PGC, nuevo tratamiento contable de lasoperaciones de ...pdfs.wke.es/6/9/0/9/pd0000016909.pdf · empresa para financiar una inversión en activo fijo. ... que será el menor entre

PGC, nuevo tratamiento contable de las operaciones

de arredamientoEl análisis de las operaciones de arrendamiento se ha vuelto obligatorio tras la aparición delBorrador del nuevo Plan General de Contabilidad. En este sentido se presentan varios casos

prácticos donde estudiar las diferentes formas de arrendamiento que pueden existir y seconcreta el tratamiento contable que se les dará, tanto desde el punto de vista del

arrendador como del arrendatario.

, Inmaculada Alonso CarrilloProfesora Titular de Economía Financiera y Contabilidad

Universidad de Castilla-La Mancha

, Domingo Nevado PeñaProfesor Titular de Economía Financiera y Contabilidad

Universidad de Castilla-La Mancha

22 Estrategia Financiera Nº 239 • Mayo 2007

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l presente artículo pretende llevar a cabo unanálisis de las operaciones de arrendamientodesde el punto de vista del Borrador del

nuevo PGC. En este sentido, estudiamos las diferen-tes formas de arrendamiento que pueden existir, paraposteriormente concretar el tratamiento contable quese le dará a las citadas operaciones, tanto desde elpunto de vista del arrendador, como del arrendatario.

En el desarrollo del presente trabajo hemos to-mado el texto del citado Borrador, por lo que en mu-chos casos hemos tenido que realizar algunas inter-pretaciones, para poder dar una solución a las dife-rentes operaciones.

Por otra parte, consideramos que el tratamientode los citados arrendamientos supone, en todo mo-mento, un paso adelante en el proceso de armoni-zación y adaptación a la normativa internacional enla que se encuentra inmersa nuestra regulacióncontable.

No obstante, hemos podido constatar cómo, apesar del deseo de adaptación, la normativa contableespañola se mantiene en una posición algo más con-servadora que la internacional, delimitando, en mu-chas ocasiones, determinados aspectos que dan lu-gar a diferentes interpretaciones si se aplica de ma-nera estricta la normativa internacional. De la mismaforma, da soluciones a otros aspectos no previstos enla citada normativa.

CONSIDERACIONES CONTABLES En la Norma 8: arrendamientos y otras operacio-

nes de naturaleza similar de la segunda parte del Bo-rrador del nuevo Plan General de Contabilidad, publi-cado por el ICAC el 19 de febrero de 2007, se definenlos arrendamientos, a efectos de la citada norma,como cualquier acuerdo, con independencia de suinstrumentación jurídica, por el que el arrendadorcede al arrendatario, a cambio de percibir una sumaúnica de dinero o una serie de pagos a cuotas, el de-recho a utilizar un activo durante un período detiempo determinado.

Esta norma distingue dos tipos de arrendamien-tos: arrendamiento financiero y arrendamiento operativo.

1. Arrendamiento financiero

El leasing o arrendamiento financiero es una fór-mula de financiación a medio plazo, mediante la cualuna empresa o usuario alquila un elemento de inmo-vilizado a la sociedad arrendadora, pagando unacuota mensual en concepto de arrendamiento, con laposibilidad de ejecutar la opción de compra del bienal final del contrato de leasing.

Esta fórmula de financiación permite a las em-presas el equipamiento de bienes de inmovilizado, ge-neralmente bienes de equipo, mediante la utilizaciónde los mismos, durante el período de tiempo que durael contrato de arrendamiento financiero.

El leasing es una de las alternativas que tiene laempresa para financiar una inversión en activo fijo.Dentro de esta operación intervienen tres sujetos:

1. El usuario, es el que necesita disponer de un de-terminado bien, y no posee financiación sufi-ciente para su adquisición.

2. El proveedor de los bienes.

3. El empresario de leasing o sociedad que admi-nistra la fórmula de arrendamiento financiero.

La empresa que necesita adquirir un activo fijocontrata, bien con su propietario o proveedor directa-mente o con un intermediario financiero, que será lasociedad leasing, la adquisición del elemento me-diante el pago de ciertas cuotas periódicas, que in-cluyen el valor del activo más el interés por la finan-ciación otorgada.

Esta operación se realiza mediante un contratoestablecido entre el arrendador y arrendatario, me-diante el cual el primero confiere al segundo el dere-cho al uso de la propiedad de determinados bienesespecíficos a cambio de un pago regular. En el con-trato se suele especificar la duración del mismo, lasposibles restricciones, las cuotas a satisfacer en el fu-turo, las posibilidades de la cancelación del contrato,etcétera.

Según el Borrador del nuevo PGC, los elementospatrimoniales intangibles están constituidos por de-rechos susceptibles de valoración económica, asícomo los anticipos a cuenta entregados a proveedo-res de estos inmovilizados. Además de los elementosintangibles mencionados, existen otros elementos de

Nº 239 • Mayo 2007 Estrategia Financiera 23

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AUTORES: Nevado Peña, Domingo; Alonso Carrillo, InmaculadaTÍTULO: PGC, nuevo tratamiento contable de las operaciones de arrendamientoFUENTE: Estrategia Financiera, nº 239. Mayo 2007LOCALIZADOR: 38/2007RESUMEN: La publicación del Borrador del nuevo Plan General de Contabili-dad está suponiendo una reforma sustancial de la normativa contable españolapara adaptarla a la normativa internacional, en especial, en la forma de valo-rar y registrar los hechos contables. Por ello, en los próximos meses y añosserá necesario que los responsables de la contabilidad se involucren en unproceso de adaptación a las nuevas normas, lo que supondrá la adquisición denuevos conocimientos de la nueva legislación.Por ello, en este trabajo queremos contribuir a facilitar la interpretación prác-tica de la Norma 8 de arrendamientos y otras operaciones de naturaleza simi-lar del Borrador, exponiendo también las lagunas que, desde nuestro punto devista, quedan pendientes de solucionar en esta norma, de tal manera que conello se pueda apoyar el esclarecimiento de la misma antes de la publicación delnuevo plan de 2008.DESCRIPTORES: Dossier renting/leasing, instrumentos financieros, contabili-dad, Borrador del nuevo PGC, arrendamiento financiero (leasing), arrenda-miento operativo, lease-back, renting, estrategias de financiación.

Ficha Técnica

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Dossier Renting/Leasingwww.estrategiafinanciera.es[ ]



esta naturaleza que serán reconocidos como tales enbalance, siempre y cuando cumplan las condicionesseñaladas en el marco conceptual, así como los requisitos especificados en las normas de registro yvaloración.

El Borrador del PGC no introduce cambios signifi-cativos en la denominación, definiciones y relacionescontables de las inmovilizaciones intangibles. No obs-tante, entre las modificaciones introducidas podemosseñalar:

1. El cambio del término inmaterial, por intangible.

2. La desaparición de la partida (217). Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero.

3. La incorporación del concepto de deterioro de valor.

4. La aparición de la partida “derechos sobre bienesarrendados”.

El Borrador del PGC define el inmovilizado intan-gible, como aquel activo que es identificable, quetiene carácter no monetario y carece de apariencia física.

