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Planificación De Auditoría Para Empresas Constructoras
PLANIFICACIÓN DE AUDITORÍA PARA EMPRESAS_
CAPÍTULO UNO:
DESCRIPCIÓN DE LA INDUSTRIA
1.1 Aspectos Generales.
La actividad de la Construcción en Guatemala representa un sector importante
dentro de la economía del país, debido a que fomenta la inversión y crea
fuentes de trabajo. Las constructoras se caracterizan por realizar un sin
número de transacciones complejas, por lo cual es necesario llevar a cabo un
estricto control en su administración. Su actividad principal es la urbanización
de propiedades, ampliaciones o instalaciones de las mismas, etc. En este
mercado existen diferentes sectores a los cuales pueden enfocarse, como lo
son:⎫ Habitacional: Se dedican a la construcción de multifamiliares, conjuntos
habitacionales, etc.⎫ Comunicaciones: Se dedican a la construcción de carreteras, autopistas,
viaductos, puentes, etc.⎫ Infraestructura: Se dedican a la construcción de centrales hidroeléctricas,
pozos, canales de riego, etc.⎫ Industrialización: Se dedican a la construcción de fábricas, bodegas,
plantas químicas, etc.⎫ Servicios: Se dedican a la elaboración de proyectos de factibilidad.
Por lo general, celebran contratos de construcción con terceros para adquirir
mutuamente un compromiso o derecho que les permita garantizar la
elaboración de los bienes solicitados y por otra parte, la percepción del valor de
los bienes y servicios que entreguen. Estos contratos pueden celebrarse a
precio fijo, es decir, dejar definido el precio por el bien a construir y los
porcentajes de anticipos; o basándose en costos más honorarios y gastos de
administración, lo que quiere decir que se reintegran a intervalos de tiempo las
erogaciones efectuadas por costos y gastos del proyecto y además
se reconocen los honorarios que sean pactados en el contrato. En los
contratos a precio fijo se pueden dejar cláusulas abiertas por cambios en los
costos que se den debido a la inflación, a imprevistos que se puedan dar o
situaciones especiales que consideren ambas partes que pueden suceder para
que cambie el precio estipulado. En nuestro medio, la mayoría de estos
contratos son realizados entre las constructoras y los bancos, por el tipo de
financiamiento que se necesita para poder realizar proyectos que sean
rentables para ambas partes y que sean accesibles para los clientes
potenciales.
Este sector industrial mantiene una relación muy estrecha con el FHA
(Fomento de Hipotecas Aseguradas), debido a que están reguladas por esta
entidad, la cual se encarga de la supervisión de la construcción y del desarrollo
de los proyectos para poder aprobarlos, es decir, declararlos sujetos de crédito
ante los bancos. Si un proyecto desarrollado por una constructora es
declarado por el FHA como un proyecto riesgoso para la seguridad de los
posibles clientes, prácticamente no podrá llevarse a cabo dicho proyecto,
debido a que esta noticia circulará por los bancos y no darán ningún préstamo
para realizar el proyecto riesgoso.
En términos contables, al dedicarse al ramo de las construcciones existe un
grado de dificultad adicional al normal en el momento de determinar cuales son
los ingresos correspondientes a un período contable determinado y reflejarlo
correctamente en los Estados Financieros. Existe dificultad al determinar como
y cuando reconocer los ingresos porque las construcciones que realizan por lo
general llevan un lapso de tiempo mayor a un año para poder concluirlas, por lo
consiguiente, se convierten en construcciones a largo plazo y el reconocimiento
del ingreso d
ebe de hacerse en diferentes períodos contables. Este tema será ampliado en
el capítulo dos de la presente tesis.
Al realizar una auditoría para este sector industrial, debemos de identificar
cuales son las áreas más sensibles de error y enfocarnos a ellas para poder
obtener evidencia suficiente y competente que nos permita emitir una opinión
acerca de los Estados Financieros, si presentan razonablemente la situación
financiera de conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados. Es por esto que debemos de tener una clara visión de cómo se
desenvuelven estas empresas, cual es el entorno que las rodea y cuales son
las leyes específicas que regulan los lineamientos que deben de seguir en su
comportamiento.
1.2 Análisis del Entorno.
Para poder obtener una mejor perspectiva del giro normal de las empresas que
se dedican a la construcción, es necesario conocer el entorno en el cual
operan.
1.2.1 Entorno Económico.
Este sector se ve afectado directamente con todos los sucesos que se
relacionan con la economía del país, debido a que es sensible a cualquier
cambio importante que se dé en la economía en algún momento determinado,
ya que estos cambios puede causar que alguna construcción tenga un paro
temporal o que no se pueda concluir. Por ejemplo, si la moneda nacional se
devalúa aceleradamente en un corto tiempo, la constructora se verá afectada
porque ahora necesita erogar más efectivo de lo previsto en su cash flow,
generando también un aumento en sus costos; por lo cual puede reducir su
margen de ganancia y hasta convertirse en una pérdida, si en el contrato
pactado para ese proyecto se determinó una cantidad específica por el
proyecto a realizar. A este sector también le afecta el hecho de que no exista
una estabilidad
económica porque esto lo que provoca es que no haya inversión debido a la
incertidumbre que se tiene acerca de que puede suceder en el futuro, sino se
cuenta con políticas claras que reflejen el rumbo que llevará el sector
económico del país. Al no existir inversión, no hay suficiente financiamiento
para llevar a cabo los proyectos de construcción.
1.2.2 Entorno Financiero.
El sistema financiero del país se ve afectado también por la situación
económica. Prueba de ello es que la estabilidad de los bancos se ha visto
tambalear en más de una oportunidad. Por ejemplo, por falta de liquidez el
sistema bancario disminuye su cartera de préstamos, lo cual afecta a las
constructoras, porque no cuentan con la suficiente disponibilidad de
financiamiento para realizar más proyectos. Otro factor que afecta a este
sector es la tasa de interés para préstamos, porque en los últimos años los
bancos han trabajado con tasas de interés altas y variables, lo cual no permite
hacer los proyectos más accesibles y aleja a posibles clientes por la
incertidumbre de no saber si en un futuro podrán seguir pagando estas tasas
de interés.
1.2.3 Monopolios.
Dentro de los proveedores principales para la industria de la construcción en
Guatemala está el proveedor del cemento. Este producto es distribuido casi en
su totalidad por un solo proveedor. Esta situación favorece únicamente al
proveedor, quién en un momento determinado puede hacer uso del poder que
tiene al ser el único distribuidor y decidir que precio cobrar y de que manera
movilizar su producto en este sector. En este punto la industria casi no puede
oponerse a las decisiones de su proveedor, porque de ser así, el proveedor
podría decidir no venderle más cemento y prácticamente se quedaría sin mat
eria prima para trabajar. Se ha dado mucha polémica por el arancel tan alto
que le han puesto a este producto para que no ingrese al país, se espera que
en un futuro este producto pueda ingresar sin mayor arancel para que compita
con el proveedor nacional y así el precio que se maneje sea el que establezca
el mercado, no el que establezca el proveedor.
1.3 Marco Legal en el que se desenvuelve la Industria.
Este sector se desenvuelve en el mismo ámbito que todas las empresas que se
dedican a realizar actividades con fines de lucro, por lo cual tienen su
personalidad jurídica y cumplen con todos los aspectos legales necesarios para
operar en el país. Como esta tesis trata de la planificación de auditoría para
este sector, no se hará mención de las regulaciones generales que le afectan
porque son del conocimiento público, sino solamente se mencionará aquellas
regulaciones específicas que son necesarias conocer (adicional a las
generales) para tener una amplia visión al realizar esta planificación. estas
regulaciones son las siguientes:
1.3.1 Comisión Nacional del Medio Ambiente (CONAMA).
La Comisión Nacional del Medio Ambiente se encarga de la revisión y
supervisión de los proyectos de construcción durante su creación y desarrollo
para velar que no se dañe el medio ambiente y al ecosistema del lugar en
donde estará ubicado el proyecto. Esta regulación fue aprobada en 1,995 para
cuidar el medio ambiente, por lo cual ahora es obligatorio contar con la
aprobación de CONAMA para poder efectuar proyectos de construcción. Entre
los requisitos que dicha entidad requiere están, por ejemplo, el de entregar un
estudio del impacto ambiental que se tendrá debido a la construcción que se
realice, el lugar de ubicación de la construcción, el tamaño, con
diciones del terreno en donde se va a realizar la construcción (para determinar
si se va a realizar tala de árboles), etc.
