la base de preparación de los estados financieros.
12. A la fecha de publicación de esta Declaración hay pocas normas de contabilidad autorizadas, ya sea Normas Internacionales de Contabilidad o normas nacionales, que se refieran explícitamente al reconocimiento, medición y revelación de las consecuencias que surgen de los asuntos ambientales en los estados financieros. Sin embargo, las normas de contabilidad existentes generalmente sí proporcionan consideraciones generales apropiadas que también aplican al reconocimiento, medición y revelación de asuntos ambientales en los estados financieros.lxiii2
Guía sobre la Aplicación de la NIA 310, Conocimiento del Negocio13. En todas las auditorías se necesita un conocimiento suficiente del negocio del cliente para dar
capacidad al auditor para identificar y entender los asuntos que puedan tener un efecto importante sobre los estados financieros, el proceso de auditoría y el propio informe (NIA 310, párrafo 2). Al obtener un conocimiento suficiente del negocio, el auditor considera las condiciones importantes que afecten al negocio de la entidad y a la industria en que opera, tales como requerimientos y problemas ambientales.
14. El apropiado nivel de conocimientos del auditor con respecto a los asuntos ambientales, apropiado para un trabajo particular es menor que el que ordinariamente posee la administración o los expertos ambientales. Sin embargo, el nivel de conocimiento del auditor necesita ser suficiente para darle capacidad de identificar y obtener una comprensión de los sucesos, transacciones, y prácticas relacionadas con asuntos ambientales que puedan tener un efecto importante sobre los estados financieros y sobre la auditoría.
15. El auditor considera la industria en que opera la entidad, ya que puede ser indicativa de la posible existencia de pasivos y contingencias ambientales. Ciertas industrias, por su naturaleza, tienden a estar expuestas a un riesgo ambiental significativo.lxiv3 Éstas incluyen las industrias química, de petróleo y gas, farmacéutica, metalúrgica, minería, y de servicios.
16. Sin embargo, una entidad no necesita operar en una de estas industrias para estar expuesta a un riesgo ambiental significativo. La exposición potencial a un riesgo ambiental significativo puede en general surgir para cualquier entidad que:
(a) esté sujeta a leyes y reglamentos ambientales en un grado sustancial;
(b) posea, o detente valores sobre, sitios contaminados por dueños anteriores ("obligación vicaria"); o
(c) tenga procesos de negocio que:
• puedan causar contaminación del suelo y agua subterránea, contaminación de agua de la superficie o polución del aire;
• use sustancias peligrosas;
• genere o procese desperdicios peligrosos; o
• pueda tener un impacto adverso en clientes, empleados, o personas que vivan en la cercanía de las instalaciones de la compañía.
Guía sobre la Aplicación de la NIA 400, Evaluación del Riesgo y Control Interno17. Esta sección de la Declaración proporciona guía adicional en la aplicación de ciertos aspectos de la
NIA 400 explicando la relación entre problemas ambientales y el modelo de riesgo de auditoría. Específicamente, proporciona ejemplos de la posible consideración del auditor a problemas ambientales con respecto a:
• evaluación del riego inherente;
• sistemas de contabilización y control interno;
• entorno del control; y
• procedimientos de control.
Riesgo Inherente
18. El auditor usa el juicio profesional para evaluar los factores relevantes de la evaluación del riesgo inherente para el desarrollo del plan global de auditoría. En ciertas circunstancias estos factores pueden incluir el riesgo de un error importante en los estados financieros debido a problemas ambientales ("riesgo ambiental"). Así, el riesgo ambiental puede ser un componente del riesgo inherente.
19. Son ejemplos de riesgo ambiental a nivel de los estados financieros:
• el riesgo de costos de cumplimiento que surgen de la legislación o de requisitos contractuales;
• el riesgo de incumplimiento con las leyes y reglamentos ambientales; y
• los posibles efectos de requisitos ambientales específicos de los clientes y sus posibles reacciones a la conducta ambiental de la entidad.
20. Si el auditor considera que el riesgo ambiental es un componente significativo en la evaluación del riesgo inherente, el auditor relaciona esta evaluación con los saldos de las cuentas y las transacciones importantes en el nivel de aseveración, cuando desarrolla el programa de auditoría (NIA 400, párrafo 11).
21. Ejemplos de riesgo ambiental al nivel de cuentas de balance o transacciones son como sigue:
• el grado en el cual el saldo de una cuenta se basa en estimaciones contables complejas con respecto a asuntos ambientales (por ejemplo, la medición de una provisión ambiental para la remoción de tierra contaminada y la futura restauración del sitio). La NIA 540 "Auditoría de las Estimaciones Contables" proporciona guía al auditor para estas situaciones. El riesgo inherente puede ser alto si hay una falta de datos sobre los cuales basar una estimación razonable, por ejemplo a causa de tecnologías complejas para la remoción y restauración de un sitio; y
• el grado en el cual el saldo de una cuenta es afectada por transacciones inusuales o no rutinarias que implican cuestiones ambientales.
Sistemas de Contabilidad y de Control Interno
22. Es responsabilidad de la administración diseñar y operar controles internos para ayudar al logro, en tanto sea factible, del comportamiento ordenado y eficiente del negocio, incluyendo cualesquier aspecto ambiental. La forma en que la administración logra el control sobre asuntos ambientales difiere en la práctica:
• las entidades con baja exposición al riesgo ambiental o entidades más pequeñas, probablemente monitorearán y controlarán sus asuntos ambientales como parte de sus sistemas normales de contabilidad y de control interno;
• algunas entidades que operan en industrias con una alta exposición al riesgo ambiental, pueden diseñar y operar un subsistema de control interno por separado para este fin, que sea conforme a estándares existentes para Sistemas de Administración del Ambiente (EMS); lxv4 y
• otras entidades diseñan y operan todos sus controles en un sistema de control integrado, abarcando políticas y procedimientos relacionados con contabilización, aspectos ambientales y otros asuntos (por ejemplo, calidad, salud y seguridad).
23. Para fines del auditor no hay diferencia en cómo logra realmente la administración el control sobre los asuntos ambientales. En particular, la falta de un EMS no significa en sí que el auditor tenga que concluir que hay un control inadecuado sobre los asuntos ambientales del negocio.
24. Sólo si, a juicio del auditor, los asuntos ambientales pudieran tener un efecto importante en los estados financieros de una entidad, el auditor necesita obtener una comprensión de las políticas y procedimientos significativos con respecto a su monitoreo y control (los "controles ambientales" de la entidad), para planear la auditoría y desarrollar un enfoque de auditoría efectivo. En estos casos, el auditor sólo está interesado en aquellos controles ambientales (dentro o fuera de los sistemas de contabilidad y de control interno) que sean considerados relevantes para la auditoría de los estados financieros.
Ambiente de Control
25. En todas las auditorías, el auditor obtiene una comprensión del ambiente de control suficiente para evaluar las actitudes, conciencia, y acciones de directores y administración respecto a los controles internos y su importancia en la entidad (NIA 400, párrafo 19). Condiciones similares a las descritas en el párrafo 24 de esta Declaración aplican a la necesidad del auditor de obtener una comprensión del entorno de control. Los factores para obtener una comprensión del ambiente de control con respecto a asuntos ambientales pueden incluir:
• el funcionamiento del consejo de directores y sus comités, con respecto a los controles ambientales de la entidad;
• filosofía y estilo de operación de la administración y su enfoque a asuntos ambientales, tales como cualesquier esfuerzo para mejorar el desempeño ambiental de la entidad, participación en programas de certificación para el EMS de la entidad y la publicación voluntaria de reportes de desempeño ambiental.lxvi5 Esto también abarca la reacción de la administración a influencias externas como las relativas al monitoreo y requisitos de cumplimiento impuestos por organismos regulatorios y dependencias ejecutorias;
• la estructura organizacional de la entidad y métodos de asignar autoridad y responsabilidad para manejar las funciones operativas ambientales y los requisitos regulatorios; y
• el sistema de control de la administración, incluyendo la función de auditoría interna, el desempeño de "auditorías ambientales" (ver párrafo 45 de esta Declaración), política de personal, procedimientos y apropiada segregación de funciones.
Procedimientos de Control
26. Aplicando las consideraciones y condiciones mencionadas en los párrafos 18-20 el auditor puede llegar a la conclusión de que hay necesidad de obtener una comprensión de los controles ambientales.
Ejemplos de controles ambientales son las políticas y procedimientos para:
• monitorear el cumplimiento con la política ambiental de la entidad, así como con las leyes y regulaciones ambientales relevantes;
• mantener un sistema apropiado de información ambiental, que puede incluir el registro de por ejemplo, cantidades físicas de emisiones y desperdicios peligrosos, características ambientales de productos, reclamaciones de accionistas, resultados de inspecciones realizadas por organismos ejecutorios, ocurrencia y efectos de incidentes, etc.;
• prever la conciliación de información ambiental con datos financieros relevantes, por ejemplo, cantidades físicas de producción de desperdicios en relación con el costo de deshacerse de desperdicios; e
• identificar problemas ambientales potenciales y las contingencias relacionadas que afecten a la entidad.
27. Si la entidad ha establecido controles ambientales, el auditor también entrevistará a las personas que supervisan dichos controles en cuanto a si han sido identificados algunos asuntos ambientales que puedan tener un efecto importante en los estados financieros.
28. Una de las posibilidades para el auditor de obtener una comprensión del control de la entidad sobre asuntos ambientales puede ser el leer el reporte de desempeño ambiental de la entidad, si está disponible. Dicho reporte a menudo revela los compromisos y políticas ambientales de la entidad, y sus principales controles ambientales
Riesgo del Control
29. Después de obtener una comprensión de los sistemas de contabilidad y control interno, el auditor puede necesitar considerar el efecto de los asuntos ambientales en la evaluación del riesgo del control y en cualesquiera pruebas de control que puedan ser necesarias para apoyar dicha evaluación. (La evaluación del auditor del riesgo del control se describe en los párrafos 21-39 de la NIA 400.)
Guía sobre la Aplicación de la NIA 250, Consideración de Leyes y Reglamentos en una Auditoría de Estados Financieros
30. Es responsabilidad de la administración asegurar que las operaciones de la entidad sean conducidas de acuerdo con leyes y reglamentos. La responsabilidad por la prevención y detección de incumplimiento descansa en la administración (NIA 250, párrafo 9). En este contexto, la administración tiene que tomar en cuenta:
• leyes y reglamentos que imponen responsabilidad para remediar la polución ambiental que se origina de sucesos pasados; esta responsabilidad puede no ser limitada a las propias acciones de la entidad sino que también puede ser también impuesta sobre el propietario actual de una propiedad en donde el daño fue efectuado por el anterior propietario ("responsabilidad vicaria");
• las leyes de control y prevención de polución que estén dirigidas a identificar o regular las fuentes de polución y a reducir emisiones o descargas de contaminantes;
• licencias ambientales que, en ciertas jurisdicciones, especifican las condiciones de operación de la entidad desde un punto de vista ambiental, por ejemplo, una especificación de niveles máximos de emisiones; y
• los requisitos de autoridades regulatorias con respecto a asuntos ambientales.
31. Los cambios en la legislación ambiental podrían tener consecuencias importantes para las operaciones de la entidad y pueden aun dar como resultado responsabilidades que se relacionan con sucesos pasados que, en su momento, no fueron determinados por la legislación. Un ejemplo de la primera categoría es un cambio en regulaciones sobre el ruido que podrían impedir el uso futuro de una planta o maquinaria. Un ejemplo de lo último es un incremento en las normas que podrían hacer responsable a la entidad por
desperdicios por desperdicios desechados en años previos, aun cuando la disposición del desperdicio estuvo en cumplimiento con la práctica entonces existente.
32. El auditor no es y no puede ser considerado responsable de prevenir el incumplimiento con leyes y reglamentos ambientales. También, como se declaró en el párrafo 9, la detección de posibles violaciones de leyes y reglamentos ambientales está ordinariamente más allá de la competencia profesional del auditor. Sin embargo, una auditoría realizada de acuerdo con NIAs se planea y realiza con una actitud de escepticismo profesional, reconociendo que la auditoría puede revelar condiciones o sucesos que llevarían a cuestionar si la entidad está cumpliendo o no con las leyes y reglamentos ambientales relevantes en cuanto a que el incumplimiento podría resultar en un error importante en los estados financieros.
33. Como parte del proceso de planeación de la auditoría, el auditor obtiene una comprensión general de las leyes y reglamentos ambientales que, si son violadas, podría esperarse que razonablemente dieran como resultado errores en los estados financieros y en las políticas y procedimientos usados por la entidad para cumplir con dichas leyes y regulaciones. Al obtener esta comprensión general, el auditor reconoce que el incumplimiento con algunas leyes y reglamentos ambientales puede impactar en forma grave las operaciones de la entidad.
34. Para obtener una comprensión general de las leyes y reglamentos ambientales relevantes, el auditor ordinariamente:
• usa el conocimiento existente sobre la industria y negocio de la entidad;
• pregunta a la administración (incluyendo funcionarios clave para problemas ambientales) respecto de las políticas y procedimientos de la entidad relativos al cumplimiento con leyes y reglamentos ambientales relevantes;
• pregunta a la administración en cuanto a las leyes y regulaciones ambientales que pueda esperarse tengan un efecto fundamental en las operaciones de la entidad. El incumplimiento con estos requisitos podría causar que la entidad cese en sus operaciones o poner en cuestionamiento la continuidad de la entidad como un negocio en marcha; y
• discute con la administración las políticas o procedimientos adoptados para identificar, evaluar y contabilizar los litigios, reclamaciones y evaluaciones.
Procedimientos Sustantivos35. Esta sección de la Declaración proporciona guía sobre procedimientos sustantivos, incluyendo la
aplicación de la NIA 620, "Uso del Trabajo de un Experto".
36. El auditor considera los niveles evaluados de riesgo inherente y de control al determinar la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos sustantivos requeridos para reducir el riesgo de no detectar errores importantes en los estados financieros hasta un nivel aceptable, incluyendo cualesquier errores si la entidad deja de reconocer, medir o revelar en forma apropiada los efectos de asuntos ambientales.
37. Los procedimientos sustantivos incluyen obtener evidencia mediante entrevistas tanto con la administración responsable de la preparación de los estados financieros como con los funcionarios clave responsables de los asuntos ambientales. El auditor considera la necesidad de recopilar evidencia corroborativa de auditoría para cualesquier aseveración ambiental de fuentes dentro o fuera de la entidad. En ciertas situaciones, el auditor puede necesitar considerar el uso del trabajo de expertos ambientales.
