Primera Categoría (Apunte D.G.T.)

5/10/2018 Primera Categoría (Apunte D.G.T.) - slidepdf.com

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EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA.

Ernesto Rencoret Orrego

Abogado

Diploma en Gestión Tributaria

Profesor de Derecho Tributario

Universidad Adolfo Ibañez

Este impuesto se aplica a las rentas del capital, específicamente a aquellas que enumera el

artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta:

1) Rentas provenientes de la explotación de bienes raíces.

2) Rentas provenientes de capitales mobiliarios, tales como bonos y debentures, créditos de cualquier

clase, dividendos de sociedades anónimas extranjeras que no desarrollen actividades en Chile,

depósitos en dinero, etc.

3) Rentas de la industria, comercio, minería, actividades extractivas, compañías aéreas de seguros, bancos, sociedades de inversión, financieras, constructoras, periodísticas, publicitarias, de

radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y telecomunicaciones.

4) Rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el

No.2 del artículo 42, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana,

embarcadores y otros que intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, y agentes de

seguro que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseñanza particular y

otros establecimientos particulares de este género; clínicas, hospitales, laboratorios y otros

establecimientos análogos particulares y empresas de diversión y esparcimiento.

5) Todas las rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominación, cuya

imposición no esté establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas.

6) Los premios de lotería, pagarán el impuesto, de esta categoría con una tasa del 15% en calidad de

impuesto único de esta ley.

Características del impuesto

1) Es un impuesto de declaración y pago anual.

De acuerdo con el artículo 65 Nro.1 y 69 inciso 1ero. de la ley, las rentas afectas al impuesto

de primera categoría deben ser declaradas anualmente, en el mes de Abril de cada año por las rentas

obtenidas en el año calendario comercial anterior.

Existe una excepción a la regla antedicha: tratándose de rentas rovenientes de capitales

mobiliarios (art. 20 Nro.2) el impuesto es de retención, esto es, el ente pagador de la renta debe retener

y deducir el monto del impuesto al momento de hacer el pago de tales rentas. Siempre que no se trate

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de contribuyentes de la primera categoría (Nºs 1,3,4 o 5 del art. 20) obligados a declarar renta efectiva

mediante un balance general.1

2) Es un impuesto de tasa proporcional .

Vale decir, la tasa se mantiene invariable aún cuando varíe la base imponible. La tasa del

impuesto es de un 17%.2

3) Constituye un crédito respecto de los impuestos personales .

Es un verdadero anticipo del impuesto global complementario y adicional en aquellos

casos en que las rentas de primera categoría también son gravadas con estos impuestos. Porque el

impuesto de primera categoría constituye un "crédito" para el contribuyente que puede hacer valer

contra el impuesto global complementario o adicional (artículos 20 inciso 1º, 56 Nro.3 y 63, de la Ley

de la Renta).

4) Se aplica sobre la renta efectiva de la empresa .

Por regla general, el impuesto de primera categoría grava o afecta la renta efectiva obtenida por

el contribuyente, esto es, aquella que se demuestra en base a contabilidad fidedigna.

Por excepción, el impuesto grava rentas presuntas, esto es, aquellas que la ley determina

presumiendo su cuantía.

Oportunidad y forma en que se gravan las rentas

En este párrafo veremos cuáles son los sistemas que prevé la Ley para calcular la Renta de la

empresa y cuáles las normas que determinan el devengamiento del impuesto.

Se trata de saber cómo y cuándo debe determinarse la base sobre la que se aplicará el impuesto

que grava a la empresa.

La ley ha establecido distintas formas para determinar la renta de la empresa.

La regla general es la modalidad de renta efectiva, entendiendo por tal aquella que realmente ha

obtenido el contribuyente por el desarrollo de su actividad económica, determinada en base a

contabilidad fidedigna.

Sin embrago, y en forma excepcional, el legislador ha previsto otras f órmulas alternativas alrégimen general, que revisaremos en forma separada. Ellos son los sistemas de tributación en base a

renta presunta, renta estimada o tasada y el régimen opcional del artículo 14 bis.

La Renta Efectiva o Real

1 La excepción es sólo teorica o nominal, pues las rentas de los capitales mobiliarios, consistentes en intereses y otras rentas, seencuentran excentas del impuesto de primera categoría cuando ellas son percibidas por contribuyentes clasificados en los números 1y/o 2 del artículo 20 de la Ley de la Renta.2 Para el ejercicio 2002 la tasa es de un 16% y para el año 2003 la tasa sera de un 16,5%.

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El Código Tributario dispone que toda persona que deba acreditar la renta efectiva lo hará

mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario (artículo 17, inciso 1º, del Código

Tributario).

La Ley precisa que, por regla general, los contribuyentes deben llevar contabilidad completa

(artículo 68, inciso final, de la Ley). La determinación de la renta líquida imponible de las empresas

obligadas a llevar contabilidad completa y a demostrar sus resultados en base a un balance general,

está

expresamente regulada en la Ley. A ella nos avocaremos en forma particular má

s adelante.

Sin embargo, los siguientes contribuyentes están facultados para llevar una contabilidad

simplificada:

a) Los contribuyentes a quienes la Dirección Regional autorice para llevar un sólo libro (artículo

68, inciso final, de la Ley);

b) Los contribuyentes de Primera Categoría que, a juicio exclusivo de la Dirección Regional,

tengan un escaso movimiento, capitales pequeños en relación al giro de que se trate, poca instrucción o

se encuentren en cualquiera otra circunstancia excepcional (artículo 68, inciso 3º, letra a), de la Ley). Aestos contribuyentes la Dirección Regional podrá exigirles una planilla con detalle cronológico de las

entradas y gastos;

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c) Las personas naturales sujetas al impuesto a que se refieren los números 3º, 4º y 5º del artículo

20 de la Ley de la Renta, cuyos capitales destinados a su negocio o actividades no excedan de dosunidades tributarias anuales, y cuyas rentas anuales no sobrepasen a juicio exclusivo de la Dirección

Regional de una unidad tributaria anual, quienes podrán ser liberados de la obligación de llevar libros

de contabilidad completa. No podrán acogerse a este beneficio los contribuyentes que se dediquen a la

minería, los agentes de aduana y los corredores de propiedades (artículo 23,inciso1º, del Código

Tributario). En estos casos, la Dirección Regional fijará el impuesto anual sobre la base de declaraciones

de los contribuyentes que comprendan un simple estado de situació

n activo y pasivo y en que seindiquen el monto de las operaciones o ingresos anuales y los detalles sobre gastos personales (artículo

23, inciso 2º, del Código Tributario);d) Los profesionales liberales y otros trabajadores independientes, con excepción de las

sociedades de profesionales. Estos contribuyentes pueden llevar respecto de estas rentas un solo libro

de entradas y gastos (artículo 68, inciso 3º, letra b), de la ley). Sin embargo, los trabajadores

independientes y profesionales que declaren sus rentas en base al sistema de gasto presunto no stán

obligados a llevar contabilidad y ningún otro registro o libro de ingresos diarios;

En los siguientes casos el impuesto se aplica sobre la renta efectiva, sin que sea necesario que el

contribuyente lleve contabilidad alguna para acreditarla:

a) Tratándose de rentas de arrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de bienes raíces agrícolas. En este caso, se grava la renta efectiva de dichos bienes, acreditada mediante el

respectivo contrato (artículo 20, número 1º, letra c), inciso 1º, de la Ley);

b) Tratándose de rentas de capitales mobiliarios (artículo 68, inciso 1º, de la Ley). Sin embargo, si

el contribuyente que obtiene este tipo de rentas se clasifica en el Noº3, 4 o 5 del art ículo 20, dichas rentas

también deben clasificarse en esos numerales, debiendo formar parte de la renta efectiva determinada

mediante balance general;

c) Tratándose de rentas del trabajo dependiente (artículo 68, inciso 1º, de la Ley).

Determinación de la renta efectiva o renta líquida imponible de la empresa. De la base imponible

del impuesto de primera categoría.

La base imponible es la suma sobre la cual se aplicará el impuesto de primera categoría y

representa la renta efectiva del contribuyente determinada en base a contabilidad fidedigna.

Para determinar la "renta efectiva" o base imponible, la ley establece y distingue las siguientes

etapas:

1) Determinación de los Ingresos Brutos. Artículo 29 Ley de la R.

2) Deducción de los costos directos, para determinar la Renta Bruta. Artículo 30 Ley de la Renta.

3) Deducción de gastos necesarios para producir la renta, para determinar la Renta Líquida.

Artículo 31 Ley de la R.

4) Agregados y Deducciones a la Renta Líquida por aplicación de las normas sobre Corrección

Monetaria, para determinar la Renta Líquida Ajustada. Artículo 32 y 41 Ley de la R.

5) Nuevos agregados y deducciones a la renta líquida ajustada, para determinar la Renta Líquida

Imponible.

A continuación estudiaremos cada una de las etapas anteriores.

De los Ingresos Brutos.

Constituyen ingresos brutos todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y del

desarrollo de actividades señaladas en el artículo 20 de la Ley de la Renta, con excepción de los

ingresos no constitutivos de renta establecidos en el artículo 17 de la Ley. (artículo 29 de la Ley de laRenta)

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Por excepción existen dos "ingresos no constitutivos de renta" que sí se incorporan en los

ingresos brutos:

a) Los reajustes de operaciones de crédito de dinero (art. 17 Nro.25).

b) Los reajustes de los pagos provisionales mensuales (art. 17 Nro.28)

La incorporació

n de dichas cantidades se debe a que en la etapa de correcció

n monetaria sedeberá deducir de la renta líquida una cantidad equivalente al monto de los reajustes incluídos en los

ingresos brutos. Por ello si no se agregaran a los ingresos brutos dichos reajustes, en definitiva habríauna pérdida por concepto de inflación, debido al cargo en los resultados por concepto de revalorización

de capital propio, lo que no se ajustaría a la realidad.

Ahora bien, ¿cuándo se debe incorporar un ingreso al conjunto de los ingresos brutos del

contribuyente?

De acuerdo con el inciso 2ºdel artículo 29, un ingreso debe ser incluido en los ingresos brutos

del añ

o en que simplemente se devenga. Al efecto, recordemos el concepto de "renta devengada" a quese refiere el Nº2 del artículo 2 de la Ley en cuanto es aquella sobre la cual se tiene un título o derecho,

independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular.

Obviamente, si un ingreso es derechamente percibido, sin que medie diferencia en el tiempo

respecto de su devengamiento, será incluido en los ingresos brutos en dicho momento. Este es el

sentido que debe dársele a la expresión "o, en su defecto, del año en que sean percibidos por el

contribuyente...” que utiliza la norma citada.

Normas especiales

La regla general de que un ingreso se incorpora al ingreso bruto en el ejercicio en que el sedevenga, tiene las siguientes excepciones:

1) Rentas de capitales mobiliarios. Las rentas de los capitales mobiliarios, a que se refiere el Nro.2 del

artículo 20 de la Ley, se incluirán en el ingreso bruto del año en que se perciban. Con excepción de

los contribuyentes de la primera categoría, de los Nºs 1, 3, 4 y 5 del art. 20, pues tributarán también

sobre base devengada.

2) Contratos de promesa de venta de inmuebles. Los ingresos obtenidos con ocasión de contratos de

promesa de venta de inmuebles, se incluyen en los ingresos brutos del año en que se suscribael contrato de venta

3) correspondiente. (artículo 29 inciso 3º).