1.3.2 Impuesto sobre la Renta (ISR).
Como se mencionó antes, el reconocimiento de ingresos para estas empresas
es complejo, por lo que al momento de realizar este reconocimiento se deben
de tomar en cuenta varios aspectos para determinar que método utilizar para
dicho reconocimiento. La manera de determinar como reconocer estos
ingresos será explicado en el capítulo dos de esta tesis, visto desde el punto de
vista financiero, tomando como base los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados. Es importante conocer el punto de vista fiscal para
fines del cálculo y pago del Impuesto sobre la Renta, por lo que a continuación
extracto el artículo 51 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, decreto No. 26-
92 y sus modificaciones, para que el lector conozca los métodos que la ley
determina para reconocer los ingresos en un período determinado, el artículo
dice lo siguiente:
“Artículo 51.- Empresas de Construcción y Similares. Las empresas de
construcción o que realicen trabajos sobre inmuebles, ya sean propios o de
terceros, o las empresas similares, cuyas operaciones generadoras de rentas
comprendan más de un período de imposición, deben establecer su renta neta
del período correspondiente, mediante la aplicación de cualesquiera de los
métodos siguientes:
a) Asignar el porcentaje de renta estimada para toda la obra, al
monto total efectivamente percibido de renta bruta durante el período
impositivo.
b) Asignar como renta bruta del período, la proporción que
corresponda a lo realmente ejecutado y que devengó a su favor. A dicha renta
bruta deberá deducirse el monto de los costos y gastos
incurridos efectivamente en el período.
c) Asignar como renta bruta lo que correspondió percibir en el
período, según el contrato de obra y, a dicho monto, deducir los costos y
gastos efectivamente realizados en el mismo período; y
d) Asignar como renta bruta el total de lo percibido en el período.
Para tal renta, deberá deducirse el costo y gastos realizados en el mismo
período.
En cualesquiera de los casos mencionados, al terminarse la construcción de la
obra deberá efectuarse el ajuste pertinente, en cuanto al verdadero resultado
de las operaciones realizadas de ventas y de costo final de la construcción.
Para los casos en que el propietario sea también el constructor de la obra, la
renta neta de los ejercicios posteriores al de su finalización, se determinará en
la proporción correspondiente, considerando el costo y gastos de construcción
como factor fijo, apropiándolos y deduciéndolos del monto de las ventas de
cada ejercicio.
Si se trata de obras que se realicen en dos períodos de imposición, pero su
duración total no excede de doce meses, el resultado puede declararse en el
período de imposición en que se termina la obra.
Elegido uno de los métodos mencionados, el mismo deberá ser aplicado a
todas las obras y trabajos que el contribuyente realice, incluso la construcción
de obras civiles y obras públicas en general; y sólo podrá ser cambiado con
autorización previa de la Dirección y regirá para el ejercicio inmediato siguiente
a aquel en que se autorice el cambio.”
1.3.3 Fomento de Hipotecas Aseguradas (F.H.A.).
Considero importante el mencionar el F.H.A. dentro del marco legal, porque las
constructoras que se dedican a la construcción de viviendas están
prácticamente obligadas a
contar con la aprobación de esta institución para poder obtener crédito para
llevar a cabo sus proyectos. Es importante hacer la salvedad de que no existe
una ley que obligue a que las construcciones para vivienda tengan que contar
con la aprobación del F.H.A. para poderse realizar; sin embargo, por la
importancia que tiene en nuestro medio, lo he incluido dentro del marco legal
en el que se desenvuelve este tipo de industria.
El F.H.A. es una institución descentralizada del Estado, la cual fue creada en
1,961, según el decreto 1448 del Congreso de la República. Según este
decreto, la función principal de esta institución es la de asegurar la inversión
para financiar viviendas a largo plazo a través del seguro de hipoteca. Esta
institución en la actualidad se encarga principalmente de aprobar los proyectos
de las constructoras y a la vez las declara sujetos de crédito para financiar
dichos proyectos. Esta institución está también al servicio de la población, por
lo que otorga facilidades de pago y tasas de interés cómodas con respecto a
las que manejan los bancos normalmente. La mayoría de constructoras que se
dedican al sector habitacional, trabajan con esta institución como intermediaria
entre ellos y el cliente.
CAPÍTULO DOS:
MÉTODO DE CONTABILIZACIÓN
2.1 Aspectos Generales.
La contabilización de contratos de construcción a largo plazo es compleja,
debido a que se presenta un problema contable al momento de registrar la
utilidad, este problema radica en decidir cuando reconocer la utilidad. El
Desarrollo de este capítulo estará basado en los lineamientos que los
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados proporcionan para su
correcta contabilización, según el Pronunciamiento sobre Contabilidad
Financiera No. 23 del Instituto de Contador
es Públicos y Auditores. Lo expuesto a continuación será visto desde el punto
de vista financiero. Es importante hacer del conocimiento del lector que
según resolución del IGCPA de fecha 04/06/01 pubicado en el Diario Oficial y
en Prensa Libre (ver anexo), a partir del año 2,002 las Normas Internacionales
de Contabilidad –NIC- serán adoptadas como Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados en Guatemala para la presentación de Estados
Financieros. En lo referente a los Contratos de Construcción, el NIC que aplica
es el No. 11, el cual no contiene ninguna diferencia relevante con lo adoptado
hasta la fecha según el principio No. 23 citado en esta tesis.
Según los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, un contrato a
largo plazo es “aquél que está relacionado con la construcción de un activo o
una combinación de activos que conjuntamente constituyen un solo proyecto
en un período mayor a un año”. Este es el punto clave, el período de tiempo
que se abarca para realizar la construcción es mayor a un año, por lo que
debemos de determinar como contabilizar la construcción y como reconocer los
ingresos. Para poder realizar lo anterior, existen dos métodos de
contabilización, los cuales son:
Φ Método del Contrato Terminado
Φ Método del Porcentaje de Avance
2.2 Métodos de Contabilización.
A continuación se describen los dos métodos de contabilización, acompañados
de un ejemplo práctico para que se comprendan mejor las diferencias
existentes entre cada método.-
2.2.1 Método del Contrato Terminado.
Este método se caracteriza por registrar los ingresos hasta que el contrato esté
total o sustancialmente terminado; se considera que un contrato está
sustancialmente terminado cuando los costos pendientes a erogar so
n prácticamente mínimos. Cuando este método es utilizado, todos los pagos
recibidos por el cliente se registran como anticipos, y la utilidad se reconocer
hasta que la construcción esté prácticamente terminada.
En cuanto a como registrar los gastos generales y de administración, se debe
de tomar en cuenta los siguiente:
a) Si el constructor está trabajando en varios contratos, los gastos
generales y de administración deben de reconocerse como gastos del período.
b) Si el constructor trabaja con pocos contratos y se dan períodos en
los cuales no se termina ningún contrato, es mejor que los gastos generales y
de administración se capitalicen. Esta capitalización debe de hacerse al rubro
de “Construcciones en Proceso”, que es la cuenta en donde se registran todos
los costos y gastos incurridos para realizar la construcción.
Si se llegara a determinar que un contrato tendrá como resultado una pérdida,
se debe de registrar de una vez la pérdida aunque no se haya terminado con el
contrato; cumpliendo así con el principio de conservatismo.
La utilización de este método tiene como principal ventaja que se basa en
resultados finales y no en estimaciones, y su principal desventaja es que los
resultados actuales no los refleja sino hasta finalizar el contrato.
