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L A PLATA 12 de Julio de 2010.------------------------------------------------------------
AUTOS Y VISTOS: El expediente número 2306-176632 del año 2006,
caratulado “IMAGEN SATELITAL S.A.”.-----------------------------------------------------
Y RESULTANDO: Que se iniciaron las presentes actuaciones con la Orden de
Fiscalización –formulario R-269– a la firma “IMAGEN SATELITAL S.A.”, por su
actividad principal, desarrollada bajo el Código Nº 921120, en el cumplimiento
de sus obligaciones fiscales, periodos 10/2004 a 10/2005, inscripta en el
Convenio Multilateral N° 9010213871, con domicilio fiscal en Calle Melian Nº
2752, Ciudad de Buenos Aires —foja 1—.--------------------------------------------------
------Que cumplidas las diligencias de estilo, a fojas 1478/1479, se le corrió
vista de las diferencias por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos —conforme lo
normado en el artículo 40 del Código Fiscal, texto anterior a la reforma
efectuada por la Ley Nº 13.405— al contribuyente.---------------------------------------
------Que a fojas 1540/1550, el Jefe del Departamento de Fiscalización
Avellaneda, dependiente de la Dirección Adjunta de Fiscalización de la
Dirección Provincial de Rentas, dictó Resolución de Inicio N° 670/07.--------------
------Que a fojas 1640/1668, el Dr. Víctor Roldán, en representación de la firma
y de los Sres. Roberto Abel Vivo Chanetón, Ralph Douglas Haiek, Alfredo
Jiménez de Aréchaga y José María Bustamante, presentó descargo.---------------
------Que a fojas 1699/1723, el Jefe del Departamento de Fiscalización
Avellaneda, de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires,
dictó la Resolución Determinativa y Sancionatoria N° 247/08, en la cual se
determinaron las obligaciones fiscales de la firma, “IMAGEN SATELITAL S.A.”
referentes al Impuesto de Ingresos Brutos por el ejercicio de las actividades:
“Distribución de filmes y videocintas” (Código NAIBB 921120), “Servicios de
publicidad” (Código NAIBB 743000), “Servicios empresariales n.c.p.” (Código
NAIBB 749900) y “Productos de filmes y videocintas” (Código NAIBB 921110),
por los períodos fiscales 2004 (octubre a diciembre) y 2005 (enero a octubre).
Asimismo estableció que las diferencias surgidas por no haber tributado el
impuesto de referencia asciende a la suma total de pesos seiscientos noventa y
un mil quinientos diecinueve con treinta centavos ($ 691.519,30.-). Finalmente
aplicó una multa del diez por ciento (10 %) del tributo omitido, y declaró la
responsabilidad solidaria de los Sres. Roberto Abel Vivo Chanetón, Ralph
Douglas Haiek, Alfredo Jiménez de Aréchaga y José María Bustamante.----------
------Que a fojas 1903/1915, el Dr. Jorge A. Kotroba, con invocación del art. 48
del C.P.C.C., se presentó en carácter de gestor de negocios de la firma del
epígrafe y de los Sres. Roberto Abel Vivo Chanetón, Ralph Douglas Haiek,
Alfredo Jiménez de Aréchaga y José María Bustamante, e interpuso recurso de
apelación por ante este Tribunal Fiscal (artículo 104 del Código Fiscal –T.O.
2004–).------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 2055 se elevaron las actuaciones a este Tribunal Fiscal, en los
términos del artículo 110 del Código Fiscal —T.O. 2004 y corr. ant.—.-------------
------Que a fojas 2057, se dejó constancia de la adjudicación de la presente
causa a la C.P.N. Dra. Silvia Ester Hardoy, Vocalía de la 9ª Nominación,
conociendo en la misma la Sala 3ª, y se dio impulso procesal a la misma.
Asimismo se intimó a los apelantes a que acrediten el pago de la contribución
establecida en el art. 12 inciso g) “in fine” de la ley 6716 (T.O. 4771/95), bajo
apercibimiento de tener por firme la resolución apelada en el caso de
producirse la caducidad del procedimiento (art. 15 de la Ley citada, 318 del
Código Procesal Civil y Comercial y 127 del Decreto-Ley 7647/70); y al letrado
interviniente a que acredite el pago del anticipo previsional a su cargo, previsto
en el art. 13 de la mencionada Ley.-----------------------------------------------------------
------Que a fojas 2067, se tuvo por cumplidas las intimaciones referidas.----------
------Que a fojas 2070, la Sala dictó Sentencia Interlocutoria –Registrada bajo el
Nº 1712– por medio de la cual declaró la nulidad de lo actuado por el Dr. Jorge
A. Kotroba, en su calidad de gestor de negocios del Sr. Ralph Douglas Haiek,
de conformidad a lo normado en el art. 48 del C.P.C.C., atento la preclusión de
la etapa procesal prevista para justificar personeria o ratificar lo actuado.---------
------Que a fojas 2073, se dio traslado del recurso de apelación articulado a la
Representación Fiscal, para que conteste agravios y, en su caso, oponga
excepciones (art. 111 del Código Fiscal –T.O. 2004–), obrando, a fojas
2074/2079, el escrito de contestación.-------------------------------------------------------
------Que a fojas 2082, se tubo por agregada la documental acompañada y se
desestimó por innecesaria la prueba pericial contable ofrecida, y se dictó autos
para sentencia, la que también ha quedado consentida.--------------------------------
Y CONSIDERANDO: I.-Que la firma recurrente y los responsables solidarios se
agravian de las siguientes cuestiones:-------------------------------------------------------
------ a) Que la actividad desarrollada por “IMAGEN SATELITAL S.A.”, consiste
en la comercialización de la cesión de derechos de exhibición de señales para
televisión paga. Sostienen que, contrariamente a lo sostenido por el Sr. Juez
Administrativo, en la operatoria de la firma –como distribuidora de señales–, los
derechos de exhibición no se venden ni son objeto de locación de servicios,
sino que se ceden a operadores del exterior, como así también a operadores
locales; consecuentemente, resaltan, que la propiedad de ese derecho
continúa en cabeza del cedente (la distribuidora de señales). Entienden que la
interpretación de la normativa fiscal es totalmente ajena a la realidad
económica circundante a la cuestión a dilucidar, tornando arbitraria a la
determinación, y consecuentemente viciada de nulidad absoluta. Concluyen
afirmando que en la especie, la naturaleza jurídica de la actividad de la firma
resulta equivocada, y que se produce una exportación de los derechos de
exhibición, convirtiendo a la resolución en un acto administrativo arbitrario y
contradictorio.---------------------------------------------------------------------------------------
------Sostienen, en este sentido, que otro motivo para declarar la nulidad del
acto son las contradicciones en que incurre. Referencian, a modo de ejemplo,
que –a fojas 1443– la DPR habría calificado la actividad de la firma como una
exportación de servicios no alcanzada.------------------------------------------------------
------Asimismo, analizan la figura de la locación de servicios prevista en el
artículo 1623 del Código Civil, y señalan que la misma se trata de una
obligación de “hacer” en tanto que en la figura de la cesión de derechos de
exhibición, se trata de una obligación de “dar”. Agregan que la cesión se
produce a operadores ubicados fuera de la República Argentina para ser
explotados en el exterior, por lo que el hecho imponible no cae dentro del
ámbito espacial del Impuesto a los Ingresos Brutos, y resaltan los elementos
distintivos entre la cesión de derechos y la figura de prestación de servicios–.---
------Finalmente, afirman que las marcas se registran en el exterior, el
decodificador se entrega y utiliza en el exterior, y la existencia de gastos es en
el exterior, concluyendo que toda la actividad se desarrolla y tiene efectos en el
extranjero. Citan precedentes relacionados de la Comisión Plenaria del
Convenio Multilateral y del Tribunal Fiscal de la Nación y concluyen que
teniendo en cuenta la naturaleza de la operación realizada en el exterior, la
administración nada tiene que reclamar dado que no posee jurisdicción para
hacerlo.-----------------------------------------------------------------------------------------------
------ b) Que, por otra parte, alegan que la improcedencia de la pretensión fiscal
respecto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos imposibilita la aplicación de los
intereses y recargos por aplicación el principio accesorium sequitur principali.