3) Contratos de construcción por suma alzada. El ingreso derivado de dicho contrato, representado

por el valor de la obra realizada, se debe incluir en el ejercicio en que se formulen los respectivos

estados de pago. (artículo 29 inciso 3º).

4) Anticipos de intereses. Los bancos e instituciones financieras deben incluir en los ingresos brutos

del ejercicio los anticipos de intereses que recibieren, según el inciso final del artículo 29.

5) Contratos de construcción de obras de uso público, cuyo precio se pague con la concesión

temporal de la explotación de la obra. En este tipo de contratos, debemos distinguir dos

operaciones:

a) El contrato de construcción de la obra de uso pú blico . En este caso, el ingreso respectivo se

entiende devengado en el ejercicio en que se inicie la explotación de la obra, y será equivalente al

costo de construcción de la misma.

b) Los servicios de conservación, reparación y explotación de la obra dada en concesión . En este

caso, los ingresos se entienden devengados al momento de su percepción, y son equivalentes a ladiferencia entre el ingreso total percibido por la explotación de la concesión y la cantidad que

resulte de dividir el costo de construcción de la obra por el número de meses que medie entre la

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puesta en servicio de la obra, y el término de la concesión, multiplicado por el número de meses

del ejercicio respectivo.

De la Renta Bruta.

La renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades

afectas al impuesto de primera categoría en virtud de los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20, será

determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que serequieran para la obtención de dicha renta. (artículo 30, Ley de la R.).

De lo dicho, se desprende que es fundamental precisar el concepto de costo directo de los

bienes y servicios que el contribuyente ha requerido para obtener su renta.

Previo a ello, debemos revisar someramente la diferencia que existe, desde la perspectivacontable y legal, entre los conceptos de costo y gasto.

En general, el costo representa un desembolso de inversión, esto es, la adquisición de un bien,

que se ha realizado con el objeto de que preste utilidad o beneficio para la empresa en el futuro,

producto de su venta ulterior o de su permanencia en la empresa colaborando en los procesosproductivos. También foman parte del valor de costo de los bienes el valor de los servicios

indispensables para su adquisición o funcionamiento.

En general el costo afecta el resultado de la empresa al momento de la venta del bien, en el caso

de los bienes que se han adquirido con ese fin (activo realizable), o a través del mecanismo de la

depreciación (bienes f ísicos del activo inmovilizado).

El gasto, en cambio, dice relación con bienes o servicios que no reúnen las características

indicadas para ser considerados como costo o activo de la empresa. En general, los gastos inciden en

bienes o servicios que prestan su utilidad o se consumen en forma inmediata o en el mismo ejericicio desu adquisición, como los gasto de administración, gastos financieros, arriendos, seguros, consumos de

servicios, etc.

En consecuencia, el gasto afecta el resultado de la empresa normalmente en el mismo ejercicio en

que se incurre en él.

Ahora bien, desde la perspectiva de la ley tributaria, para precisar el concepto de costo directo,

la ley realiza la siguiente distinción:

a) contribuyentes que comercian con bienes adquiridos de terceros.

b) contribuyentes que comercian con bienes de su propia producción.

Tratándose de la primera clase de contribuyentes debemos, a su turno, subdistinguir si los

bienes han sido adquiridos en el mercado nacional o en el exterior.

Si el contribuyente comercia con bienes adquiridos de terceros en el mercado nacional, se

considerará "costo directo" el valor o precio de adquisición de dichos bienes, según la respectiva

factura, contrato o convención. La ley faculta al contribuyente para agregar a su costo directo el

valor del flete y seguros hasta sus bodegas. Estos valores no forman parte propiamente del conceptode "costo directo", el que sólo está representado por el precio de adquisición de los bienes (costo

primo), sin embargo la ley permite al contribuyente su agregación al costo de adquisición.

Por su parte, si el contribuyente comercia con bienes adquiridos en el exterior se considerará como costo directo el valor CIF de los bienes, los derechos de internación y los gastos de

desaduanamiento. Recordemos que el valor CIF (Cost, Insurance and Freight) (Costo, Seguro y

Flete), comprende el valor de las mercaderías, más el transporte al puerto de destino y el seguro

contra los riesgos de transporte y los otros que se hubieren acordado. Los derechos de

internación son los impuestos aduaneros.

En este caso, la ley también faculta al importador para agregar al costo directo el valor del

flete y seguros hasta sus propias bodegas.

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Tratándose de contribuyentes que comercian con bienes de su propia producción, "seconsiderará como costo directo el valor de la materia prima aplicando las normas anteriores y el valor

de la mano de obra".

Para determinar el valor de la materia prima deberemos aplicar las mismas normas revisadas

en el punto anterior, esto es, debemos distinguir si se trata de materias primas adquiridas en el

mercado nacional o internadas del exterior (costo primo).

En cuanto al valor de la mano de obra fabril, se trata de las remuneraciones pagadas apersonas que hayan intervenido directamente en la elaboración de los bienes. Así, por ejemplo, los

sueldos que un productor de automóviles paga a los miembros del departamento de marketing no

formarán parte del costo directo de su producción, sin perjuicio de rebajar dicho desembolso

como gasto, según veremos más adelante.

Situación especial de la minería.

Según las reglas generales reseñadas anteriormente, en la minería sólo podríamos incluircomo costo directo el valor de la mano de obra que interviene directamente en la extracción y/oelaboración del mineral. Por ello, en este caso la ley incorpora también como costo directo del

mineral vendido el precio o valor de adquisición del yacimiento minero, que corresponda a la

proporción que el mineral extraído represente en el total del mineral que técnicamente se estime

contiene el yacimiento.

Lo anterior tiene aplicación, obviamente, en el caso que el contribuyente haya comprado la

pertenencia respectiva, pues si se trata de la constitución originaria de la propiedad minera los gastos

que ello hubiere precisado podrán rebajarse para la determinación de la renta líquida y no al nivel de

costo directo.

Costo directo de los bienes del activo realizable adquiridos sucesivamente durante el ejercicio y

posteriormente vendidos o aplicados a procesos productivos.

El inciso 2º del artículo 30 de la ley se pone en el caso, de normal ocurrencia, que el

contribuyente realice ventas o desarrolle procesos productivos con mercaderías o materias primas que

ha adquirido a lo largo del ejercicio. En este caso es muy probable que aquellos bienes adquiridos en

primer lugar tengan un costo inferior que los adquiridos posteriormente por efecto de la inflación. De

esta forma ¿qué costo o precio de adquisición deberemos utilizar al deducir su valor de los ingresos

brutos del ejercicio?

En teoría, existen tres sistemas que responden a la interrogante anterior:

1) El sistema "FIFO" ("First in, first out"), o de los costos más antiguos, en virtud del cual se

contabiliza el costo de las mercaderías más antiguas o adquiridas en primer término y hacia adelante

en el tiempo, hasta completar el número de mercaderías vendidas en el ejercicio.

2) El sistema "LIFO" (Last in, first out) o de los costos más recientes, en virtud del cual se

contabiliza el costo de las mercaderías más recientes o adquiridas en último término y hacia atrás en

el tiempo, hasta completar el número de mercaderías vendidas en el ejercicio.

3) El sistema de "COSTO PROMEDIO PONDERADO", en virtud del cual el costo directo

del ejercicio se determina multiplicando el valor de adquisición promedio de las mercaderías

por el número de mercaderías vendidas durante el ejercicio.

De acuerdo con la norma en estudio, el contribuyente puede optar entre los sistemas "Fifo"

y de "Costo Promedio Ponderado". Pero, "el método elegido deberá mantenerse consistentemente alo menos durante cinco ejercicios comerciales consecutivos".

Sin embargo de lo expuesto, debemos hacer presente que cualquiera hubiere sido el sistemaelegido por la ley para determinar el costo directo del ejercicio, el resultado práctico para los efectos

de la determinación de la renta líquida imponible hubiere sido idéntico.

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En efecto, si bien en esta etapa de la "Renta Bruta" la determinación de los costos directos varíasegún el sistema que se emplee, en la etapa de la "Renta Líquida Ajustada" la ley obliga a realizar

un agregado a la renta líquida por aplicación de la corrección monetaria.

Los bienes del activo realizable existentes a la fecha del balance, vale decir, los bienes no

vendidos al cierre del ejercicio, deben ser contabilizados al valor de su "costo de reposición", esto es, en

general, el valor má

s alto pagado por ellos en el ejercicio. La diferencia entre el mayor valor pagadoy el efectivamente pagado, multiplicado por el número de unidades en existencia, es un agregado a la

renta líquida del contribuyente, es una "utilidad" según lo dispone el artículo 32, Nro.2, letra b), enrelación con el artículo 41, Nro.3, ambos de la Ley de la Renta.

Otras situaciones especiales.

Los incisos 3ro. y 4to. del artículo 30 regulan la determinación y deducción,

respectivamente, del costo directo para los casos que se indican a continuación:

1) Venta o promesa de venta de bienes no producidos. Tratándose de bienes vendidos (laley utiliza impropiamente la voz "enajenados") o prometidos enajenar al cierre del ejercicio que aún

no hayan sido adquiridos o producidos, por el contribuyente, "se estimará su costo directo deacuerdo al que el contribuyente haya tenido presente para celebrar el respectivo contrato". En todo

caso la operación debe arrojar una utilidad que diga relación con la obtenida en el mismo ejercicio en

otras operaciones similares. "Todo ello sin perjuicio de ajustar la renta bruta definitiva de acuerdo

al costo directo real en el ejercicio en que dicho costo se produzca".

En otras palabras, si los actos o contratos señalados por la norma llevan aparejado un ingreso

anticipado, el contribuyente deberá necesariamente reconocerlo como renta del ejercicio y estimar un

costo asociado.

Los contratos de venta y/o promesa, a que se refiere la norma en referencia, deben tener por

objeto exclusivamente bienes corporales muebles, y corresponder al giro de un contribuyente de la

primera categoría que deba determinar su renta efectiva en base a un balance general. De esta forma, ladisposición sólo rige para las ventas o promesas de venta de bienes corporales muebles consistentes en

mercaderías, materias primas, materiales, insumos o productos, aún no adquiridos, fabricados,

manufacturados o producidos a la fecha del balance. Así lo ha señalado el propio S.I.I. a través de la

Circular Nº4, de fecha 6 de enero de 1977.

2) Promesa de venta de inmuebles, y contratos de construcción por suma alzada. En este caso,el costo directo de la adquisición o construcción del bien raíz, según el caso, se debe deducir en el

ejercicio en que se suscriba el contrato de venta correspondiente, o en el ejercicio en que se cursen los

estados de pago, respectivamente.

En este punto, la ley no ha hecho sino guardar uniformidad con lo dispuesto en el inciso 3ro., del

artículo 29, que dispone el momento en que deben contabilizarse los ingresos relativos a estoscontratos. En suma, los costos deben incluirse en el ejercicio en que se incluyen los ingresos.

3) Contratos de construcción de una obra de uso público. El costo de construcción, representado

por el valor total de la obra, debe deducirse en el ejercicio en que se inicie la explotación de la obra.

De la Renta Liquida

La renta lí quida de una empresa que explota bienes o desarrolla actividades afectas al impuesto

de primera categoría se determina deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para

producirla, que no hayan sido rebajados en la etapa anterior, a t ítulo de costo directo. (artículo 31, Ley

de la R.).

