Revista Contable • n.º 53 • Marzo 2017:: NúmeRo 53 :: mARzo 2o17 :: 16 PGC, la obligatoriedad queda reducida al Balance, Cuenta de Pérdidas y Ganancias y Memoria. Suprimiéndose

contabilidad

Palabras clave

Real Decreto 602/2016, ECPN, fondo de comercio, vida útil definida, PGC, PGC PYMES, ESFL.

Nuestra normativa contable ha sido modificada en tres campos: la simplificación de las obli-

gaciones contables de las pequeñas empresas, los criterios de registro y valoración de activos

intangibles y una revisión de las normas de formulación cuentas anuales consolidadas. El

artículo nos presenta un amplio número de supuestos que nos ayudarán en su aplicación.

Autores:

Ángel Alonso Pérez

Raquel Pousa Soto

Economistas

www.revistacontable.es

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Las modificaciones que introdu-ce el Real Decreto en nuestra normativa contable, podemos dividirlas en tres campos de

actuación: la simplificación de las obligacio-nes contables de las pequeñas empresas, los criterios de registro y valoración de activos intangibles para todo tipo de empresas y una revisión de las normas de formulación cuentas anuales consolidadas (NFCAC).

Entre los cambios relacionados con las pe-queñas empresas, nos encontramos con la ampliación del ámbito de aplicación del PGC PYMES: en consonancia con los límites establecidos para los modelos abreviados del PGC, modificados éstos de forma previa a través de la Ley 14/2013, de 27 de sep-tiembre.

Así, podrán utilizar el PGC PYMES, las enti-dades que durante dos ejercicios consecuti-vos, reúnan:

Total partidas activo

Importe neto cifra anual negocios

Número medio trabajadores

PGC PYMES

No supere4.000.000 €

No supere8.000.000 €

No supere50

Otra novedad, radica en qué modelos de cuentas anuales deben estar presentando las empresas. Así, tanto en el PGC PYMES, como aquellas entidades que puedan estar presentando los modelos abreviados del

Real Decreto 602/2016: aplicaciones prácticas de las modificaciones contables (I)

contabilidad

:: Ángel Alonso Pérez / Raquel Pousa Soto ::

:: NúmeRo 53 :: mARzo 2o17 ::

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PGC, la obligatoriedad queda reducida al Balance, Cuenta de Pérdidas y Ganancias y Memoria. Suprimiéndose este carácter para el Estado de Cambios del Patrimonio Neto (ECPN), que pasará, al igual que el Estado de Flujos de Efectivo (EFE), a ser voluntario.

La nueva normativa, reduce, también, de forma considerable, la información que la empresa deben presentar en las Memo-rias de las pequeñas empresas (Abreviada y PYMES).

Ya para todo tipo de empresas, y siguien-do las modificaciones que había introducido la Ley 22/2015, de 20 de julio de Audito-ría de Cuentas, se recoge la amortización de los intangibles que antes no tenían vida útil definida: estableciendo un plazo de 10 años, caso de no especificarse una vida útil en otra norma. Éste será el tiempo que se añadió en la Norma 6ªc) de Valoración, so-bre el Fondo de Comercio. Se mantiene, sin embargo, lo establecido para estos intangi-bles lo regulado en su deterioro de valor. Tendremos en cuenta, diversas instrucciones que especifica este real decreto, al final del

articulado sobro cómo aplicaremos estos nuevos criterios.

Otro cambio que recoge la normativa estu-diada, está relacionado con los derechos de emisión de gases de efecto invernadero: y su reclasificación de intangible a existencias, cuyo destino previsto fuese la entrega para cancelar la obligación derivada de las emi-siones que realice la empresa.

En cuanto al ámbito de las cuentas consoli-dadas: se realiza una breve revisión sobre los supuestos de dispensa y exclusión, así como el tratamiento del fondo de comercio de consolidación y otras mejoras en la presen-tación de los estados.

Todos estos cambios, deberán aplicarse en los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2016.

A continuación, presentaremos, de forma esquemática un resumen del contenido del real decreto, a nivel contable, así como su-puestos de aplicación que nos ayudarán en su comprensión.

real decreto 602/2016: aPlicaciones Prácticas de las modificaciones contables (i)


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ESQUEMA REAl DEcREto 602/2016. MoDificAción noRMAtivA contAblE

MoDificAción PlAn GEnERAl DE contAbiliDAD (PGc). ARtÍcUlo 11ª Parte. Mar-co conceptual

Sobre las Cuen-tas Anuales

El Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (ECPN) y E.F.E no será obligatorio para las empresas que pue-den formular balance y memoria abreviadas

2ª Parte. nor-mas Registro y valoración

Norma 5ª.2 Valo-ración Posterior Inmovilizado Intangible

Son activos de vida útil definida

Se amortizarán de forma sistemática en el periodo que se prevea generen beneficios

Cuando no se pueda estimar vida útil de manera fiable

Se amortizará plazo 10 años: sin perjuicio de los plazos establecidos normas particulares

Deterioro valor Se seguirá comprobando, al menos anualmente

Norma 6ª Valoración, apar-tado c) Fondo Comercio (FC)

Se amortizará

Según vida útil.

Caso fondo comercio asignado entre distintos UGEs, la vida útil se determina-rá de forma separada

Se presumirá, salvo prueba en contrario, vida útil 10 años y recuperación lineal


Valoración Posterior Precio Adquisición – Amortización Acumulada –Correcciones valorativas deterioro valor (en su caso)

3ªParte. cuentas Anuales

Normas Elabo-ración

Norma 1ª. Documentos Cuentas Anuales

Caso modelos abreviados, el estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN) y E.F.E, no será obligatorio

Norma 4ª. Cuentas anuales abreviadas

Modificación límites modelos balance y memoria abre-viados

Total partidas activo≤4 Millones

Importe neto cifra anual negocios≤8 Millones

Nº medio trabajadores (se mantiene)≤50

¿Quién?

Se añaden comentarios sobre las empresas que formen parte de un grupo (importes indicados para las cuen-tas abreviadas, serán las de la suma conjunto entidades, teniendo en cuenta eliminaciones e incorporaciones según normas consolidadas)

No podrán formular cuentas abreviadas entidades califica-das interés público s/art. 3.5 Ley 22/2015 Auditoria Cuentas.

Contenido Memoria abreviada

No tiene carácter de información mínima. Caso de que con ésta, no se muestre imagen fiel, se ampliará en la medida precisa para conseguirlo.

Modelos Nor-males

Balance Se incluye la cuenta (2804) en el apartado 4. Fondo de Comercio del A) Activo No Corriente, epígrafe I. Inmovilizado Intangible.

Memoria: Se modifica o añaden algunos puntos del contenido

Apartado 4, punto 1

Relativos al Inmovilizado Intangible y al Fondo de Comercio

Apartado 7.1, punto 2p)

Apartado 7.2, punto 2 a) y f)

Apartado 7.2, punto 3

Apartado 23, punto 6 y 7

Se incluye caso pago prima responsabilidad civil para administradores y la actualización en cuanto a las situaciones de conflicto de interés, regulado art. 229 LSC.

Apartado 24, punto 1 Se incluye nº medio trabajadores con discapa-cidad ³33%

Apartado 24, punto 7 Sobre cualquier contrato entre una sociedad y socio/administrador

Modelos Abre-viados: Memoria. Se incluye nuevo contenido

No se incluyen apartados

Aplicación de resultados

Ingresos y Gastos

Subvenciones, donaciones y legados

Modifica apartados relativos a los inmovilizados intangibles

Reduce contenido

Activos financieros

Pasivos financieros

Fondos Propios

Situación fiscal

Operaciones partes vinculadas

Amplía contenido Otra información, para aquellos puntos que se eliminaron o redujeron contenido

4ª Parte. cua-dro cuentas

Se modifica subgrupo 28

Se incorpora cuenta:2804. Amortización acumulada de fondo de comercio

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MoDificAción PlAn GEnERAl contAblE PYMES (PGc PYMES). ARtÍcUlo 2

Ámbito aplica-ciónPGc PYMES

Modificación límites (art 2.1)

Total partidas activo ≤ 4 Millones

Importe neto cifra anual negocios ≤ 8 Millones

Nº medio trabajadores (se mantiene) ≤ 50

Caso empresa forme parte de un grupo, se suman los importes de todas las entidades: teniendo en cuenta eliminaciones e incorporaciones normas consolidación [se añade]

Modificación de quién no puede aplicarlo(art 2.2.a)

Que cumpla la definición entidad de interés público art. 3.5 Ley 22/2015 Auditoria de Cuentas

1ª Parte. Marco conceptual

Sobre las Cuentas Anuales

Las cuentas anuales comprenden (sólo) Balance, Cuenta de Pérdidas y Ganancias y Memoria. Podrá incor-porarse el Estado de Cambios de Patrimonio Neto (ECPN): que será voluntario, al igual que el Estado de Flujos de Efectivo (EFE), y se elaborarán según el PGC

2ª Parte. nor-mas Registro y valoración

Norma 5ª.2 Valoración Posterior Inmovilizado Intangible

Son activos de vida útil definida

Se amortizarán de forma sistemática en el periodo que se prevea generen beneficios

Cuando no se pueda estimar vida útil de manera fiable

Se amortizará plazo 10 años, de forma lineal: sin perjuicio de los plazos establecidos normas particulares


3ªParte. cuen-tas Anuales

Normas Elaboración

Norma 1ª. Documentos Cuentas Anuales

Únicamente Balance, Cuenta Pérdidas y Ganancias y MemoriaPodrá incorporarse el ECPN, al igual que el EFE de acuerdo con el PGC

Norma 3ª. Estructura Cuen-tas Anuales

Contenido Memoria

No tiene carácter de información mínima. Caso de que con ésta, no se muestre imagen fiel, se ampliará en la medida precisa para conseguirlo.

Modelos Cuentas Anua-les: Memoria. Se incluye nuevo contenido

No se incluyen apartados

Aplicación de resultados

Ingresos y Gastos

Subvenciones, donaciones y legados

Modifica apartados relativos a los inmovilizados intangibles

Reduce contenido

Activos financieros

Pasivos financieros

Fondos Propios

Situación fiscal

Operaciones partes vinculadas

Amplía contenido Otra información, para aquellos puntos que se eliminaron o redujeron contenido

MoDificAción noRMAS foRMUlAción cUEntAS AnUAlES conSoliDADAS (nfcAc). ARtÍcUlo 3

Dispensa obligación consolidar (art. 7.1)

Modifica apartado a) Sustituyendo a las sociedades del grupo que hayan emitido valores admitidos a negociación por aque-llas que tengan la consideración “entidad interés público” art. 3.5 Ley 22/2015 Auditoria de Cuentas

Se añade apartado d) Cuando todas las sociedades filiales puedan quedar excluidas de la aplicación del método de integra-ción global de acuerdo con el art. 10.2

Métodos consoli-dación aplicable: integración global (art. 10.2)

Se aplicará a las socieda-des dependientes, salvo casos (añadido):

a) Supuestos extremadamente raros, que la información necesaria para elaborar estados consolidados no pueda obtenerse sin incurrir en gastos desproporcionados o demoras excesivas

b) Cuando la tenencia de acciones o participaciones de la sociedad tenga exclusivamente por objeto la cesión posterior (según art. 14.4)

c) Cuando restricciones severas y duraderas obstaculicen sustancialmente el ejercicio de control de la matriz sobre esta dependiente.

fondo de comer-cio (fc), consolida-do (art. 26.5)

Se modifica valoración posterior

Precio Adquisición – Amortización Acumulada –Correcciones valorativas deterioro valor (en su caso) [Norma 6ª Valoración PGC]

UGEs, participen socios externos, deterioro

Se modifica valor teórico, para comprobar deterioro, ajustando:FC asignado unidad+ FC socios externos momento toma control – Amortización Acumulada corres-pondiente a esa fecha

Puesta en equiva-lencia (art 55.2)

Ajuste valor inicial participación Se modifica incluyendo a los ajustes del art. 25, el importe del fondo de comercio implícito

impuesto benefi-cios

Homogeneización y eliminación (art. 70.2)

Se eliminan los párrafos referidos a las diferencias temporarias por las homogeneiza-ciones y eliminaciones de resultados de consolidación, así como su valoración

No se reconocerá diferencia temporaria (art. 72.4)

Se modifica apartado b), en el caso de diferencias deducibles, si se espera que ésta no revierta en un futuro previsible o no sea probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente.

Memoria consoli-dada

Se modifica algunos puntos del contenido

Apartado 4, punto 4

Relativos al Inmovilizado Intangible y al Fondo de ComercioApartado 6.1, puntos 2 y 3

Apartado 14, punto 2.o)

Apartado 28, punto 7 Sobre partes vinculadas y situaciones conflicto de interés administradores



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MoDificAción noRMAS ADAPtAción PGc EntiDADES Sin finES lUcRAtivoS. ARtÍcUlo 4

Ámbito apli-cación PGc PYMES

Modificación límites (art. 6.1)

Total partidas activo ≤ 4 Millones.

Importe neto volumen anual ingresos ≤ 8 Millones.

Nº medio trabajadores (se mantiene) ≤ 50

Caso entidad forme parte de un grupo, se suman los importes de todas las entidades: teniendo en cuenta eliminaciones e incorporaciones normas consolidación [se añade].

3ª Parte. cuen-tas Anuales

Normas elabora-ción: Norma 3ª

Modificación límites balance y memoria abreviados

Igual a los establecidos para el ámbito de aplicación PGC PYMES, con la misma consideración para las entidades que formen parte de un grupo..

Memoria Simpli-ficada

Se modifica algunos puntos del contenido

Apartado 4, punto 1 Relativos al Inmovilizado Intangible, reduciéndose el con-tenido.Apartado 5, punto 1

DEREcHoS EMiSión GASES EfEcto invERnADERo. DiSPoSición ADicionAl 1ªA inicio ejercicio aplicación RD

Valor en libros derechos, contabilizados inmovilizado intangible = Se reclasificarán a Existencias(Caso consumo > 1 año, se realizará desglose en Balance B.II.2. Materias primas y otros aprovisionamientos)

APlicAción REAl DEcREto. DiSPoSición ADicionAl 2ªAplicación en los ejercicios que se inicien a partir 1 de enero de 2016

Información com-parativa Cuentas anules individuales, consolidadas, se considerará:

La amortización Fondo Comercio e intangibles con vida anteriormente indefinida, comparativa, caso aplicar DT U.2

La nueva información Modelo Normal Memoria, no será obligatoria para comparar.