A su vez, el criterio de identificabilidad exige elcumplimiento de dos requisitos:

a) Ser separable.

b) Surgir de derechos legales o contractuales, conindependencia de que tales derechos sean trans-feribles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.

Teniendo en cuenta pues la definición de inmovi-lizado intangible, podemos entender como en la nor-mativa internacional y en el Borrador del PGC, losbienes adquiridos en régimen de arrendamiento fi-nanciero, no son contabilizados dentro de este tipo.

Según la norma 8 del Borrador del PGC, cuandode las condiciones económicas de un acuerdo dearrendamiento, se deduzca que se transfieren sus-tancialmente todos los riesgos y beneficios inheren-tes a la propiedad del activo subyacente del contrato,dicho acuerdo deberá calificarse como arrenda-miento financiero.

La gran novedad estriba por tanto, en esa trans-ferencia de los riesgos y beneficios, ya que no es ne-cesario que se ejercite la opción de compra para queel arrendamiento sea financiero y, por tanto, se con-tabilice según las normas relativas a este tipo deoperaciones.

Así, el Borrador establece que se presumirá latransferencia en los siguientes casos:

1. En los acuerdos de arrendamiento con opción decompra, en los que no existan dudas razonablesde que se va a ejercitar dicha opción.

2. En los casos en los que no exista opción de com-pra, entre otros, los siguientes:

a) Contratos de arrendamiento en los que el pe-ríodo de alquiler coincida con la vida econó-mica del activo o cuando siendo menor aquél,exista evidencia de que finalmente ambos pe-ríodos van a coincidir, no siendo significativosu valor residual al finalizar el período de uti-lización, y siempre que de las condicionespactadas se desprenda la racionalidad econó-mica del mantenimiento de dicho arrenda-miento. En particular, se puede predicar estaracionalidad en aquellos casos en los que elvalor actual de las cantidades a pagar al co-mienzo del arrendamiento supongan la prác-tica totalidad del valor razonable del activoarrendado.

b) Cuando las especiales características de los ac-tivos objeto del arrendamiento hacen que suutilidad quede restringida al arrendatario.

c) El arrendatario puede cancelar el contrato dearrendamiento y las pérdidas sufridas por elarrendador a causa de tal cancelación fueranasumidas por el arrendatario.

d) Los resultados derivados de las fluctuacionesen el valor razonable del importe residual re-caen sobre el arrendatario.

e) El arrendatario tiene la posibilidad de prorro-gar el arrendamiento durante un segundo pe-riodo, con unos pagos por arrendamiento quesean sustancialmente inferiores a los habitua-les del mercado.

Contabilidad del arrendatario

El arrendatario, en el momento inicial, registraráun activo de acuerdo con su naturaleza, según setrate de un elemento del inmovilizado material o delintangible, y un pasivo financiero por el mismo im-porte, que será el menor entre el valor razonable delactivo arrendado y el valor actual de los pagos acor-dados durante el plazo del arrendamiento y calcula-dos al inicio del mismo, con exclusión de las cuotasde carácter contingente y del coste de los servicios eimpuestos repercutibles por el arrendador.

A estos efectos, se entiende por cuotas de ca-rácter contingente aquellos pagos por arrenda-miento cuyo importe no es fijo sino que depende dela evolución futura de una variable. Adicionalmente,los gastos directos iniciales, inherentes a la opera-ción en los que incurra el arrendatario, deberán con-siderarse como mayor valor del activo. Para el cál-culo del valor actual se utilizará el tipo de interésimplícito del contrato y si éste no se puede determi-nar, el tipo de interés de mercado para operacionessimilares.

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PGC, nuevo tratamiento contablede las operaciones de arrendamiento

Dossier Renting/Leasing



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La carga financiera total se distribuirá a lo largodel plazo del arrendamiento y se imputará a la cuentade pérdidas y ganancias del ejercicio en que se de-vengue, aplicando el método del tipo de interés efec-tivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastosdel ejercicio en que se incurra en ellos.

Contabilidad del arrendador

El arrendador, en el momento inicial, reconoceráel resultado derivado de la operación de arrenda-miento del bien de acuerdo con la norma relativa aingresos por ventas y prestación de servicios. La dife-rencia entre el crédito contabilizado en el activo delbalance y la cantidad a cobrar, correspondiente a in-tereses no devengados, se imputará a la cuenta depérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos inte-reses se devenguen, de acuerdo con el método deltipo de interés efectivo de la operación.

Ejemplo prácticoLa empresa ALBA decide firmar un contrato de

arrendamiento financiero para el empleo de una má-quina envasadora y empaquetadora según las si-guientes características:

• El precio de mercado (valor razonable) de la má-quina es 36.000 euros. Existen unos costes inicia-les de 100 euros.

• La duración prevista del contrato es de tres años.Realizándose el 1-1-X1.

• La opción de compra es de 1.000 euros que seejercitará el 1-01-X4.

• La vida útil estimada por el inversor es de cuatroaños, sin valor residual significativo. El coeficientede amortización fiscal máximo es del 20%.

• El tipo de interés es del 5%. IVA 16%.

• La empresa quiere pagar una cuota de 12.000 mensuales.

Se pide:

A) Contabilidad del arrendatario.

B) Contabilidad del arrendatario. Suponiendo que eldía 1-1-X4 decide no ejercitar la opción de compra.

C) Contabilidad del arrendador para el año 20X1.

D) Contabilidad del arrendador para el año 20X1,pero el arrendador no es una empresa de leasing.

A) Contabilidad del arrendatario

1) Se trata de determinar por qué valor hay quecontabilizar el inmovilizado. Para ello, hay que com-

parar el valor razonable de la máquina con el valoractual de los pagos acordados, de manera que se ele-girá el menor de los dos importes.

• El valor razonable es 36.000 euros.

• El valor actual de los pagos acordados implica de-terminar:

– Valor presente residual: Cn = Co (1 + i)n ; 1000 = Co (1 + 0,05)3 = 863,83.

– Valor presente de las cuotas: Q [(1 – (1+0,05)–3) / 0,05] = 32.678, 97.

– Valor actual de los pagos: 863,83 + 32.678,97 = 33.542,81.

Por lo tanto, se deduce que el bien deberá sercontabilizado por 33.542,81.