Contabilización:
La contabilización de las operaciones de la constructora cuando trabaja bajo el
método del contrato terminado debe de ser la siguiente:⎫ Los costos en los que se incurran para poder realizar la construcción
deben de cargarse a la cuenta “Construcciones en Proceso”, la cual es una
cuenta de Activo Circulante.⎫ Los Anticipos que se reciban por parte del cliente deben de abonarse a la
cuenta de “Anticipos por Construcciones en Proceso”, la cual es una cue
nta de Pasivo Circulante.⎫ Cuando prácticamente se ha concluido el contrato, se debe registrar el
resultado obtenido, sea utilidad o pérdida. Este resultado lo podemos obtener
de la siguiente manera:
Valor del Contrato (-) Costos Totales Incurridos = Utilidad o Pérdida⎫ Cuando se tenga conocimiento de que existe pérdida en alguno de los
contratos que se está realizando, se debe de proceder a calcularla para luego
registrarla, el procedimiento es el siguiente:
o Se hace una suma de los costos erogados a la fecha y los costos que se
estiman necesarios para finalizar la construcción, el resultado nos indicará
cuales son los costos totales estimados.
o Se hace una suma de los anticipos recibidos a la fecha y los anticipos por
recibir, según lo indique el contrato, el resultado nos indicará cuales son los
ingresos totales.
o Se hace una resta entre los costos totales estimados y los ingresos
totales, el resultado será la pérdida estimada, la cual debemos de reconocer en
el momento que la determinemos.
Ejemplo Práctico:
El valor de la construcción a largo plazo según el contrato es de
Q.1,000.000.00, Se estima que los costos de la obra serán de Q. 750,000.00.
Año 1 Año 2
Costos Incurridos Q. 500,000.00 Q. 250,000.00
Anticipos Recibidos Q. 300,000.00 Q. 300,000.00
Registro contable para Año 1:
Partida No. 1 para registrar los costos incurridos en el año:
|----------------X/X/X1------------------- | | |
|Construcciones en Proceso |Q. 500,000.00 |
|
|A: Bancos o Cuentas por Pagar | |Q. 500,000.00 |
Partida No. 2 para registrar los anticipos recibidos durante el año:
|----------------X/X/X1------------------- | | |
|Bancos |Q. 300,000.00 | |
|A: Anticipos Const. en Proceso | |Q. 300,000.00 |
Registro contable para Año 2:
Partida No. 1 para registrar los costos incurridos en el año:
|----------------X/X/X2------------------- | | |
|Construcciones en Proceso |Q. 250,000.00 | |
|A: Bancos o Cuentas por Pagar | |Q. 250,000.00 |
Partida No. 2 para registrar los anticipos recibidos durante el año:
|----------------X/X/X2------------------- | | |
|Bancos |Q. 300,000.00 | |
|A: Anticipos Const. en Proceso | |Q. 300,000.00 |
Partida No. 3 para registrar el ingreso, debido a que en este año se terminó la
obra:
|----------------X/X/X2------------------- | | |
|Cuentas por Cobrar
|Q. 400,000.00 | |
|Anticipos Const. en Proceso |Q. 600,000.00 | |
|A: Construcciones en Proceso | |Q. 750,000.00 |
|A: Utilidad Realizada | |Q. 250,000.00 |
Como se puede observar, la utilidad se reconoció hasta que fue concluida la
obra, independientemente de que la construcción durara más de un año.
2.2.2 Método del Porcentaje de Avance.
Este método también es llamado Método del Porcentaje de Terminación. Se
caracteriza porque registra los ingresos a medida que va avanzando la
construcción; para lograrlo, se basa en los siguiente, según Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados de Guatemala:
a) La estimación del grado de terminación del contrato, mediante la
comparación de los costos ya incurridos con los costos totales estimados para
el contrato, según las estimaciones más recientes. El porcentaje de los costos
incurridos con respecto a los costos totales estimados, se aplica a la utilidad
estimada del contrato para determinar la utilidad hasta la fecha, por lo tanto, la
utilidad se determina con base en un porcentaje del costo total.
b) La estimación del progreso del contrato se determina a base del
trabajo realizado. El estimado se aplica al precio total del contrato,
estimándose el ingreso devengado y a este ingreso estimado se le sustraen los
costos incurridos hasta la fecha para determinar la utilidad del contrato.
La utilización de este método tiene como principa
l ventaja que refleja la situación de los contratos que todavía no han finalizado y
registra el ingreso a medida que los contratos han avanzado. Su principal
desventaja es que se confía en estimaciones de costos totales, por lo que se
está sujeto a un margen de error.
Contabilización:
La contabilización de las operaciones de la constructora cuando trabaja bajo el
método del porcentaje de avance debe de ser la siguiente:⎫ Los costos en los que se incurran para poder realizar la construcción
deben de cargarse a la cuenta “Construcciones en Proceso”, la cual es una
cuenta de Activo Circulante.⎫ Los Anticipos que se reciban por parte del cliente deben de abonarse a la
cuenta de “Anticipos por Construcciones en Proceso”, la cual es una cuenta de
Pasivo Circulante.⎫ Al finalizar el período se registra la utilidad estimada devengada, haciendo
un cargo a la cuenta “Construcciones en Proceso” y haciendo un abono a la
cuenta “Utilidad Realizada”.⎫ Para determinar en cada período si se reconoce utilidad o pérdida, se
debe desarrollar la siguiente fórmula:
Costo total Utilidad en Utilidad bruta Utilidad
Hasta la fecha X partida bruta (-) registrada hasta = bruta
Costo Total total estimada la fecha realizada
Ejemplo Práctico:
El valor de la construcción a largo plazo según el contrato es de
Q.1,000.000.00. Se estima que los costos de la obra serán de Q. 750,000.00.
Año 1 Año 2
Costos Incurridos Q. 500,000.00 Q. 250,000.00
Anticipos Recibidos Q. 300,000.00 Q. 300,000.00
Registro contable para Año 1:
Partida No. 1 para registrar los costos
incurridos en el año:
|----------------X/X/X1------------------- | | |
|Construcciones en Proceso |Q. 500,000.00 | |
|A: Bancos o Cuentas por Pagar | |Q. 500,000.00 |
Partida No. 2 para registrar los anticipos recibidos durante el año:
|----------------X/X/X1------------------- | | |
|Bancos |Q. 300,000.00 | |
|A: Anticipos Const. en Proceso | |Q. 300,000.00 |
Partida No. 3 para registrar la utilidad estimada de este año:
|----------------X/X/X1------------------- | | |
|Construcciones en Proceso |Q. 166,667.00 | |
|A: Utilidad Realizada | |Q. 166,667.00 |
Aplicación de la fórmula para calcular la utilidad realizada:
Q. 500,000.00 X Q. 250,000.00 –Q. 0 = Q. 166,667.00
Q. 750,000.00
Esta utilidad se registró independientemente de que la construcción no se
hubiera terminado en ese año.
Registro contable para Año 2:
Partida No. 1 para registrar los costos incurridos en el año:
|----------------X/X/X2------------------- | |
|
|Construcciones en Proceso |Q. 250,000.00 | |
|A: Bancos o Cuentas por Pagar | |Q. 250,000.00 |
Partida No. 2 para registrar los anticipos recibidos durante el año:
|----------------X/X/X2------------------- | | |
|Bancos |Q. 300,000.00 | |
|A: Anticipos Const. en Proceso | |Q. 300,000.00 |
Partida No. 3 para registrar la utilidad estimada de este año:
|----------------X/X/X2------------------- | | |
|Construcciones en Proceso |Q. 83,333.00 | |
|A: Utilidad Realizada | |Q. 83,333.00 |
Aplicación de la fórmula para calcular la utilidad realizada:
Q. 750,000.00 X Q. 250,000.00 – Q. 166,667.00 = Q. 83,333.00
Q. 750,000.00
Partida No. 4 para registrar la finalización de la obra:
|----------------X/X/X2------------------- | | |
|Cuentas por Cobrar |Q. 400,000.00 | |
|Anticipos Const. en Proceso |Q. 600,000.00 |
|
|A: Construcciones en Proceso | |Q. 1,000,000.00 |
2.2.3 Selección del Método.
El Método que se seleccione para el reconocimiento de ingresos debe de ser
aquel que sea el más apropiado de acuerdo a las circunstancias que se den.