38. En el Apéndice 2 se proporcionan ejemplos de procedimientos sustantivos que un auditor puede realizar para detectar un error en los estados financieros debido a asuntos ambientales.
39. La mayor parte de la evidencia de auditoría disponible al auditor es persuasiva más que concluyente. Por tanto, el auditor necesita usar su juicio profesional al determinar si los procedimientos sustantivos planeados, ya sea individualmente o en combinación, son apropiados. El uso de juicio profesional puede
volverse aun más importante debido a un número de dificultades con respecto al reconocimiento y medición de las consecuencias de asuntos ambientales en los estados financieros, por ejemplo:
• a menudo hay un considerable retraso entre la actividad que básicamente causa un problema ambiental, y la identificación del mismo por la entidad o los reguladores;
• las estimaciones contables pueden no tener un patrón histórico establecido o pueden tener amplios rangos de razonabilidad a causa del número y naturaleza de los supuestos que fundamenten la determinación de estas estimaciones;
• las leyes o regulaciones ambientales están evolucionando, y la interpretación puede ser difícil o ambigua. Puede ser necesario consultar a un experto para evaluar el impacto de estas leyes y regulaciones en la valuación de ciertos activos (por ejemplo, activos que contienen asbesto). Puede también parecer difícil en la práctica, hacer una estimación razonable de los pasivos por obligaciones conocidas; o
• pueden surgir pasivos de algún modo distinto que como resultado de obligaciones legales o contractuales.
40. En el curso del proceso de auditoría, por ejemplo al reunir el conocimiento del negocio, en las evaluaciones de riesgo inherente y de control o al desempeñar ciertos procedimientos sustantivos, puede llegar a la atención del auditor evidencia que indique la existencia de un riesgo de que los estados financieros puedan contener errores importantes debido a asuntos ambientales. Ejemplos de tales circunstancias incluyen:
• la existencia de reportes describiendo problemas ambientales de importancia preparados por expertos ambientales, auditores internos o auditores ambientales;
• violaciones a leyes y regulaciones ambientales citadas en relación con o en, reportes emitidos por dependencias reguladoras;
• inclusión del nombre de la entidad en un registro o plan públicamente accesible, para la restauración por contaminación del suelo (si existe alguno);
• comentarios de los medios de comunicación sobre la entidad relacionados con asuntos ambientales de importancia;
• comentarios relacionados a asuntos ambientales hechos en cartas de los abogados;
• evidencia que indique compras de bienes y servicios relacionados con asuntos ambientales que sean inusuales en relación a la naturaleza del negocio de la entidad; y
• honorarios cuantiosos o inusuales a consultores ambientales o legales, o pagos de multas como resultado de violación de leyes y regulaciones ambientales
En estas circunstancias el auditor considera la necesidad de re-evaluar el riesgo inherente y de control y el impacto resultante en el riesgo de detección. Si lo considera necesario, el auditor puede decidir consultar a un experto ambiental.
Expertos Ambientales
41. La administración es responsable de la contabilización de las estimaciones incluidas en los estados financieros. La administración puede requerir consejo técnico de especialistas tales como abogados, ingenieros o expertos ambientales para ayudar a desarrollar estimaciones contables y revelaciones relacionadas con asuntos ambientales. Tales expertos pueden ser involucrados en muchas etapas en el proceso de desarrollo de estimaciones contables y revelaciones, incluyendo ayudar a la administración en:
• identificar situaciones donde se requiera el reconocimiento de pasivos y las estimaciones relacionadas (por ejemplo, un ingeniero ambiental puede hacer una investigación preliminar de un sitio para determinar si ha ocurrido contaminación o un abogado puede contratarse para determinar la responsabilidad legal de la entidad para restaurar el sitio);
• reunir los datos necesarios en los cuales basar las estimaciones y proporcionar detalles de información que necesita revelarse en los estados financieros (por ejemplo, un experto ambiental puede hacer pruebas en un sitio para ayudar a cuantificar la naturaleza y extensión de la contaminación y para considerar los métodos alternativos aceptables para la restauración del sitio); y
• diseñar el plan de acción apropiado para remedio y calcular las consecuencias financieras relacionadas.
42. Si el auditor tiene intención de usar los resultados de este trabajo como parte de la auditoría, el auditor considera lo adecuado del trabajo desempeñado por los expertos ambientales para fines de la auditoría, así como la competencia y objetividad del experto, de acuerdo con la NIA 620, "Uso del Trabajo de un Experto". El auditor puede necesitar contratar a otro experto al considerar dicho trabajo, para aplicar procedimientos adicionales, o para modificar la opinión del auditor.
43. Como el área ambiental es una especialidad emergente, la competencia profesional del experto puede ser más difícil de evaluar que en el caso de otros expertos, porque puede no haber certificación, licencia o membresía, de un órgano profesional apropiado. En esta situación, puede ser necesario para el auditor dar particular consideración a la experiencia y reputación del experto ambiental.
44. Una comunicación oportuna y continua con el experto puede ayudar al auditor a entender la naturaleza, alcance, objetivo y limitaciones del reporte del experto. El reporte podría tratar de sólo un aspecto de las operaciones de la entidad. Por ejemplo, el reporte del experto puede basarse en estimaciones de costos relacionados con sólo un elemento de un asunto particular (por ejemplo, contaminación del suelo), más que sobre estimaciones de costos de todos los asuntos relevantes (por ejemplo, contaminación del suelo y del agua subterránea, incluyendo obligación vicaria impuesta por la ley). Es también necesario para el auditor discutir los supuestos, métodos, procedimientos, y datos fuente usados por el experto.
Auditoría Ambiental
45. Las "Auditorías ambientales" se están volviendo cada vez más comunes en ciertas industrias. lxvii6 El término "auditoría ambiental" tiene una amplia variedad de significados. Pueden realizarse por expertos internos o externos (a veces incluyendo auditores internos), a discreción de la administración de la entidad. En la práctica personas de diversas disciplinas pueden calificar para desempeñar "auditorías ambientales". A menudo el trabajo es realizado por un equipo multi-disciplinario. Normalmente, las "auditorías ambientales" son realizadas a petición de la administración y son para uso interno. Pueden referirse a diversos asuntos, incluyendo contaminación del lugar o cumplimiento con leyes y regulaciones ambientales. Sin embargo, una "auditoría ambiental" no es necesariamente un equivalente de un reporte de auditoría de desempeño ambiental.
46. El auditor de los estados financieros de la entidad puede considerar el usar los resultados de las "auditorías ambientales" como evidencia apropiada de auditoría. En esa situación el auditor tiene que decidir si la "auditoría ambiental" cumple con los criterios de evaluación incluidos en la NIA 610, "Consideración del Trabajo de la Auditoría Interna" o la NIA 620, "Uso del Trabajo de un Experto". Los criterios importantes a considerar son:
(a) el impacto de los resultados de la auditoría ambiental sobre los estados financieros;
(b) la competencia y pericia del equipo de auditoría ambiental y la objetividad de los auditores, especialmente cuando se seleccionan de entre el personal de la entidad;
(c) el alcance de la auditoría ambiental, incluyendo reacciones de la administración a las recomendaciones que resulten de la auditoría ambiental y como se pone esto en evidencia;
(d) el debido cuidado profesional ejercido por el equipo en el desempeño de la auditoría ambiental; y
(e) la dirección, supervisión, y revisión apropiadas de la auditoría.
Auditoría Interna
47. Si la entidad tiene una función de auditoría interna, el auditor considera si los auditores internos se ocupan de aspectos ambientales de las operaciones de la entidad como parte de sus actividades de auditoría interna. Si éste es el caso, el auditor considera lo apropiado de usar este trabajo para fines de la auditoría, aplicando los criterios expuestos en la NIA 610 "Consideración del Trabajo de Auditoría Interna".
Representaciones de la Administración48. La NIA 580 "Representaciones de la Administración" requiere que el auditor obtenga representación
por escrito de la administración en asuntos de importancia relativa para los estados financieros cuando no puede razonablemente esperarse que exista otra evidencia suficiente y competente de auditoría. Mucha de la evidencia disponible al auditor con respecto al impacto de cuestiones ambientales en los estados financieros será persuasiva en su naturaleza, más que conclusiva. El auditor puede, por tanto, desear obener representación específica de que la administración:
(a) no tiene conocimiento de ningún pasivo de importancia o contingencias que surjan de problemas ambientales, incluyendo las resultantes de actos ilegales o posiblemente ilegales,
(b) no tiene conocimiento de ningún otro asunto ambiental que pueda tener un impacto de importancia en los estados financieros; o
(c) si es que tiene conocimiento de dichas cuestiones, los ha revelado en forma apropiada en los estados financieros.
Informe49. Cuando se forma una opinión de los estados financieros, el auditor considera si los efectos de asuntos
ambientales son tratados adecuadamente o revelados de acuerdo con el marco conceptual de información financiera apropiado. Además, el auditor lee cualquiera otra información que se vaya a incluir en los estados financieros para identificar cualesquiera inconsistencia importante, por ejemplo, respecto a asuntos ambientales.
50. La evaluación de la administración de la falta de certeza y la extensión de su revelación en los estados financieros son temas clave para determinar el impacto en el informe del auditor. El auditor puede concluir que hay importantes faltas de certeza, o revelaciones inapropiadas, debido a asuntos ambientales. Puede incluso haber circunstancias cuando, a juicio del auditor, el principio de negocio en marcha ya no sea apropiado. La NIA 700, "El Informe del Auditor sobre los Estados Financieros" y la NIA 570, "Negocio en Marcha" proporcionan guía detallada a los auditores en estas circunstancias.
Perspectiva del Sector Público1. Como se expone en el párrafo 3, esta Declaración proporciona ayuda práctica a los auditores para
identificar y tratar asuntos ambientales en el contexto de una auditoría de estados financieros. Esta guía sería en general igualmente aplicable a auditores del sector público en su auditoría de los estados financieros de gobiernos y otras entidades del sector público. Sin embargo, deberá hacerse notar que la naturaleza y alcance de los trabajos de auditoría del sector público pueden ser afectados por la legislación, regulaciones y normatividad interna que imponen responsabilidades adicionales de auditoría y de información con respecto a asuntos ambientales
2. Como en el sector privado, los auditores de estados financieros de gobiernos y otras entidades del sector público pueden necesitar considerar el reconocimiento, medición y revelación de cualesquier pasivos o contingencias por daño ambiental. Los pasivos o contingencias pueden surgir mediante daño causado por la entidad que reporta o por una de sus dependencias. Sin embargo, en el sector público, pueden también surgir pasivos o contingencias cuando el gobierno acepta responsabilidad por la limpieza u otros costos
asociados con daño causado por otros, si, por ejemplo, la responsabilidad no se resuelve o no puede atribuirse a otros.
3. Los auditores del sector público pueden, en algunos países, estar obligados a reportar casos de incumplimiento con regulaciones ambientales encontrados en el curso de una auditoría de estados financieros, sin importar si dichos casos de incumplimiento tienen un impacto material o no, en los estados financieros de la entidad.
4. Las responsabilidades de un gobierno pueden también incluir el monitoreo de cumplimiento con leyes y reglamentos en relación a asuntos ambientales. Más específicamente, este papel de monitoreo será la responsabilidad de una dependencia o dependencias particulares del sector público. Al desempeñar la auditoría de estados financieros de tal dependencia o dependencias el auditor puede necesitar considerar, por ejemplo, los controles que cubren la imposición correcta de cargos, multas y el cobro de los mismos. Para casos no resueltos, puede también necesitarse darle consideración al reconocimiento, medición y revelación de cualesquier pasivo o contingencia.
Apéndice 1: Obtención de Conocimiento del Negocio desde un Punto de Vista Ambiental - Preguntas Ilustrativas
El propósito de este Apéndice es proporcionar ejemplos de preguntas que un auditor puede considerar cuando obtiene un conocimiento del negocio, incluyendo una comprensión del entorno de control de la entidad y procedimientos de control, desde un punto de vista ambiental.Estos ejemplos se incluyen solamente para fines ilustrativos. No se pretende que todas las preguntas aquí incluidas sean apropiadas en cualquier caso en particular. Las preguntas necesitan ser ajustadas a la medida de las circunstancias particulares de cada trabajo. En algunos casos, el auditor puede juzgar innecesario referirse a cualquiera de estas preguntas.Puede ser necesario para el auditor el consultar a un experto ambiental cuando se encuentre evaluando las respuestas recibidas de los funcionarios de la entidad.
Conocimiento del negocio1. ¿Opera la entidad en una industria que está expuesta a un riesgo ambiental significativo que pueda
afectar en forma adversa los estados financieros de la entidad?
2. ¿Cuáles son los problemas ambientales en la industria de la entidad en general?
3. ¿Qué leyes y regulaciones ambientales son aplicables a la entidad?
4. ¿Se usan algunas substancias en los productos o procesos de producción de la entidad que sean parte de un esquema requerido por la legislación o adoptado voluntariamente por la industria en el cual opera el cliente?
5. ¿Monitorean las dependencias ejecutoras el cumplimiento de la entidad con los requisitos de leyes, regulaciones o licencias ambientales?
6. ¿Se ha tomado alguna acción regulatoria o se han emitido reportes por parte de las dependencias ejecutoras que puedan tener un impacto importante sobre la entidad y sus estados financieros?
7. ¿Se han programado iniciativas para prevenir, abatir, remediar el daño al ambiente o para tratar sobre la conservación de recursos renovables y no renovables?
8. ¿Hay una historia de multas y procedimientos legales contra la entidad o sus directores en conexión con problemas ambientales? Si es así, ¿cuáles fueron las razones para dichas acciones?
9. ¿Hay algún procedimiento legal pendiente con respecto a cumplimiento con leyes y regulaciones ambientales?
10. ¿Son cubiertos por el seguro los riesgos ambientales?
Ambiente de control y procedimientos de control11. ¿Cuál es la filosofía y estilo de operación de la administración con respecto a control ambiental en
general (a ser evaluado por el auditor, con base en su conocimiento de la entidad en general)?
12. ¿Incluye la estructura operativa de la entidad el asignar responsabilidad, incluyendo segregación de funciones, a individuos específicos, por el control ambiental?
13. ¿Mantiene la entidad un sistema de información de los riesgos ambientales, con base en requisitos de los reguladores o de la propia evaluación de la entidad? Este sistema puede proporcionar, por ejemplo, información sobre cantidades físicas de emisiones y desperdicios peligrosos, eco-balance, características ambientales de los productos y servicios de la entidad, resultados de inspecciones efectuadas por agencias ejecutoras, información sobre la ocurrencia y efectos de incidentes, y el número de reclamaciones hechas por los accionistas.
