SISTEMA TRIBUTARIO NACIONAL

Impuestos al consumo

IVA

Tabacos

Cilindrada

Bebidas Alcohólicas

Impuestos al capital

Tenencia de capital

Incremento de capital: impuestos a la renta

Transferencia de capital

Desde el punto de vista de su estructura y complejidad el principal impuesto en nuestro

sistema es el impuesto a la renta, en cambio, desde el punto de vista de la recaudación el principal

impuesto es el IVA.

IMPUESTOS A LA RENTA

Existe una ley de impuesto a la renta, el DL 824 de 1974, pero no existe un impuesto a la

renta sino que diferentes impuestos a la renta.

El DL 824 contiene distintos impuestos a la renta:

1. Impuesto de Primera Categoría.

2. Impuesto de Segunda Categoría.

3. Impuesto Global Complementario.

4. Impuesto Adicional.

1

Sin embargo el DL 824 no sólo contiene impuestos a la renta, sino que también contiene

un impuesto al gasto, al gasto rechazado.

DEFINICIÓN DE RENTA

La renta en principio es definida por el DL 824 como un hecho gravado general, que va a

ser afectado de diferentes maneras o instancias por los impuestos que en ella se tratan, por lo

tanto, lo primero que debemos analizar es el hecho gravado “renta”.

Art. 2º

“Para los efectos de la presente ley se aplicarán, en lo que no sean contrarias a ella, las

definiciones establecidas en el Código Tributario y, además, salvo que la naturaleza del texto

implique otro significado, se entenderá:

Por “renta”, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o

actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o

devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación”.

1. Primera parte de la definición. Se entiende por renta los ingresos que constituyan

utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad...

Es renta en esta parte de la definición todo beneficio que rinda o produzca una cosa o

actividad, aquí se incorpora la teoría económica del “rédito producto”. Desde un punto de vista

económico la renta ha sido definida como un rédito producto, es decir, como algo que produce

una cosa o actividad, por lo tanto, lo que caracteriza a la fuente de la renta bajo este concepto

es que la cosa o actividad debe ser productiva y estable o permanente, es decir, la fuente no

podría desaparecer al momento de generar la utilidad o el beneficio. En consecuencia, no sería

renta bajo este concepto: premios por juegos de azar, pagos esporádicos vinculados a actividades

no permanentes, donaciones, bienes que se adquieran por sucesión por causa de muerte.

2

2. Segunda parte de la definición. Se entiende por renta todos los beneficios,

utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su

naturaleza, origen o denominación.

En esta parte de la definición es renta es cualquier incremento patrimonial; aquí se recoge

la teoría económica del “rédito incremento patrimonial”.

Desde esta perspectiva todo aquello que señalamos que no era renta en el punto “1” por

no corresponder a un rédito producto, sí es renta bajo el concepto de ser un incremento

patrimonial.

3. Crítica a la definición del art. 2 Nº 1: Bastaría con señalar que renta es aquella

utilidad a que hace referencia la segunda parte de la definición, porque ésta es tan amplia que

abarca o comprende a la primera.

4. Se entiende por renta todos los beneficios, utilidades e incrementos de

patrimonio...

¿Cualquier beneficio es renta?

No, porque la misma norma dice que para que sea renta debe haberse percibido o

devengado.

En otras palabras, la definición alude a que las rentas deben estar percibidas o

devengadas, y más adelante define estos términos.

Renta devengada aquella sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente

de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular (art. 2 Nº 2).

Renta percibida aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona.

Debe, asimismo, entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligación se

cumple por algún modo de extinguir distinto al pago (art. 2 Nº 3).

Una renta está devengada desde que existe un crédito para exigirla (actualmente o no), en

cambio, una renta está percibida cuando ha ingresado al patrimonio de una persona.

3

Si la renta es algo percibido o devengado ¿cuál será la regla general para que se configure

el hecho gravado o desde cuándo habrá obligación de tributar?

Desde que se devenga la renta.

La regla general en Chile es que se tribute sobre renta devengada, salvo ciertas

excepciones que veremos más adelante.

5. Hemos analizado la definición de renta contenida en el art. 2, sin embargo ¿es eso

lo que la Ley de la Renta considera como renta y la grava como tal? o bien ¿sólo es renta lo que

señala el art. 2?

Ahora analizaremos casos en que no se tributa en base a renta devengada o percibida.

a) Art. 14 bis. (tributación simplificada).

Este art. no habla de rentas devengadas o percibidas como base de la tributación.

Según esta norma hay ciertos contribuyentes que pueden optar por tributar con

impuestos de primera categoría y global complementario no en momentos distintos sino que

en un solo momento (ahí se generan ambos impuestos), y ese momento es aquel en que la

sociedad distribuye las utilidades. En este caso la sociedad que efectúa la distribución no

tributa sobre base devengada o percibida, sino que tributa con posterioridad cuando distribuye las

utilidades.

b) Art. 17 Nº 5.

El art. 17 señala ingresos que no son rentas y su Nº 5 se refiere al sobreprecio, reajuste o

mayor valor1 obtenidos por S.A. en la colocación de acciones de su propia emisión, mientras no

sean distribuidos.

Este mayor valor en la colocación de acciones para la sociedad es un ingreso no renta,

pero sólo mientras no sea distribuido, porque cuando sea distribuido va a tributar. Por lo tanto,

1 Cuando una sociedad aumenta su capital debe acordar colocar estas acciones, y por lo tanto, se fija un precio, pero puede pasar que las coloque a un mayor que aquel que estaba establecido en el acuerdo.

4

aquí tenemos nuevamente un caso de una renta que tributa sobre base distribuida, y que

escapa por lo tanto, a la definición de renta percibida o devengada del art. 2 Nº 1.

c) La regla general, según el art. 2, es que se tribute por rentas y no por ingresos,

en consecuencia, no habrá renta cuando el ingreso no constituya utilidad o beneficio.

Renta = ingreso - costos - gastos

Esta es la regla general, pero no siempre se cumple, pues en el impuesto adicional (aquel

que grava las rentas de fuente chilena que son percibidas o devengadas por personas que no

tienen domicilio ni residencia en Chile) tenemos un caso en que se tributa en base a los ingresos.

Así, según el art. 59 “....” se tributa sobre las cantidades pagadas o abonadas sin deducción

alguna, y esto no es un impuesto a la renta del no residente, sino que es un impuesto a su

ingreso.

Muchos de los casos de impuesto adicional semejantes al art. 59 establecen en realidad un

impuesto al ingreso de las personas no residentes ni domiciliadas en Chile al no permitirles

efectuar deducción alguna.

d) Los trabajadores dependientes están sujetos al impuesto de segunda categoría, la

base imponible de su impuesto es la remuneración, la única deducción son las cotizaciones

previsionales; la tributación de estos trabajadores se asemeja más bien a una tributación sobre

ingreso que sobre renta, porque sólo se les permite deducir las cotizaciones previsionales.

Sin embargo, es discutible porque se podría sostener que el trabajador no incurre en

ningún gasto o costo para generar su renta, pues en éstos incurre el empleador.

Después de este análisis (a, b, c y d) nos podemos dar cuenta que la definición de

impuesto a la renta no es tan exacta, para componerla deberíamos buscar una fórmula que no sólo

considerara los beneficios o utilidades.

5

e) Pero hay más, la definición alude a que las rentas deberían estar devengadas o

percibidas, y nosotros hemos agregado que en ciertos casos deberían estar distribuidas, pero

¿estas rentas podrían ser en especie?

Ejemplo, el art. 21 habla en general de los retiros que hacen los socios de las sociedades

de personas , éstos normalmente son en dinero (utilidades), pero la norma dice “...Igualmente se

considerará retiro el beneficio que represente el uso o goce, a cualquier título, o sin título

alguno, que no sea necesario para producir la renta, por el empresario o socio, por el cónyuge o

hijos no emancipados legalmente de éstos, de los bienes del activo de la empresa o sociedad

respectiva...”

Esta norma nos dice que, si una empresa tiene determinados bienes del activo (un

vehículo o una casa) y el socio, su cónyuge o sus hijos no emancipados usan estos bienes a título

gratuito o sin título alguno, se considera que se está efectuando un retiro, por lo tanto, se

considera que se ha generado una renta:

¿Es una renta percibida, devengada o distribuida? ¿Esta renta se encuentra dentro de la

definición de renta del art. 2?

Renta devengada NO es porque no hay título.

En el caso de renta percibida podría considerarse que hay percepción desde el momento

que se usa el bien, pero a su vez, ese uso no incrementa el patrimonio.

Si nosotros consideramos que ese uso incrementa el patrimonio del socio significa que la

definición de renta es perfecta y nos soluciona el problema, por el contrario si consideramos que

no hay un beneficio que ha incrementado el patrimonio entonces la definición es insuficiente.

El profe considera que ambos puntos de vista son válidos, pero no toma partido por

ninguno, a él le parece que si analizamos el concepto de renta al hablar de beneficio como que ha

querido comprender situaciones que escapan un poco al tema de dinero (tangibles), pero el tema

de ingreso material al patrimonio de una persona es lo que presenta dificultades en el caso de

estos beneficios, pues ¿ha ingresado renta materialmente al patrimonio de una persona el hecho

de usar el bien?.

Como la situación es confusa es evidente que se podría mejorar la definición, en el fondo

este beneficio ES UN RETIRO FICTO, es una ficción legal, por lo que sería bueno que en la

6

definición de renta se incorporara que estos beneficios pueden ser efectivo o presuntos, porque

encontraremos en una serie de disposiciones que muchas veces el legislador presume rentas.

INGRESOS QUE NO CONSTITUYEN RENTA

Todos los casos que el profe nos ha mencionado hasta ahora de renta eran rentas que de

alguna manera “excedían” la definición de renta del art. 2, pero en el art. 17 hay una serie de

ingresos que la ley considera no rentas; y la función que cumplen estos ingresos, en relación a la

definición de renta, es que operan en sentido contrario, es decir, restringen el concepto de renta.

El art. 17 puede ser mirado desde dos puntos de vista:

a) Que este art. lo que establece son rentas exentas de impuesto, es decir, que no

obstante estar dentro de la definición de renta el legislador las ha marginado de tributación.

b) Que el art. 17 modifica la definición de renta del art. 2, sobretodo por la

terminología que ha usado al señalar que son ingresos no renta, o sea la disposición parece haber

querido decir “todo esto aunque parezca renta no es renta, es decir, no es hecho gravado renta”.

PRINCIPALES INGRESOS NO RENTA A QUE SE REFIERE EL ART. 17

I Ingresos a título gratuito.

1. Art. 17 Nº 9

No constituyen renta... Las adquisiciones de bienes de acuerdo con los párrafos 2º y 4º

del Título V del Libro II del C.C. -accesión-, o por prescripción, sucesión por causa de muerte o

donación.

7

a) Los bienes adquiridos por sucesión por causa de muerte o por donación son

ingresos no constitutivos de renta, porque están sujetos a otro impuesto “Impuesto a las

herencias, asignaciones y donaciones”2 de la ley 16.271.

¿Desde un punto de vista económico -no de la definición amplia de renta- es renta lo que

se adquiere por donación o sucesión por causa de muerte?

En estos casos hay un incremento patrimonial, pues hay una transferencia de bienes de

capital, pero desde el punto de vista económico estos son impuestos -a las herencias y

donaciones- que gravan la transferencia de capital y no la renta.

Pero el fundamento de que no se graven con impuesto a la renta es que cuando estas

rentas se generaron ya se afectaron con impuestos a la renta, por lo tanto, si volviéramos a

afectarlas se estaría estableciendo una doble imposición a la renta.

b) Los bienes que se adquieren por prescripción y por accesión de suelo y de

muebles a inmuebles.

¿Por qué no se considera renta? Es difícil establecerlo y al profe no se le ocurre qué

motivos habrá tenido el legislador para considerarlo ingreso no renta.3

2. Art. 17 Nº 10

No constituyen renta... Los beneficios que obtiene el deudor de una renta vitalicia por el

mero hecho de cumplirse la condición que le pone término o disminuye su obligación de pago,

como también el incremento del patrimonio derivado del cumplimiento de una condición o de un

plazo suspensivo de un derecho, en el caso de fideicomiso y del usufructo.

2 En el derecho comparado tradicionalmente las donaciones y las herencias están sujetos a un impuesto especial distinto del impuesto a la renta.3 F. Selamé el año pasado dijo lo siguiente: El tratamiento especial se debe a que la cosa tributará en momentos distintos, por ejemplo, en el caso de la accesión, en cualquiera de sus variantes, ya que el aumento de valor de la cosa será objeto de tributación al momento de enajenar el bien.

8

Esta disposición se refiere a los siguientes incrementos patrimoniales:

a) Al cumplimiento de cualquier condición o plazo que tiene como consecuencia la

extinción o la disminución de una obligación. Es decir si se verifica una condición o un plazo

que extingue o disminuye una obligación no vamos a considerar renta el incremento patrimonial

que por esa vía experimente el deudor.

b) Cuando se obtiene un incremento patrimonial derivado del cumplimiento de una

condición o un plazo suspensivo de un derecho derivado de un usufructo o fideicomiso. En este

caso éste incremento patrimonial no es considerado renta, ya que es un incremento esporádico y

no permanente.4

3. Art. 17 Nº 21

No constituyen renta... El hecho de obtener de la autoridad correspondiente una merced,

una concesión o un permiso fiscal o municipal.

En estos casos se considera ingreso no renta el hecho de obtener una merced, una

concesión o un permiso fiscal o municipal, pero sí se va a considerar renta las utilidades que se

produzcan mediante la explotación de esa concesión o permiso.

4. Art. 17 Nº 22

No constituyen renta... Las remisiones, por ley, de deudas, intereses u otras sanciones.

La remisión de una obligación tributaria (deudas, intereses u otras sanciones) sólo puede

hacerse por ley; si se produce esta condonación o remisión además de la extinción de la

obligación (en todo o parte) ésta constituye un ingreso no constitutivo de renta, pues cuando se

remite una obligación tributaria hay un incremento patrimonial porque en el patrimonio del

contribuyente había un pasivo, y ahora ese pasivo se extingue.

4 Esto lo dijo en 1998.

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5. Art. 17 Nº 23

No constituyen renta... Los premios otorgados por el Estado o las Municipalidades, por

la Universidad de Chile, por la Universidad Técnica del Estado, por una Universidad

reconocida por el Estado, por una corporación o fundación de derecho público o privado, o por

alguna otra persona o personas designadas por ley, siempre que se trate de galardones

establecidos de un modo permanente en beneficio de estudios, investigaciones y creaciones de

ciencia o de arte, y que la persona agraciada no tenga la calidad de empleado u obrero de la

entidad que lo otorga, como asimismo los premios del Sistema de Pronósticos y Apuestas creado

por el DL 1.298 de 1975.

Aquí hay dos premios que son de naturaleza bastante diversa y que la Ley de la Renta los

ha considerado como ingresos no constitutivos de renta:

a) Todos los premios otorgados por el Estado, las Municipalidades o por las

universidades, pero deben cumplirse ciertos requisitos para que sean un ingreso no renta:

i) deben otorgarse de modo permanente.

ii) deben otorgarse en beneficio de estudios, investigaciones y creaciones de

ciencia o de arte.

iii) que la persona agraciada no tenga la calidad de empleado u obrero de la

entidad que lo otorga.

Los premios nacionales se encuadran dentro de esta disposición, éstos consisten en una

cantidad fija que se paga al momento de otorgarse el premio y una renta o pensión periódica; el

SII interpretando esta disposición ha señalado que sólo es ingreso no renta la suma fija que se

paga y que la renta periódica constituye un ingreso tributable.

b) Los premios del Sistema de Pronósticos y Apuestas creado por el DL 1.298 de

1975 (Polla Gol).

10

6. Art. 17 Nº 24

No constituyen renta... Los premios de rifas de beneficencia autorizadas previamente por

D.S.

7. Art. 17 Nº 30

No constituyen renta... La parte de los gananciales que uno de los cónyuges, sus

herederos o cesionarios, perciba del otro cónyuge, sus herederos o cesionarios, como

consecuencia del término del régimen patrimonial de participación en los gananciales.

El razonable que los gananciales que percibe el cónyuge como consecuencia del término

del régimen de participación sea un ingreso no renta porque ya tributaron cuando se generó esa

ganancia. Además mediante esta disposición se unifica el tratamiento tributario de los cónyuges

que están casados bajo régimen de sociedad conyugal.

8. Art. 17 Nº 8 letra g).

No constituyen renta... Nº 8 El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de

precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 18:

g) Adjudicación de bienes en liquidación de sociedad conyugal a favor de

cualquiera de los cónyuges o de uno o más de sus herederos, o de los cesionarios de ambos;

Dice que es un ingreso no renta el mayor valor obtenido en la adjudicación de los bienes

en liquidación de la sociedad conyugal a favor de cualquiera de los cónyuges o de uno o más de

sus herederos, o de los cesionarios de ambos.

11

RESUMEN INGRESOS NO RENTA A TÍTULO GRATUITO

1. Nº 9 = Las adquisiciones de bienes por accesión, prescripción,

sucesión por causa de muerte o donación.

2. Nº 10 = Los incrementos patrimoniales (beneficios) producto del

cumplimiento:

a) de cualquier condición o plazo que tiene como consecuencia

la extinción o la disminución de una obligación.

b) de una condición o un plazo suspensivo de un derecho

derivado de un usufructo o fideicomiso.

3. Nº 21 = El hecho de obtener una merced, una concesión o un

permiso fiscal o municipal.

4. Nº 22 = Las remisiones, por ley, de deudas, intereses u otras

sanciones.

5. Nº 23 =

a) Premios otorgados por el Estado, las Municipalidades o por

las universidades, etc. Requisitos: permanentes; en beneficio de estudios,

investigaciones y creaciones de ciencia o de arte; que el agraciado no tenga la

calidad de empleado u obrero de la entidad que lo otorga.

b) Premios del Sistema de Pronósticos y Apuestas (Polla Gol).

6. Nº 24 = Los premios de rifas de beneficencia.

12

7. Nº 30 = La parte de los gananciales que uno de los cónyuges perciba

del otro cónyuge, como consecuencia del término del régimen de participación en

los gananciales.

8. Nº 8 letra g) = El mayor valor obtenido en la adjudicación de los

bienes en liquidación de la sociedad conyugal.

II Ingresos que constituyen compensaciones de disminuciones

patrimoniales previas

El legislador considera ingresos no renta a una serie de indemnizaciones, porque no tienen

un fin de lucro, sino que vienen a reparar un daño que ha experimentado el beneficiario de ésta.

1. Art. 17 Nº 1

No constituyen renta... La indemnización de cualquier daño emergente y del daño

moral, siempre que la indemnización por este último haya sido establecida por sentencia

ejecutoriada. Tratándose de bienes susceptibles de depreciación, la indemnización percibida

hasta concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de

variación experimentada por el IPC entre el último día del mes que antecede al de adquisición

del bien y el último día del mes anterior a aquel en que haya ocurrido el siniestro que da origen

a la indemnización.

Lo dispuesto en este número no regirá respecto de la indemnización del daño

emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas

rentas efectivas deban tributar con el impuesto de primera categoría, sin perjuicio de la

deducción como gasto de dicho daño emergente.

La regla general es que no se considera renta la indemnización del daño emergente y del

daño moral, pero respecto de asta última se exige que haya sido fijada por sentencia ejecutoriada

(de tribunal ordinario, arbitral, transacción judicial).

¿Qué ocurre con la indemnización del lucro cesante?

13

Es renta porque la ley la excluye implícitamente, además si efectivamente se hubiere

obtenido el beneficio éste habría estado sometido a tributación, por lo tanto, la indemnización

equivalente a esa utilidad debe estar sometida al mismo tratamiento.

La indemnización del daño emergente no procede: en el caso de bienes incorporados

al giro de un negocio, empresa o actividad, pero este negocio debe tener como característica que

tribute en primera categoría sobre renta efectiva. En esta situación la indemnización del daño

emergente tributa porque es una renta, pero se puede deducir como gasto el daño, que no

necesariamente es lo mismo que la indemnización.

Ejemplo, a una empresa se le siniestra una máquina, y ésta está asegurada, por lo tanto, va

a recibir una indemnización por el valor comercial de la máquina $ 5000, y esos $ 5000 deben ser

considerados como un ingreso.

¿Qué se deduce como gasto por el daño?

El valor contable del bien5 (el valor depreciado), y éste puede ser en el peor de los casos

$ 1.

Si se ha depreciado el bien siniestrado podría ser que el daño que se ha experimentado se

valore en $ 1 y la indemnización asciende al valor comercial, entonces en el ejemplo, se va a

obtener una utilidad de $ 4999

¿Es razonable esto?

La depreciación tributariamente es un gasto por lo tanto, todo el valor de la máquina se

ha llevado a gasto previamente, en consecuencia, no podría llevarlo a gasto nuevamente por esta

vía.

En definitiva, sólo se puede considerar como daño el valor de la máquina que todavía no

se ha llevado a gasto vía depreciación.

En resumen: La regla general es que la indemnización por el daño

emergente no sea renta, pero tratándose de bienes que forman parte del activo de

5 El valor contable de un bien puede ser equívoco porque puedo tener diferentes depreciaciones desde un punto de vista financiero y tributario.

14

empresas que declaran en primera categoría sobre renta efectiva, el daño

emergente si va a ser renta con la salvedad de que se va a poder llevar a gasto el

valor tributario de ese bien.

2. Art. 17 Nº 2

No constituyen renta... Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que

consistan en sumas fijas, rentas o pensiones.

¿Cuáles son éstas?

Cuando al trabajador se le declara cierto grado de incapacidad o bien se produce su

muerte, en ese caso corresponde el pago de indemnizaciones por accidentes del trabajo, éstas

pueden consistir en una suma fija o periódicas, y son consideradas ingresos no renta.

3. Art. 17 Nº 3

No constituyen renta... Las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado en

cumplimiento de contratos de seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o

seguros de rentas vitalicias durante la vigencia del contrato, al vencimiento del plazo estipulado

en él o al tiempo de su transferencia o liquidación. Sin embargo, la exención contenida en este

número no comprende las rentas provenientes de contratos de seguros de renta vitalicia

convenidos con los fondos capitalizados en AFP, en conformidad a los dispuesto en el DL Nº

3.500 de 1980.

Hay una serie de indemnizaciones que se pagan cuando se verifican ciertos siniestros,

vinculados a determinados tipos de seguro.

Seguros de vida = aquel que en caso de muerte del asegurado se paga una cantidad de

dinero a los beneficiarios, para éstos esa suma es un ingreso no renta6.

6 Porque el legislador se suma al dolor de los beneficiarios.

15

Seguros de desgravamen = aquel que en caso de muerte del asegurado, tiene por objeto

el pago de las deudas de éste, por ejemplo, créditos hipotecarios.

Seguros dotales = son seguros de vida que tienen una modalidad especial, en virtud de la

cual si la persona cumplida cierta edad no muere el seguro le restituye parte de las primas que

enteró durante el período de vigencia del seguro (son los típicos seguro-ahorro)

También este numeral se refiere a los seguros de rentas vitalicias, pero se excluyen

aquellas contratos de renta vitalicia que se suscriben con cargo a los fondos de pensiones, pues

esta renta vitalicia es renta y tributa de acuerdo a la tributación de todas las pensiones es decir

con impuesto de segunda categoría.

Para los beneficiarios o el asegurado, todas estas sumas que reciben por concepto del

seguro es un ingreso no renta.

4. Art. 17 Nº 4

No constituyen renta... Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o

rentas vitalicias derivadas de contratos que, sin cumplir con los requisitos establecidos en el

párrafo 2º del Título XXXIII del Libro IV del C.C., hayan sido o sean convenidos con sociedades

anónimas chilenas, cuyo objeto social sea el de constituir pensiones o rentas mencionadas no

sea, en conjunto, respecto del beneficiario, superior a ¼ de una unidad tributaria.

...superior a ¼ de una unidad tributaria = aprox. $ 6.500 por lo tanto, no tiene aplicación

práctica.

Se refiere a pagos de rentas vitalicias que no excedan de una cifra que es ínfima.

16

5. Art. 17 Nº 13

No constituyen renta... La asignación familiar, los beneficios previsionales y la

indemnización por desahucio y la de retiro hasta un máximo de un mes de remuneración por

cada año de servicio o fracción superior a seis meses. Tratándose de dependientes del sector

privado, se considerará remuneración mensual el promedio de lo ganado en los últimos 24

meses, excluyendo gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones

extraordinarias y reajustando previamente cada remuneración de acuerdo a la variación que

haya experimentado el IPC entre el último día del mes anterior al del devengamiento de la

remuneración y el último día del mes anterior al de término del contrato.

Este art. trata una serie de indemnizaciones de carácter laboral y cuyo tratamiento

tributario no sólo depende de la Ley de la Renta sino que también del Código de Trabajo (art.

178).

Art. 178 Código del Trabajo

“Las indemnizaciones por término de funciones o de contratos de trabajo establecidas

por ley, las pactadas en contratos colectivos de trabajo o en convenios colectivos que

complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos, no constituirán

renta para ningún efecto tributario.

Sin perjuicio de los dispuesto en el inc. anterior, cuando por terminación de funciones o

de contrato de trabajo, se pagaren además otras indemnizaciones a las precitadas, deberán

sumarse éstas a aquéllas con el único objeto de aplicarles lo dispuesto en el Nº 13 del art. 17 de

la ley sobre Impuesto a la renta a las indemnizaciones que no estén mencionadas en el inc. 1º de

este art.”

Regulación del Código del Trabajo: El art. 178 dice que no constituirán renta para

ningún efecto tributario:

1. Las indemnizaciones legales.

2. Las pactadas en un contrato colectivo.

3. Las pactadas en un convenio colectivo que modifique un contrato colectivo.

17

INDEMNIZACIONES LEGALES: a) por años de servicio; b) sustitutiva del aviso

previo; c) por feriado proporcional, progresivo, o por vacaciones no tomadas; d) a todo evento de

los trabajadores de casa particular; e) a todo evento entre el año 7º y el 11º.

En relación a la indemnización por años servicio, su regulación en materia laboral es la

siguiente:

- un mes por año o fracción superior a seis meses.

- con un tope de 330 días de remuneración (11 años).

- con un tope de remuneración ascendente a 90 UF.

Esto significa que el empleador al pagar la indemnización no considera un remuneración

mensual superior a 90 UF ni considera más de 330 días, por ejemplo, una persona trabajó 15 años

con una remuneración de 150 UF, la indemnización legal está limitada a 90 UF por cada año de

servicio o fracción superior a 6 meses con un tope de 11 años (11 remuneraciones).

En estos casos -indemnizaciones legales, pactadas en un contrato colectivo, pactadas en

un convenio colectivo que modifique un contrato colectivo- todas estas indemnizaciones son

ingresos no renta, aunque las dos últimas sean superiores a la legal..

Si no se trata de la indemnización legal o la contenida en un contrato colectivo o la

contenida en un convenio colectivo que modifica un contrato colectivo, entonces para determinar

qué es renta nos salimos del art. 178 del Código Trabajo y pasamos al art. 17 Nº 13 de la Ley

de la Renta.

Regulación de la Ley de la Renta:

¿En qué casos se aplica la Ley de la Renta, o bien, por qué motivos el empleador puede

pagarle a un trabajador una indemnización distinta a la legal o la contenida en un contrato

colectivo o la contenida en un convenio colectivo que modifica un contrato colectivo?

1. Porque se pactó en el contrato individual.

2. Por mera liberalidad del empleador (voluntaria).

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3. Porque se pactó en un convenio colectivo en la medida que éste no modifique un

contrato colectivo7, pues si lo modifica se aplican las reglas del Código del Trabajo y es un

ingreso no renta.

Si el empleador paga una remuneración por término de contrato que excede a la legal,

¿ese exceso es renta? no necesariamente, porque hay que efectuar un cálculo que es distinto al del

Código del Trabajo.

La Ley de la Renta dice que hay que considerar:

a) El promedio de las últimas 24 remuneraciones reajustadas, excluyendo

gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias -en el Código del

Trabajo para calcular la indemnización se toma en cuenta la última remuneración del trabajador y

no el promedio de las últimas 24- .

¿Por qué el promedio de los últimos 24 meses? ¿qué pretende evitar esta norma?

El legislador desconfía que el empleador y el trabajador acuerden aumentar la última

remuneración con el solo propósito de efectuar pagos que han acordado vía indemnización y así

ésta quedara marginada de tributación por ser un ingreso no renta.

b) Hasta un máximo de un mes de remuneración por cada año de servicio o

fracción superior a seis meses -igual al Código del Trabajo-.

c) No se impone el tope de 90 UF ni de 330 días de remuneración.

EJEMPLO 1.

Un trabajador ha tenido un sueldo parejo durante los últimos 24 meses, equivalente a 150

UF, cuando fue contratado se pactó en su contrato individual una indemnización por término de

contrato equivalente a un mes de remuneración sin tope, y supongamos que trabajó 20 años.

7 Por ejemplo, cuando se celebra un convenio colectivo producto de una negociación colectiva no reglada.

19

Monto de la indemnización = 150 UF x 20 = 3000 UF

Esta indemnización obviamente excede a la legal (90 x 11 = 990 UF).

¿El exceso es renta -2010 UF-?

NO porque hemos tomado el promedio de los últimos 24 meses y se ha considerado un

mes por cada año de servicio.

EJEMPLO 2.

Tomaremos el mismo ejemplo anterior, pero vamos a suponer que le promedio de los

últimos 24 meses era de 120 UF.

Indemnización pagada = 150 UF * 20 años = 3000 UF

Indemnización según cálculo Ley de la Renta = 120 UF * 20 años = 2400 UF

En este ejemplo tenemos un exceso de 600 UF ¿es renta? SI

¿Cómo tributa el exceso?

Le afecta el impuesto de segunda categoría, que es mensual y progresivo.

El exceso se ¿recarga a la última remuneración?

NO, pues hay que dividirlo, pero es necesario hacer una distinción:

a) Si se trata de una indemnización pactada en un contrato individual hay que

prorratearla durante todos los meses que el trabajador prestó servicios, es decir, el contador de

la empresa va a tener que reliquidar el impuesto de segunda categoría por todos los meses y años

que prestó servicios y deberá ajustar el impuesto de segunda categoría que hubiese estado vigente

en cada uno de esos meses.

b) Si se trata de una indemnización voluntaria también hay que prorratearla pero

por un máximo de 12 meses (los últimos doce meses) y obviamente habrá que reliquidar el

impuesto de 2ª categoría.

20

Ejemplo: exceso = 1.200.000.

Se divide el exceso por 12 y vamos a considerar que el trabajador obtuvo una renta

adicional mensual de 100.000 durante los últimos 12 meses. Si ganaba 500.000 por cada mes,

aumentamos su base imponible a 600.000, por lo tanto, el impuesto que se pagó por 500.000

estaba mal pagado, en consecuencia habrá que reliquidar su impuesto de segunda categoría sobre

una base de 600.000 y enterar en arcas fiscales las diferencias.

Como se dijo el exceso no se agrega a la remuneración del último mes, dado que el

impuesto de 2ª categoría es progresivo agregar 1.200.000 a 500.000 produce un efecto bastaste

importante en el impuesto que en definitiva va a tener que pagar el trabajador, entonces la ley me

dice que no aplique esta regla sino que, si es voluntaria la divido por los últimos meses (máximo

12) y si estaba pactada en el contrato individual por todo el tiempo que éste duró. El hecho de

agregar 100.000 a las últimas remuneraciones produce un efecto mucho menor que agregar

1.200.000 a la última remuneración por el carácter progresivo del impuesto.

El criterio anterior -prorrateo- está confirmado por la Circular Nº 10 del 2 de febrero de

1999 del SII.

El SII mediante unos oficios que dictó en 1998 pretendió alterar este tratamiento tributario

y en definitiva aplicar impuestos sobre sumas que excedieran a las indemnizaciones legales

aplicando los topes del Código del Trabajo, pero luego cambió su criterio a través de la circular

ya mencionada, señalando que los topes referidos no se aplican tratándose del art. 17 Nº 13.

RESUMEN:

Si se paga una indemnización legal, la establecida en un contrato colectivo,

o en un convenio colectivo que modifica un contrato colectivo, no hay problemas

y se aplica el Código del Trabajo y por lo tanto, es un ingreso no renta.

Si se paga una indemnización superior a la legal, establecida en el contrato

individual, por mera liberalidad, o establecida en un convenio colectivo que no

modifica un contrato colectivo = se aplica la Ley de la Renta.

Mecanismos del art. 17 Nº 13

i) Un año por cada año de servicio o fracción superior a 6 meses.

21

ii) La última remuneración se calcula en base al promedio de las

últimas 24 remuneraciones.

iii) No establece el límite de 90 UF ni de 11 remuneraciones.

Si aplicando estas reglas se llega a la conclusión de que hay un exceso que

constituye renta entonces ahí cobra importancia determinar si esa renta se ha

devengado en virtud de un contrato individual o de la mera voluntad del

empleador.

6. Art. 17 Nº 25

No constituyen renta... Los reajustes y amortizaciones de bonos, pagarés y otros

títulos de crédito emitidos por cuenta o con garantía del Estado y los emitidos por cuenta de

instituciones, empresas y organismos autónomos del Estado y las Municipalidades; los reajustes

y las amortizaciones de los bonos o letras hipotecarias emitidos por instituciones de crédito

hipotecario; los reajustes de depósitos de ahorro en el Banco del Estado de Chile, en la

Corporación de la Vivienda, y en las Asociaciones de Ahorro y Préstamos; los reajustes de los

certificados de ahorro reajustables del Banco Central de Chile, de los bonos y pagarés

reajustables de la Caja Central de Ahorros y Préstamos y de las hipotecas del sistema nacional

de ahorros y préstamos, y los reajustes de los depósitos y cuotas de ahorros en cooperativas y

demás instituciones regidas por el decreto R.R.A. Nº 20, de 5 de abril de 1963, todo ello sin

perjuicio de los dispuesto en el art. 29.

También se comprenderán los reajustes que en las operaciones de crédito de dinero de

cualquier naturaleza, o instrumentos financieros, tales como bonos, debentures, pagarés, letras o

valores hipotecarios, estipulen las partes contratantes, se fijen por el emisor o deban, según la

ley, ser presumidos o considerados como tales, pero sólo hasta las sumas o cantidades

determinadas de acuerdo con lo dispuesto en el art. 41 bis, todo ello sin perjuicio de lo señalado

en el art. 29.

Por regla general la ley considera ingresos no renta a los reajustes.

Este numeral considera ingreso no renta los reajustes de los títulos de crédito.

22

Por ejemplo, si yo coloco un depósito a plazo en un banco, éste me va a pagar por el

depósito reajustes e intereses, los reajustes son un ingreso no renta porque son una mera

actualización del valor del capital ajustado de acuerdo a la variación de la UF -la regla general es

que la actualización sea de acuerdo al IPC, sin embargo, este art. se remite al art. 41 bis el cual

establece como método de reajustabilidad no el IPC sino que la variación de la UF-.

Si alguien realiza un depósito a 30 días en un banco con un interés del 2% mensual, ¿qué

operación debemos realizar para saber cuál es verdaderamente la renta -interés-?

Se debe considerar la variación de la UF y restarla a la tasa de interés, es decir, 2% - UF.

En los depósitos a corto plazo en que se pacta sólo una tasa de interés mensual -no

reajustables-, esa tasa de interés no es sólo interés porque hay una parte que es reajuste, y la

diferencia entre el reajuste según variación de la UF y el interés es lo que verdaderamente

constituye renta.

Depósito a plazo = UF + tasa interés = es renta sólo el interés, y no la variación de la UF.

7. Art. 17 Nº 7

No constituyen renta... Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de éstos

efectuados en conformidad a esta ley o a leyes anteriores..........

Si alguien hace un aporte de capital social y se lo devuelven, se lo pueden devolver con o

sin reajustes, si se lo devuelven con reajustes éste es un ingreso no renta.

8. Art. 17 Nº 28

No constituyen renta... El monto de los reajustes que, de conformidad a las disposiciones

del párrafo 3º del Título V de esta ley, proceda respecto de los pagos provisionales efectuados

por los contribuyentes, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 29.

En los impuestos anuales a la renta, normalmente el contribuyente está obligado a hacer

PPM a cargo del impuesto que en definitiva tendrá que determinar al final del ejercicio. Estos

PPM se reajustan para mantener su valor a la fecha que van ser a imputados o compensados por

el impuesto que en definitiva deba pagar.

Este reajuste que se le reconoce al contribuyente sobre sus PPM es un ingreso no renta,

pues es la mera actualización del pago que efectuó con anterioridad.

23

RESUMEN INGRESOS NO RENTA QUE CONSTITUYEN

COMPENSACIONES DE PÉRDIDAS

PATRIMONIALES PREVIAS

1. Nº 1 = La indemnización por daño emergente y daño moral,

excepción = la indemnización por daño emergente respecto de bienes

incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad.

2. Nº 2 = Las indemnizaciones por accidentes del trabajo (sumas fijas,

rentas o pensiones).

3. Nº 3 = Las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado a

consecuencia de contratos de seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros

dotales o seguros de rentas vitalicias -DL 3500-.

4. Nº 4 = Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o

rentas vitalicias inferiores a ¼ de una unidad tributaria.

5. Nº 13 = La indemnización por desahucio y la de retiro. Requisitos:

un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a seis meses;

remuneración mensual = promedio de lo ganado en los últimos 24 meses.

6. Nº 25 = Los reajustes de los títulos de crédito.

7. Nº 7 = Los reajustes de las devoluciones de capital .

8. Nº 28 = Los reajustes de los PPM.

III Ingresos que se consideran capital y que la ley ha

24

marginado de tributación

1. Art. 17 Nº 11

No constituyen renta...Las cuotas que eroguen los asociados.

En las corporaciones y fundaciones los asociados deben pagar cuotas, estas cuotas para

la corporación o fundación son su ingreso, su capital para llevar a cabo su objeto, estas cuotas que

los asociados erogan en favor de la corporación o fundación para ésta son un ingreso no renta, es

decir no deben tributar por esa erogación, además, porque ya tributaron en manos del aportante.

2. Art. 17 Nº 5

No constituyen renta... El valor de los aportes recibidos por sociedades, sólo respecto de

éstas; el mayor valor a que se refiere el Nº 13 del art. 41 y el sobreprecio, reajuste o mayor valor

obtenido por sociedades anónimas en la colocación de acciones de su propia emisión, mientras

no sean distribuidos. Tampoco constituirán renta las sumas o bienes que tengan el carácter de

aportes entregados por el asociado al gestor de una cuenta en participación, sólo respecto de la

asociación, y siempre que fueren acreditados fehacientemente.

Según este numeral son ingresos no renta:

a) Los aportes que se hacen a las sociedades, cualquiera que sea su naturaleza

(anónima o de personas), en consecuencia, para la sociedad que recibe el aporte éste es un

ingreso no renta, porque para ella es su capital.

b) Los aportes que hace el asociado al gestor en una cuenta en participación, este

aporte también es un ingreso no renta para el gestor.

¿Es razonable que los aportes sean ingreso no renta?

SI, porque esa cantidad ya tributó respecto del aportante.

25

3. Art. 17 Nº 6

No constituyen renta... La distribución de utilidades o de fondos acumulados que

las sociedades hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o

mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una

capitalización equivalente, como así también la parte de los dividendos que provengan de los

ingresos a que se refiere este art., sin perjuicio de los dispuesto en el art. 29 respecto de los

números 25 y 28 del presente art.

Aquí hay varios ingresos no renta.

a) La distribución de utilidades o de fondos acumulados que las sociedades hagan a

sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas...

En este caso la sociedad tiene utilidades retenidas, entonces decide hacer un aumento de

capital, es decir decide capitalizar esas utilidades, para lo cual emite nuevas acciones las que se

reparten a los accionistas, acciones que son liberadas de pago, total o parcialmente (acciones

crías).

La otra alternativa que tenía la sociedad era distribuir las utilidades mediante dividendos,

pero si lo hace el accionista debe pagar impuestos, en cambio, si distribuye acciones liberadas de

pago, éstas para el accionista son un ingreso no renta.

¿Por qué es un ingreso no renta?

Porque por el momento el accionista no obtiene beneficios, los que tendrá cuando enajene

las acciones (venta).

Hemos dicho que cuando se reparten acciones liberadas de pago, nadie tributa por esas

acciones, pero si el accionista las quiere vender eventualmente habrá tributación sobre el mayor

valor en la venta, para saber cuál es ese mayor valor hay que comparar el precio de adquisición

con el precio de venta; ahora cabe preguntarnos ¿cuál fue el valor o precio de adquisición -de las

crías-?

Una primera solución a priori es decir que el valor de adquisición fue cero y cuando se

vendan las acción todo será utilidad.

26

Sin embargo, el art. 18 inc. final de la Ley de la Renta contiene la solución:

“Para los efectos, las crías o acciones liberadas únicamente incrementarán el

número de acciones de propiedad del contribuyente, manteniéndose como valor

de adquisición del conjunto de acciones sólo el valor de adquisición de las

acciones madres. En caso de enajenación o cesión parcial de esas acciones, se

considerará como valor de adquisición de cada acción la cantidad que resulte de

dividir el valor de adquisición de las acciones madres por el número total de

acciones de que sea dueño el contribuyente a la fecha de enajenación o cesión”.

Ejemplo, compré 10 acciones -madres- y pagué $ 1 por cada una (total $ 10).

A los dos años la sociedad hizo una capitalización equivalente al doble de capital y me

repartieron 10 acciones liberadas de pago -crías-, por lo tanto, ahora tengo 20 acciones y decido

vender 10.

¿Cuál fue mi costo de adquisición de esas 10 acciones para determinar el mayor valor que

eventualmente obtendré en esa venta?

El art. 18 dice que debemos tomar el precio de adquisición de las acciones madres ($ 10)

y dividirlo por el número total de acciones (20).

$ 10 : 20 = 0.5.

El resultado ($ 0.5) es el valor de cada una de las acciones.

Supongamos que las 10 acciones las vendí en $ 20, y mi precio de adquisición fue $ 5 (10

x 0.5), en consecuencia, el mayor valor es $ 15, y sobre este mayor valor tributaré.

b) Como así también la parte de los dividendos que provengan de los ingresos a que

se refiere este art. -ingresos no renta- ..

¿Qué le puede distribuir a sus accionistas una S.A.?

Dividendos, pero éstos pueden tener su origen en ingresos no renta, o sea puede suceder

que la sociedad perciba un ingreso no renta, por ejemplo, estas sociedad es accionista de otra

sociedad y ésta le devuelve el capital (art. 17 Nº 7), o percibe un reajuste o se le paga una

indemnización que sea no renta, y la sociedad decide repartir este ingreso no renta vía dividendos

a sus accionistas, como este dividendo corresponde o tiene su origen en un ingreso no renta

es también para los accionistas que lo perciben un ingreso no renta, es decir si es un ingreso

27

no renta para la sociedad también lo es para los accionistas, esto es lógico porque si hemos dicho

que ese ingreso no es renta es no renta para ningún efecto de la Ley de la Renta.

Hay una regla general en la Ley de la Renta que se puede resumir bajo la idea de que la

Ley de la Renta sigue a la renta y no al contribuyente, es decir si esta renta era un ingreso no

renta su carácter de no renta sigue vigente aunque la renta pase a diferentes contribuyentes.

4. Art. 17 Nº 7

No constituyen renta... Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes8 de

éstos efectuados en conformidad a esta ley o a leyes anteriores, siempre que no correspondan a

utilidades tributables capitalizadas que deben pagar los impuestos de esta ley. Las sumas

retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarán en primer término a las utilidades

tributables, capitalizadas o no, y posteriormente a las utilidades de balance retenidas en exceso

de las tributables.

Es un ingreso no renta las devoluciones de capital, así si alguien hace un aporte de

capital a una sociedad, este aporte para la sociedad es un ingreso no renta, pero la sociedad

cuando se disuelve debe devolverle a sus socios o accionistas el capital que aportaron -o cuando

se acuerda una disminución de capital-, en consecuencia, para el socio o accionista que recupera

su capital éste es un ingreso no renta porque no representa ninguna utilidad, sino que sólo la

devolución de una suma que pagó o aportó previamente como capital.

RESUMEN INGRESOS NO RENTA QUE CONSIDERAN CAPITAL.

1. Nº 11 = Las cuotas que erogan los asociados a una corporación o

fundación.

2. Nº 5

8 Los reajuste de las devoluciones de capital los vimos a propósito de los ingresos no renta que constituyen compensaciones a pérdidas patrimoniales previas (páginas: 154 y 155).

28

a) Los aportes que se hacen a las sociedades.

b) Los aportes que hace el asociado al gestor en una cuenta en

participación.

3. Nº 6

a) La distribución de utilidades o fondos acumulados que las

sociedades hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente

liberadas = acciones crías.

b) Los dividendos que provengan de los ingresos no renta.

4. Nº 7 = Las devoluciones de capitales sociales.

IV Ingresos que constituyen incrementos de capital y que la ley ha considerado ingreso

no renta.

1. Art. 17 Nº 12

No constituyen renta... El mayor valor que se obtenga en la enajenación ocasional de

bienes muebles de uso personal del contribuyente o de todos o algunos de los objetos que

forman parte del mobiliario de su casa habitación.

Este numeral considera ingreso no renta el mayor valor (utilidad) que se obtenga en la

enajenación que hace una persona, ocasionalmente, de bienes muebles de su uso personal o bien

que guarnecen su casa habitación, en consecuencia, este mayor valor no se afecta con tributación

alguna de la Ley de la Renta.

2. Art. 17 Nº 8.

29

Este art. de la Ley de la Renta contiene una serie de hechos gravados con impuestos a la

renta9, en este sentido su ubicación no es muy acertada, sin embargo, si observamos con

detención veremos que en ciertos casos precisos SI HAY DETERMINADOS INGRESOS NO

RENTA que corresponden a incrementos de capital, específicamente mayores valores.

No constituyen renta...

8º El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes

operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 18...

2.1 Art. 17 Nº 8 letra B

Es un ingreso no renta el mayor valor obtenido en la ... Enajenación de bienes raíces,

excepto aquellos que forman parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la

primera categoría;

Constituye un ingreso no renta de acuerdo a esta disposición el mayor valor obtenido

en la enajenación de bienes raíces.

Requisitos para que el mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces sea considerado

ingreso no renta:

1. Que los bienes raíces no formen parte del activo de empresas que declaren en

base a renta efectiva en primera categoría, ejemplo mío, si Telefónica -ex CTC- decide vender

su edificio corporativo y obtiene un mayor valor debe tributar por él10.

2. Que el adquirente no sea un empresa relacionada con el enajenante.

Este requisito se desprende del art. 17 Nº 8 letra K inc. 4 que dice:

“Tratándose del mayor valor obtenido en las enajenaciones referidas en las

letras a), b) -enajenación de bienes raíces-, c), d), h), i), j) y k) -enajenación de

9 Cuando analicemos los hechos gravados con el impuesto de primera categoría veremos muchos de estos mayores valores que están gravados con ese impuesto.10 Supongo que la CTC tributa en primera categoría y en base a renta efectiva.

30

vehículos destinados al transporte de pasajeros o de carga ajena- que hagan los

socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas,

o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las

acciones, con la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan interés, se

aplicará lo dispuesto en el inc. 2º de este número, gravándose en todo caso el

mayor valor que exceda del valor de adquisición, reajustado, con los impuestos

de primera categoría, global complementario o adicional, según corresponda”.

Como se anticipó esta disposición impone otro requisito para que tratemos como ingreso

no renta el mayor valor obtenido en la enajenación de un bien raíz: que el adquirente no sea un

empresa relacionada con el enajenante.

Este requisito mira a la relación entre el enajenante y el adquirente y dice que si un socio

o accionista le vende a la sociedad respectiva el mayor valor va a dejar de ser un ingreso no renta.

Se entiende que el enajenante está relacionado con el adquirente cuando:

- es socio de la sociedad de personas a las cual le vende, aunque tenga el 0.01% de

los derechos sociales.

- es accionista de la S.A.c. a la que le enajena.

- es accionista de una S.A.a. y tiene el 10% o más de las acciones.

¿Por qué cuando se enajena el bien raíz a una sociedad con la que se está relacionado ese

mayor valor tributa y no se considera un ingreso no renta -a diferencia de lo que ocurriría si le

vende a un tercero-?

Porque por esta vía el socio o accionista podría estar retirando utilidades, que si las

retirara como tales estaría sujeto a tributación, es decir podría ser una forma encubierta para el

retiro de utilidades, porque como él es socio el bien raíz no sale verdaderamente de la esfera de su

propiedad, en realidad no es de él, pero no hay una voluntad seria de sacar el bien de su

patrimonio.

Entonces el legislador desconfía de esta venta y grava con todos los impuestos de la Ley

de la Renta ese mayor valor que se obtenga.

31

Pero la ley dice algo más: o en las que tengan interés...

La norma no precisa que significa tener interés, sin embargo, el eficiente SII ha dicho que

el socio (enajenante) tiene interés cuando tiene una relación indirecta con la sociedad a la

que le vende, es decir, suceder que el socio no le venda a la sociedad relacionada (A) sino que a

otra sociedad (B) que está relacionada con A. Esta relación es indirecta porque pasa por otra

persona jurídica.

VENDEDOR SOCIEDAD A SOCIEDAD B

socio de A relacionada con B

y le vende a B

Entonces el SII ha entendido que tener interés se refiere exclusivamente a una vinculación

patrimonial indirecta, y no lo ha interpretado en el sentido que habría interés en el caso de que el

enajenante participara en la administración o que se trate de una sociedad vinculada a parientes

muy cercanos de él.

3. Que el enajenante no sea habitual en la venta de bienes raíces.

Este requisito se desprende del Nº 8 dice en su enunciado: No constituye renta... “El

mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin

perjuicio de lo dispuesto en el art. 18...”

Art. 18 “En los casos indicados en las letras a), b) -enajenación de bienes raíces- c), d), i)

y j) del Nº 8 del art. 17, si tales operaciones representan el resultado de negociaciones o

actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, el mayor valor que se obtenga

estará afecto a los impuestos de primera categoría y global complementario o adicional, cuando

corresponda”.

¿Por qué el enajenante no tiene que ser habitual en la venta de bienes raíces?

Porque si lo fuera se le aplicaría el concepto de renta de carácter permanente.

¿Cuándo alguien es habitual?

32

La habitualidad la determina el SII, y en esos casos el contribuyente, debe probar que

no se dedica en forma habitual a la venta o enajenación de bienes raíces.

Art. 18 inc. 2º “Cuando el servicio determine que las operaciones a que se

refiere el inc. anterior son habituales, considerando el conjunto de circunstancias

previas o concurrentes a la enajenación o cesión de que se trate, corresponderá

al contribuyente probar lo contrario”.

Hay algunas presunciones de habitualidad en el inc. 3º del art. 18

“Se presumirá de derecho que existe habitualidad en los casos de

subdivisión de terrenos urbanos y en la venta de edificios por pisos o

departamentos, siempre que la enajenación se produzca dentro de los cuatro años

siguientes a la adquisición o construcción, en su caso. Asimismo, en todos los

demás casos se presumirá la habitualidad cuando entre la adquisición o

construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo inferior a un

año”.

Presunciones de habitualidad en los casos de:

- Subdivisión de terrenos urbanos (presunción de derecho).

- Venta de edificios por pisos o departamentos (presunción de derecho).

Siempre que entre la adquisición o construcción y la venta haya transcurrido un plazo no

superior a cuatro años (si pasa de ese plazo no se presume de derecho pero igual puede ser

habitual).

- Cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación

transcurra un plazo inferior a un año (presunción simplemente legal).

4. Que la transacción se haga a valores de mercado.

Art. 17 Nº 8 k) inc. 5

“El SII podrá aplicar lo dispuesto en el art. 64 del CT, cuando el valor de

la enajenación de un bien raíz o de otros bienes o valores, que se transfieran a un

contribuyente obligado a llevar contabilidad completa, sea notoriamente superior

33

al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares en la

localidad respectiva, o de los corrientes en plaza considerando las circunstancias

en que se realiza la operación. La diferencia entre el valor de la enajenación y el

que se determine en virtud de esta disposición estará afecta a los impuestos

señalados en el inc. anterior. La tasación y giro que se efectúen con motivo de la

aplicación del citado art. 64 del CT, podrá reclamarse en la forma y plazos que

esta disposición señala y de acuerdo con los procedimientos que indica”.

Esta disposición establece que el SII podrá tasar la base imponible, porque el

contribuyente (aunque le venda a un tercero) puede tener interés en aumentarle el valor al bien

raíz ya que el mayor valor es un ingreso no renta, y por lo tanto, si hay un incremento no va a

tributar por él, en otras palabras vendedor y comprador pueden ponerse de acuerdo, así el

vendedor puede querer limpiar o blanquear dineros negros, y en el caso del comprador

incrementar sus costo, y por lo tanto, la utilidad de la empresa va a ser menor.

Si SII tasa el valor del bien raíz, y lo hace por un valor inferior al que se vendió, a la

diferencia entre el valor de tasación y valor de venta se le aplica el régimen general de

tributación. Entonces también podríamos señalar que es un requisito para que este mayor valor

sea un ingreso no renta que la transacción se haga a valores de mercado.

***

La letra b) del Nº 8 habla de enajenación de bienes raíces..., por lo tanto, no sólo se aplica

a las ventas, sino que también a otras transferencias del dominio: permuta, aporte a una sociedad.

Situación: constituyo una sociedad y aporto un bien raíz, pero a un valor mayor del que

me costó, ¿hay un mayor valor sujeto a impuesto o es un ingreso no renta? ¿estoy relacionado

con la sociedad?

Impuestos Internos ha dicho que mientras no se haga el aporte no se es socio de la

sociedad, y sólo lo será una vez hecho el aporte, en consecuencia, no estoy relacionado, y en la

medida que se cumplan con los demás requisitos ese mayor valor va a ser un ingreso no renta.

Si alguno de los requisitos no se cumple el mayor valor va a tributar: ¿cómo determino el

mayor valor -base imponible-?

34

Precio de enajenación menos valor de adquisición reajustado.

Este mayor valor tributa con impuesto de primera categoría, global complementario o

adicional. Lo único que no es renta es el reajuste del valor de adquisición.

2.2 Art. 17 Nº 8 letra I

Es ingreso no renta el mayor valor obtenido en la ....Enajenación de derechos o cuotas

respecto de bienes raíces poseídos en comunidad, salvo que los derechos o cuotas formen parte

del activo de una empresa que declare su renta efectiva de acuerdo con las normas de la primera

categoría.

La enajenación de cuotas de dominio sobre bienes raíces se ajusta a las mismas reglas que

la enajenación de bienes raíces por el mayor valor.

2.3. Art. 17 Nº 8 letras F y G

Es ingreso no renta el mayor valor obtenido en la...

F Adjudicación de bienes en partición de herencia y a favor de uno o más

herederos del causante, de uno o más herederos de éstos, o de los cesionarios de ellos;

G Adjudicación de bienes en liquidación de sociedad conyugal a favor de

cualquiera de los cónyuges o de uno o más de sus herederos, o de los cesionarios de ambos;

El mayor valor que se obtenga en la adjudicación de bienes por partición de herencia o

por liquidación de la sociedad conyugal es un ingreso no renta.

2.4. Art. 17 Nº 8 letra K

35

Es ingreso no renta el mayor valor obtenido en la ... Enajenación de vehículos destinados

al transporte de pasajeros o exclusivamente al transporte de carga ajena, que sean de propiedad

de personas naturales que no posean más de uno de dichos vehículos.

Requisitos para que el mayor valor sea ingreso no renta:

1. Que se trate de la enajenación de vehículos destinados al transporte de

pasajeros o exclusivamente al transporte de carga ajena.

2. Que el enajenante sea una persona natural que no posea más de uno de dichos

vehículos.

3. Que no se haga la venta a una empresa relacionada (art. 17 Nº 8 letra K inc. 4º,

pues en este caso aplicamos la misma regla que vimos a propósito del mayor valor en la

enajenación de bienes raíces).

NORMA IMPORTANTE = Art. 17 Nº 8 letra K inc. 2º

“En los casos señalados en las letras a) enajenación de acciones de S.A., c) enajenación

de pertenencias mineras, d) enajenación de derechos de agua, e) enajenación de propiedad

intelectual o industrial, h) enajenación de acciones y derechos de una sociedad legal minera, y j)

enajenación de bonos y debentures, no constituirá renta sólo aquella parte del mayor valor que

se obtenga hasta la concurrencia de la cantidad que resulte de aplicar al valor de adquisición

del bien respectivo el porcentaje de variación experimentada por el IPC en el período

comprendido entre el último día del mes anterior al de la adquisición y el último día del mes

anterior al de la enajenación, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 18. Por fecha de

enajenación se entenderá la del respectivo contrato, instrumento u operación”.

Precedentemente hemos analizado una serie de casos en los cuales el mayor valor en la

enajenación de ciertos bienes no constituye renta, y este mayor valor se obtenía restándole al

36

precio de venta el precio de adquisición reajustado, sin embargo, el art. 17 Nº 8 letra K inc. 2º nos

dice que en las letras que señala sólo va a ser ingreso no renta -mayor valor- el reajuste del

valor de adquisición del bien, es decir, la actualización del valor de éste, la que se hace por IPC

entre el último día del mes anterior a la adquisición y último día el mes anterior a la enajenación.

Ejemplo:

- Mayor valor en la enajenación de un bien raíz, éste mayor valor es un ingreso no

renta en la medida que se cumplan los requisitos que vimos, y se calculaba: precio de enajenación

menos precio de adquisición reajustado.

Precio de enajenación = 100

Precio de adquisición = 50

Reajuste a aplicar al valor de adquisición = 10

Mayor valor = 40 = ingreso no renta.

Precio de enajenación menos precio de adquisición reajustado (50 +10) = mayor valor

100 - 60 = 40

- Pero el inc. 2º de la letra K nos dice que en los casos que señala sólo será ingreso

no renta el reajuste del valor de adquisición.

Hay un profesor que hizo una distinción en los ingresos no renta del art. 17 Nº 8, y dijo

que había ingresos no renta puros e impuros. Eran impuros aquellos casos en que el ingreso es

propiamente una renta y lo que no es renta es sólo el reajuste.

El profesor Selamé no está de acuerdo con lo anterior.

RESUMEN INGRESOS NO RENTA QUE CONSTITUYEN

INCREMENTOS DE CAPITAL

1. Nº 12 = El mayor valor en la enajenación ocasional de bienes

muebles de uso personal del contribuyente o de todos o algunos de los objetos que

forman parte del mobiliario de su casa habitación.

37

2. Nº 8

2.1 = letra B: El mayor valor obtenido en la ... Enajenación de

bienes raíces. Requisitos: 1. Que los bienes raíces no formen parte del activo de

empresas que declaren en base a renta efectiva en primera categoría. 2. Que el

adquirente no sea un empresa relacionada con el enajenante. 3. Que el enajenante

no sea habitual en la venta de bienes raíces. 4. Que la transacción se haga a

valores de mercado.

2.2 = letra I: El mayor valor obtenido en la ....Enajenación de

derechos o cuotas respecto de bienes raíces poseídos en comunidad (se le aplican

las mismas reglas de la letra B).

2.3 = letras F y G: El mayor valor obtenido en la...Adjudicación de

bienes en partición de herencia y en la Adjudicación de bienes en liquidación de

sociedad conyugal.

2.4 = letra K: El mayor valor obtenido en la ... Enajenación de

vehículos destinados al transporte de pasajeros o de carga ajena. Requisitos: 1.

Que se trate de la enajenación de vehículos destinados al transporte de pasajeros o

exclusivamente al transporte de carga ajena. 2. Que el enajenante sea una persona

natural que no posea más de uno de dichos vehículos. 3. Que no se haga la venta

a una empresa relacionada.

38

V Ingresos no renta que se refieren a beneficios laborales

Hay una serie de ingresos que se refieren a ciertos beneficios de carácter laboral que la ley

ha considerado ingresos no renta. De partida hay una serie de ingresos que ya hemos calificado

en otras categorías y que podrían también incluirse en ésta como las indemnizaciones por término

de contrato de trabajo, indemnizaciones por accidentes del trabajo.

1. Art. 17 Nº 13.

No constituyen renta .... La asignación familiar, los beneficios previsionales....

Asignación familiar = es una asignación que se paga a los trabajadores dependientes de

acuerdo a su remuneración y a las “cargas familiares que tengan”, por ejemplo, los hijos.

Beneficios previsionales = son los beneficios que se obtienen de las AFP, de las Isapres,

y también de los servicios de bienestar de la empresas, pues éstos se entienden incluidos dentro

de esta disposición. En la medida que lo que se pague sean sumas para afrontar contingencias

propia de los trabajadores en un momento determinado.

2. Art. 17 Nº 14.

No constituyen renta ... La alimentación, movilización o alojamiento

proporcionado al empleado u obrero sólo en el interés del empleador o patrón, o la cantidad

que se pague en dinero por esta misma causa, siempre que sea razonable a juicio del Director

Regional.

¿Cuándo se le proporciona al trabajador alimentación, movilización o alojamiento en el

sólo interés del empleador?

En lugares de difícil acceso, por ejemplo, en una faena minera.

39

Si a una persona que presta servicios en Santiago se le otorgan estas prestaciones

normalmente eso se va a considerar como parte de la remuneración del trabajador.

3. Art. 17 Nº 15

No constituyen renta ... Las asignaciones de traslación y viáticos, a juicio del Director

Regional.

Las asignaciones de traslación y viático se pagan cuando el trabajador debe desempeñar

sus funciones fuera del lugar normal de trabajo y debe trasladarse a otra ciudad.

4. Art. 17 Nº 18

No constituyen renta ... Las cantidades percibidas o los gastos pagados con motivo de

becas de estudio.

Es posible que el empleador le otorgue becas de estudio a sus propios trabajadores o

incluso a los hijos de éstos, en esos casos estas becas va a ser ingresos no renta.

Sin embargo, administrativamente el SII ha distinguido entre las becas de estudio y las

asignaciones de escolaridad, es decir, si se le paga al trabajador una cantidad por concepto de

asignación de escolaridad para que él la destine libremente a la educación de sus hijos, pudiendo

o no hacerlo, entonces en ese caso no se considera ese ingreso como no renta, porque el

trabajador puede libremente utilizarla. Además, Impuestos Internos ha dicho que no se pueden

otorgar becas para educación pre escolar (jardines infantiles), sólo educación básica, media y

superior. La beca de estudio debe consistir en un reembolso que hace la empresa de un gasto

en que efectivamente ha incurrido el trabajador sea en su propia educación o en la de sus hijos.

CASO ESPECIAL DE INGRESO NO RENTA

40

ART. 17 Nº 17

No constituyen renta ... Las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera.

Se han establecido como ingreso no renta las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera

para evitar la doble tributación, pues éstas normalmente van a estar sujetas a tributación en el país

que las paga.

RESUMEN INGRESOS NO RENTA QUE SE REFIEREN A

BENEFICIOS LABORALES

1. Nº 13 = La asignación familiar y los beneficios previsionales..

2. Nº 14 = La alimentación, movilización o alojamiento proporcionado

al empleado u obrero sólo en el interés del empleador o patrón, o la cantidad que

se pague en dinero por esta misma causa.

3. Nº 15 = Las asignaciones de traslación y viáticos.

4. Nº 18 = Las becas de estudio.

CASO ESPECIAL DE INGRESO NO RENTA

Art. 17 Nº 17 = Las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera.

41

IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA

HECHO GRAVADO

Elemento material

Se gravan con impuesto de primera categoría las rentas provenientes del capital o

rentas mixtas, éstas son aquellas que se producen en virtud de la combinación de los factores de

producción capital y trabajo, pero con una preponderancia del capital.

Pero no sólo las rentas provenientes del capital son las gravadas por el impuesto de

primera categoría, pues cuando analizamos los ingresos no renta vimos que el impuesto de

primera categoría gravaba determinados mayores valores, es decir incrementos de capital.

Desde el punto de vista de la definición de renta estos incrementos de capital son renta,

por lo tanto, y en virtud de la definición amplia de renta estos incrementos se asimilan a rentas,

aunque desde un punto de vista económico nosotros mantenemos la distinción.

Excepcionalmente hay ciertas rentas del trabajo que pueden gravarse con impuesto de

primera categoría, específicamente nos vamos a referir a la tributación de las sociedades de

profesionales que bajo determinadas circunstancias pueden quedar afectas al impuesto de primera

categoría.

42

Finalmente es necesario tener en cuenta que la Ley de la Renta contiene una norma

residual según la cual cualquier renta que no esté gravada en otra categoría o que no esté

expresamente exenta se grava con impuesto de primera categoría.

Elemento temporal

¿En qué momento se gravan estas rentas?

La regla general es que se gravan en el momento en que se devengan,

excepcionalmente, cuando la renta está distribuida (utilidades distribuidas a los socios = art. 14

bis Ley de la Renta).

Elemento espacial

La regla es que se afectan con impuesto de primera categoría las rentas de fuente chilena o

extranjera, es decir renta mundial, de los domiciliados o residentes en Chile.

Sin embargo, NO se va a aplicar el impuesto de primera categoría respecto de rentas de

fuente extranjera cuando se trate de extranjeros que residen en Chile durante sus primeros tres

años de residencia.

Los no domiciliados o residentes en Chile sólo tributan por sus rentas de fuente chilena.

BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA

43

La base imponible puede determinarse de acuerdo:

1. Base efectiva, en cuyo caso vamos a llegar a la renta líquida imponible, y a ésta

llegamos a través de un largo proceso de determinación de la renta que básicamente consiste en

tomar los ingresos y deducirle los costos y gastos.

2. Base presunta. En este caso operan ciertas presunciones establecidas en relación

a: bienes de capital que se explotan, precios de determinados bienes, por ejemplo, rentas de la

minería.

La tasa del impuesto de primera categoría (15%) es proporcional, pues se mantiene

constante cualquiera que sea la base imponible.

Excepcionalmente, se aplican otras tasas en el caso de los llamados pequeños

contribuyentes (la base imponible se determina también de una manera distinta).

Ahora comenzaremos a estudiar la determinación de la base imponible en el impuesto de

primera categoría.

HECHOS GRAVADOS CON EL

IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA

(INGRESOS)

En esta materia analizaremos distintos hechos gravados en el impuesto de primera

categoría, y el orden será el siguiente:

I Art. 20 = rentas de capital y rentas mixtas.

II Art. 17 Nº 8 = incrementos de capital.

III Art. 42 Nº 2 = ciertas rentas del trabajo (sociedades de profesionales).

44

I RENTAS DE CAPITAL Y RENTAS MIXTAS

Art. 20

El art. 20 Ley de la Renta contiene las distintas rentas del capital que se afecta con el

impuesto de primera categoría.