Debe de utilizarse el método de porcentaje de avance sólo cuando realmente
podemos hacer una estimación del grado de avance del contrato y de los
costos totales. Si no podemos obtener estimaciones confiables, debemos de
utilizar el método del contrato terminado. Si en un momento dado, se decide
cambiar de un método a otro, deben de modificarse los estados financieros de
ejercicios anteriores.
2.3 Revelaciones.
Al momento de presentar Estados Financieros, se deben de hacer las
siguientes revelaciones, según lo requiere el pronunciamiento No. 23 sobre
Contabilidad Financiera del Instituto de Contadores Públicos y Auditores:
1. Al mencionar las políticas contables de la empresa, se debe de indicar el
método de contabilización que se está utilizando para reconocer los ingresos.
2. Si la empresa tiene varios contratos, debe de hacer una división,
mostrando por separado:
2.1 Los contratos en los cuales los costos incurridos son mayores a los
anticipos recibidos,
2.2 Los contratos en los cuales los anticipos recibidos son mayores que los
costos incurridos.
3. Si el giro normal de la empresa es dedicarse a realizar construcciones, no
está obligada a presentar sus activos y pasivos en forma clasificada.
CAPÍTULO TRES:
PLANEACIÓN DE LA AUDITORÍA
3.1 Aspectos Generales.
La planeación de la auditoría sirve principalmente para poder determinar la
estrategia a seguir durante nuestro
trabajo de campo; permite realizar una distribución adecuada del tiempo de
auditoría y enfocar nuestros esfuerzos a aquellas áreas específicas de mayor
riesgo, según los resultados que se obtengan al concluir la planeación. De
estos resultados se establece el alcance y las limitaciones que se tendrán a lo
largo de la realización de la auditoría. La planeación empieza desde el
momento en que se realiza la propuesta, esto es después de la entrevista
oficial con el cliente, porque ahí se determina el objetivo de la auditoría.
La planeación debe de realizarse correctamente, porque de esto dependerá el
éxito que se tenga al momento de hacer el trabajo de campo. Tan importante
es la planeación, que en la mayoría de casos el Gerente es la persona
responsable de las decisiones que se toman en la planeación.
No existe una serie de pasos o elementos que deban seguirse al pie de la letra
al momento de hacer la planeación, algunos elementos sí pueden ser
constantes, pero todo dependerá de las variables que se den al momento de
realizar la planificación. Dependiendo de estas variables, el auditor aplicará su
criterio y formulará los elementos que considere necesarios para poder obtener
un marco de referencia y así realizar una adecuada planeación de la auditoría.
2.2 Elementos a considerar para la Planeación:
A continuación se presentan todos aquellos elementos principales que deben
de considerarse para elaborar una adecuada planeación de auditoría que se
realiza a empresas que se dedican a la construcción. Se debe de hacer la
aclaración de que estos no son los únicos elementos a seguir, porque
dependerá en gran parte del criterio del auditor al momento de realizar la
planeación, pero abarcan en su mayoría los elementos que hay que tomar en
cuenta.
3.2.1
Conocimiento del Cliente.
Se debe de tener un conocimiento amplio y general del entorno externo e
interno en el cual se desarrollan las actividades del cliente para enfocar
correctamente el trabajo de campo y aplicar los procedimientos adecuados
durante la auditoría. Dentro de los aspectos que se deben considerar para
obtener un conocimiento del cliente en el ramo de la construcción están los
siguientes:⎫ Mercado en el que se desenvuelve: Determinar en que sector del
mercado se está enfocando; puede ser al sector habitacional, de
comunicaciones, de infraestructura, de industrialización o de servicios, o
combinación de varios sectores. Al determinar a que sector se enfoca, se
puede situar al cliente y observar en que parte del mercado se encuentra, cual
es su situación actual dentro de dicho mercado y con base en esto, hacer un
análisis del entorno externo que le rodea para obtener los beneficios y/o
desventajas con las que cuenta. Este análisis nos ayuda a detectar desde un
principio si esta empresa tiene o puede llegar a tener problemas de negocio en
marcha.⎫ Historia de la empresa: Hacer indagaciones y obtener la documentación
que sea necesaria para establecer cual ha sido el giro de la empresa desde sus
inicios hasta la fecha. Establecer cuales han sido los recursos de capital de la
empresa, si a través de capital propio o préstamos adquiridos, de ser
préstamos, ver cuales han sido las condiciones en las que se han obtenido los
préstamos y cuando son sus fechas de vencimiento. Revisar el historial
financiero de la empresa, es decir, revisar las cifras analíticas con base
importante en la planeación, como por ejemplo, ver las tendencias que se han
dado en porcentajes, ver variaciones, etc. Revisar el acta de constitución para
poder establecer que
tipo de entidad jurídica es la empresa (Sociedad Anónima, Sociedad Colectiva,
etc.), cuando fue constituida la empresa, el objeto para la que fue creada, así
como cual ha sido su desarrollo y crecimiento dentro de la industria de la
construcción. Esto es bien importante realizarlo, porque al estar haciendo
estas indagaciones se puede obtener información sobre actos realizados por el
cliente que no sean transparentes y/o que tengan una mala reputación; y por
consiguiente, que estos actos nos lleven a tomar la decisión de no asociarnos
con ese cliente.⎫ Expectativas del cliente del informe: Determinar cuales son las
expectativas del cliente, esta información se obtiene en las pláticas que se
realizan entre el cliente y el auditor. Se debe de identificar y analizar
adecuadamente cuales son sus expectativas, por ejemplo, las expectativas del
cliente pudieran ser el de que nuestro trabajo revele errores o irregularidades
significativas en los Estados Financieros, o que se realice un estudio y
evaluación del sistema de control interno de la empresa, etc. Lo importante es
tener un correcto entendimiento de lo que realmente el cliente espera de
nosotros, esto es con el fin de poder enfocar la auditoría hacia el camino
correcto para obtener los resultados esperados. Se debe de determinar que
tipo de informe requiere el cliente para cumplir con sus expectativas al adquirir
los servicios de auditores externos.⎫ Políticas y prácticas financieras: Analizar cuales son las políticas y
procedimientos financieros que la Gerencia ha adoptado para llevar y registrar
sus transacciones diarias, como por ejemplo, cuales son sus políticas para el
pago de dividendos, el método para calcular las depreciaciones de sus activos
fijos, el método de reconocimiento de ingresos, etc. Esto es
con el objetivo de determinar sobre que base se han elaborado los Estados
Financieros.⎫ Estructura Organizacional: Obtener conocimiento del personal que labora,
tanto el personal enfocado a las obras como el personal administrativo.
Conocer cuales son las funciones que realiza actualmente el personal en el
sector administrativo y realizar una comparación con el organigrama de la
empresa para observar si existen desviaciones de funciones y si se están
realizando todas las funciones. Evaluar la segregación de funciones y los
niveles de autoridad para saber si se puede confiar en el control interno.
Observar la rotación del personal de las obras, para evaluar su periodicidad.
En pocas palabras, se puede decir que lo esencial en este elemento es
conocer como se está manejando la empresa en el momento en que se va a
realizar la auditoría.⎫ Sistemas de Información: Recabar suficiente información que permita
determinar en términos generales los sistemas utilizados por el cliente para
procesar la información contable, así como el grado en el cual el cliente ha
computarizado el procesamiento de sus transacciones diarias. Verificar a
través del sistema todos los archivos existentes, con el objeto de poder
establecer si el sistema de la empresa es completo y si todas las transacciones
se hacen en el sistema. Del resultado que se obtenga se debe de evaluar la
necesidad de contratar a un especialista para que realice pruebas en las áreas
que se le especifiquen. Si la empresa todavía lleva sus registros en forma
manual, se debe de enfocar la auditoría a realizar un trabajo más minucioso,
dependiendo de la estructura con la que se esté trabajando manualmente.