14. ¿Opera la entidad un Sistema de Administración Ambiental (EMS)? Si es así, ¿ha sido certificado el EMS por un organismo certificador independiente? Son ejemplos de normas reconocidas para un EMS, las normas internacionales ISO 14001 y el Esquema de Eco-Administración y Auditoría de la Comisión Europea (EMAS).
15. ¿Ha publicado (voluntariamente) la entidad un reporte de desempeño ambiental? Si es así, ¿ha sido verificado por una tercera parte independiente?
16. ¿Hay instalados procedimientos de control para identificar y evaluar el riesgo ambiental, para monitorear el cumplimiento con leyes y regulaciones ambientales, y para monitorear cambios posibles en la legislación ambiental que sea probable que impacten a la entidad?
17. ¿Tiene la entidad procedimientos de control para manejar las reclamaciones sobre asuntos ambientales, incluyendo problemas de salud, de empleados o terceras partes?
18. ¿Opera la entidad procedimientos de control para el manejo y disposición de desperdicios peligrosos, en cumplimiento con los requisitos legales?
19. ¿Se tienen implementados procedimientos de control para identificar y evaluar los peligros ambientales asociados con los productos y servicios de la entidad y la comunicación apropiada de información a clientes sobre medidas preventivas requeridas, si fuera necesario?
20. ¿Está enterada la administración de la existencia, y el impacto potencial sobre los estados financieros de la entidad, de:
• cualquier riesgo de pasivos que surjan como resultado de contaminación del suelo, agua subterránea, o agua superficial;
• cualquier riesgo de responsabilidades que surjan como resultado de la contaminación del aire; o
• reclamaciones no resueltas sobre asuntos ambientales de empleados o terceras partes?
Apéndice 2: Procedimientos Sustantivos para Detectar un error importante debido a Problemas Ambientales
El propósito de este Apéndice es proporcionar ejemplos de procedimientos sustantivos que un auditor puede efectuar para detectar un error importante debido a asuntos ambientales.Estos ejemplos se incluyen solamente para fines ilustrativos. No se pretende que todos los procedimientos ilustrados sean apropiados en cualquier caso en particular. Los procedimientos necesitan ser ajustados a la medida de las cirucnstancias particulares de cada trabajo. En algunos casos, el auditor puede juzgar innecesario efectuar cualquiera de estos procedimientos.Puede ser necesario para el auditor consultar a un experto ambiental cuando evalúe los resultados de procedimientos substantivos con respecto a asuntos ambientales. La decisión de involucrar a un experto es un asunto de juicio profesional, de acuerdo a las circunstancias y aspectos tales como la situación tecnológica, complejidad e importancia de la partida relativa.
GeneralRevisión documental
1. Considerar las minutas de juntas del consejo de administración, comités de auditoría, o cualesquier otros sub-comités específicamente responsable de asuntos ambientales.
2. Considerar información de la industria disponible públicamente para considerar cualquier problema ambiental existente o posible en el futuro. También considerar comentarios generales disponibles de los medios, si los hay.
3. Donde esté disponible, considerar:
• reportes emitidos por expertos ambientales sobre la entidad, tales como evaluaciones del sitio o estudios de impacto ambiental;
• informes de auditoría interna;• reportes de "auditoría ambiental";• reportes sobre investigaciones en auditoría de compra;• reportes emitidos por, y correspondencia con dependencias reguladoras;• registro o planes (disponibles públicamente) para restauración por contaminación del suelo;• reportes de desempeño ambiental emitidos por la entidad;• correspondencia con dependencias ejecutoras; y• correspondencia con los abogados de la entidad.
Uso del trabajo de otros
4. Si está involucrado un experto ambiental (por ejemplo, un experto ha cuantificado la naturaleza y tamaño de la contaminación, considerando métodos alternativos de restauración del sitio) y el resultado ha sido reconocido o revelado en los estados financieros:
(a) considerar el impacto de los resultados del trabajo del experto en los estados financieros;
(b) evaluar la competencia profesional y la objetividad del experto ambiental;
(c) obtener evidencia suficiente y competente de auditoría, de que el alcance del trabajo del experto ambiental es adecuado para los propósitos de la auditoría de los estados financieros; y
(d) evaluar lo apropiado del trabajo del experto como evidencia de auditoría.
5. Si el auditor interno se ha referido a ciertos aspectos ambientales de las operaciones de la entidad como parte de la auditoría interna, considerar lo apropiado del trabajo de los auditores internos para el
propósito de la auditoría de los estados financieros, aplicando los criterios expuestos en la NIA 610, "Consideración del Trabajo de Auditoría Interna".
6. Si se ha efectuado una "auditoría ambiental" y los resultados de dicha auditoría pudieran calificar como evidencia de auditoría en la auditoría de los estados financieros: lxviii7
(a) considerar el impacto de los resultados de la "auditoría ambiental" en los estados financieros;
(b) evaluar la competencia profesional y la objetividad del "auditor ambiental"/equipo de auditoría:
(c) obtener evidencia suficiente y competente de auditoría de que el alcance de la "auditoría ambiental" es adecuado para los fines de la auditoría de los estados financieros; y
(d) evaluar lo apropiado del trabajo del "auditor ambiental" como evidencia de auditoría.
Seguros
7. Investigar sobre la cobertura de seguros existentes y/o previos, relacionados con riesgos ambientales y discutirlo con la administración.
Representaciones de la administración
8. Obtener representaciones por escrito de la administración de que se han considerado los efectos de problemas ambientales en los estados financieros, y de que:
(a)no está enterada de ninguna obligación o contingencia de importancia que surjan de asuntos ambientales, incluyendo las resultantes de actos ilegales o posiblemente ilegales;
(b) no está enterada de asuntos ambientales que puedan dar como resultado una pérdida de valor de importancia en los activos; o
(c)si está enterada de dichas cuestiones, ha revelado al auditor todos los hechos relacionados con ellas.
Subsidiarias
9. Investigar con los auditores de subsidiarias, en cuanto al cumplimiento de la subsidiaria con leyes y reglamentos ambientales locales y sus posibles efectos sobre sus estados financieros.
ActivosAdquisición de terrenos, planta y maquinaria
10. En el caso de adquisición de terrenos, planta, y maquinaria efectuadas durante el ejercicio (ya sea directamente por la entidad, o indirectamente mediante la adquisición de una subsidiaria), investigar sobre los procedimientos de auditoría de compra que la administración condujo para considerar los efectos de asuntos ambientales al establecer el precio de compra, tomando en cuenta los resultados de investigaciones de costos de reparación de daños y pasivos derivados de la restauración del sitio.
Inversiones a largo plazo
11. Leer y discutir con los responsables, los estados financieros que fundamenten las inversiones a largo plazo y considerar el efecto de cualesquier asunto ambiental revelados en estos estados sobre la valuación de dichas inversiones.
Deterioro de activos
12. Investigar sobre cualquier cambio planeado en activos capitalizables, por ejemplo, en respuesta a cambios en legislación ambiental o cambios en la estrategia del negocio, evaluar sus influencias en la valuación de estos activos o de la compañía en su totalidad.
13. Investigar sobre políticas y procedimientos para evaluar la necesidad de disminuir el monto en libros de un activo en situaciones donde ha ocurrido un deterioro de un activo, debido a asuntos ambientales.
14. Investigar sobre información en la cual se basan las estimaciones y supuestos desarrollados, sobre el resultado más probable para determinar la disminución debido al deterioro del activo.
15. Inspeccionar la documentación que apoya el monto de posible deterioro del activo y discutir dicha documentación con la administración.
16. Para cualquier deterioro de activos relacionados a problemas ambientales que existieron en periodos anteriores, considerar si los supuestos que fundamentan una disminución de valor en libros siguen siendo apropiados.
Recuperabilidad de las reclamaciones
17. Revisar la recuperabilidad de las reclamaciones con respecto a asuntos ambientales que se incluyan en los estados financieros.
Pasivos, Provisiones y ContingenciasTotalidad de Pasivos, Provisiones y Contingencias
18. Investigar sobre políticas y procedimientos implementados para ayudar a identificar pasivos, provisiones o contingencias que surjan de asuntos ambientales.
19. Investigar sobre sucesos o condiciones que puedan dar lugar a pasivos, provisiones o contingencias que surjan de problemas ambientales, por ejemplo,
• Violaciones de leyes y regulaciones ambientales;
• Citaciones o multas que surjan de violaciones de leyes y regulaciones ambientales; o
• Reclamaciones y posibles reclamaciones por daño ambiental.
20. Si han sido identificados los costos de limpieza del sitio, costos o penalidades por remoción futura o restauración del sitio que surjan del incumplimiento con leyes y regulaciones ambientales, investigar sobre cualquier reclamación o posibles reclamaciones relacionadas.
21. Investigar, leer, y evaluar correspondencia de autoridades reguladoras relativas a problemas que tengan que ver con asuntos ambientales y considerar si dicha correspondencia indica pasivos, provisiones o contingencias.
22. Para propiedades abandonadas, compradas o cerradas durante el ejercicio, investigar sobre requisitos para la limpieza del sitio o las intenciones de futura remoción y restauración del sitio.
23. Para propiedades vendidas durante el ejercicio (y en ejercicios anteriores), investigar sobre cualquier obligación relativa a asuntos ambientales retenidas por contrato o por ley.
24. Efectuar procedimientos analíticos y considerar, hasta donde sea factible, las relaciones entre información financiera e información cuantitativa incluida en los registros ambientales de la entidad (por
ejemplo, la relación entre materia prima consumida o energía usada, producción de desperdicios o emisiones, tomando en cuenta las obligaciones de la entidad para una disposición apropiada de los desperdicios o niveles máximos de emisión).
Estimaciones contables
25. Revisar y probar el proceso usado por la administración para determinar las estimaciones contables y las revelaciones:
(a) considerar lo adecuado del trabajo desempeñado por expertos ambientales contratados por la administración, si los hay, aplicando los criterios expresados en la NIA 620, "Uso del Trabajo de un Experto";
(b) revisar los datos reunidos sobre los que se han basado las estimaciones;
(c) considerar si los datos son relevantes, confiables y suficientes para el propósito;
(d) evaluar si los supuestos son consistentes entre sí, con los datos de apoyo, los datos históricos relevantes, y los datos de la industria;
(e) considerar si los cambios en el negocio o industria pueden causar que otros factores se vuelvan importantes para los supuestos;
(f) considerar la necesidad de contratar a un experto ambiental respecto de la revisión de ciertos supuestos;
(g) probar los cálculos hechos por la administración para convertir los supuestos a la estimación contable; y
(h) considerar si la alta administración ha revisado y aprobado las estimaciones contables de importancia con respecto a asuntos ambientales.
26. Si las estimaciones de la administración no son apropiadas, obtener una estimación independiente para corroborar la razonabilidad del estimado de la administración.
27. Para pasivos, provisiones, o contingencias relacionadas con asuntos ambientales considerar si los supuestos que fundamentan las estimaciones siguen siendo apropiados.
28. Comparar estimaciones de pasivos relativos a una localidad (por ejemplo, estimaciones para la restauración de un sitio o la futura remoción y costos de restauración de un sitio en una localidad específica) con:
(a) estimaciones de pasivos para otras localidades con problemas ambientales similares;
(b) costos reales incurridos por otras localidades similares; o
(c) estimaciones de costos de obligaciones ambientales reflejados en el precio de venta para localidades similares vendidas durante el ejercicio.
Revisión documental
29. Inspeccionar y evaluar la documentación que apoya el monto del pasivo, provisión o contingencia ambiental y discutir dicha documentación con los responsables, tales como:
• estudios de limpieza o restauración del sitio;
• cotizaciones obtenidas para limpieza del sitio o costos de futura remoción y restauración del sitio; y
• correspondencia con asesor legal en cuanto al monto de una reclamación o el monto de multas.
Revelación30. Revisar lo adecuado de la revelación de los efectos de asuntos ambientales en los estados
financieros.
DIPA 1011 Implicacion Para La Administracion Y Los Auditores Del Problema Del Año 2000CONTENIDO
PárrafosIntroducción 1
Propósito de la guía 2-4
Definición de responsabilidades 5-18
Indagaciones con la administración 19-32
Informes a la administración y a los directivos 33-36
Impacto potencial en el informe de auditoría 37-44
Esta Declaración Internacional de Prácticas de Auditoría (DIPA) (International Audit Practice Statement (IAPS)) ha sido preparada por el Comité Internacional de Prácticas de Auditoría (International Auditing Practices Committee (IAPC)) de la Federación Internacional de Contadores (International Federation of Accountants (IFAC)). Fue aprobada por la IACP en junio de 1998 para ser publicada en julio de 1998.El propósito de esta DIPA es proporcionar ayuda práctica a los auditores al considerar la problemática del año 2000 en la auditoría de los estados financieros. No afecta a los principios básicos y procedimientos esenciales de la Normas Internacionales de Auditoría (NIAs)(International Standards on Auditing (ISAs)).
La Perspectiva del Sector Público (PSP) (Public Sector Perspective (PSP))emitidad por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores (Public Sector Committee of the International Federation of Accountants) se incluye al final de una DIPA. Cuando no se añade PSP, la DIPA es aplicable al sector público en todos los aspectos de importancia.
Introducción1. El problema del Año 2000 ha sido ampliamente publicitado, pero cuando todas las entidades
deberían estar enteradas, las reacciones son variadas, y algunas están haciendo muy poco al respecto. El problema es fácil de explicar: surge cuando los sistemas computarizados identifiquen el año usando únicamente dos dígitos, y los dígitos 00 pueden ser malinterpretados, como 1900 o como un código especial o como una condición de error, provocando potencialmente errores o fallas de operación en los sistemas computarizados. Es más, algunos sistemas computarizados no efectúan correctamente cálculos con fechas que comienzan en 1999, porque estos sistemas utilizan los dígitos 99 en los campos de las fechas para representar algo distinto al año 1999. Es también importante recordar que el Año 2000 es un año bisiesto y que no todos los sistemas reconocen el 29 de febrero de 2000 como una fecha válida. El impacto que ocasiona este problema no es simple de predecir, porque aunque el problema básico del Año 2000 ha sido ampliamente publicitado, se han identificado nuevos problemas y, por tanto, puede ser necesario desarrollar Guías apropiadas. El problema del Año 2000 puede manifestarse antes, en o después del 1o. de enero de 2000 y sus efectos sobre la información financiera y en las operaciones puede variar desde errores intranscendentes hasta fallas de importancia en el desarrollo de los negocios. Consecuentemente, es necesario que los auditores consideren de inmediato la aplicación de esta Guía en el desarrollo de las auditorías de los estados
financieros.