1. Art. 20 Nº 1 = Rentas de los bienes raíces, agrícolas y no agrícolas.

¿Qué rentas producen los bienes raíces?

Los frutos, civiles (rentas de arrendamiento) o naturales que derivan de la explotación de

ese bien raíz

2. Art. 20 Nº 2 = Rentas de los capitales mobiliarios

Estas rentas pueden ser: i) dividendos tratándose de acciones; ii) intereses tratándose de

depósitos, bonos, es decir, instrumentos financieros.

3. Art. 20 Nº 3 = Rentas de la industria, del comercio, de la minería, de actividades

extractivas y ciertos servicios.

4. Art. 20 Nº 4 = Rentas de actividades de intermediación, de educación, de salud y

diversión.

5. Art. 20 Nº 5 = norma residual.

6. Art. 20 Nº 6 = Premios de lotería. Esta disposición no tiene aplicación porque la mayoría

de los estatutos que regulan los premios del sistema de pronósticos y de apuestas establecen

exenciones respecto de estos premios.

45

ART. 20 Nº 1: RENTAS DE BIENES RAÍCES

El art. 20 Nº 1 dice que quedarán gravadas con el impuesto de primera categoría:

Las rentas de los bienes raíces en conformidad a las normas siguientes:

La regla general es que la tributación de estas rentas sea sobre base efectiva. Sin

embargo, si se cumplen ciertos y determinados requisitos se tributará sobre base presunta.

Presunción de renta de bienes raíces agrícolas

Art. 20 Nº 1 letra b) “Los contribuyentes propietarios o usufructuarios de

bienes raíces agrícolas, que no sean sociedades anónimas y que cumplan los

requisitos que se indican más adelante, pagarán el impuesto de esta categoría

sobre la base de la renta de dichos predios agrícolas, la que se presume de

derecho es igual ....”.

Aquí se distingue entre contribuyentes: propietarios y usufructuarios (no meros

tenedores), sin embargo luego se habla de las personas que tomen en arrendamiento, o que a otro

título de mera tenencia exploten el todo o parte de predios agrícolas.... (art. 20 Nº 1 letra b) inc.

8º).

REQUISITOS PARA TRIBUTAR BAJO EL SISTEMA DE RENTA PRESUNTA EN LOS

BIENES RAÍCES AGRÍCOLAS

Estos requisitos los podemos agrupar en:

A. Requisitos corporativos

1. Que el contribuyente no sea una sociedad anónima.

46

Los contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas, que no sean

sociedades anónimas...

2. Si se trata de una comunidad o persona jurídica debe estar integrada sólo por

personas naturales.

Para acogerse al sistema de renta presunta las comunidades, cooperativas, sociedades de

personas u otras personas jurídicas, deberán estar formadas exclusivamente por personas

naturales.

3. El contribuyente -propietario o usufructuario- no puede ser una agencia,

sucursal u otra forma de establecimientos permanentes de empresas extranjeras que

operan en Chile, porque deben tributar sobre base efectiva.

Este requisito se desprende del art. 38 inc. 1º que se refiere a la tributación de las

agencias: La renta chilena de las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos

permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile, se determinará sobre la base de los

resultados reales obtenidos en su gestión en el país.

Situación:

Dos personas naturales no domiciliadas ni residentes en Chile forman una S.R. Limitada

en Chile que se dedica a la actividad agrícola ¿puede tributar sobre base presunta?

SI, porque es una sociedad constituida en Chile, en cambio la agencia o sucursal comparte

la misma personalidad jurídica de la matriz extranjera.

B. Requisito que dicen relación con el régimen tributario del vendedor y la oportunidad en

que se enajena el predio agrícola.

4. Que el vendedor de un predio no esté en su último año de renta presunta o el

primero de renta efectiva.

El art. 3 de la ley 18.985 que modificó la Ley de la Renta en relación a la tributación de

las rentas de bienes raíces incorporó la siguiente norma (permanente): “Las enajenaciones del

todo o parte de predios agrícolas efectuadas por los contribuyentes a que se refiere este art., en

47

el ejercicio inmediatamente anterior a aquel en que deban operar bajo el régimen de renta

efectiva, según contabilidad completa, o en el primer ejercicio sometido a dicho régimen,

obligarán a los adquirentes de tales predios a tributar también según este sistema”.

Según este art. si yo adquiero el bien raíz agrícola de un contribuyente que está en su

primer ejercicio tributando sobre renta efectiva o en el ejercicio inmediatamente anterior a aquel

en que hubiese quedado sometido a régimen de renta efectiva, entonces el adquirente también

debe tributar sobre base efectiva.

En otras palabras, la regla general es que si un contribuyente está tributando bajo un

régimen de renta efectiva, y vende su predio, no transmite a través del predio el régimen de renta

efectiva, salvo este caso particular; por lo tanto, si decide enajenar el predio en el primer ejercicio

en que queda sometido a renta efectiva o en el ejercicio inmediatamente anterior a aquel en que

hubiere quedado sometido a régimen de renta efectiva, el adquirente queda igualmente sometido

al régimen de renta efectiva, es decir no puede tributar sobre base presunta aunque cumpla con

todos los demás requisitos.

Ejemplos:

- A en 1999 es el primer ejercicio en que debe tributar sobre base efectiva y vende el

predio, entonces B (el adquirente) también debe tributar por renta efectiva.

- A en 1999 deja de cumplir alguno de los requisitos para tributar en el año 2000

sobre base presunta, y vende el predio, en este caso también B deberá tributar por renta efectiva.

C. Requisito en relación a las operaciones que realiza el contribuyente.

5. El contribuyente no debe desarrollar otras actividades gravadas con impuesto

de primera categoría sobre renta efectiva.

El régimen tributario contemplado en esta letra no se aplica a los contribuyentes que

obtengan rentas de primera categoría por las cuales deban declarar impuestos sobre renta

efectiva según contabilidad completa.

Por lo tanto, no se aplica el régimen de renta presunta a los contribuyente que desarrollan

otras actividades por las cuales deban tributar con impuesto de primera categoría sobre base

48

efectiva, por ejemplo, un comerciante -renta efectiva = art. 20 Nº 3- que además tiene un predio

agrícola, no puede tributar sobre renta presunta.

D. Requisito en relación al monto de las operaciones que realiza el contribuyente.

6. Las ventas netas anuales del contribuyente no deben exceder de 8.000 UTM.

Sólo podrán acogerse al régimen de presunción de renta contemplado en esta letra los

contribuyentes propietarios o usufructuarios de predios agrícolas o que a cualquier título los

exploten, cuyas ventas netas anuales no excedan en su conjunto de 8.000 UTM. Para la

determinación de las ventas no se considerarán las enajenaciones ocasionales de bienes muebles

o inmuebles que formen parte del activo inmovilizado del contribuyente. Para este efecto, las

ventas de cada mes deberán expresarse en UTM de acuerdo con el valor de ésta en el período

respectivo.

Entonces, para tener derecho a tributar sobre base presunta es necesario que las ventas

netas anuales del contribuyente no deben exceder de 8.000 UTM (aprox. $ 200 millones), si

exceden esta cantidad no puede acogerse a la presunción de renta de bienes raíces. Por lo tanto,

todos los meses hay que sumar la ventas y convertirlas en UTM.

Para hacer este cálculo de las ventas netas la ley dice que no se deben considerar: las

enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles del activo inmovilizado, por ejemplo,

la venta del tractor, la trilladora.

Pero hay que sumar las ventas de las sociedades o comunidades con las que el

contribuyente está relacionado, excluyendo las S.A.a.

Para establecer si el contribuyente cumple con el requisito del inc. 4º de esta letra,

deberá sumar a sus ventas el total de las ventas realizadas por las sociedades, excluidas las

anónimas abiertas, y, en su caso, comunidades con las que esté relacionado y que realicen

actividades agrícolas. Si al efectuar la operación descrita el resultado obtenido excede el límite

de ventas establecido en dicho inc., tanto el contribuyente como las sociedades o comunidades

49

relacionadas con él deberán determinar el impuesto de esta categoría en conformidad con lo

dispuesto en la letra a) de este número -renta efectiva-.

¿Cuándo el contribuyente está relacionado con una sociedades o comunidad?

La ley se preocupa de precisarlo:

Para los efectos de esta letra se entenderá que una persona está relacionada con una

sociedad en los siguientes casos:

I) Si la sociedad es de personas y la persona, como socio, tiene facultades de

administración o si participa en más del 10% de las utilidades, o si es dueña, usufructuaria o a

cualquier título posee más del 10% del capital social o de las acciones. Lo dicho se aplicará

también a los comuneros respecto de las comunidades en las que participen.

Si la sociedad es de personas el contribuyente-socio está relacionado cuando:

- es administrador de la sociedad.

- tiene derecho a más del 10% de las utilidades.

- a cualquier título posee más del 10% del capital social.

No olvidar que estas mismas reglas se aplican en el caso de los contribuyentes que son

comuneros en una comunidad -valga la redundancia-.

II) Si la sociedad es anónima y la persona es dueña, usufructuaria o a cualquier otro

título tiene derecho a más del 10% de las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de

accionistas.

Si la sociedad es anónima -sólo cerradas, porque no se suman a las ventas del

contribuyente las ventas de las S.A.a. con las que esté relacionado- y la persona es dueña,

usufructuaria o a cualquier otro título tiene derecho a más del 10% de:

- las acciones.

- las utilidades.

- los votos en la junta de accionistas.

50

III) Si la persona es partícipe en más de un 10% en un contrato de asociación u otro

negocio de carácter fiduciario, en que la sociedad es gestora.

IV) Si la persona, de acuerdo con estas reglas, está relacionada con una sociedad y

éste a su vez lo está con otra, se entenderá que la persona también está relacionada con esta

última y así sucesivamente.

Ejemplo:

A SOCIEDAD B S.A.c. C

contribuyente que es socio de B relacionada con C

ventas 5000 ventas 2500 ventas 4000

La ley dice que A también está relacionado con C, y que debe sumar las ventas de C, sin

perjuicio de las de A, por lo tanto, las ventas totales de A son 11500, y no cumple con el requisito

de que sus ventas anuales son sean superiores a 8000 UTM.

¿Se deben sumar las ventas totales de las empresas relacionadas o proporcionales a la

participación del contribuyente?

SE DEBEN SUMAR EL TOTAL DE LAS VENTAS CUALQUIERA QUE SEA SU

PARTICIPACIÓN:

Para establecer si el contribuyente cumple con el requisito del inc. 4º de esta letra,

deberá sumar a sus ventas el total de las ventas realizadas por las sociedades..

Precisión: el contribuyente es el que está relacionado con la sociedad y no a la inversa.

¿Cómo tributa la sociedad de personas, anónima cerrada, o la asociación?

RENTA EFECTIVA porque el la Ley de la Renta dice: Si al efectuar la operación

descrita el resultado obtenido excede el límite de ventas establecido en dicho inc., tanto el

contribuyente como las sociedades o comunidades relacionadas con él deberán determinar el

impuesto de esta categoría en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este número -

renta efectiva-

51

En consecuencia, basta con que el contribuyente, producto de esta operación, supere las

8000 UTM para que todas las empresas con las que él esté relacionado tributen sobre renta

efectiva.

Hay otra norma de relación:

Si una persona natural está relacionada con una o más comunidades o sociedades,

excluidas las anónimas abiertas, que sean a su vez propietarias o usufructuarias de predios

agrícolas o que a cualquier título los exploten, para establecer si dichas comunidades o

sociedades exceden el límite mencionado en el inc. 4º de esta letra, deberá sumarse el total de las

ventas anuales de las comunidades y sociedades relacionadas con la persona natural. Si al

efectuar la operación descrita el resultado obtenido excede el límite establecido en el inc. 4º,

todas las sociedades o comunidades relacionadas con la persona deberán determinar el

impuesto de esta categoría en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este número -renta

efectiva-

¿Cómo se establece acá la relación?

Establece una relación entre sociedades (o comunidades) y el factor que las vincula

es un socio en común. El cálculo se hace entre las sociedades -no se toma en cuenta la

persona natural, pues ésta no desarrolla actividades agrícolas sólo es socio de sociedades o

comunero que sí desarrollan actividades agrícolas- y si exceden las 8.000 UTM todas las

sociedades tributan sobre base efectiva.

Ejemplo, A es socio de B y C, éstas deben sumar su ventas anuales y no se considera a A.

Esta norma que obliga a sumar las ventas de las empresas relacionadas tiene una

EXCEPCIÓN:

Después de aplicar las normas de los incs. anteriores, los contribuyentes cuyas ventas

anuales no excedan de 1.000 UTM podrán continuar sujetos al régimen de renta presunta .

Para determinar el límite de venta a que se refiere este inc. no se aplicarán las normas de los

incs. 6º y 7º de esta letra -normas de relación-.

52

¿Quién no suma las ventas de las empresas relacionadas?

El contribuyente que tiene ventas netas anuales que no exceden de 1.000 UTM.

Todos los requisitos que hemos analizado respecto del propietario o usufructuario se

aplican también al que explota el predio a otro título (mero tenedor o arrendatario), sin embargo,

por razones obvias no se puede aplicar el requisito de oportunidad de adquisición del predio

porque no hay una adquisición sino que un título de mera tenencia. Pero en sustitución de este

requisito se aplica otro que señala:

Las personas que tomen en arrendamiento, o que a otro título de mera tenencia exploten

el todo o parte de predios agrícolas de contribuyentes que deban tributar en conformidad con lo

dispuesto en la letra a) de este número -renta efectiva-, quedarán sujetas a ese mismo régimen.

Por lo tanto, los arrendatarios o meros tenedores quedan sujetos al régimen de renta

efectiva cuando el arrendador sea un contribuyente que desarrolla actividades agrícolas

que tributa por renta efectiva.

RESUMEN DE LOS REQUISITOS PARA TRIBUTAR

EN BASE A RENTA PRESUNTA

1. Que el contribuyente no sea una sociedad anónima.

2. Si se trata de una comunidad o persona jurídica debe estar integrada

sólo por personas naturales.

3. El contribuyente -propietario o usufructuario- no puede ser una

agencia, sucursal u otra forma de establecimientos permanentes de empresas

extranjeras que operan en Chile.

53

4. Que el vendedor de un predio no esté en su último año de renta

presunta o el primero de renta efectiva.

5. El contribuyente no debe desarrollar otras actividades gravadas con

impuesto de primera categoría sobre renta efectiva.

6. Las ventas netas anuales del contribuyente no deben exceder de

8.000 UTM. Aquí se aplican todas las normas de relación.

7. Los arrendatarios o meros tenedores quedan sujetos al régimen de

renta efectiva cuando el arrendador sea un contribuyente que desarrolla

actividades agrícolas que tributa por renta efectiva.

PRESUNCIÓN DE RENTA

Los contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas, que no sean

sociedades anónimas y que cumplan los requisitos que se indican más adelante, pagarán el

impuesto de esta categoría sobre la base se la renta de dichos predios agrícolas, la que se

presume de derecho es igual al 10% del avalúo fiscal de los predios. Cuando la explotación se

haga a cualquier otro título se presume de derecho que la renta es igual al 4% del avalúo fiscal

de dichos predios. Para los fines de estas presunciones se considerará como ejercicio agrícola

el período anual que termina el 31 de diciembre.

La presunción es de derecho y hay que distinguir:

1. Respecto del propietario o usufructuario del predio, la presunción es del 10%

del avalúo fiscal del predio.

2. Respecto del que lo explota a cualquier otro título, la presunción es del 4% del

avalúo fiscal del predio.

54

Según el profe en este caso la presunción es menor porque tiene que pagar la renta de

arrendamiento.

Cuando se determina la renta presunta, desde el punto de vista de la obligación tributaria,

estoy determinando la base imponible, por lo tanto, la base imponible será el 10% o el 4% del

avalúo fiscal, y la tasa que le aplicaremos para calcular el impuesto de primera categoría será del

15%.

Predio avalúo = 100.000.000

Presunción de renta = 10.000.000 (10%) ó 4.000.000 (4%)

Impuesto a pagar = 1.500.000 ó 600.000

Situaciones varias:

El contribuyente que deja de cumplir los requisitos para seguir tributando en base a renta

presunta:

¿Desde cuándo empieza a tributar sobre renta efectiva?

Desde el 1º de enero del año siguiente y no puede volver al régimen de renta

presunta, salvo que transcurran 5 años sin que desarrolle actividades agrícolas.

El contribuyente que quede obligado a declarar sus rentas efectivas según contabilidad

completa, lo estará a contar del 1º de enero del año siguiente a aquel en que se cumplan los

requisitos señalados y no podrá volver al régimen de renta presunta. Exceptúase el caso en

que el contribuyente no haya estado afecto al impuesto de primera categoría por su actividad

agrícola por 5 ejercicios consecutivos o más, caso en el cual deberá estarse a las reglas

generales establecidas en esta letra para determinar si se aplica o no el régimen de renta

presunta.

¿Puede el contribuyente con el propósito de volver al régimen de renta presunta arrendar

el predio y dejar de desarrollar actividades agrícolas?

Puede, pero se va considerar que continúa desarrollando actividades agrícolas.

55

Para los efectos de computar el plazo de 5 ejercicios se considerará que el

contribuyente desarrolla actividades agrícolas cuando arrienda o cede en cualquier forma el

goce de predios agrícolas cuya propiedad o usufructo conserva.

Si un contribuyente cumple con todos los requisitos para tributar en base a renta presunta:

¿Puede renunciar y tributar en base a renta efectiva?

SI. La oportunidad para hacerlo es dentro de los dos primeros meses de cada año

comercial, y a partir de ese mismo ejercicio se tributará en base a renta efectiva.

En todo caso, si ejerce la opción no se puede volver al régimen de renta presunta ni

siquiera aunque transcurran 5 años, porque esa regla es para quienes han dejado de cumplir los

requisitos y no para quienes han renunciado.

Sin perjuicio de lo dispuesto en los incs. anteriores, los contribuyentes podrán optar por

pagar el impuesto de esta categoría en conformidad con la letra a) de este número -renta

efectiva-. Una vez ejercida dicha opción no podrán reincorporarse al sistema de presunción de

renta.

El ejercicio de la opción a que se refiere el inc. anterior deberá practicarse dentro

de los dos primeros meses de cada año comercial, entendiéndose en consecuencia que las

rentas obtenidas a contar de dicho año tributarán en conformidad con el régimen de renta

efectiva.

El inc. final de la letra b) dice “El contribuyente que por efecto de las normas de

relación quede obligado a declarar sus impuestos sobre renta efectiva deberá informar de ello,

mediante carta certificada, a todos sus socios en comunidades o sociedades en las que se

encuentre relacionado. Las sociedades que reciban dicha comunicación deberán, a su vez,

informar con el mismo procedimiento a todos los contribuyentes que tengan una participación

superior al 10% en ellas”.

Este tema de las rentas de actividades agrícolas puede ser mirado desde el punto de vista

de una serie de normas antielusivas que nosotros hemos estudiado más bien como requisitos para

tributar bajo el régimen de renta presunta.

56

***

INTERVENCIÓN DE S. ENDRESS

En 1990 existía la presunción de renta en la actividad agrícola, transporte y minería sin

que el contribuyente cumpliera con todos los requisitos que vimos, entonces existían empresas

que se acogían a la presunción teniendo ingresos muy superiores a los que la ley les presumía

(actividad agrícola 10% del avalúo del predio; transportes 10% del vehículo; y actividad minera

un porcentaje sobre....).

Entonces en 1990, como una gran cantidad de renta quedaba exento de tributación, se

diseño este sistema del art. 20 Nº 1 letra b); las finalidades que tiene la nueva regulación es “el

contribuyente que va a disfrutar de la presunción no es el que más gana, sino que al revés” (esto

le dio armonía a la legislación).

Hoy la regla general es la tributación en base a renta efectiva.

Los requisitos para disfrutar de la presunción son:

1. Sujetos.

- No ser S.A.

- No ser agencia de un sociedad extranjera.

- Que las personas jurídicas no tengan a su vez, otras personas jurídicas, es

decir si se trata de personas jurídicas = sólo personas naturales. Excepción = se permite que la

sociedad que desarrolla la actividad minera sea de propiedad de otras personas jurídicas.

2. Ventas.

- Actividad agrícola = No superiores a 8000 UTM.

- Actividad minera = 500 UTA

- Actividad de transporte = 3000 UTM

PRIMERA MEDIDA ANTIELUSIVA: si la norma hubiere quedado sólo considerando

las ventas propias, el contribuyente pudo haber creados sociedades para no sobrepasar el tope,

57

entonces por eso la ley incluyó dentro de las ventas, aquellas hechas por empresas relacionadas

con el contribuyente (y dio normas de relación).

SEGUNDA MEDIDA ANTIELUSIVA los contribuyentes para determinar el monto de

sus ventas totales tienen que contar a su socio común.

3. Contabilidad.

Si el contribuyente lleva contabilidad completa por otras razones, entonces tiene la

“sofisticación” como para declarar sus ingresos reales y pagar impuestos de acuerdo a las reglas

generales (art. 20 Nº 1 b) inc. 3º).

4. Controles adicionales.

En 1999 pierdo los requisitos para tributar en renta presunta, por lo tanto, a partir del

1/1/2000 tendría que tributar en base a renta efectiva

Entonces yo podría vender mi predio a una sociedad propia o aportarlo a una sociedad

propia, esta sociedad puede partir en renta presunta si cumple con los requisitos. Y si ésta deja de

cumplir los requisitos podría venderle a una segunda sociedad que de nuevo parte con renta

presunta. Para evitar esto la ley dijo si usted enajena en el año anterior al cual va a dejar la

presunción, o el primer año en efectiva, el que adquiere tributa en efectiva. Lo mismo se aplica en

el caso del arriendo.

5. Anticipo de ingresos.

Si yo en 1999 voy a pasar a renta efectiva, entonces mi exportaciones de fruta que hago en

marzo las voy a facturar en diciembre, porque así voy a estar cubierto por la renta presunta. En

este caso el contribuyente r anticipo ingresos por la vía de la facturación, pero un art. transitorio

de la ley 18.985 prohibe anticipar ingresos salvo que se los paguen

***

Presunción de renta de bienes raíces no agrícolas

(art. 20 Nº 1 letra d)

58

Se presume que la renta de los bienes raíces no agrícolas es igual al 7% de su avalúo

fiscal, respecto del propietario o usufructuario. Sin embargo, podrá declararse la renta efectiva

siempre que se demuestre mediante contabilidad completa de acuerdo con las normas generales

que dictará el Director. En todo caso, deberá declararse la renta efectiva de dichos bienes

cuando ésta exceda del 11% de su avalúo fiscal.

La presunción de renta en los bienes raíces no agrícola es el 7% de avalúo fiscal del bien

raíz y se aplica respecto del propietario y del usufructuario.

Casos en que no se aplica la presunción

1. Cuando la renta anual exceda del 11% respecto del avalúo fiscal.

En todo caso, deberá declararse la renta efectiva de dichos bienes cuando ésta exceda

del 11% de su avalúo fiscal.

2. Cuando el contribuyente es una S.A. (abierta o cerrada).

Sin perjuicio de lo dispuesto en los incs. anteriores, tratándose de S.A. que posean o

exploten a cualquier título bienes raíces no agrícolas, se gravará la renta efectiva de dichos

bienes. Será aplicable en este caso lo dispuesto en los últimos dos incs. de la letra a) de este

número.

3. Cuando el contribuyente opte por declarar en base a renta efectiva, siempre

que lo demuestre mediante contabilidad completa.

Sin embargo, podrá declararse la renta efectiva siempre que se demuestre mediante

contabilidad completa de acuerdo con las normas generales que dictará el Director.

¿Es obligatorio tributar en base a renta presunta?

NO, pues el propietario o usufructuario puede optar por tributar en base efectiva, y lo hará

cuando la renta efectiva sea menor al 7% del avalúo fiscal de la propiedad.

59

Excepciones a la tributación de las rentas de bienes raíces no agrícolas

1. El art. 39 Nº 3 declara exentas del impuesto de primera categoría:

Las rentas de los bienes raíces no agrícolas sólo respecto del propietario o

usufructuario que no sea S.A., sin perjuicio de que tributen con el impuesto global

complementario o adicional. Con todo, esta exención no regirá cuando la renta efectiva de los

bienes raíces no agrícolas exceda del 11% de su avalúo fiscal, aplicándose en este caso lo

dispuesto en los tres últimos incs. del art. 20, Nº 1, letra a).

Esta norma fija una exención del impuesto de primera categoría respecto de las rentas de

bienes raíces no agrícolas, siempre que el contribuyente no sea una S.A. -sólo respecto del

propietario o usufructuario- y que dichas rentas no excedan del 11% del avalúo fiscal. Por

ejemplo, tengo un bien raíz que lo arriendo y la renta que percibo por él es el 8% del avalúo fiscal

del mismo.

En este caso esta renta está exenta de impuesto de primera categoría, pero tributa por

global complementario, esto porque en nuestro sistema cuando una renta está exenta de un

impuesto no necesariamente lo está de los demás; y existe un sistema de integración de las rentas,

de tal manera que normalmente tributan por primera categoría y posteriormente con global

complementario o adicional dándose un crédito respecto del impuesto de primera categoría.

¿Cómo cálculo la base imponible del global complementario?

Con la presunción de renta del 7% o si quiero tributar en base a renta efectiva la acredito

mediante contabilidad.

Cuando la renta de un bien raíz no agrícola exceden del 11% del avalúo fiscal los efectos

tributarios que se producen son:

a) Tributa en base a renta efectiva, excluyendo el régimen de renta presunta.

b) Incorpora al contribuyente al régimen general de tributación, debiendo tributar por

impuesto de primera categoría y global complementario sobre renta efectiva.

60

Esta exención del impuesto de primera categoría respecto de las rentas de bienes raíces no

agrícolas, cuya renta no es superior al 11% del avalúo fiscal, es válido si quien percibe las rentas

es el propietario o usufructuario.

Respecto de arrendatario

Su manera de explotar un bien raíz no agrícola es subarrendándolo, caso en el cual

tributará sobre base de renta efectiva.

Respecto de las personas que exploten bienes raíces no agrícolas, en una calidad distinta

a la de propietario o usufructuario, se gravará la renta efectiva de dichos bienes.

Además, si obtiene como renta menos o más del 11% del avalúo fiscal debe tributar con el

impuesto de primera categoría y global complementario, porque la exención del art. 39 -rentas

menos del 11% del avalúo fiscal- se refiere sólo al propietario o usufructuario.

Entonces los arrendatarios tributan en base a renta efectiva y por los impuestos de primera

categoría y global complementario.

2. Art. 20 letra d.

a) No se aplicará presunción alguna respecto de aquellos bienes raíces no

agrícolas destinados al uso de su propietario o familia.

Establece una exención respecto del propietario de un bien raíz que lo usa para vivir en él,

es decir, al propietario que vive en su bien raíz no se le presume renta.

Esto no siempre ha sido así, ya que en Chile históricamente se han establecido

presunciones de renta respecto de bienes raíces usados por el propietario.

Problema = cuando no existe presunción establezco una diferencia entre el contribuyente

que habita su propia casa y aquel que la arrienda y con esa renta a su vez, arrienda una segunda

casa en la cual vive. Este segundo contribuyente al tener que tributar respecto de su renta de

61

arrendamiento ve reducida su posibilidad de poder arrendar una casa equivalente a la suya, por lo

que deberá arrendar una de menor valor.

Es decir, se produce una distorsión respecto del contribuyente que habita su propia casa

respecto de aquel que no la habita y arrienda una segunda vivienda.

b) Asimismo, no se aplicará presunción alguna por los bienes raíces destinados a

casa habitación acogidos al DFL Nº 2 de 1959...

La norma dice que no se aplica presunción alguna respecto de los DFL 211.

Sin embargo, esta disposición nos deja en la duda acerca de lo que está diciendo: no se

tributa respecto de esas rentas o se tributa sobre renta efectiva.

La interpretación debe hacerse en conformidad a las normas del DFL 2 que declaran

exentas las rentas que se obtienen de esta clase de viviendas, por lo tanto, estarían exentas las

rentas de todo tipo de impuestos.

Aquí también se nos presenta una desigualdad, por cuanto, una persona puede tener 20

DFL 2 y no tributar por las rentas que ellas producen, en consecuencia, esto crea una desigualdad

respecto de otros contribuyentes que invirtieron en viviendas que no eran DFL 2 o que pusieron

sus dineros en depósitos o compraron acciones.

¿Qué pasa con los DFL 2 además hoy en día?

Gozan de un beneficio tributario adicional, pues los dividendos que se paguen por un

crédito hipotecario con el que se adquirió una propiedad DFL, parte de éstos el contribuyente los

va a poder descontar de la base imponible del impuesto a la renta: global complementario o del

impuesto único al trabajo.

c) Ni respecto de los inmuebles destinados al uso de su propietario y de su familia

que se encuentren acogidos a la disposición de la Ley 9.135.

11 El DFL 2 tiene una razón histórica: incentivo para la construcción de viviendas de las características señaladas en el DFL 2 (hasta 140 m²).

62

Aquí se hace una referencia a la ley 9.135 (ley Pereira) que fue el antecedente del DFL 2,

establecía una serie de beneficios para la construcción de viviendas económicas.

Lo que dice esta disposición es que las viviendas que se hubieren acogido a esa ley, no se

le presume renta alguna por el uso que de ellas haga su dueño. Esto no agrega nada nuevo a lo

visto, pues existe una disposición más general que tiene el mismo efecto = cualquier vivienda

usada por su dueño no hace presumir renta alguna.

3. Art. 20 Nº 1 letra F:

a) No se presumirá renta alguna respecto de los bienes raíces propios o parte de

ellos destinados exclusivamente al giro de las actividades indicadas en los arts. 20 Nº 3, 4 y 5, y

42 Nº 2;....

Este art. dice que no se presume renta alguna respecto de los bienes raíces propios

destinados al giro de las actividades indicadas en el art. 20 Nº 3, 4 y 5, y 42 Nº 2.

Estos no son bienes raíces destinados a la habitación sino que destinados a actividades

comerciales industriales, extractivas, etc., por ejemplo, si alguien tiene un negocio y adquiere un

local no se le presume renta alguna respecto del uso del local.

También se hace referencia al art. 42 Nº 2, y tiene el mismo sentido que en el caso

anterior, pues se aplica a los profesionales liberales, por lo tanto, si un médico o un abogado

compran una oficina para desarrollar ahí su actividad no se les presume renta alguna por el uso

de ellas.

b) ...ni respecto de los bienes raíces de los contribuyentes de los arts. 22 y 42 Nº 1,

siempre que el monto total de los avalúos del conjunto de dichos inmuebles no exceda de 40

UTA y siempre que dichos contribuyentes obtengan únicamente rentas referidas en los arts.

22, 42 Nº 1 y 57 inc. primero.

Acá hay una referencia a los pequeños contribuyentes y a los contribuyentes del 42 Nº 1

siempre que el monto en conjunto de dichos inmuebles no exceda de 40 UTA, en estos casos

tampoco se les presume renta.

ART. 20 Nº 2: RENTAS DE CAPITALES MOBILIARIOS

63

Las rentas de capitales mobiliarios son fundamentalmente dos: intereses y dividendos.

Dividendos

Art. 20 Nº 2:

“Establécese un impuesto de 15%....Este impuesto se determinará, recaudará y pagará

sobre:

Nº 2 La rentas de capitales mobiliarios.... incluyéndose las rentas que provengan de:

c) Los dividendos y demás beneficios derivados del dominio, posesión o tenencia a

cualquier título de acciones de S.A. extranjeras, que no desarrollen actividades en el país,

percibidos por personas domiciliadas o residentes en Chile”.

Este art. dice que hay ciertos dividendos que tributan con impuesto de primera categoría:

1. Dividendos de S.A. extranjeras.

2. Dividendos de S.A. chilenas.

1. Dividendos de S.A. extranjeras (de fuente extranjera), por ejemplo, compro

acciones de la General Electric en USA y los dividendos estarán efectos al impuesto de primera

categoría, pero eventualmente tendrán derecho a un TAX CREDIT, por impuestos pagados en el

extranjero: i) impuesto a la remesa; ii) a la utilidad si el impuesto a la remesa fuera de una tasa

inferior al 15%.

Requisitos formales para tener derecho al tax credit:

a) Haber realizado la inversión (remesa de las divisas al exterior) a través del

mercado cambiario formal.

b) Haberse inscrito en el registro de inversionistas del SII.

El tax credit da derecho a un crédito hasta por un 15%, y dará derecho a un crédito por el

impuesto global complementario si hubiere un tratado internacional.

64

2. Dividendos de S.A. chilenas. Por ejemplo, compro acciones de la papelera y me

reparten un dividendo.

¿Pago impuesto de primera categoría por ellos?

La sociedad pagó impuesto de primera categoría por ellos pero no en virtud del art. 20 Nº

2 sino que del art. 20 Nº 3.

El art. 20 Nº 2 no excluye a estos dividendos de impuestos, pues su parte genérica dice

que las rentas de capitales mobiliarios estarán gravadas, entonces hay que mirar entre las

excepciones en el art. 39 de la Ley de la Renta para saber si están exentos.

Art. 39 “Estarán exentas del impuesto de la presente categoría las siguientes

rentas:

Nº 1 Los dividendos pagados por S.A. o en comandita por acciones,

respecto de sus accionistas, con excepción de las rentas referidas en la letra c) del

Nº 2 del art. 20”

En consecuencia, los dividendos de las S.A. chilenas:

a) están exentos del impuesto de primera categoría (art. 39 Nº 1).

b) están gravados con el impuesto global complementario o adicional ya que no

existe una disposición que los margine de tributación.

Los dividendos de las S.A. chilenas están exentos del impuesto de primera categoría

¿podrá haber un crédito respecto del global complementario al que sí están afectas?

En principio podemos decir que no tendrían derecho a crédito ya que los dividendos no

tributan en primera categoría.

¿Quién no pago impuesto de primera categoría?

El accionista.

¿La renta que percibe el accionista pagó impuesto de primera categoría?

SI.

65

La Ley de la Renta mira a la renta y no al contribuyente, y aquí hay una prueba de ello

pues otorga un crédito respecto de una renta que tributó con impuesto de primera categoría, en

consecuencia, el accionista va a tener un crédito por el impuesto de primera categoría pagado por

la sociedad.

Si no tuviera crédito por el impuesto de primera categoría ¿valdría de algo la exención?

NO porque después tendría que pagar completo el impuesto global complementario.

Intereses

El art. 20 Nº 2 señala dentro de las rentas de capitales mobiliarios aquellos que provengan

de:

a) Bonos y debentures o títulos de crédito, sin perjuicio de lo que se disponga

en convenios internacionales;

b) Créditos de cualquier clase, incluso los resultantes de operaciones de

bolsas de comercio;

d) Depósitos en dinero, ya sea a la vista o a plazo;

e) Cauciones en dinero, y

f) Contratos de renta vitalicia.

Cualquiera de estos contratos da origen al pago de intereses y de acuerdo al art. 20 Nº 2

estos intereses en principio estarían afectos al impuesto de primera categoría.

Transformación de los intereses en rentas de otros numerales del art. 20

Art. 20 Nº 2 inc. final: No obstante, las rentas de este número, percibidas o

devengadas por contribuyentes que desarrollen actividades de los números 1, 3, 4

y 5 de este art., que demuestren sus rentas efectivas mediante un balance general,

y siempre que la inversión generadora de dichas rentas forme parte del

66

patrimonio de la empresa, se comprenderán en estos últimos números,

respectivamente.

Este inc. señala que las rentas del art. 20 Nº 2 (intereses) pueden transformarse en rentas

del art. 20 Nº 1, 3, 4 ó 5 en aquellos casos en que se generen por disponibilidades del

contribuyente cuya actividad principal esté gravadas por esos números del art. 20.

Ejemplo, un comerciante -art. 20 Nº 3- con lo obtenido en sus actividades hace una

colocación bancaria y obtiene por esto intereses.

Entonces de acuerdo a esta disposición esos intereses se considerarán como producidos

por la actividad del comerciante y por lo tanto, tendrán el tratamiento del art. 20 Nº 3.

¿Qué sentido tiene que estas rentas del art. 20 Nº 2 pasen a ser rentas de otros números del

art. 20, pues todas están gravadas con impuesto de primera categoría?

La diferencia entre tributar como renta del art. 20 Nº 2 o como otro Nº está en el art. 29

inc. 2º.

La regla general es que la rentas de capital -art. 20 Nº 1, 3, 4 o 5- tributan desde que están

devengadas, sin embargo el art. 29 inc. 2º dice que las rentas del art. 20 Nº 2 tributarán cuando

estén percibidas.

Es decir, el efecto de la transformación de una renta del Nº 2 a otro número del art. 20 es

que pasa a incluirse sobre base devengada debiéndose tributar por ella aun cuando no se haya

percibido, o sea se anticipa la tributación.

Por el contrario, no habrá esta transformación si las rentas del Nº 2 -intereses- son

obtenidas por contribuyentes que no desarrollan actividades de los números 1, 3, 4 y 5 del art. 20,

o que desarrollándolas, los intereses no obtuvieron con recursos de esas actividades.

Aplicando lo anterior, las rentas del art. 20 Nº 2 serán consideradas del art. 20 Nº 1 si el

contribuyente realiza actividades del Nº 1 y con el producto de ellas realiza colocaciones

bancarias; pero en el art. 20 Nº 1 vimos que el contribuyente podía tributar sobre base efectiva o

presunta:

67

¿Qué sucederá si un contribuyente -agricultor- que tributa en el 20 Nº 1 sobre base

presunta obtiene recursos producto de esa actividad y hace una colocación bancaria?

El inc. final del art. 20 Nº 2 señala que entre los requisitos para que opere la

transformación es que los contribuyentes demuestren sus rentas efectivas mediante un

balance general, por lo tanto, para este contribuyente que tributa en el 20 Nº 1 sobre base

presunta estos intereses son renta del art. 20 Nº 2.

En cambio, si tributara en base a renta efectiva serían rentas del art. 20 Nº 1.

Intereses exentos del impuesto de primera categoría

El art. 39 Nº 4 establece un largo catálogo de intereses que están exentos del impuesto de

primera categoría los que son pagados por instituciones financieras, por tanto, son intereses del

mercado de capitales.

En otras palabras, están exentos del impuesto de primera categoría los intereses que

sean pagados por el mercado de capitales.

En consecuencia, no están incluidos los intereses, por ejemplo, que provengan de

préstamos entre personas naturales, en otras palabras intereses que provengan de personas o

instituciones que estén fuera del mercado de capitales, y también los que deriven de compras a

plazo (por el saldo de precio).

Sin embargo, el inc. final del art. 39 Nº 4 establece una excepción a esta regla:

“Las exenciones contempladas en el Nº 4 de este art., relativas a

operaciones de crédito o financieras, no regirán cuando las rentas provenientes

de dichas operaciones sean obtenidas por empresas que desarrollen actividades

clasificadas en los Nº 3, 4 y 5 del art. 20 y declaren renta efectiva”.

En consecuencia, los intereses del mercado de capitales que en principio parecían exentos

vuelven a estar afectos al impuesto de primera categoría cuando el sujeto que obtiene los

intereses es un contribuyente que realiza actividades del art. 20 Nº 3, 4 y 5 y declara renta

efectiva.

68

SÍNTESIS DE LO VISTO EN RELACIÓN A LOS INTERESES

REGLA GENERAL = los intereses están afectos al impuesto de primera categoría y

tributan sobre base percibida.

EXCEPCIÓN 1 = los intereses, que son rentas del art. 20 Nº 2, pueden transformares en

rentas del Nº 1, 3, 4 o 5, y por lo tanto, tributarán sobre base devengada.

EXCEPCIÓN 2 = están exentos de tributación en primera categoría los intereses que

provengan del mercado de capitales -tributan en primera categoría los intereses por saldos de

precio y los provenientes de créditos entre personas naturales, pues no son del mercado de

capitales-.

CONTRAEXCEPCIÓN -a la excepción 2-: los intereses del mercado de capitales

vuelven a tributar en primera categoría cuando el sujeto que obtiene las rentas desarrolla

actividades del art. 20 Nº 3, 4 y 5 y declara renta efectiva.

En este caso, se excluye expresamente el art. 20 Nº 1 = rentas de bienes raíces.

PREGUNTAS

1. ¿Cuál es la tributación de los intereses de un agricultor que declara renta presunta -art. 20

Nº 1- y obtiene intereses que provienen del mercado de capitales?

Tributa en primera categoría y como tiene rentas del art. 20 Nº 2 sobre base percibida.

2. El mismo caso anterior, pero tributa sobre renta efectiva.

Los intereses pasan a ser renta del art. 20 Nº 1 y están exentos de primera categoría

porque no están incluidos en el inc. final del art. 39 Nº 4.

3. Un comerciante que tiene un flujo de dinero con el cual hace una colocación bancaria que

da intereses del mercado de capitales.

69

Está efecto a impuesto de primera categoría sobre base devengada, porque su renta del art.

20 Nº 2 se transforma en rentas del art. 20 Nº 3.

4. Un contribuyente obtiene intereses por saldos de precio.

Tributará está renta en primera categoría y sobre base devengada.

5. Si un agricultor que tributa sobre base presunta le presta dinero a otro agricultor y obtiene

intereses.

No es renta del mercado de capitales por lo tanto, está afecta y tributa en primera

categoría sobre base percibida (no se transforma en renta del 20 Nº 1).

ART. 20 Nº 3: RENTAS DE LA INDUSTRIA, EL COMERCIO,

MINERÍA, ACTIVIDADES EXTRACTIVAS Y CIERTOS SERVICIOS

Art. 20 Nº 3 “Las rentas de la industria, del comercio, de la minería y de la

explotación de riquezas del mar y demás actividades extractivas, compañías

aéreas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y préstamos,

sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversión o

capitalización, de empresas financieras y otras de actividad análoga,

constructoras, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, televisión,

procesamiento automático de datos y telecomunicaciones”

Dice que en general se afectan con impuesto de primera categoría las renta de la industria,

del comercio, actividades extractivas y ciertas sociedades que prestan servicios.

¿Cómo tributan estas rentas?

Sobre base devengada y renta efectiva, ésta es la regla general, sin embargo, hay dos

actividades del art. 20 Nº 3 respecto de las cuales se puede tributar en base a renta presunta:

1. El transporte terrestre.

2. La minería.

70

El transporte terrestre

¿El transporte terrestre está en el art. 20 Nº 3?

Este es un acto de comercio por lo tanto, está dentro de las actividades comerciales.

Art. 34 bis “Las rentas derivadas de la actividad del transporte terrestre tributarán de

acuerdo con las siguientes normas...”

De acuerdo a este art. no es cualquier clase de transporte el que puede tributar en base a

renta presunta sino que sólo el transporte terrestre que puede ser de carga o de pasajeros.

TRANSPORTE TERRESTRE DE PASAJEROS

Art. 34 bis 1º:

“Las rentas derivadas de la actividad del transporte terrestre tributarán de

acuerdo con las siguientes normas:

1º Los contribuyentes que a cualquier título posean o exploten

vehículos motorizados de transporte terrestre quedarán afectos al impuesto de

primera categoría por las rentas efectivas, según contabilidad, que obtengan de

dicha actividad, sin perjuicio de lo dispuesto en los números 2º y 3º de este art.”

Señala que la regla general en la actividad de transporte terrestre de pasajeros es la

tributación sobre base efectiva, por lo tanto, no se aparta de la regla general, sin perjuicio de

que las disposiciones siguientes permitan a determinados contribuyentes acogerse a un sistema de

presunción de renta.

Art. 34 bis 2º:

71

“Se presume de derecho que la renta líquida imponible de los contribuyentes

que no sean S.A. o S.E.C. por acciones, y que exploten a cualquier título vehículos

motorizados en el transporte terrestre de pasajeros, es equivalente al 10% del

valor corriente en plaza de cada vehículo, determinado por el Director del SII al

1º de enero de cada año en que deba declararse el impuesto”.

Hasta hace poco esta era la única norma que se refería al transporte terrestre de pasajeros,

de ¿acuerdo a esta disposición como tributaba el transporte terrestre de pasajeros?

Sobre base presunta.

Pero de la lectura del art. 34 bis 1º y 2º surge la pregunta ¿el contribuyente dedicado al

transporte de pasajeros podrá optar o está obligatoriamente sujeto al sistema de renta presunta?

Una postura era decir que estaba obligado al sistema de renta presunta porque el art. 34

bis Nº 2 señalaba una presunción de derecho.

Un argumento en sentido contrario, es que la presunción de derecho es respecto de la

forma de cálculo de la renta presunta, pero no sería una obligación el acogerse a ella. Esta

posición se veía reforzada por el Nº 1 del art. 34 bis, que establecía como regla general tributar

sobre base efectiva.

Sin embargo, el SII interpretó que la actividad de transporte de pasajeros sólo

podía tributar bajo el régimen de presunción de renta.

Por eso fue necesario introducir una modificación al inc. 10 del Nº 3 del art. 34 bis.

“Sin perjuicio de lo dispuesto en los incs. anteriores y en el Nº 2, los

contribuyentes podrán optar por pagar el impuesto de esta categoría según renta

efectiva sobre la base de contabilidad completa. Una vez ejercida dicha opción

no podrán reincorporarse al sistema de presunción de renta”.

En consecuencia, en el transporte de pasajeros la regla general es la presunción de

renta, sin embargo, el contribuyente puede optar por tributar sobre base efectiva, pero si no opta

tributa sobre renta presunta.

72

Cuando se tributa sobre renta presunta ¿cómo se calcula ésta?

Se calcula sobre el 10% del valor corriente en plaza de cada vehículo determinado por

el Director del SII (presunción de derecho).

¿Para qué efectos determina el valor de los vehículos el SII el 1º de enero?

Para el pago de los permisos de circulación, y es este mismo avalúo el que se utiliza para

determinar la presunción de renta.

El contribuyente puede optar por un sistema de renta efectiva ¿cuándo lo hará?

Cuando su renta efectiva sea menor a la presunción de renta, pero si opta por este sistema

NO puede volver al régimen de presunción12.

Una vez ejercida dicha opción no podrán reincorporarse al sistema de presunción de renta.

¿Cuándo debe optar?

Dentro de los dos primeros meses del respectivo año comercial y queda obligado a

tributar sobre renta efectiva a contar de ese mismo ejercicio.

El ejercicio de la opción a que se refiere el inc. anterior deberá practicarse dentro de los

dos primeros meses de cada año comercial, entendiéndose en consecuencia que las rentas

obtenidas a contar de dicho año tributarán en conformidad con el régimen de renta efectiva.

No pueden acogerse al régimen de presunción las S.A. ni las S.E.C. por acciones -misma

norma en materia de agricultores-.

Se presume de derecho que la renta líquida imponible de los contribuyentes que no sean

S.A. o S.E.C. por acciones...

12 Igual que en las rentas agrícolas.

73

TRANSPORTE TERRESTRE DE CARGA

Art. 39 bis Nº 3 incs. 1º

“Se presume de derecho que la renta líquida imponible de los contribuyentes, que

no sean S.A. o S.E.C. por acciones, y que cumplan los requisitos que se indican

más adelante, que exploten a cualquier título vehículos motorizados en el

transporte terrestre de carga ajena, es equivalente al 10% del valor corriente de

plaza de cada vehículo y su respectivo remolque, acoplado o carro similar,

determinado por el Director del SII al 1º de enero del año en que deba declararse

el impuesto”.

En el transporte terrestre de carga la presunción, de derecho, también es un 10% del

valor corriente de plaza, y comprende el vehículo y su acoplado, remolque o carro similar.

Sin embargo, el legislador en este caso es más exigente, pues exige ciertos y determinados

requisitos que deben cumplirse para acogerse al régimen de presunción.

1. No ser S.A. ni S.E.C. por acciones.

2. Si se trata de personas jurídicas ésta debe estar formada exclusivamente por

personas naturales.

Para acogerse al sistema de renta presunta las comunidades, cooperativas,

sociedades de personas u otras personas jurídicas, deberán estar formadas

exclusivamente por personas naturales.

3. El contribuyente no puede ser una agencia, sucursal u otra forma de

establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile, porque deben

tributar sobre base efectiva.

Este requisito se desprende del art. 38 inc. 1º que se refiere a la tributación de las

agencias, y es la misma que vimos a propósito de la tributación de los bienes raíces agrícolas. Es

menester hacer notar que el art. 38 es una disposición general que impide que las agencias de

empresas extranjeras en Chile puedan tributar sobre base presunta.

74

4. El contribuyente no puede desarrollar otras actividades por las cuales

quedara sujeto a impuesto de primera categoría sobre base efectiva.

El régimen tributario contemplado en este Nº no se aplicará a los contribuyentes

que obtengan rentas de primera categoría por las cuales deban declarar

impuestos sobre renta efectiva según contabilidad completa.

5. El monto de sus ingresos anuales no pueden exceder de 3000 UTM.

Sólo podrán acogerse al régimen de presunción de renta contemplado en este Nº

los contribuyentes cuyos servicios facturados al término del ejercicio no excedan

de 3000 UTM.

¿Qué debe hacerse para determinar las 3000 UTM?

Se deben sumar los ingresos de las sociedades relacionadas -obviamente que presten

servicios de transporte de carga ajena-, y si luego de esta operación exceden el límite, tributan en

base a renta efectiva el contribuyente y sus empresas relacionadas.

¿Cuándo el contribuyente está relacionado con otro?

Aquí se aplican las mismas reglas que vimos en materia agrícola, pues el inc. 12 del Nº 3

se remite expresamente a ellas13.

En materia agrícola, no obstante el contribuyente estar relacionado y las ventas excedieran

las 8000 UTM, se podía mantener en el régimen de presunción de renta en que el caso de que sus

ventas no excedieran las 1000 UTM, acá en materia del transporte de carga ajena se aplica la

misma regla.

Después de aplicar las normas de los incs. anteriores, los contribuyentes cuyas

ventas anuales no excedan de 1000 UTM podrán continuar sujetos al régimen de

renta presunta.

13 Ver páginas 177 a 180.

75

¿Qué pasa cuando un contribuyente excede en un ejercicio el límite de las 3000 UTM?

Debe tributar por renta efectiva a contar del ejercicio siguiente, y a sus sociedades

relacionadas debe comunicarles que ha cambiado su régimen tributario porque ellas también van

a tener que cambiarlo por renta efectiva.

Si queda obligado el contribuyente a tributar sobre renta efectiva ¿puede volver al

régimen de renta presunta?

SI, cuando hayan pasado 5 ejercicios en los cuales no haya desarrollado actividades de

transporte de carga -puede volver porque no ejerció la opción, sino que dejó de cumplir los

requisitos para tributar en base a renta presunta-.

Si arrienda sus camiones durante 5 ejercicios ¿se considera que dejó de realizar la

actividad de transportista?

NO.

Si el contribuyente optó por renta efectiva ¿puede volver al régimen de renta presunta?

NUNCA PUEDE VOLVER AL RÉGIMEN DE RENTA PRESUNTA.

La minería

Art. 34 Las rentas derivadas de la actividad minera tributarán de acuerdo a

las siguientes normas:

1º Respecto de los mineros que no tengan el carácter de pequeños

mineros artesanales, de acuerdo con la definición contenida en el art. 22 Nº 1, y

con excepción de las S.A. y S.E.C. por acciones y de los contribuyentes señalados

en el Nº 2 de este art., se presume de derecho que la renta líquida imponible de la

76

actividad de la minería, incluyendo en ella la actividad de explotación de plantas

de beneficio de minerales, siempre que el volumen de los minerales tratados

provengan en más de un 50% de minas explotadas por el mismo minero, será la

que resulte de aplicar sobre las ventas netas anuales de productos mineros, la

siguiente escala..

Lo que interesa es analizar cómo se determina la base imponible aplicando las

presunciones que establece el art. 34:

1. Cobre

La presunción se aplica sobre las ventas netas anuales, y el porcentaje no se establece en

relación a las ventas netas, sino que en relación al precio promedio del mineral, y para estos

efectos hay una escala progresiva con tasas que van desde el 4% hasta el 20%.

Entonces tomo las ventas netas anuales, considero el precio promedio de la libra de cobre,

y en relación a esas dos variables determino la base imponible del impuesto de primera categoría,

y esa base imponible la multiplico por la tasa que es el 15%.

2. Plata, oro y combinaciones de ambos con cobre

El SII, previo informe del Ministerio de Minería, determinará la

equivalencia que corresponda respecto del precio promedio del oro y la plata, a

fin de hacer aplicable la escala anterior a las ventas de dichos minerales y a las

combinaciones de esos minerales con cobre.

Aquí el SII va a determinar, respecto de la onza de oro y el kilo de plata, un precio para

que se aplique el porcentaje de la libra de cobre.

Esto significa que el SII en el fondo está fijando una variable para la determinación de la

base imponible, lo que es inconstitucional.

3. Otros productos mineros sin contenido de cobre, oro o plata

77

Si se trata de otros productos mineros sin contenido de cobre, oro o plata, se presume de

derecho que la renta líquida imponible es de un 6% del valor neto de la venta de ellos.

CONDICIONES QUE DEBE REUNIR EL CONTRIBUYENTE PARA ACOGERSE AL

RÉGIMEN DE RENTA PRESUNTA

1. No ser pequeños mineros artesanales, porque ellos están sujetos a un régimen

especial también sobre la base de presunciones.

2. No pueden ser S.A. ni S.E.C. por acciones.

3. Las ventas anuales del contribuyente no deben exceder 6.000 UTA o 36.000

toneladas de mineral metálico no ferroso -art. 34 Nº 2 inc. 1º-

Si excede cualquiera de esos límites queda obligado a tributar bajo régimen de renta

efectiva.

¿Cómo determina sus ventas netas anuales?

Debe sumar las ventas netas anuales de las empresas relacionadas -art. 34 Nº 2 incs. 3 y

4-.

Al igual que en la tributación del transporte terrestre de carga, y en el caso de la actividad

agrícola, la relación se establece por propiedad o administración y por un socio común. Por lo

tanto, las reglas sobre propiedad o administración son las mismas que se aplican respecto de la

actividad agrícola, pues hay una remisión expresa a ellas:

Para los efectos de este número el concepto de persona relacionada con

una sociedad se entenderá en los términos señalados en el art. 20, Nº 1º, letra b).

78

Si el contribuyente, sumando sus ventas netas anuales y de las empresas relacionadas,

excede los límites establecidos, entonces tanto el contribuyente como las empresas relacionadas

deberán tributar bajo el régimen de renta efectiva.

Si una persona queda obligada a tributar bajo el régimen de renta efectiva, porque se

excede en las ventas, deberá hacerlo a contar del 1º de enero del ejercicio siguiente.

¿Puede volver al régimen de renta presunta?

SI, pasados 5 años desde que ha dejado de realizar la actividad minera.

¿Qué pasa deja desarrollar la actividad minera y arrienda o cede el goce de sus

concesiones mineras?

No se considera que ha dejado de realizar la actividad minera.

¿Hay algún contribuyente que no obstante exceder las ventas, sumando a los relacionados,

pueda continuar bajo el régimen de renta presunta?

SI, cuando sus ventas propias no excedan de 500 UTA.

Después de aplicar las normas de los incs. anteriores, los contribuyentes

cuyas ventas anuales no excedan de 500 UTA, cualquiera que sea el mineral,

podrán continuar sujetos al régimen de renta presunta. Para determinar el límite

de ventas a que se refiere este inc. no se aplicarán las normas de los inc. 3º y 4º

de este número.

Los contribuyente no obstante cumplir con todos los requisitos para tributar bajo el

régimen de renta presunta ¿pueden optar por el régimen de renta efectiva?

SI. Esta opción debe ejercerse dentro de los dos primeros meses del ejercicio y se aplica

desde ese mismo ejercicio.

Estos contribuyentes que optaron ¿pueden volver al régimen de renta presunta?

79

NO.

ART. 20 Nº 4: RENTAS DE INTERMEDIACIÓN Y COLEGIOS, CLÍNICAS Y

EMPRESAS DE DIVERSIÓN Y ESPARCIMIENTO.

Quedan gravadas con el impuesto de primera categoría: “Las rentas

obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto

dispone el Nº 2 del art. 42, comisionistas con oficina establecida, martilleros,

agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio

marítimo, portuario y aduanero, y agentes de seguros que no sean personas

naturales; colegios, academias e institutos de enseñanza particulares y otros

establecimientos particulares de este género; clínicas, hospitales, laboratorios y

otros establecimientos análogos particulares y empresas de diversión y

esparcimiento.”

En el art. 20 Nº 4 hay claramente dos tipos de renta:

1. La renta de los mandatarios que actúan por cuenta de terceros (actividades de

intermediación).

2. Rentas de colegios, clínicas y empresas de diversión y esparcimiento.

Las rentas obtenidas por los corredores en principio: ¿serán rentas del capital?

NO, son rentas del trabajo.

Entonces ¿por qué se gravan en primera categoría?

El art. 20 Nº 4 dice “Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin

perjuicio de lo que al respecto dispone el Nº 2 del art. 42...”

El art. 42 grava las rentas del trabajo y dice que se gravan los:

80

Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de

cualquiera otra profesión u ocupación lucrativa no comprendida en la primera

categoría ni en el número anterior, incluyéndose los obtenidos por los auxiliares

de la administración de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen

del público, los obtenidos por los corredores que sean personas naturales y

cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal, sin

que empleen capital, y los obtenidos por sociedad de profesionales que presten

exclusivamente servicios o asesorías profesionales.

¿Qué tipo de corredores no están en al art. 20 Nº 4?

Los corredores, personas naturales, cuyas rentas las obtienen exclusivamente de su

actuación personal, por lo tanto, que no emplean capital.

Que no se emplee capital no significa que esté en la plaza esperando que le lleguen los

clientes, sino que se acepta que pueda el corredor tener una oficina y los implementos para

desarrollar sus funciones.

En definitiva lo que interesa es que en esta renta predomine el trabajo por sobre el capital.

Entonces las rentas de aquellos corredores que trabajan en forma personal, que no

emplean dependientes y que utilizan sólo el capital necesario para desarrollar sus funciones, se

gravan sus rentas por el art. 42 Nº 2 , por lo tanto, con el impuesto global complementario, y no

con el impuesto de primera categoría.

ART. 20 Nº 5: NORMA RESIDUAL

Estarán gravadas con el impuesto de primera categoría:

Todas las rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominación, cuya

imposición no esté establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas.

Se trata de una disposición residual que puede gravar con impuesto de primera categoría

rentas que no sean exclusivamente de capital.

81

ART. 20 Nº 6: PREMIOS DE LOTERÍA

Es una disposición que no se aplica, porque en la mayoría de los estatutos que rigen los

sorteos de la Lotería se establecen exenciones respecto de los premios que se otorgan.

Los premios de lotería pagarán el impuesto de esta categoría con una tasa del 15% en

calidad de impuesto único de esta ley. Este impuesto se aplicará también sobre los premios

correspondientes a boletos no vendidos o no cobrados en el sorteo anterior.

II INCREMENTOS DE CAPITAL

Art. 17 Nº 8

Terminamos de analizar los hechos gravados con el impuesto de primera categoría

contenidos en el art. 20 de la Ley de la Renta, ahora no toca analizar como hechos los

incrementos de capital , es decir, los mayores valores que se obtienen en la enajenación de

determinados bienes.

De acuerdo a la definición amplia que la Ley de la Renta daba de renta los incrementos de

patrimonio eran renta, por lo tanto, debemos incluirlos dentro de las rentas, sin embargo, en

nuestro análisis los hemos separado, pues desde el punto de vista económico es distinto una renta

a un incremento de capital.

Pero como los incrementos de capital son renta es normal que se graven con los impuestos

de la Ley de la Renta.

Sin embargo, estos incrementos de capital tienen un régimen distinto -incluso más

beneficioso en algunos casos- al de las rentas de capital o rentas mixtas.

MAYORES VALORES EN LA ENAJENACIÓN DE BIENES RAÍCES

Mayor valor = Precio de venta - precio de adquisición reajustado.

82

Cuando vimos los ingresos no renta dijimos que los mayores valores que se obtenían en la

enajenación de bienes raíces eran, bajo determinadas condiciones, un ingreso no renta, pero para

que esto suceda es menester que se cumplan ciertos requisitos,14 en otras palabras, para que el

mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces NO TRIBUTE se deben cumplir

los siguientes requisitos:

1. Que los bienes raíces que se enajenan no formen parte del activo de empresas que

declaran en base a renta efectiva en primera categoría.

2. Que el adquirente no sea un empresa relacionada con el enajenante.

3. Que el enajenante no sea habitual en la venta de bienes raíces.

A este respecto la ley establece ciertas presunciones de habitualidad, en los

siguientes casos:

a) Subdivisión de terrenos urbanos (presunción de derecho).

b) Venta de edificios por pisos o departamentos (presunción de derecho).

Siempre que entre la adquisición o construcción y la venta haya transcurrido

un plazo no superior a cuatro años (si pasa de ese plazo no se presume de derecho

pero igual puede ser habitual).

c) Cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación

transcurra un plazo inferior a un año (presunción simplemente legal).

4. Que la transacción se haga a valores de mercado.

Si cualquiera de estos requisitos no se cumple -es decir no cumple con los requisitos para

ser un ingreso no renta- el mayor valor se considera renta y se grava con impuesto de

primera categoría y global complementario o adicional, es decir se le aplica el régimen

general.

14 Ver páginas 160 a 164.

83

En el caso de que el bien se venda a un precio que excede el de mercado, sólo se

considerará renta el exceso, el cual quedará sujeto al régimen general de tributación, es decir,

impuesto de primera categoría y global complementario o adicional.

MAYORES VALORES EN LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES

Art. 17 Nº 8 letra a)

“Es ingreso no renta ...El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de

precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el

art. 18:

a) Enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas, siempre

que entre la fecha de adquisición y enajenación haya transcurrido a lo menos un

año”.

Esta norma nos dice que es ingreso no renta el mayor valor obtenido en la enajenación de

acciones de S.A., sin embargo, hay otra disposición que nos dice que sólo es ingreso no renta el

reajuste del valor de adquisición de las acciones.

¿Cómo determino el mayor valor en la enajenación de acciones?

Precio de venta - precio de adquisición reajustado.

El reajuste del precio de adquisición de las acciones es lo que no se considera renta,

porque vamos a incrementar el precio de adquisición de acuerdo a la variación del IPC, pero el

resto, es decir lo que exceda el reajuste se considera renta.

Ejemplo:

Precio de venta: 200.

Precio de adquisición: 100.

Reajuste: 10

Precio de venta - Precio de adquisición reajustado .

84

200 - 110

Mayor valor = 90

¿Cómo tributan esos 90?

La parte del mayor valor que exceda de la cantidad referida en el inc.

anterior se gravará con el impuesto de primera categoría en el carácter de

impuesto único a la renta, a menos que operen las normas sobre habitualidad a

que se refiere el art. 18.

Esta norma dice que el mayor valor, es decir lo que excede del reajuste, se va a gravar

con el impuesto de primera categoría, pero con una particularidad, porque es un impuesto de

primera categoría con carácter de único. Esto significa que no se le va a aplicar el impuesto

global complementario o adicional.

Requisitos para que se aplique el impuesto de primera categoría con carácter de único:

a) Debe haber transcurrido a lo menos un año entre la adquisición y la

enajenación.

b) No ser habitual.

c) Que no se enajene a una empresa relacionada. Se está relacionado con una

empresa cuando se es socio de una sociedad de personas o de una S.A.c. y cuando se tiene más

del 10% de las acciones de una S.A.a.

d) Que la enajenación de las acciones se haga a precio de mercado, porque si así

no se hace y el adquirente es un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa entonces

el exceso va a tributar bajo régimen general.

Estos son casi los mismos requisitos que en la enajenación de bienes raíces, pero la

diferencia está en que si se cumplen los requisitos en la enajenación de bienes raíces ese mayor

85

valor es un ingreso no renta. En cambio, en la enajenación de acciones, cuando los requisitos se

cumplen estamos ante una renta sujeta al impuesto de primera categoría con carácter de único, y

si alguno de los requisitos no se cumple ese mayor valor es una renta sujeta al régimen general,

es decir tributa con el impuesto de primera categoría y global complementario o adicional.

¿Existe algún caso en que el mayor valor en la enajenación de acciones no tribute con

impuesto de primera categoría?

NO.

La diferencia está en que en algunos casos ese impuesto de primera categoría va a ser

único y en otros va a estar bajo el régimen general -impuesto de primera categoría y global

complementario o adicional-.

MAYORES VALORES EN LA ENAJENACIÓN DE DERECHOS SOCIALES

¿Cómo se determina el mayor valor en la enajenación de derechos sociales?

Precio de venta - valor libro ajustado y reajustado.

Ajustado: porque se debe ajustar lo que ha ocurrido entre el último balance y la fecha de

la enajenación.

Reajustado: porque se debe ajustar por el IPC.

Valor libro = capital pagado + utilidades o pérdidas + reservas

--------------------------------------------------------------

Nº de acciones

86

Cuando hablamos de valor libro, en el fondo, nos estamos refiriendo al valor patrimonial

de la sociedad y eso se prorratea según los derechos sociales.

Ejemplo.

- Tengo en una S.R.L. el 50%.

- El capital es 100, por lo tanto, aporté 50.

- Existen utilidades retenidas por 500.

¿Cuánto valen mis derechos sociales en libro?

Valen 300, pues tengo el 50% de los derechos sociales (50) y el 50% de las utilidades

retenidas (250).

En definitiva, puedo vender mis derechos sociales con la utilidad retenida incluida -la que

me corresponde de acuerdo a mi participación- y todo ese valor se va a considerar fuera de la

base imponible.

Esto no ocurre en las S.A.

1) Ejemplo = enajenación derechos sociales:

- Tengo en una S.R.L. el 50%.

- El capital es 100, por lo tanto, aporté 50.

- Existen utilidades retenidas por 500.

- Vendo mis derechos en 300, que es el valor libro.

- Vamos a suponer que para calcular el valor libro ya fue ajustado y reajustado.

Precio de venta - valor libro ajustado y reajustado.

300 - 300

En este ejemplo no hay mayor valor, es decir la base imponible es 0, por lo tanto, no

tengo que tributar.

2) Ejemplo = enajenación acciones.

- Compré acciones por 50 (que equivale al aporte que hice en la S.R.L.).

- Vendo mis acciones en 300.

87

- Reajuste = 10

Precio de venta - precio de adquisición reajustado.

300 - 60

Aquí en la enajenación de acciones, tengo una base imponible de 240, en cambio en el

caso anterior la base imponible es 0.

En consecuencia, la base imponible se determina de diversas maneras según se trate de

acciones o derechos sociales.

El régimen más beneficioso es el de los derechos sociales cuando hay utilidades retenidas.

El impuesto que se aplica al mayor valor en la enajenación de derechos sociales no está

sujeto a un régimen especial, por lo tanto, se aplica el régimen general: primera categoría más

global complementario o adicional.