Condiciones que debe reunir un gasto para ser aceptado tributariamente

De conformidad con la norma citada, para que un gasto pueda ser deducido de la renta bruta,debe cumplir con los siguientes requisitos:

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1) Necesidad del gasto.

Un gasto es necesario cuando es imprescindible incurrir en él para producir la renta, esto es,conduce o dice relación con la obtención de la renta. El Servicio considera al efecto, la primera acepción

que el Diccionario de la Real Academia Española da para el término necesario, definiéndolo como

aquello que es menester indispensablemente o hace falta para un fin. Definición de la cual el

fiscalizador colige que un gasto es necesario cuando él es inevitable u obligatrio.

Acorde con lo anterior la ley se encarga de explicitar que "no se deducirán los gastos

incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o

empresa”.

2) Devengamiento del gasto.

El gasto debe ser pagado o adeudado en el ejercicio comercial correspondiente.

Un gasto es pagado cuando efectivamente ha sido desembolsado. Un gasto es adeudado

cuando su pago se encuentra pendiente, no obstante deberse por el contribuyente, esto es,existe una obligación por cumplir.

En general, un gasto debe ser deducido como tal en el ejercicio en que se adeuda. Al

establecer el legislador que el gasto debe estar "pagado o adeudado" no significa que haya dado una

opción al contribuyente, pues el gasto se debe deducir cuando se adeuda, porque en ese ejercicio ha

sido "necesario" para producir la renta.

3) Exclusión de desembolos que formen parte del costo de los bienes o servicios.

El gasto no debe haber sido rebajado como "costo directo" en la etapa anterior.

Este es el caso, precisamente, del seguro y flete hasta las bodegas del adquirente de que se

trató en la etapa de la "Renta Bruta", en cuanto vimos que estos valores sin formar parte

propiamente del "costo directo" del contribuyente, la ley facultaba para que fueran incorporados como

tales en dicha instancia.

Pues bien, cuando los valores referidos no hubieran sido rebajados como "costo directo" enla etapa anterior, pueden ser deducidos en esta etapa como gasto necesario para producir la renta.

¿Tiene alguna importancia que seguro y flete sean rebajados a nivel de costo o a nivel de gasto?

Si los bienes adquiridos o producidos por el contribuyente, por los cuales se desembolsaron

seguro y flete hasta bodegas, se venden en el mismo ejercicio, en verdad como se comprenderá, no

tiene importancia alguna la opción legal. El resultado práctico aritmético es el mismo en la

determinación de la renta líquida del contribuyente.

Sin embargo, si los bienes adquiridos o producidos por el contribuyente, en virtud de loscuales se pagaron seguros y fletes, son vendidos en un año comercial posterior, sí puede tener

importancia el ejercicio de la opción en comento. En esta hipótesis consideraremos seguro y flete

como costo y como gasto.

Si utilizamos seguro y flete como costo en el ejercicio de adquisición de los bienes, en el cual no

hay ingreso bruto pues no hay ventas, dichos valores no pueden ser deducidos de los ingresos porque

no hay ingresos, por lo tanto tampoco habrá, en definitiva, renta.

Si utilizamos seguro y flete como costo en el ejercicio de venta de los bienes, obviamente

tendremos un ingreso respecto del cual podremos deducirlos como tales.

Pero, si consideramos seguro y flete como gasto, en el ejercicio de adquisición de los bienes

sí podremos utilizarlos como gasto, no obstante no existir ingresos, porque en ese ejercicio seadeudan. Por lo tanto, al haber gasto y no ingresos obtendremos una renta negativa, esto es, una

pérdida, que podremos rebajarla como "gasto" en el ejercicio en que se registren los ingresos, según

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veremos más adelante.

4) Acreditación o justificación del gasto.

El gasto debe acreditarse o justificarse fehacientemente ante el Servicio.

Según el órgano contralor, este requisito significa que el contribuyente debe probar la naturaleza,

necesidad, efectividad y monto necesario del gasto. En este sentido, el Servicio acepta los gastosregistrados en la contabilidad de la empresa, en la medida que se encuentren respaldados con medios

probatorios que indiquen su naturaleza, necesidad, efectividad y monto.

El medio probatorio por excelencia para acreditar y respaldar un gasto será la respectivadocumentación sustentatotria.

Llamamos la atención en que la ley exige que el gasto se acredite o justifique en forma fehaciente

“ante el Servicio”, de forma tal que el órgano fiscalizador se encuentra facultado para aceptar o

rechazar el gasto de que se trate.3

Gastos incurridos en el extranjero. Tratándose de gastos incurridos en el extranjero, sólo se

deben acreditar con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de acuerdo con las normas

del país respectivo, debiendo constar en dichos documentos la individualización y domicilio del

proveedor de los bienes o servicios, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto de la

misma. En caso de faltar la documentación aludida, queda a la discreción del Servicio aceptar el gasto,

en la medida que se cumplan las condiciones establecidas en el inciso 2º del artículo 31 de la ley de la

renta.

5) Correspondencia del gasto con el ejercicio en que se deduce.

Para que un gesto sea deducible de la renta brutadel ejercicio, es indispensable que el

corresponda precisamente a ese período, esto es, que él se adeude efectivamente. Este requisito no es

sino consecuencia de aquél que revisamos en el número dos precedente, pues el gasto corresponderá al

ejercicio en que efectivamente él se adeuda.

De esta forma, se entiende que el gasto se relaciona directamente con los ingresos generados en

el ejercicio en que se incurre en él.

6) Gastos expresamente prohibidos por la ley

Existen gastos que la ley prohibe en forma expresa. Los desembolsos atribuibles a determinados

bienes son rechazados de plano por la ley. Estos son los siguientes:

A) Gastos en bienes no destinados al giro del negocio o empresa .

Esta prohibición es lógica consecuencia de la exigencia legal de la necesidad del gasto, pues en

este caso estamos en presencia de adquisiciones que no reunirían el priemer y gran requisito

contemplado en la ley.

B) Gastos en automóviles, stations wagons y similares .

La ley prohibe la deducción como gasto de los desembolsos incurridos en la adquisición y/o

arrendamiento de estos bienes, cuando no sea éste el giro habitual de la empresa. Como

asimismo, los desembolsos en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general,

todos los gastos para su mantención y funcionamiento. "No obstante, procederá la deducción

de estos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el Director del Servicio de

Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo".

C) Gastos en bienes de la empresa que son utilizados por los dueños de ésta .

La ley prohibe los gastos incurridos en bienes del activo o de propiedad de la empresa, que sean

3 No existe una norma similar tratándose de los “costos”.

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utilizados por el empresario individual, socio o accionista, y por el cónyuge o hijos no

emancipados de las personas señaladas, a quienes, al mismo tiempo, la ley les presume una rentao beneficio por el uso en referencia, según veremos en su oportunidad.

D) Gastos que ceden en beneficio de ciertas personas .

La ley no acepta como gasto necesario una serie de desmbolsos provenientes de ciertos beneficios

otorgados a determinadas personas.

La ley establece las siguientes personas en cuyo beneficio se efectúen los gastos en cuestión:

a) Personas que por cualquier circunstancia personal o por la importancia de su haber en la

empresa hayan podido influir en la fijación de sus remuneraciones (por ejemplo, accionistas

de sociedades anónimas, o terceros con relación familiar, económica o de otra índole con los

accionistas o socios de sociedades de personas).

b) Accionistas de sociedades anónimas cerradas.

c) Accionistas de sociedades anónimas abiertas, dueños del 10% o más de las acciones.

d) Empresario individual o socios de sociedades de personas.e) Personas que, en general, tengán interés en la sociedad o empresa, entendiéndose por este

concepto, como toda relación directa o indirecta que una persona pueda tener con una

sociedad o empresa y que denote un interés o o una vinculación patrimonial, económica o

comercial o de otra índole.4

Por su parte, los gastos que de acuerdo a esta norma no son aceptados son los siguientes:

a) Gastos incurridos por el uso o goce que no sea necesario para producir la renta, de bienesentregados a título gratuito o avaluados a un valor inferior al costo a las personas antes

indicadas. b) El castigo que representa la condonación total o parcial de deudas.

c) Excesos de intereses pagados por préstamos a las personas indicadas.

d) Arriendos pagados o percibidos que se consideren desproporcionados.

e) Pérdida por acciones suscritas precios especiales.

f) Otros gastos en que incurra la empresa por cualquier otro beneficio similar a los anteriores.

E) Otros gastos rechazados .

El Nº1, del artículo 33 de la ley, establece otros desembolsos que también son rechazados para losefectos del impuesto de priemera categoría.

Estas partidas serán estudiadas en la etapa de determinación de la renta lí quida imponible, pues la

ley las regula con ocasión de los ajustes finales que debe realizar el contribuyente de la primera

categoría, después de la determinación de la renta líquida ajustada.

F) Sanción adicional para los gastos indicados en letras C y D .

El Código Tributario, en el Nº20 de su artículo 97, establece la siguiente infracción tributaria,

sancionándola en la foma que se indica a continuación:La deducción como gasto que efectúen en forma reiterada los contribuyentes del impuesto de

Primera Categoría de la Ley de la Renta, que no sean sociedades anónimaas abiertas, de

desembolsos que sean rechazados de acuerdo a dicha ley, por el hecho de ceder en beneficio

personal y gratuito del propietario o socio de la empresa, su cónyuge o hijos, o de una tercera

persona que no tenga relación laboral o de servicios con la empresa que justifique el desembolso,

con multa de hasta el 200% de todos los impuestos que deberían haberse enterado en arcasfiscales, de no mediar la deducción indebida.

En cuanto a la reiteración que exige la norma sin definirla, el Servicio entiende por tal el que la

empresa haya incurrido en el desembolso rechazado en más de una oportunidad dentro de unmismo o de distintos periódos tributarios, pero siempre que estén comprendidos en el lapso de

4 Circular Nº37, de 25 de Septiembre de 1995, del S.I.I.

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prescripción de tres años de la acción del Servicio para perseguir la aplicación de las sanciones.

En otas palabras, para sancionar un gasto rechazado es necesario que exista otro similar que lepreceda, dentro de un plazo de tres años contado hacia atrás de la fecha del gasto que se analiza.

Facultad del Servicio de Impuestos Internos para rechazar como gasto ciertos pagos al exterior

La ley de la renta faculta al S.I.I. para impugnar los pagos que las filiales de empresas extranjeras

realizan a sus casas matrices, estableciendo así

normas de control para evitar que se transfieran alextranjero utilidades generadas en Chile sin pagar los impuestos que corresponden. Los casos son los

siguientes:

1) Bancos extranjeros . Según el artículo 37 de la ley, en el caso de bancos que no estén

constituidos en calidad de sociedades chilenas5 la Dirección Regional puede rechazar como

gasto necesario el exceso que determine por las cantidades pagadas o adeudadas a sus casas

matrices por concepto de intereses, comisiones y cualquier otro pago proveniente de

operaciones financieras cuando los montos de estas cantidades no guarden relación con las

que habitualmente se cobran en este tipo de operaciones, según los antecedentes que

proporcione al efecto el Banco Central y la Superintendencia de Bancos e InstitucionesFinancieras a petición del Director Regional.

2) Excesos de intereses pagados . La Dirección Regional también se encuentra facultada para

rechazar como gasto el exceso de intereses, comisiones y otros pagos provenientes de

operaciones financieras o crediticias que, en general, paguen las empresas nacionales a las

empresas extranjeras cuando entre ambas existe vinculación directa o indirecta en la

dirección, control o capitales de las mismas (incisos 5º y 6º del artículo 38 de la ley de la

renta).