Propósito de la guía2. Esta Guía tiene la intención de aclarar el impacto de este problema en una auditoría de estados
financieros y se basa en los siguientes principios:
(a) es responsabilidad de la administración asegurarse de que la entidad maneja el problema en forma adecuada;
(b) las responsabilidades del auditor expresadas en las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) no han cambiado; y
(c) el auditor obtiene el conocimiento necesario de cualquier impacto de importancia que afecten los estados financieros sujetos a auditoría.
3. Existe el riesgo de que surja una "diferencia en expectativas" entre los auditores, los preparadores y los usuarios de los estados financieros sobre lo que se espera que el auditor haga respecto al problema del Año 2000. Los efectos del cambio de fecha del Año 2000 pueden estar muy dispersos en una entidad y pueden ser muy distintos del simple registro de las transacciones que normalmente se reflejan en los estados financieros. Los efectos más significativos podrían relacionarse con las funciones operativas de una entidad y no tener ningún impacto directo en el proceso del registro de las transacciones. Sin embargo, potencialmente, cualquier interrupción importante, o falla importante en los sistemas de operación puede afectar el reconocimiento, medición y revelación de partidas del ejercicio como por ejemplo, reportar activos y pasivos que reflejen beneficios o disminuciones como resultado de beneficios económicos futuros resultados de las actividades de operación de la entidad.
4. Por lo tanto, los objetivos de esta Guía son:
• Ayudar a aclarar las respectivas responsabilidades del auditor y de la administración.
• Sugerir indagaciones que el auditor lleve a cabo con la administración.
• Sugerir asuntos que podrían notificarse a la administración.
• Proporcionar ayuda en la aplicación de las NIAs relacionadas con este problema.
• Bosquejar las circunstancias en las que el auditor tuviera que emitir un informe con salvedades, abstención o negación de opinión.
• Ayudar a evitar el riesgo de que surja una diferencia de expectativas como resultado de la auditoría.
Definición de responsabilidades5. En relación con la identificación de las responsabilidades de los auditores y de la administración en
el problema del Año 2000, es importante reconocer que no es (y no será) posible para ninguna entidad aseverar que ha subsanado totalmente el problema del Año 2000 y garantizar los esfuerzos desarrollados para resolverlo. El problema es demasiado complejo para que esta pretensión sea legítima. La naturaleza y complejidad del tema significa que los esfuerzos para manejar los problemas del Año 2000 representan, en realidad, acciones para atenuar el riesgo.
Responsabilidades generales de los auditores
6. Para evitar dudas o malentendidos, el auditor debe explicar a la administración que el problema del Año 2000 no crea ninguna nueva responsabilidad para el auditor, y que dicho problema será manejado por el auditor únicamente en cuanto afecte sus responsabilidades respecto de la auditoría. Dichas responsabilidades se refieren a que el auditor exprese una opinión sobre si los estados financieros están preparados o no, en todos los aspectos de importancia, de acuerdo con el marco conceptual apropiado de información financiera. Una auditoría de estados financieros no proporciona certeza de que los sistemas de la entidad, o cualquier otro
sistema, como los de proveedores o clientes, cumplen o cumplirán con la problemática del Año 2000.
7. Esta explicación puede efectuarse verbalmente pero debe confirmase por escrito. Consecuentemente, lo más conveniente es que el auditor informe a la administración desde el momento de la propuesta o carta compromiso del trabajo o en otra comunicación; que el problema del Año 2000 se considerará sólo hasta el grado de la responsabilidad del auditor de expresar una opinión sobre los estados financieros y que la administración y no el auditor, es responsable de asegurarse de que la entidad esté preparada para el cambio de fecha del Año 2000. El auditor también debe considerar la necesidad de informar sobre estos problemas al consejo de administración, los accionistas o al comité de auditoría, en caso de existir.
8. A causa de los riesgos inherentes a los que puede enfrentar una entidad, tanto internos como externos, el auditor no podrá estar en posibilidad de estar seguros de que los esfuerzos de la administración para mitigar los problemas del Año 2000 tendrán éxito, ya que esto no es parte del alcance de una auditoría de estados financieros. No obstante, el auditor quizá pueda hacer comentarios acerca del proceso del cliente para identificar, administrar y mitigar el problema del Año 2000, que surjan durante el curso normal de la auditoría.
9. Si, además de la auditoría, se le solicita al auditor que ayude al cliente en los preparativos del cambio de fecha para el Año 2000, esto debe tratarse como un trabajo diferente y es conveniente preparar una carta compromiso por separado. No se pretende proporcionar una Guía para dichos trabajos, los que quizá necesiten emprenderse conjuntamente con especialistas o expertos apropiados. Al decidir si se acepta este trabajo, el auditor debe considerar si al hacerlo estaría de acuerdo con el Código de Ética Profesional emitido por la Federación Internacional de Contadores (Code of Ethics for Professional Accountants issued by the International Federation of Accountants).
Responsabilidades generales de la administración
10. La responsabilidad de la administración requiere tomar las medidas razonables para asegurarse que la entidad esté preparada para el cambio de fecha del Año 2000 y que el negocio no sea seriamente afectado. Algunos de los riesgos para el negocio por el problema del Año 2000 incluyen:
• El cuantioso costo de actualizar o reponer sistemas de operación y de información.
• Las cláusulas de exclusión de las compañías aseguradoras por pérdidas/daños atribuibles al problema del Año 2000.
• Pérdidas de operación o falla del negocio, si hay una interrupción importante en la capacidad de una entidad para manejar el negocio a causa del problema del Año 2000.
• Confiabilidad en sistemas de terceros.
• La habilidad de los proveedores, clientes y prestadores de servicios de cumplir con sus obligaciones hacia la entidad.
• La posibilidad de litigios y de intervención de entidades reguladoras.
La administración necesita evaluar el impacto sobre la entidad y desarrollar planes para manejar estos tipos de riesgos. La administración también necesita considerar cualesquier impacto específico sobre los estados financieros. La revisión necesita incluir todas las unidades importantes de negocio, incluyendo otras entidades del grupo, si es aplicable.
Evaluación del efecto en los sistemas de computación de la entidad
11. El enfoque que establezca una entidad para la evaluación dependerá del uso y dependencia de computadoras y del tipo de sistemas que tenga. Para considerar el impacto en el negocio, la administración necesitará compilar información sobre la naturaleza, extensión, significado a nivel negocio, y las probables fechas más cercanas de impacto por el Año 2000 sobre los sistemas de computación de la entidad y otros sistemas y equipo sensibles a fechas. Esto podría incluir:
• El entorno computacional incluyendo hardware, software del sistema, software de la red y de comunicaciones.
• Software de aplicación desarrollado internamente por la función de TI (Tecnología de información).
• Software de aplicación desarrollado para el usuario.
• Software en paquetes, considerando no sólo el paquete original sino la forma en que ha sido implementado.
• Software proporcionado y operado por terceros de acuerdo con convenios de servicio externo o por centros de procesamiento electrónico de datos.
• Sistemas integrados en equipo controlado por computación que se usa en la entidad, por ejemplo en los procesos de manufactura y control ambiental, en el control de procesos o en los productos vendidos.
Planes de la administración para manejar los problemas identificados
12. En aquellas entidades que no tengan sistemas complejos de computación podrá no ser necesario preparar planes formales, pero la administración mantiene la responsabilidad de hacerse cargo del problema del Año 2000. En otras entidades, la administración necesita preparar planes para solucionar el problema. Por ejemplo y dependiendo de las circunstancias, los planes de la administración pueden dirigirse a:
• Establecer la estructura de un comité de planeación.
• Definir proyectos individuales para reponer o corregir sistemas.
• Establecer un calendario y fechas límite razonables.
• Asignar recursos a los proyectos.
• Desarrollar y poner a prueba una estrategia de implementación.
• Identificar impedimentos.
• Establecer un proceso para monitorear la implementación.
• Establecer un plan de contingencia.
Es posible que la administración considere la posibilidad de obtener ayuda externa para planear y manejar los problemas identificados. Esto podría incluir un apoyo más amplio de los proveedores de software de la entidad, especialmente cuando el uso de computadoras esté circunscrito a unas cuantas funciones y se usen paquetes sencillos que no han sido modificados.
Evaluación de la administración del impacto en los estados financieros
13. También es responsabilidad de la administración asegurarse de que en los estados financieros se refleje cualquier impacto de importancia provocado por el problema del Año 2000. Los problemas a considerar incluyen:
• El impacto relacionado con información financiera prospectiva usada como base para la información financiera.
• Definir a nivel de la entidad los costos a incurrir por el problema del Año 2000 y cómo se reflejarán dichos costos en los estados financieros.
• La reducción del costo de activos tales como software o equipo controlado por computadoras que pueda volverse inoperable.
• Las modificaciones a las tasas de depreciación debido a cambios en estimaciones de la vida útil de los activos.
• La evaluación y revelación de compromisos.
• La revelación de pasivos contingentes derivados de la actualización de equipos de acuerdo con garantías otorgadas, posibles litigios o indemnizaciones en los casos en que la entidad sea un proveedor de equipo que requiera de modificación.
• Revelación de la falta de precisión en estimaciones, tales como la cantidad recuperable de activos en operación que dependan del éxito de los planes de corrección del problema del Año 2000.
• Cualquier impacto en la evaluación de la continuidad del negocio (negocio en marcha) específicamente por la magnitud de los costos y/o el impacto en las operaciones.
La administración necesita considerar los requisitos específicos para la revelación de los problemas del Año 2000, especialmente aquellos requeridos por organismos reguladores y el marco conceptual de la información financiera.
14. Las consideraciones de la administración respecto del impacto en los estados financieros también deben incluir una evaluación de la posibilidad de que los saldos de las cuentas o de las estimaciones contables sean erróneos, para lo cual debe tener presente que el problema del Año 2000 puede, en algunos casos, provocar errores en los sistemas antes de que llegue el Año 2000. Por ejemplo, cuando el sistema lleva a cabo cálculos que implican fechas futuras, los errores pueden comenzar a surgir tan pronto como se incluyan en los cálculos fechas más allá del 31 de diciembre de 1999.
15. Como parte de la evaluación de la continuidad de la entidad como un negocio en marcha, como lo requiere la NIC 1, "Presentación de los Estados Financieros" (IAS 1, Presentation of Financial Statements), la administración debe considerar si el problema origina incertidumbre respecto a la aplicación del supuesto fundamental del negocio en marcha. Las causas que originan incertidumbres incluyen costos significativos para su solución en relación con el capital contable, fondos insuficientes para enfrentar los costos para su solución, carencia de tiempo o habilidad para manejar la problemática, capacidad de los clientes para cumplir con sus obligaciones derivadas del problema del Año 2000, dependencia de proveedores, contratistas y entidades del sector público para cumplir con sus compromisos para con la entidad y el funcionamiento continuo de sistemas críticos de operación de los cuales depende la entidad.
Riesgo de error y fraude
16. La administración necesita evaluar el riesgo de error y las oportunidades de fraude que pueden surgir cuando una entidad tiene que efectuar adaptaciones importantes a sus sistemas o cuando los sistemas están funcionando incorrectamente. La magnitud del cambio y la urgencia pueden causar un relajamiento en los controles establecidos y en los procedimientos de control de los cambios en los programas. Puede ocurrir una modificación manual al surgir o ser identificados los problemas. Con motivo de la urgencia del problema y las consecuentes exigencias a la fuerza laboral, quizá no se ejerza una supervisión y control adecuados durante el proceso de cambio. Las entidades pueden recurrir a subcontratistas para identificar e implementar los cambios a los programas. Es posible que los controles sobre estos subcontratistas no sean del todo rigurosos, y también es posible que la entidad no tenga el conocimiento necesario para supervisarlos en forma apropiada. Esta situación incrementa el riesgo de procesar errores que podrían originar, a su vez, errores de importancia en los estados financieros e incrementar la posibilidad de que la gerencia y/o el personal se aprovechen de tales errores y de las fallas del sistema.
Declaraciones de la administración a accionistas y a terceros
17. La revelación por parte de la administración de incertidumbres con relación al impacto del problema del Año 2000 o acerca de los planes para manejar este problema se está generalizando. Los puntos de vista respecto al problema del Año 2000 están cambiando rápidamente y pueden desarrollarse prácticas aceptadas respecto a la naturaleza y extensión de las revelaciones de la administración sobre los impactos potenciales del problema del Año 2000.
18. Quizá la administración efectúe declaraciones a los accionistas y a terceros en documentos que contengan información financiera auditada, sobre su percepción del impacto del problema del Año 2000 en la entidad y sobre las acciones planeadas. El auditor considera estas declaraciones tomando en cuenta la NIA
720 "Otra Información en Documentos que Contengan Estados Financieros Auditados" (ver párrafos 31 y 32).(ISA 720 Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements).
Indagaciones con la administraciónPlaneación de consideraciones y evaluación del riesgo de auditoría
19. Para entender la importancia del problema respecto a las responsabilidades del auditor bajo las Normas Internacionales de Auditoría (International Standards of Accounting), el auditor, de acuerdo con la NIA 310, "Conocimiento del Negocio" (ISA 310 Knowledge of the Business), confirma el conocimiento de los negocios del cliente por medio de indagaciones con la administración sobre:
• La importancia, en las operaciones del negocio, de computadoras y de tecnologías integradas, sensibles a las fechas.
• La naturaleza de los sistemas computarizados clave que generan información contable específica.
• La dependencia de terceras partes, de los sistemas y actividades de la entidad (por ejemplo, asesoría externa, clientes, proveedores, entidades del sector público) donde la falla de los sistemas de los terceros tendría un impacto directo en las cifras o en las revelaciones en los estados financieros.
20. Reconociendo la naturaleza del problema del Año 2000, y de acuerdo con la NIA 620, "Uso del Trabajo de un Experto" (ISA 620 Using the Work on an Expert) el auditor considera la necesidad de utilizar el trabajo de un especialista en computación para obtener evidencia suficiente y apropiada de auditoría.
21. El auditor dirige las investigaciones específicamente para entender los puntos de vista de la administración sobre:
• Cualquier incremento del riesgo de fraude o de error en la información contable u otra información de respaldo de las partidas de los estados financieros.
