CAF 13196/2007/CS1-CA3R.O.Siderar SAlC (TF 19.358-1 Y aeum. 20.289-1) e/DGI.

Buenos Aires,

vistos los autos: "Siderar SAIC (TF 19.358-1 Y acum.20.289-1) c/ DGI".

Considerando:

l°) Que la Administración Federal de Ingresos Públi-cos -Dirección General Impositiva- impugnó la declaraciones ju-radas del impuesto a las ganancias -períodos fiscales 1995 y1996- presentadas por la firma Siderar SAIC, sobre la base deconsiderar que las erogaciones que ésta deduj o en concepto degastos devengados en los ejercicios fiscales mencionados consti-tuían, en verdad, inversiones o mejoras que debían integrar elactivo fijo, como bienes de uso, pues formaban parte del plan deinversiones llevado a cabo por la actora para expandir su acti-vidad productiva.

En consecuencia, con relación al período fiscal 1995determinó de oficio el saldo que debía ser ingresado por la ac-tora ($ 7.995 .54O , 14) , con má s los intereses resarCitorios ($12.872.819,63) e impuso una multa equivalente al 70% del tributoomitido (ver resolución 198/2000 -DV DOGR-, a fs. 8/23). Asimis-mo, con respecto al período fiscal del año siguiente, la autori-dad fiscal determinó de oficio el impuesto ade.udado y establecióla existencia de un saldo a favor de la contribuyente por el im-porte de $ 1.921.998,17 (ver resolución 82/2001 -DV DOGR-, a fs.608/636) .

2°) Que la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelacio-nes en lo Contencioso Administrativo Federal, confirmó parcial-

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mente la decisión del Tribunal Fiscal de la Nación y, en conse-cuencia, mantuvo -con excepción del tratamiento imposi tiva que

-le dio a diversas erogaciones- la determinación tributaria delimpuesto a las ganancias que había efectuado el Fisco. En cam-bio, revocó el pronunciamiento de aquel tribunal en lo atinentea la multa aplicada y, en consecuencia, dejó sin efecto dichasanción (fs. 1703/1713).

3 o) Que, para arribar a aquella decisión la cámara-en cuanto aquí interesa~ reseñó pormenorizadamente el examen delos hechos del caso y de la prueba pericial que había efectuadoel Tribunal Fiscal de la Nación, y compartió el criterio de dis-tinción utilizado por dicho tribunal para discernir qué eroga-ciones, en el caso, debían ser consideradas gastos necesariospara obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por eltributo (art. 80 de la ley del tributo) y, cuáles, constituíansumas invertidas en la adquisición de bienes y en mej oras decarácter permanente, o bien, gastos vinculados con dichas opera-ciones (art. 88, inciso f), de aquella ley.

En particular, con referencia al período fiscal 1995,el Tribunal Fiscal de la Nación había expresado que "...para en-tender correctamente el significado, no ya semántico sino dentrode un contexto de realidad económica, del destino contable e im-positivo que corresponde otorgar a este tipo de erogaciones [losgastos de mantenimiento y las inversiones o mejoras] es priori-tario tener en cuenta que no es lo mismo una empresa que reciénse inicia en su actividad, que una que ya se encuentra en marchay ostenta una larga trayectoria en el ramo en que opera, como esel caso de Siderar S.A." (fs. 1352). Expresó que la planta in-

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dustrial perteneciente a la actor a en la que se realizaron la

mayoría de los trabajos, por ser de antigua data, requería la

realización de diversas tareas para su mantenimiento y para la

adaptación y renovación tecnológica de su equipamiento. En este

sentido, destacó que la sustitución de equipos traía aparej ada

la necesidad de destruir las instalaciones y construcciones

existentes, o bien, de desprenderse de bienes antieconómicos que

serían reemplazados por los más modernos, lo que demandaba la

realización de las erogaciones necesarias para su instalación,

sin que resul te admisible que "...el costo de lo que se destruye

para construir en el mismo sitio o en otro ni el pago de los

servicios que ello requiere, pueda integrar el costo del bien de

reemplazo ...", pues "...10 que desaparece es una pérdida económica

irrecuperable -salvo que se venda- que mal puede reflejarse en

el valor de la cosa nueva ..." (fs. 1352 vta.).

