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Juan RomeroJefe de Servicio de la AEAT.
Experto en Contabilidad Analítica e ICAC
Modificaciones en el Plan General de Contabilidad
y en el de PYMES
www.asesorexcelente.com
Índice
I. INTRODUCCIÓN
II. MODIFICACIONES
REALIZADAS EN EL PLAN
GENERAL DE CONTABILIDAD
III. MODIFICACIONES
REALIZADAS EL PLAN
GENERAL DE CONTABILIDAD
DE PYMES
Modificaciones en el Plan General de
Contabilidad y en el de PYMES
www.asesorexcelente.comD. Juan Romero
La Directiva 2013/34/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio
de 2013, sobre los estados financieros anuales, pretende simplificar las
obligaciones contables de las pequeñas empresas introduciendo una nueva
estrategia en el proceso de armonización contable europea.
La Directiva impone a los Estados miembros la obligación de aprobar unos
requerimientos máximos de información a las entidades que no superen los
límites que hoy en día facultan a una empresa en España a seguir el modelo
abreviado de balance y memoria; las que la Directiva denomina como “pequeñas
empresas”.
Con la aprobación de la Ley 22 / 2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, se
han transpuesto a nuestro ordenamiento jurídico la nueva Directiva, en la que se
han recogido las modificaciones necesarias a introducir en el Código de Comercio
y en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, respectivamente.
Por el Real Decreto 602 / 2016 de 2 de diciembre (BOE. 17 de diciembre) se
aprueban las modificaciones a introducir en el PGC y en el PGC de PYMES, que
tienen por objetivo el desarrollo reglamentario de las modificaciones introducidas
por la Ley 22 / 2015.
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En relación con los cambios que introduce el Real Decreto destacamos:
El relacionado con la simplificación de las obligaciones contables de las
pequeñas empresas que se materializa en la eliminación del estado de
cambios en el patrimonio neto y en la reducción de las indicaciones en la
memoria de las cuentas anuales.
En lo que respecta a los criterios de registro y valoración, la única
modificación que se ha incorporado, para todo tipo de empresas, es la que
atañe a los activos intangibles, especialmente al fondo de comercio.
Estos cambios entrarán en vigor el día siguiente al de su publicación en el BOE, y
serán de aplicación para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de
2016.
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Índice
I. INTRODUCCIÓN
II. MODIFICACIONES
REALIZADAS EN EL PLAN
GENERAL DE CONTABILIDAD
III. MODIFICACIONES
REALIZADAS EL PLAN
GENERAL DE CONTABILIDAD
DE PYMES
Modificaciones en el Plan General de
Contabilidad y en el de PYMES
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1.- CUENTAS ANUALES
Las cuentas anuales de una empresa comprenden el balance, la cuenta de
pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de
flujos de efectivo y la memoria.
Estos documentos forman una unidad y deben ser redactados de acuerdo a la
normativa contable con la finalidad de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la
situación financiera y de los resultados de la empresa.
No obstante, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de
efectivo no serán obligatorios para las empresas que puedan formular balance y
memoria abreviados.
La modificación que se realizado es la inclusión del estado de cambios en el
patrimonio neto como no obligatorio para las empresas que puedan formular el
balance y memoria abreviados.
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2.- INMOVILIZADOS INTANGIBLES
• Se ha modificado el tratamiento que el PGC daba a los intangibles
clasificándolos como activos de vida útil definida y vida útil indefinida. A partir de
1 de enero de 2016 todos los intangibles son activos de vida útil definida.
• El apartado 2 de la NRV 5 ª Inmovilizado intangible queda redactado de la
siguiente forma:
2. Valoración posterior.
Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y, por lo tanto,
deberán ser objeto de amortización sistemática en el periodo durante el cual
se prevé razonablemente, que los beneficios económicos inherentes al activo
produzcan rendimientos para la empresa.
Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se
amortizarán en un plazo de diez años, sin perjuicio de los plazos establecidos
en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible.
En todo caso, al menos anualmente, deberá analizarse si existen indicios de
deterioro de valor para, en su caso, comprobar su eventual deterioro.
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• El apartado 3 de la NRV 6 ª Normas particulares sobre el inmovilizado intangible,
queda redactado de la siguiente forma:
3. Fondo de comercio
El fondo de comercio sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga
de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una
combinación de negocios.