• El posible impacto en cifras o revelaciones específicas en los estados financieros, incluyendo requisitos de información establecidos por organismos reguladores.
• El impacto potencial, en su caso, respecto de la continuidad de la entidad como un negocio en marcha.
22. Basado en el conocimiento existente sobre el cliente y sus sistemas y complementado, de ser necesario, con indagaciones con la administración, el auditor considera si los estados financieros que están siendo auditados podrían incluir errores a causa de los efectos del problema del Año 2000. Si no se considera importante el riesgo de una presentación errónea no es necesario efectuar trabajo adicional de auditoría, a menos que el auditor se allegue de información que indique lo contrario durante el desarrollo de la auditoría.
Por otra parte, si el riesgo es importante, el auditor:
(a) considera el plan de la administración para controlar el riesgo;
(b) evalúa el impacto en los estados financieros; y
(c) diseña procedimientos de auditoría para disminuir el riesgo de acuerdo con la NIA 320 "Importancia Relativa" (ISA 320 Materiality) y la NIA 400, "Evaluaciones del Riesgo y Control Interno" (ISA 400 Risk Assessments and Internal Control).
23. La NIA 401, "Auditoría en un Entorno de Sistemas de Información por Computadora", (ISA 401 Auditing in a Computer Information System Environment), en el párrafo 5, requiere que el auditor comprenda suficientemente los sistemas de contabilidad y control interno para planear la auditoría y desarrollar un enfoque adecuado de auditoría. Cuando la evaluación preliminar del auditor es que el riesgo de control no es alto y que por lo tanto se planea confiar en los controles, la NIA 400, párrafo 31, requiere que el auditor
obtenga evidencia de auditoría mediante pruebas de los controles en los que confía. Por otra parte, cuando el auditor evalúa un alto riesgo del control y el problema del Año 2000 se ha identificado como de importancia potencial para los estados financieros, el auditor evalúa la modificación del enfoque tomado para obtener evidencia de que la información no es errónea, diseñando procedimientos sustantivos de auditoría.
24. La NIA 500, "Evidencia de Auditoría" (ISA 500 Audit Evidence) requiere que el auditor obtenga evidencia de auditoría suficiente y competente, para sustentar su opinión sobre los estados financieros, en base a la evaluación del auditor de la importancia relativa y del riesgo de auditoría. Lo adecuado de la evidencia es un asunto de juicio profesional. En los casos en que el cliente ha analizado el impacto o tiene planes para manejar el impacto del problema del Año 2000 en los estados financieros sujetos a auditoría, el auditor obtiene información sobre los planes de la administración con relación a los riesgos de presentaciones erróneas y de importancia y evalúa si se han considerado cualesquier efectos adversos del problema del Año 2000 en los estados financieros auditados.
25. Al considerar el análisis de la administración, el auditor puede indagar sobre asuntos generales tales como:
• Si el análisis del impacto se llevó a cabo sistemáticamente, así como la calidad de la información que documenta ese proceso.
• Si todas las unidades importantes del negocio se incluyeron en el proceso.
• Información (o resultados de pruebas) obtenidos de proveedores de TI (tecnología de información) en sistemas de paquete y sistemas externos.
• La habilidad, conocimiento y experiencia del personal involucrado en el análisis del impacto.
26. Al considerar los planes de la administración y el monitoreo del avance, el auditor puede considerar investigar sobre cómo ha quedado satisfecha la administración de que:
• La reposición de los sistemas o los proyectos de modificación están siendo efectuados por personal con experiencia en dichos proyectos (ya sea interno o proporcionado por proveedores o asesores externos).
• Se han asignado suficientes recursos a los proyectos de sistemas identificados.
• Se han fijado fechas apropiadas para los proyectos de sistemas identificados y que se ha establecido el tiempo y recursos necesarios para poner a prueba los sistemas modificados o reemplazados.
• El avance logrado en relación con los planes establecidos se está monitoreando periódica y rigurosamente.
• Los retrasos en el plan han originado acciones positivas o la necesidad de replantear prioridades.
• Se está manejando un plan de contingencia.
27. Cuando las modificaciones por el Año 2000 afecten a los sistemas de una entidad que generan información para la preparación de los estados financieros, por ejemplo, estimaciones contables, el auditor prueba los planes de la administración de acuerdo con la NIA 401, "Auditoría en un Entorno de Sistemas de Información por Computadora" (ISA 401 Auditing in a Computer Information Systems Environment) y la NIA 402, "Consideraciones de Auditoría Relativas a Entidades que Usan Organizaciones de Servicio"(ISA 402 Audit Considerations Relating to Entities Using Service Organizations).
Auditores de subsidiarias
28. Tomando en cuenta el conocimiento de las actividades de las subsidiarias, el auditor principal considera si otros auditores han llevado a cabo investigaciones sobre el problema del Año 2000 en relación a las entidades que están auditando, en la misma forma que se sugiere en esta Guía, especialmente en aquellas subsidiarias que representan las principales actividades del grupo de negocios.
Auditoría interna
29. En algunas entidades la función de auditoría interna estará involucrada en revisar los procesos de la administración sobre el Año 2000, y el auditor externo puede encontrar que la información relacionada con el Año 2000 podría obtenerse mediante indagaciones sobre la función de auditoría interna y la revisión de sus papeles de trabajo. Cuando el auditor externo decide utilizar el trabajo efectuado por auditoría interna para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría, el trabajo desarrollado por auditoría interna es evaluado por el auditor externo para satisfacerse de lo adecuado de su trabajo para ser utilizado por el auditor externo, de acuerdo con la NIA 610, "Uso del Trabajo de Auditoría Interna" (ISA 610 Using the Work of Internal Auditing).
Declaraciones de la administración
30. En relación con la información incluida en los estados financieros o en las notas a los estados financieros, el auditor considera obtener declaraciones de la administración sobre la problemática del Año 2000 de acuerdo con la NIA 580, "Declaraciones de la Administración" (ISA 580 Management Representations).
Consideraciones del auditor respecto de las declaraciones de la administración
31. Es posible que alguna otra información incluida en documentos que contengan estados financieros auditados haga referencia a los efectos del problema del Año 2000. Por ejemplo, la administración puede incluir comentarios sobre lo adecuado de sus esfuerzos para mitigar el problema del Año 2000 y/o sobre las probabilidades de éxito en la información proporcionada sobre el desarrollo, operaciones y administración del riesgo. De acuerdo con la NIA 720, el auditor lee dicha información para identificar inconsistencias de importancia en relación con los estados financieros auditados.
32. El auditor puede percatarse de la existencia de otra información sobre el problema del Año 2000 que, aunque no sea necesariamente inconsistente con los estados financieros auditados, puede ser malinterpretada, tal como la descripción de los esfuerzos de la entidad para mitigar los efectos del problema del Año 2000. En ese caso, el auditor comenta esta circunstancia con la administración. Si el auditor concluye que el tema no ha sido abordado en forma satisfactoria, el auditor toma acciones adicionales que podrían incluir el notificar por escrito a aquellas personas con responsabilidades de administración, de la preocupación del auditor respecto de dicha otra información, así como obtener asesoría legal.
Informes a la administración y a los directivos33. Para evitar malentendidos sobre las responsabilidades del auditor con respecto a los problemas del
Año 2000, el auditor explica estas responsabilidades de acuerdo con las NIAs que tratan de las comunicaciones sobre estos temas, durante las auditorías que desarrolle previas al Año 2000.
34. Durante la auditoría, el auditor puede identificar asuntos relacionados con el Año 2000 que representan una debilidad de importancia en el diseño u operación de los sistemas de contabilidad y control interno que se incluyen como información en los estados financieros, que necesitan ser formalmente comunicadas a la administración. Además, el auditor también puede identificar otras situaciones que surgen del problema del Año 2000 que pueden ser de interés para la administración para delimitar sus responsabilidades, y puede considerar informar estas situaciones a la administración para que tome medidas al respecto.
35. Al hacer cualesquiera de dichos informes, el auditor comunica a la administración el alcance del trabajo en el que se basan los comentarios (que sería sólo el trabajo necesario para cumplir con las responsabilidades de auditoría), y que consecuentemente, el que no se emita un informe no significa que no existan deficiencias.
36. Asimismo, el auditor puede notificar a los encargados de la dirección general de la entidad, tales como el consejo de administración, accionistas o el comité de auditoría, en caso de existir. Cualesquier comentario se efectuará bajo el contexto de la responsabilidad del auditor de emitir una opinión sobre los
estados financieros.
Impacto potencial en el informe de auditoría37. Si bien esta Guía no repite los principios generales de los informes de auditoría bajo las NIAs, es
importante reconocer que pueden encontrarse situaciones en relación a problemas del Año 2000, que requieran un informe modificado (con salvedades, abstención o negación de opinión) respecto de los estados financieros auditados bajo los lineamientos de las NIAs.
(a) puede requerirse un párrafo de énfasis cuando las notas a los estados financieros incluyan información relacionada con una incertidumbre significativa;
(b) se requiere un párrafo de énfasis cuando se visualice un problema sobre la continuidad de la entidad como negocio en marcha derivado de los problemas del Año 2000;
(c) puede requerirse una opinión con salvedad o una opinión negativa cuando exista un desacuerdo con la administración sobre la manera en que los problemas del Año 2000, tales como las comentadas en el párrafo 13, se revelan en los estados financieros;
(d) puede requerirse una opinión con salvedad o una abstención de opinión, cuando exista una limitación en el alcance en virtud de que la evidencia necesaria que existe, existió o debería existir en relación al impacto de los problemas del Año 2000 no se pone a disposición del auditor.
Existen algunas áreas en especial que justifican consideraciones adicionales. La importancia de los párrafos siguientes será mayor conforme se acerca el Año 2000.
Falta de información de la entidad
38. El auditor obtiene evidencia suficiente y competente para cerciorarse razonablemente que los estados financieros no contienen errores de importancia. Un informe modificado (con salvedades, abstención o negación de opinión) es apropiado cuando el auditor tiene una base razonable para considerar que el posible impacto de los problemas del Año 2000 es de importancia relativa y no ha podido obtener evidencia suficiente y competente.
39. En algunas entidades, la evaluación de la administración del impacto sobre la entidad, y cualesquier planes para manejar los problemas pueden ser insuficientes, por ejemplo, cuando la entidad no posea la experiencia o recursos suficientes para llevar a cabo un análisis detallado y riguroso de sus sistemas. En algunos otros casos, es posible que la administración no haya considerado si el problema podría afectar a la entidad. No es responsabilidad del auditor intentar subsanar cualquier falta de análisis y planeación por parte de la administración, y es apropiada una salvedad basada en una limitación en el alcance, pero únicamente si la falta de análisis o planeación afecta a los estados financieros que están siendo auditados.
40. En algunos casos, no puede esperarse razonablemente que la evidencia esté disponible. Esto puede ser a causa de la calendarización de las actividades, o del hecho de que gran parte de la información relevante se base en propuestas e intenciones de la administración. En este caso, es poco probable que el auditor pueda llevar a cabo, en forma independiente, una evaluación del impacto. Si la administración no está dispuesta a proporcionar una declaración por escrito de sus propósitos e intenciones importantes, entonces se presenta una limitación en el alcance. Si la única evidencia que razonablemente puede esperarse que esté disponible al auditor es una declaración por escrito, y dicha declaración se proporciona, el auditor considera si existe una incertidumbre importante en los estados financieros, con respecto a los problemas asociados con el Año 2000.
41. Un impacto importante sobre los estados financieros podría ser causado por problemas que sean externos a la entidad misma (por ejemplo, proveedores, clientes o interfases (EDI interfaces) de información electrónica de datos. La evidencia sobre el impacto también puede ser externa para la entidad. En estas
circunstancias el auditor considera el impacto, de existir, sobre el informe de auditoría y considera lo mencionado en el párrafo 37 de la Guía.
Consideraciones respecto a la continuidad de la entidad como negocio en marcha
42. El párrafo 5 de la NIA 570, "Negocio en Marcha" (ISA 570 Going Concern) requiere que el auditor considere el riesgo de que el supuesto de negocio en marcha no sea aplicable. Al acercarse el Año 2000, las consideraciones de negocio en marcha se hacen cada vez más importantes.
43. En algunos casos, la evaluación de la administración del impacto del problema del Año 2000 puede causar que la continuidad de la entidad bajo el supuesto de negocio en marcha sea cuestionable, a menos que la administración pueda tomar acción efectiva para manejar los impactos identificados. Por ejemplo:
• Sistemas críticos del negocio pueden volverse inoperables con posterioridad a una fecha determinada y no pueden cambiarse o no pueden instalarse nuevos sistemas oportunamente
• Las tecnologías integradas pueden causar que maquinaria y equipo vital se considere en modo similar inoperable y que la entidad no pueda solventar u obtener maquinaria de reposición.
• Proveedores o clientes clave de la entidad, o entidades del sector público de quienes depende, pueden sufrir problemas que interrumpan la cadena de suministro provocando que la entidad no pueda mantenerse en operación.
• Un proveedor de hardware o de software de computadoras, o de maquinaria y equipo controlada por computadora, que no este atacando los problemas del Año 2000, puede verse amenazado por los costos de indemnizaciones del producto y de juicios legales.
44. Al considerar la evaluación de la administración del impacto del Año 2000 y de lo apropiado del supuesto de negocio en marcha implícita en la preparación de los estados financieros para el futuro previsible, el auditor se refiere a los requisitos de la NIA 570 "Negocio en Marcha" (ISA 570 Going Concern).
RESUMEN DE DOCUMENTO PARA DISCUSIÓNEl Comité ha emitido un documento para discusión, como se resume a continuación.Documento para Discusión La Profesión de Auditoría y el AmbienteEmitido en Mayo de 1995La profesión de auditoría puede contribuir con su pericia y servicios a los negocios y a la sociedad para hacer avances hacia un desarrollo sostenible, y hacia la administración y contabilización de la vigilancia del ambiente. La profesión tiene la fuerza, reputación y herramientas necesarias para expandir su papel y contribuir a:• el desarrollo de normas y Guías para auditoría y revisión de los estados financieros respecto de
problemas ambientales;
• los arreglos necesarios para obtener evidencia de auditoría que requiera la cooperación o uso del trabajo de otras profesiones y disciplinas en áreas fuera de la competencia normal de los auditores financieros; y
• el desarrollo de normas y Guías necesarias para responder a las expectativas de los accionistas respecto de nuevos servicios emergentes.