Sostienen, seguidamente, que la aplicación de recargos –de naturaleza penal–
es inconstitucional si se aplican a la firma en forma conjunta y concomitante
con la multa. Entienden que el art. 87 del Código Fiscal, a diferencia del art. 51,
permite inferir que la aplicación de recargos obsta a lo dispuesto en los
artículos 53 y 54 del referido código.---------------------------------------------------------
------ c) Que, asimismo, con relación a la multa aplicada, sostienen la
improcedencia de la pretensión sancionatoria atento la inexistencia de
impuesto dejado de abonar. Subsidiariamente plantean la inexistencia del
elemento subjetivo propio de la infracción. Alegan, como eximente, el error
excusable contemplado en el art. 53 del código fiscal. Citan Jurisprudencia.------
------ d) Que, finalmente, los apelantes entienden que los agentes fiscales
intervinientes realizan una errónea interpretación de la normativa que regula la
responsabilidad solidaria en materia tributaria. Ello por cuanto la extensión
debería realizarse mediante el dictado de un acto administrativo a nombre de
cada uno de ellos, y no a partir de una Resolución Determinativa y Sumarial de
otro sujeto –Imagen Satelital S.A.–. Analizan el art. 21 del Código Fiscal –T.O.
2004– y sostienen que no basta la mera notificación de actos o procedimientos
iniciados a otros sujetos.-------------------------------------------------------------------------
------Alegan, en este sentido, que la responsabilidad solidaria por deuda ajena
tiene un doble carácter, represivo y condicional, y en consecuencia sólo podría
imputarse una vez que surja la violación del deudor principal en el ingreso de
algún concepto reclamado, cuando el mismo se encuentre firme y pasado en
autoridad de cosa juzgada. Así, no se daría el presupuesto fáctico para la
exigibilidad de la pretensión fiscal, consistente en el incumplimiento de la
contribuyente respecto de alguna obligación determinada e intimada. Citan
doctrina en su apoyo y analizan el art. 135 del Código Fiscal.-------------------------
------ II.-Que a su turno, la Representación Fiscal, luego de resumir los
antecedentes del caso, analiza los agravios introducidos por los apelantes y
procede a su refutación.--------------------------------------------------------------------------
------Que, en primer lugar, con relación al planteo de nulidad fundado en la falta
de causa y motivación del acto, señala su improcedencia atento la existencia
en las presentes actuaciones de todos lo elementos probatorios necesarios y
suficientes que otorgan sustento fáctico y jurídico al ajuste practicado y a la
decisión arribada. Resalta el respeto al debido proceso y cita jurisprudencia de
este Cuerpo.-----------------------------------------------------------------------------------------
------Que, con relación al encuadre de la actividad desarrollada por la firma,
destaca que la declarada por el contribuyente en sus declaraciones juradas
CM03 es la “Distribución de films y videocintas” –Código NAIIB 921120–, y se
encuentra en la sección “O.- Servicios Comunitarios, sociales y Personales
n.c.p.”. Manifiesta, que tal codificación incluye la compra y la venta de derechos
de distribución de películas y cintas de video y la distribución de películas de
cualquier tipo sobre cintas de video, por lo cual, el encuadre realizado por la
fiscalización, no difiere del realizado por el contribuyente, ya que este último
clasifica a la “comercialización de la cesión de derechos de exhibición de
señales para la televisión paga” con el código de una actividad de servicio.------
------Que por otra parte, con relación a la alegada imposibilidad de la Provincia
para gravar las diferencias detectadas, en virtud que la firma cede los derechos
a empresas ubicadas en el exterior de la República, analiza el art. 160 del
Código Fiscal y sostiene que la norma se refiere a productos y mercaderias, y
que la exportación es calificada como tal si su tramite cumple con los controles
y disposiciones aduaneras; asimismo, señala que la norma aclara que los
servicios conexos relativos al traslado y acondicionamiento de las mercaderías
resultan excluidos de su contenido, por lo que son materia gravada. Concluye
así, que las exportaciones de servicios están gravadas, en vista a que no se
encuentran incluidas en la previsión del inciso d) del citado artículo.----------------
------Que –resalta la representación fiscal– no surgen de autos elementos que
acrediten el registro de los derechos en el exterior, ni que el codificador se
entrega y utiliza en el exterior o que existan gastos en el exterior. Manifiesta
que sobre los apelantes pesa la carga probatoria de tales extremos y cita
jurisprudencia de este Cuerpo.-----------------------------------------------------------------
------Que en referencia a los intereses previstos en el art. 86 del Código Fiscal
–T.O. 2004–, sostiene la procedencia de su aplicación, atento que se ha
verificado el incumplimiento de la firma en el ingreso del gravamen. Señala su
naturaleza resarcitoria y cita jurisprudencia de este Tribunal.--------------------------
------Que en relación con el planteo de inconstitucionalidad de los recargos, en
aplicación conjunta con la multa, señala la incompetencia de este Cuerpo para
su declaración. Asimismo, sostiene que el artículo 51 del Código Fiscal
contempla la aplicación conjunta de los mismos con la multa y cita
jurisprudencia de este Tribunal.----------------------------------------------------------------
------Que en referencia a la multa impuesta, sostiene la Representacion del
Fisco que procede su aplicación en atención a lo dispuesto en el art. 53 del
Código Fiscal. Cita Jurisprudencia relativa al elemento subjetivo de la
infracción.--------------------------------------------------------------------------------------------
------Que, en este sentido, el error excusable –alegado por los recurrentes–
resulta improcedente, atento la ausencia de pruebas que acrediten la
imposibilidad de cumplimiento, o error alguno. Cita jurisprudencia en su apoyo,
y señala que aunque el contribuyente haya liquidado e ingresado el impuesto
de acuerdo a la interpretación subjetiva de las normas aplicables, no por ello
podría excusarse de las sanciones estipuladas cuando existen incumplimientos
comprobados.---------------------------------------------------------------------------------------
------Que, finalmente, con respecto a la responsabilidad solidaria establecida
cita jurisprudencia de esta Sala y señala que de acuerdo a las constancias de
autos, los sujetos aludidos deben responder junto con la firma de autos.