Para establecer qué parte de la deuda es a largo ya corto plazo, así como la carga financiera, constitui-mos el siguiente cuadro de amortización:

Primer año:

1) En la fecha de la firma del contrato, contabiliza-mos, el bien arrendado, atendiendo a su naturaleza:

2) Contabilizamos los costes iniciales que incremen-tarán el valor del activo arrendado y que no se hanconsiderado para la determinación del valor actual delos pagos:

1.1.20X1

Importe Debe Haber Importe

10016

(213) Maquinaria(472) HP IVAsoportado a (572) Bancos 116

1.1.20X1


33.542,81 (213) Maquinaria a

(1703) Deudas a lppor arrendamientofinanciero(5203) Deudas a cppor arrendamientofinanciero

23.219,96

10.322,84

AAññoo DDeeuuddaa

oo ccaappiittaall vviivvoo

IInntteerreesseess AAmmoorrttiizzaacciióónnnnoommiinnaall CCuuoottaa

1 33.542,81 1.677,14 10.322,85 12.000

2 23.219,96 1.160,99 10.839 12.000

3 12.380,95 619,04 11.380,95 12.000

Opción de compra

1.000 1.000



3) El asiento correspondiente a la primera cuotaserá:

4) Por la amortización imputable al ejercicio, segúnla vida útil económica:

5) Por el traspaso de las deudas de largo a corto plazo:

Segundo año:

1) El asiento correspondiente a la segunda cuotaserá:


3) Por la clasificación de las deudas de largo a cortoplazo:

Tercer año:

1) El asiento correspondiente a los pagos de las cuo-tas de arrendamiento del tercer año:


3) Por la clasificación de las deudas de largo a cortoplazo:

Cuarto año:

1) Por el ejercicio de la opción de compra:


31.12.20X4Importe Debe Haber Importe

9.000 (681) Amort. Inmovi.Material a

(2813) A. acumuladade maquinaria(36.000/4)

9.000


1.000

160

(5203) Deudas a cppor arrendamientofinanciero(472) HP IVA sopor-tado

a (572) Bancos 1.160


1.000 (1703) Deudas a lppor arrendamientofinanciero

a(5203) Deudas a cppor arrendamientofinanciero

1.000




9.000


11.380,95

619,05

1.820,95

(5203) Deudas a cppor arrendamientofinanciero(66) Intereses dedeudas porarrendamientofinanciero(472) HP IVAsoportado

a (572) Bancos 13.820,95


11.380,95 (1703) Deudas a lppor arrendamientofinanciero

a(5203) Deudas a cppor arrendamientofinanciero

11.380,95




9.000


10.839

1.161

1.734,24

(5203) Deudas a cppor arrendamientofinanciero(66) Intereses dedeudas porarrendamientofinanciero(472) HP. IVAsoportado

a (572) Bancos 13.734,24


10.839 (1703) Deudas a lppor arrendamientofinanciero

a

(5203) Deudas a cppor arrendamientofinanciero

10.839



2813) A. acumuladade maquinaria(36.000/4)

9.000

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Dossier Renting/LeasingPGC, nuevo tratamiento contable

de las operaciones de arrendamiento


10.322,84

1.677,14

1.651,65

(5203) Deudas a cppor arrendamientofinanciero(66) Intereses dedeudas porarrendamientofinanciero(472) HP. IVAsoportado(1)

a (572) Bancos 13.651,64

(1) El IVA se ha calculado sobre el principal y no sobre los intereses, yaque los gastos e ingresos financieros no llevan IVA. Actualmente, se veníaaplicando el mismo sobre la cuota, ya que no se distinguía claramenteentre la parte de la cuota que suponía amortización del principal y laparte correspondiente a los intereses. Sin embargo, según el Borrador delNuevo PGC, en el momento en que se satisfagan las cuotas, se conoceperfectamente, la parte que corresponde a amortización del principal y laparte referida a los gastos e ingresos financieros, por lo que, de acuerdocon la normativa del IVA, éste no se debe aplicar a los intereses, ya queson financieros, y no soportarán ni repercutirán el citado impuesto.



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ObservacionesEn el Borrador del nuevo PGC no se comenta

nada respecto a la amortización del bien en aquelloscasos en los que no se garantiza la posterior propie-dad del inmovilizado. Por lo tanto, se deberá entenderque se ciñe a la vida útil en cualquier caso. En la NIIFsí que existe está diferencia, considerando quecuando no se lleve a cabo la opción de compra, laamortización del bien objeto de arrendamiento serápor el menor período entre: la vida útil del bien y elplazo de arrendamiento.

Por ello, sería conveniente que el nuevo plan re-flejase más claramente si la opción elegida, es la vidaútil del bien para todos los casos.

B) Contabilidad del arrendatario.El 1-1-X4 decide no ejercitar la opciónde compra.

En el Borrador se entiende que el hecho de noejercitar la opción de compra no debe dar lugar aninguna anotación contable, tanto si se decide unaño antes como el mismo día que implica su ejecu-ción. No obstante, cuando llegue el momento definalización del contrato, deberíamos dar de baja el inmovilizado, su amortización practicada hastaesa fecha, la deuda y recoger la pérdida que se produzca.

Por lo tanto, para este ejemplo, el asiento a reali-zar a la finalización del contrato sería:

C) Contabilidad del arrendador. Para el año20X1. Suponiendo que el arrendador es unaempresa de leasing.

Entendemos en este caso que el arrendador debecontabilizar la operación como una venta donde ladiferencia que se produce entre el activo y la cantidada cobrar que incluye los intereses debe llevar a queestos se recojan como ingresos en el ejercicio en quese devenguen.

El asiento correspondiente a la primera cuota será:

Por el traspaso del crédito de largo a cortoplazo.

La estructura de estos dos últimos asientos seríala misma en los años dos y tres.

D) Contabilidad del arrendador. Para el año 20X1.El arrendador no es una empresa de leasing

Para ello, supongamos que la empresa arrenda-dora, tiene contabilizada la máquina en 34.000 euroscon una amortización acumulada de 100 euros.

En este caso, el arrendador debería de dar de bajael bien, contabilizándolo como una venta.

Los asientos siguientes serían los mismos que an-teriormente.

2. Arrendamiento operativo

Según la Norma 8 del Borrador del nuevo Plan Ge-neral de Contabilidad, se entiende por arrendamientooperativo, aquél en el que existe un acuerdo medianteel cual el arrendador conviene con el arrendatario el de-recho de usar un activo durante un período de tiempodeterminado, a cambio de percibir un importe único ouna serie de pagos o cuotas, sin que se trate de unarrendamiento de carácter financiero.

En este caso, los ingresos y gastos correspon-dientes al arrendador y al arrendatario, derivados delos acuerdos de arrendamiento operativo serán con-siderados, respectivamente, como ingreso y gasto delejercicio en que los mismos se devengan, impután-dose a la cuenta de pérdidas y ganancias.

Por tanto, podemos efectuar las siguientes acla-raciones en lo que se refiere al tratamiento contable:

0011..0011..2200XX11


23.219,96

10.322,84

100

357,2

(253) Cred a lp porenaje inmovillizado(543) Créd a cp porenaje. Inmovilizado(2813) A. acumuladade maquinaria(671) Pérdidas proce-dentes del inmov.Material

a (213) Maquinaria 34.000

3311..1122..2200XX11Importe Debe Haber Importe

10.839 (543) Créd. a cp porenaj. inmov. a

(253) Créditos a lppor enaj. Inmov.