La Memoria abreviada o la de PYMES, no se compararán los apartados que se eliminan con este RD.

fonDo DE coMERcio (fc), otRoS intAnGiblES, RESERvA PoR fonDo coMERcio. DiSPoSición tRAnSitoRiA ÚnicA

A inicio ejerci-cio aplicación Real Decreto(se aplicarán reglas de manera uni-forme cuentas anuales)

FC e intangibles indefinidos en balance

Se amortizarán de forma prospectiva, siguiendo nuevos criterios.

No obstante, podrá optarse

Amortizar su importe con cargo reservas libre disposición, incluida la del FC, de forma lineal y vida útil 10 años (desde fecha adquisición, o desde inicio aplicación Plan, caso adquisición fuese anterior).

Cargo por amortización anterior, se minorará deterioro reconocido desde inicio computo de los 10 años.

El valor en libros que subsista, se amortizará de forma prospectiva, siguiendo criterios este RD (Caso FC, tiempo que reste hasta plazo 10 años).

Reservas FC, remanente Se reclasificará a reservas voluntarias, en el importe que supere el FC balance.

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EJERcicioS DE APlicAción

cuentas anuales

Cuentas Anuales. Operaciones fin de ejercicio. Confección Balance y Cuenta de Pér-didas y Ganancias. Modelos abreviados

Partiendo de los saldos que la empresa “CARBALLEDA DE AVIA” presenta a 27/12/X8:

CUENTAS SALDOS

Nº Concepto Deudor Acreedor.

570 Caja, euros 100.000 ---

430 Clientes 180.000 ---

210 Terrenos 500.000 ---

752 Ingresos por arrendamientos --- 12.000

700 Ventas de Mercaderías --- 900.000

606 Descuentos s/compras por pronto pago --- 32.000

600 Compras de Mercaderías 400.000 ---

706 Descuentos s/ventas por pronto pago 10.000 ---

624 Transportes 15.000 ---

400 Proveedores --- 200.000

216 Mobiliario 180.000 ---

206 Aplicaciones Informáticas 40.000 ---

625 Primas de Seguros 6.000 ---

621 Arrendamientos y Cánones 13.000 ---

759 Ingresos por servicios diversos --- 16.000

100 Capital Social --- 120.000

622 Reparaciones y Conservación 75.000 ---

769 Otros Ingresos Financieros --- 14.000

214 Utillaje 12.000 ---

440 Deudores 5.000 ---

410 Acreedores ---- 8.000

472 H.P. IVA soportado 98.000 ---

477 H.P. IVA repercutido ---- 120.000

754 Ingresos por comisiones ---- 4.000

755 Ingresos por servicios al personal ---- 200.000

762 Ingresos de créditos ---- 8.000

628 Suministros 13.000 ---

411 Acreedores, efectos comerciales a pagar --- 13.000

TOTALES 1.647.000 1.647.000

SE PiDE:

Realizar las operaciones de fin de ejercicio, así como presentar el Balance y Cuenta de Pérdidas y Ganancias a 31/12/X8:

SolUción:

1º) Liquidación cuentas del IVA.

31/12/X8

120.000 H.P. IVA repercutido (477) a H.P. IVA soportado (472) 98.000

a H.P. acreedor IVA (4750) 22.000



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2º) Asientos para la determinación del resultado del ejercicio.

31/12/X8532.000 Resultado ejercicio (129) a Compra mercaderías (600) 400.000

a Dtos s/vtas p.p.p. (706) 10.000a Transportes (624) 15.000a Prima seguros (625) 6.000a Arrendamientos y Cánones (621) 13.000a Reparaciones y Conservación (622) 75.000a Suministros (628) 13.000

31/12/X812.000 Ingresos por arrendamientos (752)

900.000 Venta mercaderías (700)32.000 Dtos s/compras p.p.p (606)16.000 Ingresos servicios diversos (759)14.000 Otros ingresos fros (769)4.000 Ingresos por comisiones (754)

200.000 Ingresos servicios personal (755)8.000 Ingresos créditos (762) a Resultado del ejercicio (129) 1.186.000

En este momento, todas las cuentas de ingresos y gastos, están saldadas y la cuenta de Resulta-do del ejercicio queda como sigue:

Elaboraremos la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, según el Modelo establecido en el PGC:

cUEntA DE PÉRDiDAS Y GAnAnciAS AbREviADA coRRESPonDiEntE Al EJERcicio tERMinADo El 31 DE DiciEMbRE DEl X8Nº Cuentas Nota (Debe) Haber

X8 X7700, (706)(600), 606

75(62)

1. Importe neto de la cifra de negocios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .4. Aprovisionamientos5. Otros ingresos de explotación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .7. Otros gastos de explotación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

890.000(368.000)232.000

(122.000)A) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11) . . . . . . . 632.000

762,769 12. Ingresos financieros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22.000B) RESULTADO FINANCIERO (12+13+14+15+16). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22.00C) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A+B) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 654.00017. Impuestos sobre beneficios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .D) RESULTADO DEL EJERCICIO (C + 17) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 654.000

3º) Balance de Situación: Se elaborará una nueva relación de cuentas, en la que figuren sólo aquellas cuentas que mantengan saldo después de realizados los pasos anteriores.

Así:

Cuentas de ACTIVo Cuentas de PATRImoNIo NeTo Y PASIVoCaja, euros 100.000 Proveedores 200.000Clientes 180.000 Capital Social 120.000Terrenos 500.000 Acreedores 8.000Mobiliario 180.000 Acreed. ef. com. a pagar 13.000Aplicaciones Informáticas 40.000 H.P. acreedor por IVA 22.000Utillaje 12.000 Resultado del ejercicio 654.000Deudores 5.000TOTALES 1.017.000 TOTALES 1.017.000

contabilidad



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Elaboraremos el Balance, según el Modelo abreviado establecido en el PGC:

bAlAncE AbREviADo Al ciERRE DEl EJERcicio X8

Nº Cuentas ACTIVo Notas X8 X7

206

21

430440572

A) ACTIVo No CoRRIeNTeI. Inmovilizado intangible. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Aplicaciones Informáticas: 40.000II. Inmovilizado material. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Terrenos: 500.000Utillaje: 12.000Mobiliario: 180.000B) ACTIVo CoRRIeNTeIII. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar . . . . . . . . .1.Clientes por ventas y prestaciones de servicios: 180.0003.Otros deudores: 5.000VII. efectivo y otros activos líquidos equivalentes. . . . . . . . . . .Caja, euros: 100.000TOTAL ACTIVO (A + B)

732.00040.000

692.000

285.000185.000

100.000

1.017.000

Nº Cuentas PATRImoNIo NeTo Y PASIVo Notas 2008 2007

100

129

40041, 475

A) PATRImoNIo NeTo A-1) Fondos propios. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Capital. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Capital escriturado: 120.000VII. Resultado del ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .C) PASIVo CoRRIeNTeV Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar. . . . . . . . . . 1. Proveedores: 200.000 2. Otros acreedores: 43.000 Acreedores: 8.000 Acreedores efectos a pagar :13.000 H.P. acreedora IVA: 22.000ToTAL PATRImoNIo NeTo Y PASIVo (A + B + C)

774.000774.000120.000

654.000243.000243.000

1.017.000

4º) Asiento de Cierre. Habrá que hacer un asiento cuya función es saldar todas las cuentas con saldo vivo. En el DEBE, del asiento, todas las cuentas que se tengan saldo acreedor. En el HABER del asiento, todas las cuentas que tengan saldo deudor.

31/12/X8

Aplicaciones informáticas (206) 40.000

120.000 Capital Social (100) Terrenos (210) 500.000

654.000 Resultado ejercicio (129) Utillaje (214) 12.000

200.000 Proveedores (400) a Mobiliario (216) 180.000

8.000 Acreedores (410) Clientes (430) 180.000

13.000 Acreedores ef. a pagar (411) Deudores (440) 5.000

22.000 H.P. acreedor por IVA (4750) Caja, euros (570) 100.000

Cuentas Anuales. Operaciones fin de ejercicio. Confección Balance y Cuenta de Pér-didas y Ganancias. ECPN. Modelos Normales

La sociedad DEZA S.A. dedicada a la carpintería de aluminio, desea presentar sus Cuentas Anuales del ejercicio X5.



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Con tal objetivo se ofrece la información siguiente (datos en euros):

CUeNTAS 31/12/X4 31/12/X5

Variación de productos terminados ---- 1.920

Variación de subproductos, residuos y materiales recuperados ---- 3.200

Intereses de deudas a l/p ---- 300

Investigación 8.800 7.040

Construcciones 67.000 67.000

Propiedad Industrial 25.000 26.200

Mobiliario 10.750 10.750

Suministros ---- 1.200

Utillaje 5.500 5.500

Instalaciones Técnicas 18.000 18.000

Otros Tributos ---- 5.200

Sueldos y Salarios ---- 30.000

Intereses por descuento de efectos ---- 100

Seguridad social a cargo de la empresa ---- 9.000

Materias Primas 8.800 8.000

Transferencia de subvenciones oficiales de capital (Grupo 8) --- 4.000

Otros aprovisionamientos 1.390 395

Productos acabados 5.420 3.500

Maquinaria 25.000 27.200

Equipos para procesos de información 19.300 15.800

Efectos comerciales impagados 4.000 7.040

Clientes 20.940 61.260

Clientes dudoso cobro 3.000 1.500

Subproductos, residuos y materiales recuperables 5.300 2.100

Efectos comerciales a cobrar 18.900 69.380

Efectos comerciales descontados 5.000 11.960

Amortización del Inmovilizado Material --- 15.700

Amortización del Inmovilizado Intangible --- 4.260

c/c con Socios y administradores 12.500 12.500

Valores representativos de deudas a c/p --- 6.650

Caja 1.900 17.980

Bancos c/c 10.000 48.240

Variación de materias primas --- 800

Transportes --- 3.700

Rappels sobre ventas --- 9.200

Anticipos a proveedores --- 1.000

Envases y embalajes a devolver a proveedores --- 1.000

Pérdidas por créditos incobrables --- 1.500

Primas de seguro --- 1.800

Acciones propias en situaciones especiales --- 4.000

Acciones propias para reducción de capital --- 6.000

I.F.l/p en instrumentos de patrimonio --- 5.000

I.F. c/p en instrumentos de patrimonio --- 5.000

Hacienda Pública, IVA soportado --- 14.654

Compra de materias primas --- 109.800

Variación otros aprovisionamientos --- 995

Reparaciones y Conservación --- 2.500

Servicios bancarios y similares --- 120

Publicidad, Propaganda y RR.PP --- 2.800

Pérdidas por deterioro de créditos comerciales --- 240

Otros servicios --- 500

Impuesto corriente 1.388

TOTAL CUENTAS DEUDORAS 276500 674.872

contabilidad



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CUeNTAS 31/12/X4 31/12/X5

Capital Social 120.000 120.000

Reserva Legal ---- 650

Reserva Voluntaria ---- 3.500

Deterioro de valor de créditos comerciales 3.000 1.740

Resultado del ejercicio 6.500 ------

Venta productos terminados --- 189.200

Subvenciones de capital 6.300 6.300

Acreedores por arrendamiento financiero l/p --- 475

Amortización acumulada inmovilizado intangible 2.500 5.000

Préstamos l/p con entidades de crédito 50.000 56.175

Amortización acumulada Inmovilizado Material 16.000 30.100

Beneficio por enajenación del inmovilizado --- 200

Reversión del deterioro de créditos comerciales --- 1.500

Deudas por efectos descontados 5.000 11.960

Deudas por intereses 1.200 100

Subvenciones , donaciones y legados transferidos al rdo del ejercicio --- 4.000

Proveedores 18.335 112.380

Proveedores inmovilizado l/p --- 2.240

Ingresos por servicios diversos --- 1.800

Ingresos de valores representativos de deudas --- 100

Préstamo a c/p con entidades de crédito 24.200 42.400

Acreedores por arrendamiento financiero c/p --- 150

Efectos comerciales a pagar 9.800 11.000

Acreedores por prestación de servicios --- 1.344

H.P. acreedores por impuestos sobre sociedades 3.465 800

Organismos de seguridad social acreedores --- 10.800

H.P. IVA repercutido --- 22.680

Remuneraciones pendientes de pago --- 4.740

H.P. retenciones practicadas --- 4.500

Pasivos por diferencia temporaria imponible 2.700 1.500

Ingresos anticipados --- 838

Anticipo de clientes --- 2.000

Desembolsos pendientes sobre participaciones en p.n c/p --- 2.000

Desembolsos pendientes sobre participaciones en p.n. l/p --- 2.000

Proveedores de Inmovilizado a c/p 7.500 7.500

Rappels sobre compras --- 4.800

Otros ingresos financieros --- 500

Ingresos por arrendamientos --- 5.500

Ingresos por comisiones --- 1.200

Impuesto diferido (Grupo 8) 1.200

TOTAL CUENTAS ACREEDORAS 276.500 674.872

SE PiDE:

• Balance de Situación, ajustado al modelo normal del PGC.

• Cuenta de Pérdidas y Ganancias, ajustado al modelo normal del PGC.

• Estado de cambios en el patrimonio neto.