Efectos tributarios del rechazo de un gasto

Los gastos rechazados, como los revisados en los párrafos anteriores, deben agregarse a la renta

imponible de la empresa cuando ellos han sido deducidos indebidamente, gravándose además dicha

suma a nivel del dueño de la empresa con el impuesto global complemenario o adicional, según el caso.

Tratándose de sociedades anónimas, los gastos rechazados se encuentran gravados con un

impuesto especial, con tasa del 35%, el que se aplica con carácter de impuesto único, lo que significa que

es el único impuesto que grava estas partidas, debiendo desagregarse de la base imponible del

impuesto de primera categoría. Sobre este punto se volverá más adelante.

Finalmente debemos recordar la infracción tributaria sancionada en el Nº20 del artículo 97 delCódigo Tributario, analizada anteriormente.

Gastos aceptados en forma expresa por la Ley

El inciso segundo, del artículo 31 establece, a título meramente ejemplar, ciertos desembolsos

que el legislador ha considerado reglamentar en forma expresa. Son los siguientes:

1) Intereses pagados o devengados sobre cantidades adeudadas.

Para que los intereses pagados o adeudados por el contribuyente puedan ser rebajados comogasto del ejercicio, es necesario que los créditos o préstamos a que acceden cumplan con dos requisitos:

a) Que se hubieren destinado al giro del negocio.

b) Que el giro del negocio se encuentre afecto al impuesto de primera categoría.

Estas condiciones apuntan a la finalidad de que los bienes adquiridos con préstamos generen rentas

tributables con el impuesto de primera categoría. Por esta razón, tratándose de los intereses adeudadoso pagados por créditos destinados a la adquisición de bienes f ísicos del activo inmovilizado, ellos se

rebajarán como gasto sólo a partir de que dichos bienes generen rentas tributables. En tanto ello noocurra, dichos intereses formarán parte del valor de adquisición o costo de tales bienes.

5 Esta expresión sólo puede entenderse en el sentido que la norma apunta a una Agencia de un banco extranjero.

12



2) Los impuestos establecidos por leyes chilenas.

Para que el contribuyente rebaje como gasto los impuestos que soporta durante el ejercicio es

necesario que ellos se encuentren establecidos por las leyes chilenas, y que se relacionen con el giro de

la empresa.

Por excepció

n, no pueden imputarse a gasto los impuestos establecidos en la propia Ley de laRenta ni el impuesto territorial o contribuciones de bienes raíces que deba pagar la empresa, a menos

que este último impuesto no pueda ser utilizado como crédito.

Considerando que a partir del ejercicio 2002 el crédito por contribuciones sólo ha quedado

vigente respecto de las empresas agrícolas (contribuyentes de las letras a y b, del Nº1 del art ículo 20 de

la ley) y respecto de las empresas constructoras e inmobiliarias por las contribuciones pagadas desde

la fecha de la recepción definitiva de los inmuebles que construyan o manden construir para su

venta posterior, el referido desembolso ha pasado a tener el carácter de gasto por regla general.

También constituirá gasto el impuesto de timbres y estampillas (D.L. 3475, de 4 deSeptiembre de 1980), los derechos y patentes municipales, y el IVA parcialmente irrecuperable como

crédito fiscal.

3) Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa.

El Nro.3 del artículo 31 acepta deducir como gasto las pérdidas sufridas por el negocio o

empresa durante el ejercicio, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad.

De esta forma, si se destruye la maquinaria que utiliza la empresa, o si se incendia el edificio

en que ella funciona, los valores que ellos representan se deducirán como gasto del ejercicio, amenos que se encuentren asegurados.

Aprovechamiento de pérdidas tributarias. Por otra parte, el inciso segundo de este numeral

establece las normas sobre imputación de las pérdidas tributarias sufridas en un ejercicio. Se trata

del reconocimiento como gasto del resultado tributario negativo.

Las pérdidas constituyen, normalmente, un gasto para ejercicios futuros.

Con todo, existiendo utilidades retenidas o no distribuidas de ejercicios anteriores las

pérdidas deberán imputarse primeramente a absorber dichas utilidades. En este caso, "el impuesto de

primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional enaquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán lasnormas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 a 97 de la presente

Ley".

Límite al aprovechamiento de pérdidas tributarias. El nuevo inciso final del Nº3 del artículo 31,

establece una importante limitación al derecho de aprovechamiento de pérdidas tributarias, en el

sentido que no procederá dicho derecho para la empresa cuando en el ejercicio ella hubiere sufrido

cambio en la propiedad de los derechos sociales, acciones o del derecho a participación en sus

utilidades, respecto de los ingresos generados con posterioridad a dicho cambio. Con todo, para que

esta limitación opere deben concurrir además las siguientes circunstancias:

a) Que los nuevos socios o accionistas adquieran o terminen de adquirir en el ejercicio a lo

menos el 50% de los derechos, acciones o participaciones.

b) Que en los doce meses anteriores y/o posteriores al referido cambio de propiedad de la

empresa, o con ocasión del mismo, la sociedad o empresa hubiere cambiado de giro o

ampliado el original a uno distinto, salvo que mantenga su giro principal, o bien que al

momento del cambio de propiedad la empresa no cuente con bienes de capital u otros activos

propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de su actividad o de un valor

proporcional al de adquisición de los derechos o acciones, o bien que la empresa pase a

obtener solamente ingresos por participación, sea como socio o accionista, en otrassociedades o por reinversión de utilidades.

13



4) Los créditos incobrables.

La ley se pone en el caso de que las empresa acreedora no logre obtener el pago de sus cr éditos oderechos personales. Recordemos que estos créditos tributaron en su oportunidad en calidad de rentas

devengadas, de forma tal que es de toda justicia que la ley permita su deducción de los ingresos del

ejercicio si existe cierta seguridad sobre la imposibilidad de su cobro.

Ahora bien para que los "cré

ditos incobrables" puedan ser deducidos como gasto es menesterque se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que hayan sido castigados durante el año. “Castigar” significa eliminar el crédito de los

activos del negocio, rebajándolo como gasto. Esto debe verificarse en el año a quecorresponde el impuesto. En consecuencia, la ley no acepta como gasto las provisiones que la

empresa pueda realizar por concepto de incobrabilidad.6

b) Que hayan sido contabilizados oportunamente. Esto es, debe haber sido contabilizado

como un ingreso más del período correspondiente, gravándose con impuesto la utilidad

respectiva.

c) Que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. No obstante los términos dela norma, que obliga a tomar las medidas de cobro razonables atendida la cuantía del

crédito, el S.I.I. ha señalado que la insolvencia del deudor debe ser probada y evidente,

acreditada en forma absolutamente fehaciente y que corresponda a causas fundamentadas,

como ser casos de quiebras, fallecimientos sin haber dejado bienes, rebajas en virtud de

convenios judiciales, etc., y después de abandonada toda posibilidad de cobro ante el fracaso

de las gestiones conocidas y de rigor usadas en el comercio tendientes a la recuperación de lasdeudas, sin que se acepten castigos de duedores cuyo cobro sea dudoso, o el de aquellos con

quienes el comerciante sigue manteniendo relaciones comeciales. Además –concluye la

instrucción administrativa deber á tenerse presente el interés del contribuyente para obtener

la recuperación de la deuda, ya sea por vías legales (demandas judiciales) o extra legales(aceptación de nuevos documentos), etc.

Situación de los bancos e instituciones financieras. Para estas entidades, la ley acepta

expresamente como gasto no sólo los castigos sino también las provisiones de incobrabilidad y las

remisiones de créditos riesgosos. Se trata de los créditos que se encuentran en cartera vencida, respecto

de cuyo castigo y aprovisionamiento la ley establece que el Servicio debe dictar las instruccionespertinentes conjuntamente con la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras. Estas

instrucciones se encuentran en la Circular Nº28 de 1984 , Circular 39 de 1989, 47 de 1991, y otras.

5) Depreciación de los bienes físicos del activo inmovilizado.

En general, la depreciación es la pérdida de valor que sufren ciertos bienes por su uso natural a

lo largo del tiempo. Se trata del desgaste que se observa en los bienes de capital que posee la

empresa, esto es, aquellos destinados a permanecer en la empresa con el objeto de colaborar en el

giro del negocio (por ejemplo, maquinarias, instalaciones, edificios, etc.).

Ahora bien, sabemos que en términos generales la ley permite que un desembolso sea rebajadocomo gasto en el ejercicio en que se realiza efectivamente. Sin embargo, esta regla no rige tratándose

de inversiones en bienes f ísicos del activo inmovilizado. Aún más, sumas como éstas deben

agregarse a la renta líquida si ellas han sido rebajadas, según lo dispone la letra d), del Nro.1,del artículo 33 de la Ley.

Con todo, la forma que el legislador ha establecido para deducir el gasto en referencia

es distribuyéndolo en varios ejercicios en forma proporcional, a través del mecanismo de la

depreciación.

Por lo expuesto, podemos definir desde un punto de vista tributario la "depreciación" como la

forma de rebajar como gasto aquel desembolso en que incurre el contribuyente por la adquisición

de los bienes f ísicos del activo inmovilizado.

6 Cosas distintas son el castigo de un crédito incobrable que su provisión por idéntico motivo. En este último caso el crédito nodesaparece del activo de la empresa, representando la provisión sólo una estimación porcentual respecto del total de los créditos por cobrar de aquellos que no se solucionarán.

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Para estos efectos, la depreciación se distribuye en la cantidad de años de vida útil del bien,

la que es determinada por el Servicio de Impuestos Internos. El resultado práctico indica que la cuotacorrespondiente a rebajar es idéntica cada año, la que se debe actualizar por inflación.

Contablemente el bien será registrado anualmente por su valor de adquisición, más la inflación

del período, menos la cuota de depreciación. Este es el "valor neto total" del bien, a partir del cual se

calculará la cuota correspondiente del ejercicio siguiente en proporción al número de años de vida

útil que le resten.

Al término del plazo de depreciación del bien, éste deberá registrarse en la contabilidad por

un valor equivalente a un peso, debiendo permanecer en los registros contables hasta la eliminacióntotal del bien motivado por la venta, castigo, retiro u otra causa.

Finalmente, digamos que no quedan afectos al sistema de depreciación la tierra y el

agotamiento de los yacimientos mineros (inciso final del Nro.5, del art. 31).

Depreciaciones aceleradas Los incisos 2do. y siguientes del Nro.5 en estudio, establecen el

sistema de las "depreciaciones aceleradas" en virtud del cual disminuye la vida útil del bien a la queestablece la ley o el Servicio de Impuestos Internos, según el caso.

De acuerdo a lo expuesto, la depreciación acelerada puede operar a través de dos formas:

1) Depreciación acelerada de pleno derecho .

Es aquella que opera cumplidos que sean ciertos requisitos, sin necesidad de autorización de

la autoridad.

Para que tenga lugar esta depreciación es necesario que los bienes sean nuevos, si se hanadquirido en el mercado nacional, o se trate de bienes importados, sean nuevos o usados; y que

la vida útil de los bienes sea igual o superior a 5 años.

Cumpliéndose dichas condiciones el contribuyente puede fijar a los bienes una vidaútil equivalente a un tercio de la fijada por la autoridad. Las fracciones de año se desprecian.