10.839


13.651,64 (572) Bancos a

(543) Créditos a cppor enaj. Inmov.(477) HP. IVA reper-cutido(7621) Ingresos decréditos a cp

10.322,84

1.651,65

1.677,14


23.219,96

10.322,84

(253) Cred a lp porenaje inmovillizado(543) Créd a cp porenaje. inmovilizado

a

(705) Prestación deservicios

33.542,81


27.000

1.000

5.542,81

(2813) A. Acumuladade maquinaria(5203) Deudas a cppor arrendamientofinanciero(671) Pérdidas proce-dentes del I.Material

a (213) Maquinaria 33.542,81



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Los gastos del arrendamiento se reconocen comotales en la cuenta de pérdidas y ganancias. No obs-tante, cuando de conformidad con la norma de valo-ración octava, un arrendamiento no deba calificarsecomo financiero, en la norma sexta referida a los in-movilizados intangibles, determina que se contabili-zarán como “derechos sobre activos arrendados”, lasinversiones realizadas por la empresa arrendataria so-bre activos arrendados o cedidos en uso, siempre quedichas inversiones no sean separables de los citadosactivos y aumenten su capacidad, productividad oalargamiento de su vida útil. La amortización de estosderechos se realizará en función de su vida útil o de laduración del contrato de arrendamiento o cesión, siéste fuese menor.

En este caso, para que las citadas inversiones pue-dan ser contabilizadas como un derecho sobre bienesarrendados, es preciso que cumplan con los requisitosde reconocimiento que se le exige a los inmovilizadosintangibles(2). En la parte cuarta del Borrador del nuevo Plan General de Contabilidad: Definiciones y re-laciones contables, si analizamos el grupo 2: inmovili-

zado, y concre-tamente el sub-

grupo 20, relativoa inmovilizaciones intangibles, no

aparece entre sus cuentas, la quehemos denominado anteriormente, como derechos

sobre activos arrendados; no obstante, se definen los

citados inmovilizados como elementos patrimonialesintangibles constituidos por derechos susceptibles devaloración económica, así como los anticipos a cuentaentregados a proveedores de estos inmovilizados. Ade-más de estos elementos intangibles mencionados, exis-ten otros de esta naturaleza que serán reconocidoscomo tales en balance, siempre y cuando cumplan lascondiciones señaladas en el marco conceptual de lacontabilidad, así como los requisitos especificados enlas normas de registro y valoración. Entre otros, los si-guientes: gastos de adquisición de carteras de clientes,derechos de uso, derechos comerciales, propiedad in-telectual, licencias pactos de no competencia, etcétera.Para su registro se abrirá una cuenta en este subgrupocuyo movimiento será:

a) Se cargará por el importe de las inversiones reali-zadas por la empresa arrendataria sobre activosarrendados o cedidos en uso, con abono general-mente a cuentas del subgrupo 57.

b) Se abonará por su baja del activo, cuando esté to-talmente amortizado.


a) Los activos sujetos a arrendamiento operativo,pueden ser activos amortizables. En este tipo dearrendamientos será el arrendador el que debasoportar el desgaste de los citados activos.

b) Los ingresos por arrendamiento se reconocen enla cuenta de pérdidas y ganancias.

Ejemplo práctico

El 1 de enero de 20X7, la empresa “Z” firma uncontrato de arrendamiento de un local comercial,propiedad de la empresa “Y”, en el que realizará eldesarrollo de su actividad productiva. La duración delcontrato es de diez años, prorrogable. A la firma delcontrato, tal y como se establece en la ley de arren-damientos, la empresa “Z” hace entrega además de lacuota del primer mes, las cuotas de dos meses enconcepto de fianza. Se establece una cuota de arren-damiento de 3.000 euros mensuales. El IVA de la ope-ración es del 16%. El 1 de enero de 20X9, la empresa“Z” realiza unas mejoras en el local, objeto de arren-damiento, las citadas mejoras ascienden a 7.200 eu-ros, que serán abonadas al contado y se estima unavida útil de diez años.

Se pide: contabilizar la operación de arrenda-miento operativo, desde el punto de vista del arren-datario y del arrendador.

A) Contabilidad del arrendatario (empresa “z”)

1) En la fecha de la firma del contrato de arrenda-miento, contabilizamos, el pago de la primera cuota,más los dos meses de fianza:

(2) Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturalezaintangible, es preciso que, además de cumplir la definición de activo ylos criterios de registro o reconocimiento contenidos en el MarcoConceptual de la Contabilidad, cumpla con el requisito de identificabili-dad: el citado criterio implica que el inmovilizado cumpla alguno de losdos requisitos siguientes:

a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa yvendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o inter-cambiado.

b) Surja de derechos legales o contractuales con independencia de quetales derechos sean transferibles o separables de la empresa o deotros derechos u obligaciones.



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2) Por el pago mensual de las cuotas de arrenda-miento:

Este asiento será realizado el 1 de enero de cadames desde el 1 de febrero de 20X7, hasta el 1 de di-ciembre de 20(X+1)6, último mes del contrato dearrendamiento.

3) El 1 de enero de 20X9, por las inversiones que laempresa arrendataria realiza en el local comercialarrendado:

La cuenta 20X. Derechos sobre activos arrenda-dos recoge las inversiones realizadas por la empresaarrendataria sobre activos arrendados, en un con-trato que no puede calificarse como de arrenda-miento financiero, y siempre que las inversiones nosean separables y aumenten la productividad delbien.

4) Por la amortización de las inversiones realizadas:

Según el enunciado, la vida útil estimada de lasinversiones realizadas es de diez años, sin embargo,desde la fecha en que se han realizado las citadas in-versiones, quedan ocho años para la finalización delcontrato de arrendamiento. Según la Norma 6 del Bo-rrador del nuevo PGC, la amortización de los dere-chos sobre activos arrendados, se realizará en fun-ción de su vida útil o de la duración del contrato searrendamiento si este fuese menor. Por lo que enten-demos, que debe ser amortizado en el plazo máximode ocho años.

5) Por el traspaso de las fianzas constituidas delargo a corto plazo:

6) Por la devolución de la fianza:

B) Contabilidad del arrendador (empresa “y”)

1) Por la fianza correspondiente a los dos meses, y lacuota de arrendamiento del mes de enero:

2) Por el cobro de las cuotas de arrendamiento, du-rante los meses que dura el contrato:

3) Por el traspaso de la fianza del largo al corto plazo:

4) Por la devolución de la fianza:

Por otra parte, como en el arrendamiento opera-tivo, el arrendador no ha transferido ni los beneficiosni los riesgos inherentes al activo en cuestión, cadaejercicio, deberá realizar el asiento que recoge laamortización del inmovilizado.