SolUción:

Regularizaremos, previamente, las partidas que pertenecen a los grupos 8 y 9:

x

1.200 Impuesto dife-rido (8301)

2.800Subvenciones oficiales capi-tal (130)

a

Transferencia subvenciones oficiales de capital (840)

4.000



25

Así como distribuiremos las cuentas (ACTIVO, PATRIMONIO NETO, PASIVO, DEBE y HABER), para facilitar la posterior confección de los Estados Financieros:

ACTIVoCuenta Descripción ejercicio X4 ejercicio X5

200 Investigación 8.800 7.040211 Construcciones 67.000 67.000203 Propiedad industrial 25.000 26.200216 Mobiliario 10.750 10.750214 Utillaje 5.500 5.500212 Instalaciones Técnicas 18.000 18.000310 Materias Primas 8.800 8.00032x Otros aprovisionamientos 1.390 395350 Productos terminados 5.420 3.500213 Maquinaria 25.000 27.200217 Equip. Proc. Inform. 19.300 15.8004315 Efectos comerciales impagados 4.000 7.040430 Clientes 20.940 61.260436 Clientes dudoso cobro 3.000 1.500360 Subproductos, residuos 5.300 2.100431 Efectos comerciales a cobrar 18.900 69.3804311 Efectos comerciales descontados 5.000 11.960551 c/c con socios y administradores 12.500 12.500541 Valores representativos de deudas c/p 0 6.650570 Caja 1.900 17.980572 Bancos 10.000 48.240407 Anticipos a proveedores 0 1.000250 IF l/p , en instrumentos de patrimonio 0 5.000540 IFc/p, en instrumentos de patrimonio 0 5.000472 H.P. IVA soportado 0 14.654490 Deterioro de valor de créditos comerciales -3.000 -1.740280 A.A.I.I. -2.500 -5.000281 A.A.I.M. -16.000 -30.100259 Desembolso ptes s/participac patrimonio neto l/p -2.000549 Desemb. Pdtes s/ particip. Patrimonio neto c/p 0 -2.000

TOTALES 255.000 412.809

PATRImoNIo NeTo Y PASIVoCuenta Descripción ejercicio X4 ejercicio X5

406 Envases y embalajes a devolver proveedores 0 -1.000108 Acciones propias en situaciones especiales - -4000109 Acciones propias para reducir capital 0 -6.000100 Capital social 120.000 120.000112 Reserva Legal 0 650113 Reservas voluntarias 0 3.500129 Resultado del ejercicio 6.500 2.577130 Subvenciones oficiales de capital 6.300 3.500174 Acreedores por arr. Fro l/p 0 475170 Prestamos l/p ent. Crédito 50.000 56.1755208 Deudas por eftos. Dtos. 5.000 11.960527 Deudas por intereses 1.200 100400 Proveedores 18.335 112.380173 Proveed. Inmov. L/p 0 2.240520 Préstamo c/p entidades crédito 24.200 42.400524 Acreedores por arr. Fro c/p 0 150401 Efectos comerciales a pagar 9.800 11.000410 Acreedores prestación servicios 0 1.3444752 H.P. Acreedor IS 3.465 800476 Organismos SS acreedores 0 10.800477 H.P. IVA repercutido 0 22.680465 Remuneraciones pdtes. Pago 0 4.7404751 H.P. Acreedor retenciones practicadas 0 4.500479 Pasivo por diferencia temporaria imponible 2.700 1.500485 Ingresos anticipados 0 838438 Anticipo de clientes 0 2.000523 Proveedores Inmovilizado a c/p 7.500 7.500

TOTALES 255.000 412.809

contabilidad



26

GASToSCuenta Descripción ejercicioX4 ejercicioX5

712 Variación productos terminados 0 1.920713 Variación subproductos, residuos 0 3.200662 Intereses deudas 0 300628 Suministros 0 1.200631 Otros tributos 0 5.200640 Sueldos y Salarios 0 30.000665 Intereses dto. Efectos 0 100642 S.S a cargo empresa 0 9.000681 Amortización Inmovi. Material 0 15.700680 Amortización Inmovi. Intangible 0 4.260611 Variación materias primas 0 800624 Transportes 0 3.700650 Pérdidas de créditos incobrables 0 1.500625 Primas de seguros 0 1.800601 Compra materias primas 0 109.800612 Variación otros aprovisionamientos 0 995622 Reparaciones y conservación 0 2.500626 Servicios bancarios y similares 0 120627 Publicidad, Propaganda y RRPP 0 2.800694 Pérdidas por deterioro de créditos comerciales 0 240629 Otros servicios 0 5006300 Impuesto corriente 0 1.388709 Rappels sobre ventas 0 9.200

TOTALES 0 206.223

INGReSoSCuenta Descripción ejercicio X4 ejercicio X5

794 Reversión de créditos comerciales 0 1.500609 Rappels por compras 0 4.800701 Ventas productos terminados 0 189.20077x Beneficio enajenación inmovilizado 0 200746 Subv. Transferidas a resultados 0 4.000759 Ingresos por servicios diversos 0 1.800761 Ingresos valores representativos de deudas 0 100769 Otros ingresos financieros 0 500752 Ingresos por arrendamientos 0 5.500754 Ingresos por comisiones 0 1.200

TOTALES 0 208.800

En el ejercicio X5, si comparamos la suma delos INGRESOS con la de los GASTOS:

Total INGRESOS 208.800Total GASTOS 206.223Obtenemos un beneficio de 2.577

bAlAncE Al ciERRE DEl EJERcicio X5Nº Cuentas ACTIVo Notas X5 X4

203200

(280)

211212,213,214,216,217

(281)250, (259)

31,323536407

430,431,436,(490)472

540, (549)541

551570,572

A) ACTIVo No CoRRIeNTeI. Inmovilizado intangible.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3.Patentes, licencias, marcas y similares7.Investigación8.A.A.IntangibleII. Inmovilizado material. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .1.Terrenos y Construcciones2.Instalaciones Técnicas y Otro Inmovilizado Material4.A.A. MaterialV. Inversiones financieras a largo plazo. . . . . . . . . . . . . . .1.Instrumentos de patrimonioB) ACTIVo CoRRIeNTeII. existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .2.Materias Primas y Otros aprovisionamientos4.Productos terminados5.Subproductos, residuos6.Anticipos a proveedoresIII. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar . . . . .1.Clientes por ventas y prestaciones de servicios6.Otros créditos con las administraciones públicasV. Inversiones financieras a corto plazo . . . . . . . . . . . . . .1.Instrumentos de patrimonio3.Valores representativos de deuda5.Otros activos financierosVII. efectivo y otros activos líquidos equivalentes . . . . . .1. TesoreríaToTAL ACTIVo (A + B)

145.39028.24026.2007.040

(5.000)114.15067.00077.250

(30.100)3.0003.000

267.41914.9958.3953.5002.1001.000

164.054149.40014.65422.1503.0006.650

12.50066.22066.220

412.809

160.85031.30025.0008.800

(2.500)129.55067.00078.550

(16.000)

94.15020.91010.1905.4205.300

48.84048.840

12.500

12.50011.90011.900

255.000



27

Nº Cuentas PATRImoNIo NeTo Y PASIVo Notas X5 X4

100

112113

(108),(109)129130

170174173479

520,527524523

400,401,(406)4104654752

4751,476,477438485

A) PATRImoNIo NeToA-1) Fondos propios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Capital. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Capital escriturado: 120.000 III. Reservas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Legal y Estatutarias 2. Otras reservas IV. (Acciones y participaciones patrimonio propias) . . VII. Resultado del ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos . . . . . . .B) PASIVo No CoRRIeNTeII. Deudas a largo plazo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .2. Deudas con entidades de crédito3. Acreedores por arrendamiento financiero5.Otros pasivos financierosIV. Pasivos por impuesto diferido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .C) PASIVo CoRRIeNTeIII. Deudas a corto plazo.2. Deudas con entidades de crédito3. Acreedores por arrendamiento financiero5.Otros pasivos financierosV Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar . . . . . . . .1. Proveedores: 3. Acreedores varios4.Personal (remuneraciones pendientes pago)5. Pasivos por impuesto corriente6.Otras deudas con las administraciones públicas7.Anticipos de clientesVI Periodificaciones a corto plazoToTAL PATRImoNIo NeTo Y PASIVo (A + B + C)

120.227116.727120.000

4.150650

3.500(10.000)

2.5773.500

60.39058.89056.175

4752.2401.500

232.19262.11054.460

1507.500

169.244122.380

1.3444.740

80037.9802.000

838412.809

132.800126.500120.000

6.5006.300

52.70050.00050.000

2.70069.50037.90030.400

7.50031.60028.135

3.465

255.000

cUEntA DE PÉRDiDAS Y GAnAnciAS coRRESPonDiEntE Al EJERcicio tERMinADo El 31 DE DiciEMbRE DEl X5

Nº Cuentas (Debe) HaberNota X5 X4

701, (709),

(712),(713)

(601),(611),(612),609

75

(640)(642)

(62)(631)

(694), (650),794(68)746

77x

A) oPeRACIoNeS CoNTINUADAS1. Importe neto de la cifra de negocios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .a) Ventas2. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación . . . . . . . . . . . . . . . . . . .4. Aprovisionamientos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .a) Consumo de Mercaderías5. otros ingresos de explotación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .a) Ingresos accesorios y otros de gestión corriente6. Gastos de Personal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .a)Sueldos, salarios y asimiladosb)Cargas sociales7. otros gastos de explotación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .a) Servicios exterioresb) Tributosc) Pérdidas, deterioro y variación provisiones operaciones comerciales8. Amortización del Inmovilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .11. Deterioro del resultado por enajenaciones del inmovilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .b) Resultados por enajenaciones y otras

180.000

(5.120)(106.795)

8.500

(39.000)(30.000)(9.000)

(18.060)(12.620)(5.200)

240(19.960)

4.000200

A.1) ReSULTADo De eXPLoTACIÓN (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.765

761,769

(662), (664)

12. Ingresos financieros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) De valores negociables y otros instrumentos financieros13. Gastos financieros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .b) Por deudas con terceros

600600

(400)(400)

A.2) ReSULTADo FINANCIeRo (12+13+14+15+16) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200A.3.) ReSULTADo ANTeS De ImPUeSToS (A.1+A.2). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.965

(6300) 17. Impuestos sobre beneficios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1.388)A.4.) ReSULTADo DeL eJeRCICIo PRoCeDeNTe De oPeRACIoNeS CoNTINUADAS (A.3+17) 2.577B) oPeRACIoNeS INTeRRUmPIDAS18.. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos . . . . . . . . . .A.5.) ReSULTADo DeL eJeRCICIo (A.4+18) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.577

EStADo DE cAMbioS En El PAtRiMonio nEto coRRESPonDiEntE Al EJERcicio tERMinADo El 31 DE DiciEMbRE DEl X5A) EStADo DE inGRESoS Y GAStoS REconociDoS coRRESPonDiEntE Al EJERcicio tERMinADo DEl 31 DE DiciEMbRE DEl X5

Nº Cuentas Notas X5 X4A) ReSULTADo De LA CUeNTA De PÉRDIDAS Y GANANCIAS 2.577 ----Ingresos y Gastos Imputados Directamente al Patrimonio NetoB) ToTAL De INGReSoS Y GASToS ImPUTADoS DIReCTAmeNTe AL PATRImoNIo NeTo (I+II+III+IV+V) 0 ----

(840)8301

Transferencias A La Cuenta de Pérdidas y GananciasVIII Subvenciones, donaciones y legados recibidosIX. Efecto impositivo

(4.000)1.200

--------

C) ToTAL TRANSFeReNCIAS A LA CUeNTA De PÉRDIDAS Y GANANCIAS (VI+VII+VIII+IX) (2.800) ----ToTAL De INGReSoS Y GASToS ReCoNoCIDoS (A+B+C) (223) ----

contabilidad



28

Cuentas Anuales. Elaboración Estado de Flujos de Efectivo. Método directo. Mé-todo indirecto

La sociedad “MOSTO, S.A”, recurre a Vd., para que le elabore el Estado de flujos de efectivo (tanto por el método directo como

el indirecto) del ejercicio X1 y que a través de él explique los movimientos de tesorería.

Para realizar tal labor, le facilita los balances de los años X0 y X1, y la Cuenta de Pérdidas y Ganancias del año X1, que son los que apa-recen recogidos en la Hoja de Trabajo.

Además le proporciona la siguiente informa-ción referente al ejercicio X1:

1. El reparto del resultado del ejercicio X0, se ha producido de la siguiente manera: 1.500 a Reserva Legal; 2.000 a Reserva Voluntaria; y el resto a pagar dividendos.

2. Al final del año, se vendió un elemento de transporte por 5.000 cuyo precio de adquisición era 6.000 y cuya amortización acumulada hasta ese momento era 2.000.

3. A lo largo del año se finalizó la obra que estaba en curso.

4. Se ha llevado a cabo una ampliación de capital para amortizar parte de la deuda a largo plazo.

b) EStADo totAl DE cAMbioS En El PAtRiMonio nEto coRRESPonDiEntE Al EJERcicio tERMinADo DEl 31 DE DiciEMbRE DEl X5

Capital Prima de emisión Reservas (Acciones y participaciones

en patrimonio propias)Resultados de

ejercicios anterioresescriturado No exigido

A. SALDo, FINAL DeL AÑo X3

I. Ajustes por cambios de criterio X3y anteriores.

II. Ajustes por errores X3 y anteriores.

B. SALDo AJUSTADo, INICIo DeL AÑo X4

I. Total ingresos y gastos reconocidos.

II. Operaciones con socios o propietarios.

III. Otras variaciones del patrimonio neto.

C. SALDo, FINAL DeL AÑo X4 120.000

I. Ajustes por cambios de criterio X4

II. Ajustes por errores 200X4

D. SALDo AJUSTADo, INICIo DeL AÑo X5 120.000

I. Total ingresos y gastos reconocidos.

II. Operaciones con socios o propietarios. 4.150 (10.000)

1. Aumentos de capital.2. ( - ) Reducciones de capital.3. Conversión de pasivos financieros en patrimonio neto(conversión obligaciones, condonaciones de deudas).4. ( - ) Distribución de dividendos.5. Operaciones con acciones o participaciones propias (netas).6. Incremento (reducción) de patrimonio neto resultante de una combina-ción de negocios.7. Emisiones y cancelaciones de otros instrumentos de Patrimonio.