El contribuyente puede en cualquier momento abandonar este régimen de depreciación

acelerada, volviendo definitivamente al régimen normal de depreciación. Para estos efectos, se

considerará que por cada año en que el bien estuvo sometido al régimen acelerado,

transcurrieron tres años de vida útil real; es decir, para establecer la vida útil restante se deberebajar el número de años computados aceleradamente para la depreciación (o multiplicar portres el número de años depreciados). Por ejemplo, si el bien tiene una duración normal de 20

años y la depreciación acelerada operó en dos ejercicios comerciales, al abandonar el régimen

acelerado le restan al bien 14 años de vida útil normal.

Efectos en el F.U.T. El actual inciso tercero del Nº5 del artículo 31, advierte que la depreciación

acelerada en comento sólo produce efectos respecto de la renta afecta al impuesto de primera

categoría. De esta forma, para los efectos de la utilidad tributable por los dueños de la empresa, a

la cual se le aplicará el respectivo impuesto personal, sólo debe considerarse la depreciación

normal.

Activos inservibles. Tratándose de bienes que se han hecho inservibles para la empresa antes del

término del plazo de depreciación que se les ha asignado, puede aumentarse al doble ladepreciación correspondiente.

2) Depreciación acelerada solicitada al S.I.I.

La Dirección del S.I.I., en cada caso particular, a petición del contribuyente, podrá modificar el

régimen de depreciación de los bienes cuando los antecedentes así lo hagan aconsejable. Por lo

tanto, es indispensable que la solicitud sea fundada, y los antecedentes en que se funda se justifiquen ante el Servicio.

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No existe inconveniente para que el contribuyente incorpore al bien, posteriormente, al

régimen de depreciación acelerado de pleno derecho.

6) Sueldos, salarios y otras remuneraciones.

El Nro.6 del artículo 31 de la Ley de la Renta acepta deducir como gasto los sueldos, salarios y

otras remuneraciones pagadas o adeudadas por el contribuyente por la prestación de servicios

personales.

Al respecto es conveniente puntualizar lo siguiente:

a) Los sueldos, salarios y demás remuneraciones se deducen como gasto cuando ellos se

adeudan, siempre que la obligación de pagarlos emane de la ley o del contrato de trabajo.

b) El Código del Trabajo exige a los empleadores con cinco o más trabajadores llevar un libro

auxiliar de remuneraciones, el que debe ser timbrado por el S.I.I. Sólo las remuneraciones que

figuren en este libro pueden ser rebajadas como gasto.

c) La ley permite deducir como gasto los sueldos, salarios y otras remuneraciones,

incluyendo las gratificaciones legales y contractuales y toda cantidad por concepto de gastosde representación.

d) Tratándose de participaciones o gratificaciones de carácter voluntario, esto es, aquellas

que el contribuyente paga a sus trabajadores en forma oficiosa sin que exista obligación

legal o contractual al respecto, se deducen como gasto sólo cuando han sido efectivamente

pagadas, y siempre que ellas se paguen en virtud de criterios de general aplicación a la

totalidad de los trabajadores de la empresa, como su antigüedad, cargas de familia, u otra.

Situación del sueldo patronal. El sueldo patronal es la remuneración asignada por su trabajo en

la empresa al propio empresario individual o socio de sociedad de personas dueña de la empresa o

socio gestor de sociedad en comandita por acciones o accionista de la sociedad anónima dueña de laempresa.

Al respecto es necesario distinguir entre las Sociedades Anónimas y los demás tipos sociales:

Tratándose de Sociedades Anónimas, la remuneración que percibe el accionista no está

sujeta a restricción alguna, sin perjuicio que la ley faculta al Servicio para determinar que dicha

remuneración sea razonablemente proporcionada a la importancia de la empresa, a las rentas

declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital (inciso 2do. del Nro.6).

La facultad que la norma citada confiere al Servicio en verdad tiene una aplicación más amplia,pues ella no sólo se extiende a la remuneración asignada al accionista de la empresa sino que, en

general, a las remuneraciones asignadas a personas que por cualquier circunstancia personal o por la

importancia de su haber en la empresa, cualquiera que sea la condición jurídica de ésta, haya podido

influir en la fijación de sus remuneraciones.

Sin embargo, tratándose de los sueldos del socio de sociedades de personas, socio gestor

de sociedades en comandita por acciones y los que se asigne el empresario individual, el sueldo

patronal se acepta como gasto de la empresa, en la medida que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el empresario o socio trabaje efectiva y permanentemente en su negocio o empresa. b) Que sobre el monto de tales sueldos haya efectuado cotizaciones previsionales

obligatorias, aceptándose como gasto sólo hasta la suma máxima imponible (60 UF), y

c) Que tales sueldos paguen el impuesto único de segunda categoría contemplado en el

artículo 42 Nro.1 de la Ley.

Cualquier remuneración que no reúna las condiciones anteriores, percibidas por el empresario

individual o socio, es calificada por la ley como un retiro de utilidades, rechazándose como

gasto.

Remuneraciones por servicios prestados en el extranjero. Estas remuneraciones también la leylas acepta como gasto, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

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a) Que se acrediten con documentos

b) Que, a juicio del Servicio, sean necesarias y convenientes para producir la renta en Chile,

atendido su monto y naturaleza.

7) Becas de estudio pagadas a los hijos de los trabajadores

El Nº 6 bis, del artículo 31 de la ley de la renta, permite deducir como gasto tributario las becas

de estudio que la empresa paga a los hijos de sus trabajadores.

Concepto de beca de estudio. De acuerdo con la acepción número seis contenida en el Diccionario

de la Real Academia Española, constituye beca de estudio el: "Estipendio o pensión temporal que se

concede a uno para que continúe o complete sus estudios."

De conformidad a la definición anterior, el Servicio ha señalado que deben considerarse

comprendidos dentro del concepto de beca de estudio todos aquellos beneficios percibidos por el becario,

tales como: pagos de matrículas, cuotas de enseñanza o escolaridad, viáticos, pasajes, etc., destinados

exclusivamente a la obtención de una instrucción básica, media, técnico profesional o universitaria por

parte de los becarios, o la participación de éstos en cursos de perfeccionamiento o de capacitación motivode la beca.

Requisitos para la configuración del gasto. Para que opere la deducción, la ley exige el

cumplimiento de ciertas condiciones:

a) Universalidad del beneficio. La ley requiere que las becas sean otorgadas según normas de

carácter general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa, como ser por

ejemplo el número de cargas de familia que tenga el trabajador, la antigüedad o años de

servicios en la empresa, remuneración o cargo o función que desempeñe el trabajador, o

cualquier otro parámetro de medición que permita otorgar el beneficio en forma general atodos los trabajadores de la empresa. Al efecto, el Servicio considera que este requisito se

cumple cuando la empresa cuenta con un contrato o convenio colectivo celebrado con todos

sus trabajadores, en los términos que se establezcan en dichos documentos para el

otorgamiento del beneficio por concepto de becas de estudio, ya que se estima en tales casos

que el referido beneficio es accesible a todos los trabajadores de la empresa.

b) Límite en cuanto al monto de la beca . El monto de la beca por cada hijo no podrá superar en

el ejercicio la cantidad equivalente a 1,5 U.T.A., salvo que el beneficio corresponda a una beca

para estudiar en un establecimiento de educación superior y se pacte en un contrato o

convenio colectivo de trabajao, caso en el cual este límite será de 5,5 U.T.A.

8) Donaciones con determinadas finalidades o a ciertas instituciones .

La ley acepta deducir de la renta bruta como gasto las siguientes donaciones:

a) Aquellas efectuadas cuyo único fin sea la realización de programas de instrucción básica o

media gratuitas, técnica, profesional o universitaria en el país, ya sean privadas o fiscales.

b) Aquellas que se hagan a los Cuerpos de Bomberos de la Repú blica, Fondo de Solidaridad

Nacional, Fondo de Abastecimiento y Equipamiento Comunitario, Servicio Nacional de Menores y a

los Comités Habitacionales Comunales.

"Las donaciones a que se refiere este número no requerirán del trámite de la insinuación y

estarán exentas de toda clase de impuesto".

Monto máximo opcional aceptable como gasto: 2% de la renta líquida imponible de la empresa

o del 1,6 por mil del capital propio de la empresa al término del correspondiente ejercicio.

Se hace presente que respecto del porcentaje de 2%, que se determina en relación a la rentalíquida imponible de primera categoría, su cálculo debe efectuarse considerando previamente como

rebaja la donación aceptada como gasto. Para estos efectos, el límite señalado se determinamultiplicando la renta líquida imponible antes de rebajar la donación por el factor 0,0196078. A

continuación se ejemplifica el cálculo respectivo:

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Supongamos una donación por 15.000

Utilidad según balance 100.000

Se agrega

Total donación 15.000

Renta líquida Imponible 115.000

Monto donació

n aceptado (2.255)Renta líquida imponible 112.745

Comprobación: 112.745 x 2% = 2.255Finalmente, digamos que otras leyes establecen también donaciones deducibles a título de

gasto, como la Ley de Rentas Municipales para las donaciones a establecimientos educacionales,

hogares estudiantiles, establecimientos que realicen prestaciones de salud y centros de atención

médica traspasados a las Municipalidades.

9) Los reajustes y diferencias de cambio provenientes de créditos o préstamos.

El Nro.8 del artículo 31 acepta como gasto los reajustes y diferencias de cambio provenientes decréditos o préstamos destinados al giro del negocio o empresa, incluso los originados en la

adquisición de bienes del activo inmovilizado y realizable.

Se trata del reajuste que experimentan las deudas o pasivos del contribuyente, sea por la

variación que experimente el I. P. C. en el período o por la variación que experimente el tipo decambio si la deuda se encuentra expresada en moneda extranjera.

Concordante con lo anterior, el inciso 2º, del Nº2, dela rtículo 41 de la ley, dispone que las

diferencias de cambio o el monto de los reajustes, pagados o adeudados, por créditos en moneda

extranjera o reajustables con los cuales se hubiere adquirido un bien para el activo fijo, “no seconsiderarán como mayor valor de adquisición de dichos bienes (los cuales se corrigen de acuerdo a la

variación del I.P.C. según establece la misma norma citada), sino que se cargarán a los resultados del

balance y disminuirán la renta líquida cuando así proceda de acuerdo a las normas de los artículos 31 y33.”

En lo que respecta a los intereses provenientes de estos mismos créditos también se deducen

como gasto en virtud del Nro.1 del artículo 31 de la Ley.

10) Gastos de Organización y Puesta en Marcha de la Empresa.

La ley acepta como gastos deducibles de la Renta Bruta aquellos desembolsos en que debe

incurrir el contribuyente con el objeto de que su empresa o negocio pueda empezar a operar y generaringresos. De esta forma, este tipo de desembolsos cooperan en la obtención de dichos ingresos en varios

períodos, no sólo aquellos generados en el ejercicio en que se incurre en tales desembolsos. De ah í que

la ley permita que estos gastos se distribuyan proporcionalmente en más de un ejecicio.7

Entre estos desembolsos se encuentran los siguientes: estudios de mercado, gastos legales de

formación de la empresa, implemenación de sistemas computacionales, informes periciales, etc.

Amortización. Estos gastos pueden ser distribuídos hasta en seis ejercicios consecutivos

contados desde que se generaron o desde el año en que la empresa comience a generar ingresos,cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos.

En todo caso, advertimos que la amortización del gasto es una facultad para el contribuyente, y

que el plazo de amortización queda también a su discrecionalidad, no pudiendo extenderse más allá de

seis ejercicios.