31.12.20(X+1)6Importe Debe Haber Importe

6.000 (560) Fianzas recibi-das a corto plazo a (57) Tesorería 6.000


6.000 (180) Fianzas recibi-das a largo plazo a

(560) Fianzas recibi-das a corto plazo

6.000


3.480 (57) Tesorería a

(752) Ingresos porarrendamientos(477) HP IVArepercutido

3.000

480


9.480 (57) Tesorería a

(180) Fianzas recibidasa largo plazo(752) Ingresos porarrendamientos(477) HP IVArepercutido

6.000

3.000

480


6.000 (565) Fianzas consti-tuidas a corto plazo a

(57) Tesorería 6.000


6.000 (565) Fianzas consti-tuidas a corto plazo a

(260) Fianzas consti-tuidas a largo plazo

6.000


900 (680) Amortizaciónde inmovilizadointangible a

280) Amortizaciónacumulada deinmovilizadointangible (7.200/8)

900


7.200

1.080

(20X) Derechos sobreactivos arrendados(472) HP IVAsoportado

a (57) Tesorería 8.280


3.000

480

(621) Arrendamientosy cánones(472) HP IVAsoportado



3.000

6.000

480

(621) Arrendamientosy cánones(260) Fianzas consti-tuidas a largo plazo(472) HP IVA sopor-tado





3. Lease-back o venta con arrendamientofinanciero posterior

Cuando por las condiciones económicas de unaenajenación, conectada al posterior arrendamiento delos activos enajenados, se desprenda que se trata deun método de financiación, y en consecuencia, setrate de un arrendamiento financiero, el arrendatariono variará la calificación del activo, ni reconocerá be-neficios o pérdidas derivadas de esta transacción.Adicionalmente, registrará el importe recibido conabono a una partida que ponga de manifiesto el co-rrespondiente pasivo financiero.

La carga financiera total se distribuirá a lo largodel plazo del arrendamiento y se imputará a la cuentade pérdidas y ganancias del ejercicio en que se de-vengue, aplicando, al igual que en el arrendamientofinanciero, el método del tipo de interés efectivo. Lascuotas de carácter contingente serán gastos del ejer-cicio en que se incurran en ellos.

El arrendador contabilizará la operación deacuerdo con lo dispuesto en la norma sobre instru-mentos financieros. El Borrador del nuevo Plan Ge-neral de Contabilidad define los instrumentos finan-cieros como los contratos que dan lugar a un activofinanciero en una empresa, y simultáneamente, a unpasivo financiero o a un instrumento de patrimonioen otra empresa.

En particular, define los activos financieros comocréditos por operaciones comerciales y no comercia-les; obligaciones, bonos, pagarés y otros valores re-presentativos de deuda adquiridos; acciones, partici-paciones en instituciones de inversión colectiva yotros instrumentos de patrimonio adquiridos y deri-vados (entre ellos, futuros, opciones y permutas fi-nancieras) con valoración favorable para la empresa.Por tanto, podemos clasificar los activos financieros, aefectos de su valoración, en las siguientes categorías:

• Préstamos y partidas a cobrar.

• Inversiones mantenidas hasta el vencimiento.

• Activos financieros mantenidos para negociar.

• Otros activos financieros a valor razonable concambios en la cuenta de perdidas y ganancias.

• Inversiones en el patrimonio de empresas delgrupo, multigrupo y asociadas.

• Activos financieros disponibles para la venta.

Cuando existe una venta con arrendamiento fi-nanciero posterior, el arrendador debe contabilizar laoperación, como si se tratara de un instrumento fi-nanciero, consideramos que los activos financierosque surjan como consecuencia del arrendamiento deun bien, debe ser tratado como un préstamo y partidaa cobrar. En este apartado incluiremos, tanto los cré-ditos por operaciones comerciales, como los créditos

por operaciones no comerciales, según se trate deuna empresa de leasing, la que lleva a cabo la opera-ción o de una empresa, cuya actividad principal nosea la del arrendamiento.

Los créditos por operaciones comerciales, inclu-yen los activos financieros que se originan en la ventade bienes o en la prestación de servicios por parte dela empresa.

Los créditos por operaciones no comerciales com-prenden los activos financieros que, no siendo ins-trumentos derivados, no tienen origen comercial, cu-yos cobros son de cuantía determinada o determina-ble y que no se negocian en un mercado activo (talescomo préstamos y créditos financieros concedidos,incluidos los surgidos de la venta de activos no co-rrientes, siempre que cumplan los citados requisitos).

Por lo tanto, en la fecha en la que se formaliza elarrendamiento, las partidas a cobrar se valorarán por suvalor razonable, que, salvo evidencia contraria, será elprecio de la transacción, que equivaldrá al valor razona-ble de la contraprestación entregada, más los gastos dela transacción que les sean directamente atribuibles.

Solamente en el caso en que la operación delease-back tenga una duración inferior a seis meses, yse trate de una actividad típica de la empresa arren-dadora, los créditos por operaciones comerciales sepodrán valorar por su valor nominal.

Posteriormente, estos activos se valorarán por sucoste amortizado(3). La valoración al coste amortizadose hace utilizando el tipo de interés efectivo de la ope-ración (TIE), que es la tasa de descuento que iguala to-dos los flujos de efectivo previstos en la operación.

Los intereses devengados se contabilizarán en lacuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método deltipo de interés efectivo. Si no está concretado este tipode interés, se utilizará el tipo de interés de mercado paraoperaciones similares, salvo que la operación de lease-back, tenga una duración inferior a seis meses, y la acti-vidad de la empresa arrendadora sea la de efectuararrendamientos, que se seguirán valorando por su valornominal, salvo que se hubiesen deteriorado.


Actualmente, según la redacción de la Norma 8del Borrador del nuevo Plan General de Contabilidad,el arrendatario, (que es el vendedor del bien):

a) No debe dar de baja, el bien que posteriormentearrendará, sino que cargará en cuentas del sub-grupo 57, la cantidad que ha recibido del arrenda-

w



(3) El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe alque inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financie-ro, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más omenos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas yganancias, mediante la utilización del método del tipo de interés efecti-vo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en elvencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquierreducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya seadirectamente como una disminución del importe del activo o medianteuna cuenta correctora de su valor.



dor (que es el comprador del elemento), y abonaráa una cuenta deudora, por el mismo importe.

b) El arrendatario deberá atender al pago de las cuo-tas de arrendamiento, por lo que procederá a darde baja la partida acreedora, por el importe co-rrespondiente; la diferencia entre la cantidad abo-nada y la baja de la cuenta acreedora será conta-bilizada como un gasto financiero del ejercicio.

c) En la operación de venta del elemento, por partedel arrendatario al arrendador, no se va a conta-bilizar ni beneficio, ni pérdida, al reconocer ladeuda por el importe de la cantidad recibida porel vendedor; el posible resultado positivo o nega-tivo será reconocido como menor o mayor gastofinanciero en el ejercicio en que se devenguen.


a) El arrendador reconocerá un crédito a cobrar porsu valor razonable, que será el importe entregadoal vendedor, pero no hay entrada ni salida debienes, ya que el bien, permanece en la contabili-dad del arrendatario.

b) La diferencia entre la cantidad recibida comocuota del contrato y la baja de la partida deu-dora será considerado como un ingreso del ejer-cicio a contabilizar en la cuenta de pérdidas yganancias.