Con posterioridad al reconocimiento inicial, el fondo de comercio se valorará
por su precio de adquisición menos la amortización acumulada y, en su
caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro
reconocidas.
El fondo de comercio se amortizará durante su vida útil. La vida útil se
determinará de forma separada para cada unidad generadora de efectivo a la
que se haya asignado fondo de comercio.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de
comercio es de diez años y que su recuperación es lineal.
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Además, al menos anualmente, se analizará si existen indicios de
deterioro de valor de las unidades generadoras de efectivo a las que
se haya asignado un fondo de comercio, y, en caso de que los haya,
se comprobará su eventual deterioro de valor.
Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo
de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios
posteriores.
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EJEMPLO 1
La sociedad “A” adquiere el negocio de una empresa competidora con efecto 1 de enero
de X1. Paga en efectivo 500.000 € por los activos y pasivos de la otra empresa cuya
composición es la siguiente (valorados a valor razonable):
• Edificios y otras construcciones……………… 200.000
• Maquinaria y otras instalaciones…………….. 150.000
• Mobiliario………………………………………. 20.000
• Equipos informáticos…………………………. 25.000
• Clientes………………………………………… 20.000
• Otros créditos…………………………………. 5.000
• Deudas con entidades financieras…………. 25.000
• Proveedores…………………………………… 15.000
• Tesorería……………………………………….. 70.000
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Se pide:
Anotación contable de la adquisición y anotaciones contables a realizar el 31 de
diciembre de X1, si a los activos se les aplica un coeficiente de amortización del 10% y
al fondo de comercio se le considera una vida útil de 10 años.
01 – 01 – X1
En primer lugar determinamos el importe del patrimonio neto adquirido:
• Suma del activo……….. 490.000
• Suma del pasivo………. 40.000
• Patrimonio neto……….. 450.000
En segundo lugar calculamos el importe del fondo de comercio por diferencia entre el
importe pagado (coste de la combinación de negocios) y el valor del negocio adquirido:
• Coste de la combinación de negocios…. 500.000
• Valor del negocio adquirido……………… 450.000
• Fondo de comercio……………………… 50.000
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Anotación contable de la adquisición es la siguiente:
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Núm. Cuenta Debe Haber
211 Edificios y otras construcciones 200.000
213 Maquinaria 150.000
216 Mobiliario 20.000
217 Equipos para procesos de información 25.000
430 Clientes 20.000
44x Otros créditos 5.000
57 Tesorería 70.000
204 Fondo de comercio 50.000
170 Deudas con entidades de crédito 25.000
400 Proveedores 15.000
5530 Deuda con la sociedad “B” 500.000
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Por el pago a la sociedad “B”:
31 – 12 – X1
Por la amortización de los activos del inmovilizado material:
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Núm. Cuenta Debe Haber
5530 Deuda con la sociedad “B” 500.000
57 Tesorería 500.000
Núm. Cuenta Debe Haber
681 Amortización del inmovilizado material 39.500
2811 Am. acumulada de edificios y otras
construcciones 20.000
2813 Am. acumulada de maquinaria y otras
instalaciones 15.000
2816 Am. acumulada de mobiliario 2.000
2817 Am. acumulada de equipos informáticos 2.500
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Por la amortización del fondo de comercio:
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Núm. Cuenta Debe Haber
681 Amortización del inmovilizado intangible 5.000
2804 Amortización acumulada del fondo de
comercio 5.000
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EJEMPLO 2
La sociedad “A” pagó a principios de 2012 a la sociedad “B” 50.000 € por el derecho de
uso de una patente durante ocho años. En el contrato se recoge la posibilidad de
renovaciones sucesivas al final del periodo de la concesión sin un coste significativo
(2.000 € a pagar al comienzo de cada año) por lo que se prevé que se ejerza la misma.
Cada año la sociedad “A” pagará 10.000 € por el uso de la patente y se prevén unos
ingresos derivados de la misma de 15.000 € anuales.
Se pide:
Análisis de la operación y amortización a realizar el 31 de diciembre de 2016.
a) Situación hasta el 31 de diciembre de 2015
Con relación a su vida útil se le podría considerar como un intangible de vida útil
indefinida, ya que es previsible las renovaciones en el contrato de forma indefinida. Por
lo tanto, con la anterior legislación, este activo no se amortizaría.