"En el caso de empresas cuyo único giro según la escritura de constitución sea el de

desarrollar determinada actividad por un tiempo inferior a 6 años no renovable o prorrogable, los

gastos de organización y puesta en marcha se podrán amortizar en el número de años que abarque

7 Las cuentas Gastos de Organización y Gastos Puesta en Marcha son de Activo Nominal. Su carácter nominativo emana del rubro“gastos” que representan y permanecerán en Activo mientras transcurra el lapso de su amortización (Arnoldo Camposto Canales,“Manual de Contabilidad para Abogados”, Ed Jdca. de Chile, 1996, pag. 156).

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la existencia legal de la empresa."

11) Gastos de promoción de artículos nuevos.

Se trata de los gastos incurridos en la promoción o colocación en el mercado de artículos nuevos

fabricados o producidos por el contribuyente. Los gastos publicitarios son los que, por excelencia,

adoptan esta calidad.

Amortización. Estos gastos tienen el mismo tratamiento que los revisados en el número anterior,

permitiendo la ley que el contribuyente distribuya estos desembolsos hasta en tres ejercicios

comerciales consecutivos contados desde que se generaron.

12) Gastos para la investigación científica y tecnológica.

La ley permite deducir como "gasto" aquellos en que el contribuyente incurre para

financiar investigaciones científicas y tecnológicas que se realicen en interés de la empresa, "aún

cuando no sean necesarios para producir la renta bruta del ejercicio".

También se faculta al contribuyente para distribuir el gasto hasta en seis ejercicios

comerciales consecutivos.

13) Pagos al extranjero por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías no técnicas y otras

prestaciones similares.

Los pagos realizados al exterior por los conceptos indicados, se aceptan como gasto sólo hastaun monto máximo equivalente al 4% de los ingresos anuales por ventas o servicios del giro ordinario de

la empresa, percibidos o devengados durante el ejercicio comercial respectivo.

El límite indicado no se aplica en dos casos:

a) Cuando en el ejercicio respectivo no ha existido relación patrimonil o de control entre las

empresas. Para que esta excepción sea aplicable, dentro de los dos meses siguientes al

término del ejercicio, el contribuyente debe formular una declaración jurada en la que señaleque en dicho ejercicio no ha existido la relación indicada.

b) Cuando en el país de domicilio del beneficiario de la renta ésta se grava con impuesto con

tasa igual o superior a 30%, para cuyo efecto el S.I.I. de oficio o a petición de parte verificará

los países que se encuentran en esta situación.

Si dentro del ejercicio la empresa ha realizado pagos afectados por el límite del 4% y otros que

quedan comprendidos dentro de las situaciones de excepción de la letras a) o b), para los efectos

de determinar el límite que afecta a los primeros, deberán sumarse en primer lugar todos lospagos comprendidos en las letras a) y b), de forma tal que éstos pagos pueden copar el límite del

4% que afecta a los primeros, quedando así como gastos rechazados por el monto total del

desembolso.

De la Renta Liquida Ajustada

La Renta Líquida Ajustada se obtiene realizando ciertos agregados y deducciones a larenta líquida, por aplicación del sistema de corrección monetaria.

Objetivos generales del sistema de corrección monetaria

El mecanismo de la corrección monetaria fue incorporado a nuestra Ley de la Renta porDecreto Ley Nro.284, de 21 de Diciembre de 1974, y su objetivo esencial es eliminar las distorsiones

que produce la inflación en los resultados contables de los balances de término de ejercicio. Con

ello, se obtiene que el contribuyente tribute sobre utilidades reales y no nominales, esto es, que tribute

sobre su renta "efectiva" y no "aparente".

Así, por ejemplo, si en el inicio del ejercicio el contribuyente cuenta con un capital

propio ascendente a $500.000, y al término del mismo el capital propio asciende a $1.000.000. , el

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balance arrojaría una "utilidad" de $500.000. , pero si la inflaci ón del período es equivalente

supongamos a un 100% en verdad este contribuyente sólo habría mantenido su capital propioinicial, no existirá la "utilidad" que se pensaba, sino por el contrario el reajuste o revalorización del

capital propio inicial constituirá una verdadera "pérdida" para la empresa, y, como tal, habría que

deducirla de la renta líquida del contribuyente para la aplicación del impuesto. Como podemos ver

gracias al mecanismo de la corrección monetaria se ha eliminado una distorsión del resultado

contable de este contribuyente, y el impuesto se podrá aplicar sobre su verdadera utilidad.

Operatoria del sistema

El sistema de corrección monetaria opera en nuestra Ley de la Renta a través de dos fases oetapas, según lo dispone el artículo 41 de dicha normativa:

1) La Revalorización del Capital Propio Inicial y de sus variaciones, y

2) El ajuste de activos y pasivos no monetarios existentes al cierre del ejercicio.

Revalorización del capital propio inicial

La revalorización o reajuste del capital propio inicial se realiza de acuerdo con el porcentaje

de variación experimentado por el Indice de Precios al Consumidor en el período comprendido

entre el último día del segundo mes anterior al de iniciación del ejercicio y el último día del mes

anterior al del balance. Vale decir el reajuste se realiza con los I. P. C. del período comprendidoentre los meses de Noviembre del ejercicio anterior al mes de Noviembre del ejercicio del balance. Así

lo dispone el Nº1, del artículo 41 de la Ley de la Renta.

Definición de capital propio tributario. Para estos efectos, la norma citada define lo que debe

entenderse como capital propio desde la perspectiva tributaria, señalando que debe entenderse por talla diferencia entre el activo y el pasivo exigible a la fecha de iniciación del ejercicio comercial,

debiendo rebajarse previamente los valoes intangibles, nominales, transitorios y de orden y otros, que

no representen inversiones efectivas.

Recordemos que el activo es todo aquello que el contribuyente tiene o posee, esto es, todos los

bienes, corporales o incorporales, muebles o inmuebles con que cuenta el negocio o empresa,

perteneciendole en propiedad.

Por su parte, el pasivo exigible o circulante está constituido por las obligaciones que la empresa

tiene respecto de terceros distintos de sus dueños. A diferencia del pasivo no exigible o patrimonio, quees aquello que la empresa debe a sus dueños, representado por el capital más las utilidades retenidas silas hubiere.

Si recordamos el principio contable básico ACTIVO = PASIVO (exigible) + CAPITAL (pasivo

no exigible o patrimonio), tendremos que, en definitiva, el capital propio está constituido por el

capital y reservas de la empresa, vale decir, el patrimonio.

Observamos, en todo caso, que la ley dispone que para los efectos de la determinación del

patrimonio o capital propio tributario deben rebajarse del activo los valores que no representen

inversiones efectivas al momento de su determinación, esto es, al inicio del ejercicio. En este tipo devalores encontramos, a vía de ejemplo, estimaciones de marcas o patentes de invención (intangibles),

aportes por enterar (nominal), dividendos provisorios (transitorio), entre otros.

Capital propio y aportes de socios de sociedades de personas. De acuerdo al Nº1 del artículo 41,

para los efectos de corrección monetaria forman parte del capital propio de la empresa que se organiza

como sociedad de personas todos los valores del socio que hayan estado incorporados al giro de la

misma. En esta misma dirección, el inciso 2º del Nº9 del citado artículo 41 reitera que “tratándose de

sociedades de personas se consideran aportes de capital todos los haberes entregados por los socios, a

cualquier título, a la sociedad de personas respectiva”.

De esta forma, si la información contable o financiera de la empresa registra tales valores en

calidad de pasivo de la entidad, ellos deberán eliminarse del pasivo para pasar a formar parte del capital

20



propio.8

Capital propio y empresa individual. En el caso de contribuyentes que sean personas naturales

(empresa unipersonal) deben excluirse de la contabilidad los siguientes valores (parte final, del Nº1, delartículo 41):

a) Bienes y deudas que no originan rentas gravadas con el impuesto de primera categoría, y

b) Bienes o deudas que no correspondan al giro, actividades o negociaciones de la empresa(bienes y obligaciones personales del empresario).

Efectos de la revalorización del capital propio inicial en la renta líquida. Habiendo

determinado qué es la revalorización del capital propio inicial debemos precisar qué efecto produce

en la renta líquida de la empresa. De acuerdo con la letra a), del No.1 del artículo 32 de la ley, elmonto del reajuste del capital propio inicial del ejercicio deber ser deducido de la renta líquida.

Esto debe entenderse en el sentido que, como consecuencia de la inflación, el capital propio ha"perdido" valor, y como "pérdida" deberá rebajarse de las utilidades del ejercicio.

Desde el punto de vista contable, el Nº12, del artículo 41 ordena que esta deducción sea cargada

en la cuenta “corrección monetaria” (cuenta de resultados) con abono en la cuenta “revalorización del

capital propio” (cuenta patrimonial).

Revalorización de las variaciones del capital propio inicial

Existe la posibilidad que el capital inicial del ejercicio sufra variaciones en el transcurso del

mismo, sea porque aumenta su cuantía o porque disminuye.

El capital propio inicial aumenta cuando el o los propietarios de la empresa realizan nuevos

aportes o le entregan valores en préstamo.

En cambio, el capital propio disminuye, cuando se realiza una disminución de capital o se

reparten utilidades retenidas u otros fondos de reserva o se devuelve un préstamo al dueño de laempresa.

Los aumentos y las disminuciones del capital propio inicial también deben ser actualizados

contablemente al cierre del ejercicio, de acuerdo con la variación que hubiere experimentado el I.P.C.

en el período comprendido entre el último día del mes anterior al del aumento o disminución y el

último día del mes anterior al del balance.

Efectos de la revalorización de los aumentos del capital propio inicial en la renta líquida. El

monto del reajuste de los aumentos del capital propio inicial debe deducirse de la renta líquida delcontribuyente, por la misma razón que se deduce el reajuste del capital propio inicial. Así lo dispone la

letra b), del Nro.1, del artículo 32, de la ley de la renta.

Desde el punto de vista contable, esta deducción también debe ser cargada en la cuenta

“corrección monetaria” (cuenta de resultados) con abono en la cuenta “revalorización del capital propio”

(cuenta patrimonial).

Efectos de la revalorización de las disminuciones del capital propio inicial en la renta líquida.El monto del reajuste de las disminuciones del capital propio inicial del ejercicio debe agregarse a la

renta líquida del contribuyente, según la letra a), del Nro.2, del artículo 32 de la ley, pues de esta

forma se "corrige" o "compensa" la disminución de que fue objeto la renta líquida al considerar

previamente el reajuste del total del capital propio inicial y/o el de sus aumentos.

Contablemente, este agregado debe ser abonado en la cuenta “corrección monetaria” (cuenta de

resultados) con cargo en la cuenta “revalorización del capital propio” (cuenta patrimonial).

8 Sin entrar en mayores detalles, cabe señalar que en distintos pronunciamientos el Servicio ha pretendido que las normas comentadastienen un alcance mayor de aquella que fluye de su sola lectura. Así, ha señalado que la devolución de un préstamo que la sociedadverifica respecto de valores ingresados por el socio en dicha calidad, representaría un retiro de utilidades en la medida que no seacredite fehacientemente la existencia formal de un contrato de mutuo, con estipulación de reajustes e intereses.

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Ajuste de activos no monetarios

En general, se entiende por activo no monetario aquél valor que se encuentra protegido del proceso

de la inflación, ya sea por la convención de las partes o por la sola disposición de la ley.