IFAC, en su papel de representar la profesión mundial de la auditoría, está interesada en colaborar con otras asociaciones, organizaciones, profesiones y disciplinas, ya que el desarrollo sostenible y los problemas ambientales son inherentemente problemas multidisciplinarias, y ninguna disciplina o profesión por sí sola es probable que proporcione todas las soluciones. Algunos organismos miembro ya tienen literatura autorizada sobre el tema o está bajo desarrollo. Este documento busca resumir los tópicos y promover la discusión en un nivel internacional. El documento no discute asuntos de contabilidad.La preparación de este documento de discusión sirve a tres propósitos:• generar ideas y puntos de vista sobre problemas a manejar por la profesión de auditoría como
un todo con respecto a la 'auditoría ambiental';
• reunir puntos de vista de practicantes sobre las implicaciones más importantes de las problemas ambientales en relación a la auditoría de estados financieros; y
• promover la discusión tanto entre los practicantes como una audiencia más amplia sobre información sobre el desempeño ambiental, la auditoría de dichos informes y sobre posibles trabajos futuros (información, y auditorías de, sistemas de administración ambiental y compromisos de cumplimiento).
Para servir a estos propósitos, las preguntas para discusión se incluyen al final de cada capítulo. El documento también se distribuye fuera de la comunidad de auditoría.
Normas Aprobadas Con Futuras Fechas de Aplicación - Incluidos Solo Con Propósitos InformativosNegocios En Marcha
CONTENIDOPárrafos
Introducción 1-2
Responsabilidad de la administración 3-8
Responsabilidad del auditor 9-10
Consideraciones de la planeación 11-16
Conclusión sobre la evaluación de la administración 17-21
Periodo más allá de la evaluación de la administración 22-25
Procedimientos adicionales de auditoría cuando seidentifican sucesos o condiciones 26-29
lxii1 El término "obligaciones constructivas" (en posición a "obligaciones legales presentes") ha sido clarificado por el Comité de Normas Internacionales
como sigue: " A veces las acciones o representaciones de la administración de la empresa, o cambios en el entorno económico, influyen directamente las
expectativas o acciones razonables de aquellos fuera de la empresa y, aunque no tengan derecho legal, tienen otras sanciones que dejan a la empresa sin
ninguna alternativa realista respecto de ciertos desembolsos. Tales obligaciones a veces son llamadas "obligaciones constructivas" (IASCDE 59 Propuesta de
Norma Internacional de Contabilidad sobre "reservas, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes", párrafo 16.
lxiii2 Por ejemplo, la Norma Internacional de Contabilidad No. 10 sobre "Contingencias y Sucesos que ocurren después de la Fecha del
Balance", proporciona las condiciones generales que aplican al reconocimiento y revelación de perdidas contingentes, incluyendo perdidas como consecuencia de problemas ambientales. La NIC No. 10 esta actualmente bajo revisión por IASC DE 59 propuesta de Norma Internacional de Contabilidad sobre "Reservas, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes", contiene algunos ejemplos de obligaciones ambientales.lxiv3 "Riesgo Ambiental" se refiere en el párrafo 18 de esta Declaración como un posible componente de riesgo inherente.lxv4 Las normas para un EMS han sido emitidas por la Organización Internacional para Normalización (ISO) 14001: "Los sistemas de
administración ambiental -Especificación con guía para uso "Organización Internacional para Normalización, Ginebra, Suiza, Primera Edición 1996-09-01). La especificación requiere que las organizaciones participantes desarrollen e implementen un enfoque sistemático a la administración de aspectos ambientales significativos. También incluye un compromiso para mejoras continuas. Cuando en ciertos pases o regiones están en uso otras normas para un EMS, tales como las normas emitidas por la comisión Europea en beneficio de la participación de una entidad en el Esquema de Eco-Administración y Auditoría (EMAS), dichas normas nacionales o regionales pueden usarse por la entidad también como puntos de referencia.lxvi5 Un "reporte de desempeño ambiental" es un reporte, separado de los estilos financieros, en que una entidad proporciona a terceras
partes información cualitativa sobre los compromisos de la entidad hacia los aspectos ambientales del negocio; sus políticas y metas en dicho campo, su logro en la administración de la relación entre sus procesos de negocios y el riesgo ambiental, e información cuantitativa sobre el desempeño ambiental.lxvii6 Lineamientos para "auditoría ambiental" han sido emitidos por la Organización Internacional para Normalización (ISO).
"Lineamientos para auditoría ambiental -Principios generales" (Organización Internacional para la Normalización, Ginebra, Suiza, Primera edición 1996-10-01)lxviii7 "Auditoria Ambiental": ver párrafo 45.
Conclusiones y dictamen de auditoría 30-38
Retraso importante en la firma o aprobación delos estados financieros 39
Fecha de vigencia 40
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a los servicios relacionados.
Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deberán interpretarse en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporcionan lineamientos para su aplicación.
Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA, incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.
Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público.Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la responsabilidad del auditor en la auditoría de los estados financieros, con respecto al supuesto de negocio en marcha usado en la preparación de los estados financieros, incluyendo el concluir sobre la evaluación de la administración sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha.
2. Cuando se planean y se llevan a cabo los procedimientos de auditoría y al evaluar los resultados de los mismos, el auditor deberá considerar lo apropiado del uso por parte de la administración del supuesto de negocio en marcha en la preparación de los estados financieros.
Responsabilidad de la administración3. El supuesto de negocio en marcha es un principio fundamental en la preparación de los estados
financieros. Bajo el supuesto de negocio en marcha, se considera ordinariamente que una entidad continúa en negocios por el futuro predecible sin tener la intención ni la necesidad de liquidación, para dejar de realizar negocios o de buscar protección respecto de sus acreedores de acuerdo a las leyes o reglamentos. Consecuentemente, los activos y pasivos se registran con base en que la entidad podrá realizar sus activos y descargar sus pasivos en el curso normal de los negocios.
4. Algunos marcos conceptuales de información financiera contienen un requisito explícitolxix1 para que la administración haga una evaluación específica de la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha, y normas respecto a asuntos por considerar y revelaciones por hacer en conexión con este concepto. Por ejemplo, La Norma Internacional de Contabilidad 1 (revisada 1997), "Presentación de los
Estados Financieros" requiere que la administración haga una evaluación de la capacidad de una empresa para continuar como un negocio en marcha.lxx2
5. En otros marcos conceptuales de información financiera, puede no haber un requisito explícito para que la administración haga una evaluación específica de la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. Sin embargo, ya que el supuesto de negocio en marcha es un principio fundamental en la preparación de los estados financieros, la administración tiene una responsabilidad de evaluar la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha, aun si el marco conceptual de información financiera no incluye una responsabilidad explícita de hacerlo.
6. Cuando hay una historia de operaciones rentables y un fácil acceso a recursos financieros, la administración puede hacer su evaluación sin un análisis detallado.
7. La evaluación de la administración del supuesto de negocio en marcha implica hacer un juicio, en un momento particular del tiempo, sobre el resultado futuro de sucesos o condiciones que son inherentemente inciertos. Los siguientes factores son relevantes:
• En términos generales, el grado de incertidumbre asociado con el resultado de un suceso o condición se incrementa en forma importante mientras más adelantado hacia el futuro sea el juicio que se hace sobre el resultado de un suceso o condición. Por esa razón, la mayoría de los marcos conceptuales de información financiera que requieren una evaluación explícita de la administración especifican el periodo por el cual se requiere que la administración tome en cuenta toda la información disponible.
• Cualquier juicio sobre el futuro se basa en información disponible en el momento en que se hace el juicio. Los sucesos subsecuentes pueden contradecir un juicio que era razonable en el momento en que se hizo.
• El tamaño y complejidad de la entidad, la naturaleza y condición de su negocio y el grado al cual es afectada por factores externos, todo esto, afecta el juicio respecto al resultado de sucesos o condiciones.
8. A continuación se presentan ejemplos de sucesos o condiciones que, en forma individual o colectiva, pueden proyectar una duda importante sobre el supuesto de negocio en marcha. Esta lista no es exhaustiva ni tampoco la existencia de una o más de las partidas significa siempre que haya una incertidumbre de importancia relativa.lxxi3
Financieros
• Posición de pasivos netos o pasivos circulantes netos.
• Préstamos a plazo fijo que se acercan a su madurez sin prospectos realistas de renovación o pago; o dependencia excesiva en préstamos a corto plazo para financiar activos a largo plazo.
• Indicaciones de retiro de apoyo financiero por deudores y otros acreedores.
• Flujos negativos de efectivo de las operaciones indicados por estados financieros históricos o prospectivos.
• Índices financieros clave adversos.
• Pérdidas de operación sustanciales o deterioro significativo en el valor de activos usados
lxxi3 La frase "Incertidumbre de importancia relativa se usa en la NIC 1 al comentar las incertidumbres relacionadas a sucesos o
condiciones que pueden proyectar una duda importante sobre la capacidad de la empresa para continuar como un negocio en marcha que deben revelarse en los estados financieros. En otros marcos conceptuales de información financiera y, en otras partes de las NIAs, se usa la frase "incertidumbres importantes" en circunstancias similares.
para generar flujos de efectivo.
• Retrasos o suspensión de dividendos.
• Incapacidad de pago a acreedores en fechas de vencimiento.
• Incapacidad para cumplir con los términos de los convenios de préstamos.
• Cambio con proveedores de transacciones a crédito a transacciones de pago contra entrega.
• Incapacidad de obtener financiamiento para desarrollo de nuevos productos esenciales u otras inversiones esenciales.
Operativos
• Pérdida de administradores clave sin reemplazo.
• Pérdida de un mercado importante, franquicia, licencia, o proveedor principal.
• Dificultades de mano de obra o escasez de suministros importantes.
Otros
• No cumplimiento con requerimientos de capital u otros requisitos estatutarios.
• Procedimientos legales o reglamentarios pendientes contra la entidad que puedan, si tienen éxito, dar como resultado reclamaciones que serían difíciles de satisfacer.
• Cambios en legislación o políticas del gobierno que se espere afecten en forma adversa a la entidad.
La importancia de tales sucesos o condiciones a menudo puede ser atenuada por otros factores. Por ejemplo, el efecto de que una entidad no pueda hacer sus pagos normales de deuda puede ser compensado con los planes de la administración para mantener flujos adecuados de efectivo por medios alternativos, tales como disposición de activos, reprogramación de pagos de préstamos, o la obtención de capital adicional. En modo similar, la pérdida de un proveedor principal puede aminorarse con la disponibilidad de una fuente alterna de suministro adecuada.
Responsabilidad del auditor9. La responsabilidad del auditor es considerar lo apropiado del uso por la administración del supuesto
de negocio en marcha en la preparación de los estados financieros, y considerar si hay incertidumbres de importancia relativa sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha que necesiten ser reveladas en los estados financieros. El auditor considera lo apropiado del uso por la administración del supuesto de negocio en marcha, aun si el marco conceptual de información financiera usado en la preparación de los estados financieros no incluye un requisito explícito de que la administración haga una evaluación específica de la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha.
10. El auditor no puede predecir sucesos o condiciones futuros que puedan causar que una entidad deje de continuar como un negocio en marcha. Consecuentemente, la ausencia de cualquier referencia a incertidumbre de negocio en marcha en el dictamen de un auditor no puede ser interpretada como una garantía en cuanto a la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha.
Consideraciones de la planeación11. Al planear la auditoría, el auditor deberá considerar si hay sucesos o condiciones que puedan
proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha.
12. El auditor deberá permanecer alerta a la evidencia de sucesos o condiciones que puedan proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha a lo largo de la auditoría. Si se identifican tales sucesos o condiciones, el auditor deberá, además de desempeñar los procedimientos del párrafo 26, considerar si afectan las evaluaciones del auditor de los componentes del riesgo de auditoría.
13. El auditor considera sucesos y condiciones relacionados al supuesto de negocio en marcha durante el proceso de la planeación, porque esta consideración permite discusiones más oportunas con la administración, revisión de los planes de la administración y resolución de cualesquiera problemas identificados sobre el negocio en marcha.
14. En algunos casos, la administración puede haber ya hecho una evaluación preliminar en las etapas iniciales de la auditoría. Si es así, el auditor revisa dicha evaluación para determinar si la administración ha identificado sucesos o condiciones, tales como los comentados en el párrafo 8, y los planes de la administración para encargarse de ellos.
15. Si la administración no ha hecho todavía una evaluación preliminar, el auditor analiza con la administración la base para su intención de usar el supuesto de negocio en marcha, y averigua con la gerencia si existen sucesos o condiciones, como los comentados en el párrafo 8. El auditor puede pedir a la gerencia que comience a hacer su evaluación, particularmente cuando el auditor ya ha identificado sucesos o condiciones que se relacionan al supuesto de negocio en marcha.
16. El auditor considera el efecto de los sucesos o condiciones identificados al hacer las evaluaciones preliminares de los componentes del riesgo de auditoría y, por lo tanto, su existencia puede afectar la naturaleza, oportunidad, y extensión de los procedimientos del auditor.
Conclusión sobre la evaluación de la administración17. El auditor deberá concluir sobre la evaluación de la administración sobre la capacidad de la
entidad para continuar como un negocio en marcha.
18. El auditor deberá considerar el mismo periodo que el usado por la administración al hacer su evaluación bajo el marco conceptual de la información financiera. Si la evaluación de la administración de la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha cubre menos de doce meses desde la fecha del balance, el auditor deberá pedir a la administración que alargue su periodo de evaluación a doce meses desde la fecha del balance.
19. La evaluación de la administración de la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha es una parte clave de la consideración del auditordel supuesto de negocio en marcha. Según se anotó en el párrafo 7, la mayoría de los marcos conceptuales de la información financiera que requieren una evaluación explícita de la administración especifican el periodo por el cual se requiere que la administración tome en cuenta toda la información disponible.lxxii4
20. Al concluir sobre la evaluación de la administración, el auditor considera el proceso que la administración siguió para hacer su evaluación, los supuestos en que se basó la evaluación y los planes de la administración para acción futura. El auditor considera si la evaluación ha tomado en cuenta toda la información relevante de la cual tiene conocimiento el auditor como resultado de los procedimientos de auditoría.
21. Según se anotó en el párrafo 6, cuando hay una historia de operaciones rentables y un fácil acceso a recursos financieros, la administración puede hacer su evaluación sin un análisis detallado. En tales circunstancias, la conclusión del auditor sobre lo apropiado de esta evaluación normalmente se hace también sin necesidad de llevar a cabo procedimientos detallados. Sin embargo, cuando se han identificado sucesos o condiciones que pueden proyectar duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha, el auditor lleva a cabo procedimientos adicionales de auditoría, según se describe en el párrafo 26.
lxxii4 Por ejemplo la NIC 1 define este como un periodo que debiera ser cuando menos, pero no limitado, a doce meses desde la fecha del
balance.