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b) Situación dese el 1 de enero de 2016
A partir de esta fecha todos los intangibles pasan a ser de vida útil definida por lo
que deberán ser amortizados.
c) Anotaciones contables
Por el derecho de explotación se reconocerá un intangible, en concreto como una
propiedad industrial.
Por los pagos:
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Núm. Cuenta Debe Haber
203 Propiedad industrial 50.000
57 Tesorería 50.000
Núm. Cuenta Debe Haber
621 Arrendamientos y cánones 10.000
57 Tesorería 10.000
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Por los cobros:
31 - 12 - 2016
Supongamos que la sociedad conoce la existencia de una nueva patente que va a reducir
los ingresos futuros esperados, por lo que decide no renovar el contrato a la finalización
del mismo. Por lo tanto, el derecho de uso debemos amortizarlo desde el 1 de enero de
2016 hasta el 31 de diciembre de 2019, cuatro años.
La anotación contable será la siguiente:
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Núm. Cuenta Debe Haber
57 Tesorería 15.000
7xx Ingresos (por su naturaleza) 15.000
Núm. Cuenta Debe Haber
680 Amortización del inmovilizado intangible 12.500
2803 Amortización acumulada de la propiedad
Industrial (50.000 / 4) 12.500
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RÉGIMEN TRANSITORIO PARA EL FONDO DE COMERCIO
Como las modificaciones entran en vigor para los ejercicios iniciados el 1 de enero de
2016, se establece un régimen transitorio a la hora de amortizar el fondo de comercio y
los antiguos activos intangibles de vida útil indefinida (ahora ya definida), que a la fecha
de la implantación de la modificación tenían un valor contable (valor en libros) en las
cuentas de las sociedades.
Se prevén dos opciones en relación con la amortización: amortización prospectiva o
amortización mixta.
a) Amortización prospectiva
En relación con la amortización prospectiva, se propone que el valor en libros del fondo
de comercio existente a 31 de diciembre de 2015 se amortice de forma prospectiva
conforme al nuevo criterio.
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EJEMPLO 3
En el balance de la sociedad "A" a 31 de diciembre de 2015 figura un fondo de comercio
por importe de 200.000 € derivado de una combinación de negocios producido el 1 de
enero de 2012.
Se pide:
Anotación contable a realizar por la amortización del fondo de comercio a partir de 1 de
enero de 2016 si la sociedad sigue el método de amortización prospectiva.
En este supuesto la sociedad a partir de 2016 realizará la anotación contable siguiente:
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Núm. Cuenta Debe Haber
680 Amortización del inmovilizado intangible 20.000
2804 Amortización acumulada del fondo de
comercio (200.000 / 10) 20.000
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b) Amortización mixta
En el caso de amortización mixta (retroactiva – prospectiva), la norma propone
amortizar el importe del fondo de comercio con cargo a reservas desde el momento en
que la combinación de negocios se produjo (fecha de adquisición), en base a un
método lineal y vida útil de 10 años hasta el 31 de diciembre de 2015. El valor en libro
que haya en ese momento se amortizará de forma lineal a partir de esa fecha en el
periodo de tiempo que reste hasta completar el plazo de diez años.
EJEMPLO 3
Realizar el ejemplo anterior utilizando el método mixto de amortización.
01 - 01 - 2016
Por el ajuste inicial a realizar con cargo a reservas (4 años desde la fecha de
adquisición del fondo de comercio): 20.000 x 4 = 80.000
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Núm. Cuenta Debe Haber
113 Reservas voluntarias 80.000
2804 Amortización acumulada del fondo de
comercio
80.000
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31 - 12 - 2016
Por la anotación contable de la amortización del fondo de comercio:
Nota.- En caso de optar por la versión mixta, se deben expresar las cifras comparativas del
ejercicio 2015 en las cuentas anuales.
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Núm. Cuenta Debe Haber
680 Amortización del inmovilizado intangible 20.000
2804 Amortización acumulada del fondo de
comercio
20.000
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3.- NORMAS DE ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES
Las cuentas anuales comprenden:
• El balance
• La cuenta de pérdidas y ganancias
• El estado de cambios de patrimonio neto
• El estado de flujos de efectivo
• La memoria
Estos documentos forman una unidad y deben ser redactados de conformidad….