3.2.2 Evaluación del Control Interno.
Este elemento es indispensable realizarlo cuando se está haciendo
la planeación de la auditoría, porque se debe de determinar el grado de
confiabilidad que se tendrá en los controles internos de la empresa. Adicional a
esto, el control interno es un elemento básico de la planeación de la auditoría,
porque determina el alcance de las pruebas, la confiabilidad en transacciones
voluminosas, etc. Para poder determinar la confiabilidad que se tendrá en los
controles internos, el auditor debe analizar todos aquellos factores que puedan
afectar significativamente el grado de confiabililidad que se le dará a dichos
controles, verificando que exista una clara conciencia de control por parte de la
Gerencia. El auditor también deberá evaluar que las políticas de las
operaciones se rijan bajo los lineamientos establecidos, así como, qué cambios
puedan darse en los sistemas de contabilización y deberá formarse un
conocimiento del grado de habilidades y destrezas del personal acerca de las
operaciones que estos llevan a cabo para determinar si cumplen con todos los
lineamientos que exigen los controles internos.
3.2.3 Áreas significativas de auditoría.
Identificar todas aquellas áreas que son más sensibles de riesgo, según el giro
normal de la empresa. Esta identificación se hace con el fin de elaborar una
estrategia que concentre los esfuerzos del equipo de auditoría en aquellas
áreas de mayor riesgo. En las empresas que se dedican a la construcción, las
áreas significativas incluyen: el efectivo, pagos anticipados, cobros
anticipados, inventarios, maquinaria y equipo, nóminas y construcciones en
proceso. Estas áreas son las más propensas por el giro normal de la empresa,
pero pueden ser más dependiendo de la empresa.
3.2.4 Documentación y Divulgación.
Es importante que el auditor deje establecido cual es la documentación que
necesita para llevar un archivo del trabajo que se está realizando y poder
divulgar correctamente la información requerida por el Cliente. Esta
documentación no solamente se refiere a los papeles de trabajo que le darán el
respaldo suficiente para poder emitir un dictamen, sino también a todos
aquellos documentos que tenga que presentar al Cliente y que le sirvan a él
para poder llevar un mejor control de la auditoría que está realizando. Lo que
debe de dejar establecido el auditor como documentación dependerá del
enfoque que le dé a la auditoría. Entre la principal documentación que debe de
llevar para dejar evidencia de su trabajo y llevar un control está la siguiente:⎫ Memorándum de Planeación: Este memorándum incluirá un resumen de
todos los puntos de la planeación, para que pueda determinar si se han
alcanzado las metas trazadas. En este memorándum queda documentado la
importancia relativa de los saldos y el alcance que se tendrá.⎫ Control de Tiempos: Aquí el auditor llevará un control entre el tiempo
presupuestado para la elaboración de la auditoría y el tiempo que realmente se
llevó para realizarla. Sirve para poder determinar la efectividad del equipo de
trabajo y servir de base para establecer los honorarios a cobrar en el siguiente
año.⎫ Definición de Informes: El auditor debe de definir el tipo de informe o
informes que el Cliente requiere y las fechas en las cuales se les entregará
dicho(s) informe(s). Esta información puede ir incluida en el memorándum de
la planeación, pero por su importancia, debiera de estar separada para llevar
un mejor control.⎫ Programa de Auditoría: Contar con un programa de auditoría escrito y
divulgarlo a todo el personal que participará en la auditoría. Este programa
debe de incluir los objetivos y los
procedimientos para alcanzar dichos objetivos.⎫ Control de reuniones: Se debe de llevar un control por escrito de todas
las reuniones que se realicen con el Cliente, para poder determinar los asuntos
tratados y las decisiones que se han tomado con respecto a esos asuntos.
3.2.5 Alcance de las Pruebas.
El auditor debe de identificar oportunamente todos aquellos asuntos que él
considere que podrían tener un riesgo mayor, que podrían requerir ajustes, y
enfocar los trabajos de auditoría a esos asuntos; debido a que el tiempo de
Auditoría lo tiene limitado, le ayudará a prestar suficiente atención a esos
asuntos que son importantes o que pueden ser inusuales. Se debe de tener
presente que existen dos riesgos al momento de que se realice la auditoría, el
primer riesgo es que existan errores materiales en el proceso de Contabilidad y
por ende, estos errores estén reflejados en los Estados Financieros, y el otro
riesgo es que se haya cometido algún error al momento de elaborar los
Estados Financieros y que este error no sea detectado por el auditor al
momento de realizar la auditoría. Con base en esto y en el análisis que el
auditor realice acerca del cliente y su control interno, el auditor determinará
cual es el alcance que hará en las pruebas al momento de realizar la auditoría.
3.2.6 Seguimiento a Recomendaciones.
Este es un punto importante a tomar en cuenta al momento de elaborar la
planeación. Si es la primera vez que se está realizando la auditoría, se debe
de indagar si no existe algún dictamen de años anteriores, de existir, se debe
de pedir una copia para analizar el dictamen y las recomendaciones que se
hicieran. Esta información no es necesario solicitarla cuando el auditor ha
realizado la auditoría anterior, ya que por lo general se tien
e en los archivos del cliente una copia del informe entregado. Lo que se busca
es darle seguimiento a las recomendaciones que se han hecho en
oportunidades anteriores y así poder determinar si el cliente ha cumplido con
estas recomendaciones o no. Si estas recomendaciones no han sido
cumplidas, existe una alto grado de probabilidad de que las áreas relacionadas
con estas recomendaciones sean las más significativas para la auditoría, por lo
que con esto se tendría un horizonte más claro de hacia donde dirigir los
esfuerzos de la auditoría.