En el mismo orden de ideas, sostuvo que ante una em-

presa que "...modifica su estructura productiva con reemplazos y

adaptaciones, aunque deba aplicarse la regla del art. 147 del

reglamento de ganancias ..." que presume la condición de mejora de

"...toda erogación que supere el 20% del valor residual del bien

al que accede, hay casos en que ello no se compadece con una so-

lución realista". Por esta razón, remarcó que "la observancia

del principio de la realidad económica aplicado a una "empresa

en marcha ..." imponía "...analizar cuali tati vamente las tareas rea~

li zadas por la recurrente ..." para determinar si constituían o no

un "gasto deducible" y que, para dilucidar tal cuestión, resul-

taba prioritario atender a las opiniones vertidas en los infor-

mes periciales incorporados a la causa, pues por provenir de es-

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pecialistas técnicos en cada una de las incumbencias en las queles compete actuar, constituían un valioso aporte para el juzga-dor (fs. 1352 vta. y 1353).

En cuanto al período fiscal 1996, el Tribunal Fiscalde la Nación había destacado que la situación de Siderar S.A.durante dicho período era disímil a la examinada en el ejerciciofiscal anterior, pues a las tareas que la actora había realizadopara el reemplazo del Alto Horno 2, le siguió "...la reconstruc-ción y los emprendimientos colaterales, lo cual comporta obras yerogaciones, que aun cuando muchas de ellas puedan no alterar lacapacidad de diseño preexistente, son todas nuevas y remplazan alas anteriores con tecnología más avanzada y mayores economíasde escala". En tales condiciones, afirmó que ",..es evidente quelas erogaciones insumidas no constituyen en modo alguno un gastooperativo deducible en el ejercicio en que se efectúan, porqueostentan todos los atributos que las convierten en inversiones ..."o mejoras, razón por la que correspondía confirmar, en general,el criterio adoptado por la inspección fiscal con relación alejercicio 1996, con excepción de aquellos rubros que examinadoscon detenimiento presentaban efectivamente la condición de gas-tos deducibles (fs. 1358).

La cámara, además de compartir estas consideraciones,al ponderar la prueba pericial relativa al período fiscal 1995coincidió con la solución adoptada por el Tribunal Fiscal acercade las 8 partidas que fueron consideradas inversiones o mejoras,y en cuanto a un total de 14 partidas que fueron calificadas co-mo gastos de mantenimiento u operativos. En cambio, con relacióna la erogación correspondiente al rubro "Cambio de válvulas ori-

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ginales de marca TH Jansen por otras de similares característi-cas de marca Zimmermann & Jansen", que había sido definida comouna mejora por el organismo jurisdiccional, el a quo consideróque constituía un gasto de mantenimiento y, por lo tanto, tam-bién resultaba deducible en el impuesto a las ganancias (fs.1709/1709 vta. y 1710/1710 vta.).

A su vez, con respecto al período fiscal 1996, de untotal de 98 ítems sometidos a la tarea de los peritos técnicos(fs. 1357 vta.), el Tribunal Fiscal había considerado que solo25 partidas constituían gastos deducibles, solución con la queconcordó la cámara excepto en cuanto a dos de ellas -tareas de.reemplazo de "durmientes y rieles" y las tareas realizadas en el"skip evacuación de finos de coque"- que, a juicio del a quo,constituían una mejora (fs. 1711/1711 vta.). En cuanto a losítems restantei, cuyo extenso listado fue detallado a fs. 1712,la cámara compartió la solución del Tribunal Fiscal por conside-rar que todos ellos constituían inversiones o mejoras, pues setrataba de "...tareas relacionadas con la construcción del AltoHorno 2, modificaciones de instalaciones y equipamientos funda-mentales para su funcionamiento (equipos de movimiento de mate-riales, grúas, cintas transportadoras, silos, carros de cargaque fueron totalmente desarmados, cambiadas sus partes según lasnecesidades y vueltos a armar); así como también participan detal naturaleza las modificaciones realizadas en el Alto Horno 1,la modernización de los trenes de laminación en frío y caliente,la reparación integral de las baterías de coque y todos los ser-vicios auxiliares que permiten el funcionamiento de la planta".Tal conclusión comprendió, asimismo, a los "ítems 35, 42, 67,

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101 Y 102, correspondientes al sistema de refrigeración" (fs.1712) .