Sin embargo, esta regla tiene una excepción en el art. 41:

“En el caso de la enajenación de derechos en sociedades de personas o

accionistas de S.A.c., o accionistas de S.A.a. dueños del 10% o más de las

acciones, a la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, para

los efectos de determinar la renta proveniente de dicha operación, deberá

deducirse del precio de la enajenación el valor de aporte o adquisición de dichos

derechos, incrementado o disminuido según el caso, por los aumentos o

disminuciones de capital posteriores....”

Esta norma establece la excepción respecto de quien enajena los derechos sociales.

¿Quién hace la enajenación?

- un socio de una sociedad de personas,

- o un accionista de una S.A.c.

- o un accionista de una S.A.a. dueño del 10% o más de las acciones.

¿A quién le enajena los derechos sociales?

A la empresa o sociedad respectiva.

¿Qué significa “respectiva”?

88

La sociedad con la que está relacionado.

Es la misma norma de relación que se aplicaba en el caso de la enajenación de acciones,

es decir, soy socio de una sociedad de personas y esos derechos se los vendo a otra sociedad con

la que estoy relacionado -porque también soy socio-

Ejemplo, soy socio de A y B, y a B le vendo mis derechos sociales de A.

Y como le estoy vendiendo a una empresa relacionada la ley dice que no me va a aplicar

la regla anterior para la determinación de la base imponible -precio de venta menos valor libro

ajustado y reajustado- sino vamos a volver sobre la misma regla que se aplica en el caso de las

acciones, es decir vamos a determinar la base imponible tomando precio de venta menos valor de

adquisición o aporte, y a esta base imponible le vamos a aplicar el régimen general.

Precio de venta menos valor de adquisición o aporte.

Resumiendo:

En la enajenación de acciones es constante la forma de determinar la base imponible -

precio de venta menos precio de adquisición reajustado-, pero puede variar la tributación,

dependiendo si se cumplen o no los requisitos, pues en algunos casos será impuesto de primera

categoría con carácter de único y en otros el régimen general -primera categoría más global

complementario o adicional-.

En cambio, cuando se trata de la enajenación de derechos sociales lo que puede variar es

la determinación de la base imponible, pero la tributación va a ser siempre la misma = régimen

general = impuesto de primera categoría y global complementario o adicional.

Determinación base imponible enajenación derechos sociales:

- Regla general = precio de venta - valor libro.

- Enajenación a una empresa relacionada = precio de venta - precio de

adquisición o aporte reajustado.

89

¿Por qué la determinación de la base imponible es diferente?

Cuando vendo mis derechos a valor libro me apropio de la utilidad de la sociedad, pero no

mediante un retiro sino que mediante la enajenación de mis derechos, o sea obtengo la utilidad

vía enajenación y no tributo por esa utilidad-retiro.

Cuando se enajenan derechos sociales a sociedades relacionadas no es seria la

enajenación, pues indirectamente los derechos continúan en el patrimonio del vendedor, por ello

la ley presume que se realiza para obtener la utilidad sin pagar los impuestos que correspondan.

El art. 41 después de dar esta regla, en el sentido de que se va a determinar la base

imponible de una manera especial cuando se enajenan los derechos sociales a una sociedad con la

que se está relacionado, señala lo siguiente:

“Lo dispuesto en este inc. -precio de venta menos valor de adquisición o aporte- también

se aplicará si el contribuyente que enajena los derechos estuviera obligado a determinar su renta

efectiva mediante contabilidad completa...”.

Esta norma no es tan clara, pues según como se interprete se puede deducir que:

Esa forma de determinar la base imponible también se aplica al caso en que el que enajena

sea un contribuyente que declara su renta efectiva mediante contabilidad completa, es decir esta

regla no sólo se aplicaría cuando le vendo a una empresa relacionada sino que también cuando el

que enajena es un contribuyente que declara sobre base efectiva en la primera categoría.

Pero esta interpretación ha sido desvirtuada por el SII, que vía oficio ha señalado que la

norma quiere decir que esta norma se aplica cuando se le vende a una empresa relacionada,

incluyendo los casos en que quien vende a la empresa relacionada es un contribuyente que

declara su renta efectiva en la primera categoría.

En consecuencia, el único caso en que se determina la base imponible del mayor valor en la

enajenación de derechos sociales de acuerdo al precio de venta menos el valor de adquisición o

aporte, es cuando se enajena a una empresa relacionada, sea que el que enajena sea un

contribuyente que lleve contabilidad completa y tribute en primera categoría o no.

90

MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIÓN DE PERTENENCIAS

MINERAS Y DERECHOS DE AGUA

El art. 17 Nº 8 incluye otros casos de mayores valores en la enajenación de bienes y se

verá:

- mayor valor en la enajenación de pertenencias mineras, excepto cuando forme

parte de activo de empresas que declaren en renta efectiva en primera categoría.

- enajenación de derechos de agua efectuados por personas que no son obligados a

declarar su renta efectiva en primera categoría.

La enajenación de pertenencias mineras y de derechos de agua tienen el mismo régimen:

En los casos señalados en las letras C -pertenencias mineras- y D -derechos

de agua- no constituirá renta sólo a aquella parte o mayor valor que se obtenga

hasta concurrencia del IPC. La parte de mayor valor que exceda de la cantidad

referida se gravará con impuesto de primera categoría en carácter de impuesto

único, a menos que operen las reglas de la habitualidad.

La base imponible (mayor valor) se determina:

Precio de venta - precio de adquisición reajustado.

La tributación puede ser:

a) Primera categoría con carácter de impuesto único.

b) Régimen general.

Condiciones para tributar con impuesto único de primera categoría:

a) No ser habitual.

91

b) No vender a una empresa relacionada.

c) Precio de mercado.

d) Las pertenencias mineras y los derechos de agua no deben estar incorporados en el

activo de las empresas que declaran su renta efectiva en primera categoría.

Si no se cumplen una o más condiciones el mayor valor que se obtenga en la enajenación

de una pertenencia minera o derechos de agua tributa bajo el régimen general.

MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIÓN DE MARCAS O DERECHOS DE

PROPIEDAD INTELECTUAL O INDUSTRIAL

La base imponible se calcula:

Precio de venta - precio de adquisición reajustado.

La tributación es:

a) Impuesto de primera categoría con carácter de único.

b) Régimen general.

Requisitos para que tributen bajo impuesto único de primera categoría:

a) No ser habitual.

b) No vender a una empresa relacionada.

c) Precio de mercado.

d) Que el que enajena sea el autor o inventor.

Si no se cumple con algún requisito se tributa por el régimen general.

Si se enajena una marca o derechos de propiedad industrial o intelectual, de la cual no se

es autor o inventor, el mayor valor tributa según régimen general (primera categoría más global

complementario o adicional) o si se es habitual, o se vende a una empresa relacionada.

92

III CIERTAS RENTAS DEL TRABAJO

Art. 42 Nº 2

Además de los mayores valores o incrementos de capital que se puedan afectar en primera

categoría, sea en carácter de único o con régimen general, existe otro hecho gravado por primera

categoría y que es una renta del trabajo. Nos estamos refiriendo a las rentas de las sociedades de

profesionales, aunque bajo determinadas condiciones.

Las sociedades de profesionales, por regla general son sociedades de personas, y la

particularidad es que están integradas por personas naturales que ejercen una determinada

profesión.

El SII ha restringido el concepto de sociedades de profesionales y ha dicho que son

sociedades que están exclusivamente integradas por profesionales que realizan una misma

actividad y cuyo único objeto es el desarrollo de esa actividad.

El art. 42 Nº 2 de Ley de la Renta se refiere a las rentas de profesionales liberales,

independientes, y se afectan con impuesto global complementario. Si fueran dependientes se

afectan con impuesto único al trabajo (segunda categoría).

Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de

cualquiera otra profesión u ocupación lucrativa no comprendida en la primera

categoría ni en el número anterior, incluyéndose los obtenidos por los auxiliares

de la administración de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen

del público, los obtenidos por los corredores que sean personas naturales y cuyas

rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal, sin que

empleen capital, y los obtenidos por sociedad de profesionales que presten

exclusivamente servicios o asesorías profesionales.

Al leer este art. pareciera que las rentas de sociedades de profesionales tributan con

impuesto global complementario, y por lo tanto, que el contribuyente sería la sociedad de

profesionales, pero esto no puede ser así, porque el impuesto global complementario sólo grava a

las personas naturales, en consecuencia, las sociedades de profesionales no pueden tributan con el

impuesto global complementario.

93

Pero además, debemos preguntarnos ¿con qué impuesto tributa la sociedad de

profesionales si no está dentro de las rentas gravadas con el impuesto de primera categoría?

El SII para borrar esta incongruencia ha dicho que las sociedades de profesionales no

tributan con ningún impuesto, pero las personas naturales o sea los socios, tributan con

impuesto global complementario.

No obstante lo anterior, el art. 42 Nº 2 inc. 3º señala:

Sin perjuicio de lo dispuesto en los incs. anteriores, las sociedades de

profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías profesionales,

podrán optar por declarar sus rentas de acuerdo con las normas de primera

categoría, sujetándose a sus disposiciones para todos los efectos de esta ley. El

ejercicio de la opción deberá practicarse dentro de los tres primeros meses del

año comercial respectivo, presentando una declaración al SII en dicho plazo,

acogiéndose al citado régimen tributario, el cual regirá a contar de ese mismo

año.

En consecuencia, las sociedades de profesionales tienen un derecho de opción, cual es

tributar en primera categoría, y los socios con global complementario o adicional cuando

hagan retiros de la sociedad.

Si la sociedad opta por tributar en primera categoría lo hará sobre base devengada y los

socios, por su global complementario, sobre base percibida al hacer los retiros.

Si no se opta, los socios tributan con impuesto global complementario sobre base

devengada de acuerdo a las rentas de la sociedad de profesionales que se les atribuyan según su

participación, sin considerar lo que hayan retirado efectivamente

Esta opción debe ejercerse dentro de los 3 primeros meses del año comercial, y se queda

sujeto a ese régimen en el mismo año en que se opta.

La ventaja de la que la sociedad opte por tributar en primera categoría es que se puede

suspender la tributación del impuesto global complementario hasta que se hagan retiros.

En cambio, si los socios acostumbran a retirar todo, el régimen por el que opten da lo

mismo pues no se va a suspender el impuesto global complementario.

94

Si la sociedad de profesionales opta por tributar en primera categoría, los socios van a

tener un crédito contra el impuesto global complementario por el impuesto de primera categoría

pagado por la sociedad.

Si la sociedad de profesionales no cumple con los requisitos para calificarla como tal, esa

sociedad tributa en primera categoría y no tiene que optar, ello se regula en el art. 20 Nº 5 que se

refiere a rentas que no están exentas y se gravan en primera categoría.

DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE SOBRE

BASE EFECTIVA15

Los arts. 29 y ss. de la Ley de la Renta se refieren a esta materia. En estos arts. se parte del

concepto de ingreso bruto.

Art. 29“Constituyen ingresos brutos todos los ingresos derivados de la explotación de

bienes y actividades incluidas en la presente categoría, excepto los ingresos a que se refiere el

art. 17”.

Son ingresos brutos: todos aquellos ingresos que tiene un contribuyente y que derivan de

la explotación de bienes o actividades gravados en la primera categoría.

Pero no todos los ingresos van a ser ingresos brutos, pues se excluyen los ingresos no

renta, porque esos ingresos no se consideran renta, y como no son renta no son un hecho gravado

entonces no se pueden incluir en la determinación del impuesto.

Sin embargo, también dentro del inc. 1º del art. 29, se señala que dos ingreso no renta se

incluyen dentro de los ingresos brutos: los mencionados en el art. 17 Nº 25 y 28, estos numerales

15 En el fondo ahora veremos las deducciones a los ingresos, y éstos son los que analizamos las clases anteriores bajo el título de hechos gravados por el impuesto de primera categoría.

95

se refieren a los reajustes de las operaciones de crédito de dinero y a los reajustes de los PPM,

respectivamente.

No obstante, el hecho de incluirlos dentro de los ingresos brutos no significa que en

definitiva se vaya a tributar por ellos, pues el legislador los hace incluir porque posteriormente

dentro de este proceso de determinación se van a tener que descontar, es decir, cuando se

apliquen las normas de corrección monetaria se van a excluir estos reajustes, por lo tanto, me

obliga a incluirlos con anterioridad porque si no estaría en el fondo excluyéndolos dos veces.

¿Desde cuándo se tiene el ingreso bruto?

Desde que está devengado, esta es la regla general. Salvo aquellas rentas que tributan

sobre base percibida, éstas son las del art. 20 Nº 2 -renta de capitales mobiliarios-.

El inc. 3º del art. 29 se refiere a ciertos casos especiales vinculados a determinados

ingresos:

1. “Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de

inmuebles se incluirán en los ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta

correspondiente...”

Si alguien celebra un contrato de promesa de venta de un inmueble, y recibe un ingreso,

debe considerar el ingreso bruto cuando suscriba el contrato de venta definitivo, y no con el

contrato de promesa.

¿Por qué?

Porque de acuerdo a las reglas generales todavía no se tiene un derecho sobre ese ingreso,

pues representa una obligación y por lo tanto, un pasivo.

2. “En los contratos de construcción por suma alzada16 el ingreso bruto,

representado por el valor de la obra ejecutada, será incluido en el ejercicio en que se formule el

cobro respectivo”.

16 Cuando incluye los materiales, se asemeja a una compraventa, y el contrato es por administración cuando los materiales los proporciona el que encarga la construcción.

96

En los contratos de construcción por suma alzada la empresa constructora considera el

ingreso cuando lo cobre.

Normalmente cuando alguien ordena la construcción de algo por suma alzada los cobros

se realizan de acuerdo al avance de la construcción.

Hay otras reglas que también se refieren a ingresos brutos, pero que no analizaremos

porque son muy específicas.

Una vez que se han determinado los ingresos brutos hay que hacerle rebajas:

1. Los costos directos.

2. Los gastos necesarios.

DESCUENTOS AL INGRESO BRUTO

I LOS COSTOS DIRECTOS

El costo se vincula con el valor de adquisición de los bienes que normalmente se transan

por el contribuyente:

Art. 30“La renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle

actividades afectas al impuesto de esta categoría en virtud de los Nº 1, 3, 4 y 5 del art. 20 será

determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se

requieran para la obtención de dicha renta”

La disposición dice que a los ingresos brutos le vamos a descontar los costos directos, y le

ha puesto nombre al resultado de esta operación = renta bruta.

Ingresos brutos - costos directos = renta bruta.

97

Determinación de los costos directos

1. BIENES ADQUIRIDOS DE TERCEROS.

a) En el mercado chileno.

b) Bienes importados.

2. BIENES QUE PRODUCE EL CONTRIBUYENTE.

1. BIENES ADQUIRIDOS DE TERCEROS:

“En el caso de mercaderías adquiridas en el país, se considerará como

costo directo el valor o precio de adquisición, según la respectiva factura,

contrato o convención, y optativamente el valor del flete y seguros hasta las

bodegas del adquirente. Si se trata de mercaderías internadas al país, se

considerará como costo directo el valor CIF, los derechos de internación, los

gastos de desaduanamiento y optativamente el flete y seguros hasta las bodegas

del importador”.

Aquí el legislador está asumiendo que el que comercializa los bienes no los produce él,

sino que son bienes adquiridos de terceros.

Pero a su vez, hay que distinguir el lugar dónde se adquirieron los bienes:

a) En el mercado chileno.

Su valor de adquisición es el que conste en la respectiva factura, contrato o convención, y

optativamente puede incluir el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente. Si no

opta por incluirlos como costo puede deducirlos como gastos posteriormente.

¿Cuál es la diferencia de deducir como costo o gasto los fletes y seguros?

El costo se deduce una vez que se haya hecho la venta, es decir cuando se enajenen los

bienes, en cambio, los gastos se deducen en el ejercicio en que se realizan, en consecuencia, si no

se ha vendido el bien no se puede deducir como costo, pero como incurrí en el gasto puede

deducirlo como tal.

98

b) Bienes importados.

En su valor de adquisición se debe incluir:

- El valor CIF -costo, seguro y flete-.

- Los derechos de internación, es decir los derechos de aduana. Si la ley no dijera

que es un costo lo debemos deducir como gasto.

- Los gastos de desaduanamiento.

- Optativamente el flete y seguros hasta las bodegas del importador.

2. BIENES QUE PRODUCE EL CONTRIBUYENTE:

“Respecto de bienes producidos o elaborados por el contribuyente, se

considerará como costo directo el valor de la materia prima aplicando las

normas anteriores y el valor de la mano de obra”.

Aquí consideramos como costo directo:

- El valor de la materia prima, y esto se determina de acuerdo a lo visto en el punto

1, es decir si fue adquirida en el país o fue importada.

- El valor de la mano de obra. ¿qué mano de obra? la que elaboró el producto, es

decir, la mano de obra directa.

Hay también algunas reglas especiales que se refieren a determinados costos como la de

las pertenencias mineras:

“El costo directo del mineral extraído considerará también la parte del

valor de adquisición de las pertenencias respectivas que corresponda a la

proporción que el mineral extraído represente en el total del mineral que

técnicamente se estime contiene el correspondiente grupo de pertenencias, en la

forma que determine el Reglamento”.

99

¿Qué ocurre cuando durante el ejercicio el contribuyente tiene diferentes costos de

adquisición? ¿qué valor se deduce?

“Para los efectos de establecer el costo directo de venta de las mercaderías,

materias primas y otros bienes del activo realizable o para determinar el costo

directo de los mismos bienes cuando se apliquen a procesos productivos y/o arts.

terminados o en proceso, deberán utilizarse los costos directos más antiguos, sin

perjuicio que el contribuyente opte por utilizar el método denominado “Costo

Promedio Ponderado”. El método de valorización adoptado respecto de un

ejercicio determinará a su vez el valor de las existencias al término de éste, sin

perjuicio del ajuste que ordena el art. 41. El método elegido deberá mantenerse

consistentemente a lo menos durante 5 ejercicios comerciales consecutivos”.

El contribuyente puede optar por utilizar:

a) Los costos más antiguos (sistema FIFO = el primer bien que entra es el

primero que sale)

b) El costo promedio ponderado.

Lo que no se puede utilizar es el sistema LIFO = el último bien que entra es el primero

que sale.

Si el contribuyente pudiera optar lo haría por el sistema LIFO porque tendría más que

deducir ya que lo normal es que los precios se incrementen y no disminuyan.

Ejemplo, jarrón 10, 15 y 20.

La ley me dice que puedo optar:

- el costo más antiguo = 10, y éste es el valor de adquisición que deduzco como

costo directo.

- el costo promedio ponderado = 15.

OJO = cuando se elige un sistema hay que ser consistente en él, por lo que la ley dispone

que se deberá utilizar por lo menos durante 5 ejercicios comerciales consecutivos.

Art. 30 inc. 4º:

100

“No obstante, en el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles, el

costo directo de su adquisición o construcción se deducirá en el ejercicio en que

se suscriba el contrato de venta correspondiente. Tratándose de contratos de

construcción por suma alzada, el costo directo deberá deducirse en el ejercicio en

que se presente cada cobro.”

En el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles, el costo directo se debe

deducir en el ejercicio en que se suscriba el contrato de venta correspondiente.

Esta regla es concordante con la que vimos anteriormente, pues si no le reconozco el

ingreso hasta que celebre el contrato de venta, tampoco le reconozco el costo hasta que celebre el

contrato.

En los contratos de construcción por suma alzada no se le reconoce el ingreso hasta el

estado de cobro, y por lo tanto, tampoco existe la posibilidad de deducir los costos directos hasta

que se presenten esos estados de cobro.

II LOS GASTOS

La renta líquida se determina deduciendo a la renta bruta los gastos necesarios para

producir la renta.

Art. 31 “La renta líquida de las personas referidas en el art. anterior se determinará

deduciendo de la renta bruta todos los gastos....”

Renta bruta - gastos = renta líquida

REQUISITOS DE LOS GASTOS PARA DEDUCIRLOS

1. Que sean necesarios.

2. Que no hayan sido rebajados en virtud del art. 30, es decir como costos, este es

el caso del flete y seguro.

101

3. Que hayan sido pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial

correspondiente.

4. Que estén acreditados o justificados en forma fehaciente ante el Servicio.

Que se trate de gastos necesarios.

Significa que sea necesario para producir la renta, es decir, tiene que haber una

vinculación directa entre el gasto y la generación de la renta.

Ejemplo, campaña publicitaria que resulta un fracaso ¿puedo deducir como gastos los

desembolsos en que incurrí con motivo de la campaña?

La necesariedad dice relación también con que el gasto tenga aptitud para producir la

renta, porque si exigiéramos que efectivamente ese gasto produzca renta nos estaríamos

metiendo en el negocio del contribuyente, y no es esa la idea.

Que hayan sido pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente.

Ejemplo, contrato un servicio, pero no lo he pagado aún ¿lo debo deducir como gasto? SI,

porque lo adeudo.

Esta regla es concordante con el principio del devengo que afecta al ingreso, si el ingreso

lo debo contabilizar desde que está devengado, como contrapartida el gasto lo deduzco desde que

está adeudado.

Los ingresos se devengan y los gastos se adeudan.

¿Qué ocurre si olvido deducir un gasto en 1998, puedo deducirlo en 1999?.

NO, pero podría rectificar mi declaración de renta de 1998 y así deducirlo, y puedo pedir

devolución de los impuestos que pagué en exceso o indebidamente de acuerdo a esa declaración,

con una limitación = sólo dentro del plazo de un año, por lo tanto, si ha transcurrido más de un

año, no puedo pedir devolución de impuestos.

102

Que estén acreditados o justificados en forma fehaciente ante el Servicio.

La acreditación puede llevarse a cabo mediante factura, boleta, contrato, en fin cualquier

documento que dé cuenta de la prestación de un servicio o la transferencia de un bien.

¿Qué ocurre si un gasto es excesivo?

De partida un gasto excesivo no es necesario, así cualquier remuneración excesiva no

sería un gasto necesario ya que debe tratarse de una remuneración de mercado.

GASTOS QUE LA LEY DE LA RENTA ACEPTA

El art. 31 señala un catálogo de gastos que la Ley de la Renta acepta, y dice a modo

ejemplar: “Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se

relacionen con el giro del negocio:”

1º Los intereses.

Los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas, dentro del

año a que se refiere el impuesto. No se aceptará la deducción de intereses y

reajustes pagados o adeudados, respecto de créditos o préstamos empleados

directa o indirectamente en la adquisición, mantención y/o explotación de bienes

que no produzcan rentas gravadas en esta categoría.

Por ejemplo, un vendedor de jarrones pide un préstamo para adquirir un horno y paga

intereses por aquél. Estos intereses puede deducirlos como gastos, porque se relacionan con el

giro del negocio.

Sin embargo, no se pueden deducir intereses y reajustes pagados o adeudados,

respecto de créditos o préstamos empleados directa o indirectamente en la adquisición,

mantención y/o explotación de bienes que no produzcan rentas gravadas con el impuesto de

primera categoría.

103

Ejemplo, las rentas de fuente argentina están exentas del impuesto de primera categoría y

del global complementario, por lo tanto, si una sociedad chilena decide hacer inversiones en

Argentina y para esto pide un préstamo en Chile, estos intereses que pague por el préstamo no

son deducibles como gastos, pues no se relacionan con la adquisición o explotación de bienes que

produzcan rentas gravadas con primera categoría.

Esto es absolutamente razonable porque lo que estamos determinado es una renta gravada

con el impuesto de primera categoría, por lo tanto, si incurro en gastos que no dicen relación con

rentas gravadas en primera categoría no puedo incluirlos.

2º Los impuestos establecidos por leyes chilenas.

Los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen con el giro

de la empresa y siempre que no sean los de esta ley, ni de bienes raíces, a menos

que en este último caso no proceda su utilización como crédito y que no

constituyan contribuciones especiales de fomento o mejoramiento. No procederá

esta rebaja en los casos en que el impuesto haya sido sustituido por una inversión

en beneficio del contribuyente.

Esta disposición dice que se pueden deducir como gastos los impuestos, pero al mismo

tiempo señala qué impuestos no se pueden deducir:

- el impuesto de primera categoría pagado por la sociedad, en general, ninguno de

los demás impuestos de la Ley de la Renta.

- los impuestos establecidos por leyes extranjeras -pues la norma dice que se pueden

deducir los impuestos establecidos por las leyes chilenas-, si bien, no se pueden rebajar, sí pueden

constituir un crédito contra el impuesto de primera categoría.

- las contribuciones de mejoras, sin embargo, no existen en nuestro ordenamiento,

pero si llegaran a existir esta norma prohibe deducirlas como gastos.

¿El IVA se puede deducir?

El IVA es un impuesto de recargo, y por regla general no es deducible como gasto (salvo

cuando es irrecuperable).

104

La ley hace referencia al impuesto territorial ¿es deducible como gasto?

La regla general es que no lo sea, pues opera como un crédito contra el impuesto de

primera categoría. Sin embargo, existen disposiciones transitorias en virtud de la cuales el

impuesto territorial debe deducirse como gasto en aquellos casos en que no se acepta su

deducción como crédito (lo veremos más adelante).

En consecuencia, ¿qué impuestos puedo deducir?

- el impuesto de timbres y estampillas, éste es un impuesto documentario que grava

una serie de documentos que se relacionan con operaciones de crédito de dinero: cheques, letra

de cambio, pagarés.

- las patentes municipales, aquí el hecho gravado es la tenencia o el patrimonio de

la empresa, que se diga que se grava la actividad comercial es sólo una excusa.

Los derechos aduaneros se deducen como costo.

3º Las pérdidas.

Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a

que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la

propiedad.

Podrán, asimismo, deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores, siempre

que concurran los requisitos del inc. precedente. a) Para estos efectos, las

pérdidas del ejercicio deberán imputarse a las utilidades no retiradas o

distribuidas, b) y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se

produzcan dichas pérdidas, y si las utilidades referidas no fuesen suficientes para

absorberlas, la diferencia deberá imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente

y así sucesivamente. En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente

las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría

pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella

parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le

105

aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los

arts. 93 a 97 de la presente ley.

Esta disposición se refiere a dos tipos de pérdidas:

1. Pérdidas materiales (inc. 1º), por ejemplo, los productos incendiados, e incluso

permite deducir aquellas pérdidas que se producen como consecuencia de delitos contra la

propiedad, es decir, robos, hurto, etc.

¿Qué pasa si estos bienes estaban asegurados, qué pasa con la indemnización?

Este tema lo analizamos a propósito de los ingresos no renta, específicamente el art. 17 Nº

1.

Si el bien estaba asegurado:

a) la pérdida se deduce como gasto, y este gasto es el valor residual del bien,

es decir el valor ya depreciado, y no más, porque lo otro ya se dedujo como gasto -recordar que la

depreciación tributariamente es un gasto-.

b) la indemnización -el total- es renta porque es un ingreso.

Si comparamos a) y b) nos daremos cuenta que puede haber utilidad cuando la

indemnización supere el valor contable del bien, por ejemplo, valor contable = 100;

indemnización = 200; utilidad = 100.

2. Pérdidas tributarias (inc. 2º), las pérdidas tributarias son aquellas que se producen

cuando, durante el respectivo ejercicio, los ingresos han sido menores o inferiores a los costos y

gastos, en consecuencia, la pérdida tributaria es el resultado de la gestión del negocio durante el

ejercicio.

El legislador distingue dos situaciones para deducir estas pérdidas:

a) Que hayan utilidades retenidas de ejercicios anteriores, caso en el cual esas

pérdidas se imputarán contra ellas.

1996 = utilidades retenidas por $ 85.

106

1997 = pérdidas por $ 85.

Las pérdidas de 1997 se imputan contra las utilidades de 1996, y por lo tanto, en 1997 no

habría pérdidas.

Pero en 1996 se pagaron impuestos por esas utilidades 100 x 15% = 15 y 100-15 = 85.

En consecuencia, este impuesto que fue pagado ($ 15) se considera un PPM del ejercicio

de 1997, y como no hubo utilidades el contribuyente puede pedir la devolución de ese pago.

b) Que las pérdidas se imputen contra utilidades futuras.

1998 = pérdidas por 100 y no hay utilidades retenidas de años anteriores.

1999 = utilidades por 100.

Entonces, las pérdidas de 1998 se imputan contras las utilidades de 1999, y por lo tanto,

en 1999 no habría utilidad y así el contribuyente se ahorra el impuesto que le hubiera

correspondido pagar el 1999.

¿Hay algún límite de tiempo para imputar las pérdidas a ejercicios futuros?

NO, ya que la ley lo establece expresamente (imputarse al ejercicio inmediatamente

siguiente y así sucesivamente...).

En este sentido nuestra legislación es liberal, porque en el derecho comparado las pérdidas

normalmente sólo se pueden imputar contra ejercicios futuros con límites de tiempo o con límites

de porcentajes de pérdida (ejemplo, 5 ejercicios futuros, transcurridos éstos se consideran

prescritas) y una pérdida nunca ocasiona la devolución de un impuesto pagado en ejercicios

anteriores.

Nosotros dijimos que una de las características del impuesto era que éste no estaba sujeto

a devolución, es decir, que los impuestos eran siempre a título definitivo, pero nos hemos dado

cuenta que un impuesto pagado puede transformarse, si hay utilidades retenidas, en PPM y

pedirse su devolución, por tanto, ¿el impuesto de primera categoría es realmente un

impuesto?.

Se consolida como impuesto cuando la utilidad es retirada o distribuida, porque de no ser

así puede transformarse en un PPM, es decir, un pago a cuenta de un impuesto.

107

4º Los créditos incobrables.

Los créditos incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sido

contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de

cobro.

Para deducir como gasto los créditos incobrables la ley establece como requisito que

se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro ¿qué se entiende por esto?.

Depende de cada caso en concreto, a veces bastará con iniciar las vías judiciales, otras no.

Por otra parte, si estamos hablando de créditos significa que el contribuyente nunca

percibió el dinero ¿cómo lo deduce si nunca lo percibió?.

Lo que ocurre es que desde que estuvo devengado el debió considerarlo como un ingreso,

entonces la ley ahora permite deducirlo como gasto.

5º La depreciación.

Una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo

inmovilizado a contar de su utilización en la empresa, calculada sobre el valor

neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la

revalorización obligatoria que dispone el art. 41.

La depreciación tributariamente consiste en llevar a gasto el valor de adquisición de un

bien que forma parte del activo fijo.

La regla es que los bienes se deprecian por cuotas anuales, y los factores que se toman en

cuenta son el valor de adquisición y la vida útil del bien, éste último es determinado por el SII.

El porcentaje o cuota correspondiente al período de depreciación dirá

relación con los años de vida útil, que mediante normas generales fije la

Dirección y operará sobre el valor neto total del bien.

108

No obstante, el contribuyente podrá aplicar una depreciación acelerada,

entendiéndose por tal aquella que resulte de fijar a los bienes físicos del activo

inmovilizado adquiridos nuevos o internados, una vida útil equivalente a un

tercio de la fijada por la Dirección o Dirección Regional. No podrán acogerse al

régimen de depreciación acelerada los bienes nuevos o internados cuyo plazo de

vida útil total....sea inferior a cinco años.

La depreciación acelerada consiste no ya depreciar el bien por todos los años de

vida útil que tiene, sino que en un tercio, por ejemplo, si tiene una vida útil de 9 años lo voy a

depreciar en 3, si tiene 20 en 6 años17.

Requisitos para aplicar el régimen de depreciación acelerada

1. Que se trate de bienes nuevos o internados.

2. Que el bien tenga una vida útil igual o superior a 5 años.

Si alguien está depreciando aceleradamente un bien, y luego lo transfiere ¿el adquirente lo

puede depreciar aceleradamente?

NO, porque para el adquirente no se trata de un bien nuevo.

“Los contribuyentes podrán en cualquier oportunidad abandonar el

régimen de depreciación acelerada, volviendo así definitivamente al régimen

normal de depreciaciones a que se refiere este número. Al término del plazo de

depreciación del bien, éste deberá registrarse en la contabilidad por un valor

equivalente a un peso, valor que no quedará sometido a las normas del art. 41

-corrección monetaria-, y que deberá permanecer en los registros contables hasta

la eliminación total del bien motivada por la venta, castigo, retiro u otra causa”.

17 Nunca decir en el examen que depreciar aceleradamente es depreciar en 3 años.

109

Cuando se termina de depreciar un bien debe registrar por un valor de $ 1 y éste no se

corrige monetariamente.

6º Las remuneraciones.

Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la

prestación de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y

contractuales, y, asimismo, toda cantidad por concepto de gastos de

representación. Las participaciones y gratificaciones voluntarias que se

otorguen a empleados y obreros se aceptarán como gasto cuando se paguen o

abonen en cuenta y siempre que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero

en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en

relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y

uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa.

Debemos entender por remuneración el concepto que da el Código del Trabajo.

Además, este número dice que pueden ser deducidas cómo gastos las gratificaciones, y

para ello distingue entre gratificaciones legales, contractuales y voluntarias. Las dos primeras se

pueden rebajar como gastos sin ningún problema.

En cuanto a las gratificaciones voluntarias también pueden ser deducidas, pero se deben

cumplir ciertos requisitos puesto que no son necesarias para producir la renta, además es mucho

más difícil probar la necesariedad de un gasto cuando no está pactado ni existe la obligación legal

de pagarlo, de ahí que la Ley de la Renta haya establecido que sólo es posible deducirlas:

a) cuando se encuentren pagadas o abonadas en cuenta, es decir, no se

reconoce desde que se encuentran adeudadas como la generalidad de los gastos, sino que se exige

que ellas hayan sido pagadas o al menos abonadas.

b) que se sean proporcionales a los sueldos y salarios pagados durante el

ejercicio.

c) que sean generales, esto es, para todos los trabajadores o un estamentos de

ellos.

110

...en consideración a la antigüedad, cargas de familia u otras

normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a

todos los obreros de la empresa...

Tratándose de personas que por cualquier circunstancia personal o por la

importancia de su haber en la empresa.....hayan podido influir, a juicio de la

Dirección Regional, en la fijación de sus remuneraciones, éstas sólo se aceptarán

como gasto en la parte que, según el Servicio, sean razonablemente

proporcionadas a la importancia de la empresa, de las rentas declaradas, a los

servicios prestados y a la rentabilidad del capital , sin perjuicio de los impuestos

que procedan respecto de quienes perciban tales pagos.

Esta disposición se refiere a las remuneraciones excesivas, las que son percibidas por

personas que han podido influir en su determinación.

Debemos entender por remuneraciones excesivas aquellas que no corresponden a las

remuneraciones de mercado de acuerdo a los parámetros que la misma disposición señala.

Estas remuneraciones en el exceso no son deducibles como gastos, sin embargo, no era

necesaria esta mención porque de acuerdo a las reglas generales los gastos excesivos no se

pueden deducir como gastos, porque no son necesarios para producir la renta.

No obstante se aceptará como gasto la remuneración del socio de

sociedades de personas y socio gestor en S.E.C. por acciones, y las que se asigne

el empresario individual, que efectiva y permanentemente trabajen en el negocio

o empresa, hasta por un monto que hubiera estado afecto a cotizaciones

previsionales obligatorias. En todo caso dichas remuneraciones se considerarán

rentas del art. 42 Nº 1.

Este inc. se refiere al sueldo patronal, el puede ser deducido como gasto, pero la ley

impone un tope ...hasta por un monto que hubiera estado afecto a cotizaciones previsionales

obligatorias..., es decir 60 UF, y además se requiere que el socio o empresario trabaje efectiva y

111

permanentemente en la empresa. Asimismo, esta remuneración queda sujeta al impuesto de

segunda categoría.

Debemos hacer notar que la otra posibilidad es que el socio o empresario no se pague un

sueldo, sino que derechamente haga retiros de utilidades, pero es obvio que va a preferir pagarse

un sueldo ya que éste puede ser deducido como gasto. Los retiros de utilidades quedan sujetos al

impuesto global complementario, entonces el legislador para evitar retiros de utilidades

encubiertos como remuneraciones, impuso requisitos, y de todas maneras esta remuneración

queda sujeta al impuesto de segunda categoría cuyas tasas son similares al global

complementario.

Finalmente se aceptan también como gastos las remuneraciones por servicios prestados en

el extranjero, siempre que se acrediten con documentos fehacientes y que sean, a juicio de la

Dirección Regional -por su monto y naturaleza- necesarias y convenientes para producir la renta

en Chile.

Veremos más adelante que a la renta líquida hay que hacerle algunos ajustes, uno de ellos

consiste en agregarle las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de

éste solteros menores de 18 años, esto significa en definitiva que no se aceptan como gasto las

remuneraciones que se pagan a estas personas, porque podría estar encubriéndose un retiro, ya

que si se deduce como gasto no tributa por ellos además soporta un menor impuesto global

complementario por los retiros (disminuye los impuestos personales y el de primera categoría de

la sociedad).

7º Las donaciones.

Las donaciones efectuadas cuyo único fin sea la realización de programas

de instrucción básica o media gratuitas, técnica, profesional o universitaria en el

país, ya sean privados o fiscales, sólo en cuanto no excedan del 2% de la renta

líquida imponible de la empresa o del 1,6‰ del capital propio de la empresa al

112

término del correspondiente ejercicio. Esta disposición no será aplicada a las

empresas afectas a la ley 16.624.

Lo dispuesto en el inc. anterior se aplicará también a las donaciones que se

hagan a los Cuerpos de Bomberos de la República, Fondo de Solidaridad

Nacional, Fondo de Abastecimiento y Equipamiento Comunitario, Sename y a los

Comités Habitacionales Comunales.

Las donaciones a que se refiere este número no requerirán del trámite de la

insinuación y estarán exentas de toda clase de impuestos.

¿Si no existiera esta disposición se podrían deducir como gasto las donaciones?

NO porque no son un gasto necesario para producir la renta.

La posibilidad de deducir como gasto las donaciones tiene un propósito extra fiscal, cual

es el de fomentar las donaciones.

El inc. 1º se refiere en términos generales a donaciones que se hacen con fines

educacionales, y el inc. 2º a aquellas que se hacen en favor de otras instituciones, pero en todo

caso no pueden exceder:

a) el 2% de la renta líquida de la empresa.

b) el 1,6‰ (por mil) del capital propio de la empresa al término del correspondiente

ejercicio.

Este numeral debemos entenderlo relacionado con el art. 46 de la ley de rentas

municipales (DL 3.063 de 1979), que establece también la posibilidad de deducir como gastos

ciertas donaciones a: establecimientos educacionales; hogares estudiantiles; establecimientos que

realizan prestaciones de salud centros de atención de menores, que hayan sido traspasados a la

municipalidades ya sea que éstas los mantengan en su poder o los hayan traspasado a terceros, y

también a centros educacionales privados o centros privados de atención de menores.

Estas donaciones al igual que las del Nº 7 de la Ley de la Renta tampoco requieren del

trámite de la insinuación18 y están exentas de todo impuesto. Pero el tope es superior: que no

excedan el 10% de la renta líquida del donante.

18 Autorización judicial para efectuar una donación.

113

Por otra parte, hay ciertas donaciones que gozan de un estatuto jurídico aún más

beneficioso que las vistas, porque pueden ser deducidas como créditos contra el impuesto de

primera categoría. El beneficio del crédito es mejor que el del gasto, porque cuando tengo un

derecho a un crédito lo imputo directamente contra el impuesto, en cambio cuando se deduce

como gasto sólo se deduce la base imponible.

¿Estas donaciones podrán hacerse en bienes o también en dinero?

El art. 31 Nº 7 no distingue, en cambio, la ley de rentas municipales se refiere a las sumas

pagadas, es decir la donación sólo puede consistir en dinero.

8º Los reajustes y diferencias de cambio.

Los reajustes y diferencias de cambio provenientes de créditos o préstamos

destinados al giro del negocio o empresa, incluso los originados en la adquisición

de bienes del activo inmovilizado y realizable.

Aquí el legislador se refiere a operaciones que se hacen en moneda extranjera, y se puede

deducir como gasto las diferencias de cambio cuando éste suba, y por lo tanto, disminuirá la base

imponible del impuesto de primera categoría.

9º Los gastos de organización y puesta en marcha.

Los gastos de organización y puesta en marcha, los cuales podrán ser

amortizados hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos

contados desde que se generaron dichos gastos o desde el año en que la empresa

comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea

posterior a la fecha en que se originaron los gastos.

Estos son gastos en incurre la empresa antes de que entre propiamente en funcionamiento.

Se pueden deducir hasta en 6 ejercicios consecutivos, porque si se dedujeran de una sola

vez, en el primer ejercicio, el balance tendrá una tremenda pérdida. Pero si al contribuyente esto

114

no le importa puede llevarlo todo a gasto de una vez, y da lo mismo, porque las pérdidas se

pueden imputar a futuras utilidades sin límite de tiempo.

Estos gastos se pueden deducir desde que se generaron o desde el año en que la empresa

comienza a tener ingresos de su actividad principal. Esto es una alteración de la regla general,

porque los gastos se deducen desde que adeudan o se pagan y aquí puede hacerse posteriormente,

en otras palabras, se altera la regla en virtud de la cual el gasto debe deducirse en el ejercicio en

que está adeudado o pagado.

10º Gastos de publicidad, promoción y colocación en el mercado de arts. nuevos.

Los gastos incurridos en la promoción o colocación el mercado de arts.

nuevos fabricados o producidos por el contribuyente, pudiendo el contribuyente

prorratearlos hasta en tres ejercicios comerciales consecutivos, contados desde

que se generaron dichos gastos.

Este número se refiere a gastos de publicidad, promoción y colocación en el mercado de

arts. nuevos, y nuevamente se da una regla especial en el sentido que ese gasto puede ser

deducido hasta en 3 ejercicios comerciales consecutivos.

11º Gastos en investigación.

Los gastos incurridos en la investigación científica y tecnológica en

intereses de la empresa aun cuando no sean necesarios para producir la renta

bruta del ejercicio, pudiendo ser deducidos en el mismo ejercicio en que se

pagaron o adeudaron o hasta en 6 ejercicios comerciales consecutivos.

Estos gastos incluso pueden no ser necesarios para producir la renta, pero deben decir

relación con el giro de la empresa.

La finalidad de aceptar que puedan ser deducidos como gastos es fomentar la

investigación científica.

La deducción puede ser hasta en 6 ejercicios comerciales consecutivos.

12º Pagos de royalty al exterior.

115

Los pagos que se efectúen al exterior por los conceptos indicados en el inc.

1º del art. 59 de esta ley, hasta por un máximo de 4% de los ingresos por ventas

o servicios, del giro, en el respectivo ejercicio.

El art. 59 es el que se refiere al pago que se hace al exterior por concepto de regalías o

royalty. El legislador establece un tope:

REGLA GENERAL: máximo 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el

respectivo ejercicio, porque normalmente se trata de empresas relacionadas, por ejemplo, si se

paga un royalty a la casa matriz en el fondo se están remesando utilidades, lo que conviene

hacerlo porque el pago se deduce como gasto y va a disminuir el impuesto de primera categoría

de la sociedad chilena.

EXCEPCIONES:

1. No existe el tope cuando no hay relación de propiedad, control o administración

entre la sociedad que paga el royalty y la que lo recibe.

El límite establecido en el inc. anterior no se aplicará cuando, en el

ejercicio respectivo, entre el contribuyente y el beneficiario del pago no exista o

no haya existido relación directa o indirecta en el capital, control o

administración de uno u otro. Para que sea aplicable lo dispuesto en este inc.,

dentro de los dos meses siguientes al del término del ejercicio respectivo, el

contribuyente deberá formular una declaración jurada en la que señale que en

dicho ejercicio no ha existido la relación indicada.

2. No se aplica el tope, aun cuando se trate de empresas relacionadas, cuando en el

país del beneficiario la renta producto de este royalty está afecta a un impuesto que al menos

tiene una tasa del 30%.

¿Por qué?

Porque el legislador quiere que el pago por el royalty sea real.

Tampoco se aplicará el límite establecido en el inc. 1º de este número, si en

el país de domicilio del beneficiario de la renta ésta se grava con impuestos a la

renta con tasa igual o superior a 30%.

116

GASTOS RECHAZADOS

Un gasto es rechazado cuando no cumple con los requisitos para que sea deducible, o bien

cuando siendo necesario es excesivo, en este caso el exceso es gasto rechazado.

GASTOS RECHAZADOS MENCIONADOS EN EL ART. 31

1. Remuneración al cónyuge o a los hijos solteros menores de 18 años del

contribuyente.

2. Las remuneraciones del socio o empresario individual que exceden de 60 UF.

3. El exceso del 4% en el pago de royalty al exterior cuando haya relación con la

empresa receptora. También cuando en el país extranjero hay un impuesto inferior al 30%.

4. Los intereses de préstamos pagados por actividades que no se gravan en la primera

categoría.

5. El impuesto de primera categoría que paga la sociedad o empresa.

6. Las donaciones que excedan el 2% de la renta líquida imponible o las que excedan

el 1,6‰ del capital propio y las donaciones que se hagan con fines distintos a los señalados en el

art. 31 o 46 de la Ley de la Renta o de rentas municipales, respectivamente.

7. El art. 31 inc. 1º:

a) No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación

de bienes no destinados al giro del negocio o empresa.

No era precisa esta mención porque este no es un gasto necesario.

117

b) ...como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station

wagons y similares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes,

reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. No

obstante, procederá la deducción de estos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el

Director del SII los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo.

Esta norma no incluye todos los vehículos, sino que sólo los automóviles, station wagons

y similares.

Se rechaza como gasto la adquisición del automóvil, sin embargo, cuando una empresa

adquiere un automóvil NO incurre en un gasto, sino que en un costo. Lo que se rechaza como

gasto, en definitiva, es la depreciación del vehículo. Debemos llegar a esta interpretación porque

el art. 31 dice que no puedo llevar a gasto la adquisición del vehículo, y como esto no es

propiamente un gasto entonces debemos entender que el legislador lo que quiso decir era que no

podía depreciarlo.

Los gastos de arrendamiento, mantención o funcionamiento son gastos rechazados,

aunque el sean necesarios para producir la renta. Esto es así porque antes de la norma las

empresas deducían como gasto los gastos de mantención de todos los vehículos, incluyendo los

de los socios y ejecutivos.

Sin embargo, la misma norma contempla dos excepciones, en virtud de la cuales se acepta

como gasto la adquisición o arrendamiento de automóviles:

i) cuando éste sea el giro habitual, por lo tanto, quedan bajo esto las

empresas de arrendamiento de vehículos y automotoras (compraventa de automóviles).

ii) cuando el Director del SII los califique previamente de necesarios, a su

juicio exclusivo.

c) No se deducirán los gastos de los bienes de los cuales se aplique la presunción de

derecho a que se refiere el inc. 1º del art. 2º y la letra f)....

118

La Ley de la Renta en su art. 21 establece una presunción de retiro, y dice que si el socio,

su cónyuge o hijos no emancipados legalmente, están utilizando en forma gratuita, sin título, o

sin título alguno bienes del activo de la empresa la ley les presume de derecho una renta en

relación al valor de los bienes.

Regla general = 10% del valor bien que está utilizando.

Bien raíz = 11% del avalúo fiscal.

Automóviles, station wagons y similares = 20%

¿Qué tiene que ver esto con el gasto?

Todos los gastos en que incurra la empresa en relación a esos bienes son gastos

rechazados, porque no están siendo utilizados por la empresa para la utilización u obtención de su

renta, por ejemplo, la empresa pinta la casa en que vive el socio.

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL GASTO RECHAZADO

El efecto de que sea un gasto rechazado es que no se puede deducir de la base imponible,

pero la legislación es más severa, pues establece un impuesto al gasto rechazado, de ahí que en la

jerga tributaria se hable de un impuesto multa que afecta al gasto rechazado.

Para comenzar este análisis debemos hacer una distinción:

I FORMA EN QUE FUE HECHO EL GASTO

Art. 21 inc. 1º:

Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta

imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de

contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa .... todas

aquellas partidas señaladas en el Nº 1 del art. 33 -gastos rechazados-, que

correspondan a retiros de especies o cantidades representativas de desembolsos

de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo...

119

Lo primero que dice esta disposición es que tratándose de empresarios individuales y

sociedades de personas vamos a considerar retiros los gastos rechazados, pero no cualquier

gasto rechazado sino que sólo aquellos que consistan en retiros de especies o cantidades

representativas de desembolsos de dinero es decir, sumas de dinero.

Por ejemplo, la remuneración del cónyuge del contribuyente es un gasto rechazado, y

como es representativa de un desembolso de dinero le vamos a aplicar las reglas tributarias del

gasto rechazado, por el contrario, la depreciación de vehículos es un gasto rechazado, pero no es

representativo de un desembolso de dinero por lo tanto, no tiene este tratamiento.

En consecuencia, en la medida que el gasto rechazado corresponda a un retiro de especies

o una cantidad de dinero, entonces deberemos aplicarle el régimen del art. 21.

II CONTRIBUYENTE QUE REALIZA EL GASTO.

Aquí a su vez, hay que distinguir si el gasto rechazado fue realizado:

1. Por una S.A.

2. Por un contribuyente distinto a una S.A..

Gastos rechazados efectuados por una S.A.

Las S.A. y los contribuyentes señalados en el Nº 1 del art. 58, deberán

pagar en calidad de impuesto único de esta ley, que no tendrá el carácter de

impuesto de categoría, un 35% sobre las cantidades a que se refiere el inc. 1º -

retiros en especie o desembolsos de dinero- con exclusión de los impuestos de

primera categoría, de este art. y el impuesto territorial...

Si el contribuyente que realiza el gasto rechazado -consistente en un retiro de especies o

en un desembolso de dinero- es un S.A., se le aplica un impuesto multa con carácter de único,

cuya tasa es del 35% la que se aplica directamente sobre el gasto rechazado.

Ejemplo:

Ingreso = 100.

120

Gastos rechazados = 20 ------- sobre estos 20 la S.A. deberá pagar un impuesto único de

un 35% = $ 7.

¿Los $ 20 pueden ser deducidos para efectos del impuesto de primera categoría?

SI, porque la ley establece un impuesto único de un 35% y si no se deducen el gasto

rechazado será afectado ya no por un impuesto sino por dos: el impuesto único y el de primera

categoría.

Como el impuesto único y el de primera categoría se determinan al mismo tiempo, se

puede proceder de varias maneras:

a) Deducir el gasto rechazado de los ingresos para efectos del impuesto de primera

categoría (100 - 20), tributando por 80 en primera categoría y a los 20 restantes aplicarle el

impuesto único del 35%.

b) No deducir el gasto rechazado (20) y aplicarle a los 100 el impuesto de primera

categoría -15%-, en tanto que para alcanzar el impuesto único del 35% que deben pagar los 20

(ya afectado con un 15%) deberá aplicársele una tasa de un 20%, y así se completa el 35%.

Estas son sólo diferencias operativas, pero lo importante es aplicar al gasto rechazado un

35% no importando si es directamente o bien 15% + 20%, porque es un impuesto único.

IMPORTANTE:

Este tratamiento tributario (impuesto multa del 35% sobre el gasto rechazado) sólo tiene

lugar cuando se trata de un retiro de especies o un desembolso de una cantidad de dinero, por lo

tanto, si no es así el gasto rechazado sólo no va a poder ser deducido como gasto, y ahí va a

terminar el régimen tributario del gasto rechazado.

En principio cualquier gasto rechazado, consistente en un retiro de especies o en una suma

de dinero, va a afectarse con un impuesto único del 35%, sin embargo, podrían darse situaciones

bastante injustas de aplicarse irrestrictamente esta norma. Por ejemplo, el SII le aplica una multa

a la S.A. porque la sorprendió en una infracción tributaria.

121

Esa multa es un gasto rechazado, porque no es necesario para producir la renta del

contribuyente. ¿Significa esto que la S.A. debe pagar además un 35% por ese gasto rechazado?

Otro ejemplo, el impuesto de primera categoría que paga la sociedad es un gasto

rechazado, porque el art. 31 Nº 2 señala que los impuestos a la renta no son deducibles. ¿Es

lógico que la S.A. deba pagar además un impuesto del 35% por el impuesto de primera

categoría?.

La solución la da el art. 21 que dice:

Se excepcionarán también los intereses, reajustes y multas pagados al

Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por ley,

los pagos a que se refiere el art. 31 Nº 12 en la parte que no puedan ser

deducidos como gasto y el pago de las patentes mineras en la parte que no sean

deducibles como gasto.

Tenemos en consecuencia, lo siguiente: el art. 21 dice considerará retiros todos los gastos

representativos de retiros en especies o sumas de dinero, salvo las multas, los intereses y

reajustes pagados al Fisco, municipalidades u otros organismos públicos.

Por lo tanto, las sumas que se deban pagar por concepto de sanciones (multas, intereses y

reajustes) aunque son representativas de dinero no les va a aplicar el impuesto multa.

Pero también se excluye de este tratamiento los siguientes gastos rechazados:

a) El pago de las patentes mineras en lo que no pueden ser deducidas como gasto.

b) Los excesos en el pago de royalty al exterior (por eso la referencia al art. 31 Nº 12)

c) Los impuestos de primera categoría y territorial: ...con exclusión de los impuestos

de primera categoría, de este art. y el impuesto territorial...

Gastos rechazados efectuados por un contribuyente distinto a una S.A.

(sociedades de personas y empresarios individuales)

Si se trata de una sociedad de personas o de un empresario individual, el gasto rechazado

se presume retiro del socio o empresario individual que se benefició con el gasto -ejemplo,

remuneración del cónyuge- y si, no se puede identificar quien se benefició, respecto de todos

122

los socios a prorrata de su participación -ejemplo, el exceso de una donación-, por lo tanto,

se afecta con el impuesto que grava los retiros, es decir, el impuesto global complementario o

adicional.

En consecuencia, el gasto rechazado:

a) No puede ser deducido como gasto, y tiene que tributar en primera categoría.

b) El gasto se considera retiro y tiene que tributar con global complementario o

adicional.

Este gasto rechazado que ha tributado en primera categoría cuando se le impute al socio

¿éste tendrá derecho a crédito por el impuesto de primera categoría pagado?

SI de acuerdo a las reglas generales, entonces existirá un crédito para el impuesto global

complementario del socio (o empresario individual).

Ejemplo 1.

La empresa (sociedades de personas o individual):

- tiene ingresos por 100.

- gasto rechazado de 20 que ha consistido en un retiro de especies o en un

desembolso de dinero.

a) No puede deducir los 20 de la base imponible, por lo tanto, la empresa deberá

tributar con el impuesto de primera categoría por 100 y no 80.

b) Además, los 20 se consideran retiro:

i) del socio que se benefició con el gasto rechazado.

ii) si no se puede identificar quien se benefició, entonces se considera retiro de

todos los socios a prorrata de su participación en la sociedad, los que deberán tributar por este

retiro con el impuesto global complementario.

Pero como estos 20 deben tributar en primera categoría, se concede al socio un crédito

contra el impuesto global complementario por el impuesto de primera categoría pagado. Lo que

es lógico, pues en nuestro sistema existe un principio de integración de las rentas para que no se

produzca doble tributación interna, en virtud del cual el impuesto de primera categoría juega

como un crédito contra los impuestos personales (global complementario o adicional).

123

Ejemplo 2.

La depreciación de un automóvil.

La empresa no puede deducirla como gasto porque es un gasto rechazado debiendo

tributar igual por ella.

Sin embargo, como no es un retiro de especies ni una cantidad representativa de un

desembolso de dinero, aquí termina el tratamiento tributario, es decir sólo no puede ser deducida

como gasto, y no se le aplica el impuesto global complementario o adicional porque no se le

considera retiro.

En el caso de gastos rechazados de sociedades de personas o empresas individuales

también se aplican las reglas que vimos a propósito de las S.A. que dicen relación con ciertos

gastos rechazados, que no obstante ser tales, no se les aplica este régimen tributario especial, nos

estamos refiriendo a:

i) Las sanciones: multas, intereses y reajustes.

A estas sanciones no se les considera gasto -por lo tanto, deben tributar en primera

categoría- pero tampoco se les tratará como un retiro afecto a impuesto global complementario o

adicional.

ii) El exceso que no se pueda deducir como gasto en el caso de las patentes mineras.

iii) Los pagos hechos al exterior por concepto de royalty, los cuales tienen un límite

para su deducibilidad como gasto (4%), lo que depende de si existe una relación con el

beneficiario del royalty, y eventualmente los impuestos afecten en el exterior a ese royalty. En el

exceso es un gasto rechazado, no se puede deducir como gasto por la sociedad, pero tampoco se

considera un retiro del socio.

En el caso del impuesto de primera categoría y del impuesto territorial hay reglas

especiales en el art. 55 tetra b) que permite deducirlos de la renta bruta global del impuesto global

complementario.

Con esto terminamos con los gastos.

124

INGRESOS BRUTOS - COSTOS - GASTOS = RENTA LÍQUIDA

CORRECCIÓN MONETARIA DE LA RENTA LÍQUIDA

A la renta líquida es necesario aplicarle las normas de la corrección monetaria con el fin

de corregir los efectos que ha tenido la inflación en el ejercicio.

Hay un oficio del SII Nº 1938 del 23 de julio de 1998 que es muy didáctico en explicar los

fundamentos de la corrección monetaria.

Según la circular de Impuestos Internos: tradicionalmente el resultado obtenido por un

negocio o empresa en su gestión se determinaba comparando los valores históricos del

patrimonio inicial y final sin considerar los efectos que la inflación producía en ellos.

La corrección monetaria persigue comparar el patrimonio inicial y final, pero no a valores

históricos sino que actualizados o reales. Antes se comparaba un patrimonio inicial expresado en

moneda de valor adquisitivo a la fecha de inicio del período con un patrimonio final expresado en

moneda de valor adquisitivo a la fecha de cierre del ejercicio, es decir, no se consideraba el efecto

de la inflación, llegándose a comparar valores que no guardaban ninguna relación de igualdad

125

entre sí, lo naturalmente que inducía a demostrar utilidades ficticias desde el punto de vista

económico.

Entonces fue necesario buscar dentro del ámbito contable tributario un mecanismo que

permitiera expresar los patrimonios inicial y final, considerando un elemento corrector de los

efectos inflacionarios, de modo que ellos reflejen su situación en valores afectados a la realidad

y a su vez, posibilitar al Fisco recaudar sus impuestos en moneda de valor equivalente a la

moneda en que se generaron las utilidades......

En consecuencia, la corrección monetaria a juicio del SII le da al concepto de renta un

sentido real y una aplicación efectiva, es el mecanismo para que en realidad la tributación se

haga sobre una renta real.

Así en 1977 nació el sistema de corrección monetaria que establece el art. 41 de la Ley de

la Renta.

Art. 32 inc. 1º

A la renta líquida determinada en conformidad al art. anterior se ajustará

de acuerdo con las siguientes normas según lo previsto en el art. 41.

El art. 32 dice que la corrección monetaria va a producir ciertos efectos en la renta líquida,

pues disminuirá o aumentará dependiendo de lo que se reajuste

DISMINUCIONES A LA RENTA LÍQUIDA

1º Se deducirán de la renta líquida las partidas que se indican a

continuación:

a) El monto del reajuste del capital propio inicial del ejercicio;

b) El monto del reajuste de los aumentos de dicho capital propio; y

c) El monto del reajuste de los pasivos exigibles reajustables o en

moneda extranjera, en cuanto no estén deducidos conforme a los arts. 30 y 31

siempre que se relacionen con el giro del negocio o empresa.

Este art. nos dice que se van a disminuir de la renta líquida:

1. Reajuste del capital propio inicial.

126

2. Reajuste de los aumentos de capital.

3. Reajuste de los pasivos reajustables o en moneda extranjera (pasivos exigibles).

1. Corrección monetaria del capital propio inicial y de sus aumentos.

La Ley de la Renta da el concepto de capital propio:

Para los efectos de la presente disposición se entenderá por capital propio

la diferencia entre el activo y el pasivo exigible a la fecha de iniciación del

ejercicio comercial, debiendo rebajarse previamente los valores intangibles,

nominales, transitorios y de orden y otros que determine la Dirección Nacional,

que no representen inversiones efectivas”.

CAPITAL PROPIO = ACTIVO - INTO - PASIVO EXIGIBLE

a) Reajuste del capital propio inicial.

El capital propio inicial del ejercicio se reajustará de acuerdo con el

porcentaje de variación experimentada por el IPC en el período comprendido

entre el último día del segundo mes anterior al de la iniciación del ejercicio y el

último día del mes anterior al del balance.

El capital propio inicial se reajusta de acuerdo a la variación del IPC con un mes de

desfase, de noviembre a noviembre de cada año.

b) Reajuste de los aumentos de capital propio inicial.

Los aumentos de capital propio ocurridos en el ejercicio se reajustarán de

acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el índice mencionado

en el período comprendido entre el último día del mes anterior al del aumento y

el último día del mes anterior al del balance.

127

Si en medio del ejercicio se produce un aumento de capital, éste también se reajusta de

acuerdo al IPC habido entre el último día del mes anterior al aumento y el último día del mes

anterior al del balance -30 de noviembre-.

¿Por qué los reajustes del capital propio inicial y sus aumentos operan como una

deducción en la renta líquida?

Ejemplo:

Capital = 100.

Inflación = 10%

Capital propio reajustado = 110

Los $ 10 representan una pérdida para la renta líquida porque mi capital disminuyó

entonces al actualizarlo se debe deducir de la renta líquida ese reajuste, para así mantener el valor

del capital propio.

Lo mismo sucede con los aumentos de capital.

2. Corrección monetaria de los pasivos reajustables o en moneda extranjera.

Los pasivos se reajustan de acuerdo a su respectiva cláusula de reajustabilidad, es

decir, podrían reajustarse por el IPC, UF, moneda extranjera.

Si el pasivo se reajusta, éste aumenta, por lo tanto, es lógico que se deduzca de las

utilidades pues estoy obligado a pagar más producto de la inflación.

AGREGACIONES A LA RENTA LÍQUIDA

2º Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a

continuación:

a) El monto del reajuste de las disminuciones del capital propio inicial

del ejercicio, y

128

b) El monto de los ajustes del activo a que se refieren los números 2 al

9 del art. 41, a menos que ya se encuentren formando parte de la renta líquida”.

1. Corrección monetaria de las disminuciones del capital propio inicial.

Las disminuciones de capital propio ocurridas en el ejercicio se reajustarán

de acuerdo con el porcentaje de variación que haya experimentado el citado

índice entre el último día del mes anterior al del retiro y el último día del mes

anterior al del balance.

El reajuste de las disminuciones del capital constituye un aumento de la renta líquida, y

se calcula de acuerdo al IPC habido entre el último día del mes anterior a la disminución y el

último día del mes anterior al balance -30 de noviembre-.

2. Corrección monetaria de los activos.

El reajuste de los activos debemos agregarlos a la renta líquida porque producen una

utilidad, aunque sea nominal.

a) Reajuste del activo fijo o inmovilizado.

El valor neto inicial en el ejercicio respectivo de los bienes físicos del activo

inmovilizado se reajustará en el mismo porcentaje referido en el inc. 1º del Nº 1.

Respecto de los bienes adquiridos durante el ejercicio, su valor neto inicial se

reajustará de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el índice

mencionado en el Nº 1, en el período comprendido entre el último día del mes

anterior al de adquisición y el último día del mes anterior al del balance.

El activo fijo se reajusta igual que el capital propio inicial, es decir, de acuerdo a la

variación del IPC con un mes de desfase, de noviembre a noviembre de cada año.

129

Si se adquiere un bien durante el ejercicio, también se reajusta según IPC entre el último

día del mes anterior a la adquisición y el último día del mes anterior al balance -30 de

noviembre-.

b) Reajuste del activo realizable.

El activo realizable se reajusta de acuerdo a su costo de reposición. Pero hay que

distinguir, según la época en que fueron adquiridos:

i) Durante el segundo semestre.

Respecto de aquellos bienes en que sólo exista factura, contrato o

convención para los de su mismo género, calidad o características, durante el

segundo semestre del ejercicio comercial respectivo, su costo de reposición será

el precio que figure en ellos, el cual no podrá ser inferior al precio más alto del

citado ejercicio.

En este caso no se reajusta de acuerdo al IPC sino que el costo de reposición estará

determinado por el precio que figure en la factura, contrato o convención, pero no puede ser

inferior al precio más alto del citado ejercicio, es decir, tomo los valores del segundo semestre en

la medida que sean los más altos del ejercicio.

ii) Durante el primer semestre.

Respecto de aquellos bienes en que sólo exista factura, contrato o

convención para los de su mismo género, calidad o características durante el

primer semestre del ejercicio comercial respectivo, su costo de reposición será el

precio más alto que figure en los citados los citados documentos, reajustado

según el porcentaje de variación experimentada por el IPC entre el último día del

segundo mes anterior al segundo semestre y el último día del mes anterior al del

cierre del ejercicio correspondiente.

130

Cuando se adquiere el bien durante el primer semestre su costo de reposición es el precio

más alto pagado en el primer semestre, pero reajustado con el IPC del segundo semestre con un

mes de desfase.

iii) No existen adquisiciones durante todo el ejercicio.

Respecto de los bienes cuyas existencias se mantienen desde el ejercicio

comercial anterior, y de los cuales no exista factura, contrato o convención

durante el ejercicio comercial correspondiente, su costo de reposición se

determinará reajustando su valor de libros de acuerdo con la variación

experimentada por el IPC entre el último día del segundo mes anterior al de

iniciado el ejercicio comercial y el último día del mes anterior al de cierre de

dicho ejercicio.

Su costo de reposición es el valor que tenían al cierre del ejercicio anterior reajustado de

acuerdo al IPC de todo el ejercicio.

iv) Bienes importados.

El costo de reposición es el valor de la última importación, no importando si es más

barato o más caro.

Si no adquirí durante el segundo semestre sino que sólo en el primero, su costo de

reposición será equivalente al valor de la última importación reajustado por el tipo de cambio

del segundo semestre.

Si no se adquirieron durante el primero ni segundo semestre, hay que tomar el valor que

tenía el bien en el último ejercicio y eso ajustarlo de acuerdo al tipo de cambio del ejercicio.

v) Bienes que están en proceso de elaboración.

El costo de reposición de determina aplicando las reglas de la materias primas, estas

reglas también respecto de las materias primas y la mano de obra por el valor que tenga en el

último mes de producción, excluyéndose las remuneraciones que no correspondan a dicho mes.

El valor de la materia se determina de acuerdo a las reglas vistas (i, ii, iii y iv).

131

Hemos reajustado el capital, los activos y también los pasivos.

capital + activos = pasivos

¿Significa que la corrección monetaria no produce efectos?