Ejemplo práctico

La empresa inmobiliaria “A” tiene entre sus acti-vos una pala excavadora, cuyo precio de adquisiciónfue de 6.000.000 u.m. A dicho elemento se le estimóuna vida útil de diez años, y la empresa “A”, practicauna amortización lineal. El 1 de enero de 01, enajenael citado elemento a una empresa “B”, empresa dedi-cada al arrendamiento financiero, por 5.000.000 deu.m., incluida la opción de compra, que asciende a1.000.000 u.m.

Días después, arrienda dicha pala a ”B”, exigiendocomo contraprestación el pago de cuatro cuotasanuales iguales y postpagables, con opción de compraal finalizar el contrato por importe de 1.000.000 u.m.,estableciéndose un tipo de interés del 10% anual.

El cuadro de amortización elaborado por “B”, yque seguirá “A” para la realización de los pagos, será:

Se pide: contabilizar las operaciones relativas alcontrato de arrendamiento, tanto desde el punto devista del arrendatario, como del arrendador.

A) Contabilidad del arrendatario (empresa “A”)

1) En el momento de la venta de la pala excavadora,según el punto 3 de la Norma 8 del Borrador delNPGC, el arrendatario no debe variar la calificacióndel activo, ni tampoco reconocerá beneficio ni pér-dida en la operación, solamente registrará el importerecibido, con abono a una cuenta acreedora:

2) Por el pago de las cuotas del año X1:

3) Por el traspaso de deuda de largo plazo a corto plazo:

4) Por el pago de las cuotas de arrendamiento, du-rante el ejercicio X2:

5) Por el traspaso de deuda de largo a corto plazo:

6) Por el pago de las cuotas de arrendamiento, du-rante el año X3:

Año 20X3Importe Debe Haber Importe

1.042.878

319.005

(521) Deudas a cortoplazo(662) Intereses dedeudas

a (57) Tesorería 1.361.833


1.042.878 (180) Deudas a largoplazo a

(521) Deudas a cortoplazo

1.042.878


948.071

413.812


a (57) Tesorería 1.361.833


948.071 (180) Deudas a largoplazo a


948.071


861.833

500.000


a (57) Tesorería 1.361.833


5.000.000 (57) Tesorería a

(170) Deudas largoplazo(521) Deudas cortoplazo

4.138.117

861.883

(*) 5.000.000 = a * a4x0,10 + 1.000.000 x (1,10)-4 → a = 1.361.883

PPeerriiooddoo PPaaggooss ((**)) IInntteerreesseess AAmmoorrttiizzaacciióónn PPeennddiieennttee

0 — — — 5.000.000

1 1.361.883 500.000 861.883 4.138.117

2 1.361.883 413.812 948.071 3.190.046

3 1.361.883 319.005 1.042.878 2.147.168

4 1.361.883 214.717 1.147.166 1.000.000

9.000.000

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7) Por el traspaso de deuda de largo a corto plazo, yla opción de compra:

8) Por el pago de las cuotas de arrendamiento, du-rante el año X4:

9) Por el pago de la opción de compra:

Durante los años que dura la operación de lease-back, el arrendatario debería seguir contabilizando laamortización del bien, sobre el cual goza de los bene-ficios y riesgos inherentes a él.

B) Contabilidad del arrendador (empresa “B”)

1) Por su valoración inicial, por el valor razonable,que coincide con el precio de la transacción:

2) Por su valoración posterior por su coste amorti-zado:

En este asiento recogemos la diferencia entre elvalor razonable (5.000.000) y el coste amortizado(6.447.532 = 1.361.883 x 4 + 1.000.000).

3) Por el cobro de las cuotas, durante el ejercicio X1:

4) Por el traspaso del crédito de largo a corto plazo:

5) Por el cobro de las cuotas, durante al año X2:

6) Por el traspaso de los créditos:

7) Por el cobro de las cuotas durante el ejercicio X3:

8) Por el traspaso de las cuotas, más la opción decompra:

9) Por el pago de las cuotas del último año, más laopción de compra:

4. El rentingEl renting es un contrato de alquiler a largo plazo,

normalmente de un vehículo o de cualquier otro bien,elegido por el cliente (cuya propiedad ostenta la em-presa de renting). En sus cuotas mensuales se inclu-yen toda una serie de prestaciones individuales, con elobjetivo de que al pagar la mensualidad el usuario no


2.361.883 (57) Tesorería a542) Créditos a cortoplazo

2.361.883


214.717 (546) Intereses acorto plazo de deudas

a (762) Ingresos decréditos

214.717


2.361.883 (542) Créditos a cortoplazo a

(252) Créditos a largoplazo

2.361.883


1.361.883 (57) Tesorería a

542) Créditos a cortoplazo

1.361.883




319.005




1.361.883



1.361.883




413.812




1.361.883



1.361.883




500.000


1.447.532 (252) Créditos a largoplazo a

(546) Intereses acorto plazo de créditos

1.447.532


861.833

4.138.167

(542) Créditos a cortoplazo(252) Créditos a largoplazo

a (57) Tesorería 5.000.000


1.000.000 (521) Deudas a cortoplazo a (57) Tesorería 1.000.000


1.147.166

214.717


a (57) Tesorería 1.361.833


2.147.166 (180) Deudas a largoplazo a


2.147.166

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tenga que preocuparse de otros aspectos relativos almantenimiento y legalización del vehículo.

Por otra parte, con el objetivo de facilitar la uti-lización del bien, el renting está especialmente in-dicado para obtener el máximo rendimiento y cali-dad en bienes sujetos a una rápida obsolescencia(vida limitada) o a un constante desgaste (requieremantenimiento).

Además, en algunos casos la empresa de renting,puede dar la opción al arrendatario de quedarse conel bien, al final de la operación estableciendo un pre-cio o valor de recompra.

El alquiler suele durar un período de entre dos ycinco años y las cuotas mensuales se calcularán enfunción del modelo elegido, el período deutilización y los kilómetros que el cliente tiene pre-visto hacer. A cambio de esa mensualidad, durante losmeses que se prolongue el contrato contará con lassiguientes prestaciones: mantenimiento completo, re-visiones, reparaciones y sustitución de neumáticos,impuesto de matriculación y circulación del vehículo,asistencia en carretera, seguro a todo riesgo, etcétera.

Los servicios que suelen ofrecer las empresas derenting en las cuotas suelen ser:

• Coste de matriculación del vehículo.

• Pago de todos los impuestos contemplados en elcontrato.

• Contratación de seguro de vehículos a todoriesgo, con o sin franquicia.

• Revisión de mantenimiento del vehículo. Este ser-vicio lo debe realizar los concesionarios oficialesde la marca del mismo.

• Cambio de neumáticos o piezas averiadas.

• Asistencia durante 24 horas (sobre la persona ysobre el vehículo).

• Gestión del pago de las facturas del taller, delmantenimiento, así como de las indemnizacionesderivadas del seguro.

• Asistencia jurídica.

• Facilitar otro vehículo mientras dure el períodode reparación.