4.150 (10.000)

III. Otras variaciones del patrimonio neto.

e. SALDo, FINAL DeL AÑo X5 120.000 4.150 (10.000)



29

HOJA DE TRABAJO: (Para el método directo)

ejercicio Diferencias Ajustes Cash-flowCuenta AÑo X1 AÑo X0 DeBe HABeR DeBe HABeR PAGoS CoBRoS

Construcciones 85.000 70.000Elementos de Transporte 14.000 4.200Construcciones en curso 5.000Amortización Acumulada (20.000) (10.000)I.F. c/p instru. Patri. 10.000 10.000Materias Primas 14.000 12.000Productos Terminados 22.000 26.000Deterioro de valor de ex. (1.000)

Clientes 10.000 15.000

Deterioro de valor de créditos comerciales (2.000) (1.000)Tesorería 3.000 1.500Suma 135.000 132.700Capital Social 70.000 64.000Reserva Legal 7.500 6.000Reserva Voluntaria 5.000 3.000Préstamo a largo plazo 10.000 18.000Proveedores 14.000 30.000H.P. acreedora I.S 4.000 2.500Org. S.S. acreedor 1.000Resultados del ejercicio 23.500 9.200Suma 135.000 132.700Ventas 80.200Bº venta inmovilizado 1.000Var. exist. Mat. Primas 2.000Ingresos por comisiones 4.500Compra mercaderías 20.000Var. exist. prod. term. 4.000Gastos financieros 10.200Gastos de personal 12.000Pérdidas por deterioro 2.000Dotación de amortización 12.000Impuesto s/ sociedades 4.000Saldo de p y g 23.500

otras aportaciones de socios

Resultado del ejercicio

(Dividendo a cuenta)

otros instrumentos de patrimonio neto

Ajustes por cambios de valor

Subvenciones donaciones y legados recibidos ToTAL

6.500 6.300 132.800

6.500 6.300 132.800

2.577 (2.800) (223)

(6.500) (12.350)

(6.500)

2.577 3.500 120.227

contabilidad



30

SolUción:

MÉTODO DIRECTO

A) Asientos de Ajuste y eliminación

1. Reparto del Resultado

La empresa hizo:

x

9.200 Resultado ejercicio (129) a Reserva Legal

(112) 1.500

a Reserva volunta-ria (113) 2.000

a Dividendo activo a pagar (526) 5.700

El ajuste que traspasaremos a la hoja de tra-bajo para, posteriormente, elaborar el EFE:

1

1.500 Reserva Legal (112)

2.000 Reserva voluntaria (113)

5.700 Pago de dividendos (x) a

Resultado del ejercicio (129)

9.200

2. Venta elemento de transporte

La empresa anotó (venta al contado, en base a los datos que se desprenden de los balan-ces):

x

5.000 Bancos c/c (572) a Elementos Trans-

porte (218) 6.000

2.000 A.A.I.M (281)

Bº procedentes I.M. (771) 1.000

El ajuste que realizaremos para presentar el Estado:

2

6.000 Elementos Trans-porte (218) a

Cobro venta inmovilizado (x)

5.000

1.000 Bº procedentes I.M. (771) a A.A.I.M (281) 2.000

3. Finalización de la obra en curso

La empresa registró:

x

5.000 Construccio-nes (211) a

Construccio-nes en curso (231)

5.000

Ajuste que transcribiremos a la hoja de tra-

bajo:

3

5.000 Construcciones en curso (231) a Construcciones

(211) 5.000

4. Ampliación de capital

El objetivo de ésta, ha sido la amortización

de una deuda:

x

6.000 Préstamos a l/p (171) a Capital Social

(100) 6.000

Y el ajuste que traspasaremos:

4

6.000 Capital So-cial (100) a Préstamos a l/p

(171) 6.000

5. Ajustes procedentes de la información su-

ministrada por balance y cuenta de pérdidas

y ganancias

a) Deterioro de productos terminados

Se hizo:

x

1.000Pª deterioro existencias (693)

aDeterioro valor productos ter-minados (395)

1.000

Ajuste:

5

1.000Deterioro valor productos termi-nados (395)

aPª deterioro existencias (693)

1.000

b) Variación de Existencias (Ajustes)

6

2.000Variación exis-tencias materias primas (611)

a Materias Pri-mas (310) 2.000

6

1.000Productos terminados (350)

a

Variación exis-tencias produc-tos terminados (712)

1.000

c) Ventas no Cobradas (Ajustes)

7

10.000 Venta Mercade-rías (700) a Clientes

(430) 10.000



31

d) Deterioro Valor Clientes (Ajustes)

8

1.000

Deterioro valor créditos operaciones comerciales (490)

a

Pérdidas por deterioro crédi-tos operaciones comerciales (694)

1.000

e) Compras no Pagadas (Ajustes)

9

14.000 Proveedo-res (400) a Compra Merca-

derías (600) 14.000

f) Deudas No Pagadas Administraciones Pú-blicas (Ajustes)

10

1.000 Organismos S.S. acreedores (476) a Gasto de per-

sonal (64x) 1.000

4.000 H.P. acreedora I.S. (4752)

Impuesto so-bre beneficios (630)

4.000

g) Amortización del Ejercicio (Ajustes)

11

12.000 A.A.I.M. (281) a Amortización I.M. (681) 12.000

h) Ajuste Técnico

12

23.500 Resultado del ejercicio (129) a

Saldo de pérdidas y ganancias (x)

23.500

B) Hoja de Trabajo Resuelta

ejercicio Diferencias Ajustes Cash-flowCuenta AÑo X1 AÑo X0 DeBe HABeR DeBe HABeR PAGoS CoBRoS

Construcciones 85.000 70.000 15.000 ---- ---- 5.000(3) 10.000Elementos de Transporte 14.000 4.200 9.800 --- 6.000(2) 15.800Construcciones en curso 5.000 5.000 5.000(3) ---- ---Amortización Acumulada (20.000) (10.000) 10.000 12.000(11) 2.000(2) ---- ----I.F. c/p instru. Patri. 10.000 10.000Materias Primas 14.000 12.000 2.000 2.000(6) ---- ----Productos Terminados 22.000 26.000 4.000 4.000(6) --- ---Deterioro de valor de ex. (1.000) 1.000 1.000(5) --- ---Clientes 10.000 15.000 5.000 10.000(7) 15.000Deterioro de valor de créditos comerciales (2.000) (1.000) 1.000 1.000(8) ---- ----Tesorería 3.000 1.500 1.500 1.500Suma 135.000 132.700Capital Social 70.000 64.000 6.000 6.000 (4) ---- ----Reserva Legal 7.500 6.000 1.500 1.500 (1) ---- ----Reserva Voluntaria 5.000 3.000 2.000 2.000 (1) ---- ----Préstamo a largo plazo 10.000 18.000 8.000 6.000 (4) 2.000 ----Proveedores 14.000 30.000 16.000 14.000(9) 30.000 --H.P. acreedora I.S 4.000 2.500 1.500 4.000(10) 2.500 ---Org. S.S. acreedor 1.000 1.000 1.000(10) --- ----Resultados del ejercicio 23.500 9.200 14.300 23.500(12) 9.200 (1) ---- ---Suma 135.000 132.700Ventas 80.200 10.000(7) 70.200Bº venta inmovilizado 1.000 1.000(2) --- ---Var. exist. Mat. Primas 2.000 2.000(6) --- ---Ingresos por comisiones 4.500 4.500Compra mercaderías 20.000 14.000(9) 6.000 -----Var. exist. prod. term. 4.000 4.000(6) ----- -----Gastos financieros 10.200 10.200 ----Gastos de personal 12.000 1.000(10) 11.000 ----

Pérdidas por deterioro 2.000 1.000(5)1.000(8) ---- ---

Dotación de amortización 12.000 12.000(11) ---- ----Impuesto s/ sociedades 4.000 4.000(10) ---- ----Saldo de p y g 23.500 23.500(12) ---- ---Pago de dividendos (*) 5.700(1) 5.700 ---Cobro venta inmovilizado (*) 5.000(2) --- 5.000

NOTA:(*) Partidas incorporadas como consecuencia de los ajustes realizados

contabilidad



32

MoDElo PRoPUESto PoR loS AUtoRES (En El PGc Solo contEMPlA lA RESolUción DEl EfE PoR El MÉtoDo inDiREcto)eSTADo De FLUJoS De TeSoReRÍA

1.- OPERACIONES DE EXPLOTACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42.700+Cobros de clientes: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85.200Anterior . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .15.000Actual: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .70.200+Cobros de otros deudores: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.500-Pagos a proveedores: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .(36.000)Anterior : . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .30.000Actual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .6.000-Pagos al Personal: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .(11.000)AnteriorActual: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .11.000-Pagos a Administraciones PúblicasAnteriorActual:-Pagos a otros acreedoresAnteriorActual:

2,- OPERACIONES FINANCIERAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .(10.200)+ Cobros de intereses y dividendos: -Pagos de intereses: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.200

3.- OTRAS OPERACIONES DE EXPLOTACIÓN. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ---------+Cobros recibidos- Pagos realizados

4.-IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .(2.500)-Del ejercicio anterior . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.500-Entregas a cuenta

= A: FLUJOS DE EFECTIVO DE ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN (1+2+3+4)) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30.000

+ Cobros por ventas I. Mat , I. Intangible e inver. inmob.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.000+Cobros por venta de inversiones financieras-Pagos por compras I. Mat, I. Intangible e inver. inmob. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .(25.800)-Pagos por compra de inversiones financieras

= B :FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .(20.800)

+ Emisión De instrumentos de patrimonio+Emisión obligaciones+Cobros por obtención de préstamos+Aumento neto de los préstamos a corto plazo-Compra o rescate de instrumentos de patrimonio propio-Dividendos pagados a los propietarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .(5.700)-Reembolso en efectivo de obligaciones y préstamos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .(2.000)-Reembolso del principal en operacionesde compra a plazo y en arrendamientos financieros

= C.FLUJOS DEEFECTIVO DE ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .(7.700)

A+B+C= FLUJOS NETOS DE TESORERÍA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.500



33

MÉtoDo inDiREcto (contEMPlADo PGc)

EStADo DE flUJoS DE EfEctivo En El EJERcicio con ciERRE El 31 DE DiciEMbRE DEl X1

NoTAS X1 X0

A) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN1. Resultado del ejercicio antes de impuestos.2. Ajustes del resultado.

a) Amortización del inmovilizado (+).b) Correcciones valorativas por deterioro (+/-).c) Variación de provisiones (+/-).d) Imputación de subvenciones (-)e) Resultados por bajas y enajenaciones del inmovilizado (+/-).f) Resultados por bajas y enajenaciones de instrumentos financieros (+/-).g) Ingresos financieros (-).h) Gastos financieros (+).i) Diferencias de cambio (+/-).j) Variación de valor razonable en instrumentos financieros (+/-). k) Otros ingresos y gastos (-/+).

3. Cambios en el capital corriente.a) Existencias (+/-).b) Deudores y otras cuentas a cobrar (+/-).c) Otros activos corrientes (+/-).d) Acreedores y otras cuentas a pagar (+/-).e) Otros pasivos corrientes (+/-).f) Otros activos y pasivos no corrientes (+/-).

4. Otros flujos de efectivo de las actividades de explotación.a) Pagos de intereses (-).b) Cobros de dividendos (+).c) Cobros de intereses (+).d) Cobros (pagos) por impuesto sobre beneficios+/-).e) Otros pagos (cobros) (-/+)

5. Flujos de efectivo de las actividades de explotación (+/-1+/-2+/-3+/-4)

27.50023.20012.0002.000

(1.000)

10.200

(8.000)2.0005.000

(15.000)

(12.700)(10.200)

(2.500)

30.000B) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIÓN6. Pagos por inversiones (-).

a) Empresas del grupo y asociadas.b) Inmovilizado intangible.c) Inmovilizado material.d) Inversiones inmobiliarias.e) Otros activos financieros.f) Activos no corrientes mantenidos para venta.g) Otros activos.

7. Cobros por desinversiones (+).a) Empresas del grupo y asociadas.b) Inmovilizado intangible.c) Inmovilizado material.d) Inversiones inmobiliarias.e) Otros activos financieros.f) Activos no corrientes mantenidos para venta.g) Otros activos.

8. Flujos de efectivo de las actividades de inversión (7-6)

(25.800)

(25.800)

5.000

5.000

(20.800)C) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN 9. Cobros y pagos por instrumentos de patrimonio.

a) Emisión de instrumentos de patrimonio.b) Amortización de instrumentos de patrimonio. c) Adquisición de instrumentos de patrimonio propio.d) Enajenación de instrumentos de patrimonio propio.e) Subvenciones, donaciones y legados recibidos.

10. Cobros y pagos por instrumentos de pasivo financiero. a) Emisión

1. Obligaciones y otros valores negociables (+).2. Deudas con entidades de crédito (+).3. Deudas con empresas del grupo y asociadas (+).4. Otras deudas (+).

b) Devolución y amortización de1. Obligaciones y otros valores negociables (-).2. Deudas con entidades de crédito (-).3. Deudas con empresas del grupo y asociadas (-).4. Otras deudas (-).

11. Pagos por dividendos y remuneraciones de otros instrumentos de patrimonio.a) Dividendos (-).b) Remuneración de otros instrumentos de patrimonio (-).

12. Flujos de efectivo de las actividades de financiación (+/-9+/-10-11)

(2.000)

(2.000)

(5.700)(5.700)

(7.700)D) EFECTO DE LAS VARIACIONES DE LOS TIPOS DE CAMBIOE) AUMENTO/DISMINUCIÓN NETA DEL EFECTIVO O EQUIVALENTES

(+/-A+/-B+/-C+/- D)1.500

Efectivo o equivalentes al comienzo del ejercicio.Efectivo o equivalentes al final del ejercicio.

1.5003.000

contabilidad



34

GRÁFICO:

AUMENTOS DISMINUCIONES

ACTIVO CORRIENTE - +

PASIVO CORRIENTE + -

Entidades sin fines de lucro

Deterioro de valor de activos generado-res y no generadores de flujos de efecti-vo en una entidad sin fines de lucro

La fundación “GERIATRICOS SALUDA-BLES”, tiene como objeto social el cuidado y bienestar de personas de la tercera edad. Para el desarrollo de la citada actividad po-see dos residencias. La residencia ”ACOGI-DA PARA POBRES” la cual está considerada como un activo no generador de flujos de efectivo y la residencia “ACOGIDA GRAN LUJO VIP” considerada como un activo ge-nerador de flujos de efectivo ya que su activi-dad es puramente comercial y su objetivo es obtener rendimientos económicos.