Por el contrario, consideró que la decisión del Tri-bunal Fiscal debía ser revocada en lo relativo al "...rubro sinter(ítem 80) reemplazo de cabezal de carga y a los servicios indus-triales correspondientes a los ítems 50, 15, 81, 37, 38, 43, 48,49 Y 54...", pues se trataba de tareas de mantenimiento cuya de-ducción como gasto era procedente (fs. 1712 vta.).

4°) Que contra tal sentencia las partes dedujeronsendos recursos ordinarios de apelación (fs. 1720/1724 Y 1725)que fueron concedidos mediante el auto de fs. 1941. Obran a fs.1952/1967 y 1968/2007, respectivamente, los memoriales de agra-vios del Fisco Nacional y de la actora y, a fs. 2011/2029 Y2030/2054 sus contestaciones.

5°) Que con relación al recurso ordinario de apela-ción deducido por la actora cabe recordar que según conocida ju-risprudencia de esta Corte, para la procedencia de aquel recursoresulta necesario acreditar, entre otros recaudos, que el "valordisputado en último término" -sin sus accesorios-, es decir,aquél por el que se pretende la modificación de la condena o"monto del agravio", excede el mínimo legal establecido por elarto 24, inc. 6°, ap. a, del decreto-ley 1285/58 (Fallos:245:46; 297:393; 323:1904, entre otros) y, en el caso, por laresolución 1360/91 de esta Corte, vigente cuando fue notificadoel fallo (acordada 28/2014 del Tribunal), lo cual, por la demás,tuvo lugar con anterioridad al conocido pronunciamiento de estaCorte en el caso CSJ 494/2013 (49-A)/CSl "Anadón, Tomás Salvador

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cl Comisión Nacional de Consumidores si despido", (sentencia del20 de agosto de 2015).

6°) Que, sin perjuicio de señalar que la actora no hademostrado la concurrencia del mencionado recaudo -como era ne-cesario- al momento de deducir el recurso de apelación (fs.1725), en su memorial de agravios ante el Tribunal afirmó quecon respecto al ejercicio fiscal 1995 "...únicamente se agravia ...

de la aplicación, por parte de la Sentencia Apelada, de inte-

reses resarci torios ..." y, con relación al período fiscal siguien-te, expresó que su agravio consistía en la "...disminución del

saldo a favor en el ejercicio 1996 de mi Mandante en el Impuesto

a las Ganancias ..." (fs. 1979/1979 vta.) .

7°) Que tales aseveraciones no son idóneas para tenerpor acreditado aquel requisito pues, como lo puso de relieve lademandada al contestar el memorial de agravios (fs. 2037 vta. a2039), el importe correspondiente al ejercicio fiscal 1995 co-rresponde únicamente a intereses resarci torios, los que por sunaturaleza accesoria no deben ser computados a los fines de es-tablecer el monto del agravio (cf. jurisprudencia citada en elconsiderando 5° de la presente). Asimismo, en cuanto al ejerci-cio fiscal siguiente, no existe un interés económico sustancialdel erario público en el resultado de la causa, en tanto no ~epersigue una sentencia de condena, de contenido patrimonial, es-to es, no se pretende el cobro de un tributo ni su devolución,sino modificar la disminución del saldo a favor reconocido porla administración fiscal (cf. CSJ 121/2013 (49-N) ICS1 "NideraS.A. (TF 26.938-1) cl D.G.l", sentencia de este Tribunal del 20de mayo de 2014) .