Los numerales 2º al 11º, del artículo 41, de la ley de la renta, establecen las normas de

corrección monetaria para este tipo de bienes de la empresa. Entre estos, la ley reconoce como tales a

los siguientes bienes, cuyos valores deberá

n corregirse en la forma que se indica, en la medida quepertenezcan a la empresa a la fecha del balance:

• Bienes físicos del activo inmovilizado. Se reajustan según la variación experimentada

por el I.P.C. en el período comprendido entre el último día del segundo mes anterior al de

iniciación del ejercicio y el último día del mes anterior al del balance (Noviembre aNoviembra). Los bienes adquiridos durante el ejercicio, se reajustan de acuaerdo al porcentaje

de variación del I.P.C. entre el último día del mes anterior al de adquisición y el último día

del mes anterior al del balance.

•Bienes físicos del activo realizable. El valor de adquisición o costo directo del activo

realizable, esto es, los bienes que forman parte de la explotación y giro principal de la

empresa, como las mercaderías, se debe ajustar a su costo de reposición a la fecha del

balance.

El costo de reposición está expresamente señalado en la ley, debiendo distinguirse al efecto

entre dos clases de contribuyentes: aquellos que comercian con bienes adquiridos de terceros

y aquellos que comercian con bienes de su propia producción.

Para determinar el costo de reposición de los bienes de la primera clase de contribuyentes

es preciso subdistinguir entre los contribuyentes que adquieren sus bienes en el mercadonacional o en el extranjero.

Cuando el contribuyente ha adquirido sus bienes en el mercado nacional se aplican lassiguientes normas para determinar su costo de reposición:

a) Respecto de aquellos bienes en que exista factura, contrato o convención para los de su

mismo género, calidad y características, durante el segundo semestre del ejercicio

comercial respectivo, su costo de reposición será el precio que figure en ellos, el cual no

podrá ser inferior al precio más alto del citado ejercicio.

b) Respecto de aquellos bienes en que sólo exista factura, contrato o convención para los

de su mismo género, calidad o características durante el primer semestre del ejerciciocomercial respectivo, su costo de reposición será el precio más alto que figure en los

citados documentos, reajustados según el porcentaje de variación experimentada por el

índice de precios al consumidor entre el último día del segundo mes anterior al segundosemestre y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio correspondiente.

c) Respecto de los bienes cuyas existencias se mantienen desde el ejercicio comercial

anterior, y de los cuales no exista factura, contrato o convención durante el ejercicio

comercial correspondiente, su costo de reposición se determinará reajustando su valor de

libros esto es la suma en que quedan contabilizados los bienes al cierre del ejercicio

anterior de acuerdo con la variaci ón experimentada por el índice de precios al

consumidor entre el último día del segundo mes anterior al de iniciación del ejerciciocomercial y el último día del mes anterior al de cierre de dicho ejercicio.

Cuando el contribuyente ha importado los bienes que comercializa se aplican las

siguientes normas para determinar su costo de reposición:a) El costo de reposición de aquellos bienes adquiridos en el extranjero respecto de los

cuales exista internación de los de su mismo género, calidad y características durante

el segundo semestre del ejercicio comercial respectivo, será equivalente al valor de la

última importación.

b) Respecto de aquellos bienes adquiridos en el extranjero en que laúltima internación de los

de su mismo género, calidad y característica se haya realizado durante el primersemestre, su costo de reposición será equivalente al valor de la última importación,

reajustado éste según el porcentaje de variación experimentado por el tipo de cambio

de la respectiva moneda extranjera ocurrida durante el segundo semestre.

c) Tratándose de aquellos bienes adquiridos en el extranjero y de los cuales no existaimportación para los de su mismo género, calidad o característica durante el ejercicio

comercial correspondiente, su costo de reposición será equivalente al valor de libros

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reajustado según el porcentaje de variación experimentada por el tipo de cambio de la

moneda respectiva durante ejercicio.

El valor de importación corresponde al valor C.I.F. según el tipo de cambio vigente a la fecha

de la factura del proveedor extranjero, más los derechos de internación y los gastos de

desaduanamiento.

Por su parte, para determinar el costo de reposición de los bienes producidos por el

propio contribuyente se debe considerar la materia prima aplicando las mismas normasanteriores y la mano de obra por el valor que tenga en el último mes de producción,

excluyéndose las remuneraciones que no correspondan a dicho mes.

Finalmente, digamos que la ley permite al contribuyente asignar a sus existencias a lafecha del balance un costo de reposición menor al determinado en conformidad a las

reglas anteriores, pero para ello deberá acreditar fehacientemente que su costo de

reposición es inferior a través de documentos y antecedentes probatorios respectivos.

• Créditos o derechos en moneda extranjera o reajustables. Los primeros se ajustan de

acuerdo con el valor de cotización de la respectiva moneda. Los segundos de acuerdo con el

reajuste pactado.

• Existencias de monedas extranjeras. Se reajustan de acuerdo al valor de cotización, tipo

comprador, a la fecha del balance.

• Derechos de llave, marcas y patentes de invención, pagados efectivamente. Se reajustan

de la misma manera que los bienes f ísicos del activo inmovilizado.

• Pertenencias y concesiones mineras, pagadas efectivamente. Se reajustan de la misma

manera que los bienes f ísicos del activo inmovilizado

• Derecho de usufructo pagado efectivamente. Se reajustan de la misma manera que los bienes f ísicos del activo inmovilizado

• Gastos de organización y puesta en marcha y otros gastos diferidos, registrados en el

activo, que deban reconocerse en ejercicios posteriores. Se reajustan de la misma manera

que los bienes f ísicos del activo inmovilizado

• Acciones de sociedades anónimas. Se reajustan de la misma manera que los bienes f ísicos

del activo inmovilizado

• Aportes a sociedades de personas. Estos valores se reajustan de la misma manera que los bienes f ísicos del activo inmovilizado. Sin embargo, la ley ordena que, posteriormente, el

contribuyente rectifique dicho reajuste, de acuerdo al reajuste que haya correspondido en la

sociedad de personas receptora de los aportes.9 Para los efectos de corrección monetaria, la ley considera como aportes de capital todos los

haberes entregados por los socios, a cualquier título, a la sociedad de personas respectiva.

Efectos del ajuste de activos no monetarios en la renta líquida. Pues bien, habiendo estudiado

cómo se ajustan los valores del activo del contribuyente debemos determinar qué influencia tienen

dichos ajustes en su renta líquida.

De acuerdo con la letra b), del Nro.2), del artículo 32 de la Ley, el monto de los ajustes del

activo debe ser agregado a la renta líquida del contribuyente, pues, a juicio del legislador, estos bienes

aumentaron su valor defendiéndose de la inflación, lo cual representa una verdadera "utilidad"

susceptible de ser gravada con el impuesto.

Contablemente, este agregado debe ser abonado en la cuenta “corrección monetaria” (cuenta de

resultados) con cargo en la respectiva cuenta de activo.

9 La rectificación anterior se debe a las diferencias que surgen entre las distintas fomas que utilizan el aportante y la sociedadreceptora para la actualización de los aportes. El aportante corrige sus aportes vía variación del IPC, mientras que para la sociedadreceptora el aporte recibido forma parte de su capital propio, aumentando o disminuyendo según el resultado del ajuste de su capital

propio y el de sus variaciones. Esta rectificación, en todo caso, es posterior al balance.

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Ajuste de pasivos no monetarios

En general, se entiende por pasivo no monetario aquella obligación que la empresa ha contraído

para con un tercero, cuyo valor se encuentra protegido del proceso de la inflación, ya sea por laconvención de las partes o por la sola disposición de la ley.

El Nº10, del artículo 41, de la ley de la renta, establecen las normas de corrección monetaria para

este tipo de obligaciones de la empresa.

De conformidad con la norma citada las obligaciones del contribuyente deben ajustarse según el

reajuste pactado por las partes, o al valor del tipo de cambio vigente a la fecha del balance para

las deudas contraídas en moneda extranjera.

Efectos del ajuste de pasivos no monetarios en la renta líquida. El monto del ajuste señalado

constituye una deducción o rebaja a la renta líquida pues, en concepto del legislador, el

contribuyente ve incrementada su deuda aún cuando sea en términos nominales. Así lo dispone la

letra c), del Nº1, del artículo 32 de la ley de la renta.

Contablemente, esta deducción debe ser cargada en la cuenta “corrección monetaria” (cuenta de

resultados) con abono en la respectiva cuenta de pasivo exigible.

En todo caso, la norma citada advierte que la deducción de este reajuste debe verificarse “en

cuanto no esté deducido conforme a los artículos 30 y 31 y siempre que se relacionen con el giro del

negocio o empresa.”

Lo anterior tiene su fundamento en el artículo 31 Nº8º de la ley, en cuanto acepta como gasto los

reajustes y diferencias de cambio provenientes de créditos o préstamos destinados al giro del negocio.

De esta forma, si en el proceso de determinación de la renta líquida se practicó esta rebaja, no procederá repetir tal deducción por aplicación de las normas de corrección monetaria.10

De la Renta Liquida Imponible.

La renta líquida imponible es aquella que se obtiene realizando ciertos agregados y ciertas

deducciones a la renta líquida ajustada.

Los agregados y deducciones en referencia se encuentran establecidos en el artículo 33 de la

Ley de la Renta.

Agregados a la renta líquida ajustada

El Nro.1 del artículo 33 citado contiene las partidas que deben agregarse a la renta líquida

ajustada. En general, las partidas a agregar representan desembolsos que ha realizado la empresa, que

la ley no acepta que se deduzcan a título de gasto, de forma tal que si la entidad las rebajó a este título,

deberá agragarlas al resultado del ejercicio.

En efecto, las partidas referidas deben ser agregadas a la renta líquida ajustada siempre que

efectivamente se hubieren deducido como gasto y la estén disminuyendo en forma indebida.

Estas sumas son las siguientes:

1) La letra “b” del Nº1 del art. 33, se refiere a las remuneraciones pagadas al cónyuge del

contribuyente o a los hijos de éste, solteros menores de 18 años.

En caso de que el contribuyente sea una sociedad de personas

, deberá entenderse que el término

"contribuyente" empleado por la ley comprende a los socios de dichas sociedades.

Al no distinguir la ley, la norma en comento se aplica sin importar el régimen patrimonial que

rige en el matrimonio de los cónyuges.

10 En la práctica, el reconocimiento como gasto de los reajuses en comento tiene lugar precísamente en virtud de las normas decorrección monetaria.

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2) Retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente (letra “c”, del Nº1

del art. 33).

En caso de que el contribuyente sea una sociedad de personas

, deberá entenderse que el

término "contribuyente" empleado por la ley comprende a los socios de dichas sociedades.

En virtud de esta norma, toda cantidad que retire de la empresa el empresario individual o el

socio de sociedad de personas deberá

recibir el tratamiento de un retiro de utilidades, sin considerarsecomo gasto, con la sola salvedad del ya estudiado sueldo patronal.

3) La letra “d” se refiere a las sumas invertidas en bienes del activo inmovilizado , las cuales

deberán agregarse a la renta líquida si ellas fueron indebidamente rebajadas.

Esto es lógico si se considera que la ley ha establecido otra clase de mecanismo para rebajar

estos desembolsos: la depreciación.

4) La letra “e” ordena agregar las sumas correspondientes a costos , gastos y desembolsos que

sean imputables a ingresos no constitutivos de renta o rentas exentas , los que deben rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o o rentas originan.