Al cierre del ejercicio X1 se plantea el posible registro de deterioro de ambas residencias para lo cual se dispone de la siguiente infor-mación en euros:

Residencia “ACOGIDA PARA POBRES

Precio de adquisición 800.000

Amortización acumulada 200.000

Valor contable 600.000

Valor razonable menos costes de venta 550.000

Valor en uso 625.000

Coste de reposición ¿?????

Se conoce que una residencia similar con la misma capacidad y potencial de servicio y misma vida útil tendría un coste de 750.000 €.

Residencia “ACOGIDA GRAN LUJO VIP

Precio de adquisición 1.200.000

Amortización acumulada 120.000

Valor contable 1.080.000

Valor razonable menos costes de venta 1.150.000

Valor en uso 1.112.000

Coste de reposición. 170.000

Se conoce que una residencia similar con la misma capacidad y potencial de servi-cio y misma vida útil tendría un coste de 1.300.000 €.

SE PiDE:

Registrar en su caso las posibles correccio-nes valorativas. La vida de las residencias son de 40 años, la entidad amortiza lineal-mente y en ningún ejercicio ha registrado deterioro.

SolUción:

• Residencia “ACOGIDA PARA POBRES”

Las entidades sin fines lucrativos sujetas a las normas de adaptación aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre y para los activos no generadores de flujos de efectivo seguirán los criterios especiales aprobados por las citadas normas.

En dicho Real decreto y en su NRV 2ª dis-pone: “(…) 3.2.1 Deterioro de valor de bienes de inmovilizado no generadores de flujos de efectivo.

Se producirá una pérdida por deterioro del va-lor de un elemento del inmovilizado material no generador de flujos de efectivo cuando su valor contable supere a su importe recupera-ble, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso. A tal efecto, el valor en uso se determinará por referencia al coste de reposición.”

Calcularemos el coste de reposición:

Según el Marco conceptual del PGC de en-tidades sin fines lucrativos: “El coste de repo-sición de un activo es el importe actual que debería pagarse si se adquiriese un activo con la misma capacidad o potencial de servicio, menos, en su caso, la amortización acumulada calculada sobre la base de tal coste, de forma que refleje el funcionamiento, uso y disfrute ya efectuado del activo, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica que pudiera afectarle.

En los activos sometidos a amortización este coste se deprecia con el fin de reflejar el acti-



35

vo en sus condiciones actuales y considerar, de este modo, el potencial de servicio ya consumi-do del activo. En su cálculo no deberá incluirse excesos de capacidad o inefi ciencias con res-pecto al potencial de servicio requerido para el activo (…)”

Cuota anual de amortización:

Como presenta una amortización acumulada de 200.000 habrá amortizado 10 años com-pletos. En consecuencia su coste de reposi-ción será:

Comparamos:


Es mayor que

Importe recuperable 562.500

Mayor importe:

* Valor razonable – Costes venta: 550.000

* Valor en uso (por referencia

al coste de reposición): 562.500

Deterioro 37.500

Registro:

31/12/X1

37.500

Pérdidas por deterioro del inmovilizado material (691)

a

Deterioro de valor del inmovilizado material (291)

37.500

• Residencia “ACOGIDA GRAN LUJO VIP”

En este supuesto el activo es generador de fl ujos de efectivo, en consecuencia, y tal como dispone la RICAC del deterioro de valor de los activos en su Norma primera: “(…) Las entidades sin fi nes lucrativos sujetas a las normas de adaptación aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, aplicarán esta Resolución para contabilizar el deterioro del valor de los activos generadores de fl ujos de efectivo”. En consecuencia, com-pararemos:

Valor contable: 1.200.000 - 120.000 1.080.000

Es menor que

Importe recuperable 1.150.000

Mayor importe:

* Valor razonable – Costes venta: 1.150.000

* Valor en uso: 1.112.000

Deterioro NO EXISTE

inmovilizado intangible

Nos encontramos con la modifi cación de las Normas de Registro y Valoración, en la 2ª parte del Plan. Así, y para el apartado 2 de la Norma 5ª, queda redactado de la siguiente forma:

“2. Valoración Posterior.

Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil defi nida y, por lo tanto, deberán ser obje-to de amortización sistemática en el periodo durante el cual se prevé, razonablemente, que los benefi cios económicos inherentes al activo produzcan rendimientos para la empresa.

Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fi able se amortizarán en un plazo de diez años, sin perjuicio de los plazos establecidos en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible.

En todo caso, al menos anualmente, deberá analizarse si existen indicios de deterioro de valor para, en su caso, comprobar su eventual deterioro.”

Igualmente, se modifi ca la letra c) de la Nor-ma 6ª de Valoración –normas particulares sobre el inmovilizado intangible- que queda redacta de la siguiente forma:

“c) Fondo de comercio. Sólo podrá fi gurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifi esto en virtud de una adquisición onerosa, en el con-texto de una combinación de negocios.

Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios y deberá asignarse desde la fecha de adquisición entre cada una de las unidades generadoras de efectivo de la empresa, sobre

contabilidad



36

las que se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación de negocios.

Con posterioridad al reconocimiento inicial, el fondo de comercio se valorará por su precio de adquisición menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las co-rrecciones valorativas por deterioro reconocidas.

El fondo de comercio se amortizará durante su vida útil. La vida útil se determinará de forma se-parada para cada unidad generadora de efectivo a la que se le haya asignado fondo de comercio.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años y que su recuperación es lineal.

Además, al menos anualmente, se analizará si existen indicios de deterioro de valor de las uni-dades generadoras de efectivo a las que se haya asignado un fondo de comercio, y, en caso de que los haya, se comprobará su eventual deterioro de valor de acuerdo con lo indicado en el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material.

Las correcciones valorativas por deterioro reco-nocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores”.

Combinación de negocios. Contabilidad provisional. Ajustes de valores iniciales. Fondo de comercio

La sociedad “A” absorbe a la sociedad “B” con fecha 1 de octubre del año “n”.

En la combinación de negocios se reconoció un fondo de comercio por importe de 20.000€.

El cómputo del efecto fiscal se realiza en la fusión teniendo en cuenta que el tipo del im-puesto es del 25%.

En el coste de la combinación se incluyó una contraprestación contingente, vinculada a la obtención de beneficios por la sociedad ad-quirida, de modo que si el resultado de la mis-ma a 31 de diciembre del año “n+1” superaba un determinado importe, los antiguos socios

de la sociedad “B” obtendrían una compensa-ción adicional del 10 % de dicho beneficio.

En la fecha de la combinación no se estimó probable el cumplimiento de la condición a la que se vinculaba la contraprestación con-tingente, por lo que no se incluyó importe alguno por este concepto en el coste de la combinación.

Sin embargo, a 30 de septiembre del año “n+1”, se estima que el beneficio a obtener por la sociedad en el ejercicio “n+1” será de 50.000 €.

SE PiDE:

Formular los asientos relativos a la estimación de la contraprestación contingente a 30 de septiembre de “n+1”.

SolUción:

• Operaciones a 30/9/n+1:

30/9/n+1

5.000

Fondo de co-mercio (204)(50.000 x 10%) (*)

a

Provisión a c/p para otras responsabili-dades (5292)

5.000

(*) Los valores provisionales serán ajustados en el periodo necesario para obtener la in-formación requerida para completar la con-tabilización inicial. Dicho periodo en ningún caso será superior a un año desde la fecha de la adquisición. En nuestro caso el periodo transcurrido no supera el año.

Los ajustes a los valores provisionales única-mente incorporarán información relativa a los hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición y que, de haber sido conocidos, hubieran afectado a los importes reconocidos en dicha fecha.

Los ajustes que se reconozcan para comple-tar la contabilización inicial se realizarán de forma retroactiva, es decir, de forma tal que los valores resultantes sean los que se deriva-rían de haber tenido inicialmente la informa-ción que se incorpora. Por lo tanto:



37

- Los ajustes al valor inicial de los activos y pasivos identificables se considerarán rea-lizados en la fecha de adquisición.

- El valor del fondo de comercio o de la di-ferencia negativa se corregirá, con efectos desde la fecha de adquisición, por un im-porte igual al ajuste que se realiza al valor inicial de los activos y pasivos identificables. NRV 19.Aparatado 2.6.

• Por el reconocimiento del efecto imposi-tivo:

30/9/n+1

1.250

Activo por diferencia temporaria deduci-ble (4740)[5.000 x 25%]

aFondo de comercio (204)

1.250

En el caso de combinaciones de negocios, y salvo que resulte de aplicación la norma sobre subsanación de errores contables del Plan General de Contabilidad, cuando en la contabilización inicial de la combinación no se reconocieron separadamente activos por impuesto diferido de la empresa adquirida, por no cumplir los criterios de reconocimien-to, y posteriormente proceda reconocer di-chos activos, se actuará de la forma siguiente:

“Los activos por impuesto diferido que se reco-nozcan dentro del periodo de valoración inicial de la combinación de negocios, y que procedan de nueva información sobre hechos y circuns-tancias que existían en la fecha de adquisición, reducirán, en su caso, el importe en libros del fondo de comercio relacionado con esa adqui-sición. Si el importe en libros de ese fondo de comercio es nulo, cualquier activo por impuesto diferido se deberá reconocer como un aumento de la diferencia negativa.” [RICAC impuesto de beneficios. Art. 5.9.a]

Reconocimiento de una marca y amor-tización

A principios del 2016 quedó inscrita en el registro mercantil la fusión de UNFA S.A con CHM S.A. Ésta última, se disolvió y sus ac-cionistas aprobaron la fusión forzados por la situación económica de su empresa.

La sociedad absorbente emitió 5.000 accio-nes nuevas de 10 € de valor nominal, al 140%, y los gastos de emisión supusieron el 1% del nominal emitido.

En la fecha de la adquisición el patrimonio neto de CHM S.A estaba compuesto por capital (10.000 €) y reservas (55.000 €). Los valores razonables de los activos y pasivos de CHM S.A coincidían con los contables a ex-cepción de una marca generada internamente por la sociedad cuyo valor razonable se fijó en 25.000 € y que fue reconocida por UNFA S.A

SE PiDE:

Importe por el cual ha sido reconocida la Marca en la sociedad adquirente UNFA S.A. amortización de la misma al final del ejercicio 2016 habiéndose estimado una vida útil para la misma de 8 años.

SolUción:

En primer lugar determinaremos el “Coste de la Combinación de Negocios”. Para ello, seguiremos el apartado 2.3 de la Norma 19ª de Valoración del PGC. En él nos comenta que: “El coste de una combinación de negocios para la empresa adquirente vendrá determina-do por la suma de:

a) Los valores razonables, en la fecha de ad-quisición, de los activos entregados, los pasivos incurridos o asumidos y los instrumentos de pa-trimonio emitidos por la adquirente (…)

b) El valor razonable de cualquier contrapresta-ción contingente (…)

En ningún caso formarán parte del coste de la combinación de negocios los gastos relacio-nados con la emisión de los instrumentos de patrimonio (…)”

En nuestro caso los instrumentos de patri-monio emitidos por UNFA es de:

= Nº acciones x Precio emisión = 5.000 títu-los x (10 x 140%) = 70.000

contabilidad



38

Y tal y como comenta la Norma, no incluire-mos los gastos de emisión, los cuales se regis-trarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas (apartado 4, Norma 9ª Instrumentos Financieros)

Este Coste, y en base al apartado 2.5 de la mencionada Norma 19ª de Valoración, lo com-paremos con la diferencia de los activos identi-ficados adquiridos y los pasivos asumidos, para determinar la existencia de un fondo de comer-cio o una diferencia negativa en la fusión:

• Coste de la combinación de negocios . . . . . . . . . . . . . 70.000 € (A)• Diferencia entre ( 1 ) -( 2 ) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .90.000 € (B)

* (1) Activos identificables adquiridos, valor razonable * (2) Pasivos asumidos, valor razonable oSegún Balance (Patrimonio Neto): 10.000 + 55.000 = 65.000+Ajustes (Reconocimiento Marca) = + 25.000

• DIFERENCIA (A - B) [NEGATIVA] . . . . . . . . . . . . . . . . -20.000

Si al comparar (A) con (B), se obtiene una di-ferencia negativa, se contabilizará en la cuenta de Pérdidas y ganancias, como un ingreso.

Sin embargo, en el apartado 2.4 de la Norma 19ª, con respecto al reconocimiento y valora-ción de los activos identificables y pasivos asu-midos, nos enumera una serie de reglas, entre las cuales nos encontramos: “(…) 4. En el caso de que el registro de un inmovilizado intangible identificado cuya valoración, que no puede ser calculada por referencia a un mercado activo, implicara la contabilización de un ingreso den la cuenta de pérdidas y ganancias (…) dicho acti-vo se valorará deduciendo la diferencia negativa, inicialmente calculada, del importe de su valor razonable. Si el importe de dicha diferencia ne-gativa fuera superior al valor total del intangible, dicho activo no deberá ser registrado”.

De esta manera, el activo (marca) se valoraría deduciendo la diferencia negativa de su valor razonable:

25.000 – 20.000 = 5.000 €

¿La reconoceríamos en balance? La respuesta, es sí. Ya que según la Norma 5ª, apartado 1 de

Valoración sobre el reconocimiento del intan-gible: “(…) En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles (…) las marcas, cabe-ceras de periódicos o revistas, (…) que se hayan generado internamente”. En el mismo sentido se pronuncia la Norma Segunda de la RICAC del In-tangible: (…). Tampoco se reconocerán como un activo intangible los desembolsos incurridos en la creación de marcas, cabeceras de periódicos o revistas, (….) que se hayan generado interna-mente”. Nuestra marca, no ha sido generado “internamente” ya que ha sido adquirida a tra-vés de la fusión, por lo que la reconoceremos en el activo del balance por valor de 5.000 €.