Los contratos también suelen presentar la posi-bilidad de modificar su contenido. Generalmente,esta modificación afecta al número de kilómetroscontratados. Cuando el usuario considere que supe-rará la cifra fijada, puede reducir el vencimiento delcontrato, a fin de no sobrepasar el kilometraje con-tratado, con lo que se evitará tener que pagar so-brelímites al arrendador. Cualquier alteración que seintroduzca en el contrato podrá modificar la cuotaestablecida.

Además, el arrendatario puede rescindir el contratoantes de su vencimiento. No obstante, esta decisiónpuede suponerle el pago del 50% de las cuotas pen-dientes, hasta la finalización del vencimiento inicial, másel exceso, si lo hubiera, de los kilómetros realizados.

En base a lo anteriormente expuesto, por unaparte, debe ser tratado como un arrendamiento ope-rativo, desde el momento en que la empresa de ren-ting soporta los riesgos del bien arrendado. No obs-tante, y por otra parte, en la Norma 8 del Borradordel nuevo PGC, cuando define el arrendamiento fi-nanciero considera que en el caso de no existir la op-ción de compra se presumirá la transferencia de losbeneficios y de los riesgos inherentes a la operaciónen algunos casos que hemos detallado anteriormente,entonces arrendamiento financiero.

Pues bien, de esto se puede deducir que deberíancontabilizarse como un arrendamiento financiero, de-bido a que muchas veces resulta una buena opciónfinanciera cuando su coste es proporcional a la de-preciación o uso del bien. Entonces, nos encontraría-mos en la hipótesis que establece el Borrador, ya queel período coincidiría con la vida económica del bien,además, la cancelación anticipada supondría una pe-nalización importante que llevaría al arrendatario atener que asumir la pérdida que sufriría el arrendador.

En nuestra opinión, el Borrador del nuevo PGC, nodeja lo suficientemente claro, como tampoco lo hacía elPGC 90, el tratamiento del renting. El ICAC(4) dio res-puesta a una consulta sobre la contabilización de lasoperaciones de renting y señala los siguientes aspectos:

• Indica que una operación de renting se contabi-liza como un arrendamiento operativo.

• No obstante, incluía una interpretación de la con-tabilización de los contratos de renting, tanto sitiene la opción de compra como si no, en la que sise cumplían unos requisitos se podía contabilizarcomo arrendamiento financiero, como por ejemplo:

– El período de alquiler coincida con la vida útildel bien o cuando siendo aquél menor existaevidencia de que al final ambos coincidirán.

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(4) Véase BOICAC número 38. Consulta 6. Junio de 1999.

Según el borrador del PGC hay quedistinguir qué parte de los ingresosson los procedentes del tráfico de losriesgos derivados del mantenimiento



– Las especiales características de los bienes ob-jeto de arrendamiento hacen que su utilidadquede restringida al arrendatario.

Por lo que creemos que el Borrador del nuevoPGC debería detallar más claramente en qué situa-ciones un contrato de renting se debe contabilizar deuna manera u otra para evitar dudas sobre el tema.

Además, en las situaciones en las que se contabi-lice como un arrendamiento financiero, en la conta-bilidad del arrendador deberíamos de diferenciar en-tre los ingresos por la venta del bien, de los que secorrespondan con la prestación de servicios. Así, lanorma 14 sobre ingresos por ventas y prestación deservicios establece que con el fin de contabilizar losingresos, atendiendo al fondo económico de las ope-raciones, puede ocurrir que los componentes identifi-cables de una misma transacción deban reconocerseaplicando criterios diversos, como una venta debienes y los servicios anexos; a la inversa transaccio-nes diferentes pero ligadas entre sí se tratarán conta-blemente de forma conjunta.

En función de ello, podemos entender que latransferencia de los riesgos se produce al realizar laentrega, por lo tanto, en ese momento se debe conta-bilizar el ingreso por la venta del bien, imputándose aese ejercicio. Por otra parte, se debe diferenciar quéparte de los ingresos son de mantenimiento, en estecaso se deben reconocer de forma lineal en cada unode los años en que se produzcan.

Ejemplo prácticoUn concesionario de vehículos realiza un contrato

de renting con la empresa “C” de las siguientes ca-racterísticas:

• La vida útil del bien se estima en cinco años.

• El contrato de renting tiene también una dura-ción de cinco años. Se firma el 1-1-20X1.

• El precio de mercado del vehículo es de 20.000euros.

• El tipo de interés es del 5%.

• La empresa quiere pagar una cuota de 4.500 eu-ros mensuales.

• El concesionario (empresa de renting) llevará acabo durante todo el período un servicio de man-tenimiento que incluye revisiones y todas aque-llas actividades de conservación necesarias parael buen funcionamiento del vehículo.

• Se estima que el mantenimiento del vehículo su-pondrá un 2% de su precio cada año que dura elcontrato.

• El valor actual de los pagos acordados es el siguiente:

– Valor presente de las cuotas: 4.500 [(1- (1+0,05)-5 ) / 0,05] = 19.482,64.

– Valor actual de los pagos: 19.482,64.

Se pide: contabilidad del concesionario para elprimer año.

Entendemos en este caso que se trata de unarrendamiento financiero y el arrendador debe con-tabilizar la operación como una venta donde la dife-rencia que se produce entre el activo y la cantidad acobrar que incluye los intereses debe llevar a que es-tos se recojan como ingresos en el ejercicio en quese devenguen. Pero, además, debería diferenciar quéparte de los ingresos son debidos al mantenimientodel vehículo.

El asiento correspondiente a la primera cuota será:

Según el Borrador del PGC, hay que distinguir quéparte de los ingresos son los procedentes del tráfico,de los ingresos derivados del mantenimiento. Por ello,en el ejemplo propuesto, como el mantenimiento delvehículo es del 2% anual (10% a lo largo de cincoaños), reconocemos en la cuenta 705. Prestación deservicios, el 90%, del valor actual de las cuotas dearrendamiento. El 10% restante se recoge en lacuenta 759. Ingresos por servicios diversos, a razónde un 2% anual (350,68 = 2% s/ 17.534,38).

Para determinar del crédito por arrendamientoqué parte es a corto y a largo plazo, hemos calculadoqué parte de la cuota anual son intereses, qué parteingresos por servicios diversos, y el resto es lo que su-pone la amortización del principal a corto plazo(4.500 – 350,68 – 974,13 = 3.175,18).