Asimismo resalta que, bajo la legislación bonaerense, no son deudores
subsidiarios, sino ilimitados, y que no existe norma legal que obligue a la
intimación previa de pago o beneficio de excusión. Cita los artículos 18 y 55 del
Código Fiscal y jurisprudencia de esta Sala.-----------------------------------------------
------ III.-VOTO DE LA DRA. SILVIA ESTER HARDOY: Que corresponde
analizar si la Resolución Determinativa y Sancionatoria N°247/08, dictada por el
Jefe del Departamento de Fiscalización de Avellaneda, de la Agencia de
Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, luce ajustada a derecho.-----------
------Que, siguiendo un estricto orden lógico, corresponde analizar —en primer
lugar— la nulidad planteada por los recurrentes. En este sentido, los apelantes
plantean como vicios nulificantes: a) la interpretación de la normativa fiscal, que
es totalmente ajena a la realidad económica circundante a la cuestión a
dilucidar, tornando arbitraria a la determinación; b) las contradicciones en la
calificación de la actividad de la firma en la Resolución apelada.---------------------
------Que debe puntualizarse que los mismos obligan a armonizar los distintos
principios que ha venido fijando esta Sala en materia de nulidades. Según
ellos, solamente serán declaradas las nulidades que se encuentran
contempladas específicamente en el Código Fiscal (principio de especificidad,
cfr. esta Sala en autos “Cont. Sanatorio Hurlingham S.A.”, de fecha 13 de
diciembre de 2005, Registro Nº 757, entre muchos otros); la declaración de
nulidad no tiene como efecto satisfacer pruritos meramente formales, toda vez
que de lo contrario se incurriría en una solemnidad vacía de contenido
(principio de trascendencia, cfr. esta Sala, in re: “Buenos Aires Catering S.A.”,
de fecha 6 de septiembre de 2005, Registro Nº 667, entre otros); el accionar de
la Autoridad de Aplicación debe causar un perjuicio al recurrente, el cual debe
ser grave, concreto y debidamente evidenciado (principio según el cual “no hay
nulidad sin perjuicio” o pas de nullité sans grief, cfr. esta Sala en autos “Sky
Chefs Argentine Inc. Sucursal Argentina”, de fecha 8 de marzo de 2005,
Registro Nº 531, entre muchos otros); finalmente, las nulidades deben
interpretarse restrictivamente (principio de la interpretación restrictiva, cfr. esta
Sala, in re: “Ferretería Argentina S.R.L.”, de fecha 15 de noviembre de 2005,
Registro Nº 730, entre muchos otros).--------------------------------------------------------
------Que, con relación a los planteos individualizados, corresponde recordar
que el Código Fiscal (T.O. 2004 y concordantes de años anteriores) en su
artículo 117, circunscribe el ámbito de procedencia de la nulidad, prescribiendo
—cfr. lo disponen los artículos 62 y 103 del citado cuerpo normativo— en forma
detallada cuales son los requisitos ineludibles que debe contener una
Resolución a fin de que cause efectos jurídicos y no esté viciada de nulidad por
ausencia de requisitos formales y/o sustanciales. --------------------------------------
------Que analizada la resolución recurrida, se observa que la misma cumple los
requisitos de los artículos citados precedentemente; se debe resaltar que el
artículo 117 del Código Fiscal —T.O. 2004– prevé como supuesto de nulidad la
omisión de los requisitos establecidos en los artículos 62 y 103 —del mismo
cuerpo normativo—, circunstancia que no acontece en autos. Así, se sostuvo
—al declarar improcedente la nulidad invocada en situaciones análogas a la
presente— que “…no faltan elementos constitutivos formales para sustentar la
parte dispositiva de la misma, ello habida cuenta de la prescripción del artículo
90 citado, ni estamos en presencia de los supuestos enumerados en el artículo
104.” (in re: “Cimaq S.R.L.” Sentencia de fecha 15 de agosto de 2001, Registro
Nº 50), agregando que “…los supuestos de nulidad alegados por los apelantes
no se refieren a ninguno de los enumerados en el artículo 104 del Código
Fiscal (T.O. 1996), ni tampoco configuran circunstancias que tornen procedente
tal declaración. Además, cabe remarcar que las nulidades no existen en el
mero interés de la ley: no hay nulidad sin perjuicio…” (“Club Náutico Mar del
Plata”, Sentencia de fecha 20 de septiembre de 2001, Registro Nº 63)-----------
------Que, las cuestiones introducidas —pretendiendo con ello la nulidad de la
resolución en crisis— no traen aparejada la existencia de ningún perjuicio
concreto a los recurrentes, que deba ser solucionado a través de la declaración
de nulidad que se pretende.-------------------------------------------------------------------
------Que así, es dable sostener que los planteos se encuentran
inexorablemente vinculados a la cuestión de fondo y —consecuentemente— no
resultan atendibles, toda vez que los agravios no hacen a la validez formal del
acto (error in procedendo) sino a la justicia de la decisión (error in iudicando) y
que, por tanto, deben hallar reparación por vía del recurso de apelación y no
por el de nulidad (cfr. lo dispuesto en el 117 del Código Fiscal —T.O. 2004 y
concordantes de años anteriores— que admite una distinción entre ambos);
ello así, por cuanto en resumidos términos, lo que los apelantes plantean se
reduce a verificar la conformidad o no del acto con el ordenamiento jurídico y,
en consecuencia, decidir acerca de su mantenimiento o revocación.--------------
------Que, consecuentemente, los planteos de nulidad articulados devienen
improcedentes, sin perjuicio de contemplar los agravios al efectuar el
tratamiento concerniente a la justicia de la resolución recurrida; que así se
declara.----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que adentrándonos en la cuestión de fondo, corresponde analizar si el
ajuste de base imponible –del Impuesto sobre los Ingresos Brutos– efectuado
por la Autoridad de Aplicación, resulta conforme a derecho.--------------------------
------Que, en este sentido, luego de efectuar una reseña sobre la actividad
desarrollada por la empresa, los apelantes concluyen que la verdadera
naturaleza jurídica de la operatoria realizada debe encuadrarse como “cesión
de derechos de exhibición de señales para televisión paga”.--------------------------
------Que esta Sala, tuvo oportunidad de pronunciarse respecto del tema
debatido en estas actuaciones en autos “IMAGEN SATELITAL S.A.”, Sent. de
fecha 11 de mayo de 2010, Registro Nº 1920, correspondiedo reiterar los
conceptos que se expusieron en aquella ocasión.----------------------------------------
------Que la firma en cuestión, ha realizado la actividad de exportación,
facturando en tal sentido dichos ingresos, hecho que no se encuentra
controvertido en estas actuaciones y surge claramente del papel del trabajo
efectuado por el inspector actuante (a fojas 1126/1180), donde relevó las
Facturas “E” correspondientes a “exportaciones”. ----------------------------------------
------Que a los efectos de resolver la cuestión planteada, corresponde señalar
que esta Sala no analizará la totalidad de los argumentos esgrimidos, sino
aquellos que se vinculen estricta y directamente al agravio incoado (cfr. esta
Sala en autos “Car One S.A.”, Sent. de fecha 15 de noviembre 2009, Registro
Nº 1745). En este sentido, la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de
Buenos Aires ha sostenido que “No debe confundirse la omisión del tratamiento
de un agravio, con la omisión del tribunal de tratar y contestar cada uno de los
argumentos expuestos por el apelante. Lo primero es necesario para la validez
de la sentencia, lo segundo no (…) Para la validez de la sentencia, basta que
se trate y se resuelva el agravio formulado, fundando la solución en derecho
(arts. 168 y 171 de la Constitución provincial), sin que sea necesario que el
tribunal siga y refute la línea argumental del apelante.” (SCBA en la causa Ac.