NO porque los índices de reajustabilidad que se han aplicado son distintos, capital = IPC;

activos = IPC, costos de reposición; pasivos = diferentes cláusulas de reajustabilidad, por lo

tanto, al final de la corrección monetaria vamos a tener un aumento o disminución en la renta

líquida imponible.

RENTA LÍQUIDA + CORRECCIÓN MONETARIA = RENTA LÍQUIDA AJUSTADA

AJUSTES A LA RENTA LÍQUIDA AJUSTADA

El art. 33 nos obliga ha hacer nuevos agregados y deducciones a la renta líquida ajustada,

en la medida que hayan aumentado o disminuido indebidamente la renta.

AGREGACIONES A LA RENTA LÍQUIDA AJUSTADA

Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre

que hayan disminuido la renta líquida declarada:

La ley dice: si usted ha hecho una deducción a la renta líquida por efecto de las partidas

que a continuación se indican deberá ahora agregarlas, porque esa deducción fue indebida para

efectos de la determinación de la base imponible del impuesto de primera categoría.

132

b) Las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de éste,

solteros menores de 18 años.

Esta partida se agrega porque es un gasto rechazado.

c) Los retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente.

Si el contribuyente ha hecho retiros en dinero o en especie de la sociedad a la cual le

estamos determinado la renta líquida, y ha deducido esos retiros, ahora debe agregarlos, pues no

era viable su deducción porque no son un gasto ni un costo.

d) Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o mejoras permanentes

que aumenten el valor de dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de los

bienes citados.

Si alguien adquirió un bien del activo inmovilizado no puede deducirlo de la renta líquida

porque sólo se puede llevar a gasto vía depreciación, además, si se permitiera deducirlo de la

renta en el primer ejercicio en el fondo estaría haciendo una doble deducción, porque también se

va a poder depreciar de acuerdo a las reglas del art. 31. Entonces se debe agregar lo que

indebidamente se rebajó.

e) Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados

renta o rentas exentas, los que deberán rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas

originan.

No se pueden rebajar gastos imputables a ingresos no renta o rentas exentas, porque no es

un gasto necesario para producir la renta afecta al impuesto de primera categoría. Entonces no

pueden deducirse, y se deducen son un gasto rechazado y deben agregarse a la renta líquida

imponible.

g) Las cantidades cuya deducción no autoriza el art. 31 o que se rebajen en exceso

de las márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso.

133

Se debe agregar a la renta líquida imponible, si se han deducido previamente: los gastos

rechazados y aquellos que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos, es decir aquellos

gastos excesivos.

f) Los gastos o desembolsos provenientes de los siguientes beneficios que se

otorguen a las personas señaladas en el inc. 2º del Nº 6 del art. 31 o a accionistas de S.A.c. o a

accionistas de S.A.a. dueños del 10% o más de las acciones, y al empresario individual o socios

de sociedades de personas y a personas que en general tengan interés en la sociedad o

empresa.

Esta disposición nos dice que NO vamos a considerar gasto ciertos desembolsos en que

se ha incurrido en favor de ciertas personas, por lo tanto, se deben agregar a la renta líquida.

Se hace una referencia al art. 31 Nº 6, este art. se refiere a aquellas personas que han

podido influir en sus remuneraciones, pero ahora la regla es general, entonces se van a agregar

aquellos gastos en que se incurrieron respecto de las personas que hayan podido influir en ese

gasto, y además la ley señala determinados contribuyente que evidentemente pueden influir en el

desembolso: los accionistas de S.A.c., los accionistas de S.A.a. que tengan más del 10% de las

acciones, los socios de sociedades de personas, el empresario individual, las personas que tengan

interés en la empresa o sociedad.

Todos los gastos que el art. 33 letra f) enumera y que están vinculados a estas personas

deberán agregarse a la renta líquida ajustada.

Estos gastos o desembolsos son: uso o goce que no sea necesario producir la renta, de

bienes a título gratuito o avaluados en un valor inferior al costo, casos en los cuales se les

aplicará como renta a los beneficiarios no afectados por el art. 21 la presunción de derecho

establecida en el inc. 1º de dicho art., sin perjuicio de lo dispuesto en la oración final de ese

inc.

El art. 21 establecía que aquellas personas que sin título, utilizaban en forma gratuita de

los bienes de la empresa se les presumía una renta que se iba afectar con el impuesto personal

correspondiente, y esta presunción dependía de la clase de bien.

Ahora este tratamiento se refiere a la empresa: todos los gastos en que incurra la empresa

en relación a bienes que ha entregado gratuitamente a cualquier persona que haya podido influir

134

en el otorgamiento de ese beneficio es un gasto rechazado, y si la empresa lo ha deducido de la

determinación de su renta líquida imponible debe agregarlo.

....condonación total o parcial de deudas, exceso de intereses pagados, arriendos

pagados o percibidos que se consideren desproporcionados, acciones suscritas a precios

especiales y todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto

de sus beneficiario.

Nuevamente estamos ante gastos rechazados por ser excesivos

Si se ha rebajado de la renta líquida una condonación de deudas, debe ser agregada porque

no existe ninguna disposición que permita su deducción, a diferencia de lo que ocurre con los

crédito incobrables.

En definitiva lo que se me obliga a agregar a la renta líquida ajustada son gastos

rechazados, gastos excesivos, retiros, costos de determinados bienes: activo fijo, costos

relacionados con adquisiciones de bienes destinados a actividades cuyas rentas están exentas del

impuesto de primera categoría o se destinan a la producción de ingresos no renta.

DEDUCCIONES A LA RENTA LÍQUIDA AJUSTADA

Se deducirán de la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre

que hayan aumentado la renta líquida declarada:

Aquí se permite hacer deducciones que hasta ese momento no se habían hecho.

a) Los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por

el contribuyente en tanto no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del país,

aun cuando se hayan constituido con arreglos a las leyes chilenas.

Ejemplo, una sociedad recibe desde otras sociedades dividendos (S.A.) o utilidades

(sociedad de personas) éstos van a aumentar su renta líquida, pero la ley dice que hay que

rebajarlos porque ya estuvieron afectados con impuesto de primera categoría cuando la sociedad

135

los generó, por lo demás, los dividendos de fuente chilena son rentas exentas del impuesto de

primera categoría.

La utilidad no es una renta exenta, pero como la ley me dice que deben ser deducidas, en

el fondo está equiparando la exención de la renta dividendo con el tratamiento de las utilidades.

Esto permite decir que las utilidades de empresas que reciben otras empresas son rentas exentas

del impuesto de primera categoría, porque ya tributó en la sociedad que generó esa utilidad.

Si la empresa reparte esa utilidad o dividendo (que venía desde otras sociedades) a otra

persona jurídica, nuevamente vuelve a ser una renta exenta de primera categoría. En cambio, si la

recibe una persona natural sigue siendo exenta para el impuesto de primera categoría, pero debe

tributar con global complementario o adicional, y tiene derecho a un crédito por el impuesto de

primera categoría pagado por la sociedad que generó la utilidad o el dividendo.

b) Rentas exentas por esta ley o leyes especiales chilenas.

Reitera que cualquier otra renta exenta que se ha incorporado a la base imponible del

impuesto de primera categoría debe restarse se la renta líquida ajustada.

Luego de estos ajustes hemos determinado la renta líquida imponible afecta al impuesto

de primera categoría.

La renta líquida imponible desde el punto de vista de la obligación tributaria representa la

base imponible, ahora debemos aplicarle la tasa del impuesto = 15%.

De esto resulta el impuesto bruto, que no es el impuesto a pagar porque hay que hacerle

deducciones, los créditos.

IMPUESTO BRUTO - CRÉDITOS = IMPUESTO A PAGAR

CRÉDITOS CONTRA EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA

136

1. Por adquisición de activo fijo.

2. El impuesto territorial

3. Ciertas donaciones.

4. Créditos Sence por capacitación a los trabajadores.

5. Impuestos pagados en el extranjero (tax credit).

1. CRÉDITOS POR ADQUISICIÓN DE BIENES DEL ACTIVO FIJO.

Art. 33 bis

Los contribuyentes que declaren el impuesto de primera categoría sobre

renta efectiva determinada según contabilidad completa, tendrán derecho a un

crédito equivalente al 4% del valor de los bienes físicos del activo inmovilizado,

adquiridos nuevos o terminados de construir durante el ejercicio.

En ningún caso, el monto anual del crédito podrá exceder de 500 UTM,

considerando el valor del la UTM del mes de cierre del ejercicio.

La ley establece la posibilidad de un crédito contra el impuesto de primera categoría por la

adquisición de bienes del activo fijo, pero no de cualquier activo sino que sólo bienes nuevos o

terminados de construir.

Aquí lo que se pretende es incentivar de alguna manera, la renovación de los activos de la

empresa.

El crédito es el 4% del valor del bien con un tope de 500 UTM.

¿Significa esto que el bien me va a costar un 4% menos?

SI, y este es el incentivo para que el contribuyente adquiera bienes nuevos del activo fijo.

137

Si se trata de bienes importados el valor incluye el valor CIF, derechos de aduana y gastos

de desaduanamiento, opcionalmente seguros y fletes hasta las bodegas del adquirente.

El crédito establecido en el inc. anterior se deducirá del impuesto de

primera categoría que deba pagarse por las rentas del ejercicio en que ocurra la

adquisición o término de la construcción, y, de producirse un exceso, no dará

derecho a devolución.

En virtud de esta norma el crédito sólo puede deducirse durante el ejercicio en que fue

adquirido, y si no hay impuesto contra el cual imputarlo no se puede imputar contra ejercicios

futuros -menos pedir devolución de impuestos-.

Sin embargo, el art. 4º transitorio de la ley 19.578 (29/7/98) la regla contraria, es decir su

imputación en ejercicios futuros hasta su total extinción.

Durante los años tributarios 1999 a 2002, ambos inclusive, el excedente de

crédito que se produzca por la aplicación del art. 33 bis de la Ley de la Renta

podrá deducirse del impuesto de primera categoría de los ejercicios siguientes, si

al término de dicho período persistiera un excedente éste podrá deducirse del

impuesto referido que se genere en los ejercicios posteriores hasta su total

extinción.

2. EL IMPUESTO TERRITORIAL

El art. 20 establece que este impuesto actúa como un crédito contra el impuesto de

primera categoría, por lo tanto, se puede deducir del impuesto bruto.

Pero la ley 19.578 en su art. 3º transitorio dispuso.

Los contribuyentes señalados en la letra d), y en el inc. 2º de la letra f) del

Nº 1 del art. 20 y en el art. 39 Nº 3 de la Ley de la Renta, durante los años

tributarios 1999 a 2002, ambos inclusive, NO podrán deducir del impuesto de

primera categoría que deban pagar en esos años la contribución territorial a que

se hace referencia en dichas disposiciones.

138

En consecuencia, se revierte la regla general, pues no se puede deducir como crédito el

impuesto territorial.

No obstante lo anterior, los contribuyentes señalados en la letra d) del Nº 1 del art. 20 y en

el art. 39 Nº 3 de la ley antes referida podrán seguir deduciendo de su impuesto de primera

categoría la contribución territorial pagada por los inmuebles que solamente destinen al arriendo

y siempre que éste no sea en beneficio de una persona relacionada y que la renta de arriendo

anual sea igual o superior al 11% del avalúo fiscal al término del ejercicio.

Regla general = art. 3º transitorio = el impuesto territorial no puede ser deducido como un

crédito contra el impuesto de primera categoría, salvo un caso excepcional: los contribuyentes del

art. 20 Nº 1 letra d) y art. 39 Nº 3 que destinen los inmuebles al arriendo en la medida que éste no

se haga a una persona relacionada y el monto de la renta no sea inferior al 11% del avalúo fiscal.

Sin embargo, el impuesto territorial puede ser deducido como gasto, en virtud de los

dispuesto en el art. 31 Nº 2

Los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen con el giro

de la empresa y siempre que no sean los de esta ley, ni de bienes raíces, a menos

que en este último caso no proceda su utilización como crédito...

Base imponible = 1000

Impuesto bruto = 150

Impuesto territorial = 100

crédito = pago 50

gasto = pago (1000-100) *15% = 135.

Es obvio, que es más conveniente para el contribuyente la deducción como crédito que

como gasto.

3. CIERTAS DONACIONES.

a) A universidades e institutos profesionales, estatales y particulares (ley 18.681).

139

Estas donaciones deben destinarse a financiar la adquisición de bienes inmuebles y de

equipamiento, o a financiar proyectos de investigación emprendidos por las instituciones

donatarias, y sólo pueden consistir en dinero.

La deducción como crédito es sólo hasta el 50% del monto de la donación, y el 50%

restante se puede rebajar como gasto.

b) A las corporaciones y fundaciones sin fines de lucro dedicados a la

investigación, desarrollo y difusión de la cultura y del arte, es decir, las donaciones con fines

culturales (ley 18.985).

La deducción como crédito es sólo hasta el 50% del monto de la donación, y el 50%

restante NO se puede rebajar como gasto, pero no es un gasto rechazado.

c) Donaciones con fines educacionales (ley 19.247)

La deducción como crédito es sólo hasta el 50% del monto de la donación, con tope del

2% de la renta líquida o 14.000 UTM del mes de diciembre de cada año.

El 50% no restante NO se puede rebajar como gasto, pero no es un gasto rechazado

4. CRÉDITOS SENCE POR CAPACITACIÓN A LOS TRABAJADORES (art. 21 DL

1446 de 1976).

Se puede deducir como crédito los gastos de capacitación de los trabajadores, con un tope

del 1% del total de las remuneraciones imponibles pagadas durante el ejercicio, si este monto es

inferior a 3 ingresos mínimos mensuales, pueden deducir hasta esa misma cifra.

Sin embargo, si se capacita a un trabajador que gana más de 10 ingresos mínimos

mensuales (900.000) sólo se puede deducir como crédito contra el impuesto de primera categoría

el 50% los gastos incurridos en la capacitación de ese trabajador.

***

140

En relación al impuesto de primera categoría hay que tener presente que existe un régimen

especial respecto de los llamados pequeños contribuyentes (arts. 22 a 26 Ley de la Renta).

Se encuentran dentro de esta categoría:

1. Los pequeños mineros artesanales.

2. Los pequeños comerciantes que desarrollan actividades en la vía pública.

3. Los suplementeros.

4. Los propietarios de un taller artesanal u obrero.

5. Los pescadores artesanales.

Como se dijo ellos tienen un tratamiento tributario especial, simplificado, por lo tanto, no

deben llevar contabilidad completa, y el impuesto que en definitiva deberán pagar dependerá de

la actividad que realicen el que podrá ser único, de acuerdo a una determinada tasa o bien de

acuerdo a determinados montos (ver Ley de la Renta y apuntes del año pasado).

IMPUESTO DE SEGUNDA CATEGORÍA

(Impuesto único al trabajo)

CARACTERÍSTICAS

1. Puede tener el carácter de impuesto único a la renta si cumple con las

condiciones que la ley establece para ello, pues lo será en la medida que el trabajador dependiente

no perciba otras rentas afectas el impuesto global complementario, ya que si las percibe será

necesario incorporar a la base imponible de éste último las rentas provenientes del trabajo

dependiente, de modo tal que el impuesto de segunda categoría operará como un crédito frente al

pago del impuesto global complementario.

141

2. Es un impuesto progresivo, es decir, aumenta su tasa a medida que aumenta la

base imponible -porque se supone que aumenta también la capacidad contributiva del

contribuyente, lo que tiene por fin concretar el principio constitucional de igualdad-.

3. Es un impuesto progresivo por tramos. En consecuencia, no se calcula de

acuerdo a la tasa establecida para el total de la renta, sino que se aplican tantas tasas como tramos

admita la renta.

4. Es un impuesto de declaración mensual. La declaración y pago de este impuesto

es de cargo del empleador, pago que debe realizarse dentro de los 12 primeros días del mes

siguiente en que se devengó el impuesto.

HECHO GRAVADO

1. LAS RENTAS PROVENIENTES DEL TRABAJO DEPENDIENTE.

El art. 42 señala:

Se aplicará, calculará y cobrará un impuesto en conformidad a lo dispuesto

en el art. 43, sobre las siguientes rentas:

Nº 1 Sueldos, sobresueldos, salarios, premios, dietas, gratificaciones,

participaciones y cualesquiera otras asimilaciones y asignaciones que aumenten

la remuneración pagada por servicios personales...

2. PENSIONES Y MONTEPÍOS.

Se aplicará, calculará y cobrará un impuesto en conformidad a lo dispuesto

en el art. 43, sobre las siguientes rentas:

Nº 1 ..., montepíos y pensiones...

Las pensiones y jubilaciones de fuente extranjera NO se gravan con impuesto de

segunda categoría porque el art. 17 dice que constituyen ingreso no renta

142

BASE IMPONIBLE

La base imponible está compuesta por la suma total de las remuneraciones, y en su

caso, las pensiones y montepíos.

Sin embargo la misma disposición señala que no deben considerarse:... exceptuadas las

imposiciones obligatorias que se destinen a la formación de fondos de previsión y retiro, y las

cantidades percibidas por concepto de gastos de representación.

En consecuencia de acuerdo al mismo art. 42 debemos deducir a la base imponible:

1. Las cotizaciones previsionales obligatorias. Estas se deducen porque se van a

destinar a un fondo que generará a futuro una pensión la que va estar afecta al impuesto de

segunda categoría, por lo tanto, si se afectaran ahora las cotizaciones previsionales y luego las

pensiones se estará gravando dos veces el mismo capital.

2. Los gastos de representación. Los gastos de representación son aquellos que

realiza el trabajador pero por cuenta del empleador, en consecuencia, éste lo único que hace es

reembolsarlos, por lo tanto, no es una remuneración. En todo caso si la ley no dijera que se

deducen los gastos de representación no podríamos tampoco considerarlos parte de la base

imponible, porque no es propiamente una remuneración..

3. Todas aquellas cantidades percibidas que constituyan ingresos no renta -esto lo

dijo el año pasado-.

¿Es posible que el trabajador deduzca gastos relacionados con el ejercicio de su trabajo?

No existe ninguna disposición en la Ley de la Renta que permita al trabajador deducir

estos gastos, por tanto desde este punto de vista podría llegar a pensarse que el impuesto de

segunda categoría más que gravar la rentas está gravando el ingreso del trabajador.

Sin embargo, la ley tributaria con la intención de promover cierta utilización de los

recursos por los trabajadores en algunos casos permite ciertas deducciones a la base imponible

143

del impuesto de segunda categoría, pero más que deducciones son beneficios tributarios -

créditos- vinculados a ciertos propósitos del legislador.

El art. 57 bis señala:

Las personas gravadas con los impuestos establecidos en los arts. 43 Nº 1 o

52 de esta ley, tendrán derecho a las deducciones y créditos que se mencionan en

las letras que siguen, en la forma y condiciones que, para caso, se indica.

El art. 43 Nº 1 se refiere al impuesto de segunda categoría, por lo tanto, el art. 57 bis

permite hacer ciertas deducciones a la base imponible a los trabajadores gravados con este

impuesto.

Sin embargo, el encabezado del art. 57 bis habla de deducciones y créditos, pero en el

cuerpo de este art. sólo se hace referencia a créditos. Esto se debe a que en 1998 se dictó la ley

19.578 que modificó este numeral y eliminó deducciones que se podían hacer.

En esta materia el antiguo art. 57 bis contemplaba las siguientes deducciones19:

4. Los trabajadores que en su oportunidad hubieren adquirido acciones de pago una

S.A.a. podían deducir de la base imponible el 20% del valor efectivamente invertido . El

propósito de este norma era fomentar la inversión en S.A.a., pues fue dictada en la década de los

80 donde las S.A. pasaban una época muy crítica.

Este 20% no obstante tenía un tope el cual estaba dado por la cifra menor entre las dos

cantidades siguientes: el 20% de la renta imponible o bien, 50 UTA al 31 de diciembre de cada

año.

¿En cuántos años el trabajador podía recuperar su inversión?

Depende de la tasa marginal del contribuyente, si tributaba con la tasa más alta = 45%,

podría recuperar su inversión en aproximadamente 11 años.

45% * 20% = 9.

100/9 = 11.1

19 Voy a continuar la numeración anterior.

144

5. Además el antiguo art. 57 bis permitía deducir de la base imponible un porcentaje

de los dividendos percibidos de S.A.a. y de las ganancias o pérdidas de capital producidas en la

enajenación de acciones de dichas sociedades, que hayan sido considerados para determinar la

renta bruta global.

En este caso la deducción NO se verificaba respecto de la base imponible del impuesto de

segunda categoría sino que del global complementario. En otras palabras, los dividendos de

acuerdo a las reglas generales deben ser incorporados al impuesto global complementario, pero la

ley permitía deducir de la base imponible del impuesto global complementario el 50% de los

dividendos, eso sí que con un límite.

Las deducciones de los números 4 y 5 hoy ya no existen, pues fueron derogadas por la ley

19.578, pero las personas que tenían este régimen especial lo mantienen20.

6. La ley 19.622 que estableció un beneficio tributario respecto de la compra de

viviendas DFL 2.

En virtud de este beneficio se puede deducir de la base imponible del impuesto de

segunda categoría los dividendos que se paguen con un tope de 10 UTM mensuales (260.000)

lo que es válido por toda la vigencia del crédito.

Sin embargo, el tope de esta deducción va a depender de la fecha de adquisición de la

vivienda.

- Entre la entrada en vigencia de la ley (junio 99) hasta el 31/12/99 = 10 UTM

mensuales.

- Entre el 01/01/00 al 30/09/00 = 6 UTM mensuales

- Entre el 01/10/00 al 30/06/01 = 3 UTM mensuales

Este beneficio no produce en todos los contribuyentes el mismo efecto pues dependerá de

la tasa marginal en que tribute y de la fecha en que haya adquirido la vivienda, así si un

trabajador que tiene una tasa marginal del 45% se va ahorrar $ 117.000 mensuales.

10 UTM = 260.000 * 45% = $ 117.000.

20 Aquí me surgió una duda, pues está claro que la deducción del Nº 4 sí la mantienen, pero no se si la del Nº 5 también.

145

Para tener derecho a este beneficio tributario es menester:

a) que se trate de una vivienda nueva acogida al DFL 2 (140 m²).

b) tomar el crédito con un banco o institución financiera o con un agente de

mutuos hipotecarios.

c) en la escritura debe señalarse que el contribuyente se acoge a este

beneficio.

Detalle de esta regulación Circular 46 del 12/8/99 SII

La deducción de los dividendos no se hace mensualmente, sino que al final de año el

contribuyente afecto a impuesto de segunda categoría tiene que reliquidar su impuesto y el

exceso que pagó le será devuelto.

RESUMEN DEDUCCIONES A LA BASE IMPONIBLE

1. Las cotizaciones previsionales obligatorias.

2. Los gastos de representación.

3. Todas aquellas cantidades percibidas que constituyan ingresos no

renta.

Estos tres se deducen mensualmente, por lo tanto, no es necesario

reliquidar el impuesto al final del año. Lo contrario sucede en los siguientes.

4. Los trabajadores que en su oportunidad hubieren adquirido acciones

de pago una S.A.a. podían deducir de la base imponible el 20% del valor

efectivamente invertido.

5. Deducción de la base imponible del global complementario = el 50%

de los dividendos obtenidos por acciones.

6. DFL 2 = los dividendos que se paguen con un tope de 10 UTM

mensuales.

(BASE IMPONIBLE - DEDUCCIONES) x TASA = IMPUESTO BRUTO

146

TRAMOS DEL IMPUESTO DE SEGUNDA CATEGORÍA

El impuesto de segunda categoría es un impuesto progresivo por tramos, los que están

señalados en el art. 43

Las rentas de esta categoría quedarán gravadas de la siguiente manera:

1º Rentas mensuales a que se refiere el número 1 del art. 42, a las

cuales se les aplicará la siguiente escala de tasas:

Las rentas que no excedan de 10 UTM, estarán exentas de este impuesto.

Sobre la parte que exceda de 10 y no sobrepase las 30 UTM, 5%

Sobre la parte que exceda de 30 y no sobrepase las 50 UTM, 10%

Sobre la parte que exceda de 50 y no sobrepase las 70 UTM, 15%

Sobre la parte que exceda de 70 y no sobrepase las 90 UTM, 25%

Sobre la parte que exceda de 90 y no sobrepase las 120 UTM, 35%

Sobre la parte que exceda las 120 UTM, 45%.

El impuesto se este número tendrá el carácter de único respecto de las

cantidades a las cuales se aplique.

Tratándose un impuesto personal es bastante alto, pues si consideramos que un

empresario por las rentas de su empresa tributa con el 15% y un trabajador hasta el 45%.

¿El trabajador puede hacer algo para pagar menos impuesto, por ejemplo, ponerse de

acuerdo con el empleador?

Al empleador no le conviene porque la remuneración es un gasto para él.

IMPUESTO BRUTO - CRÉDITOS = IMPUESTO A PAGAR.

CRÉDITOS CONTRA EL IMPUESTO DE SEGUNDA CATEGORÍA.

1. Art. 44

147

Los contribuyentes afectos al impuesto establecido en el Nº 1 del art. 43,

gozarán de un crédito contra el impuesto resultante de aplicar la escala de tasas

señaladas en el Nº 1 de dicho art., igual a un 10% de la unidad tributaria

mensual.

El crédito asciende al 10% de 1 UTM, es decir, aproximadamente $ 2.600, y se aplica en

forma mensual.

2. El art. 57 bis letra A..

“Las personas referidas en este art. que opten por invertir en los

instrumentos o valores que se mencionan más adelante, en aquellas instituciones

que se acojan al sistema establecido en esta letra, tendrán derecho a un crédito

imputable al impuesto global complementario o al impuesto único a las rentas

del trabajo, según corresponda, o en su caso, deberán considerar un débito al

impuesto, en las condiciones y forma que se indica a continuación.

1º Los instrumentos o valores susceptibles de acogerse al mecanismo

que trata esta letra deben ser extendidos a nombre del contribuyente, en forma

unipersonal y nominativa. Los instrumentos o valores indicados sólo podrán

ser emitidos o tomados por bancos, sociedades financieras, compañías de seguros

de visa, fondos mutuos, fondos de inversión y administradoras de fondos de

pensiones, establecidos en Chile, los que para este efecto se denominan

Instituciones Receptoras.

La ley en el art. 57 bis A reconoce un crédito por determinadas inversiones.

Requisitos para tener derecho al crédito:

a) La inversión debe ser tomada en una institución receptora, en general bancos e

instituciones financieras.

b) Los instrumentos en que debe materializarse la inversión en general se trata

de instrumentos de AHORRO: ”certificados de depósitos a plazo, cuentas de ahorro, cuentas

148

de ahorro bancarias, cuotas de fondos mutuos, cuentas de ahorro voluntario establecidas en el

art. 21 del DL 3500, y las cuentas de ahorro asociadas a los seguros de vida”.

c) Al momento de realizar la inversión la persona debe manifestar su voluntad

de acogerse a este mecanismo: “Al momento de hacer cada inversión la persona deberá

manifestar a la Institución Receptora su voluntad de acogerse al mecanismo establecido en esta

letra”.

Este mecanismo básicamente consiste en comparar los ahorros en relación a los retiros, y

esto se hace año a año, si los ahorros son superiores se dice que el contribuyente tiene un saldo

de ahorro neto positivo, en cambio si los retiros son superiores a los ahorros el contribuyente

pasa a tener un saldo de ahorro neto negativo.

Para efectos de calcular el saldo de ahorro neto se tienen que considerar todos los

instrumentos que el contribuyente tenga acogidos a este régimen lo cual puede ser en distintos

bancos o instituciones financieras. Posibilidades:

1. Si el saldo de ahorro neto es positivo: este saldo se multiplicará por una tasa de

15%. La cantidad resultante constituirá un crédito imputable al impuesto global

complementario o impuesto único de segunda categoría, según corresponda. Si el crédito

excediera el impuesto global complementario del año, el exceso se devolverá al contribuyente en

conformidad con el art. 97 de esta ley.

Ejemplo, si tengo un saldo de ahorro neto de 1.000.000 hay que multiplicarlo por el 15%

= 150.000, éste es el crédito contra el impuesto de segunda categoría -también global

complementario- y se deduce del impuesto bruto.

Esta deducción tiene ciertos topes: 30% de la renta imponible de la persona o 65 UTA.

2. Si el saldo de ahorro neto es negativo: este saldo se multiplicará por una tasa de

15%. La cantidad resultante constituirá un débito que se considerará impuesto global

complementario o impuesto único de segunda categoría del contribuyente, según corresponda,

aplicándole las normas del art. 72.

Ejemplo:

- impuesto a pagar durante un ejercicio $ 200.000.

149

- saldo de ahorro neto negativo = $ 1.000.000 x 15% = $ 150.000.

- total a pagar $ 350.000 ($200.000 + $ 150.000).

Como podemos observar este “beneficio” NO ES UN CRÉDITO SINO QUE UNA

MANERA DE POSTERGAR O SUSPENDER EL PAGO DEL IMPUESTO porque lo que

me ahorre hoy tendré que pagarlo cuando retire los fondos pues tendré que incorporarlos a mi

impuesto de segunda categoría o global complementario y pagar el mismo impuesto que dejé de

pagar anteriormente.

Esto que hemos dicho tiene una excepción en el Nº 5:

En caso que el contribuyente tenga una cifra de ahorro positivo durante 4

años consecutivos, a contar del dicho período, la tasa referida, para todos los

giros anuales siguientes, se aplicará sólo sobre la parte que exceda del

equivalente a 10 UTA, de acuerdo a su valor al 31 de diciembre del año

respectivo.

El débito fiscal no declarado tendrá para todos los efectos legales el

carácter de impuesto sujeto a retención, pudiendo el SII girarlo son otro trámite

previo.

La situación es la siguiente: un contribuyente tuvo un saldo de ahorro neto positivo

durante 4 años, a contar del 4º año puede hacer retiros anuales de hasta 10 UTA ($ 2.600.000),

obviamente que si hace estos retiros va a tener un saldo de ahorro neto negativo, pero no tiene

que multiplicarlo por 15% e incorporarlo a su impuesto, sólo lo hará en la medida que su saldo de

ahorro neto negativo exceda de 10 UTA.

Por otra parte, la ley permite que este beneficio no sólo se aplique respecto de las

inversiones que se hacen en depósitos sino que se ha extendido a inversiones vinculadas a

acciones:

Nº 10 Podrán también acogerse a lo dispuesto en este art. las inversiones

que se efectúen mediante la suscripción y pago o adquisición de acciones de

S.A.a., que a la fecha de la inversión cumplan con las condiciones necesarias

150

para ser objeto de inversión de los fondos mutuos de acuerdo a lo establecido en

el Nº 1 del art. 13 del DL Nº 1.328 de 1976.

Debe tratarse de la suscripción y pago o adquisición de acciones de S.A.a., que además

puedan ser objeto de inversión de los fondos mutuos. La ley dice respecto de estas inversiones se

aplicará, además, las siguientes normas especiales:

a) Sólo podrán acogerse a lo dispuesto en este número las acciones de S.A.a.. que

hayan manifestado al SII su voluntad de convertirse en Instituciones Receptoras para los

efectos de este art., lo cual deberán comunicar, además, a las Bolsas de Valores en que transen

sus acciones.

b) Para los efectos de este art., se entenderá como:

FECHA DE LA INVERSIÓN aquella en que ocurra el registro del traspaso o

suscripción y pago de las acciones en el registro de accionistas de la sociedad, y como VALOR

DE LA INVERSIÓN el monto de la adquisición o suscripción, según corresponda.

El inversionista deberá manifestar al solicitar el traspaso o la suscripción y pago, su

intención de acoger la inversión a las disposiciones de este art.

Por su parte, se entenderá como FECHA DE RETIRO O GIRO DE LA INVERSIÓN,

aquella en que se registre la respectiva enajenación.

c) Las inversiones que se lleven a cabo mediante la adquisición de acciones que no

sean de primera emisión, deberán efectuarse en Bolsas de Valores del país.

La adquisición de las acciones, cuando no sean de primera emisión, debe verificarse en

bolsa, y cuando lo son directamente a la sociedad.

d) Las enajenaciones deberán efectuarse en alguna Bolsas de Valores del país, y el

precio de ellas constituirá el monto de retiro o giro.

***

La letra b) del art. 57 bis señala las normas especiales para los contribuyentes del art. 42

Nº 1, es decir, los trabajadores sujetos al impuesto de segunda categoría.

151

Art. 57 bis

B. Normas especiales para los contribuyentes del art. 42 Nº 1.

1º Para los efectos de la aplicación de los dispuesto en este art., las

personas gravadas con el impuesto establecido en el Nº 1 del art. 43 de esta ley,

deberán efectuar una reliquidación anual de los impuestos retenidos durante el

año, deduciendo del total de sus rentas imponibles las cantidades rebajables de

acuerdo con el Nº 1 de esta letra A. Al reliquidar deberán aplicar la escala de

tasas que resulte en valores anuales según la unidad tributaria al 31 de

diciembre, y los créditos y demás elementos del cálculo del impuesto.

Para la aplicación de las normas anteriores, las rentas imponibles se

reajustarán en conformidad con los dispuesto en el inc. penúltimo del art. 54, y

los impuestos retenidos, según el art. 75, ambos de esta ley.

2º Tratándose del crédito determinado según las normas de este art. y

del Nº 1 de esta letra, también será devuelto al contribuyente por el Servicio de

Tesorerías en conformidad con el art. 97 de esta ley. Respecto del débito

calculado en la forma establecida en el Nº 5 de este art., deberá ser declarado y

pagado por el contribuyente en el mes de abril de cada año, por las sumas de

ahorro negativas determinadas en el año anterior.

El impuesto de segunda categoría es un impuesto mensual, el obligado a enterarlo en

arcas fiscales es el empleador, es decir, éste debe retener el impuesto y enterarlo en arcas fiscales

dentro de los 12 primeros días al mes siguiente (empleador = sustituto).

En todos aquellos casos en que exista un crédito contra el impuesto de segunda categoría,

este crédito no se aplica mes a mes sino que se impone la obligación al trabajador de efectuar una

reliquidación anual y de acuerdo a esta reliquidación si tiene créditos va a resultar un exceso de

impuesto pagado, por lo tanto, el trabajador tendrá derecho a devolución ( = mismo sistema del

beneficio del DFL 2).

RENTAS DE DISTINTOS EMPLEADORES (art. 47)

152

Si un trabajador tiene rentas de distintos empleadores simultáneamente es necesario

sumar todas las rentas para así aplicar las tasas progresivas.

Los contribuyentes del Nº 1 del art. 42 que durante un año calendario o en

una parte de él hayan obtenido rentas de más de un empleador, patrón o pagador

simultáneamente, deberán reliquidar el impuesto del Nº 1 del art. 43 por el

período correspondiente, considerando el monto de los tramos de las tasas

progresivas y de los créditos pertinentes, que hubieren regido en cada período.

Además el trabajador debe reliquidar el impuesto de segunda categoría anualmente.

Asimismo puede -facultad- hacer PPM a cuenta del impuesto que va a reliquidar anualmente, y

esto es favorable porque puede ser importante la suma que deba pagar producto de la

reliquidación.

Estos contribuyentes podrán efectuar pagos provisionales a cuenta de las

diferencias que se determinen en la reliquidación, las cuales deben declararse

anualmente en conformidad al Nº 5 del art. 65.

Sin perjuicio de lo anterior -reliquidación anual y PPM- en el inc. final del art. 47 existe

otro mecanismo en virtud del cual el trabajador puede reliquidar mensualmente el impuesto.

Con todo, los contribuyentes anteriormente mencionados podrán reliquidar

mensualmente el impuesto del Nº 1 del art. 43, dentro del mes siguiente al de la

obtención de las rentas y la diferencia que resulte deberán ingresarla en arcas

fiscales al momento de su declaración dentro del mismo plazo.

En estos dos casos (reliquidación anual o mensual) quien hace la reliquidación es el

trabajador.

Finalmente, el trabajador puede pedir a uno de los empleadores que le retenga las

diferencias y evitar hacer las reliquidaciones mensuales -el profe no se acordó del art.-

153

En resumen, si un trabajador tiene remuneraciones de distintos empleadores puede él

hacerse cargo de la reliquidación de su impuesto (anual con o sin PPM o mensualmente), o bien,

pedirle a alguno de los empleadores que efectúe la reliquidación del impuesto de segunda

categoría y le retenga una cantidad superior que aquella que resulta de la remuneración que ese

empleador le paga.

El trabajador dependiente cuya única renta es su remuneración por regla general NO

efectúa declaraciones de impuesto, porque el empleador efectúa la declaración y la respectiva

retención.

El trabajador, aunque tenga un solo empleador, estará obligado a declarar impuestos -

global complementario- cuando tenga otras rentas.

Casos en que el trabajador debe hacer declaración o reliquidaciones:

1. Cuando tiene rentas de más de un empleador.

2. Cuando tiene derecho a créditos o cuando genera débitos (art. 57 bis A y B).

3. Cuando haya invertido en acciones de pago de S.A.a. (si es ya lo tenía).

4. Cuando tenga el beneficio tributario por la adquisición de viviendas DFL 2 por los

dividendos pagados.

5. Cuando otras tengas rentas no provenientes de su trabajo.

REMUNERACIONES PAGADAS CON RETRASO

Tratándose de remuneraciones pagadas íntegramente con retraso se presenta el problema

de determinar a qué período deben imputarse y cual es la legislación que les es aplicable.

El art. 46 inc. 1º soluciona este problema estableciendo que ellas se ubicarán en el o los

períodos en que se devengaron y el impuesto se liquidará de acuerdo con las normas vigentes

durante ellos.

Tratándose de remuneraciones del Nº 1 del art. 42 pagadas íntegramente

con retraso, ellas se ubicarán en el o los períodos en que se devengaron y el

impuesto se liquidará de acuerdo con las normas vigentes en esos períodos.

154

El inc. 2º se refiere a saldos de remuneraciones, remuneraciones accesorias o

complementarias devengadas en más de un período pagadas con retraso:

En el caso de 1) diferencia o saldos de remuneraciones o 2) de

remuneraciones accesorias o complementarias devengadas en más de un período

y que se pagan con retraso, las diferencias o saldos se convertirán en unidades

tributarias y se ubicarán en los períodos correspondientes, reliquidándose de

acuerdo al valor de la citada unidad en los períodos respectivos.

Los saldos de impuestos resultantes se expresarán en unidades tributarias y

se solucionarán en el equivalente de dichas unidades del mes de pago de la

correspondiente remuneración.

REMUNERACIONES VOLUNTARIAS

¿Qué pasa con las remuneraciones que se pagan en consideración a un período de tiempo,

por ejemplo, un bono por el resultado de la gestión durante el año?

En este caso se aumenta la base imponible del mes en que se paga y por lo tanto, se

dispara la tasa.

Para precaver esta situación el legislador ha dispuesto que dicha remuneración debe ser

dividida durante los diferentes meses trabajados, porque es un remuneración que se ha

devengado durante un lapso superior al mes en que se paga. En consecuencia, el contador de

la empresa tendrá que reliquidar el impuesto de segunda categoría por todo el período -esta es la

misma norma de prorrateo que vimos a propósito de las indemnizaciones por años de servicio

pactadas en el contrato individual-.

Art. 46 inc. final Para los efectos del inc. anterior, las remuneraciones

voluntarias que se paguen en relación a un determinado lapso, se entenderá que

se han devengado uniformemente en dicho lapso, el que no podrá exceder de 12

meses.

Por otra parte ¿qué pasa si al trabajador se le paga un sueldo adicional como aguinaldo de

fiestas patrias?

En este caso no se trata de una remuneración que se ha adeudado en un lapso por lo tanto,

aumenta la remuneración de ese período.

155

TRIBUTACIÓN DE LOS PROFESIONALES LIBERALES O DE OCUPACIONES

LUCRATIVAS

Las rentas de los profesionales liberales se afecta con

Lo curioso es que si bien éstas rentas están comprendidas en el art. 42 que establece los

hechos gravados por el impuesto de segunda categoría, el art. 43 Nº 2 establece que las rentas

comprendidas en el art. 42 Nº 2 constituyen hechos gravados del impuesto global

complementario o adicional cuando sean percibidas.

Art. 42 Nº 2

Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de

cualquiera otra profesión u ocupación lucrativa no comprendida en la primera

categoría ni en el número anterior, incluyéndose los obtenidos por los auxiliares

de la administración de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen

del público, los obtenidos por los corredores que sean personas naturales y

cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal, sin

que empleen capital, y los obtenidos por sociedad de profesionales que presten

exclusivamente servicios o asesorías profesionales.

Para los efectos del inc. anterior se entenderá por “ocupación lucrativa” la actividad

ejercida en forma independiente por personas naturales y en la cual predomine el trabajo

personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o técnica por sobre el empleo

de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital.

BASE IMPONIBLE

La base imponible está representada por los ingresos que obtiene el profesional liberal, es

decir la suma de las boletas de honorarios.

156

Este es un impuesto que grava la renta, por lo tanto, al ingreso hay que deducirle los

gastos en que ha incurrido el profesional para generar dicho ingreso, por ejemplo, las

remuneraciones de las personas que el haya contratado, el arriendo de la oficina, etc. En esta

materia se aplican las mismas reglas de los gastos que vimos en el impuesto de primera categoría

en lo que sean pertinentes.

Para contabilizar sus ingresos (honorarios) y los gastos NO es necesario que este

profesional lleve contabilidad completa sino que basta una contabilidad simplificada.

Art. 50 Los contribuyentes señalados en el Nº 2 del art. 42 deberán

declarar la renta efectiva proveniente del ejercicio de sus profesiones u

ocupaciones lucrativas. Para la deducción de los gastos les serán aplicables las

normas que rigen esta materia respecto de la primera categoría, en cuanto

fueren pertinentes.

El inc. 2º del art. 50 se refiere expresamente a un gasto:

Especialmente, procederá la deducción como gasto de las imposiciones

previsionales de cargo del contribuyente que en forma independiente se haya

acogido a un régimen de previsión. En el caso de sociedades de profesionales,

procederá la deducción de las imposiciones que los socios efectúen en forma

independiente a una institución de previsión social

Si la ley no dijera que pueden deducirse las cotizaciones previsionales ¿se podrían

deducir?

En el caso de los profesionales liberales -y quienes ejercen ocupaciones lucrativas- las

cotizaciones son voluntarias, en consecuencia, NO SE PODRÍAN DEDUCIR. En cambio

respecto de los trabajadores dependientes si la ley no lo dijera sería dudosa su deducción. En

definitiva, en el de los trabajadores independientes la deducción tiene por objeto establecer un

régimen igualitario respecto de los dependientes.

Hemos visto que los contribuyentes del art. 42 Nº 2 deben declarar renta efectiva, en

consecuencia a sus ingresos deben deducir los gastos necesarios para producir la renta.

Sin embargo, el art. 50 inc. 3º contiene una norma especial:

157

Con todo, los contribuyentes del Nº 2 del art. 42 que ejerzan su profesión u

ocupación en forma individual podrán declarar sus rentas sólo a base de los

ingresos brutos, sin considerar los gastos efectivos. En tales casos, los

contribuyentes tendrán derecho a rebajar a título de gastos necesarios para

producir la renta, un 30% de los ingresos brutos anuales. En ningún caso dicha

rebaja podrá exceder de la cantidad de 15 UTA vigentes el cierre del ejercicio

respectivo.

Esta norma dice que estas personas pueden tributar considerando sólo los ingresos brutos

deduciendo como gasto un 30% de dichos ingresos con un tope de 15 UTA -en este caso no

se consideran los gastos efectivos-. En otras palabras, determinan su base imponible de acuerdo a

gastos presuntos .

¿Podemos decir que en este caso estamos determinando la renta en forma presunta?

Es evidente que en este caso hay una diferencia con los anteriores, pues en aquéllos la

presunción se aplicaba a los ingresos y no era posible deducir los gastos, en cambio acá es

necesario acreditar los ingresos y se presumen los gastos..

***

El impuesto global complementario en un impuesto anual, lo que implica que el

contribuyente determina su impuesto una vez al año, pero al Fisco no le conviene que le paguen

una vez al año porque el contribuyente en esa fecha puede no disponer de los recursos para pagar

el impuesto, entonces la ley obliga al contribuyente a hacer PPM, y en algunos casos se

sustituye la figura del PPM por una retención del pagador de la renta. El porcentaje que se

paga por PPM o retención es el 10%.

Hay retención cuando el pagador de la renta (honorario) es un contribuyente que

declara su renta efectiva en la primera categoría, por lo tanto, cuando éste paga el honorario al

profesional debe retenerle el 10% del monto del honorario y enterarlo en arcas fiscales dentro de

los 12 días del mes siguiente a aquel en que se efectuó la retención.

Ejemplo, un abogado que asesora a una empresa:

Honorario $ 1.000.000

158

Retención $ 100.000

Por el contrario, si el profesional le presta servicios a un contribuyente distinto, es decir

que no declare renta efectiva en primera categoría, el mismo deberá hacer un PPM que asciende

al mismo 10%.

Al final del ejercicio este contribuyente -profesional liberal o que ejerce cualquier otra

ocupación lucrativa- tendrá que calcular su impuesto global complementario y va a darse como

abonos contra este impuesto los PPM y las retenciones que le hubieren efectuado. Luego, si los

PPM y/o las retenciones son inferiores al impuesto determinado el contribuyente debe

pagar la diferencia en abril del año siguiente, si por el contrario los PPM y/o las retenciones

superar el impuesto el Fisco procede a devolverle la diferencia.

Cuando el contribuyente de primera categoría efectúa una retención al profesional desde

el punto de vista de la sujeción pasiva ¿qué es?

ES UN AGENTE RETENEDOR y NO un sustituto porque el impuesto aún no se ha

determinado, sólo efectúa un pago a cuenta de impuestos que se determinarán en el futuro.

Sanción por no pagar PPM: Es la misma que se aplica en aquellos casos en que no se

paga oportunamente un impuesto = multa hasta el 30% del impuesto más intereses y reajustes, sin

perjuicio de otras sanciones incluso penales.

Las dietas de los directores de S.A. también se afectan con impuesto global

complementario, pero no es posible tributar bajo el sistema de presunción, es decir las dietas se

incorporan sin que sea posible deducir como gastos presuntos el 30% de los ingresos. Si hay

gastos vinculados a esas dietas deben deducirse de los ingresos.

159

IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO

El impuesto global complementario es el impuesto central de la Ley de la Renta, de forma

tal que los demás impuestos establecidos en ella gravitan en torno a él. Así los impuestos

cedulares anteriormente analizados operan como un crédito frente al monto que debe pagarse por

concepto del impuesto global complementario, y el impuesto adicional es un impuesto que tiene

como función ser un substituto del impuesto global complementario respecto de aquellos

contribuyentes que no tengan domicilio ni residencia en Chile.

CARACTERÍSTICAS

160

1. Es un impuesto progresivo por tramos, y sus tramos son los mismos que los del

impuesto de segunda categoría pero se expresan en UTA y no en UTM.

2. Es un impuesto global lo que significa que pretende abarcar la totalidad de la

rentas del contribuyente, porque es un impuesto progresivo, en el fondo quiere vincular la

totalidad de las rentas del contribuyente con la progresividad de su cálculo. La progresividad de

los tributos pretende igualdad de sacrificio y, desde el punto de vista económico, nosotros

fundamentábamos la progresividad en la teoría de la utilidad marginal -¡será!-

3. Es un impuesto de declaración anual.

4. Los sujetos pasivos de la obligación tributaria son exclusivamente personas

naturales que tienen domicilio o residencia en Chile, si este requisito no se da entonces el

global complementario se sustituye por el impuesto adicional.

5. Es complementario porque es complementario de los impuestos cedulares

(primera y segunda categoría), y éstos sirven de crédito para el global complementario21.

La aplicación de un impuesto de estas características puede presentar ciertos

inconvenientes dentro de un régimen de sociedad conyugal, pues el marido es quien administra

no sólo los bienes sociales, sino que también los bienes propios de la mujer.

Art. 53 inc. 1º

Los cónyuges que estén casados bajo el régimen de participación en los

gananciales o de separación de bienes, sea ésta convencional, legal o judicial,

incluyendo la situación contemplada en el art. 150 del C.C., declararán sus

rentas independientemente.

Esto NO era necesario que la ley lo dijera porque el impuesto global complementario

grava las rentas -no se trata de un impuesto patrimonial-.

21 El profesor Selamé el año pasado dijo lo siguiente: El impuesto global complementario no es un impuesto complemetario, sino que los demás impuestos establecidos en la Ley de la Renta son complementario respecto de él.

161

Si bien la norma no se refirió a los cónyuges casados en sociedad conyugal NO debemos

pensar que ellos deben tributar en forma conjunta, pues la tributación -y declaración-

corresponde al marido porque todas las rentas corresponden a él inclusive las rentas que

provengan de bienes propios de la mujer.

No obstante la regla anterior este mismo art. 53 en su inc. 2º contempla una excepción, en

virtud de la cual deben presentarse declaraciones conjuntas:

Sin embargo, los cónyuges con separación total convencional de bienes

deberán presentar una declaración conjunta de sus rentas, cuando no hayan

liquidado efectivamente la sociedad conyugal o conserven sus bienes en

comunidad o cuando cualquiera de ellos tuviere poder del otro para administrar

o disponer de sus bienes.

La declaración conjunta tendrá lugar cuando los cónyuges se hayan separado total y

convencionalmente de bienes y:

a) No hayan liquidado efectivamente la sociedad conyugal.

b) Cuando conserven sus bienes en comunidad.

El fundamento de la disposición es que de alguna manera todavía se mantiene vigente la

sociedad conyugal.

c) Cuando cualquiera de ellos tuviere poder del otro para administrar o disponer de

sus bienes. En este caso se podría atentar contra la garantía constitucional de la igualdad porque

en situaciones similares de poder de administración de una persona de los bienes de otro no se

aplica la misma regla.

DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO GLOBAL

COMPLEMENTARIO

I RENTAS QUE SE INCORPORAN A LA BASE IMPONIBLE

(RENTA BRUTA GLOBAL)

162

El global complementario es un impuesto global que pretende reunir todas las rentas del

contribuyente, en consecuencia debemos incorporar a su base imponible (renta bruta global)

todas las rentas del contribuyente. El art. 54 de la Ley de la Renta de refiere a ellas22.

RENTA BRUTA GLOBAL = Conjunto de rentas que deben considerarse para

determinar las rentas gravadas con el impuesto global complementario.

1. RETIROS

La diferencia entre un retiro y un dividendo radica en el tipo de sociedad del cual se

obtienen las utilidades. Si se trata de una sociedades de personas hablamos de retiros, en cambio

si se trata de S.A. nos referimos a dividendos.

Desde el punto de vista del impuesto de primera categoría ¿cuál es el tratamiento

tributario de los retiros y de los dividendos?

El profe se enojó porque nadie se acordaba y no lo dijo -para los dividendos ver páginas

189 y 190; los retiros no los encontré- .

¿Qué se considera retiro para efectos de su incorporación a la renta bruta global?

El art. 14 se limita decir que quedarán gravados con los impuesto global complementario

o adicional, según proceda, los retiros.

Sin embargo, cuando hablamos de los gastos rechazados vimos que el art. 21 define de

alguna manera los retiros.

Vamos a considerar retiros:

1. Los retiros en dinero o en especie efectuados por el contribuyente, es decir,

retiros reales o efectivos.

2. Los retiros presuntos -porque no representan un retiro efectivo de dinero o

especie-:

22 El profesor Selamé no expuso las rentas que se incorporan a la renta bruta global de acuerdo al art. 54 sino que siguió un esquema propio.

163

a) Algunos gastos rechazados -representativos de un desembolso de dinero o

especie-.

b) Cuando el contribuyente usa bienes del activo fijo de la empresa a título

gratuito o sin título alguno.

c) Los préstamos que la sociedad hace a sus socios “...y los préstamos que

las sociedades de personas efectúen a sus socios personas naturales o contribuyentes del

impuesto adicional que no sean personas naturales, cuando en este último caso el SII determine

que el préstamo es un retiro encubierto de utilidades tributables...” Estos préstamos se

consideran retiros porque cuando el dinero es devuelto, desde el punto de vista tributario, hay un

aporte a la sociedad, además si no se considerara retiro sería muy fácil burlar el impuesto.

En consecuencia, la regla general es que debemos incorporar dentro de la renta bruta

global los retiros de utilidades y por lo tanto, se van afectar con impuesto global

complementario, sin embargo esta regla tiene dos excepciones, es decir retiros de utilidades que

no se incorporan a la renta bruta global:

1. Los retiros destinados a la reinversión.

2. Los retiros en exceso del FUT.

1. RETIROS PARA REINVERSIÓN.

Art. 14-A-1º-letra c)

Las rentas que retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a

determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa...no se gravarán

con los impuestos global complementario o adicional mientras no sean retiradas

de la sociedad que recibe la inversión o distribuidas por ésta

Esta norma nos dice que NO SE VAN A AFECTAR CON IMPUESTO GLOBAL

COMPLEMENTARIO O ADICIONAL LOS RETIROS QUE SE HAYAN

REINVERTIDO EN CIERTAS Y DETERMINADAS EMPRESAS, y sólo se gravarán una

vez que sean retirados de la nueva sociedad receptora de la reinversión. En otras palabras, se

suspende la tributación de los retiros hasta que a su vez, sea retirados de la sociedad que recibió

el retiro como reinversión.

164

Para que opere la suspensión puede tratarse tanto de retiros en dinero como en

especie, pero en todo caso debe tratarse de retiros reales, porque los retiros presuntos son una

ficción en donde no hay recursos para materializar la reinversión.

Requisitos para que opere la suspensión

Art. 14-A-1º-letra c)-inc.2º

Las inversiones a que se refiere esta letra sólo podrán hacerse mediante

aumentos efectivos de capital en empresas individuales, aportes a una sociedad

de personas o adquisiciones de acciones de pago, dentro de los 20 días siguientes

a aquel en que se efectuó el retiro. Los contribuyentes que inviertan en acciones

de pago de conformidad a esta letra, no podrán acogerse, por estas acciones a lo

dispuesto en el Nº 1 del art. 57 bis de esta ley -crédito contra el impuesto global

complementario = ver páginas 263 y 264 - .

1. La reinversión debe consistir o materializarse:

i) En un aumento efectivo de capital en empresas individuales. En este

caso el que realiza la reinversión es el propio empresario individual y basta que el aumento de

capital conste en la contabilidad de la empresa.

ii) En aportes a una sociedad de personas. ¿Será necesario modificar los

estatutos de la sociedad para concretar el aporte? En las sociedades de personas el SII ha

establecido que tampoco es necesario formalizar el aumento de capital mediante la reforma del

pacto social, lo que importa es que contablemente este aumento figure.

iii) En la adquisición de acciones de pago de una S.A.

En resumen, la empresa receptora de la reinversión puede ser: una empresa individual,

una sociedad de personas o una S.A.

2. Se exige que el contribuyente que recibe la inversión deba determinar renta

efectiva según contabilidad completa, esto porque el retiro también proviene de una sociedad -

de personas- que tributaba en base a renta efectiva según contabilidad completa, además para que

la reinversión sea propiamente una reinversión se necesita que ambos contribuyentes lleven

contabilidad completa ya que detrás de la reinversión hay un traslado de recursos de un

contribuyente a otro, y suspendo la tributación hasta que se haga un retiro de la segunda sociedad,

165

por lo tanto, se necesita en ambas una misma tributación, porque si tienen regímenes diferentes el

efecto se va a distorsionar que pueden producir perjuicios al interés fiscal.

3. La reinversión debe efectuarse dentro del plazo de 20 días -corridos- contados del

día en que se efectuó el retiro. Si la reinversión se hace pasado este plazo el retiro debe

incorporarse a la renta bruta global.

Tratándose de retiros que se reinvertían en acciones ¿qué podía ocurrir?

Que el contribuyente luego de reinvertir en acciones las vendiera, entonces por esta vía se

lograba NO pagar el impuesto global complementario porque al venderlas no era un retiro porque

la reinversión seguía incorporada en el capital de la S.A. hasta que alguien los retirara en el

futuro.

Esta fue una práctica y para evitarlo se modificó la Ley de la Renta y se incorporó el inc.

4º -art. 14-A-1º-letra c)-inc.4º-:

Cuando los contribuyentes que inviertan en acciones de pago de S.A.a....,

las enajenen por acto entre vivos, se considerará que el enajenante ha efectuado

un retiro tributable equivalente a la cantidad invertida en la adquisición de las

acciones, quedando sujeto en el exceso a las normas generales de esta ley.

Si el contribuyente enajena, por acto entre vivos, las acciones de pago en las cuales había

reinvertido por acto entre vivos se considerará un retiro tributable -es un retiro presunto se

presume que retiró las utilidades de la S.A. en circunstancias que no las ha retirado porque

continúan en ella-.

Ejemplo:

Retiro de una sociedad de personas $ 100.

Reinversión en acciones de pago $ 100.

Venta de las acciones de pago $ 120.

Diferencia (mayor valor) $ 20.

Se considera retiro el monto equivalente a la cantidad invertida, es decir, $ 100. Si

recibe más ($ 20) constituyen un mayor valor en la enajenación de acciones sujeto al régimen que

corresponda según se cumplan o no los requisitos que la misma ley establece para gravarlos con

impuesto único o régimen general.

166

Entonces tenemos que la regla general es que si se enajenan las acciones se va a

considerar que hay un retiro tributable, sin embargo, el inc. 5º contempla una excepción -art. 14-

A-1º-letra c)-inc.5º-:

Con todo, los contribuyentes que hayan enajenado las acciones señaladas,

podrán volver a invertir el monto percibido hasta la cantidad que corresponda

al valor de adquisición de las acciones, debidamente reajustado... en empresas

obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa, no

aplicándose en este caso los impuestos señalados en el inc. anterior.

Los contribuyentes pueden, una vez que han enajenado las acciones, volver a reinvertir el

monto percibido por la enajenación en las mismas empresas en que se puede efectuar una

reinversión -sociedades de personas, empresas individuales o S.A.- El plazo también son 20 días

pero ahora contados desde la fecha de enajenación de las acciones.

OBSERVACIONES:

i) Lo que se retira es lo que se debe reinvertir, en este sentido si se retira dinero debe

reinvertirse dinero, si se retiran especies deben reinvertirse esas mismas especies.

ii) No necesariamente hay que reinvertir todo el retiro, en este caso la suspensión del

global complementario sólo operará respecto de la parte que se reinvirtió. Además, se puede

reinvertir en distintas empresas.

iii) Desde el punto de vista tributario no se reinvierte capital sino que utilidades.

iv) Detrás de la suspensión del global complementario está el hecho de que el

contribuyente no ingresó esas rentas a su patrimonio (no los gastó) lo que justifica que no se

graven con este impuesto.

2. RETIROS EN EXCESO DEL FUT -fondo de utilidades tributables-.

Quedarán gravados con los impuestos global complementario o adicional,

según proceda, por los retiros o remesas que reciban de la empresa, hasta

167

completar el fondo de utilidades tributables referido en el número 3º de este

art.”.

El FUT es un registro que debe llevar todo contribuyente que declare en primera categoría

renta efectiva según contabilidad completa -art. 14-A-3º-inc. 1º-

El FUT, al que se refieren los números anteriores, deberá ser registrado por todo

contribuyente sujeto al impuesto de primera categoría sobre la base de un

balance general, según contabilidad completa.

¿Qué se anota en el FUT?

1. Art. 14-A-3º-letra a)-inc.1º

En el registro del FUT se anotará la renta líquida imponible de primera

categoría o pérdida tributaria del ejercicio. Se agregará las rentas exentas del

impuesto de primera categoría percibidas o devengadas; las participaciones

sociales y los dividendos ambos percibidos, sin perjuicio de lo dispuesto en el inc.

2º de la letra a) del Nº 1 de la letra A) de este art.; así como todos los demás

ingresos, beneficios o utilidades percibidos o devengados, que sin formar parte de

la renta líquida del contribuyente estén afectos a los impuestos global

complementario o adicional, cuando se retiren o distribuyan.

a) Renta líquida imponible o la pérdida tributaria del ejercicio.

b) Rentas exentas de primera categoría.

c) Cualquier renta, utilidad o beneficio que vaya quedar afecto a impuesto

global complementario cuando se retire o distribuya.

2. Art. 14-A-3º-letra b)

En el mismo registro, pero en forma separada del FUT, la empresa deberá

anotar las cantidades no constitutivas de renta y las rentas exentas de los

impuestos global complementario o adicional, percibidas, y su remanente de

ejercicios anteriores...

También se anotan las cantidades no constitutivas de renta, es decir los ingreso no

renta y las rentas exentas de impuesto global complementario.

168

Finalidades o funciones del FUT

1. Tratándose de S.A. y S.E.C. por acciones el FUT cumple la función de informar

acerca de los créditos que corresponden al dividendo. Las utilidades tienen asociados créditos

que dependen del impuesto de primera categoría pagado, este impuesto ha variado sus tasas en el

tiempo (15%, 10% y 0%) por lo tanto, el FUT nos dirá qué crédito -para el impuesto de primera

categoría o adicional- corresponde aplicar a ese dividendo.

En el caso de contribuyentes accionistas de S.A. y S.E.C. por acciones, el FUT

sólo será aplicable para determinar los créditos que correspondan según lo

dispuesto en los arts. 56 Nº 3, y 63.

2. Una segunda función del FUT -aplicable a cualquier empresa cualquiera que sea la

forma que revista- es que fija un orden de prelación de los retiros, remesas o distribuciones.

En otras palabras, a qué se imputaran los fondos que se retiran de una sociedad o empresa cuando

hay utilidades, rentas exentas e ingreso no renta y eventualmente utilidades de distintos

ejercicios. La ley dice que primero se imputarán a las utilidades, es decir lo que está sujeto a

tributación, si hay utilidades de distintos ejercicios se entienden retiradas por orden de

antigüedad; y sólo en exceso de las utilidades (es decir cuando ya no quedan) vamos a poder

retirar rentas exentas o ingreso no renta.

Los retiros, remesas o distribuciones se imputarán, en primer término, a las

rentas o utilidades afectas al impuesto global complementario o adicional,

comenzando por las más antiguas y con derecho al crédito que corresponda, de

acuerdo a la tasa del impuesto de primera categoría que les haya afectado. En el

caso que resultare un exceso, éste será imputado a las rentas exentas o

cantidades no gravadas con dichos tributos, exceptuada la revalorización del

capital propio no correspondiente a utilidades, que sólo podrá ser retirada a

distribuida, conjuntamente con el capital , al efectuarse una disminución de éste o

al término del giro.

169

3. Finalmente el FUT en las sociedades de personas además de cumplir la función 2,

el FUT sirve para determinar los casos en que se suspende la tributación del impuesto

global complementario que afecta a los retiros23, en consecuencia si un socio de una sociedad

de personas realiza un retiro que excede el FUT, es decir excede las utilidades tributables se

suspende el impuesto global complementario hasta que se generen nuevas utilidades

tributables.

Ejemplo FUT:Utilidades $ 100

Retiro $ 150. De estos $ 150 se van a imputar $ 100 a

las utilidades tributables y los $ 50 restantes a ingresos no renta o rentas exentas -en este ejemplo

no se suspende la tributación del impuesto global complementario-.

Como no es normal que las empresas tengan rentas exentas o ingresos no renta, la

diferencia ($ 50) va a constituir un retiro en exceso del FUT, en consecuencia, respecto de ellos

se va a suspender la tributación por global complementario hasta que el FUT registre utilidades

tributables.

¿Cómo se pueden repartir $ 150 si la empresa sólo tiene utilidades por $ 100?

Podríamos sostener que los $ 50 podrían ser capital, y en este caso tampoco se trataría de

un retiro en exceso del FUT porque para que lo sea también debe estar en cero el FUNT 24, si éste

no está en cero estoy retirando utilidades no tributables (ingreso no renta o rentas exentas) y por

lo tanto, no se suspende el impuesto global complementario porque derechamente no va a tributar

con global complementario.

Lo que pasa en realidad es que la empresa al final del ejercicio determina sus utilidades

financieras y éstas son intervenidas por el derecho tributario y luego de esta intervención tenemos

23 Nos dimos como 100 vueltas para llegar a esto, que es lo que realmente importa. 24 En otras palabras -mías- en el FUT podemos encontrar dos “tipos de cuentas”: i) el FUT propiamente tal, es decir utilidades que tributan con global complementario o adicional; y ii) el FUNT que está compuesto por ingreso no renta y rentas exentas. Para que haya un retiro en exceso del FUT, y por lo tanto, se suspenda la tributación del global complementario o adicional, se requiere que tanto el FUT propiamente tal como el FUNT no tengan “fondos”, pues si el FUT tiene “fondos” el retiro se va a imputar a él y no se suspende la tributación, es decir se pagan igual los impuestos, en cambio, si el FUT no tiene “fondos” pero SI los tiene el FUNT tampoco se suspende la tributación porque no habrá tributación ya que estamos ante rentas exentas e ingresos no renta. En consecuencia, si el FUT y el FUNT no tienen “fondos” se suspenderá la tributación hasta que nuevamente el FUT tenga utilidades tributables. ¿Se entendió?.

170

una utilidad tributaria que no va a ser la misma que la utilidad financiera porque en materia

tributaria se van a aplicar reglas que van a aumentar o disminuir esa utilidad financiera para el

solo efecto de los impuestos, en el fondo una utilidad tributaria es una ficción, no son las

utilidades reales de la empresa, por eso se presentan los retiros en exceso del FUT porque como

su nombre lo dice el FUT representa UTILIDADES TRIBUTARIAS. En consecuencia, la

utilidad financiera normalmente va a ser distinta que la utilidad tributaria y puede ser que por

efecto de que yo tenga una mayor utilidad financiera entonces esté realizando un retiro en exceso

del FUT, caso en el cual la tributación se va a suspender hasta que se generen utilidades

tributables que sean capaces de equipararse con los retiros en exceso.

Entonces la regla es que si hay retiros en exceso del FUT se va a suspender la tributación

del impuesto global complementario -o adicional en su caso- hasta el ejercicio siguiente en que se

generen utilidades tributables. Si las utilidades tributables que se generan no alcanzan para cubrir

el total de los retiros en exceso entonces seguirá suspendida la tributación por lo que falte hasta

que se generen las necesarias para cubrir el retiro (se imputan en la media que se vayan

generando utilidades tributables).

Los retiros o remesas que se efectúen en exceso del FUT, que no

correspondan a cantidades no constitutivas de renta o rentas exentas de los

impuestos global complementario o adicional, se considerarán realizados en el

primer ejercicio posterior en que la empresa tenga utilidades tributables... Si las

utilidades tributables de ese ejercicio no fueran suficientes para cubrir el monto

de los retiros en exceso, el remanente se entenderá retirado en el ejercicio

subsiguiente en que se produzcan utilidades tributables y así sucesivamente.