Al cierre del ejercicio 2016 por la amortización:

31/12/2016

625

Amortización del inmovilizado intangible (680)(5.000/8) =625

a

Amortización acumulada del inmovilizado intangible (280)

625

De esta manera el artículo 2 del Real Decre-to 602/2016 establece: “(…) Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y, por lo tanto, deberán ser objeto de amortización sis-temática en el periodo durante el cual se prevé, razonablemente, que los beneficios económicos inherentes al activo produzcan rendimientos para la empresa.

Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, sin perjuicio de los plazos establecidos en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible.

En todo caso, al menos anualmente, deberá anali-zarse si existen indicios de deterioro de valor para, en su caso, comprobar su eventual deterioro”.

Pasivo diferido: contrapartida distinta del gasto. Combinación de negocios. Fondo de Comercio

Las sociedades A y B han acordado la adquisi-ción por parte de A de los siguientes activos y pasivos de B, los cuales constituyen un negocio:

Valor en libros activos adquiridos 100.000

Valor en libros pasivos asumidos 60.000



39

Todos los pasivos y activos han sido acep-tados por su valores en libros, con excep-ción de un activo que figura registrado en 10.000 € y se valora en 15.000 €. Se traspasa a la sociedad A la tributación de la plusvalía surgida en la adquisición.

La contraprestación entregada en la combi-nación de negocios ascendió a 45.750 €.

SE PiDE:

Realícese las anotaciones correspondientes, sabiendo que el tipo impositivo es del 25%.

SolUción:

Compararemos en la fecha de adquisición:

• Valor razonable de la con-traprestación entregada 45.750 € (A)

• Diferencia entre (1) - (2) 43.750 € (B)

* (1) Suma de los valores razonables de los activos adquiridos [100.000 + (15.000 – 10.000)]

105.000

* (2) Pasivos asumidos en la adquisición [60.000 + 5.000 x 25%]

61.250

• Diferencia (A - B) 2.000

Esta diferencia, será el valor por el cual conta-bilizaremos el Fondo de Comercio, que surge de esta operación. Siguiendo con ello, lo esta-blecido en la Norma 19ª.2.5 PGC.

Anotando:

x

105.000Activos adquiridos (x)

a

Pasivo por diferencias tem-porarias imponi-bles (479)(5.000 x 25%)

1.250

2.000Fondo de Comercio (203)

Pasivos asumi-dos (x) 60.000

Bancos c/c (572) 45.750

Así, y según lo establecido en el artículo 22.2 de la RICAC del Impuesto sobre beneficios: “Tanto el gasto o ingreso por impuesto corriente como diferido, se inscribirán en la cuenta de pér-didas y ganancias. No obstante, en los siguientes casos los activos y pasivos por impuesto corrien-te y diferido tendrán como contrapartida (…)

b) Si hubiesen surgido a causa de una com-binación de negocios, se reconocerán como los demás elementos patrimoniales del negocio adquirido (…)”

Pasivo diferido, contrapartida distinta de gasto. Combinación de negocios. Fon-do de Comercio

La sociedad ANMAR S.A., absorbe a la so-ciedad “GUADIANA S.A.”, para lo que emite instrumentos de patrimonio propio con un valor razonable de 6.200 u.m. que entre ga a los socios de GUADIANA, los cuales se aco-gen al régimen especial de diferimiento del artículo 76 de la LIS trasladando al adquiren-te la tributación.

La sociedad GUADIANA presentaba el si-guiente Balance de Situación, inmediatamen-te antes de realizarse la fusión:

ACTIVo PATRImoNIo NeTo Y PASIVo

Construcciones 2.000 Patrimonio Neto 2.500

Existencias 500 Deudas con entidades crédito 500

Clientes 500

TOTAL 3.000 TOTAL 3.000

En la fusión se valora el inmovilizado material en su valor razonable que asciende a 4.000 u.m., el resto de partidas estaban valoradas por GUADIANA por su coste que coincide con su valor razonable.

Suponiendo que el tipo impositivo es el 25 %.

SE PiDE:

Valorar las diferencias temporarias que pu-dieran surgir de esta fusión.

SolUción:


• Valor razonable de la contraprestación entregada 6.200 um (A)

• Diferencia entre (1) - (2) 4.000 um (B)

* (1) Valor razonable de los activos adquiridos [3.000 + (4.000 – 2.000)] 5.000

* (2) Valor razonable pasivos asumidos, [500+ 2.000 x 25%] 1.000

• diferencia (A - B) 2.200

contabilidad



40


Surgirá una diferencia temporaria imponible de 2.000 x 0,25 = 500

Valor contable(Activo)

Base Fiscal(Activo)

Diferencia Temporaria Imponible

4.000 2.000 -2.000

Registrando:

x

4.000Construc-ciones (211) (*)

a

Pasivo por dife-rencias tempo-rarias imponibles (479)(2.000 x 25%)

500


Deudas con enti-dades de crédito (170)

500

500 Clientes (430) Bancos c/c (572) 6.200

500 Existencias (30x)

(*) “Si hubiesen surgido a causa de una com-binación de negocios, se reconocerán como los demás elementos patrimoniales del negocio adquirido.” [Artículo 22.2.b). RICAC impuesto beneficios]

Pasivo diferido, contrapartida distinta de gasto. Combinación de negocios. Fon-do de Comercio. Ajustes valoración

“CANGAS S.A”. ha decidido la compra de la totalidad de activos y pasivos de la empresa “MOAÑA S.A.”. El último balance aprobado por ésta (en millones de euros):


Inmovilizado 300 Patrimonio Neto 1.550

Existencias (Mer-caderías) 400 Pasivo a largo

plazo 100

Otros activos a corto plazo 1300 Pasivo a corto

plazo 350


Con respecto al Inmovilizado se llega al acuerdo de valorarlo a su importe recupera-ble, en tanto que las existencias se valorarán por su valor neto realizable. Para su cálculo, presentamos los siguientes valores:

Valor razonable

Costes de Venta

Valor en Uso

Inmovilizado 370 20 400

Existencias 900 100 ---

En cuanto al pasivo a largo plazo, está for-mado por un empréstito que se valora por 90 millones de euros debido a que CAN-GAS tiene la intención de recatar los títu-los para su amortización en el menor plazo posible.

SE PiDE:

Anotaciones efectuadas por CANGAS, sa-biendo que el importe desembolsado por la compra de MOAÑA ascendió a 2.525,50 millones de euros. Tipo impositivo 25%.

SolUción:


• Valor razonable de la contraprestación entregada. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.525,50 (A)

• Diferencia entre ( 1 ) - ( 2 ) . . . . . . . 1.932,50 (B)* (1) Valoración de los activos adquiridos[2.000 + 500] . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .2.500Inmovilizado: 400 - 300 = 100Existencias: 800 - 400 = 400 Total. . . . . . . . 500* (2) Valoración pasivos asumidos, [100 - 10 + 350 + 510 x 25%] . . . . . . . . . .567,50

• DIFERENCIA (A - B) . . . . 593


(1) Valoración de los activos adquiridos

• Inmovilizado:

Registrado 300

Importe Recuperable 400

Ajuste +100

Importe recuperable (Apartado 2.2. Norma 2ª Valoración): Mayor importe valor razona-ble menos costes venta y su valor en uso. Así:



41

Valor razonable-costes Mayorventa: 370 – 20 = 350 } 400Valor en uso: 400

Su efecto impositivo:


Base Fiscal(Activo)


400 300 -100

• Existencias:

Registrado 400Valor neto realizable 800Ajuste +400

Valor Neto realizable (Apartado 6º.3, Marco Conceptual): Importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo. Así:

Valor neto realizable = 900 – 100 = 800



Base Fiscal(Activo)

Diferencia Temporaria imponible

800 400 -400

(2) Valoración de los Pasivos Asumidos

• Pasivo a largo plazo:

Registrado 100

Valoración otorgada 90

Ajuste (10)


Valor contable(Pasivo)

Base Fiscal(Pasivo)


90 100 -10

Anotándose:

x

400 Inmovilizado (2x) (*) a

Pasivo por diferencias temporarias imponibles (479) (510 x 25%)

127,50

593 Fondo de Co-mercio (203) a Pasivo a largo

plazo (x) 90 (*)

1.300 Otros activos a corto plazo (x) a Bancos c/c

(572) 2.525,50

800 Existencias (30x) (*) a Pasivo corto

plazo (x) 350

(*) “Si hubiesen surgido a causa de una com-binación de negocios, se reconocerán como los demás elementos patrimoniales del negocio ad-quirido (…)”. [Norma Artículo 22. Apartado 2.b, RICAC impuesto beneficios]

Fondo de Comercio. Adquisición de un negocio, pagando un importe por enci-ma y por debajo de la diferencia entre los activos identificables y los pasivos asumidos

La empresa “HIGINIO”, S.A. compra el 1/7/X16 un negocio en funcionamiento que pre-senta, en dicha fecha, el siguiente balance de situación (en miles de euros):


(210) T. y B. naturales . . . . 4.000 €(211) Construcciones . . . 10.000 €(217) Eq. proc. información 2.000 €(281) A.A.I. Material . . . . (3.000)€(300) Mercaderías . . . . . . . 5.000 €(430) Clientes . . . . . . . . . . 2.000 €

(100) Capital social . . . . 10.000 €(112) Reserva legal . . . . . 2.000 €(170) Deudas l/ p entidades de crédito . . . . 5.000 €(400) Proveedores . . . . . . 3.000 €

ToTal . . . . . . . . . . . 20.000 € ToTal . . . . . . . . . . 20.000 €

• OPCIÓN “A”:

HIGINIO, S.A. encargó previamente una au-ditoria del negocio que consideró correctas las valoraciones patrimoniales del balance anterior. El propietario del negocio le exi-ge 15.000 €, cantidad que HIGINIO, S.A. ha aceptado por considerar que es una inver-sión de futuro. La operación se paga con che-que de cuenta corriente bancaria.

El fondo de comercio puesto de manifiesto en la operación se amortizará en el plazo establecido en el artículo39 del Código de Comercio y Real Decreto 602/2016 por el que se modifica el PGC.

• OPCIÓN “B”

Se pagan 10.000 € por considerar que la so-ciedad ha entrado en un periodo de crisis que se estima durará 3 años.

SE PiDE:

Realizar las anotaciones contables que se de-riven de las operaciones anteriores.

contabilidad



42

SolUción:

OPCIÓN “A”: Adquisición de un negocio, pagando un importe superior a la diferencia entre sus activos identificables y pasivos asu-midos.

Compararemos en la fecha de adquisición.

• Valor razonable de la contraprestación entregada (Coste de la combinación de negocios)

15.000 € (A)


* (1) Suma de los valores identificables de los activos adquiridos

20.000

* (2) Pasivos asumidos en la adquisición 8.000

• Diferencia (A - B) 3.000

Esta diferencia, será el valor por el cual conta-bilizaremos el Fondo de Comercio, que surge de esta operación. Siguiendo con ello, lo esta-blecido en la Norma 19ª.2.5 del PGC.

Así la sociedad “HIGINIO”, apuntará (en mi-les de euros):

1/7/X16

4.000Terrenos y Bienes Natu-rales (210)

a

Deudas a l/p con entidades de crédito (170)

5.000

10.000 Construccio-nes (211) a Proveedores

(400) 3.000

2.000

Equipos proceso de información (217)

a

Amortización Acumulada del Inmov. Material (281)

3.000

5.000 Mercaderías (300) a Bancos c/c

(572) 15.000

2.000 Clientes (430)


Amortización del fondo de comercio:

Cuota anual fondo de comercio = (3.000/10)= 300 €/año.

31/12/X16

150

Amortización del inmovilizado intangi-ble (680) (300/2) = 150 (*)

a

Amortiza-ción acu-mulada del inmovilizado intangible (280)

150

(*) El artículo primero del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007 establece: “(…) Tres (…) El fondo de comercio se amortizará durante su vida útil. La vida útil se determinará de forma separada para cada unidad generadora de efectivo a la que se le haya asignado fondo de comercio.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años y que su recuperación es lineal”.

OPCIÓN “B”: Adquisición de un negocio, pa-gando un importe inferior a la diferencia entre sus activos identificables y pasivos asumidos.

Si volvemos a comparar :

• Valor razonable de la contra-prestación entregada (Coste combinación de negocios)

10.000 € (A)


* (1) Suma de los valores identificables de los activos adquiridos

20.000

* (2) Pasivos asumidos en la adquisición, 8.000

• Diferencia (A - B) -2.000

“En el supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos (...), fuese superior al cos-te de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganan-cias como un ingreso” [Norma 19ª.2.5]

En nuestro caso:

1/7/X16

4.000Terrenos y Bienes Natu-rales (210)

aDeudas a l/p con entidades de crédito (170)

5.000

10.000 Construccio-nes (211) a Proveedores

(400) 3.000

2.000

Equipos proceso de información (217)

a

Amortización Acumulada del Inmov. Material (281)

3.000

5.000 Mercaderías (300) a Bancos c/c (572) 10.000

2.000 Clientes (430) a

Diferencia negativa en combinaciones de negocios (774)

2.000



43

Valoración Fondo de Comercio. “Super-beneficios” futuros a conseguir mediante la adquisición de la empresa

La empresa “CONCHI”, tiene a 31/12/X0, el siguiente Balance (en miles euros):

ACTIVo PASIVo

Inmovilizado Neto . . .550Existencias . . . . . . . . .250

Fondos Propios . . . . .600Deudas . . . . . . . . . . . .200

Total . . . . . . . . .800 Total . . . . . . . .800

El préstamo se concedió el 31/12/X - 1, por un impor te total de 300, a un inte-rés anual del 6%. Se amortiza por par tes iguales.

La empresa “BRAIS”, adquiere el 1/1/X1, los activos y pasivos de la empresa CON-CHI, teniendo en cuenta que el valor ra-zonable del inmovilizado es 650., el de las existencias de 80., y que el préstamo se valora al 5%.

A efectos de determinar el Fondo de Co-mercio, que se abona por par te de BRAIS, la rentabilidad normal del sector se cifra en el 12% neto de impuestos, de los Fon-dos Propios de la empresa. Los beneficios antes de impuestos del ejercicio, han sido de 100.

El fondo de Comercio, se estima que ge-nerará ingresos durante un plazo de cinco años, con una rentabilidad del 13%.