Periodo más allá de la evaluación de la administración22. El auditor deberá interrogar a la administración sobre su conocimiento de sucesos o
condiciones más allá del periodo de evaluación usado por la administración que puedan proyectar duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha.
23. El auditor está alerta a la posibilidad de que pueda haber sucesos conocidos, programados o no, o condiciones que ocurran más allá del periodo de evaluación usado por la administración que puedan traer a cuestionamiento lo apropiado del uso por la administración del supuesto de negocio en marcha al preparar los estados financieros. El auditor puede tener conocimiento de tales sucesos o condiciones conocidos durante la planeación o conducción de la auditoría, incluyendo los procedimientos sobre sucesos subsecuentes.
24. Ya que el grado de incertidumbre asociado con el resultado de un suceso o condición se incrementa mientras más hacia el futuro esté el suceso o condición, al considerar tales sucesos o condiciones, las indicaciones de problemas relativos a negocio en marcha necesitarán ser de importancia antes de que el auditor considere tomar una acción adicional. El auditor puede necesitar pedir a la administración que determine la importancia potencial del suceso o condición en su evaluación de negocio en marcha.
25. El auditor no tiene una responsabilidad de diseñar procedimientos que no sean interrogar a la administración para identificar indicaciones de sucesos o condiciones que proyecten duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha más allá del periodo evaluado por la administración, el cual, según se comentó en el párrafo 18, debería ser de cuando menos doce meses desde la fecha del balance.
Procedimientos adicionales de auditoría cuando se identifiquen sucesos o condiciones26. Cuando se han identificado sucesos o condiciones que puedan proyectar una duda importante
sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha, el auditor deberá:
(a) revisar los planes de la administración para acciones futuras basadas en su evaluación de negocio en marcha;
(b) reunir suficiente evidencia apropiada de auditoría para confirmar o disipar si es que existe, o no, una incertidumbre de importancia relativa mediante el desempeño de los procedimientos considerados necesarios, incluyendo considerar el efecto de cualesquiera planes de la administración y otros factores atenuantes, y
(c) pedir representaciones por escrito de la administración respecto a sus planes para acción futura.
27. Durante la planeación del trabajo o en el curso del desempeño de los procedimientos de auditoría, pueden identificarse sucesos o condiciones que pueden proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. El proceso de considerar los sucesos o condiciones continúa según avanza la auditoría. Cuando el auditor cree que tales sucesos o condiciones pueden proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha, pueden cobrar importancia adicional ciertos procedimientos. El auditor interroga a la administración en cuanto a sus planes para acción futura, incluyendo sus planes para liquidar activos, pedir dinero prestado o reestructurar deuda, reducir o retrasar desembolsos, o incrementar capital. El auditor también considera si están disponibles cualesquiera hechos o información adicionales desde la fecha en que la administración hizo su evaluación. El auditor obtiene suficiente evidencia apropiada de auditoría de que los planes de la administración son factibles y de que el resultado de estos planes mejorará la situación.
28. Entre los procedimientos que son relevantes a este respecto pueden incluirse:
• Analizar y discutir con la administración las proyecciones de flujo de efectivo, utilidad y otras relevantes.
• Analizar y discutir los más recientes estados financieros intermedios disponibles de la entidad.
• Revisar los términos de convenios de obligaciones amortizables y de préstamos, y determinar si se ha quebrantado alguno de ellos.
• Leer minutas de juntas de accionistas, del consejo de directores y de comités importantes como referencia a dificultades financieras.
• Interrogar al abogado de la entidad respecto a la existencia de litigios y reclamos y sobre lo razonable de las evaluaciones de la administración de sus resultados, y el estimado de sus implicaciones financieras.
• Confirmar la existencia, legalidad y exigibilidad de los convenios para proporcionar o mantener apoyo financiero con partes relacionadas y terceras partes, y evaluar la capacidad financiera de tales partes para proporcionar fondos adicionales.
• Considerar los planes de la entidad para manejar los pedidos no surtidos de clientes.
• Revisar sucesos después del final del ejercicio para identificar aquéllos que atenúen o afecten de otro modo la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha.
29. Cuando el análisis del flujo de efectivo es un factor importante para considerar el resultado futuro de los sucesos o condiciones el auditor considera:
la confiabilidad del sistema de la entidad para generar dicha información, ysi hay un soporte adecuado para los supuestos que fundamentan la proyección,
además, el auditor compara:
(a) la información financiera prospectiva por ejercicios anteriores recientes con los resultados históricos, y
(b) la información financiera prospectiva para el ejercicio actual con los resultados logrados a la fecha.
Conclusiones y dictamen de auditoría30. Con base en la evidencia de auditoría obtenida, el auditor deberá determinar si, a juicio del
auditor, existe una incertidumbre de importancia relativa relacionada a sucesos o condiciones que por sí solos o en agregado, puedan proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha.
31. Existe una incertidumbre de importancia relativa cuando la magnitud de su impacto potencial es tal que, a juicio del auditor, es necesaria una clara revelación de la naturaleza e implicaciones de la incertidumbre para que la presentación de los estados financieros no sea engañosa.
Supuesto de negocio en marcha apropiado pero existe una incertidumbre de importancia relativa
32. Si el uso del supuesto de negocio en marcha es apropiado pero existe una incertidumbre de importancia relativa, el auditor considera si los estados financieros:
(a) describen en forma adecuada los sucesos o condiciones principales que dan origen a la duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar en operación y los planes de la administración para hacerse cargo de estos sucesos o condiciones.
(b) expresan claramente que hay una incertidumbre de importancia relativa relacionada a sucesos o condiciones que puedan proyectar duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha y, por lo tanto, que puede no ser capaz de realizar sus activos y descargar sus pasivos en el curso normal de los negocios.
33. Si se hace la revelación adecuada en los estados financieros, el auditor deberá expresar una opinión sin salvedad, pero modificar el dictamen del auditor, añadiendo un párrafo de énfasis de asunto que haga resaltar la existencia de una incertidumbre de importancia relativa relacionada al suceso o condición que pueda proyectar duda importante sobre la capacidad de la entidad para
continuar como un negocio en marcha, y que atraiga la atención hacia la nota en los estados financieros que revele los asuntos expuestos en el párrafo 32. Al evaluar lo adecuado de la revelación en los estados financieros, el auditor considera si la información llama explícitamente la atención del lector a la posibilidad de que la entidad pueda ser incapaz de continuar realizando sus activos y descargando sus pasivos en el curso normal de los negocios. El siguiente es un ejemplo de un párrafo así, cuando el auditor está satisfecho en cuanto a lo adecuado de la revelación de la nota:
"Sin modificar nuestra opinión, llamamos la atención a la Nota X de los estados financieros que indica que la Compañía incurrió en una pérdida neta de ZZZ durante el año que terminó el 31 de diciembre de 20x1 y, que en esa fecha, los pasivos circulantes de la Compañía excedían sus activos totales en ZZZ. Estas condiciones, junto con otros asuntos expuestos en la Nota X, indican la existencia de una incertidumbre de importancia relativa que puede proyectar una duda importante sobre la capacidad de la Compañía para continuar como un negocio en marcha."
En casos extremos, tales como situaciones que impliquen múltiples incertidumbres de importancia relativa que sean importantes para los estados financieros, el auditor puede considerar apropiado expresar una abstención de opinión en vez de añadir un párrafo de énfasis de asunto.
34. Si no se hace revelación adecuada en los estados financieros, el auditor deberá expresar una opinión con salvedad o adversa, según sea apropiado (NIA 700, "El Dictamen del Auditor sobre los Estados Financieros", párrafos 45-46). El dictamen deberá incluir referencia específica al hecho de que hay una incertidumbre de importancia relativa que puede proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. El siguiente es un ejemplo de los párrafos relevantes cuando se debe expresar una opinión con salvedad:
"Los convenios financieros de la Compañía vencen y los saldos restantes son pagaderos el 19 de marzo de 20x1. La Compañía no ha podido renegociar u obtener un financiamiento de reposición. Esta situación indica la existencia de una incertidumbre de importancia relativa que puede proyectar duda importante sobre la capacidad de la Compañía para continuar como un negocio en marcha y, por lo tanto, puede no tener la capacidad de realizar sus activos y descargar sus pasivos en el curso normal de los negocios. Los estados financieros (y las notas respectivas) no revelan este hecho.
En nuestra opinión, excepto por la omisión de la información incluida en el párrafo precedente, los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situación financiera de la Compañía al 31 de diciembre de 20x0, y los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo por el año que terminó en esa fecha, de acuerdo con..."
El siguiente es un ejemplo de los párrafos relevantes cuando hay que expresar una opinión adversa:
"Los convenios financieros de la Compañía vencieron y el saldo restante fue pagadero el 31 de diciembre de 20x0. La Compañía no ha podido renegociar u obtener un financiamiento de reposición y está considerando declararse en quiebra. Estos sucesos indican una incertidumbre de importancia relativa que puede proyectar duda importante sobre la capacidad de la Compañía para continuar como un negocio en marcha y, por lo tanto, puede no tener la capacidad de realizar sus activos y descargar sus pasivos en el curso normal de los negocios. Los estados financieros (y las notas respectivas) no revelan este hecho.
En nuestra opinión, a causa de la omisión de la información mencionada en el párrafo precedente, los estados financieros no dan un punto de vista verdadero ni razonable de (o no presentan razonablemente) la situación financiera de la Compañía al 31 de diciembre de 20x0, y de los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo por el año que terminó
en esa fecha, de acuerdo con...(y no cumplen con ...)..."
Supuesto inapropiado de negocio en marcha
35. Si, a juicio del auditor, la entidad no tendrá la capacidad de continuar como un negocio en marcha, el auditor deberá expresar una opinión adversa si los estados financieros han sido preparados sobre una base de negocio en marcha. Si, con base en los procedimientos adicionales realizados y la información obtenida, incluyendo el efecto de los planes de la administración, el juicio del auditor es que la entidad no será capaz de continuar como un negocio en marcha, el auditor concluye, sin importar si se ha hecho o no la revelación correspondiente, que el supuesto de negocio en marcha usado en la preparación de los estados financieros es inapropiado y expresa una opinión adversa.
36. Cuando la administración de la entidad ha concluido que el supuesto de negocio en marcha usado en la preparación de los estados financieros no es apropiado, los estados financieros necesitan prepararse sobre una base alternativa autorizada. Si con base en los procedimientos adicionales llevados a cabo y la información obtenida, el auditor determina que la base alternativa es apropiada, el auditor puede emitir una opinión sin salvedad si hay revelación adecuada, pero puede requerir un énfasis de asunto en el dictamen del auditor para llamar la atención del usuario hacia dicha base.
Falta de disposición de la administración para hacero extender su evaluación
37. Si la administración no está dispuesta a hacer o extender su evaluación cuando se le pide por el auditor que lo haga, el auditor deberá considerar la necesidad de modificar el dictamen del auditor como resultado de la limitación en el alcance del trabajo del auditor. En ciertas circunstancias, como las descritas en los párrafos 15, 18 y 24, el auditor puede creer que es necesario pedir a la administración que haga o extienda su evaluación. Si la administración no está dispuesta a hacerlo, no es responsabilidad del auditor rectificar la falta de análisis por la administración, y puede ser apropiado un dictamen modificado porque quizá no sea posible para el auditor obtener suficiente evidencia apropiada respecto del uso del supuesto de negocio en marcha en la preparación de los estados financieros.
38. En algunas circunstancias, la falta de análisis por la administración puede no impedir que el auditor esté satisfecho sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. Por ejemplo, los otros procedimientos del auditor pueden ser suficientes para evaluar lo apropiado del uso por la administración del supuesto de negocio en marcha en la preparación de los estados financieros porque la entidad tiene una historia de operaciones rentables y un fácil acceso a recursos financieros. En otras circunstancias, sin embargo, el auditor quizá no pueda confirmar o disipar, en ausencia de la evaluación de la administración, si es que existen, o no, sucesos o condiciones que indiquen que puede haber una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha, o la existencia de planes que la administración ha establecido para hacerse cargo de ellos u otros factores atenuantes. En estas circunstancias, el auditor modifica el dictamen del auditor según se comenta en la NIA 700 " El Dictamen del Auditor sobre los Estados Financieros", párrafos 36-44.
Retraso importante en la firma o aprobación de los estados financieros39. Cuando hay un retraso importante en la firma o aprobación de los estados financieros por parte de la
administración después de la fecha del balance, el auditor considera las razones para el retraso. Cuando el retraso pudiera relacionarse a sucesos o condiciones que se refieran a la evaluación de negocio en marcha, el auditor considera la necesidad de desempeñar procedimientos de auditoría adicionales, según se describe en el párrafo 26, así como el efecto sobre la conclusión del auditor respecto a la existencia de una incertidumbre de importancia relativa, según se describe en el párrafo 30.
Fecha de vigencia40. Esta NIA tiene vigencia para auditorías de estados financieros por periodos que terminen en o
después del 31 de diciembre de 2000.
Perspectiva del Sector Público
1. Lo apropiado del uso del supuesto de negocio en marcha en la preparación de los estados financieros generalmente no está en cuestión cuando se audita ya sea a un gobierno central o a aquellas entidades del sector público que tienen convenios de fondos respaldados por un gobierno central. Sin embargo, cuando dichos convenios no existan, o cuando el fondeo de la entidad por el gobierno central pueda ser retirado y la existencia de la entidad pueda estar en riesgo, esta NIA proporcionará una útil guía. Al corporatizarse los gobiernos y privatizar las entidades del gobierno, los temas de negocio en marcha se harán cada vez más relevantes para el sector público.