***

El art. 14-A-1º-letra a)-inc. 2º contiene una norma importante que se refiere a la situación

que se produce cuando la sociedad de personas, de donde se saca el retiro, es a su vez, socia de

otra sociedad de personas.

Cuando los retiros excedan el FUT, para los efectos de la aplicación de los

impuestos señalados, se considerarán dentro de éste las rentas devengadas por la

171

o las sociedades de personas en que participe la empresa de la que se efectúa el

retiro.

Esta norma significa lo siguiente: hay una sociedad de personas de la cual se está

haciendo el retiro, ésta tenía utilidades tributables por 100 y el retiro era de 120, en principio

tengo un retiro en exceso por 20, pero la ley dice que antes de considerar que hay un retiro en

exceso hay que agregar los FUT de las sociedades de que la sociedad de personas forma parte y si

esos FUT son suficientes para absorber el retiro en exceso estoy retirando utilidades tributables y

por lo tanto, se incorporan a mi base imponible del impuesto global complementario.

La sociedad A es a su vez, socia de la sociedad B

FUT = 100 FUT = 20

Retiro = 120

En este caso se suman los 2 FUT (100 + 20 = 120) y por lo tanto, no habría retiros en

exceso del FUT.

Si la sociedad de la cual se hace el retiro NO es socia de otras sociedades o éstas no tienen

utilidades tributables, en ese caso habría un retiro en exceso del FUT y por lo tanto, se va a

suspender el impuesto global complementario hasta el ejercicio en que se produzcan utilidades

tributables.

***

¿Qué pasa si el socio hizo un retiro en exceso del FUT y luego enajena sus derechos

sociales a un tercero y se producen en el ejercicio utilidades tributables?

El impuesto global complementario lo paga el nuevo socio25.

25 El profesor Selamé nos recomienda en este caso que cuando asesoremos a alguien para la compra de derechos sociales no sólo nos fijemos en los títulos, sino que también en el FUT porque podríamos “comprar impuestos”.

172

En el caso que el socio hubiere enajenado el todo o parte de sus derechos,

el retiro referido se entenderá hecho por el o los cesionarios en la proporción

correspondiente.

Supongamos que el socio que efectuó el retiro en exceso en vez de vender sus

derechos a una persona natural los vende a una persona jurídica ¿quién paga el impuesto

global complementario?

Como las personas jurídicas no pagan impuesto global complementario entonces:

a) Si el adquirente es una sociedad de personas la ley dice “busquen a las personas”

para que paguen el impuesto global complementario.

b) Si se trata de una S.A. la ley dice que se aplica el impuesto multa = 35%.

En ambos casos esto lo aplicamos siempre y cuando se generan utilidades tributables.

Si el cesionario es una S.A., en comandita por acciones por la participación

correspondiente a los accionistas, o un contribuyente del art. 58 Nº 1, deberá

pagar el impuesto a que se refiere el art. 21 inc. 3º, sobre el total del retiro que se

le imputa. Si el cesionario es una sociedad de personas, las utilidades que le

correspondan por aplicación del retiro que se le imputa se entenderán a su vez

retiradas por sus socios en proporción a su participación en las utilidades. Si

alguno de éstos es una sociedad, se deberán aplicar nuevamente las normas

anteriores, gravándose las utilidades que se le imputan con el impuesto del art.

21 inc. 3º o bien, entendiéndose retiradas por sus socios y así sucesivamente,

según corresponda.

Sociedad de personas = los socios de esta sociedad pagan el

global complementario por los retiros en exceso a prorrata de la

participación en las utilidades.

Cesionario

Ejemplo 1)

S.A. = cuando se generen utilidades tributables deberá pagar el

impuesto multa del 35%.

173

Ejemplo 2)

Cesionario

sociedad de personas

cuyos socios a su vez, son:

30% 70%

sociedad de personas S.A. = le aplicamos el 35% de impuesto

aquí seguimos buscando multa que sustituye al global complementario.

hasta que encontremos personas

naturales a las que le

aplicaremos el global

complementario en proporción

a sus utilidades.

El art. 14 también se pone en el caso de transformación de una sociedad de personas en

S.A., es decir la sociedad en la cual se realizaron retiros en exceso del FUT se transforma en

S.A.

Antes no era posible aplicar la tributación a los retiros en exceso del FUT pues el global

complementario no se podía aplicar porque de las S.A. las rentas salen vía dividendos y no vía

RETIROS.

En el caso de transformación de una sociedad de personas en una S.A., ésta

deberá pagar el impuesto del inc. 3º del art. 21 en el o en los ejercicios en que se

produzcan utilidades tributables, según se dispone en el inc. anterior por los

retiros en exceso que existan al momento de la transformación.

Cuando una sociedad de personas se transforma en una S.A. el legislador soluciona

el problema aplicando el impuesto multa (35%) el cual debe pagarlo la misma S.A., es decir

174

el impuesto global complementario que le correspondía a los socios va a ser pagado por la S.A.

(35%) cuando se generen utilidades tributables.

No es posible que la situación se dé a la inversa, es decir que una S.A. se transforme en

una sociedad de personas porque no hay retiros en exceso del FUT, pues los retiros en exceso

del FUT siempre provienen de una sociedad de personas, porque se trata de retiros y NO de

dividendos.

Si los socios antes de transformar la sociedad de personas en S.A. quieren pagar el

impuesto global complementario por los retiros en exceso del FUT NO pueden hacerlo porque no

se ha generado el hecho gravado = generación de utilidades tributables, y mientras éstas no se

generen no puede pagarse un impuesto y si se paga serían un pago indebido o en exceso.

***

Para concluir el tema de los retiros debemos señalar que hay ciertos casos en que el

legislador ha considerado que se producen reinversiones de utilidades.

Cuando vimos la reinversión de utilidades dijimos que las rentas que se retiraban para

reinvertirlas en otras empresas, obligadas a determinar su renta efectiva por medio de

contabilidad completa, se suspendía la tributación del global complementario o adicional

mientras estas utilidades no fueran retiradas de las sociedades que recibían la reinversión o

distribuidas por ellas. La Ley de la Renta dice que:

Igual norma se aplicará en el caso de transformación de una empresa

individual en sociedad de cualquier clase o en la división o fusión de sociedades,

entendiéndose dentro de esta última la reunión del total de los derechos o

acciones de una sociedad en manos de una misma persona.

Esta disposición se está refiriendo a:

i) La transformación de una empresa individual en sociedad de cualquier clase,

es decir, el empresario individual aporta todo su activo y pasivo a una sociedad que se forma.

ii) División26 o fusión27 -por incorporación o por creación- de sociedades.

26 Cuando a partir de una sociedad se forman dos o más sociedades.27 La fusión es una decisión corporativa en virtud de la cual las sociedades deciden incorporar todo su patrimonio (activo, pasivo y accionistas) a otra sociedad, o dos o más sociedades acuerdan crear una nueva sociedad a través de la reunión de sus patrimonios y sus

175

iii) La reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de

una misma persona, es decir la disolución de una sociedad.

Estas sociedades que están soportando estos procesos de reorganización pueden tener,

desde el punto de vista tributario, utilidades y podría eventualmente entenderse que éstas se están

retirando o distribuyendo, sin embargo, no va a suceder porque por el contrario se va a

considerar que las utilidades de estas sociedades se están reinviertiendo en las sociedades

que se crean o subsisten.

Por ejemplo, hay una sociedad que está siendo absorbida por otra producto de una fusión,

esa sociedad tiene utilidades y se entiende que las utilidades están siendo reinvertidas y por lo

tanto, se suspende la tributación del impuesto global complementario hasta que se retiren

efectivamente de las sociedades en las cuales se entienden reinvertidas.

En el caso de la división de sociedades la ley exige que en la misma proporción en

que se asignen los patrimonios debo asignar las utilidades que están en el FUT , es decir, si

hay una sociedad que tiene un patrimonio de 1000 y tiene utilidades por 100 y se divide en dos,

una con un patrimonio de 700 y la otra con 300, entonces las utilidades se van a asignar 70 y 30

respectivamente.

En las divisiones se considerará que las rentas acumuladas se asignan en

proporción al patrimonio neto respectivo.

Si la ley no obligara a hacer esta asignación proporcional podría darse el interés de

traspasar todas la utilidades a la nueva sociedad porque si a la antigua sociedad la dejamos sin

utilidades se pueden retirar ingresos no renta o rentas exentas

Si se fusionan dos sociedades y la sociedad que subsiste tiene pérdidas ¿qué pasa con

ellas?.

Como a ella le llegan las utilidades de la sociedad que se disuelve, entonces se van a

compensar las pérdidas con las utilidades, y como las utilidades ya pagaron impuesto tendrá

derecho a devolución.

Lo que hay que tener en cuenta en la fusión es lo siguiente: si la sociedad que se crea o

subsiste tiene utilidades, y las que se disuelven tienen pérdidas, el SII considera que las pérdidas

accionistas.

176

son un derecho personalísimo que no puede traspasarse a otra sociedad, por lo tanto, si se

fusionan dos sociedades y la que subsiste es la que tiene utilidad, la pérdida se pierde. Para evitar

este efecto tiene que sobrevivir la empresa que tiene pérdidas y una vez que se aprovechen las

pérdidas entonces se le cambia el nombre a la empresa.

Fin de los retiros.

También debe incorporarse a la renta bruta global LOS DIVIDENDOS.

2. DIVIDENDOS

Los accionistas de S.A. y S.E.C. por acciones pagarán los impuestos global

complementario o adicional, según corresponda, sobre las cantidades que a

cualquier título les distribuya la sociedad respectiva, en conformidad a lo

dispuesto en los arts. 54 Nº 1 y 58 Nº 2 de la presente ley.

Los accionistas de las S.A. -y S.E.C. por acciones- deben incorporar en su renta bruta

global las cantidades que a cualquier título les distribuyan las S.A., es decir no sólo los

dividendos. Por lo tanto, en principio la norma es bastante general porque dice que cualquier

cosa que la S.A. distribuya al accionista éste debe incorporarlo en su renta bruta global.

¿Habrá limitaciones o qué no debe incorporarse?

Art. 54 Nº 1 inc. 4º

Para los efectos del presente impuesto, la expresión renta bruta global

comprende:

Se comprenderá también la totalidad de las cantidades distribuidas a

cualquier título por las S.A. y S.E.C. por acciones, constituidas en Chile,

respecto de sus accionistas, salvo la distribución de utilidades o fondos

acumulados que provengan de cantidades que no constituyen renta...o que éstas

efectúen en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el

aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una

177

capitalización equivalente y de la distribución de acciones de una o más

sociedades nuevas resultantes de la división de una S.A.

Como dijimos en principio cualquier suma que le distribuya la S.A. a sus accionistas va a

considerarse formando parte de la renta bruta global y afecta a impuesto global complementario

sin embargo, este art. señala que hay ciertas sumas que se distribuyen y que en definitiva no

se incorporan a la renta bruta global:

1. Aquellas sumas que se distribuyan con cargo a ingresos no renta.

2. Las acciones total o parcialmente liberadas de pago, es decir crías de acciones.

3. La distribución de acciones de una o más sociedades producto de la división de

una S.A.

¿Qué pasa si se distribuyen utilidades en exceso del FUT, se incorpora el dividendo a la

renta bruta global?

SI porque hay una norma expresa que dice que el FUT respecto de las S.A. sólo cumple la

función de servir de información para fijar el orden de prelación para la distribución de las

utilidades con sus respectivos créditos.

Este dividendo en exceso del FUT se incorpora a la renta bruta global SIN DERECHO A

CRÉDITO porque no son utilidades tributables.

3. LAS REMUNERACIONES DEL TRABAJO DEPENDIENTE

También se incorpora a la renta bruta global las remuneraciones del trabajo dependiente,

porque el impuesto de segunda categoría sólo será único en la medida que el trabajador no tenga

otras rentas afectas a global complementario, pues si las tiene, entonces deberá sumar a esas

rentas sus remuneraciones, en este caso el impuesto de segunda categoría pagado va a constituir

un crédito contra su impuesto global complementario.

En el caso de los profesionales liberales estos tributan en el global complementario, sea

que tengan o no otras rentas afectas a este impuesto, y como hicieron PPM o eventualmente

terceros le hicieron retenciones, éstas se van a imputar al impuesto definitivo (opera una

compensación).

178

4. LAS RENTAS PRESUNTAS

Por ejemplo, tenemos un agricultor que tiene renta presunta = 10% del avalúo fiscal del

predio.

Este 10% representa la base imponible del impuesto de primera categoría y el impuesto

se determinará aplicándole la tasa correspondiente.

¿Esta base imponible debe incorporarse a la renta bruta global?

SÍ, siempre, aunque no haya hecho “retiros”.

En consecuencia, las rentas presuntas (aunque estén exentas de primera categoría) se

incorporan siempre a la renta bruta global independientemente de si se ha efectuado el retiro o no

de esas rentas.

Ejemplo de renta presunta exenta de primera categoría que pasa directo al global

complementario: las rentas de los bienes raíces no agrícolas que no excedan del 11% del avalúo

fiscal.

5. LAS RENTAS EXENTAS DE GLOBAL COMPLEMENTARIO

También se incorporan a la renta bruta global del impuesto global complementario las

rentas exentas de este impuesto, si bien con derecho a un crédito, pero el efecto de esta

incorporación no es inocuo.

El crédito por la renta exenta se determina de acuerdo a lo dispuesto en el art. 54 Nº 3

Para los efectos del presente impuesto, la expresión renta bruta global

comprende:

Las rentas totalmente exentas de impuesto global complementario, las

rentas parcialmente exentas de este tributo, en la parte que lo estén, las rentas

sujetas a impuestos sustitutivos especiales y las rentas referidas en el Nº 1 del art.

42.

179

Las rentas comprendidas en este número se incluirán en la renta bruta

global sólo para los efectos de aplicar la escala progresiva del impuesto global

complementario; pero se dará de crédito contra el impuesto que resulte de

aplicar la escala mencionada al conjunto de rentas a que se refiere este art., el

impuesto que afectaría a las rentas señaladas en este número si se les aplicara

aisladamente la tasa media que, según dicha escala, resulte para el conjunto de

rentas del contribuyente.

El crédito se calcula multiplicando la renta exenta por la tasa media. Sin embargo,

cuando se incorpora una nueva renta a la renta bruta global ésta se afecta con la tasa marginal, es

decir la tasa más alta que corresponda a ese contribuyente.

En otras palabras, si incorporamos una renta exenta a la renta bruta global vamos a tener

como resultado que esa renta se va a afectar con la tasa marginal, después nos damos como

crédito la renta exenta por la tasa media, por lo tanto, la tributación que afecta a esta renta

exenta es la diferencia entre la tasa marginal y la tasa media.

Para calcular la tasa media debemos ver las rentas totales del contribuyente. Ejemplo:

Base imponible = 100.

Aplicamos para un tramo = 0%, para otro = 5%, 10% y 15%.

El impuesto que resultó de la aplicación de las distintas tasas es $ 5.

La tasa media se obtiene vinculando el impuesto que se paga, es decir qué

porcentaje representa el impuesto en la base imponible. En este ejemplo la tasa media es 5% -

pues 5 es el 5% de 100-.

Cuando un contribuyente gana mucho la tasa media se acerca a la tasa marginal y en la

medida que estas tasas estén más cerca el efecto va a ser menor.

6. LAS RENTAS AFECTAS A IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA

También debemos agregar a la renta bruta global las rentas afectas a primera categoría,

pero NO todas porque en algunos casos el impuesto de primera categoría se aplica con

carácter único a la renta. Por ejemplo, el mayor valor en la enajenación de acciones cuando se

180

cumplen los requisitos para que se aplique el impuesto de primera categoría con carácter de

único: i) que haya transcurrido a lo menos un año entre la adquisición y la enajenación; ii) no ser

habitual; iii) que no se enajene a una empresa relacionada; y iv) que la enajenación de las

acciones se haga a precio de mercado.

7. LAS RENTAS EXENTAS DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA

Estas también se incorporan porque el que estén exentas del impuesto de primera

categoría no implica que lo estén del global complementario, y aunque estén exentas de global

complementario también se deben incorporar.

8. LOS GASTOS RECHAZADOS

Se deben incorporar los gastos rechazados que se presumen retiros, es decir aquellos

gastos que realiza una sociedad de personas, pues se presumen retiros de los socios y por lo tanto,

éstos deberán incorporarlos a su renta bruta global. Deben incorporarlo los socios que se

beneficiaron con el gasto y si no es posible identificarlos a prorrata de sus aportes.

9. EL CRÉDITO POR EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA

Ejemplo 1): Una sociedad de personas tiene una utilidad de 100 por lo tanto, debe pagar

un impuesto de primera categoría de $ 15, quedando disponible para repartir a los socios $ 85.

Hay dos socios con el 50% cada uno, por consiguiente, cada uno retira 42.5 los que deben

ser incorporados a la renta bruta global de los socios como un retiro, salvo que fuera un retiro en

exceso del FUT o se destine a la reinversión.

Estos 42.5 vienen con un crédito por el impuesto de primera categoría pagado por la

sociedad, en consecuencia también hay que incorporar a la renta bruta global el crédito =

7.5 (15/2 = 7.5) y en definitiva el retiro ya no va a aparecer como 42.5 sino que por 50.

181

En el fondo aquí se reconstituyó íntegramente la utilidad y entonces hay que afectar con

impuesto global complementario los 50, y del impuesto que resulte le descontamos el crédito (-

7.5).

Ejemplo 2): Un abogado cobra 100 por una asesoría, le retienen 10 -estos 10 no operan

como crédito contra el impuesto que resulte sino que se compensan con el impuesto, pero ambos

operan de la misma manera-, luego para calcular su impuesto global complementario ingresa a su

renta bruta global 100, porque la ley tributaria quiere igualar el tratamiento tributario de las

rentas.

Cuando hay rentas que provienen de servicios profesionales aunque haya retenciones que

después se compensan, la ley obliga al contribuyente, al momento de establecer su renta bruta

global, a incorporar el total de la utilidad (en el ejemplo 100).

En estos dos ejemplos vemos que el propósito del legislador es el mismo, que en

definitiva cuando alguien incorpora la utilidad en su renta bruta global sea la “utilidad bruta”, es

decir la utilidad original.

II DEDUCCIONES A LA RENTA BRUTA GLOBAL

Luego de incorporar todas estas rentas hemos determinado la renta bruta global.

El art. 55 dice que el contribuyente tiene derecho a descontar de la renta bruta global

ciertas partidas. Luego de estas deducciones se determina la RENTA NETA GLOBAL O BASE

IMPONIBLE DEL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO.

1. LAS COTIZACIONES PREVISIONALES

182

Art. 55

Para determinar la renta bruta global se deducirán de la renta bruta

global las siguientes cantidades:

b) Las cotizaciones a que se refiere el inc. 1º del art. 20 del DL 3500,

efectivamente pagadas por el año comercial al que corresponda la renta bruta

global, que sean de cargo del contribuyente empresario individual, socio de

sociedades de personas o socio gestor de sociedades en comandita por acciones,

siempre que dichas cotizaciones se originen en las rentas que retiren las citadas

personas en empresas o sociedades que sean contribuyentes del impuesto de

primera categoría y que determinen su renta imponible sobre la base de un

balance general según contabilidad. Esta deducción no procederá por las

cotizaciones correspondientes a las remuneraciones a que se refiere el inc. 3º del

Nº 6 del art. 31

Este art. NO se aplica a los trabajadores independientes -profesiones liberales u

ocupaciones lucrativas- pues ya las han deducido de sus honorarios. Tampoco a los trabajadores

dependientes que también ya la dedujeron de la base imponible de impuesto de segunda

categoría.

Esta norma se refiere a la deducción de las cotizaciones previsionales voluntarias que

han enterado el empresario individual, los socios de sociedades de personas, los socios

gestores de S.E.C. por acciones cuyas empresas se caracterizan por tributar en primera categoría

y que determinan su renta efectiva sobre un balance general.

La idea es que estas personas, como tienen que incorporar dentro de su renta bruta global

los retiros que hicieron de estas sociedades, ahora pueden deducir de su renta bruta global las

cotizaciones previsionales voluntarias que pagaron.

Como podemos observar, se trata de cotizaciones previsionales VOLUNTARIAS y no

obligatorias, porque para que fueran obligatorias debería haber un contrato de trabajo con la

misma sociedad, y si hay contrato de trabajo NO puedo deducir estas cotizaciones porque ya se

han deducido al determinar el impuesto de segunda categoría -porque a ellos se les paga un

sueldo patronal afecto al impuesto de segunda categoría-.

183

En consecuencia, el art. 55 viene a uniformar el tratamiento tributario de las cotizaciones

previsionales.

Si el profe nos pregunta en el examen “el tratamiento tributario de la cotizaciones

previsionales” nosotros tenemos que decir que, desde el punto de vista tributario, son siempre

para el beneficiario UNA DEDUCCIÓN A LA BASE IMPONIBLE DE SUS IMPUESTOS

CUALQUIERA QUE ESTE SEA, pues: i) si se trata de un contribuyente que tiene un contrato

de trabajo sus cotizaciones previsionales se deducen de la base imponible del impuesto de

segunda categoría; ii) si se trata de un trabajador independiente se deducen de la base imponible

del global complementario; y iii) si se trata de empresarios individuales, socios de sociedades de

personas o socios gestores de S.E.C. por acciones se deducen de la base imponible del global

complementario.

2. EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA PAGADO COMPRENDIDO EN

LAS CANTIDADES DECLARADAS EN LA

RENTA BRUTA GLOBAL

Art. 55

Para determinar la renta bruta global se deducirán de la renta bruta

global las siguientes cantidades:

a) El impuesto de primera categoría pagado, comprendido en las

cantidades declaradas en la renta bruta global.

Dentro de la renta bruta global debían incorporarse, entre otros, ciertos gastos rechazados

y uno de estos gastos rechazados es el impuesto de primera categoría pagado.

El impuesto de primera categoría desde el punto de vista financiero es un GASTO, en

cambio, desde el punto de vista tributario es un gasto rechazado porque la ley lo dice en el art. 31

Nº 2, específicamente que no se aceptan como gastos los impuestos de la Ley de la Renta, por lo

tanto, de acuerdo a esta disposición esto es un gasto rechazado.

Si es un gasto rechazado y el contribuyente es una S.A., en principio la respuesta sería que

por este impuesto pagado la S.A. además tendría que pagar el impuesto multa del 35%, pero el

art. 21 de la Ley de la Renta excluye al impuesto de primera categoría del impuesto multa (no se

184

consideran gastos rechazados sujetos al impuesto multa, entre otras cosas, el impuesto de primera

categoría pagado por la sociedad).

Pero cuando se trata de una sociedad de personas la ley no dice nada, sólo dice que es un

gasto rechazado, por lo tanto, ingresa a la renta bruta global y ahora llegó la hora de descontarlo.

Lo que antes hizo el art. 21 ahora lo hace el art. 55 letra a).

Pregunta de examen: ¿Cuál es el tratamiento tributario del impuesto de primera categoría

pagado?

Respuesta: Hay que distinguir si se trata de una sociedad de personas o una S.A.. Si es una

S.A. el impuesto de primera categoría es un gasto rechazado, pero no se afecta con impuesto

multa en virtud del art. 21. Si se trata de una sociedad de personas también es un gasto

rechazado y debe ser incorporado a la renta bruta global de los socios (en este caso a prorrata de

sus aportes) y por lo tanto, en principio debiera tributar con global complementario o adicional,

sin embargo, en virtud de lo señalado en el art. 55 debe deducirse de la renta bruta global.

3. EL IMPUESTO TERRITORIAL

Art. 55

Para determinar la renta bruta global se deducirán de la renta bruta global

las siguientes cantidades:

a) ...y el impuesto territorial efectivamente pagado en el año

calendario o comercial a que corresponda la renta bruta global, incluso el

correspondiente a la parte de los bienes raíces destinados al giro de las

actividades indicadas en los arts. 20 Nº 3, 4 y 5 y 42 Nº 2. No procederá esta

rebaja en el caso de bienes raíces cuyas rentas no se computen en la renta bruta

global.

El impuesto territorial que de acuerdo a las reglas generales -hoy suspendidas por una

disposición transitoria de 1998- es un crédito contra el impuesto de primera categoría, también de

acuerdo al art. 55 es una deducción de la renta bruta global.

185

Luego de las deducciones esta renta bruta global ya determinada representa la BASE

IMPONIBLE DEL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO a la cual se le aplica las tasas

progresivas del impuesto global complementario y esto determina el impuesto bruto, al cual se le

deducen los créditos para determinar así el impuesto líquido.

III CRÉDITOS CONTRA EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO

1. Crédito por el impuesto de primera categoría.

2. Créditos por rentas exentas de global complementario.

3. Créditos por el impuesto de segunda categoría.

4. Créditos por donaciones.

5. Tax credit cuando haya tratados internacionales con otros países.

6. Crédito por adquisición de viviendas DFL 2.

7. Crédito por adquisiciones de acciones (hoy no vigente, salvo para las personas que

ya lo tenían).

8. Crédito en el caso de saldo de ahorro neto positivo (art. 57 bis), o bien, débito

cuando hay saldo de ahorro neto negativo, salvo que haya tenido saldo de ahorro neto positivo

por 4 años (el saldo de ahorro neto negativo a partir del 5º año sólo va a constituir débito en la

medida que exceda de 10 UTA).

IMPUESTO ADICIONAL

Los factores de jurisdicción que determina la Ley de la Renta son:

1. Domicilio o residencia.

2. Fuente.

186

Las personas que no tienen domicilio ni residencia en Chile están sujetas en Chile al

impuesto a la renta exclusivamente por sus rentas de fuente chilena. Esta regla se aplica incluso

a los chilenos que no tienen domicilio ni residencia en Chile, y el impuesto que les afecta es el

impuesto adicional.

En consecuencia, el impuesto adicional es un impuesto a la renta que afecta a las

personas (naturales y jurídicas) que no tienen domicilio ni residencia en Chile por sus

rentas de fuente chilena.

Esta es la regla general, pero hay un caso excepcionalísimo en la Ley de la Renta que

constituye una excepción a este principio, sin embargo lo analizaremos más adelante.

CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO ADICIONAL

1. Es un impuesto proporcional, que tiene una tasa por regla general del 35%, sin

embargo, en algunos casos la tasa es distinta (4%, 20%, 30%), es decir en ciertos casos opera con

tasa reducida.

¿Es equitativo que a los no residentes ni domiciliados en Chile le apliquemos un impuesto

del 35% fijo y en cambio a aquellos que sí tienen domicilio o residencia en Chile le apliquemos

un impuesto progresivo que puede llegar hasta el 45%?

Es equitativo por cuanto no conocemos otras rentas que este contribuyente pueda tener en

el país de su domicilio o residencia, sólo conocemos una parte de su renta por lo tanto, no

podríamos aplicarle un impuesto progresivo, pero suponemos que al establecer una tasa del 35%

el legislador está asumiendo que esta gente tiene otras rentas, y en definitiva sumándole esas

rentas llegaríamos a una tasa media de al menos el 35%.

2. El impuesto adicional en algunos casos es sustitutivo del impuesto global

complementario, y en otros, adicional al impuesto de primera categoría. En otras palabras,

la regla general es que el impuesto adicional opere como sustitutivo del impuesto global

complementario y en otros como adicional del impuesto de primera categoría, pero en muchos

otros casos el impuesto adicional no es adicional a nada y es un impuesto único a la renta.

187

3. En la mayoría de los casos este impuesto es un impuesto de retención, es decir el

ente pagador de la renta retiene el impuesto, porque el contribuyente al no tener domicilio ni

residencia en Chile no habría manera de exigirle el pago de ese impuesto. Entonces tenemos que

es un impuesto de retención, sin embargo, en algunos es retención a cuenta de este impuesto.

Cuando es retención del impuesto adicional propiamente tal, el pagador de la renta actúa

como un sustituto, en cambio, cuando lo que se retiene es un pago a cuenta del impuesto que aún

no ha sido determinado estamos ante un agente retenedor.

Si el impuesto es de retención, es decir, el pagador retiene el impuesto adicional ¿será

necesario que el contribuyente no domiciliado ni residente en Chile deba efectuar una

declaración? No tiene sentido que el contribuyente la efectúe porque el impuesto ya está

determinado y pagado.

En cambio, si lo que se retiene es un pago a cuenta del impuesto adicional será necesario

hacer una declaración porque no está determinado y habrá que determinarlo y contra esos

impuestos determinados tengo derecho a compensar con los pagos que he hecho, es decir

compensar con las retenciones que se hicieron al momento de los pagos (o sea, opera una

compensación contra el impuesto determinado).

Si decimos que en algunos casos este impuesto adicional es sustitutivo del impuesto

global complementario, y en otros adicional al de primera categoría, nos estamos refiriendo a qué

clase de contribuyentes, es decir qué tienen estos contribuyentes aquí en Chile = tienen en general

inversiones y esta inversión la han canalizado a través de una empresa.

¿Qué forma jurídica puede tener esta empresa?

a) Una agencia.

b) Una filial o coligada, y ésta puede estar organizada jurídicamente como una

sociedad de personas o S.A.

La diferencia entre agencias y sociedades de personas o anónimas que se hayan

constituido, radica en que la agencia actúa con la personalidad jurídica de la matriz, en cambio

188

las S.A. y las sociedades de personas tienen personalidad jurídica propia, es decir son entes

constituidos en Chile.

Estas agencias o sociedades (S.A. o de personas) generan utilidades las que se afectan con

impuesto de primera categoría, y posteriormente con impuesto adicional respecto de aquellos

socios no domiciliados ni residentes en Chile ¿en qué momento? en principio cuando las

utilidades se les distribuyen.

Entonces yo puedo tener en Chile una sociedad chilena, y ésta puede tener socios

residentes y no residentes en Chile. Cuando esta sociedad chilena tiene utilidades se afectan con

impuesto de primera categoría, y una vez que estas utilidades se distribuyen a los socios

residentes en Chile, se afectan con el impuesto global complementario, en cambio, cuando se

distribuyen a socios no residentes entonces se gravan con impuesto adicional. En ambos casos

los contribuyentes tienen derecho a un crédito por el impuesto de primera categoría pagado.

ANÁLISIS DE CÓMO FUNCIONA CADA UNO DE ESTOS CONTRIBUYENTES

AGENCIAS

Art. 58 Nº 1 Ley de la Renta

Se aplicará, cobrará y pagará un impuesto adicional a la renta, con tasa

del 35%, en los siguientes casos:

1. Las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni

domicilio en Chile y las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del

país, incluso las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas y fijen su

domicilio en Chile, que tengan en Chile cualquiera clase de establecimientos

permanentes, tales como sucursales, oficinas, agentes o representantes,

PAGARÁN ESTE IMPUESTO POR EL TOTAL DE LAS RENTAS DE

FUENTE CHILENA QUE REMESEN AL EXTERIOR O SEAN RETIRADAS,

con excepción de los intereses a que se refiere el Nº 1 del art. 59. Para estos

189

efectos, el impuesto contemplado en este número se considerará formando parte

de la base imponible representada por los retiros o remesas brutos.

¿A quiénes les afecta este impuesto adicional con tasa del 35%?

A las personas naturales o sociedades que no tienen domicilio ni residencia en Chile,

pero acá tienen una agencia, oficina, sucursal o un representante.

En consecuencia, no se necesita que formalmente se constituya una agencia de acuerdo a

las reglas de la ley de S.A., pues basta que el contribuyente tenga en Chile un representante.

Una sociedad designa a un abogado como representante para efectos de que los registre en

el RUT ¿la sociedad estará ya sometida a esta regla de tributación? ¿será un representante para

cualquier efecto?

NO, porque debe tratarse de un representante que desarrolle alguna actividad

generadora de renta -aunque puede haber situaciones límites difíciles de determinar-.

Estas agencias (sucursales, oficinas, representantes) van a tributar en Chile con impuesto

adicional, pero ellos han constituido en Chile un representante:

¿Pasan por este hecho a tener domicilio en Chile y por lo tanto, tributarían de acuerdo al

régimen general?

¿Podría pretenderse que la agencia o al representante de esa empresa -porque hemos dicho

que la personalidad jurídica es la misma que la de la matriz- incorporara a sus rentas de fuente

chilena todas sus rentas de fuente extranjera y hacerlo tributar por la totalidad de sus renta?

NO, porque el art. 58 dice que tributarán por sus rentas de fuente chilena, y esa

disposición interpretada por Impuestos Internos, significa que aunque las agencias no tienen una

personalidad jurídica distinta a la matriz tienen una personalidad “tributaria” distinta a la de la

matriz, y en el fondo van a ser consideradas para efectos tributarios como entes diferentes, como

sujetos tributarios distintos.

De esta se tiende a igualar el tratamiento tributario de las agencias con las filiales o

coligadas o empresas constituidas en Chile que tienen participación, en el capital, de personas no

domiciliadas o residentes en Chile.

190

SOCIEDADES ANÓNIMAS

Art. 58 Nº 2

“Las personas que carezcan de domicilio o residencia en el país,

PAGARÁN ESTE IMPUESTO POR LA TOTALIDAD DE LAS UTILIDADES

Y DEMÁS CANTIDADES QUE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS O EN

COMANDITA POR ACCIONES RESPECTO DE SUS ACCIONISTAS,

CONSTITUIDAS EN CHILE, LES ACUERDEN DISTRIBUIR A

CUALQUIER TÍTULO, EN SU CALIDAD DE ACCIONISTAS, con excepción

sólo de las cantidades que correspondan a la distribución de utilidades o de

fondos acumulados que provengan de cantidades que no constituyan renta, (sin

perjuicio de lo dispuesto en el art. 29 respecto de los números 25 y 28 del art. 17),

o que dichas sociedades efectúen entre sus accionistas en forma de acciones total

o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las

acciones, todo ello representativo de una capitalización equivalente. También

estarán exceptuadas del gravamen establecido en este número las devoluciones

de capitales internados al país que se encuentren acogidos o que se acojan a las

franquicias del DL Nº 600, de 1974, de la Ley orgánica Constitucional del Banco

Central de Chile, y demás disposiciones legales vigentes, pero únicamente hasta

el monto del capital efectivamente internado en Chile. Finalmente, se

excepcionará la distribución de acciones de una o más nuevas sociedades

resultantes de la división de una sociedad anónima”.

Aquí el hecho gravado con el impuesto adicional es el acuerdo de distribuir utilidades, es

decir, se trata de una S.A. que acuerda distribuir dividendos a sus accionistas no residentes.

Esta es la misma regla que se aplicaba respecto del hecho gravado con el impuesto global

complementario28.

28 Cuando vimos el impuesto global complementario señalamos que el hecho gravado por este impuesto era todo lo que la S.A. distribuyera, con excepción de acciones liberadas de pago, acciones que resulten producto de una fusión, ingresos no renta, distribución del capital de la

191

En consecuencia, tratándose de S.A. si se acuerda distribuir dividendos, con mayor razón

cuando se distribuyen, a cualquier título o cualquiera que sea el contenido de esos dividendos,

esto va a ser considerado gravado con el impuesto adicional con tasa del 35%.

No es la misma regla que en el caso de las agencias, por cuanto, la norma hablaba de

rentas de fuente chilena.

Si una S.A. distribuye cualquier suma de dinero a sus accionistas, a cualquier título:

¿Cuál es la tributación que afecta a esos accionistas?

Si se trata de residentes: el impuesto global complementario -tasa progresiva con derecho

a un crédito por el impuesto de primera categoría pagado por la S.A.-.

Si se trata de no residentes: el impuesto adicional -tasa del 35% y también con derecho a

un crédito del 15% por el impuesto de primera categoría pagado por la S.A.-.

SOCIEDADES DE PERSONAS

LAS PERSONAS NATURALES EXTRANJERAS QUE NO TENGAN

RESIDENCIA NI DOMICILIO EN CHILE y las sociedades o personas

jurídicas constituidas fuera del país, incluso las que se constituyan con arreglo a

las leyes chilenas, QUE PERCIBAN O DEVENGUEN RENTAS DE FUENTES

CHILENAS que no se encuentren afectas a impuesto de acuerdo con las normas

de los arts. 58 y 59, PAGARÁN RESPECTO DE ELLAS UN IMPUESTO

ADICIONAL DE 35%.

En las sociedades de personas no tenemos una regla que nos diga cómo van a tributar los

retiros de utilidades de las sociedades de personas así tan específicas como las anteriores, por lo

tanto, el art. 60 de la Ley de la Renta contiene una norma genérica que dice: si una persona

natural o una sociedad no domiciliada ni residente en Chile obtiene una renta de fuente chilena y

no está calificada en el art. 58 o 59 la vamos a afectar con impuesto adicional del 35%.

sociedad, pero fuera de esos casos excepcionales cualquiera otra suma que la sociedad les distribuya incluidas las utilidades financieras que excedan el FUT son un hecho gravado con el impuesto global complementario y son también un hecho gravado con el impuesto adicional.

192

Como es una sociedad de personas ésta tiene utilidades en Chile, entonces a ella la

afectamos con impuesto de primera categoría; si tiene un socio residente, a éste se le afecta con

impuesto global complementario; y si tiene un socio no residente lo vamos a afectar con impuesto

adicional.

Decíamos en clases anteriores que el impuesto global complementario se suspendía en

caso que hubiera retiros en exceso del FUT y en el caso de las reinversiones ¿se aplicará esta

regla respecto de los no residentes, se les suspenderá el impuesto adicional si hay retiros en

exceso del FUT o se les suspenderá si reinvierten? ¿tiene que haber una norma expresa para que

esto opere?.

Art. 14 A 1º

“Las rentas que se determinen a un contribuyente sujeto al impuesto de

primera categoría, se gravarán respecto de éste de acuerdo con las normas del

Título II.

Para aplicar los impuestos global complementario o adicional sobre las

rentas obtenidas por dichos contribuyentes se procederá de la siguiente forma:

A) Contribuyentes obligados a declarar según contabilidad completa.

1º Respecto de los empresarios individuales, contribuyentes del art.

58, número 1º (agencias), socios de sociedades de personas y socios gestores en

el caso de sociedades en comandita por acciones:

a) Quedarán gravados con los impuestos global complementario o

adicional, según proceda, por los retiros o remesas que reciban de la empresa,

hasta completar el fondo de utilidades tributables referido en el número 3º de

este art.”.

En consecuencia, se suspende el impuesto adicional cuando hay retiros en exceso del FUT

o cuando hay reinversión, porque la norma hace referencia expresa al impuesto adicional y

cuando identifica al contribuyente dice socios de sociedades de personas o empresas individuales,

sin señalar si son residentes o no residentes y además quedan sometidos a este mismo tratamiento

los contribuyentes del art. 58 Nº 1, es decir, las agencias.

Entonces las agencias, sucursales, representantes etc. (art. 58 Nº 1), las sociedades de

personas, por las distribuciones de utilidades que hagan se va a suspender el impuesto adicional

193

en caso de que constituyan retiros en exceso del FUT o haya reinversión29. No sucede esto

en el caso de las S.A. pues cualquier pago que haga al exterior queda sujeto impuesto adicional,

es decir éste no se suspende.

DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

1. AGENCIAS Y SOCIEDADES DE PERSONAS.

Ya sabemos que las rentas que se distribuyan de una agencia o de una sociedad de

personas, a personas no domiciliadas ni residentes en Chile, se va a afectar con impuesto

adicional salvo que éste se suspenda, pero en aquellos casos en que el impuesto adicional debe

aplicarse la pregunta es ¿cómo determinamos la base imponible del impuesto?.

Para determinar la base imponible debemos agregar:

a) Todas las rentas imponibles de las distintas categorías y las rentas exentas

(art. 62 inc. 1º)

PARA DETERMINAR LA RENTA IMPONIBLE en el caso de los impuestos

establecidos en el Nº 1 del art. 58 (agencias) y en los arts. 60 (sociedades de

personas) y 61, SE SUMARÁN LAS RENTAS IMPONIBLES DE LAS DISTINTAS

CATEGORÍAS Y SE INCLUIRÁN TAMBIÉN AQUELLAS EXENTAS DE LOS

IMPUESTOS CEDULARES, EXCEPTUANDO SÓLO LAS RENTAS GRAVADAS

CON EL IMPUESTO DEL Nº 1 DEL ART. 43. Se observarán las normas de

reajuste señaladas en el inc. penúltimo del art. 54, para la determinación de la

renta imponible afecta al impuesto adicional”.

Este art. está da reglas similares a las del impuesto global complementario, pues la base

imponible se determina sumando las rentas imponibles de las distintas categorías incluyendo

29 Si transcurren más de 20 días y el retiro no se reinvierte, aunque no sea remesado al exterior, igualmente queda sujeto al impuesto adicional.

Es la misma regla de reinversión que vimos a propósito del impuesto global complementario.

194

aquellas rentas exentas de impuestos cedulares, porque si están exentas de impuestos

cedulares no están exentas de impuesto adicional.

Art. 62 inc 2º

El impuesto que grava estas rentas SE DEVENGARÁ EN EL AÑO EN QUE

SE RETIREN DE LA EMPRESA O SE REMESEN AL EXTERIOR.

El impuesto se devenga en el año en que se retiren o remesen las rentas, por lo tanto ,

mientras las utilidades no se retiren o remesen no se afectan con impuesto adicional, pero se

afectan con impuesto de primera categoría.

b) Los gastos rechazados (art. 62 inc. 3º y 4º)

Tratándose de socios de sociedades de personas, se comprenderá en la

renta imponible todos los ingresos, beneficios, utilidades o participaciones

obtenidos en la respectiva sociedad, de conformidad a los dispuesto en el art. 14,

cuando hayan sido retiradas de la empresa o remesadas al exterior, siempre que

no estén excepcionados por el art. 17, a menos que deban formar parte de los

ingresos brutos de la sociedad de conformidad al art. 29.

Las cantidades a que se refiere el inc. 1º del art. 21, se entenderán retiradas

por los socios, sean personas naturales o jurídicas, en proporción a su

participación en las utilidades, salvo que dichas cantidades tengan como

beneficiario a un socio o bien que se trate de préstamos, casos en los cuales se

considerarán retiradas por el socio o prestatario.

Este art. se refiere a los gastos rechazados.

¿Cuál es la tributación del gasto rechazado?

Hay que distinguir si se trata de una S.A. o una sociedad de personas.

S.A. = pagan el impuesto multa del 35%.

195

SOCIEDAD DE PERSONAS = el gasto rechazado se presume retiro de los socios, la

tributación del gasto rechazado puede ser con el impuesto global complementario o el impuesto

adicional dependiendo si se trata de socios residentes o no residentes, respectivamente, y

dependiendo también de si se puede imputar a ese socio (residente o no residente) el gasto

rechazado.

En consecuencia, un socio no residente debe incorporar en la base imponible de su

impuesto adicional los gastos rechazados. Todo el gasto rechazado si fue el quien se

benefició con el gasto, o en proporción a su participación, si no se puede identificar quién

fue el beneficiario del gasto.

OBSERVACIÓN:

Cuando se trata de agencias o sociedades de personas, el impuesto adicional

verdaderamente está operando como un impuesto sustitutivo del impuesto global

complementario, porque estamos aplicando las mismas reglas que vimos en el impuesto global

complementario que afecta a los socios de sociedades de personas, residentes o domiciliados en

Chile.

Si decimos que la base imponible del impuesto adicional se determina de una manera

similar al de global complementario ¿qué más debemos incorporar a la base imponible del

impuesto adicional?

Ya dijimos que se incorporan

- todos las rentas imponibles de las distintas categorías y las rentas exentas.

- los gastos rechazados.

c) Las rentas presuntas.

Las rentas presuntas sólo se incorporan tratándose de sociedades de personas, pues las

agencias no tienen rentas presuntas, pues hay una norma expresa que dice que las agencias

deberán tributar de acuerdo a sus resultados reales obtenidos en el país (art. 38 inc. 1º).

196

d) El crédito por impuesto de primera categoría.

Ejemplo,

- Tenemos una sociedad de personas con un socio no residente y un socio residente.

- Cada uno posee el 50% de la sociedad.

- Utilidad de la sociedad = 100.

- Le aplicamos a la sociedad el impuesto de primera categoría (15%) por lo tanto,

quedan disponibles 85, los que se distribuyen a los socios correspondiendo 42.5 a cada uno.

- Al socio no residente también le debemos sumar el crédito, en consecuencia, su

base imponible también será de 50, a esta cantidad le aplicamos la tasa del impuesto adicional

(35%), por lo tanto, tiene que pagar $ 17,5, pero a su vez, tiene derecho a un crédito por el

impuesto de primera categoría pagado por la sociedad (7.5), por tanto, sólo va a pagar $ 10 por

concepto de impuesto adicional.

utilidad 42.5

crédito 7.5

total base imponible 50 * 35%

impuesto 17.5

crédito - 7.5

impuesto a pagar 10

utilidad que recibe el no residente (50-17.5) 32.5

¿Cuál fue la tributación total de esa renta?

$ 17.5 (7.5 por impuesto de primera categoría y 10 por impuesto adicional), y la tasa total

fue de un 35% (15% por impuesto de primera categoría y un 20% que se pagó por impuesto

adicional).

Sin embargo, en la práctica se da lo siguiente:

Al socio no residente le correspondía una utilidad de 42.5, pero le agregamos el crédito

7.5 (total $50).

197

Entonces hacemos una especie de ficción en la cual consideramos que lo que se remesó al

exterior fueron 50 y no 42.5, porque estamos tratando de reconstituir la utilidad bruta (la original)

que fue 50.

Entonces estos 50 yo los tengo que afectar con impuesto adicional que es el 35% (17,5)

pero con derecho a un crédito por el impuesto de primera categoría pagado que fue 7.5 por lo

tanto, cuando se remesa la utilidad hay que hacer una retención, porque el impuesto adicional es

un impuesto de retención, por lo tanto, la sociedad de personas le va a retener 10.

Si hay un retiro de utilidades el ente pagador tiene que hacer una retención con una tasa

del 20%, porque el 15% ya está pagado por el impuesto de primera categoría, pero como la base

imponible se determina de manera similar al global complementario y van a tener que incorporar:

gastos rechazados, créditos, etc., entonces propiamente no hay una retención de impuesto,

sino que a cuenta de impuestos, por lo tanto, el contribuyente tendrá al final del ejercicio

que hacer una declaración de impuestos, calcular la base imponible y contra el impuesto

que resulte de esa determinación compensarlo con la retenciones.

RESUMEN:

Tributación de las casas matrices de las agencias, y de los socios no residentes en Chile

respecto de las sociedades de personas.

- Están sujetos a impuesto adicional.

- El impuesto adicional es un impuesto de declaración, sin perjuicio de esto los

pagadores de la renta tienen que hacer una retención, y esta retención se efectúa normalmente con

una tasa del 20%30.

- La base imponible se determina mediante reglas similares a las del impuesto

global complementario, por lo tanto, tienen que incorporar: retiros presuntos, gastos rechazados,

créditos por impuesto de primera categoría, etc.

2. SOCIEDADES ANÓNIMAS.

30 Porque ya un 15% ha sido disminuido de su renta porque se afectó con impuesto de primera categoría y si a mi me reconocen el derecho al crédito entonces en definitiva el impuesto que soporta la remesa es sólo el 20%.

198

El caso de las S.A. es distinto, la tributacion del accionista que no tiene domicilio ni

residencia en Chile es mucho más sencilla, ya que no se debe agregar a su base imponible los

gastos rechazados de la S.A., pues éstos tributan en la misma S.A. con impuesto multa del 35%, y

además tampoco tendremos el problema de retiros en exceso del FUT ni la suspensión de la

tributación porque tributan por cualquier distribución que se haga. Por consiguiente, el impuesto

en este caso no es de declración sino que de retención, pues en cada caso se determina el

impuesto a pagar, y la retención que haga la S.A. será el 20% del dividendo, porque el 15%

restante ya se pagó como impuesto de primera categoría.

Esta retención debe hacerse al momento del pago, y el impuesto debe enterarse en arcas

fiscales dentro de los 12 primeros días del mes siguiente de efectuada la retención.

Respecto del hecho gravado en el caso de las S.A. la ley lo tipifica de la siguiente manera

Art. 58 Nº 2:

Las personas que carezcan de domicilio o residencia en el país, pagarán

este impuesto por la totalidad de las utilidades y demás cantidades que las

sociedades anónimas o en comandita por acciones respecto de sus accionistas,

constituidas en Chile, LES ACUERDEN DISTRIBUIR A CUALQUIER

TÍTULO, EN SU CALIDAD DE ACCIONISTAS..

El hecho gravado se verifica desde el acuerdo de distribución de utilidades.

Entonces tratándose de accionistas de S.A., no residentes ni domiciliados en Chile, se

afecta con impuesto adicional las distribuciones, pero además las sumas que les acuerden

distribuir, es decir basta con que en una Junta o el Directorio acuerde distribuir una suma

para que se afecten con impuesto adicional.

¿Qué pasa si se acuerda distribuir a un accionista no residente y éste renuncia a percibirlo?

¿tributa con impuesto adicional?

SI porque el hecho gravado se verificó desde que se le acordó la distribución, aunque en

definitiva nunca los perciba.

199

Al profe le importa que nos quede claro lo siguiente:

Partiendo de la base que en el fondo la tributación de los socios en sociedades de personas

o empresarios individuales es distinta a la tributación de los accionistas cuando estos son

residentes en Chile, también es distinta la tributación cuando estos señores no son residentes en

Chile.

Y así como los socios de sociedades de personas pueden suspender el pago de su

impuesto global complementario, los socios de sociedades de personas no residentes también

pueden suspender el pago de su impuesto adicional. Y de tal forma, como los accionistas de S.A.

residentes en Chile deben pagar el impuesto global complementario por cualquier suma que se les

distribuya, los accionistas no residentes en Chile deberán pagar el impuesto adicional incluso por

las sumas que no se les paguen, pero que se les acuerden.

IMPUESTO ADICIONAL

ÚNICO

El impuesto adicional es verdaderamente un impuesto sustitutivo del global

complementario, el que también se aplica adicionalmente al impuesto de primera categoría, y eso

ocurre específicamente tratándose de las agencias y de las sociedades constituidas en Chile que

tuvieran socios o accionistas no domiciliados ni residentes el en país.

Pero indicamos que el impuesto adicional en otros casos funciona como un impuesto

único a la renta sobre determinados remesas que se efectuaran hacia el exterior. Esto es lo que

analizaremos ahora.

TASA = 30%

CASOS EN QUE SE APLICA

El art. 59 inc. 1º señala:

200

“Se aplicará un impuesto del 30% sobre el total de las cantidades pagadas

o abonadas en cuenta, sin deducción alguna, a personas sin domicilio ni

residencia en el país, por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesoría y otras

prestaciones similares, sea que consistan en regalías o cualquiera forma de

remuneración...”

Esta norma nos habla de un impuesto único que se aplica sobre el total de las

cantidades pagadas o abonadas, sin deducción alguna, es decir no procede deducir costos ni

gastos, por lo tanto, es verdaderamente un impuesto sobre el ingreso31. Estas cantidades pagadas

o abonadas se hacen a personas sin domicilio ni residencia en el país.

La tasa de este impuesto es de 30% y dice que el hecho gravado se configura en aquellos

casos de uso de marcas, patentes, fórmulas, asesoría y otras prestaciones similares.

EXCEPCIONES

Luego la norma excluye expresamente ciertos casos, es decir NO ESTÁN AFECTOS A

IMPUESTO ADICIONAL DEL 30%:

1. Las cantidades que correspondan a devolución de capitales o préstamos.

Se aplicará un impuesto del 30% sobre el total de las cantidades pagadas o

abonadas en cuenta, sin deducción alguna, a personas sin domicilio ni residencia

en el país, por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesoría y otras prestaciones

similares, sea que consistan en regalías o cualquiera forma de remuneración,

EXCLUYÉNDOSE LAS CANTIDADES QUE CORRESPONDAN A

DEVOLUCIÓN DE CAPITALES O PRÉSTAMOS...

Las cantidades que correspondan a devolución de capitales o préstamos están exentas del

impuesto adicional porque para el que los recibe es un ingreso y no una renta, por ejemplo, si a

31 Recordemos que cuando analizamos el concepto de renta vimos que en algunos casos la Ley de la Renta no gravaba rentas sino que ingresos y este es un caso.

201

mi me hacen del exterior un aporte de capital y luego yo lo devuelvo al exterior no se afecta con

impuesto adicional porque no es una renta.

Cuando vimos los ingreso nos renta dijimos que las devoluciones de capital no eran

rentas, independientemente que el beneficiario sea o no un residente, por lo tanto, esta norma

confirma que ante devoluciones de capital hacia el exterior estamos ante un ingreso no renta, y

por lo tanto, no corresponde aplicar impuesto adicional ni ningún otro impuesto.

2. Pago de bienes corporales internados en el país hasta un costo generalmente aceptado

o a rentas sobre las cuales se hayan pagado los impuestos en Chile.

Se aplicará un impuesto del 30% sobre el total de las cantidades pagadas o

abonadas en cuenta, sin deducción alguna, a personas sin domicilio ni residencia

en el país, por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesoría y otras prestaciones

similares, sea que consistan en regalías o cualquiera forma de remuneración,

EXCLUYÉNDOSE LAS CANTIDADES QUE CORRESPONDAN A...PAGO

DE BIENES CORPORALES INTERNADOS EN EL PAÍS HASTA UN

COSTO GENERALMENTE ACEPTADO...

Si yo adquiero un bien en el exterior estoy realizando una importación, por lo tanto, tengo

que pagar el precio (remesarlo hacia el exterior), y esta remesa no está sujeta a impuesto

adicional porque el legislador no tiene medios para determinar la utilidad, no sabe los costos,

entonces renuncia a cobrar impuesto sobre una eventual utilidad que pudiera haber en esa venta

de bienes del exterior hacia Chile, sin perjuicio de que esa importación esté sujeta aranceles, IVA

y otros impuestos adicionales que pueden afectar a esos bienes.

La norma continúa diciendo lo siguiente:

202

“EN EL CASO DE QUE CIERTAS REGALÍAS Y ASESORÍAS32 SEAN

CALIFICADAS DE IMPRODUCTIVAS O PRESCINDIBLES para el

desarrollo económico del país, el Presidente de la República, previo informe de la

Corporación de Fomento de la Producción y del Comité Ejecutivo del Banco

Central de Chile, PODRÁ ELEVAR LA TASA DE ESTE IMPUESTO HASTA

EL 80%.

Esta disposición vulnera el principio de legalidad establecido en la Constitución.

TASA = 20%

CASOS EN QUE SE APLICA

1. Las remuneraciones por trabajos de ingeniería y asesorías técnicas33.

Inc. final del Nº 2 del art. 59

Estarán afectas a este impuesto, con una TASA DEL 20%, las remesas de

fondos que se efectúen para remunerar servicios prestados en Chile o en el

exterior por concepto de TRABAJOS DE INGENIERÍA O ASESORÍAS

TÉCNICAS EN GENERAL.

32 RELACIÓN: Art. 31 Nº 12 establece un máximo que puede ser deducido como gastos, por lo tanto, si una empresa chilena paga un royalty ($100) al exterior, ese royalty está sujeto al impuesto adicional = 30%. ($30) Este impuesto se retiene por parte del pagador y en el fondo le voy a pagar $ 70. El contribuyente de este impuesto fue la sociedad extranjera, y desde el punto de vista de la sociedad que paga ese royalty representa un gasto.

Este gasto es deducible en la determinación de la renta líquida afecta a impuesto de primera categoría, y no tiene tope siempre que no exista relación entre el contribuyente y el beneficiario, o si existe relación en el exterior quede sujeta a una tasa de al menos 30%, si alguna de estas condiciones no se da la empresa chilena sólo va a poder deducir como gasto ese royalty con un tope equivalente al 4% de sus ingresos por ventas o servicios del giro del respectivo ejercicio.33 La regla general, es que el impuesto adicional se aplica con tasa del 35% respecto de remuneraciones por servicios prestados en el extranjero (art.59 Nº2), sin embargo, este es un caso en que la tasa es del 20%.

203

Las remuneraciones por trabajos de ingeniería y asesorías técnicas, tienen una tasa

reducida del 20%, con lo cual se quiere favorecer la importación de tecnología.

Impuestos Internos ha dicho que asesoría técnica es cualquier clase de asesoría, es decir

una interpretación amplia = cualquier asesoría que presta una persona en relación a determinada

materia de la cual es especialista.

El impuesto adicional se aplica sea que el servicio se preste en Chile o en el exterior.

Cuando la asesoría es prestada en el exterior, por ejemplo, un contribuyente chileno que

desarrolla ciertas actividades en el exterior contrata allá una asesoría técnica y allá le es prestada,

para el que percibe esa renta es de fuente extranjera porque los servicios se prestaron en el

exterior -no es de fuente chilena, porque es chilena cuando los bienes o actividades se desarrollan

en Chile- sin embargo, está gravada con impuesto adicional del 20%, es más el Nº 2 del art. 59

empieza diciendo: que se gravarán con impuesto adicional las remuneraciones por servicios

prestados en el extranjero. Entonces el impuesto adicional grava no sólo rentas de fuente chilena

sino que también rentas de fuente extranjera ¿en qué casos? en caso de remuneraciones por

servicios prestados en el extranjero, y dentro de las cuales están evidentemente las asesorías a las

que nos estamos refiriendo.

¿Por qué gravamos esta renta de fuente extranjera? ¿cuál es el factor de conexión?

El factor de conexión es el pagador domiciliado o residente en Chile, es decir, el

pagador de la renta, y si éste no estuviera domiciliado o residente en Chile sería imposible afectar

con impuesto adicional esa renta de fuente extranjera.

2. Remuneraciones provenientes exclusivamente del trabajo o habilidad de personas.

Art. 60 inc. 2º

No obstante, LA CITADA TASA SERÁ DE 20% CUANDO SE TRATE DE

REMUNERACIONES PROVENIENTES EXCLUSIVAMENTE DEL

TRABAJO O HABILIDAD DE PERSONAS, PERCIBIDAS POR LAS

PERSONAS NATURALES EXTRANJERAS a que se refiere el inc. anterior,

sólo cuando éstas HUBIEREN DESARROLLADO EN CHILE actividades

científicas, técnicas, culturales o deportivas. Este impuesto deberá ser retenido y

204

pagado antes de que dichas personas se ausenten del país, por quien o quienes

contrataron sus servicios, de acuerdo con las normas de los arts. 74 y 79”

El art. 60 dice que las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio

en Chile y que perciban o devenguen fuentes de fuente chilena pagarán un impuesto adicional

con tasa del 35%.

Sin embargo, tratándose de remuneraciones que se pagan a personas naturales que vienen

a Chile -por lo tanto, reciben rentas de fuente chilena- la tasa es del 20%, pero debe tratarse de

actividades científicas, técnicas, culturales o deportivas.

Ejemplo, viene un deportista extranjero a Chile y se le paga por alguna actuación

deportiva que realiza acá entonces la remuneración está sujeto a impuesto adicional con tasa del

20%.

3. Los pagos por materiales para ser exhibidos a través de proyecciones de cine y

televisión34.

Las cantidades que se paguen al exterior a productores y/o distribuidores

extranjeros por materiales para ser exhibidos a través de proyecciones de cine y

televisión, que no queden afectas a impuesto en virtud del art. 58 Nº 1, tributarán

con la tasa señalada en el inc. 2º del art. 60 sobre el total de dichas cantidades,

sin deducción alguna.

Hay ciertos pagos que se hacen al exterior que dicen relación con materiales para ser

exhibidos a través de proyecciones de cine y televisión.

En el fondo los derechos de exhibición que se pagan a distribuidores extranjeros no

residentes por materiales de televisión o de cine están sujetos a impuesto adicional con tasa del

20% (por la referencia al art. 60 inc. 2º).

TASA = 15%

34 Si se trata del pago que se hace a un extranjero que tiene constituida una agencia en Chile entonces nos vamos a la tributación de la agencia en general y no se aplica esta disposición.

205

Aquellas cantidades que se paguen por el uso de DERECHOS DE

EDICIÓN O DE AUTOR, estarán afectas a una tasa del 15%.

El SII ha restringido administrativamente la aplicación de esta norma diciendo que los

derechos de edición que están sujetos a la tasa del 15% son la edición de libros, y cualquier

derecho de edición que se pague fuera de la industria del libro está sujeta al impuesto adicional

con la tasa general del 35%.

TASA = 4%

Denante decíamos que las devoluciones de capital al exterior estaban exenta de impuesto

adicional, pero qué ocurre con los intereses que pago hacia el exterior.

La regla general es que el impuesto por los intereses sea del 35%, pero el art. 59 Nº 1

dice: que los intereses estarán afectos al impuesto adicional con una tasa del 4%.

OJO: Si una empresa chilena recibe intereses desde el exterior esos intereses quedan

afectos a impuesto de primera categoría, y no tienen derecho a crédito por impuestos pagados en

el exterior porque no están dentro de las rentas que enumera el art. 41 respecto de las cuales se

concede el tax credit.

Art. 59 Nº 1

Estarán afectos a este impuesto, pero con una TASA DEL 4%, LOS

INTERESES PROVENIENTES DE:

a) Depósitos en cuenta corriente y a plazo en moneda extranjera

efectuados en cualquiera de las instituciones autorizadas por el Banco Central de

Chile para recibirlos;

b) Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o

financieras extranjeras o internacionales, siempre que, en el caso de estas últimas

(financieras), se encuentren autorizadas expresamente por el Banco Central de

Chile;

206

c) Saldos de precios correspondientes a bienes internados al país con

cobertura diferida o con sistema de cobranzas;

d) Bonos o debentures emitidos en moneda extranjera por empresas

constituidas en Chile, cuando la respectiva operación haya sido autorizada por el

Banco Central de Chile;

e) Bonos o debentures y demás títulos emitidos en moneda extranjera

por el Estado de Chile o por el Banco Central de Chile; y

f) Las Aceptaciones Bancarias Latinoamericanas ALADI (ABLAS) y

otros beneficios que generen estos documentos.

Con todo, el impuesto establecido en el párrafo anterior (4%) se aplicará

con la tasa señalada solamente si la respectiva operación de crédito es de

aquellas referidas en las letras b) y c) y han sido autorizadas por el Banco

Central de Chile.

A todos estos intereses se les aplica la tasa del 4%, pero tratándose de las letras b y c

requieren para pagar este impuesto adicional que la operación haya sido autorizada por el Banco

Central.

Estos intereses que se pagan al exterior en general son intereses respecto de créditos que

se han tomado con instituciones bancarias o financieras autorizadas por el Banco Central, las

instituciones financieras son las que tienen que estar autorizadas (hay una lista en el Banco

Central), es decir sólo las instituciones financieras tienen que estar en esta lista.

Entonces si un banco o una institución financiera (en este caso autorizada por el banco

central) le hace un préstamo a una sociedad en Chile, ésta tiene que pagar el capital del préstamo

(exento de impuesto adicional) y tiene que pagar también intereses, y el impuesto que afecta a

estos intereses es del 4%. (letra b).

Si un contribuyente chileno importa bienes, queda debiendo saldos de precio por esos

bienes y respecto de estos saldos de precio le paga interés al proveedor, estos intereses están

gravados con un impuesto adicional del 4% (letra c).

Situación. Si yo soy una filial de una empresa extranjera y me endeudo con la matriz, por

tanto tengo que pagarle intereses, éstos pagan un impuesto adicional del 35%.

207

En la práctica cuando las matrices necesitan financiar sus filiales en Chile hacen que sea

una institución financiera la que les presta, incluso con su propio dinero -de la matriz-, es decir

canalizan la operación a través de un Banco y esta es una manera de defraudar la Ley de la Renta

específicamente el art. 59 Nº 1 y no es posible detectar esta operación porque está protegida por

el secreto bancario (back to back loan).

TASA = 22%

Art. 59 Nº 3

PRIMAS DE SEGUROS CONTRATADOS EN COMPAÑÍAS NO

ESTABLECIDAS EN CHILE que aseguren cualquier interés sobre bienes

situados permanentemente en el país o la pérdida material en tierra sobre

mercaderías sujetas el régimen de admisión temporal o en tránsito en el territorio

nacional, como también las primas de seguros de vida u otros del segundo grupo,

sobre personas domiciliadas o residentes en Chile, contratados con las referidas

compañías.

EL IMPUESTO DE ESTE NÚMERO, QUE SERÁ EL 22%, SE APLICARÁ

SOBRE EL MONTO DE LA PRIMA DE SEGURO O DE CADA UNA DE LAS

CUOTAS EN QUE SE HAYA DIVIDIDO LA PRIMA, SIN DEDUCCIÓN DE

SUMA ALGUNA. Tratándose de reaseguros contratados con las compañías a

que se refiere el inc. 1º de este número, en los mismos términos allí señalados, el

impuesto será de 2% y se calculará sobre el total de la prima cedida, sin

deducción alguna.

ESTARÁN EXENTAS DEL IMPUESTO A QUE SE REFIERE ESTE

NÚMERO, las primas provenientes de seguros del casco y máquinas, excesos,

fletes, desembolsos y otros propios de la actividad naviera; y los de aeronaves,

fletes y otros, propios de la actividad de aeronavegación, como asimismo los

seguros de protección e indemnización relativos a ambas actividades y los

seguros y reaseguros por créditos de exportación.

Este art. se refiere a tres materias:

208

a) Contratos de seguro con una compañía en el exterior. En este caso, se aplica el

impuesto adicional a la prima o a cada una de las cuotas en que ésta se hay dividido, sin

deducción alguna, y la tasa del impuesto es del 22%.

b) Contratos de reaseguro. El reaseguro consiste en que una compañía aseguradora,

a su vez, se asegura con otra por los riesgos que ha tomado.

Aquí el impuesto adicional tiene una tasa rebajada (2%), la que se calcula sobre el total de

la prima, sin deducción alguna.

c) Se establece una exención en relación a seguros que se toman en el caso de naves,

aeronaves y créditos de exportación.

¿Qué tratamiento tributario tiene la indemnización?35

No hay diferencia con que lo pague una compañía chilena o extranjera, por lo tanto, se

aplica el art. 17 Nº 3, en virtud del cual la indemnización por el daño emergente es un ingreso no

renta (NO el lucro cesante).

Sin embargo, si se trata de bienes que forman parte del activo de empresas que tributan en

primera categoría la indemnización es una renta, y sólo se puede deducir la pérdida de ese bien de

acuerdo a su valor contable (haya sido depreciado o no).

TASA = 35%

(modalidad especial que cálculo)

Art. 59 Nº 6

Las cantidades que pague el arrendatario en cumplimiento de un contrato

de arrendamiento con o sin opción de compra de un bien de capital importado,

susceptible de acogerse a sistema de pago diferido de tributos aduaneros.

El impuesto se aplicará sobre la parte que corresponda a la utilidad o

interés comprendido en la operación, los que, para estos efectos, se presume de

35 El profesor no se refirió al tratamiento de las indemnizaciones por seguros de vida, supongo que en este caso también se aplicará el art. 17 Nº 3, en virtud de cual la indemnización es derechamente un ingreso no renta.