80.071, “Malsar S.A. contra Consorcio de Copropietarios Edificio Maral 27.
Incidente de nulidad en autos `Consorcio c/Malsar. Ejecución de expensas´”, de
fecha 23/04/03, entre muchas otras). Ello resulta plenamente aplicable, mutatis
mutandi, a las sentencias dictadas por este Cuerpo.-------------------------------------
------Que expuesto lo que antecede, es del caso analizar el artículo 160º del
Código Fiscal. Dicha norma, expresa que no constituye actividad gravada con
este Impuesto: “d) Las exportaciones, entendiéndose por tales la actividad
consistente en la venta de productos y mercaderías efectuadas al exterior por
el exportador con sujeción a los mecanismos aplicados por la Administración
Nacional de Aduanas. Lo establecido en este inciso no alcanza las actividades
conexas de: transporte, eslingaje, estibaje, depósito y toda otra de similar
naturaleza”. -----------------------------------------------------------------------------------------
------Que para poder comprender adecuadamente el artículo en cuestión –
específicamente en lo concerniente al concepto de exportación y de
mercadería– es necesario recurrir al Código Aduanero, que regula esta
materia, y en sus artículos 9 y 10 brinda precisiones al respecto. En efecto, el
artículo 9.2 establece que “Exportación es la extracción de cualquier
mercadería de un territorio aduanero”, agregando el artículo 10 que “1. A los
fines de este Código es mercadería todo objeto que fuere susceptible de ser
importado o exportado. 2. Se consideran igualmente —a los fines de este
Código— como si se tratare de mercadería: a) las locaciones y prestaciones de
servicios realizadas en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se
lleve a cabo en el país, excluido todo servicio que no se suministre en
condiciones comerciales ni en competencia con uno o varios proveedores de
servicios; b) los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual”.----------
------Que es posible concluir, consecuentemente, que la actividad de
exportación desarrollada por la empresa, ya sea de cesión (o venta) de
derechos de exhibición de señales para televisión paga a empresas del exterior
o de exportación de servicios, se encuentra incluida en el artículo 160 inciso d)
del Código Fiscal, y por lo tanto, no constituye actividad gravada por el
Impuesto sobre los Ingresos Brutos; que así se declara.--------------------------------
------Que por todo lo expuesto, la Resolución recurrida no se aprecia —en esta
parte— como una conclusión razonada del derecho vigente. De tal suerte,
habiendose incluido las diferencias detectadas –por este concepto– dentro de
la actividad principal del contribuyente “Distribución de filmes y videocintas”
(Código NAIIB 921120), dicha circunstancia, permite arribar a la convicción que
el monto determinado en este sentido no resulta ajustado a derecho,
debiéndose, en consecuencia, revocar parcialmente el acto determinativo en
este punto, así como la sanción derivada del pretenso incumplimiento; que así
se declara.-------------------------------------------------------------------------------------------
------Que así, no habiéndose introducido agravios puntuales respecto de los
restantes conceptos ajustados, los mismos deben considerarse confirmados en
la instancia; que así se declara.----------------------------------------------------------------
------Que corresponde analizar los agravios vinculados a los recargos, los
accesorios, la multa aplicada y la responsabilidad solidaria extendida por medio
del acto recurrido, respecto de los conceptos que han sido confirmados.----------
------Que, en primer término, corresponde analizar el agravio vinculado a los
recargos. En las presentes actuaciones, la Autoridad de Aplicación aplicó los
recargos contemplados en el artículo 87 del Código Fiscal —T.O. 2004 y
concordantes de años anteriores, texto anterior a la reforma operada por la Ley
Nº 13.930—, conforme surge del artículo 4 de la Resolución Nº 247/08. ----------
------Que los recargos en cuestión fueron introducidos por la Ley Nº 13.405,
vigente a partir del 8 de enero del año 2006. Siendo ello así, conforme surge de
los artículos 3 y 4 de la parte resolutiva de la Resolución Nº 247/08, se
determinaron diferencias de impuesto respecto de los períodos comprendidos
entre los meses de octubre de 2004 y octubre de 2005, momento en el cual,
dichos recargos, no se encontraban vigentes. --------------------------------------------
------Que en virtud de lo expuesto, la Autoridad de Aplicación impuso
retroactivamente los recargos establecidos en el artículo 87 del Código Fiscal
—T.O. 2004 y concordantes de años anteriores, texto anterior a la reforma
operada por la Ley Nº 13.930—, lo cual resulta incompatible con la naturaleza
represiva que los mismos poseen. En efecto, a los recargos se les ha asignado
carácter penal, y no meramente reparatorio, en virtud de que “ellos tienden
primordialmente a (…) herir al infractor en su patrimonio”, y no a constituir una
auténtica fuente de recursos para el erario (C.S.N. 13/9/68, “Zielli”, Fallos 271-
338, Rev. Impuestos XXVI, pág 815, entre otros). Siendo ello así, el art. 2º,
primera parte, del Código Penal, dispone que "si la ley vigente al tiempo de
cometerse el delito fuere distinta de la que exista al pronunciarse el fallo o en el
tiempo intermedio, se aplicará siempre la más benigna. Si durante la condena
se dictare una ley más benigna, la pena se limitará a la establecida por esa ley.