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A ello cabe agregar que, a los fines de la proceden-cia del recurso ordinario de apelación, la existencia de un "va-lor disputadoU debe ser verificable en el caso concreto que co-rresponde decidir, sin que pueda computarse el cálculo de la po-sible incidencia que podría tener la disminución del saldo a fa-vor en otros ejercicios fiscales (cf. doctrina del caso CSJ668/2012 (48-A) /CS1 "Aventis Pharma S.A. (TF 29083-1) c/D.G.I.u, fallado por esta Corte el 12 de marzo de 2013 y, losallí citados).

8°) Que, en cambio, el recurso ordinario de apelacióndeducido por el Fisco Nacional resulta formalmente admisiblepues se dirige contra una sentencia definitiva, dictada en unacausa en la que la Nación es parte, y -según resulta de fs. 1720a 1724 Y fs. 1959 vta. - el valor disputado en último término,sin sus accesorios, excede el mínimo legal previsto por el arto24, inc. 6°, ap. a, del decreto-ley 1285/58 y la resolución1360/91 de esta Corte, vigente cuando fue notificado el fallo(acordada 28/2014 del Tribunal) .

9°) Que no obstante la admisibilidad formal del re-curso antes señalada, en tanto los planteas traídos a conoci-miento del Tribunal no constituyen, como es imprescindible, unacrítica concreta y razonada de los fundamentos desarrollados porlos tribunales de las anteriores instancias, ello conduce a de-clarar su deserción, pues las razones expuestas en el memorialdeben ser suficientes para refutar los argumentos de hecho y dederecho dados para arribar a la decisión que motiva los agravios(art. 280, segundo párrafo, del Código Procesal Civil y Comer-cial de la Nación y Fallos: 310:2914; 311:1989; 312:1819;

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315:689; 316:157; 317:1365; 329:5198; 330:1336, entre muchosotros) .

10) Que, ello es así, pues en el memorial de agraviosel Fisco Nacional se ha limitado a exponer los siguientes cues-tionamientos: a) que las decisiones adoptadas en las instanciasanteriores han prescindido del arto 147 del decreto reglamenta-rio de la ley del impuesto a las ganancias sin dar una razónplausible para ello; b) que todas las erogaciones comprendidasen los registros contables de la actora bajo el rubro "GrandesTrabajos No Activables" correspondían a reparaciones o trabajosextraordinarios a las que debió darse el tratamiento impositivoprevisto para los bienes de uso y que, en tanto aquéllas en suconj unto formaban parte de un todo -el "...ambicioso plan de ex-pansión de la actividad de la empresa denominado 'Plan MasterSiderar' ..."-, no correspondía efectuar un examen individual decada erogación para establecer su naturaleza (fs. 1964/1964vta. ); c) que "...10 que se puede deducir de las pruebas arrimadasa autos es que durante los ejercicios 1995 y 1996 se efectuaroninversiones o mejoras que comprendieron tareas relacionadas conla construcción del Alto Horno 2, modificaciones de instalacio-nes y equipamientos fundamentales para la operación del mismo ...,modificaciones en el Alto Horno 1, la modernización de los tre-nes de laminación en frío y en caliente, la construcción de unnuevo horno en la cuchara, la instalación de sistemas auxiliaresde una planta que había pertenecido al Estado y ya no respondíaa los requerimientos de la 'globalización'" (fs. 1965); d) fi-nalmente, adujo que son insuficientes las razones expresadas porel tribunal a quo para considerar configurado un supuesto de

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error excusable que permitía revocar la multa aplicada por elorganismo fiscal.

11) Que un simple cotejo de las aseveraciones prece-dentes con los principales fundamentos en los que se sustentaronlas decisiones impugnadas, muestra con nitidez la insuficienciade los planteos del apelante.

En efecto, en primer término, según resulta de la re-seña efectuada en el considerando 3 o de la presente -párrafossegundo y tercero-, no ha mediado la infundada prescindencia dela norma reglamentaria que aduce la demandada, sino que existióuna interpretación y aplicación al caso del arto 147 del decretoreglamentario de la ley del impuesto a las ganancias, que cuentacon un suficiente apoyo argumental, con el que el recurrentesimplemente no concuerda.