209

derecho que constituirán el 5% del monto de cada cuota que se pague en virtud

del contrato mencionado.

Se grava con impuesto adicional las rentas de arrendamiento de bienes de capital

importados, por ejemplo, una persona importa un bien de capital como arrendatario y remesa al

exterior las rentas de arrendamiento, este contrato puede ser con o sin opción de compra y tiene

que tratarse del arrendamiento de un bien de capital que pueda acogerse al pago diferido de

tributos aduaneros.

El pago diferido de derechos de aduana en la importación consiste en que éstos se pueden

pagar en cuotas anuales (hasta 7 años), pero debe tratarse de bienes cuyo valor CIF sea superior a

US $ 10.000. En todo caso, el Ministerio de Hacienda confecciona una lista donde se incorporan

estos bienes que pueden acogerse al pago diferido de los impuestos aduaneros, no obstante, se

puede pedir la incorporación de otros bienes si no están contemplados.

La tasa del impuesto es un 35%, sin embargo, se calcula sobre una base distinta -pues en

los otros casos se aplicaba directamente sobre la remesa-. La tasa del impuesto se aplica sobre el

5% de la renta de arrendamiento.

El inc. 3º establece algo importante:

En todo caso quedarán afectos a la tributación única establecida en el inc.

anterior SÓLO AQUELLAS CANTIDADES QUE SE PAGUEN O ABONEN

EN CUENTA EN CUMPLIMIENTO DE UN CONTRATO DE

ARRENDAMIENTO QUE AUTORICE EL BANCO CENTRAL DE CHILE en

consideración al valor normal que tengan los bienes respectivos en el mercado

internacional.

EXENCIONES AL IMPUESTO ADICIONAL

El art. 59 Nº 2 establece que se aplicará un impuesto único con una tasa del 35% a las

personas sin domicilio ni residencia en Chile que perciban remuneraciones por servicios

prestados en el extranjero.

Sin embargo, el mismo número 2 establece ciertas exenciones:

210

1. Fletes, gastos de embarque y desembarque, por almacenaje, por pesaje, muestreo y

análisis de los productos......

Con todo, estarán exentas de este impuesto las sumas pagadas en el

exterior por fletes, por gastos de embarque y desembarque, por almacenaje, por

pesaje, muestreo y análisis de los productos, por seguros y por operaciones de

reaseguros que no sean de aquellos gravados en el Nº 3 de este art., comisiones

por telecomunicaciones internacionales, y por someter productos chilenos a

fundición refinación o a otros procesos especiales.

Todos estos servicios prestados en el exterior, los cuales son remunerados desde Chile,

están exentos porque están vinculados con exportaciones (gastos de embarque y desembarque,

etc.).

Sin embargo, se establece requisitos para que opere esta exención:

Para gozar de esta exención será necesario que LAS RESPECTIVAS

OPERACIONES SEAN PREVIAMENTE AUTORIZADAS POR EL BANCO

CENTRAL DE CHILE en conformidad a la legislación vigente Y QUE LAS

SUMAS SEAN VERIFICADAS POR LOS ORGANISMOS OFICIALES

CORRESPONDIENTES, los cuales podrán ejercer las mismas facultades que

confiere el art. 36. inc. 1º.

El requisito para que opere esta exención es que las operaciones sean previamente

autorizadas por el Banco Central de Chile, pero como actualmente existe una relativa libertad

de cambio la mayoría de los pagos que se hacen al exterior por estos conceptos no necesitan de

una expresa autorización del Banco Central, o sea la ley del Banco Central los autoriza

expresamente, por lo tanto, basta con que la ley los autorice no siendo necesario la autorización

especial -es decir son operaciones que ya están autorizadas por el Banco Central-. Además la ley

exige que las sumas sean verificadas por los organismos oficiales correspondientes, es decir

por el SII.

El SII administrativamente ha regulado el alcance de esta disposición y ha dicho que

tratándose de exportadores basta con que éstos le comuniquen que van a hacer estos pagos al

211

exterior, sin perjuicio de que el Servicio pueda dentro de los plazos de prescripción verificar o

impugnar estos pagos.

2. Ciertas asesorías.

IGUALMENTE ESTARÁN EXENTAS DE ESTE IMPUESTO LAS

SUMAS PAGADAS, en el caso de bienes y servicios exportables, por publicidad

y promoción, por análisis de mercado, por investigación científica y tecnológica,

y por asesorías y defensas legales ante autoridades administrativas, arbitrales o

jurisdiccionales del país respectivo. Para que proceda esta exención los servicios

señalados deben guardar estricta relación con la exportación de bienes y

servicios producidos en el país y los pagos correspondientes, considerarse

razonables a juicio del SII, debiendo para este efecto los contribuyentes

comunicarlos, en la forma y plazo que fije el Director de dicho Servicio.

Se trata de una serie de servicios prestados en el exterior que son declarados exentos

¿cuáles son? publicidad y promoción, análisis de mercado, investigación científica y tecnológica

y defensas legales.

Se requiere aquí una vinculación entre esos servicios y los bienes y servicios exportables

puesto que la norma dice que deben guardar una estricta relación con la exportación de bienes y

servicios, y además tienen que ser razonables a juicio del SII, debiendo los contribuyentes

comunicar los pagos.

¿En qué oportunidad? administrativamente SII ha regulado esta disposición diciendo que

durante el mes de enero de cada año a través de una declaración jurada los contribuyentes deben

informarle de todos los pagos que por este concepto hicieron al exterior durante el ejercicio

anterior.

¿Si se trata de servicios exentos por qué le interesaría al SII verificar si son razonables?

Lo que quiere controlar el servicio es el tema del gastos, porque todos estos pagos de

remuneraciones constituyen gastos y por lo tanto, deducibles de la renta afecta a impuesto de

primera categoría.

212

Si estos gastos no son razonables no procedería la exención y se afectarían con impuesto

adicional del 35% por la totalidad del gasto. Y además por no ser razonable el gasto va a ser

rechazado sujeto a impuesto multa o a global complementario. Por lo tanto, frente a cualquier

pago que yo haga al exterior existe la contingencia que después el SII lo considere que no es

razonable.

TRIBUTACIÓN DE CHILENOS NO RESIDENTES NI DOMICILIADOS EN CHILE

Art. 61

Los chilenos que residan en el extranjero y no tengan domicilio en Chile, pagarán un

impuesto adicional del 35% sobre el conjunto de las rentas imponibles de las distintas categorías

a que están afectas.

Es decir, los chilenos que no tienen domicilio en Chile tributan con el impuesto adicional

sólo por sus rentas de fuente chilena con una tasa del 35%.

Este gravamen no será aplicable a las personas referidas en el art. 8.

El art. 8º se refiere a una serie de funcionarios públicos que prestan servicios fuera de

Chile, y que sin embargo, se entiende para efectos de la Ley de la Renta que tienen domicilio en

Chile.

Los contribuyentes a que se refiere este art. que hubieran pagado los impuestos

establecidos en el Nº 2 del art. 58 o en el art. 59, por cantidades que deban quedar afectas al

impuesto contemplado en el presente art., podrán abonar dichos impuestos al que deba

aplicarse en conformidad a lo dispuesto en este art.

EL DL 600 EN RELACIÓN AL IMPUESTO ADICIONAL

213

Los titulares de inversiones extranjeras acogidas al presente DL tendrán derecho a que

en sus respectivos contratos se establezca que se les mantendrá invariable, por un plazo de 10

años, contado desde la puesta en marcha de la respectiva empresa, una tasa del 42% como

carga impositiva total a la renta a que estarán sujetos, considerando para estos efectos los

impuestos de la Ley de la Renta que corresponde aplicar conforme a las normas legales vigentes

a la fecha de celebración del contrato.

El art. 7 establece que los inversionistas extranjeros que celebren con el Estado de Chile

un contrato de inversión extranjera pueden pactar una invariabilidad tributaria por 10 años, y

si lo hacen se les asegura una carga total e invariable de un 42%.

Esto es más de lo que actualmente tendrían que pagar si no se acogieran a la

invariabilidad, porque de acuerdo a las normas generales la carga tributaria total es un 35% (15%

impuesto de primera categoría + 35% impuesto adicional con un crédito del 15% por el impuesto

de primera categoría pagado).

¿Cómo se le aplican los impuestos, pues el de primera categoría más el adicional tiene que

dar un 42%?

El impuesto de primera categoría se aplica con la tasa normal del 15%.

El impuesto adicional se aplica con una tasa del 42%, pero con derecho a un crédito por el

impuesto de primera categoría pagado (15 + 42 - 15 = 42%). Entonces cuando a este

contribuyente se le retenga el impuesto adicional no será con una tasa del 20% sino que 27% (27

+ 15 = 42).

Aun cuando el inversionista extranjero haya optado por solicitar esa invariabilidad,

tendrá derecho, por una sola vez a renunciar a ella e integrarse al régimen impositivo común,

caso en el cual quedará sometido a las alternativas de la legislación impositiva general, con los

mismos derechos, opciones y obligaciones que rijan para los inversionistas nacionales,

perdiendo, por tanto, en forma definitiva la invariabilidad convenida.

214

El impuesto establecido en el inc. 3º del art. 21 de la Ley de la Renta, que en virtud del

inc. 1º de este art. afecta con tasa del 42% efectivo a establecimientos permanentes y a las

sociedades receptoras de inversiones extranjeras, se aplicará, en el caso de S.A. y S.E.C. por

acciones, sobre la base imponible respectiva y en proporción a la participación que a los

inversionistas acogidos a este sistema les corresponda en las utilidades de la sociedad.

Esta norma se está refiriendo a la tributación del gasto rechazado.

La regla general es que cuando una S.A. tiene gastos rechazados, a éstos se les aplica un

impuesto único del 35%, pero si esta S.A. tiene accionistas acogidos al DL 600, y a la

invariabilidad tributaria, en este caso el gasto rechazado se va a afectar en parte con un 35% y

parte con un 42% dependiendo de la proporción que exista entre socios locales y extranjeros en

su derecho a las utilidades (si no están acogidos a la invariabilidad = 35%).

En cambio, si han canalizado su inversión a través de una sociedad de personas y ésta

incurre en un gasto rechazado, éste se presume un retiro de los socios, por lo tanto, el gasto

rechazado se gravará con impuesto global complementario en el caso de los socios residentes en

Chile, y tratándose de los no residentes la tasa con que se gravará dependerá de:

a) si pactaron invariabilidad tributaria, la tasa será del 42%.

b) si no la pactaron o bien, renunciaron, se aplica sólo la tasa del impuesto adicional,

es decir, un 35%.

Cuando se trata de inversiones iguales o superiores a US $ 50 millones:

a) La invariabilidad tributaria se puede pactar incluso hasta 20 años.

b) Se pueden incluir en el respectivo contrato estipulaciones sobre la mantención sin

variación de las normas legales y de las resoluciones o circulares que haya emitido el SII,

vigentes a la fecha de suscripción del respectivo contrato, en lo relativo a regímenes de

depreciación de activos, arrastre de pérdidas a ejercicios posteriores y gastos de organización y

puesta en marcha.

PPM

215

Los PPM son pagos que se hacen a cuenta de impuesto. Específicamente a cuenta del:

a) Impuesto de primera categoría.

b) Impuesto global complementario, en el caso de los profesionales liberales, su PPM

es del 10% en aquellos casos en que no procede la retención, y ésta procede cuando el

beneficiario del servicio es un contribuyente de primera categoría obligado a declarar renta

efectiva.

Art. 84

Los contribuyentes obligados origen esta ley a presentar declaraciones

anuales de primera y/o segunda categoría, deberán efectuar mensualmente pagos

provisionales a cuenta de los impuestos anuales que les corresponda pagar, cuyo

monto se determinará en la forma que se indica a continuación:

La referencia al impuesto de segunda categoría está mal hecha, pues éste es un impuesto

que se liquida y paga mensualmente, en consecuencia, debemos entender que la referencia es al

impuesto global complementario.

Determinación del PPM respecto del impuesto de primera categoría.

El PPM es un porcentaje de los ingresos brutos mensuales, percibidos o devengados

por los contribuyentes que desarrollen actividades sobre renta efectiva y contabilidad

completa.

Aquí podemos observar que el término ingreso bruto no sólo tiene importancia respecto

de la determinación de la renta líquida imponible afecta al impuesto de primera categoría, sino

que también en materia de PPM, porque que se calculan en relación a los ingresos brutos y no en

relación a las rentas.

El porcentaje aludido anterior -porcentaje de los ingresos brutos- se

establecerá sobre la base de promedio ponderado de los porcentajes que el

contribuyente debió aplicar a los ingresos brutos mensuales del ejercicio

comercial inmediatamente anterior, pero debidamente incrementado o

216

disminuidos en la diferencia porcentual que se produzca entre el monto total de

los pagos provisionales obligatorios, actualizados...y el monto total del impuesto

de primera categoría que debió pagarse por el ejercicio indicado.

Tenemos que los PPM se establecen sobre un porcentaje de los ingresos brutos, un

porcentaje que tiende a igualar PPM con impuesto, para estos efectos cada año hay que comparar

los PPM con el impuesto, pues la idea es que el porcentaje que se aplique en el año siguiente se

acerque al impuesto pagado, por ejemplo, si tuve PPM = 50, impuesto = 100, al año siguiente el

PPM deberá incrementarse en un 100%, en cambio, si el PPM = 200 y el impuesto = 100,

significa que la tasa del PPM está alta, por lo tanto, hay que rebajarla en un 50%.

En los casos en que el porcentaje aludido en el inc. anterior no sea

determinable, por haberse producido pérdidas en el ejercicio anterior o no pueda

determinarse por tratarse del primer ejercicio comercial o por otra circunstancia,

SE CONSIDERARÁ QUE DICHO PORCENTAJE ES DE UN 1%.

En virtud de esta norma el PPM de un contribuyente, en su primer ejercicio, es un 1%, el

que se irá ajustando año a año de acuerdo al total de los PPM y el impuesto.

El contribuyente no obstante lo que dice la norma transcrita, está facultado para suspender

los PPM en caso de pérdidas (art. 90), pero como esta situación de pérdidas puede cambiar en el

ejercicio, la suspensión sólo procede por 3 meses, en consecuencia, cada tres meses el

contribuyente debe determinar si mantiene o no su situación de pérdida, si ésta persiste,

nuevamente puede suspender los PPM por 3 meses. Por el contrario, si tiene utilidades deberá

hacer PPM.

217

IMPUESTO AL VALOR

AGREGADO

El IVA constituye más del 60% de los ingresos que hoy el Estado chileno percibe por

concepto de impuestos, luego viene el impuesto a la Renta. Esto ha dado lugar, a que por muchos

años, el IVA sea el principal foco de fiscalización de Impuestos Internos.

El IVA se encuentra contenido en el DL 825 de 1974, con múltiples modificaciones.

Con anterioridad a 1974 existieron también impuestos a las ventas con diversas

características, que contrastaremos con las que hoy día tiene el IVA en nuestra legislación.

CARACTERÍSTICAS DEL IVA

1. Es un impuesto al valor agregado.

2. Plurifásico

3. No acumulativo

4. De base financiera

5. De impuesto contra impuesto.

Art. del profesor Juan M. Baraona S. en relación a las características del IVA36.

1. ES UN IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

Se trata de un tributo que pretende gravar con una carga homogénea de un

18% el valor de los bienes y servicios, sujetos a dicho tributo, que llegan a manos

de sus consumidores finales. De esta manera se evita un nocivo efecto de

piramidación, propio de los impuestos tradicionales a las ventas.

Lo anterior se logra gravando con una tasa de 18% el valor agregado

representativo de dichos bienes. En consecuencia, podemos afirmar que se trata

36 En mi humilde opinión creo que es mejor aprenderse las características dadas por el profesor Baraona.

218

de un impuesto que pretende afectar sólo el valor agregado o añadido. Aún

cuando esta afirmación pueda parecer elemental constituye un valioso instrumento

para interpretar numerosas situaciones cuestionables. En efecto, y en caso de

duda, se aplicará IVA siempre que exista una muy buena razón legal para

marginarla de impuesto. Al revés cuando en una determinada operación no exista

valor agregado, no deberá aplicarse el impuesto, a menos que exista una muy

buena razón de orden legal que así lo ordene.

2. DE CARÁCTER PLURIFÁSICO.

Esto consiste en que la obligación tributaria se va solucionando por

parcialidades respecto del valor añadido en cada etapa del proceso de producción

o comercialización. Es interesante hacer presente aquí que lo que se grava es el

valor agregado en cada etapa del proceso y no el margen de comercialización

obtenido en el mismo. Este último concepto es mucho más restringido que el

primero, ya que comprende solamente la remuneración del empresario

representada por el margen de comercialización, en tanto que el valor agregado o

añadido incluye además las otras remuneraciones de factores.

3. CALCULADO SOBRE BASE FINANCIERA.

En un sistema de base real lo que se pretende es gravar efectivamente el

valor agregado de la producción generada durante un período determinado. Para

ello debe considerarse exactamente, por una parte, el valor de la producción de ese

período y, por la otra, el valor de las adquisiciones utilizadas precisamente en

dicha producción. Esta vinculación en el hecho resulta muy difícil de aplicar,

pues desde el punto de vista de la producción es muy frecuente que los bienes se

vendan con posterioridad al período en que se produjeron e incluso, puede

perfectamente ocurrir que se vendan bienes que aún no se han producido. Por

otro lado, es muy frecuente que las adquisiciones se realicen para ser utilizadas en

períodos futuros.

Frente a las dificultades propias de un sistema de base real, ha surgido el

sistema de base financiera, en este sistema las variables relevantes son las

219

ventas de cada período, independientemente de cuándo se hayan adquirido o

producido, y las adquisiciones del mismo período, independientemente de

cuando se vayan a utilizar o vender.

4. BAJO LA MODALIDAD DE IMPUESTO CONTRA

IMPUESTO.

De acuerdo a este sistema el monto que cada contribuyente debe ingresar a

Tesorerías en un período tributario determinado, equivale a la diferencia entre el

tributo recargado en las ventas (débito fiscal) y el tributo soportado en las

adquisiciones, servicios contratados o importaciones del mismo período (crédito

fiscal).

Este sistema se opone a la modalidad de base contra base, conforme a la

cual el impuesto a pagar equivale a la tasa establecida en la ley aplicada

directamente sobre la diferencia entre el valor neto de las ventas y el valor neto de

las adquisiciones.

Ambos mecanismos arrojan un resultado idéntico en la medida que la tasa

aplicable a las distintas transacciones sean homogéneas. Sin embargo, desde un

punto de vista práctico resulta mucho más expedito el sistema de impuesto contra

impuesto.

1. ES UN IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

Significa que se quiere afectar con el tributo el monto o valor que en cada una de las

fases del proceso económico se le agrega al bien.

Cada uno de los agentes -productor, intermediarios- que participan en las distintas fases

del proceso productivo le van agregando valor al bien objeto de comercialización hasta llegar al

consumidor final, por ejemplo, si se transforma el bien, el valor agregado estará dado por el

monto de las remuneraciones de las personas que participaron en la transformación, en este

sentido, si una persona fabrica sillas el valor agregado estará representado por el margen de

220

utilidad que pretende obtener, las remuneraciones y demás factores productivos necesarios para

transformar la madera en sillas.

El valor agregado en el IVA difiere del valor agregado establecido en el plano

económico porque:

a) el IVA afecta operaciones en que no hay valor agregado nacional, es el caso de las

importaciones.

b) en otros casos este impuesto no se aplica, no obstante, existir valor agregado, nos

estamos refiriendo a exportaciones.

Por lo tanto, esto hace diferir el concepto de valor agregado del IVA respecto del

producto interno nacional, generalmente se habla del producto interno como el valor agregado en

un período de tiempo que la empresa es capaz de incorporar en ciertos bienes.

Esta observación de que la ley grava el valor agregado económico, desde un punto de

vista jurídico se da de una forma muy peculiar. Así, nuestra legislación en el hecho y por

factores administrativos que veremos después, en realidad grava el total de la venta del bien y

no exclusivamente su valor económico agregado en la fase respectiva. Es decir, nuestra

legislación considera como base imponible el precio total de venta de un bien y no

exclusivamente el monto agregado en la fase económica respectiva; y para lograr la finalidad

económica de que se grave sólo el valor agregado, se utiliza el mecanismo denominado cálculo

sobre base financiera de impuesto contra impuesto.

2. ES UN IMPUESTO PLURIFÁSICO.

La tributación en la comercialización de los bienes es bastante antigua.

Desde la alcabala hasta múltiples sistemas que se idearon, la regla siempre fue que la

recaudación de los impuestos sobre las transferencias fuera extremadamente cómoda para la

administración, pues gravar la transferencia de bienes ha tenido siempre una mayor popularidad

en cuanto a recaudación y en cuanto a efecto psicológico sobre los contribuyentes, pues es más

impopular gravar la renta de un individuo que gravar la transferencia de bienes.

221

Para afectar la transferencia de bienes podemos reconocer, tanto en el derecho

comparado como en el derecho chileno, múltiples posibilidades:

productor distribuidor consumidor final

Cada una de estas enajenaciones constituye una fase ¿en cuál es más conveniente aplicar

el impuesto?

Hay quienes piensan que debería aplicarse en la fase del productor, pero esto traería

problemas de evasión, puesto que, desde el proceso de producción hasta el consumidor final se

podría “perder” el bien, y para evitarlo habría que chequear que los bienes producidos en la fase 1

llegaran a la fase 3, lo que requeriría, por ejemplo, un control de inventario muy estricto, o una

gran documentación para acreditar los ingresos y las salidas de los bienes.

Otros estiman que sería más beneficioso aplicar el impuesto en la tercera fase, es decir, al

consumidor final, lográndose así una mayor recaudación ya que el valor de esta última

transferencia sería mucho más alto que el de las transferencias anteriores.

En estos casos en que se afecta con el impuesto una fase del proceso productivo -del

productor al distribuidor o del distribuidor al consumidor final- se denomina monofásica. Esta

alternativa se dio en Chile desde octubre de 1973 hasta la dictación del DL 825, en donde el

impuesto se aplicaba a nivel del productor, aunque también existió un impuesto monofásico a

nivel del distribuidor, quedando la última venta afecta a impuesto.

Hoy día la técnica del DL 825 es afectar todas las etapas del proceso productivo, por

eso decimos que el IVA es un impuesto plurifásico, así cada uno de los partícipes en el proceso

de comercialización deben agregar en su respectiva fase el IVA.

Podemos preguntarnos ¿qué ventajas tendría el sistema monofásico por sobre el

plurifásico?

a) El sistema monofásico sería más simple de fiscalizar y por lo tanto de administrar,

pues se trata de una sola fase.

222

b) En un impuesto plurifásico se vuelve a afectar con impuesto el impuesto pagado

en la anterior fase. Razón por la cual en los impuestos plurifásicos la tasa debiera ser más baja,

porque mientras más fases haya más sube el impuesto y mayor será la tendencia a la evasión.

c) El impuesto plurifásico incentiva la integración de las fases de comercialización, el

productor querrá también distribuir lo que produjo, caso en el cual quedaría afecta a IVA sólo una

operación.

Este efecto de impuesto sobre impuesto -porque el sistema plurifásico vuelve a gravar con

impuesto el impuesto pagado en la anterior fase- denominado piramidación o acumulación de

impuesto trae como consecuencia el elevar demasiado la recaudación, pues la tasa se aplica sobre

el impuesto pagado en la anterior fase.

3. ES UN IMPUESTO NO ACUMULATIVO.

Vimos en la característica anterior que el IVA es un impuesto plurifásico, pues grava

todas las fases del productivo, pero esto traía como consecuencia que se gravaba con impuesto el

impuesto pagado en la fase anterior.

Ahora debemos preguntarnos ¿cómo evitar esto?

Logrando que este impuesto plurifásico sea NO ACUMULATIVO, pues la idea es evitar

que el impuesto aplicado en la primera fase esté incorporado en la base imponible del impuesto

aplicable en la segunda fase, y para lograr esto será necesario determinar cuál es el efectivo valor

agregado en cada una de las fases.

Ejemplo:

productor distribuidor consumidor final

$ 100 + IVA 18% $ 118 $200

precio = 118 (compra) (vende)

223

En el ejemplo para determinar el valor agregado que incorporó el distribuidor debemos

restarle a los $ 200 -precio de venta al consumidor- los $ 118 que él pago por el producto, en

consecuencia, el valor agregado es de $ 82 y a este le aplicamos el impuesto.

4. ES UN IMPUESTO CALCULADO SOBRE BASE FINANCIERA.

El problema que tiene este procedimiento anterior -base real- es que calcular el valor

agregado en cada una de estas fases es tremendamente engorroso, habría que tener una gran

cantidad de información respecto de cada bien: cómo este se produce, cuáles son sus factores

productivos, si ese bien específico se vendió inmediatamente o se mantuvo en stock.

Todo esto hace imposible calcular el valor agregado sobre base real o efectiva, por lo

tanto, es necesario recurrir a una base financiera para calcularlo.

La base financiera para calcular el valor agregado toma en cuenta el total de compras y

de las ventas en un período tributario determinado, normalmente un mes, en consecuencia, ya

no se determina el valor agregado de cada bien específico, sino que se le determina de una

manera global.

5. EL IVA ES UN IMPUESTO CONTRA IMPUESTO.

Esto quiere decir que el impuesto que me recargaron lo imputaré contra el impuesto que

yo he recargado, y la diferencia me dará el impuesto a pagar.

Es decir, el impuesto a pagar es una diferencia entre el impuesto que se le recarga al

contribuyente y el impuesto que él recarga, a su vez, en las operaciones que realiza .

Denominándose crédito fiscal al impuesto sufrido en las adquisiciones y débito fiscal al impuesto

recargado en las operaciones del contribuyente.

IVA económicamente es un impuesto que grava el valor agregado en las diversas fases

productivas, pero jurídicamente la ley ha considerado a la venta como el hecho gravado, y el

precio de venta como base imponible.

224

Además el IVA es un IMPUESTO INDIRECTO y AFECTA EL CONSUMO DE

BIENES, porque es el consumidor final el que paga este impuesto, sin podérselo recargar a

nadie, no tiene derecho a crédito fiscal alguno, ahí se termina el proceso económico.

Se dice también que, como en cada una de estas fases se paga una parte del valor

agregado, sería un impuesto de recaudación en varias fases. Pero en definitiva el valor agregado

en cada una de las fases quien lo va a pagar es el consumidor final, pues los demás siempre

imputar contra sus propios créditos fiscales. Es decir, los comerciantes no pagan IVA porque el

impuesto que a ellos les recargan pueden imputarlo contra el impuesto que ellos recargan,

sufriendo el recargo temporalmente. La situación del consumidor final es distinta pues sufre el

recargo del impuesto sin ninguna deducción.

Esta característica de gravar el consumo es denominada regularmente como impuesto

indirecto, porque lo gravado no es la renta, sino que una manifestación de riqueza que es el

consumo.

¿Es bueno que exista un impuesto que afecte el consumo?

Lo cierto es que una persona que tiene ingresos bajos va a tener que gastar el 100% de su

ingreso en consumo, por lo tanto, de cada 100 tendrá que pagarle 18 al fisco.

Desde este punto de vista ha sido criticado el IVA (regresivo) porque no distingue entre

consumo esencial y no esencial.

En legislaciones comparadas el tema de la regresividad del impuesto se aborda a través de

una tasa especial para ciertos productos, por ejemplo, pan, medicamentos.

Pero el problema de tener tasas diferenciadas -en Chile antes del año 74 existían tres tasas

diferentes- es que se hace mucho más complejo su administración y fiscalización, además, en la

práctica además esto crea el incentivo para que el contribuyente se dedique a operaciones que

tienen una baja tributación que aquellas que tienen una tributación normal.

Hay un estudio reciente de unos investigadores de la U. de Chile que dicen que subir el

IVA sería menos regresivo que aumentar los impuestos a la renta.

Otras características del IVA son su carácter PERIÓDICO, pues se determina

mensualmente y también, su carácter NEUTRO, pues no proporciona al consumidor ni al

comerciante incentivos para organizarse económicamente de ninguna forma ni para tomar

opciones económicas algunas como sí lo haría un impuesto plurifásico acumulativo, además es

225

neutro para el comerciante porque el crédito fiscal siempre lo podrá imputar contra su débito

fiscal (se compensan plenamente) y para el consumidor final también da lo mismo porque donde

sea que compre el producto igual va a sufrir el efecto del IVA sin que sus decisiones económicas

se vean alteradas por la imposición del IVA.

También una característica del IVA es que sea DOCUMENTADO, por eso se habla de

un impuesto en que el documento es tremendamente relevante, aquí específicamente el

documento idóneo para registrar estas operaciones se llama factura (porque es un impuesto contra

impuesto). En la factura se van a registrar los impuestos recargados por regla general.

LAS EXENCIONES EN EL IVA -ver art. de J.M. Baraona-

El efecto que produce exonerar de IVA en alguna de las fases de la cadena productiva es

que la persona no tiene un crédito contra el cual imputar su débito fiscal, teniendo por lo tanto un

mayor costo, y si la demanda es rígida lo podrá recargar a los consumidores, en tanto que si la

demanda es elástica este mayor costo lo deberá asumir él. En consecuencia exonerar de IVA,

especialmente la última fase del proceso de comercialización, trae como efecto que esta persona

no tiene contra qué aprovechar el IVA que él sufrió, lo que le significará un mayor costo que por

todos los medios tratará de recargar al consumidor final.

***

En el DL 825 se incluyen impuestos distintos además del impuesto a las ventas y servicios

general, existe un impuesto a los artículos suntuarios (arts. 37 a 40), un impuesto a la importación

de vehículos (art. 46) y un impuesto a las bebidas alcohólicas en los arts. 49 y ss.

HECHO GRAVADO EN EL IVA

En el IVA encontramos como hechos gravados a las ventas, los servicios y ciertos hechos

gravados especiales, asimilables a ventas o servicios.

226

I HECHO GRAVADO VENTA

ELEMENTO OBJETIVO

La ley define el hecho gravado VENTA en el art. 2

Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro

significado, se entenderá:

Nº 1 Por “venta”, toda convención independiente de la designación que

le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes

corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa

constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido

construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos

bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto

o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.

Análisis de concepto

1. Por “venta”, toda convención...

La definición que ha dado la ley para la venta es más amplia que el concepto civil, pues

alude a toda convención, y por ésta debemos entender un acuerdo de voluntades destinado a

crear, modificar, ampliar o transferir derechos y obligaciones, en definitiva cualquier acuerdo de

voluntades que tenga por objetivo los que la norma señala será un instrumento idóneo donde

habrá una venta.

2. ...independiente de la designación que le den las partes...37

La finalidad de esta mención es darle preeminencia al contenido versus la forma, pues, en

la práctica es muy corriente que los contribuyentes recurran a una forma que no tiene relación

37 Todo lo que se diga acá es también aplicable cuando se transfiere una cuota del dominio, porque la norma dice ...que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles ..., de una cuota de dominio sobre dichos bienes....

227

con el contenido económico y jurídico de la operación. Entonces aquí el mandato legal es que lo

que interesa es el fondo de la operación.

Esta referencia en principio no es necesaria, porque el intérprete tendrá que estarse al

fondo de la operación más que a la calificación que las partes hayan hecho de ella.

Son también manifestaciones de esta preeminencia del fondo por sobre la forma cuando el

legislador dice: ...para transferir a título oneroso el dominio de bienes... y ...como, asimismo,

todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.

3. ...que sirva para transferir a título oneroso el dominio...

Ejemplos típicos de convenciones -títulos translaticios de dominio- que sirven para

transferir a título oneroso el dominio de ciertos bienes son: la compraventa; la permuta. En

cuanto a la dación en pago tenemos que hay provecho para ambas partes, por lo tanto, es

oneroso; transfiere el dominio de los bienes que se están dando en pago en consecuencia, califica

dentro del concepto de venta.

En el caso del préstamo de consumo que es aquel en virtud del cual entregan ciertos

bienes fungibles con cargo de restituir en la misma calidad o especie. En la entrega se transfiere

el dominio, y para el ayudante cae dentro del concepto de venta -yo creo que depende porque

puede ser a título gratuito, y la ley exige que sea a título oneroso-.

No califican dentro del concepto de venta siendo títulos translaticio de dominio:

a) La cesión de derechos se podría sostener que hay una transferencia a título

oneroso, pero como la norma se refiere a bienes muebles no parece ser tan pertinente este medio

para transferir el dominio.

b) La donación porque es a título gratuito.

Títulos no translaticios de dominio que no califican como venta:

i) El préstamo de uso;

ii) el depósito;

iii) en el arriendo evidentemente no hay una transferencia del dominio ¿pero qué

ocurre si la IBM en vez de vender sus computadores los decide a arrendar 100 años?

Jurídicamente no se transfiere el dominio, aunque podríamos decir que la finalidad es la

228

misma, pero no está comprendido en el art. 2 Nº 1, sin embargo, hay una norma especial que

afecta el arriendo de los bienes corporales muebles con IVA;

iv) en el caso de la consignación hay un mandato para la venta de ciertos bienes, de

manera que el consignante NO puede transferirle el dominio de los bienes al consignatario

porque actúa como mandatario de aquel, en consecuencia, no hay hecho gravado con IVA.

v) Contrato de cuentas en participación (art. 590 C.Cc.): supongamos que el gestor

es un vendedor de frutos del país y el partícipe proporciona los frutos para la venta. Este “aporte”

-entre comillas porque la asociación no es un contrato de sociedad y por lo tanto, no tiene

personalidad jurídica- que realiza el partícipe ¿lleva IVA? en estricto rigor NO hay transferencia

de dominio, y la ley lo dice expresamente, en consecuencia no hay venta.

En resumen cada vez que no haya transferencia del dominio no hay “venta” y por lo

tanto, no se le grava con IVA, salvo que haya norma expresa en contrario, como ocurre por

ejemplo con el arriendo.

4. .que sirva para transferir a título oneroso el dominio...

El C.C. dice que los contratos -extenderlos a cualquier convención- son onerosos cuando

tienen por objeto la utilidad de ambos contratantes, en consecuencia, no debe tratarse

necesariamente de un pago en dinero.

Además que el título sea oneroso implica que quedan excluidos por consiguiente dentro

del concepto de venta todos aquellos títulos translaticio de dominio gratuitos, esta es la regla

general, sin embargo, el art. 3 del reglamento señala que las donaciones de bienes muebles que

quedan afectos a IVA.

Las donaciones de bienes corporales no quedan afectas a los impuestos

establecidos en el DL Nº 825, salvo los casos contemplados en la letra d) del art.

8 de la ley -retiros-

Tanto la transferencia del dominio como lo oneroso plantea problemas cuando estamos

ante una empresa unipersonal (no tiene personalidad jurídica sin embargo para efectos tributarios

tiene una entidad distinta -especie de patrimonio de afectación-).

229

¿Qué sucede si el empresario que hace sillas saca una para su uso personal? ¿debe pagar

IVA? ¿hay transferencia del dominio a título oneroso?

No hay transferencia de dominio porque no hay personalidades jurídicas distintas.

5. ...que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales

muebles...

La definición de bienes muebles del derecho común es plenamente aplicable en esta

materia:

Art. 567: Muebles son las que pueden transportarse de un lugar a otro,

sea moviéndose ellas a sí mismas...,sea que sólo se muevan por una fuerza

externa, como las cosas inanimadas.

Art. 571: Los productos de los inmuebles, y las cosas accesorias a

ellos...se reputan muebles, aun antes de su separación, para el efecto de constituir

un derecho sobre dichos productos o cosas a otra persona que el dueño.

¿Qué pasa con la venta de acciones? ¿es una transferencia a título oneroso de bienes

corporales muebles?

Si la respuesta es afirmativa será una venta afecta a IVA.

La compra de estampillas en correos es una transferencia a título oneroso de bienes

muebles, pero el oficio Nº 1736 de 1986 de Impuestos Internos dice que las estampillas no tienen

el carácter de bienes corporales muebles, toda vez que su naturaleza jurídica es la de instrumentos

representativos de una tasa, remuneración o precio que se paga por los servicios que brinda la

empresa de Correos de Chile.

Correos también vende colecciones de estampillas, en este caso si hay IVA porque no se

trata del precio por un servicio público.

Hay otras situaciones que pueden presentarse respecto de esta característica de bien

corporal mueble, por ejemplo:

230

i) El bosque que se vende en pie, de acuerdo al 571 del C.C. son muebles por

anticipación y por lo tanto, respecto de ellos la convención que transfiera el dominio está afecta a

IVA.

ii) Venta de minerales aún no extraídos, el Código de Minería ha establecido que el

mineral no extraído es un bien inmueble y por lo tanto, el tradente no enajena bienes muebles

sino que inmuebles en consecuencia no se le aplica este impuesto. Una vez extraído si lleva IVA.

6. que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales ... de

una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos...

¿Qué pasa si alguien cede el usufructo de un bien?

Se trata de un derecho real por lo tanto, la transferencia de ese derecho está afecta a IVA.

En cambio, si la persona vende un bien y se reserva el derecho de usufructo NO hay una

transferencia del derecho real en consecuencia no se grava con IVA.

Endress dijo que cuando se cede un derecho de prenda sobre un bien corporal mueble lo

que en verdad se cede es un derecho personal y por lo tanto, como es un bien incorporal no lleva

IVA. Y luego dijo que había un oficio de Impuestos Internos que dice que el traspaso o cesión del

derecho real de prenda se produce por el ministerio de la ley y NO en virtud de una convención,

acto o contrato destinado a transferir a título oneroso un derecho real constituido sobre bienes

muebles (oficio 260 de 1984).

***

Ley 18630 de 1987 introdujo el IVA en la construcción, pues el art. 2 Nº 1 dice que se

entiende por venta:, toda convención independiente de la designación que le den las partes, que

sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales ... inmuebles de

propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan

sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de

derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al

mismo fin o que la presente ley equipare a venta.

231

Esto es excepcional como hecho gravado, para el ayudante hubiera sido más apropiado

que el legislador regulara esta situación (venta de bienes corporales inmuebles) en forma

separada como lo hizo en el art. 8º para otras materias.

hecho gravado general = la venta de bienes corporales muebles.

hecho gravado especial = la venta de inmuebles

ELEMENTO TERRITORIAL O ESPACIAL

Como ya sabemos el elemento espacial se refiere al lugar donde debe verificarse el

hecho imponible. El art. 4 nos da la respuesta:

Estarán gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes,

corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional,

independientemente del lugar en que se celebre la convención respectiva.

En consecuencia, para que la venta quede gravada con IVA es menester que los bienes se

encuentren en Chile, no importando el lugar en que se celebre el contrato ni la nacionalidad de

los contratantes.

A su vez, los incs. 2º y 3º solucionan el problema de aquellos bienes que se encuentran

temporalmente fuera del país (presunciones de bienes ubicados en Chile):

Para los efectos de este art. se entenderán ubicados en territorio nacional,

aun cuando al tiempo de celebrarse la convención se encuentren transitoriamente

fuera de él, los bienes cuya inscripción, matrícula, patente o padrón hayan sido

otorgados en Chile.

Asimismo, se entenderán ubicados en territorio nacional los bienes

corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carácter de

vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el

contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados

en el país de procedencia.

232

El inc. 3º supone bienes que no están ubicados en territorio nacional, pero su transferencia

se va a afectar con IVA, siempre que se encuentren embarcados en el país de procedencia, porque

pueden ser transferidos durante todo el curso de la navegación.

ELEMENTO TEMPORAL

Es el momento en que se perfecciona el hecho gravado y por lo tanto, nace la

obligación tributaria, que es distinto del momento en que debe pagarse el impuesto.

Art. 9 El impuesto establecido en este Título se devengará:

a) En las ventas de bienes corporales muebles y prestaciones de

servicios, en la fecha de emisión de la factura o boleta. En la venta de bienes

corporales muebles, en caso que la entrega de las especies sea anterior a dicha

fecha o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia

no se emitan dichos documentos, el impuesto se devengará en la fecha de la

entrega real o simbólica de las especies.

REGLA GENERAL = el hecho gravado se perfecciona en la fecha de emisión de la

factura o boleta respectiva.

EXCEPCIÓN = cuando la entrega del bien es anterior a la fecha de emisión de la boleta o

factura, o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia no se emitan

boletas o facturas, el impuesto se devenga en la fecha de la entrega real o simbólica de las

especies.

Perfeccionamiento de hecho gravado en otros casos:

a) Bienes importados = al momento de consumarse legalmente la importación o

tramitarse totalmente la importación condicional.

b) Retiros de mercaderías del art. 8 letra d) = en el momento del retiro del bien

respectivo.

233

c) Prestaciones de servicios periódicos = al término de cada período fijado para el

pago del precio, si la fecha de este período antecediere a la de los hechos señalados en la letra a)

del presente art. -regla general y excepción-.

e) Ventas o promesas de bienes corporales inmuebles y contratos del art. 8 letra

e) = en el momento de emitirse la o las facturas.

ELEMENTO SUBJETIVO

Es la especial relación que une al sujeto pasivo con el elemento objetivo.

En el caso del IVA la ley exige para que se configure el hecho gravado “venta” que

alguien tenga la calidad de vendedor, es decir, no basta vender para tener el carácter de

vendedor, y lo define como:

...cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y

sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes

corporales muebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de

terceros.

En consecuencia, vendedor es:

1. Cualquier persona, natural o jurídica, incluyendo las comunidades y sociedades

de hecho.

2. Que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales.

Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio

exclusivo, la habitualidad.

3. Que se trate de bienes de su propia producción o adquiridos de terceros.

Acto seguido la ley define también vendedor a propósito de la construcción:

Asimismo de considerará vendedor la empresa constructora,

entendiéndose por tal a cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las

comunidades y las sociedades de hecho que de dedique en forma habitual a la

234

venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente

por ella o que en parta hayan sido construidos por un tercero para ella.

LA HABITUALIDAD

El gran problema que se plantea es qué significa la habitualidad.

En el derecho comercial el comerciante es aquel que hace del comercio su profesión

habitual.

a) Profesional: dedicación o actividad permanente con ánimo de lucro el que se mira

no respecto de cada operación específica, sino que en el conjunto de operaciones que desarrolla el

comerciante (porque es un elemento subjetivo). b) Habitual: para algunos sería sólo la

repetición de ciertos actos siendo la profesión el vocablo que incorpora los elementos de

continuidad sistemática con ánimo de lucro.

En resumen en el derecho comercial la habitualidad tendría un carácter de repetición de

actos.

Esta referencia al derecho comercial interesa porque la ley tributaria se sirve en muchas

ocasiones del término habitualidad, pero en otras usa el término del giro o activo realizable, todas

estas formas que utiliza la ley tributaria son referencias al concepto de la habitualidad o de la

repetición de actos que al parecer se atribuirían al comerciante.

Además, se hace referencia a la habitualidad en la Ley del IVA y en la Ley de la Renta

(arts. 17 y 18). La Ley de la Renta no da ninguna definición de habitualidad, sólo se establecen

supuestos de habitualidad ya sea como presunciones legales o de derecho, desde luego el

elemento temporal es importante. Por su parte la Ley de IVA tampoco da una definición de

habitualidad, pero el art. 4 del reglamento señala que se debe considerar para calificar de habitual

una operación.

Para calificar la habitualidad a que se refiere el Nº 3 del art. 2 de la ley, el

Servicio considerará la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor

realice las ventas de los bienes corporales muebles de que se trate, y con estos

235

antecedentes determinará si el ánimo que guió al contribuyente fue adquirirlos

para su uso, consumo o para la reventa.

Corresponderá la referido contribuyente probar que no existe habitualidad

en sus ventas y/o que no adquirió las especies muebles con el ánimo de

revenderlas.

Se presume habitualidad respecto de todas las transferencia y retiros que

efectúe un vendedor dentro de su giro.

Según esta norma tenemos elementos fácticos que sirven para establecer el ánimo de

reventa, así para determinar la habitualidad el SII debe considerar: la naturaleza, cantidad y

frecuencia de la operación. En otras palabras, esta es una calificación que se realiza respecto

del vendedor, por eso es que no hay que ver la operación específica sino la frecuencia, cantidad y

naturaleza de todas las operaciones para ver si realmente el sujeto lo hace con ánimo de reventa.

La habitualidad para la mayoría, en el derecho mercantil, no contenía el ánimo, pues este

elemento anímico estaría en la profesionalidad, sin embargo, en el reglamento de la ley del IVA

la habitualidad está muy relacionada al sujeto comerciante, es decir está tratando de identificar un

comerciante para ver su ánimo de reventa.

¿Los tribunales tienen qué aplicar el art. 4 del reglamento para considerar la habitualidad?

No están obligados porque en la ley no hay una definición, por lo tanto, el juez debe

construirla y naturalmente que podrá apoyarse en el reglamento, pero podrá estimar que la

habitualidad no implica un ánimo se reventa sino que sólo la repetición de actos.

Este ánimo de reventa permite interpretar coherentemente otras referencias en la ley del

IVA a activo realizable, bienes del giro, porque van muy ligadas al ánimo de reventa.

Situaciones en que se concreta la habitualidad o la no habitualidad.

1. Insumos.

El art. 2 Nº 3 inc. 2º dice:

236

Se considerará también habitual al productor, fabricante o empresa

constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no

utilice en sus procesos productivos.

Si la ley no se hubiera pronunciado acerca de esta situación NO caería dentro de la

definición de vendedor habitual porque no hay un ánimo de reventa, pues cuando se adquirieron

los bienes no estaban destinados a la venta.

2. Importaciones. El art. 8 describe una serie de hechos gravados “especiales” en

oposición a los hechos gravados generales, y la letra a) dice:

Para estos efectos serán consideradas también como ventas y servicios,

según corresponda:

a) Las importaciones, sea que tengan o no el carácter de habituales.

El bien importado tiene un valor agregado por un extranjero, sin embargo, está afecta a

IVA, por lo tanto, representa una excepción a que se grava con IVA los bienes producidos en

Chile.

También presenta un segundo carácter de excepcionalidad, porque la norma establece

expresamente que la importación se afecta con IVA sea o no habitual

La finalidad de esta norma es igualar la tributación de un contribuyentes que

habitualmente se dedica a la importación de bienes con aquel que no es habitual en la

importación. Si la ley no dijera que todas las importaciones llevan IVA la persona que importa

un computador para su uso personal lo adquiriría sin IVA porque no habría habitualidad (recordar

el art. 4 inc. f. considera situados en Chile los bienes desde que están embarcados).

OJO = en el comercio internacional la regla general es que se grava con IVA en el puerto

de destino.

Como podemos darnos cuenta en el caso de las importaciones no importa la habitualidad,

y también en al art. 8 hay otros casos en que esto no sucede.

OJO = estamos viendo situaciones en que el ánimo de reventa no es importante pero la ley

igual grava la operación con IVA porque se puede producir una distorsión: importador individual

versus el gran importador o en el caso de los insumos-.

237

3. Hay un oficio de Impuestos Internos que trata el caso de una persona que compró

caballos, y luego vendió las crías: ¿Estamos ante un vendedor habitual?

En estos casos estamos ante operaciones que no son periódicas y sin embargo estamos

ante hechos gravados con IVA, pues existe un ánimo de reventa + los elementos fácticos.

Otra situación se presentó con un señor que compró unas torres de desembarque, pero

posteriormente las vendió, porque el negocio para el cual las había comprado no resultó. En este

caso la venta no lleva IVA porque él no tenía ánimo de reventa.

En consecuencia, los elementos fácticos son un elemento para interpretar el ánimo de

reventa.

Parece ser que lo que hay que establecer en el tema de la habitualidad es el ánimo de

reventa, y mientras no tengamos elementos que lo hagan presumir, debemos fijarnos en las

situaciones de hecho que concurren (naturaleza, frecuencia y cantidad).

SUJETO PASIVO Y SU CAPACIDAD (arts. 3, 6 y 67)

La legislación tributaria no atiende a la existencia de una persona jurídica para

considerarla sujeto pasivo del hecho gravado, esto sucede en la ley de la Renta y también en la

ley de IVA.

1. El art. 3 establece quiénes pueden ser sujetos pasivos de esta obligación:

Son contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas naturales o

jurídicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen

ventas, que presten servicios o efectúen cualquier otra operación gravada con

los impuestos establecidos en ella.

En el caso de las comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y

socios serán solidariamente responsables de todas las obligaciones de esta ley

que afecten a la respectiva comunidad o sociedad de hecho.

238

No obstante, que el inc. 1º establece que las comunidades y sociedades de hecho pueden

ser sujetos de este impuesto, a su vez, la desconfianza natural a estos organismos que carecen de

personalidad jurídica hace que en su inc. 2º se establezca una responsabilidad solidaria entre

todos los partícipes de estas comunidades o sociedades de hecho.

Frente a esto se produce la duda: ¿quién es el sujeto pasivo de la obligación, la comunidad

o los partícipes individualmente considerados?

Esta norma del art. 3 es muy similar al art. 6 de la Ley de la Renta, pues en ella las

comunidades también son sujetos pasivos, no obstante carecer de personalidad jurídica, y lo

mismo ocurre con las sociedades de hecho, de forma tal que no se hace más que repetir la

decisión del derecho tributario de considerar sujetos pasivos a entes que no tienen personalidad

jurídica.

Art. 6 Ley de la Renta:

En los casos de comunidades cuyo origen no sea la sucesión por causa de

muerte o la disolución de la sociedad conyugal, como también en los casos de

sociedades de hecho, los comuneros o socios serán solidariamente responsables

de la declaración y pago de los impuestos de esta ley que afecten a las rentas

obtenidas por la comunidad o sociedad de hecho.

2. En el art. 6 se establece que también los organismos fiscales y análogos pueden

ser sujetos pasivos de IVA

Los impuestos de la presente ley afectarán también al Fisco,

instituciones semifiscales, organismos de administración autónoma, municipales

y a las empresas de todos ellos, o en que ellos tengan participación, aun en los

casos en que las leyes por que se rijan los eximan de toda clase de impuestos o

contribuciones, presentes o futuros.

3. Existe una norma especial en el art. 67 que dota del carácter de sujeto pasivo a las

sucursales.

239

En los casos de empresas con más de un establecimiento, los impuestos del

Título II -IVA- y de los arts. 37 -impuesto adicional a ciertos productos, por

ejemplo, arts. de oro, platino y marfil- y 42 -impuesto adicional a las bebidas

alcohólicas, analcohólicas y productos similares- del Título III de esta ley deberán

ser declarados y pagados en el domicilio correspondiente a la oficina central o

casa matriz. Cuando la determinación y pago del impuesto por la casa matriz

origine dificultades en el control del SII, la Dirección Nacional podrá conferir el

carácter de contribuyentes a las sucursales. En estos casos, el traslado de

mercaderías entre los establecimientos de la empresa se considerará venta. El

Reglamento deberá establecer la forma en que se determinará el impuesto y los

registros y documentos que deberán mantener y emitir para tal objeto. .

La regla es que los impuestos deberán ser declarados y pagados por la matriz, sin

embargo, en los casos en que haya dificultades de control por parte del SII, la Dirección

Nacional podrá atribuirle el carácter de contribuyente a las sucursales. La personalidad

jurídica de la sociedad generalmente comprende a sus sucursales, sin embargo se les otorga el

carácter de sujeto pasivo independiente a estas sucursales.

En el fondo la Dirección Nacional está fijando al sujeto pasivo de la obligación tributaria,

lo que dentro de un principio de legalidad restringido sería inadmisible, pues es garantía

constitucional que los elementos de la obligación tributaria, entre ellos el sujeto pasivo, estén

fijados por ley.

Se establece que los traslados de mercaderías se consideran como ventas. Sin

embargo, como matriz y sucursal son de un mismo dueño estos traslados no transfieren el

dominio, pues se trata de un mismo sujeto, por lo tanto no se trata de verdaderas ventas aunque el

art. 67 confiere esta facultad.

Desde el punto de vista del principio de legalidad: ¿considerar este traslado como venta

sería objetable? Creemos que no, porque es la ley la que establece a los traslados como venta.

Además, es distinto al caso anterior donde era la Dirección Nacional la que establecía el sujeto

pasivo, aunque lo hace con una autorización legal, pero una autorización bastante discrecional

que en el fondo puede desdibujar el principio de legalidad.

240

El considerar venta los traslados entre sucursales persigue un objetivo de fiscalización -se

busca poder controlar los movimientos entre matrices y sucursales-, pues obliga a las sucursales

a emitir la misma documentación que en el caso de una venta, en consecuencia, deberá emitirse

una factura, y cuando se produzca la venta al consumidor final también habrá una facturación

estableciéndose una igualdad entre crédito y débito.

CLASIFICACIÓN DEL SUJETO PASIVO.

Una clasificación muy importante es la que distingue entre : sujeto pasivo de hecho y de

derecho.

Sujeto pasivo de derecho. Es el obligado por la deuda tributaria (contribuyente) definido

en el art. 8 Nº 5 CT38.

Sujeto pasivo de hecho. Es el que soporta la carga económica del tributo, no es el deudor

de la obligación tributaria.

Cuando un comerciante vende un bien le recarga al precio de ese bien un 18%, que en

realidad no lo paga él, sino que el comprador, operando en este caso una traslación del impuesto

al adquirente del bien.

Así el comerciante será un sujeto pasivo de derecho, pues es él quien deberá enterar el

impuesto en arcas fiscales. A quien se le recarga el impuesto es el sujeto pasivo de hecho -

quien en definitiva será el consumidor final-, es decir, quien económicamente soporta el

impuesto.

De esta forma el IVA es un impuesto de traslación pues el sujeto pasivo de derecho

puede y debe trasladar el impuesto al adquirente de ese bien. Esta obligación de traslación está

expresamente establecida en el art. 69:

Las personas que realicen operaciones gravadas con el impuesto de la

presente ley, con excepción del que afecta a las importaciones, deberán cargar a

los compradores o beneficiarios del servicio, en su caso, una suma igual al monto

38 Art. 8 Nº 5 CT “Contribuyente, las personas naturales o jurídicas o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos”.

241

del respectivo gravamen, aun cuando sean dichos compradores o beneficiarios

quienes, en conformidad con esta ley, deban enterar el tributo en arcas fiscales...

Esta característica de ser un impuesto de recargo hace que en el derecho tributario

infraccional las sanciones sean agravadas para el contribuyente que no entere los impuestos en

arcas fiscales. Esto se nota, por ejemplo, en el art. 97 Nº 11 que establece sanciones más

agravadas en este caso, y en el art. 24 que en cuanto al giro es mucho más exigente que cuando se

trata de impuestos que no son de recargo o traslación. Esto tiene importancia porque el sujeto

pasivo de derecho se está apropiando de dineros que son de terceros y que además debió enterar

en arcas fiscales, por lo tanto, el SII lo perseguirá con mucho más dureza que si se tratara de

impuestos propios.

Esta obligación de efectuar el recargo establecida en el art. 69, debe constar en la

documentación que debe emitirse -factura o boleta-. En la factura hay un ítem especial para

impuesto de recargo; en la boleta, en cambio, el IVA va incluido en el precio de la operación.

En el caso de la factura esta indicación del IVA por separado es requisito sine qua non

para hacer aprovechable el crédito fiscal contenido en ella. Por el contrario, la boleta no sirve

para aprovechar el crédito fiscal.

Ejemplo. NETO 1000

IVA 18% 118

TOTAL 1118

El hecho que sólo en virtud de la factura se pueda aprovechar el crédito fiscal se debe a

que ésta es un documento bastante más explícito, en cuanto a lo que se transfiere, las partes que

intervienen (domicilio, Rut, nombre), es más detallada y está sujeta a mayor control que un

documento como la boleta, la cual es más sencilla porque se entrega al comprador final, quien no

aprovechará el crédito fiscal.

POSIBILIDAD DE CAMBIO DE SUJETO

Lo permite el art. 3 inc. 3º y su finalidad es permitir un control mejor.

242

No obstante lo dispuesto en el inc. 1º, el tributo afectará al adquirente,

beneficiario del servicio o persona que deba soportar el recargo o inclusión, en

los casos que lo determine esta ley o las normas generales que imparta la

Dirección Nacional del SII, a su juicio exclusivo. En virtud de esta facultad, la

Dirección referida podrá disponer el cambio de sujeto del tributo también sólo

por una parte de la tasa del impuesto, como asimismo autorizar a los vendedores

o prestadores de servicios, que por la aplicación de los dispuesto en este inc. no

puedan recuperar oportunamente sus créditos fiscales, a imputar el respectivo

impuesto soportado o pagado a cualquier otro impuesto fiscal incluso de

retención o recargo que deban pagar por el mismo período tributario, a darle el

carácter de PPM de la Ley de la Renta, o a que les sea devuelto por el Servicio de

Tesorerías....

Existen muchas actividades en las que el vendedor recarga el impuesto y, sin embargo,

nunca lo entera en arcas fiscales, esto suele suceder en actividades informales desarrolladas por

pequeños contribuyentes con poca capacidad económica y con poca información, quienes tras

recibir el impuesto se lo apropian sin enterarlo en arcas fiscales.

Se da generalmente en actividades agropecuarias como la venta de rosa mosqueta,

también en la venta de chatarra, de cartones, en fin en las que los vendedores operan en forma

atomizada. Estas personas no enteran el impuesto por insuficiente capacidad económica (se

gastan la plata) y muchas veces recurren a facturas de terceros con el objeto de apropiarse del

IVA deliberadamente.

Entonces, la regla general, es que el vendedor o prestador del servicio sea quien entere el

impuesto, sin embargo, cuando hay cambio de sujeto lo hará el beneficiario o adquirente.

Este art. 3 se ha materializado en una serie de resoluciones del SII en las que se da lugar

al cambio de sujeto, por ejemplo, lo ha hecho en los mercados del trigo, de bienes agropecuarios

como la rosa mosqueta, de bienes de recolección como la mora, respecto de la pesca hecha por

pequeños pescadores, la venta de chatarra.

243

La ley permite el cambio total o parcial del sujeto pasivo, pero sólo por una parte de la

tasa del impuesto, v.g., quienes compran en los molinos de trigo deben enterar el 9% en arcas

fiscales y el otro 9% se lo pagan al productor.

El cambio de sujeto puede exonerar al vendedor de emitir documentación, pero por lo

general no se lo exonera, en consecuencia, la emisión de documentos es igualmente obligatoria

en estos casos, y en ocasiones excepcionales se permite que el comprador emita los documentos:

factura por cuenta de terceros.

Cuando hay cambio de sujeto el SII emite una resolución, que se publica en el D.O.,

que obliga al adquirente a hacerse cargo de enterar estos impuestos. Regularmente estas

resoluciones indican que todas las ventas de una determinada actividad por menos de cierto

monto estarán afectas a cambio de sujeto.

El contribuyente individual que se sienta afectado por una resolución puede pedir una

exoneración para quedar fuera de esta categoría.

Este cambio representa una ventaja financiera para el comprador, quien maneja el pago,

pues le da la oportunidad de retener el impuesto, pudiéndolo administrar al menos por un período

de tiempo, lo que es bastante resistido por los productores.

Esta facultad ha sido reparada constitucionalmente por algunos autores -aunque no

se ha interpuesto ningún recurso de inaplicabilidad por inconstitucionalidad-, quienes sostienen

que se violan los principios de legalidad y de igualdad, pues hay ciertas actividades que sufren el

cambio de sujeto en tanto que otras no. Como este tema no se ha planteado ante los tribunales de

justicia no hay jurisprudencia al respecto.

Finalmente, relacionar el art. 3 con el art. 67 -sucursales-.

II HECHO GRAVADO SERVICIOS

244

ELEMENTO OBJETIVO

El art. 2 Nº 2 define lo que debe entenderse por servicio:

Servicio: la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la

cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de

remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades

comprendidas en los Nºs. 3 y 4 de la Ley sobre impuesto a Renta.

Análisis del concepto

1. Servicio: la acción o prestación que una persona realiza para otra...

La obligación de dar y la de no hacer (remunerada) no quedan incluidas dentro de esta

definición, esto se desprende de las formas activas que utiliza la ley.

2. ... y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de

remuneración...

Se trata de una acción o prestación entre dos personas, y la forma de retribuir esta

contraprestación es una remuneración.

La remuneración es el concepto más general, la ley se refiere también a los intereses, las

primas y las comisiones. En consecuencia -aunque en principio- toda prestación remunerada es

objeto de IVA.

¿Qué sucede en aquellos casos en que no se puede establecer con claridad el nexo entre la

prestación y remuneración?

Masone cita un caso que se planteó en los tribunales europeos, una persona prestaba un

servicio en la vía pública (tocaba música) y los transeúntes dejaban monedas en pago por este

servicio públicamente ofrecido. En este caso no se está remunerando la prestación en sí

directamente, pues se trata de un servicio que se presta públicamente en forma gratuita, y por el

245

cual eventualmente se recibirá una donación. No hay un nexo entre servicio y remuneración, la

dádiva puede o no existir.

3. ...siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nºs.

3 y 4 de la Ley sobre impuesto a Renta.

La ley exige además que esta actividad -servicio- esté comprendida en el art. 20 Nº 3 y 4

de la ley de la Renta.

Esta referencia da muchos problemas en la interpretación tanto administrativa como

dogmática.

El art. 20 Nºs. 3 y 4 comprenden en definitiva las actividades comerciales, industriales y

de intermediación. Cuando la ley habla de actividades de comercio hay que aplicar el derecho

común, esto es el art. 3 del C.Cc. que define actos de comercio.

Nº 3 Las rentas de la industria, del comercio, de la minería y de la

explotación de riquezas del mar y demás actividades extractivas, compañías

aéreas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y préstamos,

sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversión o

capitalización, de empresas financieras y otras de actividad análoga,

constructoras, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, televisión,

procesamiento automático de datos y telecomunicaciones.

Nº 4 Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin

perjuicio de lo que al respecto dispone el Nº 2 del art. 42, comisionistas con

oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que

intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, y agentes de seguros

que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseñanza

particulares y otros establecimientos particulares de este género; clínicas,

hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares y

empresas de diversión y esparcimiento.”

Se plantea la duda en cuanto a lo que quiso decir el legislador al hablar de “comprendidas

dentro del art. 20 Nº 3 y 4 ”, opciones:

a) comprendidas en estos números y afectas al impuesto de primera categoría;

b) simplemente a comprendidas en estos números.

246

El reglamento acoge esta última tesis, pero lo establecido en el reglamento no tiene

carácter definitivo, precisamente por su naturaleza reglamentaria.

Art. 5:

Para los efectos de la aplicación del IVA a las remuneraciones provenientes

de “actividades comprendidas en los Nºs. 3 y 4 del art. 29 de la Ley de la Renta”,

basta que se trate de un ingreso, cuya imposición quede comprendida dentro de

los referidos números ... aunque en el hecho no pague el impuesto de primera

categoría, en virtud de alguna exención que pueda favorecerlo o que esté a un

régimen especial sustitutivo.

Aparte de la duda interpretativa anterior, esta misma expresión presenta otros problemas.

Por ejemplo, las empresas que se organizan formando un holding y que a su vez, tengan

filiales. Es normal que las empresas matrices presten a sus filiales servicios de administración -

recursos humanos, custodia de documentos, servicio de aseo, contabilidad, etc.- Estos servicios

de administración ¿están afectos a IVA?

En el art. 20 Nºs. 3 y 4 no están nombrados los servicios de administración, por lo que hay

que ir a las nociones o referencias más genéricas.

Dentro de los actos de comercio del art. 3 del C.Cc. no está explícitamente enumerada la

actividad de administración, sin embargo, en el Nº 7 se hace referencia a las empresas de

provisiones o suministros.

El contrato de suministro, que no ha sido definido por el legislador, tiene como

características el ser un contrato de largo plazo y la provisión periódica de ciertos servicios o

bienes.

Con este argumento se ha sostenido que estos servicios en la medida que tengan el

carácter de periódicos, permanentes, son en realidad el ejercicio de contratos de suministro y en

este caso, suministro de servicios y como tales afectos a IVA.

En consecuencia, se ha resuelto que las actividades que no están explícitamente señaladas

en el art. 20 Nºs. 3 y 4 deben ser interpretadas a través de la cobertura que da a la voz “comercio”

y específicamente al art. 3 Nº 7 del C.Cc.. respecto de aquellos servicios que tienen el carácter de

periódicos o que asumen un carácter similar al contrato de suministro.

247

Pero hay situaciones bastante grises:

¿Los servicios de contabilidad y de auditoría llevan IVA?

Se trata de una actividad técnica o profesional que se dice que aunque sea prestado

periódicamente no lleva IVA.

Las actividades técnicas o profesionales, por ejemplo, actividad de un abogado ¿lleva

IVA? ¿están en el art. 20 Nºs. 3 o 4?

El criterio para clasificar una renta en primera categoría radica en el capital y rentas

mixtas, es decir, que predomine el capital por sobre el trabajo.

De manera que el abogado -y cualquier profesional liberal- que desarrolla su actividad

profesionalmente está en segunda categoría, si es dependiente, o en global complementario, si es

independiente, en consecuencia sus servicios NO LLEVAN IVA porque no están comprendidos

en el art. 20 Nºs. 3 o 4.

La situación aparentemente cambia cuando se trata de una sociedad de profesionales.

Ésta puede tributar en primera categoría, pero sus rentas en principio pueden clasificarse en el art.

20 Nº 5 por lo tanto, la prestación de servicios por esta sociedad de profesionales no es un hecho

gravado con IVA.

El tema se complica, v.g., cuando el contador además del informe contable otorga un

servicio de procesamiento de datos. El procesamiento automático de datos está expresamente

citado en el art. 20 Nº 3. Pareciera que en el procesamiento automático de datos predomina

el capital.

Otro tema discutible se presenta por ejemplo, en el caso del radiólogo u odontólogo que

tienen un gran capital invertido en instrumentos ¿cómo clasifican sus rentas? ¿hay predominio de

capital o de trabajo?

En ambos casos pareciera que lo que da sentido a la inversión es la capacidad técnica del

profesional. Se entiende que en este caso se trata de un capital necesario para desarrollar la

actividad y que esta está afecta a global complementario -profesional liberal-, entonces NO está

afecto a IVA.

248

Esto puede cambiar si se reúnen una gran número de odontólogos con una gran inversión

y forman una clínica ya que ellos caen en el 20 Nº 4 y como tales quedan afectos a IVA.

En el caso de las tarjetas de crédito, contratos de seguros u otras prestaciones mercantiles

¿cómo distinguimos la labor de información técnica respecto del cierre del negocio? ¿sólo el

cierre del negocio estaría efecto a IVA?

El tema es bastante discutible pues se podría decir que es un solo negocio, donde la

información técnica es accesoria al cierre del negocio.