En todos los casos del presente artículo, los efectos de la nueva ley se
operarán de pleno derecho", agregando la doctrina que tal disposición importa
reconocer no solamente la retroactividad de la nueva ley más benigna, sino
también la ultraactividad de la ley anterior más benigna, quedando el principio
general de la irretroactividad de la ley penal, contenido en el art. 18 de la
Constitución Nacional (Sebastián Soler, Derecho Penal Argentino, t. I, p. 205;
también la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo
Federal, sala IV, en autos “Gatic S.A.”, de fecha 31/08/95, Publicado en IMP.
1996-A, 230).----------------------------------------------------------------------------------------
------Que en consonancia con las consideraciones efectuadas, esta Sala —en
distintos precedentes— sostuvo la irretroactividad de las normas represivas (en
autos “Alba Cía. Argentina de Seguros S.A.”, Sent. de fecha 26 de febrero de
2002, Registro Nº 091, entre muchos otros) y la aplicación —de pleno derecho
— de la ley penal más benigna (en autos “Mangino Rubén”, de fecha 21 de
julio de 2006, Registro Nº 921), conclusión que corrobora la suerte adversa al
criterio propiciado por la Autoridad de Aplicación.-----------------------------------------
------Que por todo lo expuesto, corresponde revocar los recargos aplicados en
las presentes actuaciones; que así se declara.--------------------------------------------
------Que, por otra parte, en relación con el agravio de los recurrentes vinculado
a la improcedencia de los intereses aplicados, corresponde adelantar que el
mismo no puede prosperar.----------------------------------------------------------------------
------Que en este sentido, debe recordarse, en primer término, que el recurso
de apelación debe bastarse a sí mismo. En él deben constar, puntualmente
desarrolladas, las explicaciones suficientes que permitan conocer los datos
fácticos que sostienen la apelación, llevando con su sola lectura a la
comprensión de la cuestión recursiva. Que de lo expuesto, se puede concluir
válidamente que, cuando el artículo 109 del Código Fiscal vigente impone la
carga al apelante de “...expresar punto por punto los agravios que le cause la
resolución recurrida...”, impide considerar como tales al mero desacuerdo con
lo resuelto, a las simples consideraciones subjetivas, o a las disgreciones
inconducentes o carentes del debido sustento, ni a la reiteración o remisión a lo
que ya se ha sostenido en escritos anteriores.---------------------------------------------
----- Que en el caso de autos, los apelantes sostienen –en este punto– que “La
pretensión fiscal en materia de intereses (artículos 51 y 86 CF)(...) indicada en
el art. 4º de la Resolución, no puede prosperar. Dejando de lado las
afirmaciones meramente dogmáticas esbozadas por la DPR a efectos de avalar
su criterio, me veo nuevamente obligado a reiterar a V.E. los agravios
expuestos por mi mandante al efectuar su descargo en lo que a intereses y
recargos se refiere. Finalmente –concluyen– que atento la improcedencia de la
pretensión fiscal en cuanto al impuesto “tampoco corresponde la aplicación de
los conceptos referidos (accesorium sequitur principali)”. De tal suerte, no
puede desconocerse que la presentación sub examine carece –en este punto–
de los requisitos sustanciales aludidos ut supra, en la medida que los apelantes
se han limitado a interponer su impugnación sin expresar la crítica concreta y
razonada del acto administrativo objeto de aquella, y por carecer, la misma, del
debido sustento.-----------------------------------------------------------------------------------
------Que así, habiéndose confirmado parcialmente el ajuste efectuado --en los
términos ut-supra referidos--, corresponde recordar que el artículo 86 del
Código Fiscal, en su parte pertinente, dispone: “La falta total o parcial de pago
de las deudas por Impuestos, Tasas, Contribuciones u otras obligaciones
fiscales, como así también las de anticipos, pagos a cuenta, retenciones,
percepciones y multas, que no se abonen dentro de los plazos establecidos al
efecto, devengará sin necesidad de interpelación alguna, desde sus
respectivos vencimientos y hasta el día de pago, de otorgamiento de
facilidades de pago o de interposición de la demanda de ejecución fiscal, un
interés anual que no podrá exceder, en el monto de su fijación, el de la tasa
vigente que perciba el Banco de la Provincia de Buenos Aires en operaciones
de descuento de documentos para empresas calificadas, incrementada en
hasta un cien por ciento (100%)”.--------------------------------------------------------------
------Que, consecuentemente, la aplicación de intereses, con fundamento en la
citada norma del Código Fiscal, resulta plenamente válida respecto de aquellas
actividades comprendidas en el ajuste practicado que no han sido materia de
revocación; que así se declara.-----------------------------------------------------------------
-------Que siguiendo con el análisis de los agravios expuestos por los
recurrentes, en relación la alegada improcedencia de la pretensión
sancionatoria fundada en la omisión de tributo –infracción prevista y penada
por el art. 53 del Código Fiscal T.O. 2004 y concordantes de años anteriores–,
corresponde adelantar que la forma en que se resuelve el fondo de la cuestión
traída impone como consecuencia la existencia material de omisión de tributo,
toda vez que dicha conducta ha quedado configurada al haberse abonado en
defecto el tributo en cuestión. En virtud de ello, fue correctamente ponderada
por la Autoridad Administrativa como configurativa de una acción típicamente
antijurídica.------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que es dable recordar, que esta Sala ha sostenido que la conducta
punible consiste en no pagar o pagar en menos el tributo, concretándose la
materialidad de la infracción en la omisión de tributo (cnf. doctrina en autos
“Supermercado Mayorista Makro S.A.”, Sentencia de fecha 08 de febrero de
2001).-------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que, por su parte, en relación con el aspecto subjetivo de la infracción en
cuestión, la omisión se origina en una conducta culposa, no pudiendo olvidarse
que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que aún cuando en el
caso no existe intención de evadir el tributo, la falta de pago oportuno por los
gravámenes que apela… autoriza la aplicación de una multa (C.S.N. L.L. 13-
716). La materialidad de la infracción se pone de manifiesto en la omisión del
tributo (TFN Jurisprudencia Tributaria t. I-182), ya que la multa se basa en
disposiciones del Código Fiscal que tratan de las omisiones de impuesto no
dolosas y por lo tanto no corresponde analizar el elemento intencional. En el
mismo sentido se ha expedido la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de
Buenos Aires, in re B-48.150 “Bavera Carlos L. c/ poder Ejecutivo s/ Demanda
Contencioso-administrativa”.-------------------------------------------------------------------
------Que, en este sentido, en cuanto a la inexistencia de culpa a los efectos
sancionatorios, vale recordar que, tal como ha sostenido el Tribunal Fiscal de la
Nación, la aplicación de multa no requiere la existencia de intención dolosa o
de ocultación de bienes o actividades, bastando el hecho de una conducta
inexcusable que ha tenido por efecto un pago inferior al que corresponde según
las disposiciones legales (T.F.N. 31/8/61 “Laboratorios de Electroquímica
Médica”, L.L. 105-22). Tal es, la opinión de la doctrina mayoritaria. Así, se ha
sostenido: “…únicamente se diferencia de la defraudación, en la inexistencia
del factor intencional (dolo)…” (Carlos M. Giuliani Fonrouge, obra actualizada
por Susana Camila Navarrine y Rubén Oscar Asorey, Derecho Financiero, ed.