La novedad que recoge el Real Decreto, es la no obligatoriedad de elaborar el estado
de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo para las sociedades
que puedan formular balance y memoria en modelo abreviado.
Asimismo se modifica la parte relacionada con las cuentas anuales abreviadas en la
que se establecen los requisitos que deben cumplir las sociedades para poder utilizar
los modelos de dichas cuentas.
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Las sociedades podrán utilizar los modelos de cuentas anuales abreviadas en los
siguientes casos:
a) Balance y memoria abreviados: Las sociedades que a la fecha de cierre del
ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes:
• Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de euros.
A estos efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo
del balance.
• Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los ocho
millones de euros.
• Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea
superior a 50.
b) Cuenta de pérdidas y ganancias abreviada: Las sociedades que a la fecha de
cierre del ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes:
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• Que el total de las partidas del activo no supere los once
millones cuatrocientos mil euros. A estos efectos, se entenderá
por total activo el total que figura en el modelo del balance.
• Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los
veintidós millones ochocientos mil euros.
• Que el número medio de trabajadores empleados durante el
ejercicio no sea superior a 250.
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4.- OTRAS MODIFICACIONES
Se incluye la cuenta 2804. Amortización acumulada de fondo de comercio.
Se modifican las normas de registro y valoración del modelo normal de la
memoria par incluir las modificaciones realizadas en los activos intangibles,
incluido el fondo de comercio.
Se modifica el contenido de la memoria abreviada.
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Índice
I. INTRODUCCIÓN
II. MODIFICACIONES
REALIZADAS EN EL PLAN
GENERAL DE CONTABILIDAD
III. MODIFICACIONES
REALIZADAS EL PLAN
GENERAL DE CONTABILIDAD
DE PYMES
Modificaciones en el Plan General de
Contabilidad y en el de PYMES
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1.- ÁMBITO DE APLICACIÓN
Se modifican los apartados 1 y 2 del art´. 2 “Ámbito de aplicación del PGC de PYMES”
en el sentido de modificar los requisitos necesarios para aplicar este Plan Contable.
Podrá aplicar el PGC de Pymes todas las empresas, cualquiera que sea su forma
jurídica, individual o societaria, que durante dos ejercicios consecutivos reúnen, a la
fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:
• Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de euros (Antes
2.850.000 euros).
• Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los ocho millones de
euros (Antes 5.700.000 euros).
• Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior
a 50.
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En ningún caso podrán aplicar el PGC de Pymes, las empresas que se encuentren en
alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que cumplan la definición de entidad de interés público.
b) Que formen parte de un grupo de sociedades que formule o debiera haber
formulado cuentas anuales consolidadas.
c) Que su moneda funcional sea distinta del euro.
d) Que se trate de entidades financieras que capten fondos del público asumiendo
obligaciones respecto a los mismos y las entidades que asuman la gestión de las
anteriores.
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2.- CUENTAS ANUALES
Se modifican los apartados “Cuentas anuales” y “Normas de elaboración de las cuentas
anuales”, que quedan redactados de la siguiente forma:
• Las cuentas anuales de las pequeñas y medianas empresa comprenden el balance,
la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria. Estos documentos forman una
unidad y deben ser redactados de conformidad….
• Sin perjuicio de lo anterior, estas empresa podrán incorporar en sus cuentas anuales
un estado de cambios de patrimonio neto y un estado de flujos de efectivo que se
elaborará y presentará de acuerdo con lo establecido en el Plan General de
Contabilidad.
3.- INMOVILIZADOS INTANGIBLES
En línea a la modificación realizada en el PGC, para el PGC de Pymes se modifica la
valoración posterior de los inmovilizados intangible.
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4.- CONTENIDO DE LA MEMORIA
Respecto a la regulación anterior, se ha modificado el contenido de la memoria
abreviada que es la misma que la del PGC de Pymes, de la siguiente manera:
a) Desaparecen las notas de:
• Aplicación de resultados
• Ingresos y gastos
• Subvenciones, donaciones y legados
b) Se reducen las notas de:
• Actividad de la empresa
• Activos financieros
• Pasivos financieros
• Fondos propios
• Situación fiscal
• Operaciones con partes vinculadas
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c) Se mantienen las notas:
• Bases de presentación de las cuentas anuales
• Normas de registro y valoración: Criterios aplicado en el registro y valoración de los
distintos elementos patrimoniales
• Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias
• Otra información
En resumen las notas de la memoria se han reducido considerablemente que han pasado
de trece a diez, habiéndose reducido el contenido de seis de ellas.