En la práctica Impuestos Internos ha ido interpretando caso a caso situaciones que le han

planteado los contribuyentes, las más de las veces diciendo que la información y la asesoría

técnica son accesorias al cierre del negocio (venta de la tarjeta, contratación del seguro) y que por

lo tanto, toda ella está afecta a IVA, sin embargo, en otros casos ha hecho la división y sólo ha

afectado con IVA el cierre del negocio.

Hay un oficio de Impuestos Internos a propósito de una empresa constructora. La venta de

inmuebles lleva IVA, pero se presentó el problema -y la respectiva consulta a Impuestos Internos-

de si la confección de planos era un servicio afecto a IVA o no. Impuestos Internos dijo que

estaba tan vinculado a la actividad de la construcción que lleva IVA.

Respecto de labores administrativas por oposición a actividades comerciales hay oficios

que en general dicen que esto es un solo negocio pero existe alguno por ahí que dice que esta

labor administrativa no lleva IVA, pero la opinión mayoritaria es que todo pague IVA.

Para Endress todo va a depender de las circunstancias fácticas, si por ejemplo, la labor

administrativa la realiza la empresa A, y la labor comercial la empresa D que son total y

absolutamente independientes uno podía pensar que no es una separación artificial.

Por otra parte, Impuestos Internos está facultado para fiscalizar las operaciones del

contribuyente y establecer si se da o no un hecho gravado, también está facultado para tasar la

base imponible de las operaciones que realiza - cuando éstas no se ajusten a parámetro de

mercado u otros razonables -por ejemplo, el informe contable más el procesamiento de datos,

Impuestos Internos puede decir que la actividad de procesamiento vale 10 y por lo tanto, debe

recargar el IVA por esos 10-.

249

Ambas facultades y sus respectivas decisiones son controvertibles por el contribuyente

por lo tanto, la sede jurisdiccional es la que dice la última palabra.

En la práctica Impuestos Internos ve con mucha simpatía que los contribuyentes paguen

IVA, entonces ante un caso dudoso prefiere afectarlo con IVA.

Por su parte, en esta misma situación -caso dudoso- el contribuyente puede o no

considerarlo un hecho gravado y la labor del intérprete será fundar adecuadamente la elección, es

decir si constituye o no un hecho gravado tal actividad.

Impuestos Internos dice “si usted lo consideró hecho gravado es decir afecto a IVA

entonces está generando débito fiscal porque recarga el IVA al adquirente”. este adquirente si es

un comerciante por ese recargo va a tener un crédito fiscal, entonces Impuestos Internos más que

rechazarle a este contribuyente el recargo que hace en su operación (débito fiscal que genera) va

a rechazarle al adquirente el crédito fiscal que está aprovechando -hizo mal a aceptar el recargo-

y usted se las arregla con el prestador del servicio.

ELEMENTO SUBJETIVO

El art. 2 Nº 4 define al prestador de servicios:

Por “prestador de servicios”, cualquier persona natural o jurídica,

incluyendo las comunidades y sociedades de hecho, que preste servicios en

forma habitual o esporádica.

¿Es necesario que el contribuyente que presta servicios sea habitual en la prestación de

ellos?

En virtud del tenor literal de la norma podríamos pensar que no es necesaria la

habitualidad en la prestación de los servicios.

Pero la verdad es que ley habla del ejercicio de las actividades no del ejercicio de un acto,

y por otro parte, si uno va al 20 Nº 3 y 4 uno se encuentra con actividades típicamente

comerciales, entonces esto hace pensar que aunque la ley dice que la prestación de servicios

puede ser esporádica la verdad es que hay que pensar que va a ser regularmente habitual en el

sentido de que exige un ánimo de desarrollar lucrativamente la actividad mercantil de prestación

de servicios mercantiles. Además, por la referencia a los Nºs. 3 y 4 del art. 20 de la ley de la

Renta, estamos frente a actividades comerciales enmarcadas dentro de la definición del art. 7 del

C.Cc. que define al comerciante como aquel que hace del comercio su profesión habitual (aunque

250

sea su primer acto, pues está potencialmente dispuesto a continuar en forma habitual prestando el

servicio).

ELEMENTO TEMPORAL

Esto es el momento en que se perfecciona el hecho gravado (art. 9 letra a):

1. cuando se emita la factura o boleta.

2. cuando se perciba la remuneración o se ponga, en cualquier forma, a disposición

del prestador del servicio.

Lo que ocurra primero.

ELEMENTO TERRITORIAL

Art. 5

El impuesto establecido en esta ley gravará los servicios prestados o

utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se

pague o perciba en Chile o en el extranjero.

Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la

actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente

del lugar donde éste se utilice.

La regla es que están gravados con IVA los servicios prestados o utilizados en Chile, y

esto es totalmente independiente del lugar donde se efectúa el pago. Desde luego el lugar donde

se pague puede presentar obstáculos a la fiscalización, pero una cosa es la fiscalización y otra el

nacimiento del hecho gravado.

La prestación de un servicio en Chile puede ser algo sencillo de precisar, pero el art. 5

habla de servicios prestados o utilizados en el territorio nacional y además dice que se entenderá

que el servicio es prestado en Chile cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en

Chile. Ejemplos, reparación de una máquina en el exterior y el bien después es ingresado

251

a Chile para su utilización, aquí el servicio se presta fuera de Chile, pero el bien se utiliza en

nuestro país. Esta operación se afecta a IVA.

III HECHOS GRAVADOS ESPECIALES

En el art. 8. se señalan una serie de hechos gravados con el IVA, algunos de estos

supuestos son en realidad ventas o servicios, y otros, carecen de algunos de los requisitos para ser

calificados de tales, y cuya selección por el legislador obedece, por ejemplo, para darle mayor

claridad a situaciones que podrían ser confusas, para evitar la elusión de impuestos en algunos

casos.

Art. 8El impuesto de este Título afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos

serán consideradas también como ventas y servicios, según corresponda.

Es decir nos podemos encontrar con situaciones que serán asimiladas a una venta o

asimiladas a un servicio. Esta asimilación significa que las reglas de la venta o de los servicios

son aplicables supletoriamente a hechos gravados especiales.

A. HECHOS GRAVADOS ESPECIALES ASIMILADOS

A VENTAS

1. Art. 8 A

Las importaciones, sea que tengan o no el carácter de habituales.

La importación es la internación de mercaderías extranjeras al país en forma definitiva. Lo

importante es que no se pide la habitualidad de los sujetos que intervienen, específicamente del

vendedor.

¿Existe siempre transferencia de dominio en la importación?

Depende quien hace la importación, pues si el exportador y el importador son personas

distintas hay una transferencia de dominio, en cambio si ambos son una misma persona no hay

transferencia de dominio.

252

En materia arancelaria hay un monto que se puede internar al país sin estar afecto a

impuesto = US 500

2. Art. 8 B

Los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes

corporales muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con

ocasión de la constitución, ampliación o modificación de sociedades, en la

forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la Dirección Nacional de

Impuestos Internos.

El sujeto que realiza el aporte debe ser un vendedor, esto es importante porque el

concepto del vendedor es el ya visto: persona que se dedique habitualmente a la venta de bienes

muebles.

El objeto del aporte deben ser bienes corporales muebles y que estén incorporados en el

giro del aportante (activo realizable), por ejemplo, si vendo mesas debo aportar mesas.

El aporte debe producirse con motivo de la constitución, ampliación o modificación de

sociedades -SII sociedades civiles y comerciales-. Los autores dicen que todo aporte implica

modificación.

Podrían plantearse el tema (más bien teórico) de que sin mediar una modificación

societaria se aportara igualmente un bien ¿se genera IVA?

El aporte es el que conocemos de acuerdo al derecho comercial, por lo tanto, si yo entrego

el bien a la sociedad y no hay una modificación societaria no hay un título por el cual se

transfiere el bien a la sociedad, la sociedad no se hace dueña del bien, en consecuencia no debería

haber hecho gravado.

Aporte en usufructo de un bien mueble = lleva IVA porque es un derecho real sobre un

bien mueble que está expresamente afecto a la definición de venta

...en la forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la Dirección Nacional de

Impuestos Internos. Las instrucciones que ha dictado Impuestos Internos no han alterado este

hecho gravado, de manera que se aplica la norma vista.

253

Si no existiera esta norma el aporte no llevaría IVA y podría formarse una sociedad,

donde uno aportaría un computador y el otro $ 1.000.000, y acto seguido se liquida la sociedad y

el que aportó el computador se lleva el millón y el otro el computador. Así se estaría evitando el

IVA.

3. Art. 8 C

Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizadas

en la liquidación de sociedades civiles y comerciales. Igual norma se aplicará

respecto de las sociedades de hecho y comunidades, salvo las comunidades

hereditarias y provenientes de la disolución de la sociedad conyugal.

En la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de

comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolución de la

sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, también se considerará

venta la adjudicación de bienes corporales inmuebles construidos total o

parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa.

Este art. que estarán gravadas con IVA las adjudicaciones que se hagan en virtud de la

liquidación de sociedades: civiles, comerciales, sociedades de hecho y comunidades.

El objeto de la adjudicación deben ser necesariamente de bienes corporales muebles del

giro, es decir, activo realizable, esto es aquellos bienes muebles de que la sociedad era vendedor

habitual. En consecuencia, NO habría IVA, por ejemplo, en la adjudicación del computador que

la sociedad tenía para la actividad administrativa, porque no pertenecía al giro de la sociedad.

¿Hay transferencia de dominio en la adjudicación?

NO porque es la determinación del derecho de dominio que ya el contribuyente tenía pro

indiviso.

El inc. 2º se refiere a la liquidación de empresas constructoras de inmuebles, sean

sociedades, comunidades o cooperativas de vivienda. En todos estos casos también se considera

venta, y por lo tanto, lleva IVA la adjudicación de los inmuebles (bienes corporales inmuebles)

que haya construido total o parcialmente esa constructora.

254

Esta norma de la adjudicación = venta, NO se aplica en el caso de la liquidación de bienes

de la sociedad conyugal o comunidad hereditaria.

4. Art. 8 D

Los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por

el dueño, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo

personal o de su familia, ya sean de su propia producción o comprados para la

reventa, o para la prestación de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurídica

de la empresa. Para estos efectos, se considerarán retirados para su uso o

consumo propio todos los bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o

prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con

documentación fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados

por el SII, u otros que determine el Reglamento.

Igualmente serán considerados como ventas los retiros de bienes corporales

muebles destinados a rifas y sorteos, aun a título gratuito, y sean o no de su giro,

efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afecto a

este impuesto.

Lo establecido en el inc. anterior será aplicable, del mismo modo, a toda

entrega o distribución gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores

efectúen con iguales fines.

Los impuestos que se recarguen en razón de los retiros a que se refiere esta

letra, no darán derecho al crédito establecido en el art. 23.

Esta norma nos dice que serán considerados como ventas los retiros de bienes corporales

muebles y podemos distinguir tres situaciones:

a) Retiro propiamente tal.

b) Retiro presunto.

c) Retiro promocional.

255

1. RETIRO PROPIAMENTE TAL. Los retiros de bienes corporales muebles

efectuados por un vendedor o por el dueño, socios, directores o empleados de la empresa, para

su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su propia producción o comprados para

la reventa, o para la prestación de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurídica de la

empresa...

Aquí el contribuyente saca derechamente bienes de su empresa.

¿Hay transferencia de dominio?

Depende de cómo se organiza la empresa, pues, si se trata de una empresa unipersonal la

salida de bienes hacia el mismo propietario no es una transferencia de dominio. En cambio, si se

trata de una sociedad siempre el retiro será una transferencia de dominio, porque estamos ante

una persona jurídica distinta de los socios, dueños, directores.

El retiro debe efectuarse por un vendedor, el dueño, socios, directores o empleados de la

empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, con esta expresión pareciera

excluirse la referencia a que el contribuyente saque los bienes para venderlos, pero no hay

manera de constatarlo.

En el caso del vendedor, si éste sustrae la mercadería sin anuencia del propietario

¿estamos ante un retiro que quede afecto a IVA? Es un hurto, por lo tanto, en principio no es un

retiro propiamente tal

Dice la norma también ...ya sean de su propia producción o comprados para la

reventa....., con esto se señala que debe tratarse del retiro de bienes corporales muebles del giro

de la empresa.

2. RETIRO PRESUNTO. Este es el faltante de inventarios.

Para estos efectos, se considerarán retirados para su uso o consumo propio todos los

bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la

empresa no pudiere justificarse con documentación fehaciente, salvo los casos fortuitos o de

fuerza mayor, calificados por el SII, u otros que determine el Reglamento.

En todo caso se le da al contribuyente la posibilidad de probar por qué se produjo el

faltante, y si no lo puede justificar con documentación fehaciente, entonces se considera retiro y

256

por lo tanto, afecto a IVA. Sin embargo, la norma excluye expresamente los casos fortuitos o de

fuerza mayor calificados por el SII.

3. RETIRO PROMOCIONAL.

Igualmente serán considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles

destinados a rifas y sorteos, aun a título gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines

promocionales o de propaganda por los vendedores afecto a este impuesto.

Lo establecido en el inc. anterior será aplicable, del mismo modo, a toda entrega o

distribución gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efectúen con iguales fines.

Aquí no se requiere que los bienes sean del giro.

Por otra parte, al retiro promocional para que sea venta le falta un requisito, cual es la

onerosidad, pues se entregan a título gratuito.

Finalmente hay una norma común a todos los retiros:

Los impuestos que se recarguen en razón de los retiros a que se refiere esta letra, no

darán derecho al crédito establecido en el art. 23.

El beneficiario de estos retiros no tiene derecho a crédito fiscal, porque el no ha sufrido el

recargo.

¿Qué pasa cuando dos empresas -S.A.- se fusionan?

Endress dice que lo único que se aporta son los derechos o las acciones de las sociedades

por lo tanto, no hay IVA.

En la división de una sociedad tampoco lleva IVA, pues hay una continuidad ya que no

hay transferencia de dominio.

S.A. que se transforma en una S.R.L. o a la inversa = la transformación no da lugar a una

transferencia de dominio porque la personalidad jurídica se mantiene.

Hay una duda en el art. 8 letra d):

257

¿Puede realizar un retiro un prestador de servicios?

La letra d) se refiere al prestador de servicios sólo en el inc. 1º: Los retiros de bienes

corporales muebles .... o para la prestación de servicios...

En el caso de los retiros promocionales Impuestos Internos ha dicho que no se aplica al

prestador de servicios, ya que no habría un hecho gravado.

En lo que dice relación con el retiros propiamente tal el asunto es más dudoso y hay

posturas en uno y otro sentido.

Quienes apoyan la idea de que el retiro está gravado con IVA dicen que la norma hace

alusión a que los bienes sean de su propia producción o comprados para la reventa o para la

prestación de servicios. Como dice “o para la prestación de servicios” parece que el prestador de

servicios podría extraer bienes, en este caso retiro propiamente tal y habría ahí una venta.

Por otra parte, quienes están por la negativa dan los siguientes argumentos:

i) El texto dice que los bienes deben ser para la prestación de servicios, pero no dice

que es el prestador de servicios el que debe sacar el bien, pues la ley podría haber dicho “el que

extraiga bienes de su empresa”, sin embargo, ha preferido decir el vendedor o el dueño, que es

una categoría bastante específica. Esto hace pensar que el prestador de servicios estaría excluido

cuando hace un retiro propiamente tal de ser calificado como un hecho gravado (tenor literal).

ii) Uno podría preguntarse si el prestador de servicios va a ser habitual en la venta de

los bienes que están dentro de la empresa. Esto porque cuando analizamos los hechos gravados

especiales siempre nos referimos a bienes muebles del giro.

También debemos preguntarnos si los bienes que adquiere una empresa prestadora de

servicios ¿están en su venta afectos a IVA regularmente? La respuesta es NO, porque no se están

vendiendo los bienes sino que se presta un servicio, por ejemplo, si en la empresa de servicios

hay 10 computadores regularmente ellos no son muebles del giro, sino que activo fijo para prestar

servicios.

En virtud de esto tiene cierta lógica el sostener que el prestador de servicios por el retiro

que efectúa NO realiza una venta afecta a IVA, porque normalmente esos bienes son activo fijo.

258

El tema se complica en situaciones en que hay calidades mixtas: se prestan servicios y

además se vende. A Endress le parece que aunque las ventas asciendan al un 1% de todos los

ingresos, igualmente se trata de un vendedor.

5. Art. 8 F

La venta de establecimiento de comercio y, en general, la de cualquier

otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro. Este

tributo no se aplicará a la cesión del derecho de herencia.

Aquí la noción general es la venta de una universalidad que comprenda bienes corporales

muebles del giro y como el establecimiento de comercio es una universalidad -de hecho- también

se le aplica la norma, sin perjuicio de que hay una referencia expresa.

Lo importante es que esta universalidad comprenda bienes corporales muebles de giro, y

sólo el monto de estos bienes será la base imponible afecta a IVA, por ejemplo, un negocio a

puertas cerradas en 100.000.000. Estos 100 millones no son la base imponible, sino que habrá

que identificar los bienes muebles del giro:

dº de llaves 20.000.000

mercaderías 40.000.000 = esta es la base imponible.

activos fijos 40.000.000

Como ya dijimos la ley también habla de cualquier otra universalidad que comprenda

bienes muebles del giro, pero es difícil pensar en otra universalidad que comprenda bienes del

giro, es decir, destinados a la venta y que no sea un establecimiento de comercio.

La norma dice que este tributo no se aplicará a la cesión del derecho de herencia, por

ejemplo, tengo un negocio y fallezco, mis herederos podrían transferir la cuota que les

corresponde a un tercero, y esta cesión del derecho de herencia no está afecta a IVA, aunque

dentro del negocio haya bienes corporales muebles del giro.

En la letra k) también hay una referencia a universalidades, pero lo veremos a propósito

del IVA en la construcción:

259

k) Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de

establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan o

recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa

constructora.

6. Art. 8 M

La venta de bienes corporales muebles o inmuebles que realicen las

empresas antes de 12 meses contados desde su adquisición y no formen parte

del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las

normas de este Título, han tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición,

fabricación o construcción de dichos bienes.

Esta letra se refiere a la venta del activo fijo o no realizable -sean bienes muebles o

inmuebles-. El fundamento de esta disposición es que las empresas al adquirir activo aprovechan

el IVA, y si después lo venden no lleva IVA porque no se trata de bienes corporales muebles del

giro, entonces para evitar esto la ley señaló que la venta de un bien del activo fijo va a quedar

afecta a IVA si se realiza antes de los 12 meses contados desde su adquisición. Sin embargo, la

disposición no cumple cabalmente su finalidad, pues basta que la venta se haga a los 12 meses un

día para que no esté afecta a IVA.

El centro de la norma es que se haya aprovechado el crédito fiscal de ese bien, es decir,

que la empresa haya imputado el crédito fiscal contra su débito fiscal: ... efectuada por

contribuyentes que .... han tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o

construcción de dichos bienes... Por lo tanto, si yo adquiero un bien y no aprovecho el

crédito fiscal su enajenación posterior no cabría dentro de este supuesto, porque la ley exige

como requisito que se haya aprovechado el crédito fiscal para que la venta posterior esté sujeta a

IVA.

¿Podría el contribuyente pedirle al SII que el plazo de 12 meses lo acotara porque debe

renovar su activo fijo cada 5 meses?

260

No existe ninguna ley que faculte a Impuestos Internos para acortar el plazo además, el

hecho gravado es legal y por lo tanto, no puede ser modificado administrativamente.

***

En todos estos casos hemos visto ventas, o bien hechos asimilados a ventas porque desde

luego el aporte no es una venta y la adjudicación tampoco.

Asimismo, todas estas letras hay que estudiarlas en relación a los hechos gravados

generales, específicamente atendiendo a sus requisitos esenciales: onerosidad, transferencia de

dominio, habitualidad, etc., para así poder contrastarlos con estos hechos gravados especiales.

B. HECHOS GRAVADOS ESPECIALES ASIMILADOS

A SERVICIOS

Veremos en forma conjunta las letras G, H e I porque son todos casos de cesión

temporal de bienes.

G) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera

otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles,

inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que

permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo

de establecimientos de comercio.

H) El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de

cesión del uso o goce temporal de marcas, patentes de invención,

procedimientos o fórmulas industriales y otras prestaciones similares.

I) El estacionamiento de automóviles y otros vehículos en playas de

estacionamiento u otros lugares destinados a dicho fin.

Estas 3 letras del art. 8 se refieren a los siguientes bienes:

1. Dentro de nuestro “tópico” el bien más general son los bienes corporales muebles,

y la letra G dice ...cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles...

261

2. Inmuebles, pero con ciertas características.

3. Bienes incorporales: marcas, patentes y otros procedimientos.

4. Estacionamientos.

Como ya se dijo estas letras tratan de bienes que pueden ser cedidos temporalmente,

porque si alguien vende una marca comercial no hay una cesión temporal sino que definitiva, y

no queda afecta a IVA porque se trata de un bien incorporal.

Por otra parte, EN NINGUNO DE ESTOS CASOS SE EXIGE QUE SEAN BIENES

DEL GIRO O QUE HAYA HABITUALIDAD O QUE EL CEDENTE SEA VENDEDOR.

BIENES CORPORALES MUEBLES

A ellos se refiere la letra G primera parte:

El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del

uso o goce temporal de bienes corporales muebles....

Por ejemplo, si arriendo mi auto esta cesión temporal lleva IVA, porque no se exige que

se trate de bienes del giro o que yo sea habitual en el arriendo de automóviles.

BIENES INCORPORALES

H) El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesión del uso

o goce temporal de marcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas industriales y

otras prestaciones similares.

Recordar que si se trata de una transferencia del dominio no está afecta a IVA porque este

hecho gravado especial se refiere sólo a la cesión del uso o goce TEMPORAL.

INMUEBLES CON CIERTAS CARACTERÍSTICAS ESPECIALES

La ley se pone en dos supuestos:

1. QUE EL INMUEBLE ESTÉ AMOBLADO. Ejemplo, una casa amoblada. No

se exige que yo sea habitual en el arriendo de esa casa con muebles, tampoco que sea vendedor

de esos muebles. Si yo arriendo una casa en la playa ese arriendo lleva IVA.

262

G) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra

forma de cesión del uso o goce temporal de .... inmuebles amoblados...

¿Qué significa que el inmueble esté amoblado? ¿se tratará de muebles necesarios para la

habitación? ¿basta con dos sillas?

El tema es discutible, además no hay definición legal ni tampoco una instrucción

administrativa que diga que deba entenderse por “amoblado”.

Para Endress cualquier mueble en la medida que se cobre por él va a generar un hecho

gravado, así no obstante existir una silla si se cobra por ella habrá hecho gravado.

Por ejemplo, si yo arriendo un inmueble y no los muebles, esto no genera IVA porque

respecto de los bienes muebles es gratuito, pero ¿habrá algún problema de calificación? ¿alguien

podría pensar que la operación que estoy describiendo como gratuita no lo es?

En definitiva es un tema de calificación, en todo caso la situación de hecho siempre

interesa.

2. QUE EL INMUEBLE CUENTE CON INSTALACIONES O

MAQUINARIAS PARA EL EJERCICIO DE ALGUNA ACTIVIDAD COMERCIAL O

INDUSTRIAL.

G) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera

otra forma de cesión del uso o goce temporal de ... inmuebles con

instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad

comercial o industrial...

Aquí hay una referencia a la utilización del inmueble con un destino efectivo, pues se trata

de un inmueble con instalaciones o maquinarias que permitan el desarrollo de una actividad

comercial o industrial, pero no hay una noción legal de qué instalaciones me permiten desarrollar

una actividad comercial, y las interpretaciones que ha dado Impuestos Internos son

contradictorias.

¿Qué pasa con un local en el Parque Arauco que sólo tiene las vitrinas? ¿me permite

desarrollar una actividad comercial? ¿qué sucede con el arriendo de un galpón que tiene energía

trifásica y baños?

263

Aislar el alcance de esta frase (instalaciones o maquinarias que permitan el desarrollo de

una actividad comercial o industrial) es bastante complejo, Impuestos Internos respecto del

galpón con energía trifásica y baños ha dicho que sí tiene las instalaciones para desarrollar una

actividad comercial y también ha dicho que NO.

En el caso del local en el Parque Arauco su arriendo SI lleva IVA porque se dan todas las

condiciones para desarrollar una actividad comercial.

El reglamento en el art. 13 se refiere a algunos establecimientos que califican dentro del

supuesto del inmueble con instalaciones (letra G):

Entre los inmuebles con instalaciones o maquinarias que permiten el

ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, a que se refiere la letra g)

del art. 8 de la ley, se consideran incluidos los hoteles, molinos, playas de

estacionamiento, barracas, cines, etc.

Endress no lo dijo pero recordar que en este hecho gravado especial también se encuentra:

G) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera

otra forma de cesión del uso o goce temporal de ... todo tipo de

ESTABLECIMIENTOS DE COMERCIO.

ESTACIONAMIENTOS

I) El estacionamiento de automóviles y otros vehículos en playas de

estacionamiento u otros lugares destinados a dicho fin.

Endress dice que también sería un caso de inmuebles con instalaciones, pero lo

analizamos por separado porque la ley lo hace así.

Para que se configure el hecho gravado es menester que se trate de una actividad dedicada

a esta función de estacionamiento (parking). Impuestos Internos ha reforzado esto diciendo que

debe tratarse de una actividad periódica, es decir, realizada en forma empresarial, y así ha dicho,

264

que si una persona natural arrienda el espacio para estacionamiento que tiene en un edificio no

lleva IVA porque sería el arriendo de un bien inmueble

EL IVA EN LA CONSTRUCCIÓN

ELEMENTO OBJETIVO

En la construcción el hecho gravado es la transferencia a título oneroso del dominio,

cuotas de dominio u otros derechos reales sobre bienes corporales inmuebles de propiedad de una

empresa constructora construidas total o parcialmente por ella.

Art. 2 Nº 1:

Por “venta”, toda convención independiente de la designación que le den

las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de ..., bienes

corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos

totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para

ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales

constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al

mismo fin o que la presente ley equipare a venta.

Todo lo que dijimos respecto del hecho gravado genérico -bienes muebles- se aplica

también a los bienes corporales inmuebles, sin embargo, éstos tienen que reunir ciertas

características:

1º Tienen que ser de propiedad de una empresa constructora.

2º La empresa constructora debe haber construido el inmueble total o

parcialmente. De modo que si una empresa constructora compra un departamento en Viña para

venderlo y lo vende, esta venta no lleva IVA porque no lo ha construido en todo ni en parte.

Además, es esto lo que excluye como hecho gravado del IVA todas aquellas ventas de

inmuebles que realizan los particulares.

265

Algunos autores han dicho, entre ellos Alejandro ¿¿Dumay??, que el IVA en la

construcción solamente afecta la primera venta del bien -primera enajenación respecto del

constructor-, porque si el adquirente después vende la propiedad no se configura el hecho

gravado -en el caso que no haya construido nada-.

La ley habla de inmuebles construidos, por lo que vale la pena hacer un comentario sobre

el tema de la base imponible, que analizaremos después, pero a propósito del hecho gravado es

importante relacionarlo con la base imponible.

Ejemplo, tengo un terreno en la playa y he construido una vivienda en él.

Terreno 10.000.000

Construcción 20.000.000

Venta 30.000.000

La lógica de la ley del IVA está basada sobre los muebles, en el caso de la construcción

ocurre que he comprado muebles (ladrillos) y los he incorporado a un terrero, y por esa

“incorporación” pasan a ser inmuebles por adherencia.

Antes de 1987 la venta de ese inmueble por adherencia no quedaba afecta a IVA porque

era un inmueble, entonces la ley se reformó y dijo que respecto de estos inmuebles por

adherencia también los considera afectos a IVA. Pero lo que interesa es que se trata de inmuebles

construidos, porque si no lo está esa transferencia no lleva IVA.

Entonces la base imponible en el ejemplo es 20.000.000, porque dentro de la operación

total sólo hay que afectar lo construido con IVA y esto se da a través de un documento que da

cuenta de esta operación en el cual se descuenta del precio de venta el valor del terreno, y en la

factura va un desglose:

valor total - valor del terrero = base imponible (construcción).

ELEMENTO SUBJETIVO

Debe tratarse de una empresa constructora, así lo dice el art. 2 Nº 3:

266

Asimismo de considerará vendedor la empresa constructora,

entendiéndose por tal a cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las

comunidades y las sociedades de hecho que se dedique en forma habitual a la

venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente

por ella o que en parta hayan sido construidos por un tercero para ella.

Empresa constructora = cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las

comunidades y sociedades de hecho.

Aquí nuevamente se presenta el tema de la habitualidad, y vale todo lo dicho en el caso de

los bienes corporales muebles.

La calificación de la habitualidad también es “a juicio exclusivo” del SII por lo tanto, no

es impugnable por la vía del reclamo. En todo caso, Impuestos Internos en circulares ha dicho

que el sujeto que construye cualquier cosa ya es una empresa constructora, como vemos es un

criterio de que todo es habitual salvo que usted pruebe lo contrario.

ELEMENTO TERRITORIAL

Este elemento se refiere lugar donde debe verificarse el hecho imponible. El art. 4 nos

da la respuesta:

Estarán gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes....

corporales .... inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente

del lugar en que se celebre la convención respectiva.

En consecuencia, para que la venta quede gravada con IVA es menester que el inmueble,

construido total o parcialmente por una empresa constructora, se encuentren en Chile, no

importando el lugar en que se celebre el contrato ni la nacionalidad de los contratantes.

Aquí no se presenta el problema de inmuebles que se encuentran temporalmente fuera del

país.

267

ELEMENTO TEMPORAL

Es el momento en que se perfecciona el hecho gravado y por lo tanto, nace la

obligación tributaria, que es distinto del momento en que debe pagarse el impuesto.

Art. 9

e) En las ventas o promesas de venta de bienes corporales inmuebles,

en el momento de emitirse la o las facturas.

HECHOS GRAVADOS ESPECIALES EN RELACIÓN A LA CONSTRUCCIÓN

1. El art. 2 Nº 3 en su inc. 2º considera como hecho gravado especial la venta de

materias primas e insumos. Esta situación ya la analizamos en el caso de la venta de bienes

muebles.

Se considerará también habitual al productor, fabricante o empresa

constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no

utilice en sus procesos productivos.

2. El art. 8 letra e) trata de contratos especiales en materia de construcción

e) Los contratos de instalación o confección de especialidades y los

contratos generales de construcción.

Para saber si estamos ante una venta o un servicio habrá que distinguir s el instalador pone

o no los materiales, si no los pone es un servicio, en caso contrario es venta (a suma alzada).

El art. 12 del reglamento que define estos contratos.

CONTRATO DE INSTALACIÓN O CONFECCIÓN DE ESPECIALIDADES:

aquellos que tienen por objeto la incorporación de elementos que adhieren permanentemente a

un bien inmueble, y que son necesarios para que éste cumpla cabalmente con la finalidad

específica para lo cual se construye.

CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN: se entenderá que éste se ejecuta por

administración, cuando el contratista aporta solamente su trabajo personal o cuando el

268

respectivo contrato deba ser calificado como arrendamiento de servicios, por suministrar el que

encarga la obra la materia principal.

3. En la letra k) el hecho gravado especial se refiere a: aportes, otras transferencias,

retiros y ventas de establecimiento de comercio y otras universalidades que comprenden bienes

inmuebles del giro de una empresa constructora

Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de

comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes

corporales inmuebles del giro de una empresa constructora.

4. En la letra l) está la promesa y los contratos de arriendo con opción de compra

Las promesas de ventas de bienes corporales inmuebles de propiedad de

una empresa constructora de su giro y los contratos de arriendo con opción de

compra que celebren estas empresas respecto de los inmuebles señalados y las

comunidades por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas. Para los

efectos de la aplicación de esta ley, estos últimos contratos se asimilarán en todo

a las promesas de venta.

5. Letra c) inc. 2º = adjudicación de inmuebles.

En la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de

comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolución de la

sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, también se considerará venta

la adjudicación de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente

por la sociedad, comunidad o cooperativa.

HECHOS GRAVADOS EXENTOS DE IVA

(arts. 12 y 13)

I ART. 12

Estarán exentos del impuesto establecido en este título:

El art. 12 se refiere a operaciones, bienes y servicios exentos.

269

A. Las ventas y demás operaciones que recaigan sobre los siguientes bienes.

3. Las especies transferidas a título de regalía a los trabajadores por sus

respectivos empleadores, en conformidad a las disposiciones reglamentarias respectivas.

Por ejemplo, si yo tengo una avícola y le regalo pollos a mis trabajadores esto es una

remuneración en especie que implica una transferencia de un bien mueble respecto del cual la

avícola es habitual, que en principio llevaría IVA, pero la ley lo declara exento de este impuesto.

Las regalías debemos relacionarlas con el art. 8 d), porque esta letra dice que todo retiro

lleva IVA y habla de los retiros hechos por empleados.

B. La importación de las especies efectuadas por:

1. El Ministerio de Defensa Nacional, como asimismo por las instituciones o

empresas dependientes o no de dicha secretaría de Estado....y siempre que correspondan a

maquinaría bélica, armamento, elementos o partes para su fabricación o armaduría,

municiones y otros pertrechos.

4. Los pasajeros, cuando ellas constituyen equipaje de viajeros, compuesto de

efectos nuevos o usados, siempre que estas especies estén exentas de derechos aduaneros.

Se refiere a las personas que van al extranjero y de allá traen bienes, la ley los declara

exentos de IVA siempre que estén las especies exentas de derechos aduaneros (US 500).

10. Los inversionistas y las empresas receptoras, por el monto de la inversión

efectivamente recibida en calidad de aporte, siempre que consistan en bienes de capital que

formen parte de un proyecto de inversión extranjera formalmente convenido con el Estado,

de acuerdo a las disposiciones del DL 600 de 1974, o en bienes de capital que no se

produzcan en Chile en calidad y cantidad suficiente, que formen parte de un proyecto

similar de inversión nacional, que sea considerado de interés para el país, circunstancias

todas que serán calificadas por resolución fundada...

270

En este caso se trata de la importación de ciertos bienes, la regla es que deben pagar IVA,

sin embargo esta disposición declara exentos de este impuesto los bienes que se importen con

motivo de una inversión y que revistan la calidad de aportes. La norma señala que debe tratarse

de bienes de capital:

a) que formen parte de un proyecto de inversión extranjera amparada en el DL 600.

b) que no se produzcan en Chile en calidad y cantidad suficiente, también para

materializar una inversión que sea considerado de interés para el país.

C. Las especies que se internen:

1. Por los pasajeros o personas visitantes para su propio uso durante su estada

en Chile, y siempre que se trate de efectos personales y vehículos para su movilización en el

país.

Se trata de personas que ingresan transitoriamente a Chile y que traen ciertos bienes, esto

técnicamente es una importación, pero la ley lo declara exento de impuesto. Debe tratarse de

bienes de uso personal o vehículos para movilizarse acá.

Si estas cosas se venden en Chile se burla el art. 8 a), pues no pagaron IVA cuando

ingresaron a Chile, y el art. 8 a) dice que todas las importaciones deben pagarlo.

D. Las especies exportadas en su venta al exterior:

Las ventas de bienes (exportaciones) hacia el exterior están exentas de IVA. El art. 36

regula un procedimiento para recuperar el IVA (crédito fiscal) que ha pagado el exportador.

E. Las siguientes remuneraciones y servicios:

8. Los ingresos mencionados en los arts. 42 y 48 de la Ley de la Renta.

12. Los servicios prestados por trabajadores que laboren solos, en forma

independiente, y en cuya actividad predomine el esfuerzo físico sobre el capital o los

materiales empleados.

271

Estas normas debemos relacionarlas con el hecho gravado servicios de la ley del IVA.

Estas disposiciones nos dicen que si una persona recibe remuneraciones del art. 42 -trabajadores

dependientes y profesionales liberales- o del art. 48 -remuneraciones de los directores de S.A.-

ellas no están afectas a IVA.

Además dice que los servicios prestados por personas que laboren forma independiente y

en cuya actividad predomine el esfuerzo físico, también estarán exentas de IVA.

2. Los fletes marítimos, fluviales, lacustres, aéreos y terrestres del exterior de

Chile, y viceversa, y los pasajes internacionales...

Esta norma que declara exentos de IVA los fletes -carga- y pasajes internacionales -

desde o hacia Chilito- debemos relacionarla con el art. 13 Nº 3, que declara exento de IVA el

transporte de pasajeros, y con la norma que declara afecto a IVA el transporte de carga nacional.

El transporte es una de las pocas actividades en que puede darse un giro mixto, es decir,

transportar pasajeros y también carga, en este caso se debe proporcionalizar el aprovechamiento

de los créditos fiscales.

10. Los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de

créditos de cualquier naturaleza, incluidas las comisiones que correspondan a avales o

fianzas otorgados por instituciones financieras, con excepción de los intereses señalados en

el Nº 1 del art. 15.

Esta norma declara exentos de IVA a los intereses, sin embargo, el art. 15 Nº 1 dice que

deben agregarse a la base imponible de las ventas o servicios los intereses, reajustes y gastos de

financiamiento.

¿Cómo se entienden estas dos normas? ¿qué quiere decir una y la otra?

Endress -tan simpático- lo dio de tarea y nunca dijo la diferencia.

11. El arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de los dispuesto en la letra g) del

art. 8.

La regla general es que el arrendamiento de inmuebles está exento de IVA, salvo cuando

se trate de inmuebles amoblados o con instalaciones o maquinarias que permitan desarrollar una

actividad comercial o industrial -también cuando se arrienda un establecimiento de comercio-.

272

7. Los ingresos que no constituyen renta según el art. 17 de la Ley de la Renta y

los afectos al impuesto adicional establecido en el art. 59 de la misma ley.

Trata dos casos interesante por su vinculación con el impuesto a la renta, pues declara

exento de IVA:

a) Los ingresos no renta (art. 17), por lo tanto, si uno recibe un bien que califica

como ingreso no renta y que podría quedar afecto a IVA no paga IVA.

b) Los ingresos afectos al impuesto adicional del art. 59, éste art. se refiere, en

general, a remuneraciones por servicios prestados en el exterior (art. 59 Nº 2).

II ART. 13

Estarán liberadas del impuesto de este Título las siguientes empresas e instituciones.

El art. 13 para declarar estas exenciones se basa en los sujetos = empresas o instituciones.

1. Las empresas radioemisoras y concesionarios de canales de TV por los

ingresos que perciban dentro de su giro, con excepción de los avisos y propaganda de

cualquier especie.

Durante varios años Impuestos Internos sostuvo que no pagaban IVA las empresas de TV

por cable, sin embargo, posteriormente modificó su interpretación.

2. Las agencias noticiosas, entendiéndose por tales las definidas en el art. 1º de la

ley Nº 10.621. Esta exención se limitará a la venta de servicio informativos, con excepción

de los avisos y propaganda de cualquier especie.

3. Las empresas navieras, aéreas, ferroviarias y de movilización urbana,

interurbana, interprovincial y rural, sólo respecto de los ingresos provenientes del

transporte de pasajeros.

Esta norma se refiere a las empresas que prestan el servicio de transporte de pasajeros.

4. Los establecimientos de educación. Esta exención se limitará a los ingresos

que perciban en razón de su actividad docente propiamente tal.

273

Los servicios que presta un establecimiento educacional están exentos de IVA, pero sólo

en lo que dice relación con la actividad docente.

Si no existiera esta exención debieran pagar IVA porque caben dentro del art. 20 Nº 4 de

la Ley de la Renta, pues como sabemos la prestación de servicios para que pague IVA debe estar

comprendida en los Nºs. 3 o 4 del art. 20.

5. Los hospitales, dependientes del Estado o de las Universidades reconocidas

por éste, por los ingresos que perciban dentro de su giro.

OJO = debe tratarse de hospitales dependientes del Estado o de las universidades, NO

hospitales o clínicas particulares, pues éstos si están gravados con IVA, además es un servicio

que cabe en el art. 20 Nº 4 de la Ley de la Renta.

6. Las siguientes instituciones, por los servicios que presten a terceros:

a) El Servicio de Seguro Social.

b) El Servicio Médico Nacional de Empleados.

c) El Servicio Nacional de Salud.

d) La Casa de Moneda de Chile por la confección de cospeles, billetes,

monedas y otras especies valoradas. De la misma exención gozarán las personas que efectúen

dicha elaboración total o parcial, por encargo de la Casa de Moneda de Chile, solamente respecto

de las remuneraciones que perciban por dicho trabajo.

e) El Servicio de Correos y Telégrafos, excepto cuando preste servicios de

télex.

Esto ha causado polémica porque hoy cualquier empresa puede prestar servicio de

correos, y sin embargo, las empresas particulares pagan IVA.

7. Las personas naturales o jurídicas que en virtud de un contrato o una

autorización sustituyan a las instituciones mencionadas en las letras a), b) y c) del número

anterior, en la prestación de los beneficios establecidos por ley.

a) S.S.S.; b) Servicio Médico Nacional de Empleados; c) S.N.S.

274

8. La Polla Chilena de Beneficencia y la Lotería de Concepción por los intereses,

primas, comisiones u otras formas de remuneraciones que paguen a personas naturales o

jurídicas en razón de negocios, servicios o prestaciones de cualquier especie.

BASE IMPONIBLE DEL IVA

REGLA GENERAL

Art. 14 Los contribuyentes afectos a las disposiciones del presente Título

pagarán el impuesto con una tasa de 18% sobre la base imponible.

El art. 15 establece la regla general en relación a la base imponible: el VALOR DE LAS

OPERACIONES RESPECTIVAS.

Para los efectos de este impuesto, la base imponible de las ventas o

servicios estará constituida, salvo disposición en contrario de la presente ley, por

el valor de las operaciones respectivas, debiendo adicionarse a dicho valor, si no

estuvieren comprendidos en él, los siguientes rubros:

Sin embargo, luego de establecer la regla general el mismo art. 15 dispone una serie de

agregaciones que deben hacerse a la base imponible:

1º El monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operación

a plazo, incluyendo los intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibidos

anticipadamente en el período tributario...

De manera que si un vendedor de libros vende una partida de ellos en $ 5.000.000

otorgándole al comprador un plazo bajo un interés de un 10%.

¿Cuál es la base imponible de ésta operación?

$ 5.500.000 pesos.

Observación: que Endress nunca dijo la diferencia entre esta norma y el art.

12 E Nº 10 declara exentos: Los intereses provenientes de operaciones e

instrumentos financieros y de créditos de cualquier naturaleza, incluidas las

275

comisiones que correspondan a avales o fianzas otorgados por instituciones

financieras, con excepción de los intereses señalados en el Nº 1 del art. 15.

2º El valor de los envases y de los depósitos constituidos por los compradores para

garantizar su devolución.

Por ejemplo, cuando uno compra en un negocio una bebida y no tiene el envase,

regularmente deberá dejarse cierta cantidad para garantizar su devolución.

¿Ese valor que se paga por el envase forma parte de la base imponible?

SI pues así lo dispone este número, sin embargo, los locales pequeños no boletean este

valor.

3º El monto de los impuestos, salvo el de este Título.

De acuerdo a este número deben agregarse a la base imponible del IVA todos los otros

impuestos, salvo el IVA, por ejemplo, en el caso de la importaciones para calcular el IVA es

menester agregar los aranceles aduaneros.

El inc. penúltimo del art. 15 señala:

Los rubros señalados en los números precedentes se entenderán

comprendidos en el valor de la venta o del servicio prestado aun cuando se

facturen o contabilicen en forma separada, y se presumirá que están afectos al

impuesto de este Título, salvo que se demuestre fehacientemente, a juicio

exclusivo del SII, que dichos rubros corresponden o acceden operaciones

exentas o no gravadas con este tributo.

¿Esta norma altera las reglas generales sobre carga de la prueba en materia tributaria?

NO, porque el contribuyente siempre deberá probar la verdad y naturaleza de los

antecedentes que sirven de base a los impuestos que determina (art. 21 CT).

Podemos observar que esta disposición nuevamente utiliza la expresión a juicio exclusivo,

por lo tanto, la resolución de Impuestos Internos que se pronuncia acerca de la prueba rendida por

276

el contribuyente para desvirtuar la presunción que indica este art., no es impugnable por la vía del

reclamo (art. 126 inc. final CT).

REGLAS ESPECIALES EN LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

El art. 15 señala la regla general, sin embargo, los arts. 16 y ss. dan reglas especiales

respecto de la base imponible de determinadas operaciones.

Art. 16 En los casos que a continuación se señalan, se entenderá por base

imponible:

1. IMPORTACIONES

a) En las importaciones, el valor aduanero de los bienes que se internen o, en su

defecto, el valor CIF de los mismos bienes. En todo caso formarán parte de la base imponible

los gravámenes aduaneros que se causen en la misma importación.

Importaciones regla general valor aduanero

subsidiariamente valor CIF

Además, del valor aduanero o valor CIF, en su caso, debe agregarse a la base imponible

“los gravámenes aduaneros que se causen en la misma importación”.

Existen disposiciones aduaneras que permiten fiscalizar el valor que se declare para

efectos de aduana, pudiendo el valor aduanero en virtud de esta fiscalización ser distinto al valor

fijado por las partes en la operación de importación (valor CIF).

Creo que el valor aduanero no es lo mismo que los derechos de aduana por eso que la

norma obliga a agregar los gravámenes aduaneros -digo yo-.

2. RETIROS

b) En los casos contemplados en la letra d) del art. 8, el valor que el propio

contribuyente tenga asignado a los bienes o sobre el valor que tuvieren los mismos en plaza, si

este último fuere superior, según lo determine el SII, a su juicio exclusivo.

277

En los retiros la base imponible está representada por el valor que tenga el bien en plaza

cuando éste fuere superior al valor que el contribuyente hubiere fijado para el bien.

3. CONTRATOS DE INSTALACIÓN O CONFECCIÓN DE ESPECIALIDADES Y LOS

CONTRATOS GENERALES DE CONSTRUCCIÓN.

c) En los contratos a que se refiere la letra e) del art. 8, el valor total del contrato

incluyendo los materiales.

4. VENTA DE ESTABLECIMIENTO DE COMERCIO Y OTRAS UNIVERSALIDADES

QUE COMPRENDA BIENES CORPORALES MUEBLES DEL GIRO.

d) En el caso contemplado en la letra f) del art. 8, el valor de los bienes corporales

muebles comprendidos en la venta, sin que sea admisible deducir de dicho valor el monto de

las deudas que puedan afectar a tales bienes.

Si la venta de las universalidades a que se refiere el inc. anterior se hiciere por suma

alzada, el SII tasará, para los efectos de este impuesto, el valor de los diferentes bienes

corporales muebles del giro del vendedor comprendidos en la venta.

Lo dispuesto en el inc. anterior será aplicable, asimismo, respecto de todas aquellas

convenciones en que los interesados no asignaren en valor determinado a los bienes corporales

muebles que enajenen o el fijado fuere notoriamente inferior al corriente en plaza.

Esta letra consagra en favor del SII una atribución para tasar los bienes corporales

muebles, cuando la venta de la universalidad o establecimiento de comercio:

i) se haga a suma alzada.

ii) los interesados no fijen el valor de los muebles del giro.

iii) cuando el valor fijado sea notoriamente inferior al corriente en plaza.

5. PRESTACIONES DE SERVICIOS Y PRODUCTOS VENDIDOS EN

ESTABLECIMIENTOS VARIOS.

278

e) Respecto de las prestaciones de servicios y los productos vendidos o transferidos

en hoteles, residenciales, hosterías, casas de pensión, restaurantes, clubes sociales ... .y otros

negocios similares, el valor total de las ventas, servicios y demás prestaciones que se efectúen.

Sin embargo, el impuesto no se aplicará al valor de la propina que por disposición de la

ley deba recargarse en los precios de los bienes transferidos y servicios prestados en estos

establecimientos.

¿Por qué se excluye la propina?

Porque la propina remunera el trabajo personal del garzón, existiendo un componente

laboral más que mercantil. (tema opinable).

6. PELUQUERÍAS Y SALONES DE BELLEZA.

f) Tratándose de peluquerías y salones de belleza no formará parte de la base

imponible el porcentaje adicional establecido en el art. 6 de la ley 9.613.. y sus modificaciones

posteriores -sepa Moya lo que dice esa ley, Endress no lo dijo-.

7. ADJUDICACIONES DE BIENES CORPORALES MUEBLES

En el caso de adjudicaciones de bienes corporales inmuebles a que se refiere la

letra c) del art. 8, la base imponible será el valor de los bienes adjudicados, la cual en ningún

caso podrá ser inferior al avalúo fiscal de la construcción.

Este artículo 16 concreta la gran mayoría de los casos especiales, aunque existen otros,

que deberemos ver por nuestra cuenta.

En todo caso este art., dice que: Las normas generales sobre base imponible establecidas

en el art. 15, serán aplicables también, cuando proceda.

8. ART. 18: PERMUTAS Y OTRAS CONVENCIONES.

En los casos de permutas o de otras convenciones por las cuales las partes de obligan a

transferirse recíprocamente el dominio de bienes corporales muebles, se considerará que cada

279

parte que tenga el carácter de vendedor, realiza una venta gravada con el impuesto de este

Título, teniéndose como base imponible de cada prestación, si procediere, el valor de los bienes

comprendidos en ella.

La ley considera a cada parte como de vendedor, y la base imponible se determina por el

valor del bien entregado.

9. PAGO DE SERVICIOS CON BIENES CORPORALES MUEBLES Y VICEVERSA (art.

19).

Cuando se dieren en pago de un servicio bienes corporales muebles, se tendrán como

precio del servicio, para los fines del impuesto de este Título, el valor que las partes hubieren

asignado a los bienes transferidos o el que, en su defecto, fijare el SII, a su juicio exclusivo.

Igual tratamiento se aplicará en los casos de ventas de bienes corporales muebles que

se paguen con servicios.

10. ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES AMOBLADOS O CON INSTALACIONES O

MAQUINARIAS Y ESTABLECIMIENTOS DE COMERCIO (art. 17).

Cuando vimos el arriendo de inmueble amoblados nos dimos cuenta que lo que interesa

no es afectar el inmueble, sino que los muebles, y esto es tan claro que el art. 17 inc. 1º considera,

para determinar la base imponible, un descuento en el valor del arriendo, cuyo sentido es excluir

el valor del terreno.

En consecuencia, la base imponible se calcula: podrá deducirse de la renta, una cantidad

equivalente al 11% anual del avalúo fiscal del inmueble propiamente tal, o la proporción

correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por períodos distintos en un año.

BASE IMPONIBLE = RENTA - AVALÚO FISCAL TOTAL O PROPORCIONAL (11%).

11. VENTA O PROMESA DE VENTA DE INMUEBLES GRAVADOS CON IVA (art. 17).

280

La regla es que al precio estipulado en el contrato puede deducírsele el valor del

terreno -precio de adquisición o avalúo fiscal- (totalmente o en la proporción que

corresponda).

En cuanto a la determinación del valor del terreno el art. 17 contiene reglas muy

específicas:

a) Se descontará el valor de adquisición del terreno reajustado y proporcionalmente -

por ejemplo, si se vende un departamento deberá descontarse proporcionalmente el valor del

terreno-

b) El valor de adquisición tiene un tope máximo = no puede exceder de dos avalúos

fiscales.

c) Sin embargo, no se considerarán los dos avalúos fiscales -volviéndose al valor de

adquisición- cuando entre la adquisición del terreno y la venta hayan transcurrido tres años o

más.

d) Sin perjuicio de lo anterior, se entregan al contribuyente dos opciones: i)

Descontar el valor de adquisición del terreno o el avalúo fiscal del mismo. Se inclinará

por esta segunda posibilidad cuando el avalúo sea más alto que el valor de adquisición.

ii) Solicitar al SII, cuando hayan transcurrido menos de tres años entre la

adquisición del terreno y la venta del inmueble, que autorice descontar el valor efectivo de

adquisición del terreno (reajustado), sin el límite de los dos avalúos fiscales.

Todo esto es para evitar que el contribuyente, por la vía de modificar el valor de los

terrenos, altere la base imponible disminuyendo el impuesto a pagar.

El inc. final del art. 17 da una facultad de control al SII para tasar el precio de las

operaciones en los casos que allí señala.

Además, el art. 17 se refiere a la factura que debe emitirse por esta operación y como allí

debe existir un desglose de la operación realizada.

281

DÉBITO FISCAL

CONCEPTO

Constituye débito fiscal mensual la suma de los impuestos recargados en las ventas y

servicios efectuados en el período tributario respectivo (art. 20).

Ejemplo, un comerciante ha vendido 1000 y ha recargado el 18% = 118; débito fiscal =

118.

El débito fiscal es distinto del impuesto a pagar, tal como lo dice el inc. 2º: El impuesto a

pagar se determinará, estableciendo la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal,

determinado según las normas del párrafo 6º.

DEDUCCIONES AL DÉBITO FISCAL (art. 21)

El fundamento de que al débito fiscal se deduzcan las partidas que señala el art. 21 se

debe a que la operación original sufre modificaciones:

Del débito fiscal, se deducirán los impuestos de este Título correspondientes

a:

282

1º Las bonificaciones y descuentos otorgados a los compradores o beneficiarios del

servicio sobre operaciones afectas, con posterioridad a la facturación.

En este caso el monto original de la operación ha disminuido, y por lo tanto, si el monto

disminuye la deuda con el Fisco también.

2º Las cantidades restituidas a los compradores o beneficiarios del servicio en razón

de bienes devueltos y servicios resciliados por los contratantes, siempre que correspondan a

operaciones afectas y la devolución de las especies o resciliación del servicio se hubiere

producido dentro del plazo de 3 meses establecido en el inc. 2º del art. 70. Igual procedimiento

corresponderá aplicar por las cantidades restituidas cuando una venta o promesa de venta de

bienes corporales inmuebles, gravadas con esta ley, queden sin efecto por resolución,

resciliación, nulidad u otra causa; pero el plazo de tres meses para efectuar la deducción del

impuesto se contará desde la fecha en que se produzca la resolución, o desde la fecha de la

escritura pública de resciliación y, en el caso que la venta o promesa de venta quede sin efecto

por sentencia judicial, desde la fecha que ésta se encuentre ejecutoriada.

El Nº 2 trata operaciones que no han producido todos sus efectos o que habiéndolos

producido han sido anuladas. Son aplicables las normas del derecho común para saber cuando

estamos ante una resolución, resciliación o una nulidad.

3º Las sumas devueltas a los compradores por los depósitos a que se refiere el Nº 2

del art. 15, cuando ellas hayan sido incluidas en el valor de venta afecto a impuesto.

El art. 15 Nº 2 decía que debía agregarse a la base imponible el valor de los envases y de

los depósitos constituidos por los compradores para garantizar su devolución, en consecuencia, si

luego se devuelve el envase necesariamente procede una deducción del débito fiscal.

El art. 22 se refiere al modo de hacer efectivas estas deducciones al débito fiscal =

emisión de una nota de crédito:

Sin perjuicio de lo dispuesto en el art. anterior, los contribuyentes que

hubiesen facturado indebidamente un débito fiscal superior al que corresponda

283

de acuerdo con las disposiciones de esta ley, deberán considerar los importes

facturados para los efectos de la determinación del débito fiscal del período

tributario, salvo cuando dentro de dicho período hayan subsanado el error,

emitiendo la nota de crédito extendida de acuerdo a lo dispuesto en el art. 57.

La nota de crédito emitida con arreglo a lo dispuesto en el referido art. será

requisito indispensable para que los contribuyentes puedan obtener la devolución

de impuestos pagados en exceso por errores en la facturación del débito fiscal.

CRÉDITO FISCAL

CONCEPTO

Según Elizabeth Emilfork el crédito fiscal es el derecho que tienen los sujetos pasivos,

previo cumplimiento de los requisitos legales, para compensar y subsidiariamente, obtener

el reembolso de los impuestos soportados en la importación, adquisición de bienes o

utilización de servicios.

Si bien la naturaleza de este derecho es discutida predomina entre los autores la idea de

que se trata de un derecho personal entre el sujeto pasivo con el Fisco.

La importancia del crédito fiscal es enorme porque permite concretar que el IVA sea un

impuesto plurifásico pero no acumulativo, es decir que afecte sólo al valor agregado en cada

etapa del proceso de comercialización.

REQUISITOS DEL CRÉDITO FISCAL

I REQUISITOS DE FORMA.

Art. 25

Para hacer uso del crédito fiscal, el contribuyente deberá acreditar que el

impuesto le ha sido recargado en las respectivas facturas, o pagado según los

comprobantes de ingreso del impuesto tratándose de importaciones, y que estos

284

documentos han sido registrados en los libros especiales que señala el art. 59.

En el caso de impuestos acreditados con factura, éstos sólo podrán deducirse si

se hubieren recargado separadamente en ellas.

1. Que el crédito fiscal conste en un documento = SÓLO FACTURA. En el caso de

las importaciones en los comprobantes de ingreso.

2. Que el impuesto esté señalado separadamente del monto neto de la operación.

Ejemplo: NETO 1000

IVA 180

TOTAL 1180

3. Que el documento haya sido registrado en los libros especiales que señala al art.

59. Básicamente esta obligación se cumple a través del Libro de Compras y Ventas, este es un

libro auxiliar en que se registran las facturas en relación al crédito fiscal y los demás documentos

que tienen que ver con el IVA para el débito fiscal (facturas y boletas).

El art. 60 señala que hay que abrir cuentas especiales en la contabilidad, y el art. 62 el

lugar donde deben mantenerse estos libros.

¿Qué sucede si tengo la factura, aprovecho el crédito fiscal, la registro en mi contabilidad

y luego se me pierde la factura? ¿he cumplido los requisitos para aprovechar el crédito fiscal de

acuerdo al art. 25?

Se ha aceptado incluso por Impuestos Internos la procedencia del crédito fiscal si al

momento en que se aprovechó se contaba con el documento original.

En la práctica los contadores reemplazan la factura por una copia legalizada de la misma.

II REQUISITOS DE FONDO (art. 23)

Parece que en el art. 23 no hay sólo requisitos de fondo sino que también de forma, por

ejemplo, cuando la ley dice que la factura cumpla con los requisitos legales y reglamentarios (art.

23 Nº 5).

285

1. QUE LAS ADQUISICIONES -bienes muebles del giro, activo fijo, servicios- SE

DESTINEN A UN GIRO AFECTO A IVA.

Este requisito se desprende de los siguientes numerales:

a) Nº 1 = cuando dice: ... dará derecho a crédito el impuesto soportado o

pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios

destinados a formar parte del su activo realizable o activo fijo, y aquellas relacionadas con

gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente....

b) Nº 2, en este caso en forma negativa, pues este número dice: No procede el

derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios

que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden

relación directa con la actividad del vendedor.

Por ejemplo, Tur Bus si compra un bus NO puede aprovechar ese crédito fiscal porque la

adquisición del vehículo está destinado a una operación que no está afecta a IVA = transporte de

pasajeros = exento de IVA.

Por el contrario, si Tur Bus transporta carga y pasajeros en el mismo bus ¿puede

aprovechar el crédito fiscal total? El Nº 3 del art. 23 establece que: En el caso de importación o

adquisición de bienes o de utilización de servicios que se afecten o destinen a operaciones

gravadas y exentas, el crédito se calculará en forma proporcional.. Por lo tanto, si se trata

de bienes de utilización común debemos recurrir a la regla de la proporcionalidad, por el

contrario, si se puede distinguir perfectamente a que actividad se destina, se aprovechará el total

del crédito fiscal, en su caso..

...relación directa... ¿qué tan estrecho tiene que ser el vínculo entre el bien adquirido con

la producción? por ejemplo, la entrega de remedios, canastas familiares a los empleados.

Impuestos Internos ha dicho que estos bienes no están vinculados directamente al giro, en

cambio, para Endress cuando algo es necesario para producir la renta también se puede

aprovechar el crédito fiscal, sin embargo, hay otros que dicen que la relación en el IVA es más

estrecha que en la Ley de la Renta.

c) Nº 4 = No darán derecho a crédito.....salvo que el giro o actividad

habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes, según corresponda.

286

2. QUE LA OPERACIÓN SEA FIDEDIGNA, REAL.

Este requisito se concreta en el Nº 5 del art. 23 que dice:

No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no

fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas

que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto.

Este Nº 5 es producto de una larga evolución en cuanto al aprovechamiento del crédito

fiscal. Como los contribuyentes, en algunos casos, para aprovechar créditos fiscales inexistentes

han recurrido incluso a comprar facturas, entonces la ley ha enfrentado esto con criterios

inmensamente restrictivos, y a veces ilógicos desde un punto de vista de sistema.

El art. 23 Nº 5 en principio rechaza el crédito fiscal que emana de facturas no fidedignas,

falsas, etc., pero después dice que aceptará el crédito de esa factura irregular cuando el pago de la

factura que haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos:

a) Con un cheque nominativo a nombre del emisor de la factura, girado contra la

cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio.

b) Haber anotado por el librador al extender el cheque, en el reverso del mismo, el

número del RUT del emisor de la factura y el número de ésta.

¿Por qué una factura irregular se acepta habiendo un cheque y haciéndose referencia al

RUT en el mismo cheque?

Pareciera que al pagar con cheque nominativo, y al hacerse referencia al RUT, hace

identificables a quienes operaron en la transacción, pareciendo más probable que sea una

operación real, pues, si se paga con cheque es posible verificar de quién es la cuenta corriente,

cuando se abrió, en fin tener más información. En cambio si se paga con efectivo es imposible

chequear a dónde se fue ese dinero.

Existen empresas que abren cuentas corrientes ficticias a nombre de contribuyentes

ficticios, y cumplen estos dos requisitos, siendo la operación de fondo una operación falsa. Por

eso el mismo Nº 5 establece:

Con todo, si con posterioridad al pago de una factura ésta fuese objetada por el SII, el

comprador o beneficiario del servicio perderá el derecho al crédito fiscal que ella hubiere

originado, a menos que acredite a satisfacción de dicho Servicio, lo siguiente:

287

a) La emisión y pago del cheque, mediante el documento original o fotocopia de

éste.

b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si

está obligado a llevarla.

c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y

reglamentos -aquí se vuelve a los requisitos formales de la factura, habiendo una nueva

verificación de ellos-.

d) La efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba

instrumental o pericial que la ley establece, cuando el SII así lo solicite.

En consecuencia, si a pesar de cumplir los dos requisitos vistos -cheque nominativo y

datos en el reverso-, la factura fuese objetada por el SII, el contribuyente deberá efectuar un

esfuerzo probatorio, dirigido a probar la realidad de la operación.

3. Elizabeht Emilfork agrega un tercer requisito de oportunidad: QUE EL CRÉDITO

FISCAL SEA APROVECHADO EN EL PERÍODO EN QUE SE EMITE LA FACTURA, o

sea dentro del mismo mes. Sin embargo, la ley da un margen de tres meses.

El art. 23 Nº 4 establece:

No darán derecho a crédito las importaciones, arrendamiento con o sin

opción de compra y adquisiciones de automóviles, station-wagons y similares y de

los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantención, ni

las de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al

consumidor de acuerdo a la facultad del art. 48...

¿Por qué no se permite el aprovechamiento de créditos fiscales vinculados a automóviles?

Porque se trata de una norma antielusiva específica, pues se presume que si se aceptara el

aprovechamiento del crédito fiscal los contribuyentes incluso lo extenderían a sus automóviles

particulares (mismo fundamento de la Ley de la Renta).

288

Observación: se ha entendido que no son automóviles aquellos en que la parte de atrás

está separada de la cabina. Impuestos Internos ha dicho que se puede aprovechar el crédito fiscal

de los Jeeps siempre que cumplan determinados requisitos.

No obstante lo anterior, la misma norma contempla excepciones, es decir, situaciones en

las cuales se puede aprovechar el crédito fiscal: ...salvo que el giro o actividad habitual del

contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes, según corresponda.

Este Nº 4 debemos relacionarlo con el art. 31 de la Ley de la Renta, que rechaza como

gasto necesario para producir la renta los gastos de automóviles.

A pesar de esta regulación tan exhaustiva, hoy en día se siguen cometiendo fraudes al

fisco con la compra de facturas falsas, algunos a gran escala e inclusive cumpliendo los requisitos

legales.

La situación ha llegado a ser tan preocupante que el SII ha llegado a rechazar el crédito

fiscal al adquirente cuando el emisor de la factura sea un contribuyente irregular -entendiendo por

tal el que no está al día en el pago de sus impuestos, el que no tenga domicilio conocido, que no

haya contestado alguna citación del SII o que no ha pagado algún IVA-. Para hacer esto el SII se

ha fundado en la primera parte del art. 23 Nº 5 que dice que no darán lugar a crédito fiscal los

impuestos que consten “...en aquellas (facturas) que hayan sido otorgadas por personas que

resulten no ser contribuyentes de este impuesto...”, por consiguiente, si el otorgante resulta no ser

contribuyente de este impuesto le rechazan el crédito al adquirente.

Endress dice que la ley no define al no contribuyente -SII ha interpretado que no es

contribuyente aquel que tiene el carácter de irregular-, pero el art. 8 Nº 5 define al contribuyente,

por tanto el emisor es un contribuyente porque está afecto a impuesto otra cosa es que no los

pague.

Esta actitud de Impuestos Internos obliga al comprador a verificar que su vendedor esté

cumpliendo las normas legales, lo que evidentemente es un absurdo, e incluso inconstitucional,

puesto que es muy difícil sino imposible para el comprador verificar que el vendedor haya

cumplido sus obligaciones legales, que tenga un domicilio conocido, y que haya contestado las

citaciones del SII. Aquí existe una confrontación entre los derechos del Fisco (a que no lo

defrauden), y los derechos del contribuyente quien no puede estar sometido a exigencias

desmedidas para poder aprovechar el crédito fiscal a que tiene derecho.

289

Esta percepción ha llevado al SII a insertar en su página WEB informes sobre los

contribuyentes calificados como irregulares, para poder hacer posible que el comprador tenga

antecedentes sobre su vendedor.

Esta información que está entregando el SII se puede considerar que está en pugna con la

obligación que tiene de guardar secreto de las declaraciones y antecedentes tributarios establecida

en el art. 38 del CT.

En consecuencia, esta norma se hace aplicable en la medida que el contribuyente pueda

estar informado, por lo tanto el SII no podría rechazar para el aprovechamiento del crédito fiscal

las facturas de aquellos contribuyentes que no figuren en la lista de irregulares (así considera

Endress que es la manera correcta en que debe operar esta norma).

REMANENTE DE CRÉDITO FISCAL.

El remanente el exceso de crédito fiscal una vez operado -eso dijo él- con el débito

fiscal del período.

Cuando la diferencia entre crédito y débito arroje un saldo a favor del contribuyente, es

decir cuando haya más crédito que débito, la administración le estará debiendo al contribuyente,

siendo su impuesto a pagar como es lógico igual a cero.