4.500 (572) Bancos a

(543) Créditos a cppor enaj. Inmov.(7621) Ingresos decréditos a cp(759) Ingresos porservicios diversos2% 17.534.38

3.175,18

974.13

350,68


14.359,20

3.175,18

(253) Cred a lp porenaje inmovillizado(543) Créd a cp porenaje. Inmovilizado

a

(705) Prestación deservicios90 % 19.482,64

17.534,38

PPeerriiooddoo PPeennddiieenntteePPaaggoo ddee

llaass ccuuoottaassIInntteerreesseess AAmmoorrttiizzaacciióónn

1 19.482,64 4.500 974,13 3.525,87

2 15.956,77 4.500 797,83 3.702,16

3 12.254,60 4.500 612,73 3.887,27

4 8.367,33 4.500 418,36 4.081,64

5 4.285,7 4.500 214,28 4.285,7

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INFORMACIÓN A INCLUIR EN LA MEMORIA

En relación a la información a incluir en los esta-dos financieros sobre arrendamientos y otras opera-ciones de naturaleza similar, la tercera parte del Bo-rrador del nuevo PGC referida a las cuentas anuales,concretamente, en el apartado dedicado a la memo-ria, determina que:

1. Sobre arrendamientos financieros

Los arrendadores informarán de: una conciliaciónentre la inversión bruta total en los arrendamientosclasificados como financieros (señalando, en su caso,la opción de compra) y su valor actual al cierre delejercicio. Se informará además de los pagos mínimosa recibir por dichos arrendamientos y de su valor ac-tual, en cada uno de los siguientes plazos: hasta unaño; entre uno y cinco años; más de cinco años.

a) Una conciliación entre el importe total de loscontratos de arrendamiento financiero al princi-pio y al final del ejercicio.

b) Una descripción general de los acuerdos signifi-cativos de arrendamiento financiero.

c) Los ingresos financieros no devengados y el crite-rio de distribución del componente financiero dela operación.

d) El importe de las cuotas contingentes reconocidascomo ingresos del ejercicio.

e) La corrección de valor por deterioro que cubranlas insolvencias por pagos por arrendamientopendientes de cobro.

Los arrendatarios informarán de:

a) Para cada clase de activos, el importe por el quese ha reconocido inicialmente el activo, indicandosi éste corresponde al valor razonable del activo o,en su caso, al valor actual de los pagos mínimos arealizar.

b) Una conciliación entre el importe total de los pa-gos futuros mínimos por arrendamiento (seña-lando, en su caso, la opción de compra) y su valoractual al cierre del ejercicio. Se informará ademásde los pagos mínimos por arrendamiento y de suvalor actual, en cada uno de los siguientes pla-zos: hasta un año; entre uno y cinco años; más decinco años.

c) El importe de las cuotas contingentes reconocidascomo gasto del ejercicio.

d) El importe total de los pagos futuros mínimosque se esperan recibir, al cierre del ejercicio, porsubarriendos financieros no cancelables.

e) Una descripción general de los acuerdos signifi-cativos de arrendamiento financiero, donde se in-formará de:

• Las bases para la determinación de cualquier cuotade carácter contingente que se haya pactado.

• La existencia y, en su caso, los plazos de reno-vación de los contratos, así como de las opcio-nes de compra y las cláusulas de actualizacióno escalonamiento de precios.

• Las restricciones impuestas a la empresa en vir-tud de los contratos de arrendamiento, talescomo las que se refieran a la distribución de di-videndos, al endeudamiento adicional o a nue-vos contratos de arrendamiento.

f) A los activos que surjan de estos contratos, lesserá de aplicación la información a incluir en me-moria correspondiente a la naturaleza de los mis-mos, establecidas en las notas anteriores relati-vas a inmovilizado material, inversiones inmobi-liarias e intangible.

2. Sobre arrendamientos operativos

Los arrendadores informarán de:

a) El importe total de los pagos futuros mínimos delarrendamiento correspondientes a los arrenda-mientos operativos no cancelables, así como losimportes que correspondan a los siguientes pla-zos: hasta un año; entre uno y cinco años; más decinco años.

b) Una descripción general de los bienes y de losacuerdos significativos de arrendamiento.

c) El importe de las cuotas contingentes reconocidascomo ingresos del ejercicio.

Los arrendatarios informarán de:

a) El importe total de los pagos futuros mínimos delarrendamiento correspondientes a los arrenda-mientos operativos no cancelables, así como los

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Se entiende por cuentas de caráctercontingente aquellos pagos porarrendamiento cuyo importe no esfijo, sino que depende de laevolución futura de una variable



importes que correspondan a los siguientes pla-zos: hasta un año; entre uno y cinco años; más decinco años.

b) El importe total de los pagos futuros mínimosque se esperan recibir, al cierre del ejercicio, porsubarriendos operativos no cancelables.

c) Las cuotas de arrendamientos y subarrendamien-tos operativos reconocidas como gastos del ejer-cicio, diferenciando entre: importes de los pagosmínimos por arrenda-miento, cuotas con-tingentes y cuotas desubarrendamiento.

d) Una descripcióngeneral de losacuerdos significa-tivos de arrenda-miento, donde seinformará de:

• Las bases parala determina-ción de cual-quier cuota decarácter contin-gente que sehaya pactado.

• La existencia y, ensu caso, los plazos derenovación de los contratos, asícomo de las opciones de compra y las cláusulasde actualización o escalonamiento de precios, y

• Las restricciones impuestas a la empresa en vir-tud de los contratos de arrendamiento, talescomo las que se refieren a la distribución de di-videndos, al endeudamiento adicional o a nue-vos contratos de arrendamiento.

Hemos de tener en cuenta que la información a laque nos hemos referido en párrafos anteriores, y quese requiere para las operaciones de arrendamiento,también deberá suministrarse cuando la empresa re-alice otras operaciones de naturaleza similar.

REFLEXIONES FINALESEn el Borrador del nuevo PGC el tratamiento de

los arrendamientos lleva consigo un proceso de ar-monización con la normativa internacional, donde sedeja muy claro un nuevo “sentir” consistente en quedebe predominar el fondo sobre la forma. Así, porejemplo, establece que aunque no exista opción decompra puede entenderse que hay arrendamiento fi-nanciero en determinadas situaciones donde la sus-tancia del contrato tenga implícita esa finalidad.

No obstante, hay determinados casos, como en elrenting, que su tratamiento contable puede producirconfusiones, ya que en determinadas situacionespuede ser considerado como un arrendamiento ope-rativo o financiero. Por un lado, entender que existetransferencia sustancial de los riesgos y beneficios in-herentes a la propiedad del activo y por otro, que nose produce la misma. Además, existe una consulta alICAC en el actual PGC en este sentido, donde dejaabierto ambas posibilidades, dependiendo de las cir-cunstancias.

Por todo ello creemos que sería conveniente unamejor precisión en el

Plan de 2008, por-que la elección deuna opción u otratendría repercu-siones muy di-ferentes tantoc o n t a b l e scomo fiscales,que puedendesvirtuar laimagen fielb u s c a d a .Igualmente,también de-bería espe-c i f i c a r s emás deta-lladamente

si la amorti-zación del bien

objeto de arren-damiento financiero se

realizará para todos los casos en función de su vidaútil con independencia de que exista o no opción decompra.

Respecto al tratamiento de las operaciones de le-ase-back, decir que el Borrador difiere de la norma-tiva internacional, ya que ésta propone un diferi-miento de los beneficios resultantes de este tipo denegocio. 9

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La nueva transferencia de riesgos ybeneficios no precisa que se ejercitela opción de compra para que elarrendamiento sea financiero y, portanto, se contabilice según lasnormas relativas a este tipo deoperaciones


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