La memoria queda de la forma siguiente:
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CONTENIDO DE LA MEMORIA ABREVIADA
1. Actividad de la empresa
En este apartado se describirá el objeto social de la empresa y la actividad o
actividades a que se dedique.
2. Bases de presentación de las cuentas anuales
En este apartado se debe hacer una declaración de que las cuentas reflejan la imagen
fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
Asimismo se debe reflejar en este apartado:
- Los principios contable no obligatorios aplicados.
- Aspectos críticos de la valoración y estimación de la incertidumbre,
indicando cualquier cambio en una estimación contable que sea
significativo.
- Comparación de la información entre ejercicios y su posible modificación.
- Elementos recogidos en varias partidas del balance.
- Cambios en criterios contables.
- Corrección de errores.
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3. Normas de registro y valoración
Se indicarán los criterios contables aplicados en relación con las siguientes partidas:
1. Inmovilizado intangible.
2. Inmovilizado material.
3. Se indicará el criterio para calificar los terrenos y construcciones
como inversiones inmobiliarias.
4. Permutas.
5. Activos y pasivos financieros.
6. Existencias.
7. Transacciones en moneda extranjera.
8. Impuestos sobre beneficios, indicando los criterios utilizados para el
registro y valoración de activos y pasivos por impuesto diferido.
9. Ingresos y gastos, indicando los criterios generales aplicados.
10. Provisiones y contingencias.
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11. Criterios empleados para el registro de los gastos de personal.
12. Subvenciones, donaciones y legados indicando el criterio aplicado para
su clasificación y, en su caso, su imputación a resultados.
13. Combinaciones de negocios.
14. Negocios conjuntos.
15. Criterios empleados en las transacciones entre partes vinculadas.
4. Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias
• Análisis del movimiento durante el ejercicio de cada uno de estos epígrafes del balance y
sus amortizaciones acumuladas y correcciones valorativas por deterioro (saldo inicial,
entradas, salidas y saldo final).
• Arrendamientos financieros y otras operaciones de naturaleza similar.
(Se precisará las condiciones de los contratos, duración, cuotas pagadas y
pendientes y el importe de la opción de compra).
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5. Activos financieros
Análisis del movimiento durante el ejercicio de cada uno de los activos financieros.
6. Pasivos financieros
Se informará de las deudas que venzan en cada uno de los cinco años siguientes al
cierre del ejercicio y del resto hasta su último vencimiento. Se informará de los
posibles impagos del principal o de los intereses que se hubiesen producido durante
el ejercicio.
7. Fondos propios
• En el caso de las sociedades anónimas se informará del capital autorizado por la
junta de accionistas para que los administradores lo pongan en circulación,
indicando el periodo al que se extiende la autorización.
• Número, valor nominal y precio medio de adquisición de las acciones o
participaciones propias en poder de la sociedad, especificando su destino final
previsto.
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8. Situación fiscal
Se informará sobre el gasto por impuesto sobre beneficios corriente y de cualquier
información cuya publicación venga exigida por la norma tributaria.
9. Operaciones vinculadas
Se incluirán en este apartado aquellas operaciones realizada con la Entidad
dominante y las Empresas dependientes. También con Negocios conjuntos,
Empresas asociadas, Empresas con control conjunto o influencia significativa
sobre la empresa y con los miembros de los órganos de administración y personal
clave de la dirección de la empresa.
10. Otra información
Se informará entre otros del número medio de personas empleadas durante el
ejercicio.
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NOVEDADES PARA ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS
Se han elevado los umbrales cuantitativos para poder aplicar por parte de estas
entidades el PGC de Pymes, que quedan en los mismos parámetros vistos en la
aplicación de este Plan Contable respecto de balance y memoria, no habiendo
variaciones en relación a los de la cuenta de resultados abreviada.
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BIBLIOGRAFÍA
Real Decreto 602 / 2016 de 2 de diciembre, por el que se modifica el Plan General de
Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas empresas.
Plan General de Contabilidad (aprobado por Real Decreto 1514 / 2007).
Plan General de Contabilidad para PYMES (aprobado por Real Decreto 1515 / 2007).
Memento Contable. Editorial Francis Lefebvre.
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