1997, V. II, pág. 753 y ss.). La figura del artículo 53 del Código Fiscal (T.O.
2004 y concordante de años anteriores) exige un mínimo de subjetividad, o sea
la culpa en sentido estricto, desde que admite como causal exculpatoria el error
excusable.--------------------------------------------------------------------------------------------
------Que, asimismo, la Corte Suprema de Justicia Nacional, ha reconocido en
numerosas oportunidades que en el campo del derecho represivo tributario rige
el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al
principio fundamental por el cual sólo puede ser reprimido quien es culpable, es
decir aquél a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como
subjetivamente (cfr. Fallos 271:297; 303:1548; 312:149). Si bien, por lo tanto,
es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una
persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta
que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y
razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación
vigente (cfr. Fallos 316:1313; causa L. 269.XXXII "Lambruschi, Pedro Jorge
s/ley 23.771", fallada el 31/10/1997 -IMPUESTOS, t. 1998-A, 664-); en orden a
ello, sostuvo que “…acreditada la materialidad de la infracción prevista por el
art. 45 de la ley 11.683 (texto citado) con la determinación de la obligación
tributaria que ha quedado firme -de la que resulta la omisión del pago de
impuesto y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas por la
actora- la exención de responsabilidad sólo podría fundarse válidamente en la
concurrencia de alguna de las circunstancias precedentemente aludidas
[excusas admitida por la legislación]” (C.S.J.N., in re: “Casa Elen-Valmi de
Claret y Garello c. D.G.I”, publicado en REVISTA IMPUESTOS, 1999-B-2175,
P.E.T., 1999-645; Fallos 322:519). ------------------------------------------------------------
------Que, sin embargo, frente a la eximente prevista por el artículo 53 del
Código Fiscal e invocada por los apelantes, no surge ni se ha invocado, dentro
de estas actuaciones ningún elemento a partir del cual pueda considerarse que
de la conducta atribuida se encuentra exluida la culpabilidad, toda vez que tal
como ha establecido el Máximo Tribunal de la Provincia esta figura requiere un
incumplimiento razonable, prudente y adecuado a la situación, hallándose
exento de pena quien demuestre que, pese a su diligencia y en razón de
graves y atendibles circunstancias que acompañaron o precedieron a la
infracción, pudo o debió creer que su acción no lesionaría el precepto legal ni el
interés del erario (conf. causas publicadas en D.J.B.A., t. 120, p. 209; t. 121, p.
47; t. 122, p.337, entre otras).-------------------------------------------------------------------
------Que por ser ello así, corresponde confirmar la multa aplicada; que así se
declara.------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que, finalmente, entrando al análisis del agravio incoado por los
declarados responsables solidarios, subsistente respecto de los aspectos
confirmados de la Resolución recurrida, corresponde en primer término,
recordar que el artículo 18 del Código Fiscal (T.O. 2004) dispone que: “Se
encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses, como
responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los
contribuyentes —en la misma forma y oportunidad que rija para éstos— las
siguientes personas: ....2 Los integrantes de los órganos de administración, o
quienes sean representantes legales, de personas jurídicas, civiles o
comerciales; asociaciones, entidades y empresas, con o sin personería
jurídica…”. A su turno, el artículo 21, agrega que “Los responsables indicados
en los artículos 18 y 19, responden en forma solidaria e ilimitada con el
contribuyente por el pago de los gravámenes. Se eximirán de esta
responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido de los sujetos pasivos de
los gravámenes los fondos necesarios para el pago y que éstos los colocaron
en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y tempestiva.- Asimismo,
los responsables lo serán por las consecuencias de los actos y omisiones de
sus factores, agentes o dependientes.- Idéntica responsabilidad les cabe a
quienes por su culpa o dolo faciliten u ocasionen el incumplimiento de las
obligaciones fiscales. Si tales actos además configuran conductas punibles, las
sanciones se aplicarán por procedimientos separados, rigiendo las reglas de la
participación criminal previstas en el Código Penal.- El proceso para hacer
efectiva la solidaridad, deberá promoverse contra todos los responsables a
quienes, en principio, se pretende obligar, debiendo extenderse la iniciación de
los procedimientos administrativos a todos los involucrados conforme este
artículo.-”. Finalmente, el artículo 55 sostiene “En cualquiera de los supuestos
previstos en los artículos 52, 53 y 54, si la infracción fuera cometida por
personas jurídicas regularmente constituidas, serán solidaria e ilimitadamente
responsables para el pago de las multas los integrantes de los órganos de
administración. De tratarse de personas jurídicas irregulares o simples
asociaciones, la responsabilidad solidaria e ilimitada corresponderá a todos sus
integrantes”.------------------------------------------------------------------------------------------
------Que del análisis de los artículos precedentemente transcriptos surge, en
primer término, la responsabilidad solidaria de los sujetos integrantes del
órgano de administración de la firma, respecto del tributo exigido, intereses y la
multa aplicada al contribuyente.--------------------------------------------------------------
------Que como ya lo ha expresado este Tribunal, a quienes administran o
disponen de los fondos de los entes sociales alcanza la responsabilidad por los
hechos u omisiones en que incurriesen, derivando de su conducta la
solidaridad con los deudores de los gravámenes que establece la ley (“Coop.