3.3 Determinación de Riesgos de Auditoría.
El auditor debe de determinar el riesgo existente en cada una de las principales
áreas de la empresa, para establecer los programas de auditoría a seguir. Las
áreas en las que hay que poner especial atención en las empresas que se
dedican a la construcción son:⎫ Efectivo: Esta área es susceptible a ser objeto de fraude o malversación
de fondos por parte de empleados que tienen acceso a este rubro, cuando se
trabaja con efectivo líquido. Por esto, el auditor debe de evaluar cuales son los
procedimientos de control con los que cuenta la empresa para evitar que se
den situaciones irregulares, verificar que tengan controles especiales para el
pago y recepción de efectivo. Hay que recordar que a veces estas empresas
reciben abonos en efectivo y puede darse el caso que los empleados no
liquiden la cuenta y que exista jineteo de fondos. En la actualidad esta área es
de igual importancia que en cualquier otra empresa, ya que casi no se trabaja
con efectivo, pero es importante tenerlo presente.⎫ Anticipos a Proveedores: En este rubro se contabilizan todas aquellas
sumas de dinero que la empresa entrega a los proveedores para garantizar la
entrega de materiales, equipos,
etc. Se debe de establecer si los proveedores realmente han recibido estos
anticipos.⎫ Construcciones en Proceso: En este rubro se contabilizan las
construcciones que la empresa está realizando, pero que todavía no ha
concluido. Representa todos los costos directos e indirectos que ha erogado el
cliente para poder terminar con la construcción requerida. En este rubro hay
que determinar si la empresa lleva un buen control acerca de cómo distribuir
correctamente los costos a cada una de las construcciones en proceso.⎫ Inventarios: En este rubro se contabilizan los materiales que se utilizan
para las construcciones, a medida que se van utilizando, se van descargando
del Inventario y se carga la cuenta de Construcciones en Proceso. El control
del Inventario debe de ser complejo, para evitar que sucedan actos como robo,
daño o pérdida. Este rubro es susceptible, debido a que por su naturaleza
(cemento, piedrín, arena, etc) llama la atención para ser robado.⎫ Maquinaria y Equipo: Este rubro está integrado por toda la maquinaria y
equipo que se utiliza para la construcción. La parte crítica de este rubro se
manifiesta cuando la maquinaria se envía al sitio de la construcción y la
empresa no cuenta con un control adecuado que permita establecer cual es el
desgaste real que está sufriendo la maquinaria y por lo consiguiente, no pueda
establecer correctamente el monto a reconocer por concepto de depreciación
para cada año. También existe el riesgo del control del equipo que es
susceptible de sustracción, como las palas, los martillos, las carretillas, etc.⎫ Anticipos de Clientes: En este rubro se contabilizan todas aquellas sumas
de dinero que se reciben por parte del cliente antes de entregar la
construcción. Esta cuenta se elimina cuando la obra es
tá terminada. El riesgo que se puede correr en esta cuenta es que no se le dé
el tratamiento correcto, es decir, que no se liquide cuando la obra esté
totalmente terminada.⎫ Mano de Obra: Por ser uno de los rubros de erogaciones en efectivo se
tiene el riesgo de que se den casos irregulares, debido a que por lo general, a
las personas que trabajan en la construcción se les paga en efectivo a la
semana o por día trabajado, dependiendo de la rotación de personal con que
cuente la empresa. Algunos de estos riesgos pueden ser el robo de planillas,
empleados fantasmas, etc. En este aspecto se debe de poner especial
importancia a los procesos y controles que se apliquen. El auditor debe de
indagar para determinar cuales son los controles que la empresa tiene para
evitar que se paguen sueldos a empleados que no existen. Por tales razones
es importante que el auditor observe la mecánica de pago.⎫ Reconocimiento de Ingresos: Este punto es interesante para comentarlo,
ya que varias personas no toman en cuenta de que exista un riesgo en el
reconocimiento de ingresos, debido a que analizan solamente el lado del
constructor y no lo analizan desde el lado del cliente. Sin embargo, se debe de
tener presente que cuando se utiliza el método de porcentaje de avance existe
el riesgo de que no se llegue a un acuerdo con el cliente respecto al porcentaje
de avance de la obra, ya que el cliente puede estar adelantando o atrasando la
obra; dependiendo de su interés. Cuando se dan este tipo de situaciones, lo
más recomendable es contratar a un especialista, quien en forma imparcial
dará su diagnóstico referente al porcentaje que se lleve de avance en la obra,
para dejar registrado correctamente dicho monto en los registros contables.
CAPÍTULO CUATRO:
PROCEDIMIENTOS A SEGUIR.
4
.1 Aspectos Generales.
Es importante que los procedimientos que se sigan para realizar el trabajo de
auditoría estén acorde a la planeación hecha. Estos procedimientos permitirán
obtener evidencia suficiente y competente para que se pueda emitir una
opinión adecuada. La mayoría de estos procedimientos deben de estar
orientados a aquellas áreas que son más sensibles de que existan
irregularidades por los movimientos que se dan en dichas áreas.
En el presente capítulo se presentan los principales procedimientos a seguir al
momento de realizar auditorías en este tipo de empresas. Es necesario hacer
énfasis en que los procedimientos que se señalarán a lo largo de este capítulo
no son solamente los únicos que se pueden aplicar, los procedimientos
dependerán siempre de la situación que se esté dando en la empresa y del
criterio del auditor, él es quien tiene la última palabra al momento de elegir los
procedimientos, ya que cada empresa es diferente y la auditoría debe de
adecuarse a la empresa de tal manera que pueda obtener los resultados
deseados.
4.2 Programación de auditoría en áreas específicas.
Este punto es importante tomarlo en cuenta al momento de elegir los
procedimientos a seguir. El enfoque principal que se le debe de dar a las
auditorías de empresas que se dedican a la construcción es el registro de las
utilidades y sus costos acumulados. Se debe de tener un conocimiento amplio
de todos los contratos que en conjunto representan las cifras de los Estados
Financieros. Así mismo, debe de dársele especial énfasis al control interno de
la empresa, a los procedimientos y sistemas de operación, cuales son los
planes a futuro que tiene la Gerencia, toda la información referente a los
contratos y principalmente, cual ha sido su cumplimiento
; en pocas palabras, hacer un seguimiento de los contratos.
Se debe de tener presente que uno de los importantes objetivos de la auditoría
en este tipo de empresas es proporcionar una base razonable de que los
ingresos que la empresa está reportando, realmente corresponden al período
que se está auditando. Al enfocarse a este objetivo, prácticamente se realiza
un análisis de todas las cuentas que se relacionan con la misma y se evalúa la
razonabilidad de los Estados Financieros.
Es importante señalar que el auditor debe de obtener evidencia suficiente que
le permita dictaminar que los Estados Financieros cumplen con los Principios
de Contabilidad Generalmente Aceptados y con las Normas de Auditoría
Generalmente Aceptadas.
Las áreas específicas en donde el auditor tiene que poner mayor énfasis es en
el área de costos e ingresos, por lo que a continuación se mencionan algunos
aspectos importantes de estas áreas.
4.2.1 Costos.
Existen dos conceptos de los costos que se manejan en este tipo de empresas:⎫ Costos Acumulados⎫ Costos Estimados⎫ Costos Acumulados: Estos costos están representados por todos los
costos que se han erogado hasta la fecha de los Estados Financieros. En este
punto se debe de evaluar si se han registrado correctamente todos los costos
(directos e indirectos) incurridos a la fecha y observar la correcta distribución de
dichos costos para cada proyecto (esto procede cuando existen varios
contratos).⎫ Costos Estimados: Estos costos están representados por todos aquellos
costos que se estima serán necesarios hacerlos para poder concluir con el
proyecto. En este punto el auditor debe de ponen énfasis al momento de
realizar su trabajo, debido a que esta información es indispensable para poder
determinar una
estimación de pérdida o utilidad para cada contrato. Para lograr esto, es
necesario evaluar cada proyecto en forma individual. La información mínima
que el auditor debe de considerar al momento de revisar los costos estimados
es la siguiente:
o Un resumen de la revisión y evaluación del sistema de control interno,
con énfasis en los gastos subestimados, licitaciones, demandas recargos por
mora, costos extras, etc.
o Comparaciones de costos incurridos a la fecha, más los costos estimados
al principio del proyecto, adjuntando explicaciones de las variaciones inusuales
y las tendencias de cambio.
o Resumen del trabajo realizado para determinar el precio total del proyecto
contra los costos estimados restantes para concluir la obra, así como las
multas por tardanza, garantías y respaldo de contratos.
o Revisión del proyecto de los ingenieros y sus datos financieros,
incluyendo reportes y datos usados después de la fecha del balance, con
explicación de las variaciones o cambios en las proyecciones.
o Entrevistas con los ingenieros y gerentes a cargo de los proyectos que
estén familiarizados y sean responsables del contrato del proceso.
o Confirmación del abogado de la constructora sobre los juicios y
demandas que pudiera tener la empresa.
4.2.2 Ingresos.
El reconocimiento de los ingresos depende principalmente del método y la base
que se esté utilizando para contabilizar dichos ingresos. El auditor debe de
comprobar que los registros estén hechos correctamente dependiendo del
método de contabilización que utilicen. Para realizar dicha comprobación, el
auditor debe de tomar en cuenta:⎫ El monto y la veracidad del ingreso reconocido, considerando
primordialmente los método
s y bases utilizados en el registro de los contratos y proyectos.⎫ Los montos registrados se contabilicen coherentemente según el método
utilizado y que se presenten en el período correcto.⎫ La complejidad tecnológica o la misma naturaleza de este campo puede
requerir el uso del análisis de un especialista, como por ejemplo un ingeniero o
un arquitecto.⎫ Las pérdidas anticipadas en los contratos, incluso de aquellos que aún no
se han iniciado, deben de reconocerse en el momento en que se determinen.