En un segundo orden de consideraciones, la genérica ydogmática afirmación del apelante relativa a que la totalidad delas erogaciones deben ser comprendidas en el concepto de inver-sión o mejora por integrar el llamado "Plan Master Siderar" y,que ello "se puede deducir de las pruebas arrimadas. a autos",

omi te por completo el exhaustivo examen de la prueba pericialrealizado en las instancias anteriores, sobre la base de los in-formes técnicos producidos por los ingenieros propuestos por am-bas partes; los peritajes contables realizados en la causa y elInforme de la Universidad Tecnológica Nacional (UTN), al que -según se expresó- se acudiría en caso de ser necesario, comoelemento de consulta o de comparación (ver, en especial, con re-lación al período fiscal 1995, los peri taj es de fs. 455/466 y

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489/538; 1352 vta. a 1356/1356 vta., de la sentencia del Tribu-nal Fiscal y fs. 1703 a 1704/1704 vta., del pronunciamiento dela cámara; ver con relación al período fiscal 1996, los perita-jes de fs. 1106/1112 Y 1160/1237; 1356 vta. a 1359, de la sen-tencia del Tribunal Fiscal y fs. 1711 a 1713, del pronunciamien-to de la cámara) .

La orfandad del recurso -que, por lo demás, contrastacon el contenido de la expresión de agravios presentada por larepresentación fiscal ante la cámara (fs. 1515/1540)- es másnítida aun, si se repara en que la complejidad técnica de la ma-teria examinada dio lugar a opiniones divergentes de los exper-tos y, en numerosos casos, a la ausencia de dictamen pues aqué-llos manifestaron carecer de elementos fehacientes para determi-nar si las erogaciones constituían o no gastos deducibles (cf.fs. 1354 a 1356/1356 vta. y 1709/1710), a lo que se suma, el vo-lumen y la diversidad de ítems que fueron objeto de los perita-jes, según resulta del propio contenido de las resoluciones ad-ministrativas dictadas por la demandada al determinar de oficioel impuesto (cf. fs,. 8/23 Y 608/636).

Similar deficiencia exhibe el agravio relativo a laexculpación de la multa, en tanto solo traduce la mera discre-pancia del apelante con el criterio del tribunal a quo que sus-tentó la revocación de aquella sanción en la complejidad fácticay técnica de la cuestión debatida (Fallos: 315:689; 316:157;323:2131; 328:3843, entre muchos otros).

Por ello, se declara mal concedido el recurso ordinario de-//-

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-/ /-apelación deducido por la actora y se declara desierto el

interpuesto por la demandada. Las costas de esta instancia se

imponen por su orden en razón de los mutuos vencimientos. No-

tifíquese y devuélvase.

CARLOS S. FAYT

JUAN CARLOS MAQUEDA

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Recursos ordinarios de apelación interpuestos por el Fisco Nacional (AFIP-DGI), representado por el Dr. Lucas S. Ormazábal, con el patrocinio de la Dra.María Gabriela Mosqueira y, en el memorial de agravios, representado por laDra. Cristina Noemí González, con el patrocinio letrado de la Dra. AgostinaCarla García; y por Siderar S.A.I.C., representada por el Dr. Juan José Godoy,con el patrocinio letrado del Dr. Franciso Tolomei y, en el memorial de agra-vios, del Dr. Sofanor Novillo Corvalán.

Traslados contestados por el Fisco Nacional (AFIP-DGI), representado por laDra. Cristina Noemí González, con el patrocinio letrado de la Dra. AgostinaCarla García; y por Siderar S.A.I.C., representada por el Dr. Juan José Godoy,con el patrocinio letrado del Dr. Sofanor Novillo Corvalán.

Tribunal de origen: Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Conten-cioso Administrativo Federal.

Tribunales que intervinieron con anterioridad: Tribunal Fiscal de la Nación.

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