Agraria de Las Flores Ltda.”, Sentencia de fecha 18 de marzo de 1997,
Registro Nº 5750; entre muchas otras) y que al Fisco le basta con probar la
existencia de la representación legal o convencional, pues probado el hecho,
se presume en el representante facultades con respecto a la materia
impositiva, en tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones
involucradas con el objeto de la representación, por ende, en ocasión de su
defensa el representante que pretende excluir su responsabilidad personal y
solidaria deberá aportar elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C,
“Molino Cañuelas S.A.”, del 16-11-98).-----------------------------------------------------
------Que, asimismo, respecto de la solidaridad fiscal manifiesta Villegas que
“es común en derecho tributario que cuando dos o más personas están
obligadas a satisfacer una misma pretensión fiscal, su responsabilidad es
solidaria, esto es, que la totalidad de la prestación pueda ser exigida a
cualquiera de ellas indistintamente. La legislación tributaria Argentina ha
admitido este concepto en forma unánime.” (Curso de finanzas, Derecho
financiero y Tributario; Villegas; pág. 156).------------------------------------------------
------Que, establecido lo anterior, debe señalarse que en el presente caso, no
se encuentra sometido a debate la condición societaria revestida por los
sujetos cuya responsabilidad ha sido establecida, sino que su cuestionamiento
se dirige hacia la aplicación de la normas legales que regulan el procedimiento
para extender su responsabilidad junto al contribuyente por el pago de los
gravámenes determinados, sus accesorios y la multa impuesta---------------------
------Que, en este sentido, corresponde en primer término sostener que la
responsabilidad solidaria referida, tal como lo sostienen los apelantes —y de
conformidad con la doctrina y jurisprudencia dominante—, tiene carácter
“represivo” (vide Francisco Martínez, Estudios de Derecho Fiscal, Ed.
Contabilidad Moderna Buenos Aires, 1973, pp. 160-161; Carlos M. Giuliani
Fonrouge y Susana Camila Navarrine, Procedimiento Tributario y de la
Seguridad Social, Depalma, Buenos Aires, 1987, p. 73; Horacio D. Diaz Sieiro,
Procedimiento Tributario, Ed. Macchi, Buenos Aires, 1993, p. 171; Tribunal
Fiscal de la Nación, in re: “Boldt, Rodol y otro”, D. F., XXV-376, Repertorio de la
Revista Impuestos 1973-79, p. 273), debiendo aplicarse subsidiariamente la
normativa sobre infracciones y sanciones (cfr. Domingo Carbajo Vasco, La
responsabilidad tributaria de los administradores de las sociedades
mercantiles. Análisis del artículo 40.1 de la LGT, Crónica Tributaria, Instituto de
Estudios Fiscales, número 76, Madrid, 1995, p. 73; también Juan Francisco
Gómez Gonzalvo, Derivación de responsabilidad a los administradores de
sociedades mercantiles, Asociación Española de Asesores Fiscales,
Adaptación del Sistema Tributario al Estado de Derecho, Editorial Aranzadi,
Pamplona, 1994, p. 557, ambos citados por Francisco J. Martín Jiménez, El
procedimiento de derivación de responsabilidad tributaria, Editorial Lex Nova,
Valladolid, 2000, p. 100, nota 150, en posición que comparte). Asimismo,
corresponde agregar que este Cuerpo limitó la aplicación retroactiva de los
artículos 17, 20 y 54 del Código Fiscal —T.O. 1999—, con fundamento en la
naturaleza represiva de la extensión de la responsabilidad solidaria (vide Sala
II, en autos “Carrefour Argentina S.A.”, de fecha 30 de noviembre de 2000,
Registro Nº 18; esta Sala en autos “Cristalería La Esperanza S.A.”, de fecha 28
de diciembre de 2000, Registro Nº 23; y “Petrolera Mar del Plata S.A.”, de fecha
18 de diciembre de 2003, Registro Nº 245). ----------------------------------------------
------Que debe advertirse, sin embargo, que la responsabilidad solidaria no es
subsidiaria como entienden los apelantes. Ello así, toda vez que los artículos
18, 21 y 55 del Código Fiscal (T.O. 2004 y concordantes de años anteriores)
establecen una responsabilidad solidaria sin beneficio de excusión (cfr. esta
Sala, in re: “Auchan Argentina S.A.”, Sentencia de fecha 28 de septiembre de
2006, Registro Nº 974; también en autos “Sistenvac S.A.”, de fecha 07 de
noviembre de 2008, Registro Nº 1535, entre otros), razón por la cual
corresponde rechazar el planteo efectuado; que así se declara.--------------------
------Que, cabe recordar que esta Sala oportunamente sostuvo —en autos
“Correo Argentino S.A.”, Sentencia de fecha 25 de marzo de 2003, Registro Nº
166— que “...la solidaridad no está operando de pleno derecho, sino a través
de un acto administrativo que es la culminación de un sumario en el que han
sido respectados los derechos al previo y debido proceso y defensa en juicio.
(…) a mayor abundamiento, en cuanto a los dirigentes de sociedades no debe
perderse de vista que el obrar de sus representados se ejerce por ellos
mismos, razón por la cual los dirigentes deberían demostrar que su
representada los ha colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y
oportunamente con sus deberes fiscales (artículo 20 del Código fiscal) o la
concurrencia de alguna causal exculpatoria, a través de los medios probatorios
aptos para tal fin, circunstancia que no ha acontecido (…) en este tramo de la
cuestión no habrá de soslayarse que en razón de disimilitudes esenciales entre
la legislación nacional y la provincial en la temática que se trata no resulta
procedente la aplicación analógica o extensiva de doctrina o precedentes
jurisprudenciales elaborados en torno a normativa diversa de la local...”.---------
------Que tal como lo dispone el citado artículo 21 del Código Fiscal, “...el
proceso para hacer efectiva la solidaridad, deberá promoverse contra todos los
responsables a quienes, en principio, se pretende obligar, debiendo extenderse
la iniciación de los procedimientos administrativos a todos los involucrados
conforme este artículo”; a mayor abundamiento, debe recordarse que el artículo
102 del Código Fiscal –T.O. 2004– expresamente dispone: “El procedimiento
de determinación de oficio se iniciará mediante una resolución en la que, luego
de indicar el nombre, número de inscripción en el gravamen y el domicilio fiscal
del sujeto pasivo, se deberán consignar los períodos impositivos cuestionados,
las causas del ajuste practicado, el monto del gravamen no ingresado y las
normas aplicables. A fin de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 18º
y 21º de este cuerpo legal, también se dará intervención en el procedimiento
determinativo y, en su caso, sumarial a quienes administren o integren los
órganos de administración de los contribuyentes, y demás responsables, a
efectos de que puedan aportar su descargo y ofrecer las pruebas
respectivas....”. En ese sentido, no puede dejar de advertirse que el
procedimiento fue extendido a los sujetos aludidos --declarados responsables
solidarios-- a través de la Resolución de Inicio del Procedimiento Determinativo
y Sumarial Nº 670/07 --artículos 7 y 14, glosada a fojas 1540/1550--, y no,
como alegan los apelantes, a partir de la Resolución Determinativa y
Sancionatoria Nº 247/08 --glosada a fojas 1699/1723--. Asimismo, del análisis
de los artículos 21 y 102 del Código Fiscal --T.O. 2004 y concordantes de años
anteriores--, no surge la obligación para la Autoridad Autoridad de sustanciar
procedimientos autónomos mediante expedientes administrativos separados.--
------Que a mayor abundamiento, en cuanto al momento a partir del cual
resultaría exigible la obligación a los responsables solidarios, es del caso
señalar que a partir de la reforma operada por la Ley 11.796 (B.O. 07/06/96) al
artículo 16 del Código Fiscal —T.O. 1994—, el nuevo texto no contempla el
beneficio de excusión aludido (cfr. doctrina de esta Sala en autos “Huayqui S.A.