4.3 Procedimientos de Auditoría.
4.3.1 Revisión del Control Interno.
El auditor debe de realizar una revisión del control interno para poder
determinar si se cumplen correctamente los procedimientos y políticas de
control interno establecidos. Para hacer esta revisión, el auditor puede realizar
los siguientes procedimientos:
⎫ Cuestionarios⎫ Flujogramas⎫ Análisis de PED⎫ Entrevistas⎫ Análisis de informes del Auditor Interno
4.3.2 Pruebas de Cumplimiento.
Estas pruebas están diseñadas para servir de soporte a la evaluación de la
confiabilidad de los procedimientos específicos del control interno. La
evaluación se hace para determinar si los procedimientos de control están
funcionando de manera efectiva.
La finalidad de estas pruebas es poder obtener evidencia suficiente para poder
concluir que el control interno establecido por la administración de la empresa,
sí puede prevenir, detectar y corregir errores potenciales que puedan tener un
efecto significativo al momento de presentar los Estados Financieros.
4.3.3 Pruebas Analíticas.
Estas pruebas van enfocadas a validar un saldo específico perteneciente a los
Estados Financieros auditados. Permiten determ
inar el movimiento de ciertas cuentas en comparación a su movimiento
esperado. La elaboración de este tipo de pruebas, así como su alcance, se
determinan en la planeación.
4.3.4 Procedimientos Específicos.
Visitas al lugar de la Construcción:⎫ Es necesario visitar el lugar de la construcción para verificar el desarrollo
de la misma. Esta visita nos proporcionará un mejor entendimiento de lo
métodos de operación que tiene el cliente y permite cerciorarse que los
registros hechos en la contabilidad sobre los trabajos de construcción están
realmente efectuados. También nos permite observar la calidad del trabajo, lo
cual nos podría indicar si existe la posibilidad de contingencias.
Verificar si hay cambios en los alcances del contrato:⎫ Por lo general, los cambios en los contratos no se encuentran bien
documentados o definidos en cuanto a la responsabilidad de las partes, estos
cambios se pueden dar ya sea por incrementos en le costo o variación en el
tiempo de entrega. El auditor debe verificar a quien le corresponde la
responsabilidad de haber cambiado el alcance del contrato, al cliente o al
contratista. Se debe de evaluar no sólo la estimación de la utilidad sino
también la clasificación de los costos o contingencias que pudieran presentarse
por causa de demandas o litigios.
Efectivo:⎫ Hacer confirmaciones de pagos y depósitos hechos a cuenta.⎫ Verificar que las conciliaciones coincidan con los libros de la empresa, así
como las partidas en conciliación y su antigüedad.⎫ Verificar que los pagos recibidos estén documentados con sus respectivos
recibos de caja y que exista una descripción en dicho recibo del proyecto al
cual corresponde el pago.⎫ Verificar que todos los pagos recibidos se hayan depositado
oportunamente.⎫ Verificar la disponibilidad del efectivo en el banco y si tiene alguna
restricción.⎫ Verificar que todos los pagos por concepto de compras tengan una orden
de compra debidamente autorizada con la documentación adjunta
correspondiente.
Construcciones en Proceso:⎫ Este rubro es significativo, por lo que debe de dársele especial énfasis en
los procedimientos de auditoría. Se deben de verificar los términos del
contrato, como lo son el número del contrato, el tipo de contrato, costos y
utilidades estimadas originalmente, los términos de las facturaciones,
provisiones por cambios en precios o términos del contrato, multas o bonos por
trabajos terminados y no terminados, etc.⎫ Se debe de hacer una revisión del estado de cuenta de cada contrato
(sueldos, desgaste de maquinaria, energía eléctrica, agua, etc.), verificar las
estimaciones y confirmaciones del contratista.
Nóminas:⎫ Comprobar que las erogaciones por concepto de sueldos al personal
correspondan a servicios efectivamente recibidos y que estos se encuentren
debidamente clasificados y registrados.⎫ Hacer pruebas para comprobar que no existan empleados ficticios,
efectuando por ejemplo, estas pruebas de revisión de los expedientes de los
empleados, revisión de las tarjetas de control de entrada y salida, observar el
pago de planillas en forma imprevista.⎫ Comprobar las obligaciones contractuales y legales relativas a las
remuneraciones y sus deducciones y que se hayan registrado y valuado
adecuadamente.⎫ hacer pruebas para comprobar las bases para el pago de las nóminas y
de que cualquier pago adicional al tiempo normal de trabajo haya sido
aprobado y que exista la documentación que lo respalde.⎫ Comprobar que el sueldo y otras prestaciones hayan
sido aprobadas.⎫ Revisar los contratos de trabajo.
Inventarios:⎫ Se debe de comprobar que las cifras que se muestran como inventarios
en el Balance General estén efectivamente representadas por materiales y
productos que existan físicamente y que pertenezcan a la empresa.⎫ Se debe de realizar una observación y toma física de dichos inventarios.⎫ Revisar que la valuación de inventarios esté de acuerdo a los Principios
de Contabilidad Generalmente Aceptados y que solamente contengan
materiales en buenas condiciones y que se hayan excluido los materiales
obsoletos y defectuosos.⎫ Verificar los controles que tiene la empresa para garantizar que los
inventarios estén integrados por todo los materiales que se han comprado,
evitando así la pérdida o robo de esta mercadería.
Pagos Anticipados:⎫ Verificar la aprobación por parte de la administración, para efectuar
erogaciones por pagos anticipados.⎫ Verificar la existencia de políticas definidas sobre los conceptos que
deben ser tratados como pagos anticipados.⎫ Verificar la existencia de registros que permitan identificar el origen de los
pagos y las bases para su aplicación a resultados.
Anticipos Recibidos:⎫ En este rubro se debe de verificar toda la documentación de soporte,
como por ejemplo, recibos de caja, estados de cuenta del banco,
correspondencia, etc.⎫ Enviar confirmaciones sobre los saldos pendientes de cobro.⎫ Verificar la existencia de registros que permitan identificar el origen de los
cobros y las bases para su aplicación en los resultados. Para determinar la
forma de recibir anticipos por parte de la empresa, se puede revisar el contrato
ya que por lo general, aquí se identifica la forma y fechas en que se realizarán
los anticipos.
Préstamo
s:⎫ Cuando la empresa tiene préstamos se deben de revisar las escrituras de
los contratos y cualquier otro documento formal en el que se haya estipulado la
deuda.⎫ Se deben de realizar confirmaciones de saldos con la entidad que otorgó
el préstamo y cerciorarse de que todos los saldos que se muestran en las
cuentas y documentos por cobrar correspondan realmente a obligaciones
reales y pendientes de cubrir.⎫ Se debe de verificar si existen garantías otorgadas y los gravámenes que
sobre algún activo puedan representar, para observar su respectiva revelación
en los Estados Financieros.⎫ Verificar que los préstamos estén clasificados correctamente de acuerdo a
su plazo.⎫ Verificar el registro adecuado a los intereses que generen los préstamos
contratados.
Maquinaria y Equipo:⎫ Comprobar que los activos existan, que estén a nombre de la empresa y
que en la actualidad estén en uso.⎫ Comprobar si los bienes que pertenecen a la empresa poseen algún
gravamen.⎫ Verificar los cálculos de las depreciaciones y analizar si el método de
valuación es adecuado.
CONCLUSIONES
1. En la actualidad, la actividad de la Construcción en Guatemala
representa un sector importante dentro de la economía del país y en los últimos
años ha experimentado un crecimiento significativo.
2. La contabilización de contratos de construcción a largo plazo es compleja,
debido a que se presenta un problema contable al momento de registrar la
utilidad. Para poder registrar la utilidad existen dos métodos de contabilización,
los cuales son: Método del Contrato Terminado y Método del Porcentaje de
Avance.
3. El Método de Contrato Terminado se caracteriza por registrar los ingresos
hasta que el contrato esté total o sustancialmente terminado; se consid
era que un contrato está sustancialmente terminado cuando los costos
pendientes a erogar son prácticamente mínimos.
4. El Método de Porcentaje de Avance se caracteriza porque registra los
ingresos a medida que va avanzando la construcción.