Pero: ¿Qué sucederá con el remanente de crédito que el contribuyente no alcanzó a

aprovechar durante ese período?

Una opción sería que la administración se lo devolviera al contribuyente, pero la regla

general es este remanente se sumará al crédito del siguiente período (del siguiente mes), para que

sea aprovechado en esa oportunidad y si tampoco alcanza a ser cubierto en los meses siguientes:

Art. 26

Si de la aplicación de las normas contempladas en los arts. precedentes

resultare un remanente de crédito en favor del contribuyente, respecto de un

período tributario, dicho remanente no utilizado se acumulará a los créditos que

tengan su origen en el período tributario inmediatamente siguiente. Igual regla

se aplicará en los períodos sucesivos, si a raíz de estas acumulaciones subsistiere

un remanente a favor del contribuyente.

290

Por su parte, el art. 27 señala que estos remanentes deberán reajustarse para efecto de

imputarlos a los débitos que se generen en los periodos siguientes. Este reajuste se realiza

convirtiendo el remanente en UTM, y cuando se lo va aprovechar se reconvierte en pesos según

el valor de la UTM en el período respectivo.

El inc. 2º señala que la no utilización oportuna del reajuste hace perder la diferencia.

Art. 27.

Para los efectos de imputar los remanentes de crédito fiscal a los débitos

que se generen por las operaciones realizadas en los períodos tributarios

inmediatamente siguientes, los contribuyentes podrán reajustar dichos

remanentes, convitiéndolos en UTM, según su monto vigente a la fecha en que

debió pagarse el tributo, y posteriormente reconvirtiendo el número de unidades

tributarias así obtenido, al valor en pesos de ellas a la fecha en que se impute

efectivamente dicho remanente.

Las diferencias de crédito fiscal que provengan de la no utilización

oportuna por el contribuyente del mecanismo de reajuste antes señalado, no

podrán invocarse como crédito fiscal en períodos posteriores.

Hemos visto la regla general, esto es, que el remanente sea imputado en períodos

posteriores, sin embargo la ley ha establecido excepciones:

1. Excepción vinculada al crédito fiscal del activo fijo ( art. 27 bis).

2. Excepción vinculada a los exportadores ( art. 36).

1. EXCEPCIÓN RELATIVA AL ACTIVO FIJO: Cuando se compra un bien del activo

fijo, por lo general, el crédito fiscal que ésta genera es muy superior a los débitos de lì¥Á291I291

291

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303

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304

^3053058305305305D^305305uestos. (art. 27 bis -leerlo completo-).

Para que opere alguno de estos mecanismos es necesario:

a) Que el crédito fiscal se haya originado en la adquisición de bienes

corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte del activo fijo.

b) Que el contribuyente tenga este remanente como mínimo seis meses.

Si se cumplen estos dos requisitos el contribuyente podrá optar entre:

a) Imputar el remanente, debidamente reajustado, a cualquier clase de

impuesto fiscal, incluso de retención y a los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban

por intermedio de las Aduanas.

b) Solicitar que dicho remanente sea reembolsado por la Tesorería General

de la República.

Es menester recordar que durante los seis meses que se tuvo el remanente, éste se fue

imputando con los débitos que se produjeron durante ese tiempo, por lo tanto la solicitud se hará

por lo que quede de él.

2. EXCEPCIÓN RELATIVA A LAS EXPORTACIONES. El art. 12 D nos señala que

las exportaciones están exentas de IVA -la regla es que el IVA se aplique en el país de destino del

bien y no en el país de origen-, por otra parte, el art. 23 Nº 2 dice que no procede el derecho al

crédito fiscal por la adquisición de bienes o la utilización de servicios que afecten a operaciones

exentas de IVA, y como las exportaciones están exentas no procedería su aprovechamiento. Es

decir, como la exportación no da débito en principio el crédito fiscal que tuvo que soportar el

exportador se pierde -aunque lo puede recargar económicamente, pero NO jurídicamente-.

Pero si el exportador recarga económicamente su crédito fiscal a sus compradores en el

extranjero, pierde competitividad, entonces para evitar este efecto económico el art. 36 da la

posibilidad al exportador de solicitar:

a) La devolución de su crédito fiscal.

b) Su imputación del crédito fiscal contra otros impuestos.

Art. 36

Los exportadores tendrán derecho a recuperar el impuesto de este Título que se les

hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de

305

exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto pagado al importar bienes para el

mismo objeto.

Para determinar la procedencia del impuesto a recuperar se aplicarán las normas del

art. 25 -requisitos de forma del crédito fiscal-

Los exportadores que realicen operaciones gravadas en este título podrán deducir el

impuesto a que se refiere el inc. primero de este art., en la forma y condiciones que el párrafo 6

señala para la imputación del crédito fiscal -en el párrafo 6º se encuentran los arts. 26, 27 y 27

bis anteriormente vistos- En caso que no hagan uso de este derecho, deberán obtener su

reembolso en la forma y plazos que determine, por DS, el Ministerio de Economía.......

Inc. 4º = prestadores de servicios que efectúen transporte de carga y pasajeros hacia el

exterior.

Incs. 5º y ss. = Para los efectos previstos en este art., serán considerados también como

exportadores... Todas estas empresas que se señalan en los diferentes incs. se consideran

exportadoras y tienen derecho a recuperar el crédito fiscal.

El DS 348 de 1975 regula el procedimiento para obtener la devolución del crédito fiscal,

se hace una solicitud, la Tesorería General de la República examina los antecedentes, luego si no

hay objeción se le otorga la devolución.

REMANENTE DEL CRÉDITO FISCAL EN CASO DE TÉRMINO DE GIRO

Art. 28

En los casos de término de giro, el saldo de crédito que hubiere en favor del

contribuyente -el remanente- podrá:

a) Ser imputado por éste al impuesto del presente Título -IVA- que se causare con

motivo de la venta o liquidación del establecimiento o de los bienes corporales muebles o

inmuebles que lo componen ... el art. 8 letra f) dispone que quedarán afectos a IVA la venta de

establecimiento de comercio y, en general, la de cualquier otra universalidad que comprenda

bienes corporales muebles de su giro.

306

b) Si aún quedare un remanente a su favor, sólo podrá imputarlo al pago del

impuesto a la renta del primera categoría que adeudare por el último ejercicio.

Serán aplicables a los saldos o remanentes a que se refiere este art., las normas de

reajustabilidad que establece el art. anterior, en lo que fueren pertinentes.

NORMAS ADMINISTRATIVAS

Las normas administrativas se relacionan con tres materias:

1. Emisión de cierta documentación.

2. Libros y registros.

3. El pago.

1. EMISIÓN DE CIERTA DOCUMENTACIÓN (arts. 52 y ss. -leer-).

Son dos los documentos relevantes:

a) La factura, que es la única que da derecho a crédito fiscal.

b) La boleta.

Art. 53

Los contribuyentes afectos a los impuestos de esta ley estarán obligados a

emitir los siguientes documentos.

a) Facturas, incluso respecto de sus ventas o servicios exentos, en las

operaciones que realicen con otros vendedores, importadores y prestadores de

servicios y, en todo caso, tratándose de ventas o promesas de venta de inmuebles

o de los contratos señalados en la letra e) del art. 8, gravados con el impuesto del

Título II de esta ley.

b) Boletas, incluso respecto de sus ventas y servicios exentos, en los

casos no contemplados en la letra anterior...

El art. 55 se refiere a la oportunidad en que deben emitirse estos documentos:

307

Inc. 1º = En los casos de venta de bienes corporales muebles, las

facturas -también las boletas- deberán ser emitidas en el mismo momento en que

se efectúe la entrega real o simbólica de las especies. En los casos de

prestaciones de servicios, las facturas deberán emitirse en el mismo período

tributario en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a

disposición del prestador del servicio.

Inc. 4º = Sin embargo, los contribuyentes podrán postergar la emisión

de sus facturas hasta el 5º día posterior a la terminación del período en que se

hubieren realizado las operaciones, debiendo, en todo caso, corresponder su

fecha al período tributario en que ellas se efectuaron.

Los incs. siguientes del art. 55 se refieren a situaciones especiales -leer-.

La no emisión se sanciona en el art. 97 Nº 10 CT = multa, clausura, cárcel en el caso de

reiteración.

Otro documento importante es la guías de despacho, y su finalidad es amparar el traslado

de mercaderías cuando no se ha emitido la factura o boleta (art. 55 inc. 5º). Este documento es

sólo para el traslado de mercadería y NO da derecho a crédito fiscal.

2. LIBROS Y REGISTROS (arts. 52 y ss. -leer-).

Estos arts. se refieren a los libros que hay que llevar para efectos tributarios. El libro

fundamental es el de compras y ventas. Se trata de un libro auxiliar y podría discutirse si es un

libro de contabilidad

Los arts. 60 y ss. establecen ciertas cuentas en el mismo libro, es decir, es un libro que

tiene una regulación en su contenido específicas.

Sanción si no se lleva o se lleva en forma imperfecta = 97 Nº 6 y 7.

3. PAGO DEL IMPUESTO (Arts. 64 y ss. -leer-).

El impuesto debe pagarse dentro de los 12 primeros días del mes siguiente al de las

operaciones, esta es la regla general.

308

EL PROCEDIMIENTO DE

RECLAMO

La fiscalización del SII se concreta a través de la citación (art. 63) y la liquidación (art.

24). Estos son los procedimientos formales -ya vistos-.

La citación es un llamado al contribuyente para que aclare, complemente o modifique una

declaración anterior.

La liquidación es una determinación del impuesto. Después de notificada la liquidación si

el contribuyente no la impugna o no realiza actuación alguna sobreviene el giro, que es una orden

de pago de impuesto.

En el procedimiento general de reclamo generalmente lo que se impugna es la liquidación.

Los arts. 123 y ss. establecen el procedimiento general de las reclamaciones.

TRIBUNAL COMPETENTE

Los arts. 6 letra b) Nº 6 y 115 y ss. CT le entregan al Director Regional de Impuestos

Internos la facultad de conocer y fallar los reclamos.

Sin embargo, en la práctica este juez ha delegado sus facultades en el Jefe del

Departamento Jurídico de la Dirección Regional, hoy denominado al interior de Impuestos

Internos como juez tributario. Esta delegación ha sido impugnada por inconstitucional, pero la

Corte Suprema la ha aceptado, aunque en votación dividida, al menos en dos fallos.

COMPARECENCIA

La representación, en estos reclamos, debe hacerse conforme a las normas del C.P.C.,

pues el art. 148 se remite expresamente al libro I del C.P.C., con dos prevenciones:

1. No se requiere ser abogado.

309

2. La declaración por la cual se otorga el poder se realiza ante un funcionario del

tribunal tributario, que se denomina secretario de este tribunal.

Se discute si se puede comparecer utilizando sólo la norma del art. 9 que exige sólo un

poder escrito sin formalidades, a Endress le parece mejor fundada la posición que sostiene que

este mandato debe otorgarse de acuerdo al art. 129, pues el art. 9 le parece aplicable para efectos

no contenciosos, aunque existen fallos que admiten la aplicación del art. 9.

Art. 9.

Toda persona natural o jurídica que actúe por cuenta de un contribuyente,

deberá acreditar su representación. El mandato no tendrá otra formalidad que la

de constar por escrito.

Art. 129

En las reclamaciones a que se refiere el presente Título, sólo podrán actuar

los contribuyentes por sí o por medio de sus representantes legales o

mandatarios.

PLAZOS

El art. 131 establece que los plazos son de días hábiles y que el feriado judicial no se

considera inhábil.

Ha producido controversia el art. 10 inc. 3 que dice: Los plazos relacionados con las

actuaciones del Servicio que venzan en días sábado o en día feriado, se entenderán prorrogados

hasta el día hábil siguiente.

Por ejemplo, tengo el plazo de 60 días hábiles para interponer el reclamo, el último día

cae un día sábado, de acuerdo al 10 inc. 3º ¿tengo que presentarlo el sábado o puedo presentarlo

el lunes? ¿se prorroga al plazo?

NO se prorroga el plazo porque la ley se refiere a las actuaciones del SII, sus actuaciones

son las que admiten la prórroga. Sin embargo, un fallo de la Corte de Apelaciones de Valparaíso

ha permitido la prórroga respecto del contribuyente (basado en razones de justicia material).

310

HORARIO Y LUGAR EN QUE DEBEN CUMPLIRSE LAS ACTUACIONES:

Las oficinas del SII están abiertas de lunes a viernes de 9 a 17:30 hrs.

A las presentaciones que debe hacer el contribuyente se le aplican las normas del derecho

común (por remisión del art. 148 al Libro I C.P.C), por lo tanto, los plazos son de días completos

por lo que corren hasta la medianoche del último día del plazo; en los casos en que la

presentación no pueda realizarse en la oficina de Impuestos Internos hay que ir al domicilio del

secretario del tribunal tributario.

NOTIFICACIONES

Los arts. 11 a 15 establecen las normas generales sobre la forma de realizar las

notificaciones en materia tributaria, las que son plenamente aplicables al procedimiento general

de reclamación.

En la práctica la regla general es que las notificaciones se efectúen mediante carta

certificada.

El art. 11 inc. 4º señala desde cuándo se cuenta el plazo: En las notificaciones por carta

certificada, los plazos empezarán a correr 3 días después de su envío. Impuestos Internos

sostiene que la fecha de envío es el envío por ellos y no por parte de Correos.

EXPEDIENTE

El art. 130 establece la forma del expediente tributario y se remite a las normas del

derecho común, por lo tanto, deben ser: foliados, agregación sucesiva, se deja constancia de todas

las actuaciones del proceso, etc.

311

El examen del expediente está reservado sólo al contribuyente y sus representantes.

No existe fundamento para esta práctica restrictiva de la publicidad de toda controversia judicial.

El art. 35, que se refiere a la obligación de secreto de Impuestos Internos, a juicio de Endress no

da suficiente cobertura a esta práctica.

Art. 130

La Dirección Regional llevará los autos en la forma ordenada en los

artículos 29 y 34 del C.P.C. El reclamante podrá imponerse de ellos en cualquier

estado de la tramitación, salvo de los oficios o piezas que la Dirección Regional

mantenga en el carácter de confidenciales. Estos antecedentes confidenciales no

formarán parte del proceso y, en consecuencia, no podrá fundarse en ellos la

sentencia que se dicte.

PROCEDIMIENTO DE RECLAMO PROPIAMENTE TAL

Se realiza generalmente en dos instancias:

1. Primera instancia ante el Director Regional o su delegado.

2. Segunda instancia ante la Corte de Apelaciones respectiva.

En la primera instancia podemos distinguir las siguientes etapas:

1. Discusión. Aquí, a su vez, se pueden distinguir a 4 actuaciones:

a) La liquidación -ver materia del primer semestre- o la resolución que se está

impugnando.

b) El reclamo interpuesto por el contribuyente.

c) El informe del fiscalizador.

d) Las observaciones al informe.

2. Prueba.

3. Sentencia.

ETAPA DE DISCUSIÓN

312

1. EL RECLAMO

Resoluciones y actuaciones impugnables por el contribuyente (art. 124)

1. La liquidación, que puede impugnarse por completo o parcialmente, pudiendo

hacerse valer tanto argumentos de hecho como de derecho.

2. El giro y pago. Esto en forma excepcional, pues el giro y el pago se pueden

impugnar en la medida que cada una de esta actuaciones no se conforme con su antecedente.

3. La resolución que incide en el pago del impuesto o de los elementos que sirvan

de base para determinarlo.

Se exige un interés actual comprometido -a mi me parece que este requisito se aplica

también en los dos casos anteriores y no sólo en éste, me baso en el tenor literal del art. 124-.

Vale relacionar esta resolución que sí es impugnable con las normas sobre interpretación

de la administración. En materia tributaria sólo pueden interpretar el Director Regional y el

Director Nacional (art. 6), y su interpretación no es obligatoria para el contribuyente, aunque sí le

da derechos (art. 26).

Hay ciertas interpretaciones que no cabe impugnarlas, entre otras, las que Impuestos

Internos realiza a su juicio exclusivo, y tampoco las que señala el inc. penúltimo del art. 126: En

ningún caso serán reclamables las circulares o instrucciones impartidas por el Director o por

las Direcciones Regionales al personal, ni las respuestas dadas por los mismos o por otros

funcionarios del Servicio a las consultas generales o particulares que se les formulen sobre

aplicación o interpretación de las leyes tributarias..

Una resolución que incida en el pago del impuesto también puede contener una

interpretación. Por el contrario, los oficio o las circulares NO son resoluciones que inciden en el

pago de impuestos, porque para el contribuyente no es obligatoria.

Las resoluciones que importan cambio de sujeto en el IVA a entender de Endress podrían

clasificar como resoluciones impugnables, porque para el “tópico” incide en el pago de

impuestos. y puedo tener un intereses actual comprometido.

4. Las resoluciones que denieguen las peticiones del art. 126.

313

El art. 126 dice que no constituirán reclamo las peticiones de devolución de impuesto, pero la

resolución que se pronuncia sobre esta petición SI es reclamable.

Art. 124

Toda persona podrá reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas

o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de

un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre

que invoque un interés actual comprometido. En los casos en que hubiere

liquidación y giro, no podrá reclamarse de éste, salvo que dicho giro no se

conforme a la liquidación que le haya servido de antecedente. Habiendo giro y

pago, no podrá reclamarse de este último, sino en cuanto no se conforme al giro.

Podrá reclamarse, asimismo, de la resolución administrativa que deniegue

cualquiera de las peticiones a que se refiere el artículo 126.

Resoluciones en contra de las cuales no se puede reclamar

El legislador se refiere a ciertas peticiones que no son reclamo, porque se trata de

peticiones administrativas en que no hay una controversia, pues lo que está haciendo el

contribuyente, en uso del art. 126, es pedirle algo a la administración, por lo tanto, es lógico que a

estas peticiones se les someta a un procedimiento administrativo y no contencioso.

Art. 126

No constituirán reclamo las peticiones de devolución de impuestos cuyo

fundamento sea:

1° Corregir errores propios del contribuyente.

2° Obtener la restitución de sumas pagadas doblemente, en exceso o

indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas.

Con todo, en los casos de pagos provenientes de una liquidación o giro, de

los cuales se haya reclamado oportunamente, sólo procederá devolver las

cantidades que se determinen en el fallo respectivo. Si no se hubiere reclamado

314

no procederá devolución alguna, salvo que el pago se hubiere originado por un

error manifiesto de la liquidación o giro.

3° La restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o que

establecen franquicias tributarias.

A lo dispuesto en este número se sujetarán también las peticiones de

devolución de tributos o de cantidades que se asimilen a éstos, que,

encontrándose dentro del plazo legal que establece este art., sean consideradas

fuera de plazo de acuerdo a las normas especiales que las regulen.

Las peticiones a que se refieren los números precedentes deberán

presentarse dentro del plazo de un año contado desde el acto o hecho que le sirva

de fundamento.

En ningún caso serán reclamables las circulares o instrucciones

impartidas por el Director o por las Direcciones Regionales al personal, ni las

respuestas dadas por los mismos o por otros funcionarios del Servicio a las

consultas generales o particulares que se les formulen sobre aplicación o

interpretación de las leyes tributarias.

Tampoco serán reclamables las resoluciones dictadas por el Director

Regional o por la Dirección Regional sobre materias cuya decisión este Código

u otros textos legales entreguen a su juicio exclusivoì¥Á315I 315

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328

^3293298329329329D^329329spuesto en el inciso tercero del artículo 24, pague

la suma determinada por el Servicio dentro del plazo de sesenta días contado

desde la notificación correspondiente.

Si no pudieran aplicarse las reglas precedentes, sobre computación de

plazos, éstos se contarán desde la fecha de la resolución, acto o hecho en que la

reclamación se funde.

Características del plazo: legal, improrrogable, fatal, de días hábiles, de días completos.

Contenido del reclamo

1. Debe contener el poder o mandato (art. 129)

2. Puede invocarse el art. 26 del CT.

3. También puede solicitarse la rectificación de errores propios (art. 127).

4. La solicitud de que la sentencia definitiva se notifique por cédula al

contribuyente (art. 138).

5. Todas las menciones del art. 125:

La reclamación deberá cumplir con los siguientes requisitos:

1° Precisar sus fundamentos.

2° Presentarse acompañada de los documentos en que se funde excepto

aquellos que por su volumen, naturaleza, ubicación u otras circunstancias, no

puedan agregarse a la solicitud.

3° Contener, en forma precisa y clara, las peticiones que se someten a

la consideración del Tribunal.

Si no se cumpliere con los requisitos antes enumerados, el Director

Regional dictará una resolución, ordenando que se subsanen las omisiones en

que se hubiere incurrido, dentro del plazo que se señale al efecto, el cual no

podrá ser inferior a quince días, bajo apercibimiento de tener por no presentada

la reclamación.

329

Este art. señala que Impuestos Internos puede darle al contribuyente un plazo para que

corrija los errores u omisiones en que se hubiere incurrido, el cual no podrá ser inferior a 15 días,

por ejemplo, presentaciones sin constituir válidamente el poder.

Dijimos que el contribuyente puede solicitar la rectificación de errores propios, esto está

contemplado en el art. 127:

Cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, el interesado que

reclame contra la nueva liquidación dentro del plazo que corresponda de

conformidad al artículo 124, tendrá además derecho a solicitar, dentro del mismo

plazo, la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o

pagos de impuestos correspondientes al período reliquidado.

Se entenderá por período reliquidado para el efecto del inciso anterior, el

conjunto de todos los años tributarios o de todo el espacio de tiempo que

comprenda la revisión practicada por el Servicio.

La reclamación del contribuyente en que haga uso del derecho que le

confiere el inciso 1.° no dará lugar, en caso alguno, a devolución de impuestos,

sino que a la compensación de las cantidades que se determinen en su contra.

¿Para qué tipo de errores sirve el art. 127?

Para pagos superiores al legal y se admite como máximo la compensación.

La ley establece que el período respecto del cual se puede imputar la corrección de errores

es el periodo sometido a revisión -todo el espacio de tiempo que comprenda la revisión- Este

“espacio de tiempo que comprenda la revisión” puede tratarse de dos maneras:

a) El período de prescripción, se revisen o no.

b) El período efectivamente que revisado.

Sin embargo, la falta de uso de esta norma ha hecho que el tema siga en la nebulosa.

Esta es una norma de corrección de errores excepcional, la norma general está en el art.

126 que permite corregir los errores que cometa el contribuyente dentro del plazo de un año: Las

peticiones a que se refieren los números precedentes deberán presentarse dentro del plazo de un

año contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento. Pasado el año de la declaración,

330

hecho o acto que sirva de fundamento al error sólo se puede pedir la corrección del art. 127 y sólo

para compensar no para solicitar devolución.

Finalmente, la jurisprudencia -Impuestos Internos en primera instancia- ha dicho que

alegar el art. 127 requiere prueba, es decir hay que probar como se produjo el error que dio lugar

a un pago excesivo. También ha dicho que estos pagos excesivos deben ser por errores del

contribuyente y no por opciones, por ejemplo, si un contribuyente utilizar una depreciación

normal después, cuando le liquidan impuestos, no puede decir que utilizó una depreciación

acelerada y que el pago de impuestos fue excesivo porque con la nueva depreciación tuve más

gastos.

2. INFORME DEL FISCALIZADOR

Interpuesto el reclamo Impuestos Internos solicita que el fiscalizador que confeccionó la

liquidación emita un informe enviándole una copia del reclamo. Normalmente este informe es

una mera repetición de lo consignado en la liquidación, y por lo tanto, aporta pocos antecedentes,

además es realizado por personas de profesión contable NO por abogados.

3. OBSERVACIONES AL INFORME

Una vez evacuado el informe del fiscalizador se da traslado al contribuyente quien realiza

una actuación llamada observaciones al informe.

El plazo para evacuar este traslado es de 10 días, art. 132 inc. 2º: Los informes del

Servicio que fueren evacuados con ocasión del reclamo, exceptuando aquellos cuya reserva se

disponga, se pondrán en conocimiento del reclamante, quien podrá formular observaciones

dentro del plazo de diez días.

La presentación de las observaciones al informe supone la clausura del debate, no

teniendo valor las alegaciones posteriores.

331

ETAPA DE PRUEBA

Art. 132

El Director Regional, de oficio o a petición de parte, podrá recibir la causa

a prueba, si estima que hay o puede haber controversia sobre algún hecho

sustancial y pertinente, señalando los puntos sobre los cuales ella deberá recaer y

determinar la forma y plazo en que la testimonial debe rendirse.

Según este art. es facultativo recibir la causa a prueba, sin embargo, hay fallos de los

tribunales de justicia -Corte de Apelaciones y Corte Suprema- que han dicho que si hay hechos

sustanciales, pertinentes y controvertidos debe recibirse la causa a prueba.

Medios probatorios y procedimientos para rendir la prueba

En esta materia se aplican in íntegrum -obvio que el NO utilizó este término- las normas

del derecho común.

El art. 148 se remite en cuanto al procedimiento al Libro I C.P.C., pero se aplica con

carácter de supletorio, esto ha hecho que la prueba en esta materia se someta a las normas de los

incidentes: término probatorio de 8 días; la lista de testigos debe ser presentada dentro de los 2

primeros días del probatorio, etc.

En la práctica el juez tributario dicta una resolución fijando los puntos de prueba, la que

puede ser objeto de reposición en virtud del art. 133. Antes de la modificación del recurso de

queja se interponían quejas en contra de estas resoluciones, pero con el carácter restringido que

éstas hoy tienen parece que esto no es posible.

Una vez firme la resolución que recibe la causa a prueba empieza a correr el plazo del

término probatorio. Los testigos generalmente se examinan los dos últimos días del probatorio.

SENTENCIA

Plazo para dictar sentencia

332

Art. 135

Vencido el plazo para formular observaciones al o a los informes o

rendidas las pruebas, en su caso, el contribuyente podrá solicitar que se fije un

plazo para la dictación del fallo, el que no podrá exceder de tres meses.

Transcurrido el plazo anterior sin que se hubiere resuelto el reclamo, podrá

el contribuyente, en cualquier momento, pedir se tenga por rechazado. Al

formular esta petición, podrá apelar para ante la Corte de Apelaciones

respectiva, y en tal caso el Director Regional concederá el recurso y elevará el

expediente, dentro del plazo señalado en el artículo 142, conjuntamente con un

informe relativo a la reclamación el cual deberá ser tomado en cuenta en los

considerandos que sirvan de fundamento al fallo de segunda instancia.

El art. 135 no establece un plazo expreso para que el tribunal tributario dicte

sentencia, pues le otorga la facultad al contribuyente de solicitar -en las oportunidades que

señala el mismo art.- que se fije un plazo para que ésta sea dictada, plazo que no puede ser

superior a 3 meses.

Si transcurre el plazo y no se ha dictado sentencia Impuestos Internos debe tener por

denegado el reclamo -a petición del contribuyente- y debe enviarlo de inmediato a la Corte de

Apelaciones sin sentencia.

Esta prerrogativa prácticamente no se utiliza porque la Corte deberá considerar un

informe elaborado por el juez tributario sobre la causa, que en el fondo viene a ser lo mismo que

dictara sentencia.

Contenido de la sentencia

1. El juez está obligado a declarar la prescripción de las liquidaciones realizadas

fuera de plazo.

Art. 136 inc. 1º:

El Director Regional dispondrá en el fallo la anulación o eliminación de los

rubros de la liquidación reclamada que correspondan a revisiones efectuadas

fuera de los plazos de prescripción.

333

2. La condenación en costas al contribuyente, sin embargo, se le podrá eximir

cuando haya tenido motivos plausibles para litigar.

Art. 136 inc. 2º:

En la sentencia deberá condenarse en costas al contribuyente cuyo reclamo haya

sido rechazado en todas sus partes, debiendo estimarse que ellas ascienden a una

suma no inferior al 1% ni superior al 10% de los tributos reclamados. Podrá, con

todo, el Tribunal eximirlo de ellas, cuando aparezca que ha tenido motivos

plausibles para litigar, sobre lo cual hará declaración expresa en la resolución.

No se ha discutido la posible condenación en costas de Impuestos Internos, pero tampoco

hay norma que lo impida, en todo caso en Corte de Apelaciones sí se lo ha condenado, pero debe

pedirse esta condena en el reclamo.

3. La fijación de la cuantía.

Art. 137

En la sentencia que falle el reclamo, el Director Regional deberá establecer

si el negocio es o no de cuantía determinada y fijarla, si fuere posible. En caso de

no serlo, deberá indicar si la cuantía excede o no de la cantidad exigida por el

C.P.C. para que proceda el recurso de casación. En este último caso, si se

determina que la cuantía excede de la cantidad exigida para la procedencia del

recurso, el asunto se tendrá como de cuantía igual al mínimo establecido en el

inciso 3° del artículo 767 del C.P.C.

4. Los demás requisitos de la sentencia, establecidos en el art. 170 C.P.C.

Notificación de la sentencia

La sentencia, por regla general, es notificada por carta certificada, pero si se ha

solicitado puede notificarse por cédula.

334

Una vez notificada la sentencia se produce el desasimiento del tribunal, por lo tanto, no

podrá modificarla ni alterarla.

Art. 138

La sentencia será notificada al interesado por carta certificada; sin

embargo, esta notificación deberá hacerse por cédula cuando así se solicitare por

escrito durante la tramitación del reclamo.

Notificada que sea la sentencia que falle el reclamo no podrá el Director

Regional alterarla o modificarla salvo en cuanto deba, de oficio o a petición de

parte, aclarar los puntos oscuros o dudosos, salvar las omisiones o rectificar los

errores de copia, de referencias o de cálculos numéricos que aparezcan en ella, o

salvo en cuanto fuere procedente por la interposición del recurso de reposición a

que se refiere el artículo 139.

Recursos en contra de la sentencia

1. Recurso de apelación para ante la Corte de Apelaciones respectiva, y también procede el

recurso de reposición.

Art. 139

Contra la sentencia que falle un reclamo o que lo declare improcedente o

que haga imposible su continuación, sólo podrán interponerse los recursos de

reposición y de apelación, dentro del plazo de diez días contado desde la

notificación.

Si se interpusieren ambos, deberán serlo conjuntamente, entendiéndose la

apelación en subsidio de la reposición.

El término para apelar no se suspende por la solicitud de aclaración,

agregación o rectificación que se deduzca de acuerdo con el artículo anterior.

La resolución que falle la reposición no es susceptible de recurso alguno,

sin perjuicio de la apelación que se hubiere deducido subsidiariamente.

Tramitación del recurso de apelación = art. 143.

335

No cabe el abandona de la instancia (art. 146) ni tampoco la deserción del recurso (art.

143), pero sí la prescripción del recurso.

En relación a la prueba en segunda instancia se aplican las reglas generales.

2. El art. 140 dispone que NO cabe el recurso de casación.

En contra de la sentencia de primera instancia no procederá el recurso de

casación en la forma ni su anulación de oficio. Los vicios en que se hubiere

incurrido deberán ser corregidos por el Tribunal de Apelaciones que

corresponda.

3. Contra la sentencia que falla la apelación cabe el recurso de casación

Art. 145

El reclamante o el Fisco podrán interponer los recursos de casación en

contra de los fallos de segunda instancia.

Los recursos de casación que se interpongan en contra de las sentencias de

segunda instancia, se sujetarán a las reglas contenidas en el Título XIX del Libro

III del C.P.C.

Será causal para la interposición del recurso de casación en la forma la

omisión en el fallo de segunda instancia de consideraciones sobre el informe a

que se refiere el inciso 2.° del artículo 135.

***

La regla general, art. 24 CT, es que Impuestos Internos puede realizar los giros de todos

los impuestos, sin embargo, si se interpone un reclamo se suspende el giro hasta que se falle la

primera instancia, salvo que se trate de impuestos de retención y recargo. Por lo tanto, si se

efectuó el giro se puede proceder a su cobro, independientemente del reclamo formulado.

Salvo disposición en contrario, los impuestos determinados en la forma

indicada en el inciso anterior y las multas respectivas se girarán transcurrido el

plazo de sesenta días señalado en el inciso 3.° del artículo 124. Sin embargo, si el

contribuyente hubiere deducido reclamación, los impuestos y multas

336

correspondientes a la parte reclamada de la liquidación se girarán sólo una vez

que la Dirección Regional se haya pronunciado sobre el reclamo... En los

casos de impuestos de recargo, retención o traslación, que no hayan sido

declarados oportunamente, el Servicio podrá girar de inmediato y sin otro

trámite...

Sin embargo, el art. 147 dispone que el Director Regional podrá disponer la

suspensión total o parcial del cobro judicial por un plazo determinado o hasta que se dicte

sentencia de primera instancia, cuando se trate de aquella parte de los impuestos correspondientes

a la reclamación que hubieren sido girados con anterioridad al reclamo.

Salvo disposición en contrario del presente Código, no será necesario el

pago previo de los impuestos, intereses y sanciones para interponer una

reclamación en conformidad a este Libro, pero la interposición de ésta no obsta

al ejercicio por parte del Fisco de las acciones de cobro que procedan.

Deducida una reclamación contra todo o parte de una liquidación o

reliquidación, los impuestos y multas se girarán de conformidad a lo dispuesto en

el artículo 24.°.

El Director Regional podrá disponer la suspensión total o parcial del cobro

judicial por un plazo determinado o hasta que se dicte sentencia de primera

instancia, cuando se trate de aquella parte de los impuestos correspondientes a la

reclamación que hubieren sido girados con anterioridad al reclamo.

Si se dedujere apelación en contra de la sentencia definitiva que rechaza

parcial o totalmente una reclamación, en los casos a que se refieren los incisos

anteriores, la Corte de Apelaciones respectiva podrá, a petición de parte, previo

informe del Servicio de Tesorerías, ordenar la suspensión total o parcial del

cobro del impuesto por un plazo determinado que podrá ser renovado.

Igualmente y también por un plazo determinado renovable, podrá hacerlo la

Corte Suprema conociendo de los recursos de casación.....

Las normas del inciso anterior no serán aplicables a los impuestos sujetos a

retención ni a aquellos que por la ley deban ser materia de recargo en los cobros

o ingresos de un contribuyente, en la parte que efectivamente se hubiere retenido

o recargado.

337

PROCEDIMIENTOS ESPECIALES

DE SANCIONES

Están contemplados en los arts. 161 y 165, ambos tienen por objeto resolver controversias

sobre infracciones no castigadas con pena corporal (clausura, multa).

El procedimiento general de reclamo es supletorio para estos procedimientos especiales.

PROCEDIMIENTO DEL ART. 161

Notificación del acta de infracción = Personalmente o por cédula.

Plazo para interponer el reclamo

El afectado tendrá el plazo de diez días para formular sus descargos, contado desde la

notificación del acta; en su escrito de descargos el reclamante deberá indicar con claridad y

precisión los medios de prueba de que piensa valerse.

Prueba

Presentados los descargos, se ordenará recibir la prueba que el inculpado hubiere ofrecido,

dentro del término que se le señale.

Plazo de la sentencia

Si no se presentaren descargos o no fuere necesario cumplir nuevas diligencias, o

cumplidas las que se hubieren ordenado, el funcionario competente que esté conociendo del

asunto, dictará sentencia.

338

Contenido de la sentencia

Se aplican las reglas del procedimiento general de reclamo.

Recursos

Sólo procede apelación y reposición.

PROCEDIMIENTO DEL ART. 165

Notificación del acta de infracción = Personalmente o por cédula.

Plazo para interponer el reclamo

Notificado el giro de las multas...o las infracciones...., el contribuyente podrá reclamar por

escrito, dentro del plazo de 15 días, contado desde la notificación del giro o de la infracción, en

su caso, ante el Director Regional de su jurisdicción.

Prueba

Una vez formulado el reclamo, el contribuyente podrá dentro de los ocho días siguientes,

acompañar y producir todas las pruebas que estime necesario rendir. El Director Regional

determinará la oportunidad en que la prueba testimonial deba rendirse. Sólo podrán declarar los

testigos que el contribuyente señale en el reclamo, con expresión de su nombre y apellido,

domicilio, profesión u oficio. No podrán declarar más de cuatro testigos en total. En todo caso, el

Director Regional podrá citar a declì¥Á339I339

339

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^3533538353353353D^353353 ambos efectos. Dicho recurso deberá entablarse dentro de décimo

día, contado desde la notificación personal o por cédula de dicha resolución. Sólo podrá

concederse la apelación previa consignación por el recurrente... de una cantidad igual al veinte

por ciento de la multa aplicada...

DERECHO TRIBUTARIO INFRACCIONAL O PENAL

CAUSAS DEL FRAUDE TRIBUTARIO

1. Exceso de carga tributaria. En la medida que los impuestos son más altos, la

evasión representa una mayor rentabilidad, pues el contribuyente se ahorra mayores cantidades de

dinero y así la evasión resulta más atractiva que en aquellos casos en que se trata de impuestos de

poca monta.

Es decir, en la medida que los impuestos son más altos el contribuyente está dispuesto a

correr mayores riesgos, por una mayor rentabilidad en la evasión, por el contrario si los

impuestos no representaran un gran sacrificio seguramente preferiría pagarlos y no intentar

evadirlos.

2. Falta de control de la administración. Si pagar los impuestos, frente a la falta de

control, se vuelve un gesto de buena voluntad hay por consiguiente un mayor incentivo para

evadirlos.

Esto es una realidad en muchos países latinoamericanos donde los que quieren pagan

impuestos.

3. Deficiencias legales o normativas que establezcan sanciones suficientemente

conmovedoras respeto de las infracciones, por ejemplo, en Brasil el delito tributario está

sancionado, pero una vez que comienza a ser investigado el contribuyente puede pagar todos los

impuestos adeudados siendo esto una causal de terminación del procedimiento.

Este sistema es absolutamente insostenible, ello porque si en definitiva el contribuyente es

descubierto lo más que le puede pasar es que se le obliga a pagar esos impuestos con ciertas

multas y recargos, pero no irá a la cárcel por no haberlos pagado o haber defraudado al fisco.

353

4. Crisis moral del impuesto. Se traduce en la sensación del contribuyente en orden

a creer que los recursos que provienen del impuesto son mal administrados, es decir que hay

fraude del Estado.

5. Causas internas del sistema tributario. El contribuyente ve las normas

tributarias como una maraña de normas incomprensibles que es más fácil olvidar -no sólo los

contribuyentes sino que también los pobres estudiante de Derecho Tributario-, por ejemplo, el

caso de Lola Flores en España.

Nuestro sistema tributario establece un catálogo de infracciones en el CT, algunas de ellas

se sancionan solamente con penas pecuniarias (multas) y otras con penas corporales. Esta

distinción de las infracciones, en relación a la pena que le es aplicable, permite a la doctrina hacer

una distinción entre contravención y delito tributario.

Las contravenciones son infracciones que no traen aparejada una pena privativa de

libertad.

Los delitos tributarios son aquellas conductas específicamente sancionadas con penas

corporales.

En nuestro sistema el contribuyente que incurra en una infracción penal va a ser

sancionado sin posibilidad de eximirse de la pena pagando el impuesto.

¿Es razonable que las infracciones tributarias tengan asociadas penas corporales?

Hay que recordar que en estos casos el tema no es la prisión por deudas, sino que lo que

se sanciona es la conducta dolosa del contribuyente.

Además, decir que en el caso de los delitos tributarios el bien jurídico protegido es el

erario nacional o la hacienda pública es una respuesta ya superada, que se dio en una primera

época por la doctrina. Hay las teorías modernas sostienen que el bien jurídico protegido es la

actividad financiera del Estado.

354

En ese sentido no parece desproporcionado asociar a estos delitos una pena privativa de

libertad. Los derechos europeos no tienen dudas respecto de la aplicación de estas penas respecto

de fraudes tributarios. En cambio, en los países latinos existe una cierta reticencia a castigar con

penas privativas de libertad los delitos tributarios.

El fenómeno de Brasil es paradigmático en el sentido que constantemente su legislación

cambia, así bajo determinados momentos algo se sanciona como delito, pero después se lo deja

de sancionar y el régimen actual es que se sanciona como delito pero es fácilmente desvirtuado

mediante el pago.

Anécdota = En una conferencia en Paraguay se dijo que cómo era posible que a personas,

normalmente empresarios, que daban trabajo a mucha gente se les iba a encauzar y encarcelar por

estas infracciones de carácter tributario cuando ya las cárceles estaban llenas de delincuentes de

“verdaderamente” cometían crímenes.

CONTRAVENCIONES DEL ART. 97 CT

Art. 97

Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma

que a continuación se indica:

1) Art. 97 Nº 1

1° El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes

de inscripciones en roles o registros obligatorios, que no constituyan la base inmediata para la

determinación o liquidación de un impuesto, con multa de 1 UTM a 1 UTA.

En caso de retardo u omisión en la presentación de informes referidos a operaciones

realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas, se aplicarán las multas

contempladas en el inc. anterior. Sin embargo, si requerido posteriormente bajo

apercibimiento por el Servicio, el contribuyente no da cumplimiento a estas obligaciones

legales en el plazo de 30 días, se le aplicará además, una multa que será de hasta 0,2 UTM por

cada mes o fracción de mes de atraso y por cada persona que se haya omitido, o respecto de la

cual se haya retardado la presentación respectiva. Con todo, la multa máximo que

corresponda aplicar no podrá exceder a 30 UTA, ya sea que el infractor se trate de un

contribuyente o de un Organismo de la Administración del Estado.

355

Estamos frente a una infracción cuando la ley impone ciertas declaraciones, la primera

declaración que debe hacer un contribuyente ,que va a generar renta gravada en primera

categoría, es la iniciación de actividades e inscribirse en el registro único tributario (RUT).

La graduación de la pena o multa corresponde al SII, específicamente al Director regional.

2) Art. 97 Nº 2

2° El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes, que

constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto , con multa

de 10% de los impuestos que resulten de la liquidación, siempre que dicho retardo u omisión no

sea superior a 5 meses. Pasado este plazo, la multa indicada se aumentará en un 2% por cada

mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del 30% de los impuestos

adeudados.

Esta multa no se impondrá en aquellas situaciones en que proceda también la

aplicación de la multa por atraso en el pago establecida en el No. 11 de este artículo y la

declaración no haya podido efectuarse por tratarse de un caso en que no se acepta la

declaración sin el pago.

El retardo u omisión en la presentación de declaraciones que no impliquen la obligación

de efectuar un pago inmediato, por estar cubierto el impuesto a juicio del contribuyente, pero

que puedan constituir la base para determinar o liquidar un impuesto, con multa de 1 UTM a 1

UTA.

En el inc. 1º la multa se va graduando en función del tiempo del retardo.

Este Nº 2 no se aplica en aquellos situaciones en que proceda también la aplicación de la

multa por atraso en el pago establecida en el No. 11, el cual se refiere al retardo u omisión en la

declaración de impuestos sujetos a retención o recargo. En estos casos la multa no queda sujeta

al plazo de 5 meses, el 2% se empieza a contar por cada mes, más el 10% con el tope de 30%, en

consecuencia, este 2% comienza a correr desde el segundo mes, siendo entonces esta multa más

severa, en el otro caso (Nº2) debemos esperar el sexto mes.

Si yo dejo de declarar mi impuesto a la renta se aplicará el art. 97 Nº 2 pues este no es un

impuesto de retención o recargo. Si se trata de impuesto de segunda categoría, la declaración que

356

deba hacer el empleador es un impuesto de retención cayendo en el art. 97 Nº 11; si se trata de la

declaración del IVA siendo un impuesto de recargo también queda bajo el Nº 11.

Para efectos sancionatorios los PPM se consideran un impuesto de retención, por lo tanto,

si se deja de enterar los PPM se aplica también el Nº 11.

3) Art. 97 Nº 3

3° La declaración incompleta o errónea, la omisión de balances o documentos

anexos a la declaración o la presentación incompleta de éstos que puedan inducir a la

liquidación de un impuesto inferior al que corresponda, a menos que el contribuyente pruebe

haber empleado la debida diligencia, con multa del 5% de las diferencias de impuesto que

resultaren.

Aquí la declaración se efectuó, pero es incompleta o errónea, por lo que en definitiva se

enteran menos impuestos que aquellos que corresponden. En este caso la multa es del 5% al 20%

de las diferencias de impuestos que resulten.

4) Art. 97 Nº 6

6° La no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros

documentos exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones

legales, la oposición al examen de los mismos o la inspección de establecimientos de comercio,

agrícolas, industriales o mineros, o el acto de entrabar en cualquiera forma la fiscalización

ejercida en conformidad a la ley, con multa de una 1 UTM a 1 UTA.

Todas las infracciones aquí señaladas implican un entrabamiento a la fiscalización por

parte del SII.

Estos entrabamientos se producen por diferentes vías: no exhibición de libros de

contabilidad, otros documentos exigidos por el SII, oposición a dichos exámenes o la oposición a

la inspección del establecimiento de comercio.

La sanción es multa, hay que considerara la remisión del art. 95 inc. 1º en su parte final

donde se habla que además procederá apremio de acuerdo al art. 93, apremio que consiste en el

arresto del infractor hasta por 15 días.

357

En el DL 825 se establece la obligación del contribuyente de mantener los libros de

contabilidad en el negocio, si no lo están se configura la infracción del art. 97 Nº 6 por no exhibir

los libros de contabilidad.

5) Art. 97 Nº 7

7° El hecho de no llevar la contabilidad o los libros auxiliares exigidos por el

Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, o de mantenerlos

atrasados, o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, y siempre que

no se dé cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que señale el Servicio, que

no podrá ser inferior a diez días, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad

tributaria anual.

Los libros de contabilidad deben mantener al día las operaciones efectuadas por el

contribuyente, de no ser así se le otorga un plazo para que actualice estos libros, plazo que no

puede ser inferior a 10 días.

6) Art. 97 Nº 10

10. El no otorgamiento de guías de despacho, de facturas, notas de débito, notas de

crédito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes, el uso de boletas no

autorizadas o de facturas, notas de débito, notas de crédito o guías de despacho sin el timbre

correspondiente, el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para

eludir el otorgamiento de boletas, con multa del 50% al 500% del monto de la operación, con

un mínimo de 2 unidades tributarias mensuales y un máximo de 40 unidades tributarias anuales.

En el caso de las infracciones señaladas en el inciso primero éstas deberán ser, además,

sancionadas con clausura de hasta 20 días de la oficina, estudio, establecimiento o sucursal en

que se hubiere cometido la infracción.

La reiteración de las infracciones señaladas en el inciso primero se sancionará además

con presidio o relegación menor en su grado máximo. Para estos efectos se entenderá que hay

reiteración cuando se cometan dos o más infracciones entre las cuales no medie un período

superior a tres años.

358

Para los efectos de aplicar la clausura, el Servicio podrá requerir el auxilio de la fuerza

pública, la que será concedida sin ningún trámite previo por el Cuerpo de Carabineros,

pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario. En todo caso, se

pondrán sellos oficiales y carteles en los establecimientos clausurados.

Cada sucursal se entenderá como establecimiento distinto para los efectos de este

número.

En los casos de clausura, el infractor deberá pagar a sus dependientes las

correspondientes remuneraciones mientras dure aquélla. No tendrán este derecho los

dependientes que hubieren hecho incurrir al contribuyente en la sanción.

Este es uno de las disposiciones de mayor aplicación por parte del SII, esta infracciones

pueden consistir en:

a) No otorgar boletas, facturas, guías de despacho, notas de débito, de crédito -la

infracción es no otorgar, es decir, no hacer, NO no entregar-.

b) Uso de facturas o boletas no autorizadas o sin el timbre del SII.

c) El fraccionamiento del monto de las ventas.

¿Qué ocurre si a la factura o boleta no se le pone fecha?

Se sanciona igualmente pues la ley dice que debe extenderse en la forma exigida por la

ley.

Sanciones: multa, clausura hasta por 20 días, y en caso de reiteración pena de presidio o

relegación.

Hay una sanción personal respecto del dependiente que incurrió en la infracción en el

sentido que el contribuyente puede suspenderle el pago de su remuneración -además incurre en la

causal de terminación de contrato por incumplimiento grave de las obligaciones que le impone el

contrato-.

7) Art. 97 º 16

359

16. La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos que sirvan

para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con las actividades afectas a

cualquier impuesto, con multa de hasta el 20% del capital efectivo con un tope de 30 UTA, a

menos que la pérdida o inutilización sea calificada de fortuita por el Director Regional.

Los contribuyentes deberán en todos los casos de pérdida o inutilización:

a) Dar aviso al Servicio dentro de los 10 días siguientes, y

b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el

Servicio, plazo que no podrá ser inferior a treinta días.

El incumplimiento de lo dispuesto en el inc. anterior se sancionará con una multa de

hasta 10 UTM.

Sin embargo no se considerará fortuita, salvo prueba en contrario, la pérdida o

inutilización de los libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero,

cuando se dé aviso de este hecho o se detecte con posterioridad a una citación, notificación o

cualquier otro requerimiento del Servicio que diga relación con dichos libros y documentación.

En todo caso, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la

prescripción establecida en el artículo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente

reconstituidos queden a disposición del Servicio.

Para los efectos previstos en el inciso primero de este número se entenderá por capital

efectivo el definido en el artículo 2°, No. 5, de la Ley de Impuesto a la Renta.

En aquellos casos en que, debido a la imposibilidad de determinar el capital efectivo, no

sea posible aplicar la sanción señalada en el inciso primero, se sancionará dicha pérdida o

inutilización con una multa de hasta 30 UTA.

Su aplicación también es bastante generalizada, consiste en la pérdida o inutilización de

los libros de contabilidad o documentos que sirven para acreditar las anotaciones contables o que

estén relacionadas con la actividad afecta a cualquier impuesto; y se le sanciona con multa a

menos que la pérdida sea calificada de fortuita.

Sin embargo, el contribuyente deberá siempre en caso de pérdida o inutilización -si no lo

hace también se le sanciona con multa-:

a) Aviso al SII dentro de los 10 días siguientes.

b) Reconstituir la contabilidad en el plazo que le fije el SII, plazo que no podrá ser

inferior a treinta días.

360

Dado el aviso el servicio debe notificarle la infracción siendo la regla general que no se

considere fortuita salvo casos muy calificados, ante esto ¿es recomendable auto acusarse ante el

servicio? el profe cree que sí pues de lo contrario no habría ninguna posibilidad de considerar

fortuita la pérdida por el inc. 5º.

8) Art. 97 Nº 19

19. El incumplimiento de la obligación de exigir el otorgamiento de la factura o

boleta en su caso, y de retirarla del local o establecimiento del emisor, será sancionado con

multa de hasta 1 UTM en el caso de las boletas y de hasta 20 UTM en el caso de facturas,

previos los trámites del procedimiento contemplado en el artículo 165 de este Código, y sin

perjuicio de que al sorprenderse la infracción, el funcionario del Servicio pueda solicitar el

auxilio de la fuerza pública para obtener la debida identificación del infractor dejándose

constancia en la unidad policial respectiva.

Esta es una obligación que pesa sobre los compradores, quienes deben exigir el

otorgamiento de la factura o boleta y además deben retirarla del local o establecimiento bajo pena

de multa de hasta 20 UTM en el caso de las facturas, y de hasta 2 UTM en el caso de las boletas.

Esta disposición es casi letra muerta porque los fiscalizadores no tienen incentivos por lo

escaso de los montos y por las desproporcionadas reacciones de los contribuyentes (se niegan a

exhibirla si los funcionarios del SII se lo solicitan).

9) Art. 97 Nº 20. Este numeral fue incorporado por la ley 19.578 de 1998.

20. La deducción como gasto o uso del crédito fiscal que efectúen, en forma

reiterada, los contribuyentes del impuesto de primera categoría de la Ley de la Renta, que no

sean S.A. abiertas de desembolsos que sean rechazados o que no den derecho a dicho crédito,

de acuerdo a la Ley de la Renta o al DL Nº 825 de 1974, por el hecho de ceder en beneficio

personal y gratuito del propietario o socio de la empresa, su cónyuge o hijos, o de una tercera

persona que no tenga relación laboral o de servicios con la empresa que justifique el

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^3753758375375375D^375375ediata para la determinación o liquidación de un

impuesto.

2. Retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes,

que constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un

impuesto.

3. Declaración incompleta o errónea, la omisión de balances o

documentos anexos a la declaración o la presentación incompleta de éstos que

puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda.

4. No exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros

documentos, la oposición al examen de los mismos o la inspección de

establecimientos o el entrabar en cualquiera forma la fiscalización.

5. No llevar la contabilidad o los libros auxiliares, mantenerlos

atrasados, o llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley.

6. El no otorgamiento de guías de despacho, de facturas, notas de

débito, notas de crédito o boletas; su uso no autorizado; sin el timbre

correspondiente; fraccionamiento del monto de las ventas.

Además de la multa se debe sancionar con clausura de hasta 20 días, y en

caso de reiteración con pena de presidio o relegación.

7. Pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos

que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con

las actividades afectas a cualquier impuesto, a menos que la pérdida o

inutilización sea calificada de fortuita. Recordar las obligaciones en caso de

pérdida o inutilización: dar aviso al SII y reconstituir la contabilidad.

8. El incumplimiento de la obligación de exigir el otorgamiento de la

factura o boleta en su caso, y de retirarla.

9. La deducción como gasto de gastos rechazados o el aprovechamiento

del crédito fiscal de operaciones que no den derecho a él, cuando se cedan en

beneficio personal y gratuito ciertos bienes.

INFRACCIONES PENALES DEL ART. 97

375

1) Art. 97 Nº 4

Inc. 1º.Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la

liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los libros de

contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o

a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o inventarios o la presentación

de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débito, notas de crédito, o facturas

ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos

encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a

burlar el impuesto, con multa del 50% al 300% del valor del tributo eludido y con presidio

menor en sus grados medio a máximo.

En el inc. 1º se tipifican los siguientes delitos:

1. Declaraciones maliciosamente incompletas o falsas.

2. Omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos.

3. Adulteración de balances o inventarios o la presentación de éstos dolosamente

falseados.

4. El uso de boletas, notas de débito, notas de crédito, o facturas ya utilizadas en

operaciones anteriores.

5. En general el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o

desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto.

Hay una imposibilidad de establecer con mayor especificidad la conductas punibles, pero

según el profe no se trata de una ley penal en blanco.

La sanción aplicable es multa y presidio menor en sus grados medio a máximo (541 días a

5 años).

Inc. 2º Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos

sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a

aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer,

en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la pena de presidio

menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multa del 100% al

300% de lo defraudado.

376

Aquí el legislador establece una pena más alta porque se utilizan dineros de terceros.

Inc. 3º El que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra

maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan, será

sancionado con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado

medio y con multa del 100% al 400% de lo defraudado.

Inc. 4º = agravante = Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos

anteriores, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos

o adulterados, se aplicará la pena mayor asignada al delito más grave.

Este Nº 4 del art. 97 contempla sólo delitos de comisión -acción- en cambio, el Nº 5 trata

de delitos de omisión.

2) Art. 97 Nº 5

5° La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la

determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su

representante, y los gerentes y administradores de personas jurídicas o los socios que tengan el

uso de la razón social, con multa del 50% al 300% del impuesto que se trata de eludir y con

presidio menor en sus grados medio a máximo.

¿Se requiere en los Nºs. 4 y 5 que se logre defraudar al Fisco?

NO, salvo en el caso de la devolución de impuestos.

3) Art. 97 Nº 9

9° El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria con multa

del 30% de 1 UTA a 5 UTA y con presidio o relegación menores en su grado medio y, además,

con el comiso de los productos e instalaciones de fabricación y envases respectivos.

Esta norma no necesariamente se aplica a los vendedores ambulantes.

377

4) Art. 97 Nº 10 = éste ya fue analizado en el caso de las contravenciones.

5) Art. 97 Nº 12

12 La reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la sección que

corresponda con violación de una clausura impuesta por el Servicio, con multa del 20% de 1

UTA a 2 UTA y con presidio o relegación menor en su grado medio.

PRINCIPIOS DEL DERECHO INFRACCIONAL TRIBUTARIO

El SII ha dicho que las infracciones tributarias son casos de responsabilidad objetiva, sin

embargo, los tribunales de justicia no han aceptado esto y han dicho que se requiere al menos

algún grado de negligencia.

Por otra parte, en muchos de los delitos tributarios se incluye el término malicia, esto

según la jurisprudencia significa dolo directo, es decir, conocer y querer defraudar al Fisco. En

consecuencia, no pueden haber cuasidelitos tributarios.

El art. 108 dispone que: Las infracciones a las obligaciones tributarias no producirán

nulidad de los actos o contratos en que ellas incidan, sin perjuicio de la responsabilidad que

corresponda, de conformidad a la ley, a los contribuyentes, ministros de fe o funcionarios por el

pago de los impuestos, intereses y sanciones que procedan.

En virtud de esta disposición se establece el “efecto relativo” de las infracciones

tributarias, pues no producen efectos civiles.

RESPONSABILIDAD PECUNIARIA Y PENAL (arts. 98 y 99)

378

De la responsabilidad pecuniaria se encarga el art. 98 que dice:

De las sanciones pecuniarias responden el contribuyente y las demás

personas legalmente obligadas.

Por ejemplo, en una sociedad de personas no se da una boleta, la sociedad debe pagar la

multa, pues el contribuyente.

Cuando la norma dice ...demás personas legalmente obligadas.. nos estamos refiriendo al

sustituto y el responsable o sus representantes -esto lo dijo el año pasado-.

Responsabilidad penal = art. 99:

Las sanciones corporales y los apremios, en su caso, se aplicarán a quien

debió cumplir la obligación y, tratándose de personas jurídicas, a los gerentes,

administradores, o a quienes hagan las veces de éstos y a los socios a quienes

corresponda dicho cumplimiento.

El profesor Selamé señaló en clases que en el caso de las personas jurídicas responden las

personas que participaron en la comisión del hecho con ánimo doloso. El SII ha interpretado

este art. 99 sosteniendo que aquí hay una responsabilidad objetiva criminal, por lo que quedarían

incluidos quienes no tuvieron participación en los hechos. Esto es inconstitucional porque la

responsabilidad penal es personal, en consecuencia, no se responde por hechos de terceros.

¿Quién aplica las sanciones? (art. 105)

Las sanciones pecuniarias serán aplicadas por el SII, excepto en aquellos casos en que

sean de competencia de la justicia ordinaria.

Si la infracción estuviere afecta a sanción corporal o a sanción pecuniaria y corporal,

la aplicación de ellas corresponderá a la justicia del crimen.

Art. 106

Las sanciones pecuniarias podrán ser remitidas, rebajadas o suspendidas, a juicio

exclusivo del Director Regional, si el contribuyente probare que ha procedido con antecedentes

379

que hagan excusable la acción u omisión en que hubiere incurrido o si el implicado se ha

denunciado y confesado la infracción y sus circunstancias.

ELEMENTOS QUE SE TOMAN EN CONSIDERACIÓN PARA APLICAR LA PENA

1. SANCIONES PECUNIARIAS -son especies de atenuantes y agravantes-.

Art. 107 Las sanciones que el SII imponga se aplicarán dentro de los márgenes que

corresponda, tomando en consideración:

1° La calidad de reincidente en infracción de la misma especie.

2° La calidad de reincidente en otras infracciones semejantes.

3° El grado de cultura del infractor.

4° El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligación legal

infringida.

5° El perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infracción.

6° La cooperación que el infractor prestare para esclarecer su situación.

7° El grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u omisión.

8° Otros antecedentes análogos a los anteriores o que parezca justo tomar en

consideración atendida la naturaleza de la infracción y sus circunstancias.

2. SANCIONES PENALES

a) Art. 110

En los procesos criminales generados por infracción de las disposiciones tributarias,

podrá constituir la causal de exención de responsabilidad penal contemplada en el Nº 12 del art.

10 del C.P. o, en su defecto, la causal atenuante a que se refiere el Nº 1 del art. 11 de ese cuerpo

de leyes la circunstancia de que el infractor de escasos recursos pecuniarios, por su insuficiente

380

ilustración o por alguna otra causa justificada, haga presumir que ha tenido un conocimiento

imperfecto del alcance de las normas infringidas. El tribunal apreciará en conciencia los hechos

constitutivos de la causal eximente o atenuante.

Este art. admite invocar el error derecho fundado en el conocimiento imperfecto del

alcance de las normas infringidas, en el fondo, la ignorancia de la ley tributaria. Esto se acepta

respecto de personas de escasos recursos o de insuficiente ilustración.

Esta ignorancia de la ley tributaria puede operar como eximente de responsabilidad -

incurrir en alguna omisión, hallándose impedido por causa legítima o insuperable- o bien, como

atenuante -eximentes incompletas-.

b) Art. 111.

Inc. 1º = atenuante = En los procesos criminales generados por infracción a las normas

tributarias, la circunstancia de que el hecho punible no haya acarreado perjuicio al interés

fiscal, como también el haberse pagado el impuesto debido, sus intereses y sanciones

pecuniarias, serán causales atenuantes de responsabilidad penal.

Incs. 2º y 3º = agravantes.

Constituirá circunstancia agravante de responsabilidad penal que el delincuente haya

utilizado, para la comisión del hecho punible, asesoría tributaria, documentación falsa,

fraudulenta o adulterada, o se haya concertado con otros para realizarlo.

Igualmente constituirá circunstancia agravante de responsabilidad penal que el

delincuente teniendo la calidad de productor, no haya emitido facturas, facilitando de este

modo la evasión tributaria de otros contribuyentes.

PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES

En cuanto a las sanciones pecuniarias se aplican los procedimientos establecidos en los

arts. 161 y 165 -ya vistos con Endress-.

El procedimiento previsto en el art. 161 es la regla general, en cambio, el del art. 165 se

aplica en ciertas y determinadas contravenciones: Art. 97 Nºs. 1, 2, 6, 7, 10, 11, 17, 19 y 20.

381

En materia penal se aplican los arts. 162 y 163, éste señala que a todas aquellas materias

en no haya disposiciones especiales en el CT se le aplicarán supletoriamente las reglas

establecidas en los Libros I y II del C.P.P. con ciertas modificaciones:

a) Las denuncias o querellas que se presentaren no requieren de ratificación;

b) Sumario = 120 días. Sólo por resolución fundada, que comunicará a la Corte de

Apelaciones respectiva, podrá el Juez prorrogar dicho término por una sola vez;

c) Las actuaciones del sumario no tendrán el carácter de secretas para el denunciante

o querellante.

d) El Director del SII prestará declaración por medio de informe cuando lo requiera

el Juez de la causa;

e) Los informes contables emitidos por los funcionarios del SII = tienen el valor de

informe de peritos.

f) Cuando proceda la excarcelación, el juez fijará el monto de la fianza. No hay

monto mínimo para la fianza, salvo cuando se trata del delito contemplado en el art. 97 Nº 4 inc.

2º -impuestos de retención o recargo- caso el cual la fianza no puede ser inferior al 30% de los

impuestos evadidos.

En el caso del art. 97 Nº 4 inc. 3º -devoluciones- la excarcelación procederá de acuerdo

con las reglas generales, pero se exigirá, además, caución y no se admitirá otra que no sea un

depósito de dinero de un monto no inferior al de la devolución indebidamente obtenida.

g) Para los efectos del embargo de bienes corresponde al querellante el señalamiento

de los bienes sobre los cuales ha de recaer.

h) La ratificación de los testigos del sumario solicitada por el querellado, será

ordenada por el Juez sólo cuando lo estime necesario;

i) Las apelaciones que se deduzcan por los querellados en los procesos por delitos

tributarios se concederán en el solo efecto devolutivo, con la única excepción de la sentencia

definitiva. Con esto se trata de impedir el retraso de la causa.

j) Toda sentencia condenatoria de primera o de segunda instancia deberá establecer

el monto de los impuestos cuya evasión se haya acreditado en el respectivo juicio criminal. La

sentencia condenatoria podrá conceder el beneficio de la remisión condicional de la pena y el

procesado deberá además obligarse a pagar dentro de seis meses de ejecutoriada la sentencia, la

multa y costas de la causa y los impuestos adeudados. Si no paga en este plazo quedará sin

efecto ipso facto la concesión del beneficio y el juez, de oficio y sin más trámite, dispondrá la

382

orden de detención respectiva para el ingreso del reo al establecimiento en que ha de cumplir la

pena privativa de libertad establecida en la sentencia.

Art. 162

Los juicios criminales por delitos tributarios sancionados con pena corporal, sólo

podrán ser iniciados por querella o denuncia del Servicio, o del Consejo de Defensa del Estado,

a requerimiento del Director. Cuando sean iniciados por querella o denuncia del Servicio, la

representación y defensa del Fisco corresponderá sólo al Director por sí o por medio de

mandatario, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 9.°, No. 1, del Decreto Ley número

2.573, de 1979, que establece el Estatuto Orgánico del Consejo de Defensa del Estado.

El Director tendrá derecho al conocimiento del sumario en cualquier causa en que se

investiguen o persigan delitos comunes, cuando estimare fundadamente que se ha cometido un

delito tributario en relación con los hechos investigados o perseguidos y así lo hiciere presente

al juez de la causa. Si en tales procesos ejercitare la acción judicial a que se refiere el artículo

162 del Código Tributario y se dictare auto de procesamiento por delito tributario, procederá la

desacumulación, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 160 del Código Orgánico de

Tribunales. El proceso desacumulado por delito tributario continuará tramitándose conforme a

las normas aplicables a esta clase de juicios.

Si la infracción estuviere sancionada con multa y pena corporal, quedará al libre

arbitrio del Director interponer, sin más trámite, la correspondiente querella o denuncia. Si no

se dedujere querella o denuncia, la sanción pecuniaria será aplicada con arreglo al

procedimiento general establecido en el artículo 161.

Asimismo, por resolución fundada del Director, en caso de error manifiesto, el Servicio o

el Consejo deberán desistirse de la acción penal.

Será competente para conocer de los juicios por delitos tributarios sancionados con pena

corporal, el Juez del Crimen de Mayor Cuantía de cualesquiera de los domicilios del infractor.

Si hay dos o más infractores con distintos domicilios, será competente el Juez del

domicilio de cualquiera de ellos, y la causa quedará radicada en el Tribunal donde se

interponga la querella o se formule la denuncia.

La competencia de los jueces que conozcan de estos procesos no se alterará por causa

sobreviniente.

383

La circunstancia de haberse iniciado el procedimiento señalado en el artículo anterior,

no será impedimento para que, en los casos de infracciones sancionadas con multa y pena

corporal, se interponga querella o denuncia. En tal caso, el Director Regional se declarará

incompetente para seguir conociendo el asunto en cuanto se haga constar en el proceso

respectivo el hecho de haberse acogido a tramitación la querella o denuncia.

La interposición de una querella o denuncia administrativa no impedirá al Servicio

proseguir los trámites inherentes a la determinación de los impuestos adeudados, igualmente no

inhibirá al Director Regional para conocer o continuar conociendo y fallar la reclamación

correspondiente.

FIN

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