Al respecto, el Servicio ha señalado que si el valor de estas sumas no excede de los ingresos no

renta o de las rentas exentas, obtenidas por el contribuyente, dichos gastos rechazados se excluyen de la

presenución de retiro que se contempla en el artículo 21 de la ley, sin que se les grave de conformidad a

dicha norma. Si dichos gastos exceden de los ingresos indicados, el exceso sí queda comprendido en latributación especial contemplada en el referido artículo.

5) La letra “f” dispone agregar los gastos o desembolsos provenientes de ciertos beneficios

concedidos a personas que, por cualquier circunstancia personal o por la importancia de su haber en laempresa, hayan podido influir en la fijación de sus remuneraciones, a accionistas de sociedades

anónimas cerradas o a accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las

acciones, al empresario individual o socios de sociedades de personas y a personas que en general

tengan interés en la sociedad o empresa.

Se trata de gastos o desembolsos provenientes de ventajas anormales o gratuitas otorgadas apersonas que ejercen cierto control sobre la empresa. La Ley menciona los siguientes beneficios:

• uso o goce que no sea necesario para producir la renta, de bienes a título gratuito o

avaluados en un valor inferior al costo.En este caso, a los beneficiarios no afectados por el artículo 21 se les aplica como renta la

presunción de derecho establecida en el inciso 1º de dicho artículo.

• condonación total o parcial de deudas.

• exceso de intereses pagados.

• arriendos pagados o percibidos que se consideren desproporcionados.

• acciones suscritas a precios especiales.

• todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de sus

beneficiarios.

La concesión de estos beneficios envuelve siempre un retiro o una distribución de utilidadesefectuados en forma indirecta o encubierta. Debido a ello, la Ley no permite la deducción de los gastos o

desembolsos provenientes de los mismos y, en la medida que hayan sido deducidos, ordena agregarlos

a la renta líquida ajustada.

6) Finalmente, la letra “g” contiene la norma general referida a los agregados que

comentamos, al precisar que se trata de sumas cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que han

sido rebajadas en exceso de los límites establecidos por la ley.

Deducciones a la renta líquida ajustada

El Nº2 del artículo 33 de la ley, contiene las partidas que deben deducirse de la renta l íquida

ajustada, siempre que hubiesen sido indebidamente incluidas en la renta líquida del contribuyente:

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a) Los dividendos percibidos y utilidades sociales percibidas o devengadas por el

contribuyente.

b) Lasrentas exentas por la Ley de la Renta u otras leyes especiales.

Como podemos apreciar, se trata de sumas que encontrándose registradas en la renta

líquida del contribuyente ya tributaron en esta categoría o bien están exentas de este impuesto.

En todo caso, los dividendos o utilidades, percibidos o devengados, deben provenir de

sociedades chilenas, pues sólo estas están afectas al impuesto de primera categoría.

De esta forma, hemos determinado la renta líquida imponible del contribuyente.

Esta cantidad es la que propiamente corresponde al concepto de "Renta", esto es, aquella

que representa la utilidad o incremento de patrimonio, y sobre la cual aplicamos la tasa del 15% de

impuesto.

Con todo, el impuesto así determinado no necesariamente será el que en definitiva se pagueal Fisco, pues la ley establece ciertos "créditos" que se rebajan directamente de aquél, disminuyendo

de esta manera la suma final a pagar.

Por dicha razón es necesario señalar cuáles son los "créditos" a rebajar del impuesto

determinado.

Créditos en contra del impuesto de primera categoria.

Un crédito, desde la perspectiva tributaria, es una suma que se deduce directamente del impuesto

determinado. La ley permite deducir varios créditos, entre los más interesantes tenemos los siguientes:

1) Crédito por contribuciones de bienes raíces. Se trata del impuesto territorial pagado por

las empresas constructoras e inmobiliarias, respecto de los inmuebles construidos o mandados

construir para su venta poserior, según el inciso 2º, de la letra f), del Nro.1, del artículo 20, de la Ley de

la Renta. El crédito rige por el impuesto territorial pagado desde la recepción definitiva del respectivo

inmueble.

También tienen derecho a este crédito las empresas que obtengan rentas provenientes de laexplotación de bienes raíces.

En el evento que el impuesto territorial pagado excediera del impuesto de primera categoría

"dicho excedente no podrá imputarse a otro impuesto ni solicitarse su devolución".

2) Crédito por inversiones en activo fijo. La suma equivalente al 4% del valor de los bienes

f ísicos del activo inmovilizado, adquiridos nuevos o terminados de construir durante el ejercicio,

puede imputarse al impuesto de primera categoría de acuerdo al artículo 33 bis de la Ley.

La ley establece este crédito en razón de la inversión que realiza el contribuyente en bienes delactivo fijo. El fin de la norma es obvio, el incentivo a la inversión.

De la norma citada podemos precisar los siguientes requisitos para que opere el crédito en

comento:

a) La inversión debe recaer en bienes f ísicos del activo inmovilizado. Para estos efectos, la ley

entiende que forman parte del activo inmovilizado los bienes corporales muebles nuevos que una

empresa adquiere vía leasing. En este caso el crédito se calcula sobre el monto total del contrato.

b) Los bienes deben ser nuevos o terminados de construir durante el ejercicio, según se trate

de adquisiciones a terceros o de producción propia. No dan derecho a crédito las obras que

consistan en la mera reparación o mantención de los bienes, o cuando éstos se encuentrandestinados a fines habitacionales o de transporte, excluídos camiones, camionetas cabina simple y otros

para transporte de carga.

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c) El crédito sólo puede deducirse en el ejercicio en que se realiza la inversión o termina la

construcción, esto es, no es permanente en el tiempo. De existir exceso de crédito por sobre el

impuesto no hay derecho a devolución.

Sin embargo, la ley 19.578 de 1998, dispuso que durante los años tributarios 1999 a 2002, ambos

inclusive, el excedente de crédito podrá deducirse del impuesto de 1ª categoría de los ejercicios

siguientes, y hasta su total extinció

n.

d) Debe calcularse sobre el valor del bien actualizado al cierre del ejercicio, y antes de deducir

la depreciación.

e) Su monto no puede exceder a 500 U.T.M. al cierre del ejercicio.

3) Créditos por donaciones.

3.1) La suma equivalente al 50% de las donaciones realizadas en beneficio de Universidades

e Institutos Profesionales estatales y particulares reconocidos por el Estado.Este crédito se encuentra regulado por la ley 18.681 (Diario Oficial 31 12 87).

Deben tener como beneficiarios a las Universidades e Institutos Profesionales.

El crédito, que equivale al 50% del monto de la donación, tiene un tope de 14.000 UTM o

el monto del impuesto de primera categoría.

Si hay exceso de crédito, puede imputarse a los ejercicios siguientes.

La parte de la donación no constitutiva de crédito puede deducirse como gasto, con las

limitaciones del Nº7 del art. 31 de la Ley de la Renta.

3.2) Donaciones regidas por la Ley 18.985/’90. Se refiere a donaciones con fines culturales, a

universidades, institutos profesionales, corporaciones o fundaciones sin fines de lucrocuyo objeto sea la investigación, la cultura y el arte.

El crédito equivale al 50% del monto de la donación, con tope del 2% de la renta líquida

imponible y hasta 14.000 UTM.

Si hay excedente éste se pierde.

La parte no constitutiva de crédito es un gasto rechazado no afecto al impuesto delartículo 21 ni al global complementario.

3.3) Donaciones regidas por la Ley 19.247/’93. Deben tratarse de donaciones con fines

educacionales. El crédito equivale al 50% del monto de la donación, con tope

equivalente al 2% de la renta líquida imponible o de 14.000 UTM.Si hay excedente éste constituye gasto.

4) Crédito por inversiones en el exterior (art. 41 A de la Ley de la Renta). El crédito se confiere

por los dividendos o retiros de utilidades y regalías, percibidas desde el exterior.

Equivale al monto del impuesto a la renta pagado en el exterior por dichas sumas. Teniendocomo tope la cantidad equivalente al impuesto de primera categoría que afecta a dichas rentas en Chile.

El exceso de crédito es imputable a los ejercicios siguientes.

5) Crédito SENCE (D.F.L. 1/’89). El crédito es equivalente a los gastos destinados a financiar

programas de capacitación ocupacional de los trabajadores de la empresa, dentro del territorio nacional.

El crédito tiene un tope, el equivalente del 1% de las remuneraciones imponibles pagadas

al personal en el mismo lapso.

Si la suma máxima a descontar es inferior a 3 ingresos mínimos mensuales, puede deducirse este

valor.

El exceso de crédito es devolvible.

6) Pagos Provisionales Mensuales. El monto de los pagos provisionales mensuales

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desembolsados por la empresa de conformidad con los artículos 84 y siguientes.

Concepto de p.p.m. Se trata de una suma de dinero, equivalente a un porcentaje de los ingresos

brutos mensuales de la empresa, percibidos o devengados, que ésta debe enterar en arcas fiscales

mensualmente, a cuenta del impuesto de primera categoría que deberá declarar y pagar en el mes de

Abril del ejercicio siguiente.

Determinació

n de la tasa de p.p.m. El porcentaje correspondiente a la tasa que debe aplicarsesobre los ingresos mensuales se determina de acuerdo a las normas de la letra a), del art ículo 84 de la

ley. Esta tasa es variable, calculándose según la relación porcentual que exista entre el monto de los

p.p.m. pagados en un año y el impuesto de primera categoría pagado por ese mismo año.

En el primer ejercicio debe utilizarse una tasa de 1%, que se aplicará hasta el mes de Marzo del

año siguiente, este mes inclusive, respecto de los ingresos brutos de todos esos meses. A partir de los

ingresos del mes de Abril, y hasta los correspondientes al mes de Marzo del año siguiente debe

recalcularse la tasa en la forma que se explica a continuación:Cálculo de la tasa promedio. Debe establecerse el promedio de los porcentajes utilizados en el ejercicio

anterior. Si el ejercicio anterior fue el primer año de actividades este promedio será igual a uno. Pero, apartir del segundo año, habrá una tasa para el período enero marzo y otra para el resto del a ño, por

aplicación de las normas siguientes.

a) Aumento o disminución de la tasa promedio. Enseguida, debe calcularse la relación

porcentual que exista entre el monto total de los p.p.m. pagados durante el ejercicio anterior

y el impuesto de primera categoría pagado por dicho ejercicio. Si el total de los p.p.m. fuesuperior al impuesto, la tasa promedio debe disminuir en la diferencia porcentual indicada. Si

el total de los p.p.m. fue inferior al impuesto, la tasa promedio debe aumentarse en la relación

porcentual indicada

Los p.p.m. deben ser imputados al impuesto de primera categoría declarado en el mes de Abril

por la renta del año calendario anterior (art. 93), y en el evento que existiere un saldo a favor del

contribuyente le será devuelto por el Servicio de Tesorería dentro de los 30 días siguientes a la fecha

en que venza el plazo normal para presentar la declaración anual del impuesto (art. 97).

Observación general a los créditos.

Como podemos apreciar, de los créditos revisados sólo los dos últimos dan derecho a

devolución en caso de exceso por sobre el impuesto determinado.

Por dicha razón deberán rebajarse del impuesto en el mismo orden anterior, de manera tal que

se puedan aprovechar las devoluciones referidas.

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Primera Categoría (Apunte D.G.T.)