5. En las notas de los Estados Financieros se debe de revelar el método de
contabilización que la empresa está utilizando.
6. La planeación nos permite elaborar la estrategia a seguir durante la
ejecución de nuestro trabajo para poder enfocar el mismo a las áreas
significativas.
7. La planeación se debe realizar correctamente, porque de esto dependerá
el éxito que tenga la auditoría.
8. Entre los principales elementos que hay que seguir al momento de
elaborar la planeación están: Conocimiento del cliente, evaluación del control
interno, áreas significativas de auditoría, documentación y divulgación, alcance
de las pruebas y seguimiento a las recomendaciones.
9. Al momento de elaborar la planeación se deben de tomar en cuenta los
riesgos que tiene la empresa en sus diferentes áreas, para prestarles una
mayor atención a dichas áreas.
10. Se deben de realizar procedimientos de análisis, recálculo y verificación en
la cuenta de los costos, debido a que esta cuenta es muy sensible a que se
cometan errores y no refleja correctamente su saldo, tanto en los costos
acumulados como en los costos estimados.
11. Es importante verificar que los ingresos estén contabilizados
correctamente, según el método de contabilización que utilice la empresa.
12. El auditor debe de realizar procedimientos claros y específicos para auditar
los rubros de costos e ingresos y así obtener una base razonable para emitir
una opinión. Es importante que el auditor realice todas las pruebas que
considere necesarias para que pueda determinar
si los proyectos representan utilidad o pérdida para la empresa, de ser esta
última, debe de cerciorarse de que se reconozca de una vez la pérdida en los
Estados Financieros auditados.
13. El auditor debe de aplicar su criterio y su experiencia al momento de
decidir que procedimientos va a utilizar durante el trabajo de campo.
BIBLIOGRAFÍA⎫ Finney-Miller. Procedimientos de Auditoría. México, 1,993.⎫ IASC. Normas Internacionales de Contabilidad. México, 1,999.⎫ IGPA. Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Guatemala,
1,997.⎫ Instituto Mexicano de Contadores Públicos. Normas y Procedimientos de
Auditoría. México, 1,993.⎫ Kohler, Erick L. Diccionario para Contadores. México, 1,982.⎫ Miller. Guía de Auditoría. México, 1,999.⎫ Miller. Guía de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.
México, 1,999.⎫ Willingham, John. Auditoría, Conocimientos y Métodos. México, 1979.
Modelo de Balance General y Revelaciones
Empresa Constructora XXX, S. A.
Al 31 de diciembre de _____
|Activo | |Pasivo | |
|Circulante | |Circulante | |
|Caja | |Documentos por Pagar | |
|Bancos | |Cuentas por Pagar | |
|Cuentas por Cobrar | |Proveedores | |
|Documentos por Cobrar | |Impuestos por Pagar
| |
|Inventario de Materiales | |Acreedores | |
|Deudores Diversos | |Anticipos de Clientes | |
|Inversiones en Valor | |Prestaciones por Pagar | |
|Construcciones en Proceso | | | |
| | | | |
|Fijo | |Fijo | |
|Equipo de Construcción | |Créditos a largo plazo | |
|(-) Dep. Acum. | | | |
|Equipo de Transporte | |SUMA PASIVO | |
|(-) Dep. Acum. | | | |
|Mobiliario y Equipo | | | |
|(-) Dep. Acum. | | | |
| | | | |
|Diferido |
|Capital | |
|Gtos. de Inst. y Org. | |Capital Social | |
|(-) Amort. Acum. | |Reserva Legal | |
|Pagos Anticipados | |Utilidades/Pérdidas Acum. | |
|Primas de Seguro |_______ |Resultado del Ejercicio |________ |
|SUMA ACTIVO |========= |SUMA PASIVO Y CAPITAL |========== |
Revelaciones Importantes:
1. Fecha de Constitución de la Empresa.
2. Revelar el método de contabilización.
3. Revelar el método de valuación de inventarios.
4. Revelar los métodos de depreciación y amortización.
5. Mención de activos ociosos o abandonados, si los hubiere.
6. Revelar contingencias, si las hubiere.
7. Cambios contables que se hubieran dado en el período.
8. Las condiciones de los préstamos, si los hubiere.
9. Si existen activos fijos en garantía.
10. Revelar si en algún proyecto se va a incurrir en pérdida y se reconoció de
una vez en el Estado de Resultados.
Modelo de Estado de Resultados
Empresa XXX, S. A.
Del 01 de enero al 31 de diciembre de ______
|Ingresos | |
|Ingresos de Proyecto “A” | |
|Ingresos de Proyecto “B” | |
|Costos de Obras
| |
|Materiales | |
|Subcontratos | |
|Mano de Obra y Prestaciones | |
|Varios | |
|UTILIDAD BRUTA | |
| | |
|Gastos de Operación | |
|Administración | |
|Sueldos | |
|Indemnizaciones | |
|Honorarios | |
|Alquileres | |
|Depreciación | |
|Mantenimiento | |
|Papelería y Utiles | |
|Capacitación a Empleados | |
|Gastos de Representación | |
|Uniformes | |
|Varios |
|
|Financieros | |
|Intereses | |
|Comisiones | |
|UTILIDAD EN OPERACIÓN | |
|Otros Gastos | |
|Multas y Recargos | |
|Donativos | |
|UTILIDAD ANTES DE ISR | |
|Impuesto sobre la renta | |
|UTILIDAD DEL EJERCICIO | |
Modelo del Dictamen del Auditor
Señores
Junta Directiva
Empresa Constructora XXX, S. A.
Hemos efectuado la auditoría de los Estados del Balance General adjunto de la
Empresa Constructora XXX, S. A. al 31 de diciembre de ____ y el Estado de
Resultados y Flujo de Caja a esa misma fecha. Estos Estados Financieros son
responsabilidad de la administración de la empresa. Nuestra responsabilidad
es expresar una opinión sobre estos Estados Financieros con base en nuestra
auditoría.
Efectuamos la auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente
aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos la auditoría
para obtener una seguridad razonable acerca de si los Estados Financieros
están libres de errores significativos. La auditoría incluye, el examen con base
en pruebas selectivas de la evidencia que respalda las cifras y revelaci
ones en los Estados Financieros, la evaluación de los principios de contabilidad
utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administración.
Incluye también la evaluación de la presentación de los Estados Financieros en
conjunto. Consideramos que nuestra auditoría proporciona una base razonable
para nuestra opinión.
En nuestra opinión, los Estados Financieros antes mencionados presentan
razonablemente en todos sus aspectos importantes, la situación financiera de
la Empresa Constructora XXX, S. A. al 31 de diciembre de _____ y los
resultados de operaciones y flujos de efectivo por el año que terminó en esa
fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.
Lic. XXXXXXX XXXXXXX
Colegiado No. XXXXX
Guatemala, 20 de mayo de _____
Flujo de Caja Presupuestado
Artículo 81 inciso e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto 26-92 y sus
reformas, menciona que la expresión “La Dirección” se refiere a la Dirección
General de Rentas Internas.
Instituto Guatemalteco de Contadores Públicos y Auditores, Principios de
Contabilidad. Guatemala, 1996. p. 85.
Instituto Guatemalteco de Contadores Públicos y Auditores. Principios de
Contabilidad. Guatemala, 1996. p. 86. A partir del año 2,002 se basará en la
Norma de Contabilidad Internacional No. 11.
Se utilizó esta cuenta para respetar los lineamientos presentados en los
Principios de Contabilidad para efectos financieros, pero en la práctica se utiliza
la cuenta de Anticipos para rebajarla y así evitar el reflejar mayores activos en
el Balance, lo cual afecta directamente para efectos fiscales, ya que existen
impuestos que se basan sobre el total de activos, como lo es el Impuesto a
Empresas Mercantiles y Agropecuarias.
La descripción de estos sectores se encuentra en el capítulo 1 de la presente
tesis.
Estos riesgos están detallados en la Norma No 1 de las Normas de Auditoría
Generalmente Aceptadas.