SE PiDE:

- Realizar los asientos correspondientes al ejercicio X1, en la sociedad BRAIS. Tipo im-positivo 25%.

- Registro contable de la amortización del fondo de comercio puesto de manifiesto en la operación, para lo cual se le ha estimado una vida útil de 5 años.

SolUción:

• Importe a Desembolsar por “BRAIS”, y re-gistro de la operación.

* A comienzos del X1, “BRAIS”, realiza la siguiente valoración con respecto a los acti-vos y pasivos de la empresa adquirida:

A efectos de determinar el Fondo de Co-mercio que abonará, igualmente, a los pro-pietarios de la empresa adquirida, utilizare-mos un método “actualización de la renta del good–will”.

El procedimiento a desarrollar será el si-guiente: calcularemos la rentabilidad nor-mal del sector en el que está inmerso la empresa, y que según el enunciado se ci-fra en el 12% neto de impuestos sobre los Fondos Propios. La diferencia entre este interés y la rentabilidad futura (beneficio neto obtenido por la empresa, y que es-pera mantenerse) representa un “superbe-neficio”, que se puede considerar como la renta del good–will.

Dicha renta, la actualizaremos por un pe-riodo de cinco años, que es el tiempo que estima generará ingresos el Fondo de Co-mercio, a una tasa del 13% anual.

contabilidad



44

Así:

Beneficio Neto de la Empresa = 100 –25% 100 75

Beneficio Neto del Sector = 12% ×(1 – 0,25) × 600 54

Diferencia (Super Beneficio) 21

Y por la actualización de la renta:

FONDO DE COMERCIO = 21 × a5 0,13 = 73,86

* Con lo cual, el importe total que BRAIS desembolsará por CONCHI, será:

Diferencia Activos Adquiridos - Pasivos asumidos 527,19

Fondo de Comercio 73,86

Valor razonable de la contraprestación entregada 601,05

* Y el apunte que realizará en libros por tal adquisición:

31/12/X0

650 Inmovilizado Neto (21x)

80 Mercaderías (300) a Deudas (17x) 202,81

73,86 Fondo de Comer-cio (204) a Bancos

(572) 601,05

• Otras operaciones realizadas en el X1.

* Efectúa el pago de la anualidad correspon-diente a la deuda asumida (Ver cuadro de la operación financiera): Ver cuadro.

31/12/X1

101,86 Deudas (17x)

10,14 Intereses de deudas (662) a Bancos

c/c (572) 112

Cuadro de la operación financiera:

Fecha Periodo Pagos Intereses Amortización Coste amortizado

1/1/X1 0 -------- ------ ------ 202,81

31/12/x1 1 112 10,14 101,86 100,95

31/12/x2 2 106 5,05 100,95 ------

* Amortización del fondo de comercio:

(73,86/5)= 14,77

31/12/X1

14,77

Amortización del inmoviliza-do intangible (680) (*)

a


14,77

El ar tículo primero.Dos del Real Decreto 602/2016, sobre el apartado 2 de la Nor-ma 5ª de Valoración PGC establece: “Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y, por lo tanto, deberán ser obje-to de amortización sistemática en el periodo durante el cual se prevé, razonablemente, que los beneficios económicos inherentes al activo produzcan rendimientos para la empresa.

Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, sin perjuicio de los plazos establecidos en las normas particula-res sobre el inmovilizado intangible.

En todo caso, al menos anualmente, deberá analizarse si existen indicios de deterioro de valor para, en su caso, comprobar su eventual deterioro.”

Nos sigue comentado la mencionada nor-mativa, en el apartado Tres, del mismo artí-culo, y comentando el Fondo de Comercio (letra c. Norma 6ª de Valoración), que éste: “(…) Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.

Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinacio-nes de negocios y deberá asignarse desde la fecha de adquisición entre cada una de las unidades generadoras de efectivo de la em-presa, sobre las que se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de la combina-ción de negocios.

Con posterioridad al reconocimiento inicial, el fondo de comercio se valorará por su precio de adquisición menos la amortización acu-mulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.



45

El fondo de comercio se amortizará durante su vida útil. La vida útil se determinará de forma separada para cada unidad generado-ra de efectivo a la que se le haya asignado fondo de comercio.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años y que su recuperación es lineal.

Además, al menos anualmente, se analizará si existen indicios de deterioro de valor de las unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado un fondo de comercio, y, en caso de que los haya, se comprobará su eventual de-terioro de valor de acuerdo con lo indicado en

el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovi-lizado material.

Las correcciones valorativas por deterioro reco-nocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores”

Fondo de Comercio. Registro, valoración y amortización

La empresa CESA, adquirirá la totalidad del patrimonio de VITRASA a fecha 1/1/X0. A dicha fecha, VITRASA presenta el siguiente patrimonio a valores netos contables:


(211) Construcciones . . . . . . . . . . . . 4.500(217) Equipos informáticos . . . . . . . . 1.000(216) Mobiliario . . . . . . . . . . . . . . . . . . 500(30x) Existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . 800(43x) Derechos de cobro . . . . . . . . . . 700

(100) Capital social . . . . . . . . . . . . . . 1.300(11x) Reservas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200(171) Deudas a l/p . . . . . . . . . . . . . . . 2.500(40x) Deudas comerciales . . . . . . . . . 3.500

Total. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.500 Total . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.500

Tras las negociaciones entre ambas partes, se ha llegado a los siguientes acuerdos:

1) Será necesario una regulación de empleo en el total de la plantilla que se valora en 1.800 €.

2) El coste financiero de la deuda pendiente de VITRASA y que asume CESA, se estima en 400 €.

3) El valor razonable de los activos adqui-ridos es: Construcciones, 7.000 €; Equi-pos informáticos, 700 €; Existencias, 300 €. El resto coincide con su valor contable.

4) CESA pagará en efectivo a los propieta-rios de VITRASA 1.100 €. como valor de-finitivo de la compra.

SE PiDE:

A. Valorar el fondo de comercio generado en la operación.

contabilidad



46

B. Anotaciones contables derivadas de la operación, en ambas sociedades en el año X0.

C. Cuantía anual de amortización correspon-diente al fondo de comercio, sabiendo que la sociedad decide su amortización en el plazo previsto en el artículo 39 del Código de Comercio.

NOTA: Se hará abstracción de las considera-ciones fiscales derivadas de las operaciones.

SolUción:

A) Valorar el Fondo de Comercio

Para valorara el Fondo de Comercio, segui-remos lo establecido en la Norma 19ª.2.5 de Valoración:

“El exceso en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el corres-pondiente valor de los activos identificables ad-quiridos menos el de los pasivos asumidos (...) se reconocerá como un fondo de comercio (...).

En nuestro caso, compararemos:

• Valor de la contraprestación entregada ( A )(Coste de la combinación de negocios) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.100

• Diferencia entre ( 1 – 2 ) ( B ): . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.000

* Activos identificables adquiridos . . . . . . . .9.200 (1)

Elemento Valor razonable

ConstruccionesEquipos informáticosMobiliarioExistenciasDerechos cobro

7.000700500300700

TOTAL Activo 9.200

* Pasivos asumidos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .8.200 (2)

Elemento Valor razonable

Deudas a l/pCoste financiero deudaDeudas comercialesDeuda trabajadores

2.500400

3.5001.800

TOTAL Pasivo 8.200

• DIFERENCIA (A - B) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100

FONDO DE COMERCIO

B) Anotaciones contables en ambas sociedades

VITRASA

• Por el traspaso del activo y pasivo a CESA, VITRASA registrará:

1/1/X0

2.500 Deudas a l/p (171) a Construcciones

(211) 4.500

3.500 Deudas comer-ciales (40x) a Equipos infor-

máticos (217) 1.000

400 Resultado ejer-cicio (129) (*) a Mobiliario

(216) 500

1.100 Socios cuenta fusión (5531) a Existencias

(30x) 800

a Derechos de cobro (43x) 700

(*) Así, en el apartado 1 de la Norma 19ª de Valoración, nos comenta que: “(…)las empresas adquiridas que se extingan o escin-dan en una combinación de negocios, deberán registrar el traspaso de los activos y pasivos integrantes del negocio transmitido cancelando las correspondientes partidas del balance y re-conociendo el resultado de la operación en la cuenta de pérdidas y ganancias, por diferencia entre el valor en libros del negocio transmiti-do y el valor razonable de la contraprestación recibida a cambio, neta de los costes de tran-sacción (..)”

• Valor razonable de contraprestación recibi-da neta de costes de transacción. 1.100

• Valor en libros del negocio transmitido 1.500

Resultado 400

• Por el cobro a CESA, de su deuda con la sociedad, hará:

x

1.100 Bancos (572) a Socios cuenta de

fusión (5531) 1.100

• Por el cierre de la contabilidad, VITRASA registrará:

x

1.300 Capital Social (100) a Resultados del

ejercicio (129) 400

200 Reservas (11x) Bancos (572) 1.100

CESA

• Al recibir los activos y pasivos de VITRASA, los importes que contabilizará serán los asig-nados en el proceso de compra:



47

x

7.000 Construcciones (211) a Intereses c/p de

deudas (527) 400

700 Equipos infor-máticos (217) a Deudas a l/p (171) 2.500

500 Mobiliario (216) a Deudas comercia-

les (40x) 3.500

300 Existencias (30x) a Prov. otras respon-

sabilidades (142) 1.800

700 Derechos de cobro (43x) a

Socios de la sociedad disuelta (5530)

1.100

100 Fondo de co-mercio (204)

La adquirente valorará los activos identifica-bles adquiridos y los pasivos asumidos a sus valores razonables en la fecha de adquisición, siempre que dichos valores puedan determi-narse con suficiente. (NRV 19ª.2.4.)

• Por el pago a los accionistas de VITRASA:

x

1.100 Socios de la sociedad disuelta (5530) a Bancos

(572) 1.100

C) Cuantía cuota anual de amortización co-rrespondiente al fondo de comercio

Cuota anual = 100 / 10 = 10

Así, en el art. Primero. Tres del R.D. 602/2016, que modifica la letra c) de la Norma 6ª de Va-loración del PGC, nos indica que: “(…) El fon-do de comercio se amortizará durante su vida útil. La vida útil se determinará de forma sepa-rada para cada unidad generadora de efectivo a la que se le haya asignado fondo de comercio. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años y que su recuperación es lineal (…)”

Valoración inicial en combinaciones de ne-gocios. Fondo de comercio. Amortización

El 1/1/X16, la sociedad “Playa de Vigo” en su afán por incrementar su cuota de mercado, compra la empresa competidora “Construc-ciones Pérez, S.L.”, que tiene grandes posibi-lidades de crecimiento en el futuro. Para ello amplía su capital en 11.000 u.m.

“Construcciones Pérez, S.L.”, a la fecha de adquisición, presentaba la situación siguiente:


Propiedad Industrial 10.000 Capital 9.500

Maquinaria 20.000 Provisiones 1.000

Existencias 700 Pasivos por im-puesto diferido 900

Deudores 200 Acreedores 20.000

Tesorería 500


La sociedad adquirente ha contratado con una consultora radicada en Vigo la determi-nación del valor razonable de los activos y pasivos del balance de la sociedad absorbida, por lo que le ha pagado 1.000 u.m.

La consultora ha determinado que todos los valores se ajustan al valor razonable con ex-cepción de la patente, cuyo valor razonable teniendo en cuenta transacciones recientes asciende a 11.000 u.m. y las existencias, que valora en 500 u.m.

Se sabe, además, que la sociedad “Construc-ciones Pérez, S.L.” tiene firmado un contrato de renting hasta fin de X16 sobre varias fur-gonetas que usa para el transporte de sus empleados a las obras. La cuota mensual que satisface es de 400 u.m. Debido a la impor-tante crisis del sector, las cuotas de renting que se ofertan actualmente en el mercado para esta clase de vehículo y plazo de contra-to, es de 250 u.m. mensuales.

La fusión se ha acogido al régimen especial de fusiones del Título VII de la LIS.

El tipo de gravamen es el 25%.

SE PiDE:

- Registro contable del proceso de fusión.

- Amortizaciones a realizar a cierre del ejerci-cio X16, sabiendo que la vida útil de la máqui-na es de 4 años y la de la patente y el fondo de comercio 10 años.

SolUción:

En primer lugar determinaremos el “Coste de la Combinación de Negocios”. Para ello,

contabilidad



48

seguiremos el apartado 2.3 de la Norma 19ª de Valoración del PGC. En él nos comenta que: “El coste de una combinación de negocios para la empresa adquirente vendrá determina-do por la suma de.

a) Los valores razonables, en la fecha de ad-quisición, de los activos entregados, los pasivos incurridos o asumidos y los instrumentos de pa-trimonio emitidos por la adquirente (…)”

En nuestro caso los instrumentos de patri-monio emitidos por Playa de Vigo son de 11.000 u.m.

En este coste no incluiremos el importe des-embolsado a la Consultora, ya que según el mencionado apartado de la Norma 19ª de Valoración: “(…) Los restantes honorarios abo-nados a asesores legales, u otros profesionales que intervengan en la operación, se contabiliza-rán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias (…)”

Este Coste, y en base al apartado 2.5 de la Norma de Valoración comentada, lo compa-remos con la diferencia de los activos iden-tificados adquiridos y los pasivos asumidos, para determinar la existencia de un fondo de comercio o una diferencia negativa en la fusión:

Coste de la combinación de negocios . . . . . . . . . . . . . . . . 11.000 (A)

• Diferencia entre ( 1 ) -( 2 ) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.750 (B)

* (1) Activos identificables adquiridos, valor razonable

* (2) Pasivos asumidos, valor razonable

Diferencia según Balance = 9.500

± Ajustes:

(a) Patente: +1.000 (=11.000 - 10.000)

(-) Impuesto diferido: (250)

(b) Existencias: (200) (= 500 - 700)

+Impuesto diferido: +50

(c) Provisión arrendamientos: (1.800) [=12x (400-250)]

+Impuesto diferido: +450

• DIFERENCIA (A - B) [POSITIVA: FONDO COMERCIO] . . . . . . . . . 2.250

Así, el exceso, en la fecha de adquisición se reconocerá como un fondo de comercio. A éste, le serán de aplicación los criterios contenidos en la norma relativa a normas particulares sobre el inmovilizado intangi-ble.