de Construcciones”, Sentencia de fecha 02 de marzo de 2006, Registro Nº
806).--------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que por lo expuesto, corresponde rechazar los agravios planteados por
los Sres. Roberto Abel Vivo Chanetón, Alfredo Jiménez de Aréchaga y José
María Bustamante, y confirmar la responsabilidad solidaria respecto de los
gravámenes, intereses y multa, en la parte que no han sido revocados; que así
se declara.--------------------------------------------------------------------------------------------
------Que en ese sentido dejo expresado mi voto.-----------------------------------------
VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Que comparto las conclusiones
a las que arriba la Vocal que me precede en el voto, aunque tal como he dicho
en el precedente referido a esta misma empresa “IMAGEN SATELITAL S.A.”,
sentencia de esta Sala del 11/05/2010, Registro N° 1920, quiero dejar
expresado mi posición en cuanto al tratamiento derivado de los ingresos
originados en la cesión de derechos de exhibición de señales a empresas del
exterior.----------------------------------------------------------------------------------------------
------En ese sentido, en mi entender, la objeción del Fisco respecto de los
ingresos a los que califica como “exportación de servicios” carece del debido
soporte objetivo. En efecto, tal impugnación encuentra sustento en la
exposición de un conjunto de presunciones e interpretaciones que no cuentan
con el debido respaldo, esto es, se ha limitado a calificar a la actividad como un
servicio y por ende no incluida en las previsiones del artículo 160 inciso d),
omitiendo vincular a la misma territorialmente con la jurisdicción de la Provincia
de Buenos Aires.----------------------------------------------------------------------------------
------Ello no resulta un hecho menor a la hora de analizar la cuestión traída a
debate, toda vez que aún acogiendo su criterio en cuanto a que la actividad del
apelante respondería a una prestación de servicios, no es posible omitir en el
análisis, a fin de concluir si la misma resulta gravada por el Impuesto Provincial,
el lugar donde fue ejercida efectivamente la prestación de dicho servicio.--------
------Cabe recordar que el perfeccionamiento del hecho imponible del Impuesto
sobre los Ingresos Brutos, encuentra entre otros condicionamientos, según el
artículo 156 del Código Fiscal (t.o. 2004), que el ejercicio habitual y a título
oneroso de la actividad se desarrolle en jurisdicción de la Provincia de Buenos
Aires, situación que mas allá de la calificación que se haga en cuanto a la
actividad desarrollada por el contribuyente, no ha sido evidentemente
considerada por el Organismo Fiscal al momento de fundar su pretensión en el
acto que viene a consideración de esta Alzada.------------------------------------------
------En razón de lo expuesto, al igual que mi colega preopinante entiendo que
la actividad objetada ya sea que se considere una cesión de derechos de
exhibición de señales para televisión paga a empresas del exterior o una
exportación de servicios, no constituye actividad gravada por el Impuesto sobre
los Ingresos Brutos, pero ello en virtud que no ha quedado debidamente
acreditada la conexión territorial que permita definir configurado el hecho
imponible en Jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires, lo que así se
declara.----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que en cuanto a la responsabilidad solidaria y a la característica de
represiva que le otorga mi colega, criterio con el que disiento, me remito a lo
expresado en autos “Unilever de Argentina SA” del 30/08/05 y “Dukesa SA” del
15/09/05, entre muchos otros, en los que he dicho: “debe considerarse que la
finalidad otorgada a dicho instituto, por la ley en la Provincia de Buenos Aires,
es garantizar a través suyo el cumplimento de la obligación fiscal en virtud del
interés publico ínsito en la misma, evitando la simple desaparición del deudor
principal sin su debido cumplimiento. Finalmente y en lo que hace al criterio
resolutivo que propone la Vocalía Instructora, me permito agregar que en
función de lo resuelto, y a fin de dar acabado cumplimiento a lo previsto en el
Acuerdo Plenario Nº 22/09, corresponde modificar parcialmente la Resolución
apelada y ordenar que la Autoridad de Aplicación practique liquidación en el
término improrrogable de treinta días, acatando estrictamente las pautas que
emanan del considerando III de la presente.-----------------------------------------------
------ Que de tal forma, dejo expresado mi voto.------------------------------------------
VOTO DE LA DRA. DORA MÓNICA NAVARRO: Que comparto el criterio
expuesto por la Dra. Carné, en cuanto al tratamiento derivado de los ingresos
originados en la cesión de derecho de exhibición de señales a empresas del
exterior.------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que con respecto a la responsabilidad solidaria, sin entrar al análisis de la
característica represiva o no de la misma, comparto la solución a que arriban
las vocales que me precedieron en el voto, correspondiendo su confirmación.---
------Que en relación al criterio resolutivo adhiero a lo señalado por la Dra.
Carné.-------------------------------------------------------------------------------------------------
------Así dejo expresado mi voto.---------------------------------------------------------------
POR ELLO SE RESUELVE: 1) Hacer lugar parcialmente al recurso de
apelación interpuesto a fojas 1903/1915, por el Dr. Jorge A. Kotroba en
representación de la firma “IMAGEN SATELITAL S.A.” y de los Sres. Roberto
Abel Vivo Chanetón, Alfredo Jiménez Aréchaga y José María Bustamante. 2)
Modificar parcialmente la Resolución Determinativa y Sancionatoria N° 247/08,
dictada por el jefe del Departamento de Fiscalización Avellaneda, de la Agencia
de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, en consecuencia, conforme
plenario N° 22/09, la Autoridad de Aplicación deberá practicar liquidación en el
término improrrogable de treinta días acatando estrictamente las pautas que
emanan del Considerando III de la presente. 3.- Confirmar en lo restante la
resolución recurrida. Regístrese, notifíquese, cumplido remítanse las
actuaciones a la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires a
los efectos e la continuidad del trámite.
Fdo: Dra. C.P.N. Silvia Ester Hardoy (Vocal 9na. Nominación)Dra. Mónica Viviana Carné (Vocal 7ma. Nominación)
Dra. Dora Mónica Navarro (Vocal 8va. Nominación)Ante mí: Dr. Eduardo Aníbal Alza (Secretario Sala III)Registrada bajo el número 1983 – Sala III