Comunicaciones De Asuntos De Auditoria Con Los Encargados Del MandoCONTENIDO
PárrafosIntroducción 1-4
Personas relevantes 5-10
Asuntos de auditoría de interés del mando por comunicar 11-12
Oportunidad de las comunicaciones 13-14
Formas de las comunicaciones 15-17
Otros asuntos 18-19
Confidencialidad 20
Leyes y reglamentos 21
Fecha de vigencia 22
Las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) deberán ser aplicadas en la auditoría de los estados financieros. Las NIAs deberán también aplicarse, adaptadas según sea necesario, a la auditoría de otra información y a los servicios relacionados.Las NIAs contienen los principios básicos y los procedimientos esenciales (identificados en letra negra) junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los principios básicos y los procedimientos esenciales deberán interpretarse en el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona los lineamientos para su aplicación.Para comprender y aplicar los principios básicos y los procedimientos esenciales junto con los lineamientos relacionados, es necesario considerar el texto íntegro de la NIA incluyendo el material explicativo y de otro tipo contenido en la NIA, y no sólo el texto resaltado en negro.En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando surge una situación así, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.Las NIAs necesitan ser aplicadas sólo a asuntos de importancia relativa.
lxix1 Los requisitos detallados respecto a la responsabilidad de la administración de evaluar la capacidad de la entidad para continuar
como un negocio en marcha y las nivelaciones respectivas en los estados financieros pueden establecerse en normas de contabilidad, en la legislación o los reglamentos.lxx2 La NIC 1, "Presentación de los Estados Financieros", párrafos 23 y 24 declara: Cuando prepare los Estados Financieros, la gerencia
deberá hacer una evaluación de la capacidad de una empresa para continuar como un negocio en marcha. Los estados financieros deberán ser preparados sobre una base de negocio en marcha a menos que la gerencia tenga la intención de liquidar la empresa o de dejar de hacer negocios, o no tenga ninguna alternativa realista excepto ésa. Cuando la gerencia se da cuenta, al hacer la evaluación, de incertidumbres de importancia relativa relacionadas a sucesos o condiciones que puedan proyectar una duda importante sobre la capacidad de la empresa de continuar como un negocio en marcha, dichas incertidumbres deberán revelarse. Cuando los estados financieros no son preparados en una base de negocio en marcha, ese hecho deberá revelarse, junto con la base en la que se preparan los estados financieros y la razón de por qué la empresa no es considerada un negocio en marcha.
La Perspectiva del Sector Público (PSP) emitida por el Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores se expone al final de una NIA. Cuando no se añade PSP, la NIA es aplicable, respecto de todo lo importante, al sector público.Introducción
1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos sobre la comunicación de asuntos de auditoría que surgen de la auditoría de los estados financieros entre el auditor y los encargados del mando de una entidad. Estas comunicaciones se refieren a asuntos de auditoría de interés del mando según se define en esta NIA. Esta NIA no proporciona lineamientos sobre comunicaciones de parte del auditor a partes fuera de la entidad, por ejemplo, dependencias reglamentadoras o supervisoras externas.
2. El auditor deberá comunicar los asuntos de auditoría de interés del mando que surjan de la auditoría de los estados financieros a aquéllos encargados del mando de una entidad.
3. Para los fines de esta NIA, "mando" es el término usado para describir el papel de las personas a quienes se confía la supervisión, el control y dirección de una entidad.lxxiii5 Los encargados del mando ordinariamente son responsables de asegurar que la entidad logre sus objetivos, de la información financiera, y de informar a las partes interesadas. Los encargados del mando incluyen la administración sólo cuando desempeña dichas funciones.
4. Para fines de esta NIA, "asuntos de auditoría de interés del mando" son aquéllos que surgen de la auditoría de los estados financieros y, en la opinión del auditor, son importantes y relevantes para los encargados del mando para supervisar el proceso de información financiera y revelación. Los asuntos de auditoría de interés del mando incluyen sólo aquellos asuntos que han llegado a la atención del auditor como resultado del desempeño de la auditoría. No se requiere del auditor, en una auditoría conforme a NIAs, diseñar procedimientos para el propósito específico de identificar asuntos de interés del mando.
Personas relevantes5. El auditor deberá determinar las personas relevantes que estén a cargo del mando y con
quienes se comunican los asuntos de auditoría de interés del mando.
6. Las estructuras de mando varían de país a país reflejando antecedentes culturales y legales. Por ejemplo, en algunos países, la función de supervisión y la función de administración están legalmente
lxxiii5 Se han desarrollado principios de mando corporativo por muchos países como un punto de referencia para el establecimiento de
una buena conducta corporativa. Tales principios generalmente se centran en compañías de oferta pública en la bolsa; sin embargo, pueden también servir para mejorar el mando de otras formas de entidades. No hay un modelo único de un buen mando corporativo. Las estructuras y prácticas de los consejos varían de país a país. Un principio común es que la entidad deberá tener establecida una estructura de mando que permita al consejo ejercer un juicio objetivo sobre los asuntos corporativos, incluyendo información financiera, independiente en especial de la administración.?1 Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporarias imponibles. Otra forma alternativa de realizar el análisis es la de
suponer que los dividendos acumulados (o devengados) a cobrar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria imponible por valor de 100. En cualquiera de las dos formas de análisis no existe ningún pasivo por impuestos diferidos.?2 Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporarias deducibles. Otra forma alternativa de realizar el análisis consiste en
suponer que las sanciones y multas a pagar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria deducible de 100 que resulta. En cualquiera de las dos formas de análisis, no existe ningún activo por impuestos diferidos.?2 Modificado por la NIC 39.?3 Modificado por la NIC 39.?4 Véase también la Interpretación SIC - 3, Eliminación de Pérdidas y Ganancias No Realizadas en Transacciones con Asociadas.
separadas en órganos diferentes, tales como un consejo de supervisión (totalmente o principalmente no ejecutivo) y un consejo de administración (ejecutivo). En otros países, ambas funciones son responsabilidad legal de un consejo único, unitario, aunque pueda haber un comité de auditoría que ayude a dicho consejo en sus responsabilidades de mando con respecto a información financiera.
7. Esta diversidad hace difícil establecer una identificación universal de las personas encargadas del mando y con quienes el auditor se comunica para asuntos de auditoría de interés del mando. El auditor usa el juicio para determinar las personas con quiénes comunicarse para los asuntos de auditoría de interés del mando, tomando en cuenta la estructura de mando de la entidad, las circunstancias del trabajo y cualquier legislación relevante. El auditor también considera las responsabilidades legales de dichas personas. Por ejemplo, en entidades con consejos de supervisión o con comités de auditoría, las personas relevantes pueden ser dichos órganos. Sin embargo, en entidades donde un consejo unitario ha establecido un comité de auditoría, el auditor puede decidir comunicarse con el comité de auditoría, o con todo el consejo, dependiendo de la importancia de los asuntos de auditoría de interés del mando.
8. Cuando la estructura de mando de la entidad no está bien definida, o los encargados del mando no están claramente identificados por las circunstancias del trabajo, o por la legislación, el auditor llega a un acuerdo con la entidad respecto a con quién se han de comunicar los asuntos de auditoría de interés del mando. Los ejemplos incluyen algunas entidades administradas por el dueño, algunas organizaciones no lucrativas, y algunas dependencias del gobierno.
9. Para evitar malentendidos, una carta compromiso de auditoría puede explicar que el auditor comunicará sólo aquellos asuntos de interés del mando que vengan a su atención como resultado del desempeño de una auditoría y que no se requiere que el auditor diseñe procedimientos para el propósito específico de identificar asuntos de interés del mando. La carta compromiso puede también:
• Describir la forma en que se harán cualesquiera comunicaciones sobre asuntos de auditoría de interés del mando;
• Identificar a las personas relevantes con quienes se harán dichas comunicaciones;
• Identificar cualesquiera asuntos de auditoría específicos de interés del mando que se ha convenido que deben comunicarse.
10. La efectividad de las comunicaciones se enriquece al desarrollar una relación de trabajo constructiva entre el auditor y los encargados del mando. Esta relación se desarrolla a la vez que se mantiene una actitud de independencia y objetividad profesional.
Asuntos de auditoría de interés del mando que han de comunicarse11. El auditor deberá considerar los asuntos de auditoría de interés del mando que surjan de la
auditoría de los estados financieros y comunicarlos a los encargados del mando. Ordinariamente estos asuntos incluyen:
• El enfoque general y el alcance global de la auditoría, incluyendo cualesquiera limitaciones esperadas, o cualesquiera requisitos adicionales;
• La selección de, o cambios en, políticas y prácticas contables importantes que tengan, o pudieran tener, un efecto de importancia relativa sobre los estados financieros de la entidad;
• El efecto potencial sobre los estados financieros de cualesquiera riesgos y exposiciones importantes, tales como litigios pendientes, que se requiera sean revelados en los estados financieros;
• Ajustes de auditoría, ya sea que se registren, o no, por la entidad, que tengan, o pudieran tener, un efecto importante sobre los estados financieros de la entidad;
• Incertidumbres de importancia relativa relacionadas a sucesos y condiciones que puedan proyectar duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio
en marcha;
• Desacuerdos con la administración sobre asuntos que, individualmente o en agregado, pudieran ser importantes para los estados financieros de la entidad o para el dictamen del auditor. Estas comunicaciones incluyen consideración de si el asunto ha sido, o no, resuelto y la importancia del asunto;
• Modificaciones esperadas al dictamen del auditor;
• Otros asuntos que justifiquen la atención de los encargados del mando, tales como debilidades significativas en el control interno, cuestiones respecto de la integridad de la administración, y fraude que implique a la administración;
• Cualesquiera otros asuntos sobre los que se convenga en los términos del trabajo de auditoría.
12. Como parte de las comunicaciones del auditor, se informa a los encargados del mando que:
• Las comunicaciones de asuntos por parte del auditor incluyen sólo aquellos asuntos de auditoría de interés del mando que hayan llegado a la atención del auditor como resultado del desempeño de la auditoría;
• Una auditoría de estados financieros no está diseñada para identificar todos los asuntos que puedan ser relevantes a los encargados del mando. Consecuentemente, la auditoría ordinariamente no identifica todos estos asuntos.
Oportunidad de las comunicaciones13. El auditor deberá comunicar oportunamente los asuntos de auditoría de interés del mando.
Esto hace posible a los encargados del mando tomar la acción apropiada.
14. Para lograr comunicaciones oportunas, el auditor discute con los encargados del mando la base y oportunidad de dichas comunicaciones. En ciertos casos, a causa de la naturaleza del asunto, el auditor puede comunicar dicho asunto más pronto de lo convenido previamente.
Formas de comunicaciones15. Las comunicaciones del auditor con los encargados del mando pueden hacerse en forma oral o por
escrito. La decisión del auditor de comunicar ya sea oralmente o por escrito es afectada por factores, tales como:
• El tamaño, estructura de operaciones, estructura legal, y procesos de comunicación de la entidad que se audita;
• La naturaleza, sensibilidad e importancia de los asuntos de auditoría de interés del mando que han de comunicarse;
• Los convenios hechos con respecto a reuniones periódicas o información de asuntos de auditoría de interés del mando;
• La cantidad de contacto permanente y diálogo que el auditor tenga con los encargados del mando.
16. Cuando los asuntos de auditoría de interés del mando son comunicados en forma oral, el auditor documenta en los papeles de trabajo los asuntos comunicados y cualesquiera respuestas a dichos asuntos. Esta documentación puede adoptar la forma de una copia de las minutas del análisis del auditor con los encargados del mando. En ciertas circunstancias, dependiendo de la naturaleza, sensibilidad, e importancia del asunto, puede ser aconsejable que el auditor confirme por escrito a los encargados del mando cualesquiera comunicaciones orales sobre asuntos de auditoría de interés del mando.
17. Ordinariamente, el auditor inicialmente comenta asuntos de auditoría de interés del mando con la administración, excepto cuando esos asuntos se relacionan a cuestiones de competencia o integridad de la administración. Estas discusiones iniciales con la administración son importantes para clarificar los hechos y los problemas, y para dar a la administración una oportunidad de proporcionar información adicional. Si la administración conviene en comunicar un asunto de interés del mando a los encargados del mando, el auditor puede no necesitar repetir las comunicaciones, siempre y cuando el auditor esté satisfecho de que dichas comunicaciones hayan sido hechas en forma efectiva y apropiada.
Otros asuntos18. Si el auditor considera que se requiere una modificación del dictamen del auditor sobre los estados
financieros, según se describe en la NIA 700 "El Dictamen del Auditor sobre los Estados Financieros," no pueden considerarse como sustituto las comunicaciones entre el auditor y los encargados del mando.
19. El auditor considera si los asuntos de auditoría de interés del mando previamente comunicados pueden tener un efecto en los estados financieros del año actual. El auditor considera si el punto sigue siendo un asunto de interés del mando y si debe comunicar el asunto de nuevo a los encargados del mando.
Confidencialidad20. Los requisitos de los organismos contables profesionales nacionales, de la legislación o
reglamentación pueden imponer obligaciones de confidencialidad que restrinjan las comunicaciones del auditor de asuntos de auditoría de interés del mando. El auditor se refiere a dichos requisitos, leyes y reglamentos antes de comunicarse con los encargados del mando. En algunas circunstancias, los conflictos potenciales con las obligaciones éticas y legales de confidencialidad y de informar del auditor pueden ser complejos. En estos casos, el auditor puede desear consultar a un asesor legal.
Leyes y reglamentos21. Los requisitos de los organismos contables profesionales nacionales, de la legislación o reglamentos,
pueden imponer obligaciones sobre el auditor de hacer comunicaciones sobre asuntos relacionados con el mando. Estos requisitos adicionales sobre comunicaciones no están cubiertos por esta NIA; sin embargo, pueden afectar el contenido, forma y oportunidad de las comunicaciones con los encargados del mando.
Fecha de vigencia22. Esta NIA tiene efecto para auditorías de estados financieros por los periodos que terminen en, o
después del 31 de diciembre de 2000.
Perspectiva del Sector Público1. Si bien los principios básicos contenidos en esta NIA se aplican a la auditoría de estados financieros
del sector público, la legislación que da pie al mandato de auditoría puede especificar la naturaleza, contenido y forma de las comunicaciones con los encargados del mando de la entidad.
2. Para auditorías del sector público, los tipos de asuntos que puedan ser de interés al órgano de mando pueden ser más amplios que los tipos de asuntos analizados en la NIA, los cuales están relacionados directamente a la auditoría de los estados financieros. Los mandatos de auditores del sector público pueden requerir de ellos que reporten asuntos que lleguen a su atención que se relacionen con:
• Cumplimiento con los requisitos legislativos o reglamentarios y las autoridades relacionadas;
• Lo adecuado de los sistemas de contabilidad y de control;
• La economía, eficiencia y efectividad de programas, proyectos y actividades.
3. Para los auditores del sector público, las comunicaciones por escrito de los auditores pueden ponerse al conocimiento público. Por esa razón, el auditor del sector público necesita estar consciente de que sus comunicaciones por escrito pueden distribuirse a una audiencia más amplia que solamente a aquellas
personas encargadas del mando de la entidad.