Igualmente, y según la RICAC del Intangible, en el aparado 2 de su Norma Tercera, nos comenta que: “La valoración de los inmoviliza-dos intangibles adquiridos en el seno de una combinación de negocios, seguirá los criterios generales y particulares previstos en la norma de registro y valoración sobre la materia del Plan General de Contabilidad (…)”. Esta nor-mativa, nos indica también qué ocurre con la valoración del “valor razonable” a utilizar para cuantificar estos activos, de esta mane-ra nos señala una jerarquía que deberemos seguir en el caso que tengamos varias op-ciones:

a) El importe acordado en transacciones re-cientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debida-mente informadas.

b) El importe acordado en transacciones re-cientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debida-mente informadas de otros activos que sean sustancialmente iguales.

c) Métodos o técnicas de valoración en sen-tido estricto.

En nuestro caso, hemos utilizado el descrito en el apartado a), para valorar los activos de la sociedad absorbida.

NOTAS:

(a) Patente

Fiscalmente, compararemos:

Valor Contable(Activo)

Base Fiscal

(Activo)

Diferencia TemporariaImponible

Pasivo por dife-rencia temporaria imponible (479)

11.000 10.000 (*) -1.000 1.000 x 25% = 250

(b) Existencias



49

Fiscalmente, compararemos:

Valor Contable(Activo)

Base Fiscal

(Activo)

Diferencia TemporariaDeducible

Activo por dife-rencia temporaria deducible (4740)

500 700 (*) +200 200 x 25% = 50

(*) Al estar “Playa de Vigo” acogida al régi-men especial de fusiones del Capítulo VII de la LIS, los elementos patrimoniales conservan los valores contables que tenía en la empresa absorbida

(c) Provisión arrendamiento

El apartado 2.4,a) de la Norma 19ª de Valo-ración PGC nos indica : “(…) En particular, si en la fecha de adquisición el negocio adquirido mantiene un contrato de arrendamiento ope-rativo, el que es arrendatario en condiciones favorables o desfavorables respecto a las con-diciones de mercado, la empresa adquirente ha de reconocer, respectivamente un inmovilizado intangible o una provisión”. En nuestro caso, las condiciones son desfavorables ya que está desembolsando 400 u.m., mientras que en el mercado y para este tipo de furgonetas, el importe es de 250 u.m. Con lo cual, se de-berá registrar una provisión por la diferencia de estas cifras (y hasta finales del X1, en total 12 meses):

(400 – 250) x 12 meses = 1.800

Fiscalmente, compararemos

Valor Contable(Pasivo)

Base Fiscal

(Pasivo)

Diferencia TemporariaDeducible

Activo por dife-rencia temporaria deducible (4740)

1.800 0 +1.800 1.800 x 25% = 450

Las anotaciones que realizará nuestra so-ciedad, y para el ejercicio X0 serán, por tanto:

* Al cierre del ejercicio por las amortiza-ciones:

- Maquinaría:

Cuota anual (20.000 / 5) = 4.000

31/12/X16

4.000Amortización del inmovilizado material (681)

a

Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

4.000

- Amortización de la patente y el fondo de comercio:

Patente, cuota anual = (11.000/10) = 1.100

Fondo de comercio, cuota anual = (2250/10) = 225

31/12/X16

1.325

Amortización del inmoviliza-do intangible (680) (*)

a


1.325

De esta manera, en el artículo Primero.Dos del Real Decreto 602/2016, que modifica el apartado 2 de la Norma 5ª de Valoración del PGC, nos dice: “Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y, por tanto, de-berán ser objeto de amortización sistemática en el periodo durante el cual se prevé razona-blemente, que los beneficios económicos inhe-rentes al activo produzcan rendimientos para la empresa.

Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, sin perjuicio de los plazos establecidos en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible (…)”

Igualmente en este mismo artículo, pero en el apartado Tres del Real Decreto 602/2016, modifica la letra c) de la Norma 6ª de Valo-ración del PGC, la cual nos indica que: “(…) El fondo de comercio se amortizará durante su vida útil. La vida útil se determinará de forma separada para cada unidad generadora de efectivo a la que se le haya asignado fondo de comercio. Se presumirá, salvo prueba en contra-rio, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años y que su recuperación es lineal (…)”

Valoración Fondo de Comercio. Amorti-zación prospectiva y retrospectiva

La sociedad VIGO presenta el siguiente ba-lance de situación a 31/12/2015:

contabilidad



50


Fondo de comercio . . . . . . . .Maquinaria . . . . . . . . . . . . . . . .Elementos de transporte . . . .A.A.I. Material . . . . . . . . . . . . . .Mercaderías . . . . . . . . . . . . . . .Clientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Tesorería . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11.00013.0006.000

(4.000)10.0004.0001.000

Capital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Reservas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Reserva fondo de comercio . . . . .Resultado del ejercicio . . . . . . . . . .Deudas a largo plazo . . . . . . . . . . .Proveedores de Inmov. l/ p . . . . . .Proveedores . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10.0006.0003.5504.0005.4503.0005.0004.000

Total 41.000 Total 41.000

La sociedad al inicio del 2010 adquirió la empre-sa O PORRIÑO en una transacción onerosa y en el ámbito de una combinación de negocios, apareciendo el fondo de comercio que figura en el Balance y cuyo precio de adquisición fue de 12.000. Posteriormente y a 31 de diciembre de 2014, registró un deterioro de valor del fon-do de comercio por un importe de 1.000.

SE PiDE:

1. Registro de las operaciones a realizar a 1/1/2016 y a cierre de dicho ejercicio en el supuesto de que la sociedad pretende amortizar el fondo de comercio con ca-rácter retroactivo.

2. Registro de operaciones en dichas fechas en el supuesto de que se decide amortizar el fondo de comercio a partir del1/1/2016 fijando una vida útil de 5 años.

SolUción:

1. Registro operaciones en el 2016, supuesto sociedad amortice fondo comercio con ca-rácter retroactivo

La disposición transitoria única del Real De-creto 602/2016, en su apartado 1, nos dice: “(…) La reserva por fondo de comercio se re-clasificará a las reservas voluntarias en el im-porte que supere el fondo de comercio contabi-lizado en el activo del balance (…)”

En nuestro caso al no superar dicha reserva el importe del fondo de comercio, no reclasi-ficaríamos ningún importe.

Reserva fondo de comercio = 3.550 Es me-nor que Fondo de comercio =11.000

No obstante la disposición final decimoterce-ra de la Ley 22/2015, de 20 julio, de Auditoría de Cuentas, nos comenta: “En los ejercicios ini-ciados a partir de 1 de enero de 2016, la reser-va por fondo de comercio se reclasificará a las reservas voluntarias de la sociedad y será dis-ponible a partir de esa fecha en el importe que supere el fondo de comercio contabilizado en el activo del balance”.

En nuestro caso, ante tal discrepancia, y ser un trabajo referido al Real Decreto 602/2016 se-guiremos las directrices del mismo. En conse-cuencia, no reclasificaremos la citada reserva.

Amortización del fondo de comercio a 31/12/2016:

Precio de adquisición inicial 12.000

Vida útil (10 años). Cuota anual=12.000/10 = 1.200

Amortización acumulada hasta 31/12/2014: 5 años x 1.200 (6.000)

Deterioro registrado el 31/12/2014 (1.000)

VALOR CONTABLE a 31/12/2014 5.000

Vida útil restante (5 años), nuevas cuotas amortización:

5000/5 = 1.000

Por tanto, anotaremos:

31/12/16

1.000

Amortización del inmovilizado intangible (680) [ejercicio 16]

7.000

Reservas volun-tarias (113) (*)[6.000 hasta 31/12/14 y 1.000 del ejercicio 15]

a

Amortización acumulada del inmovili-zado intangi-ble (280)

8.000

(*) Así, la mencionada Disposición transitoria única del Real Decreto 602/2016, en su apar-tado 2, nos indica: “No obstante lo indicado en el apartado precedente, se podrá optar por amortizar estos activos con cargo a reservas, incluida la reserva por fondo de comercio, si-guiendo un criterio lineal de recuperación y una vida útil de diez años a contar desde la fecha de adquisición, o desde el inicio del ejercicio en que se aplicó por primera vez el vigente Plan Gene-ral de Contabilidad, en caso de que la fecha de adquisición fuese anterior.



51

El cargo por amortización que resulte de aplicar este criterio al valor inicial del elemento patrimo-nial deberá minorarse en la pérdida por deterioro que hubiere reconocido la empresa desde la fecha en que se inicie el cómputo de los diez años.

El valor en libros que subsista se amortizará de for-ma prospectiva siguiendo los nuevos criterios apro-bados por este real decreto. A tal efecto, se pre-sumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio será el periodo de tiempo que reste hasta completar el plazo de diez años a que se refiere el párrafo primero de este apartado. Las cuotas de amortización se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias”.

2. Registro de operaciones en dichas fechas en el supuesto de que se decide amortizar el fondo de comercio a partir del1/1/2016 fijando una vida útil de 5 años

En el apartado 1, de la mencionada disposición transitoria única del Real Decreto 602/2016, nos comenta: “A partir del inicio del primer ejerci-cio en que resulte de aplicación este real decreto, el valor en libros del fondo de comercio existente al cierre del periodo anterior y de los elementos del inmovilizado que se hubieran calificado como intangibles de vida útil indefinida se amortizarán de forma prospectiva siguiendo los nuevos crite-rios aprobados por este real decreto. Las cuotas de amortización se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias (…)”

Por tanto:

Cuota anual = 11.000/5 = 2.200

31/12/16

2.200Amortización del inmovilizado intangible (680)

aAmortización acumu-lada del inmovilizado intangible (280)

2.200

Reconocimiento de pérdidas por dete-rioro en una unidad generadora de efec-tivo. No es posible estimar importe recu-perable de cada bien individual. Existe fondo de comercio

“EL CASAR S.A.”, posee una unidad generado-ra de efectivo, formada por los siguientes ele-mentos:

Valor contable

Maquinaria 30.000

Elementos de transporte 50.000

Fondo de Comercio 10.000

Clientes 10.000

Proveedores (10.000)

Total 90.000

Los flujos netos futuros para los cinco años residuales de vida son de 24.000 € el primer año, y 1.000 € menos los siguientes.

El tipo de interés de descuento, es del 8% anual.

Su valor razonable menos costes de venta es de 80.000 €.

El importe recuperable de la unidad genera-dora de efectivo se ha determinado, después de tener en consideración los activos que no son parte de la propia unidad (por ejemplo, cuentas a cobrar u otros activos financieros) o pasivos que se hayan contabilizado (por ejemplo, cuentas a pagar). En estos casos, el importe en libros de la unidad generadora de efectivo se incrementará por el importe en libros de estos activos y se disminuirá por el importe en libros de los pasivos.

SE PiDE:

Registrar el deterioro de la UGE.

SolUción:

El importe recuperable, podremos calcularlo como el mayor de:

Valor razonable menos costes de venta 80.000

Valor en uso 88.452,61

1º año: 24.000 × (1,08)-1 22.222,22

2º año: 23.000 × (1,08)-2 19.718,79

3º año: 22.000 × (1,08)-3 17.464,31

4º año: 21.000 × (1,08)-4 15.435,63

5º año: 20.000 × (1,08)-5 13.611,66

Importe recuperable 88.452,61

Al no ser posible estimar el importe recu-perable de cada bien individual, la empre-sa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que

contabilidad



52

pertenece cada elemento del inmovilizado (Norma 2ª.2.2. Valoración PGC).

Compararemos:

Valor en libros 90.000

Importe recuperable 88.452,61

Pérdida por deterioro 1.547,39

Sin embargo, al existir fondo de comercio asignado a la unidad generadora de efectivo, reduciremos en primer lugar éste. Al ser su valor contable superior a la pérdida por dete-rioro, no reduciremos el resto de los activos. Por tanto:

x

1.547,39

Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible (690)

aFondo de Comercio (203)

1.547,39

Se reconocerá una pérdida por deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo si, y solo si, su importe recuperable fuera menor que el importe en libros de la unidad. La pér-dida por deterioro del valor se distribuirá, para reducir el importe en libros de los activos que componen la unidad, en el siguiente orden:

a) En primer lugar, se reducirá el importe en libros de cualquier fondo de comercio dis-tribuido a la unidad generadora de efectivo; [RICAC deterioro de valor de los activos. Norma tercera.5]

Reconocimiento de pérdidas por de-terioro en una unidad generadora de efectivo. Es posible estimar importe re-cuperable de cada bien individual. Existe fondo de comercio

“ARROYO LA LUZ S.A.”, posee una unidad generadora de efectivo, cuya composición es la siguiente:

Coste Histórico

Importe recuperable

Propiedad industrial 400.000 50.000

Fondo de Comercio 850.000 -------

Inmovilizado Material 2.500.000 900.000

A.A. propiedad industrial (300.000)

A.A.I.M. (1.000.000)

SE PiDE:

- CASO A: Registro de las posibles pérdidas por deterioro.

- CASO B: Qué ocurriría si el importe del fondo de comercio fuese 450.000 €. Los demás datos se mantienen igual.

SolUción:

CASO “A”

Los cálculos de deterioro de los elementos del inmovilizado se efectuaron elemento a elemen-to de forma individualizada. Si no fuese posible estimar el importe recuperable de cada bien in-dividual, la empresa determinará el importe re-cuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovi-lizado. Del mismo modo se expresa la RICAC del deterioro de valor de los activos. Norma tercera.4.3.2.2.en la que se dice: “(…) En el mo-mento de comprobar el deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo a la que se ha sido distribuido un fondo de comercio, podrían existir in-dicios del deterioro del valor de un activo dentro de la unidad que contenga el fondo de comercio (…) En estas circunstancias, la entidad comprobará el deterioro del valor del activo, en primer lugar, y re-conocerá cualquier pérdida por deterioro para ese activo, antes de comprobar el deterioro del valor de la unidad generadora de efectivo que contiene el fondo de comercio”.

Comprobaremos este deterioro individuali-zado:

elemento Valor Contable

Valor recuperable Deterioro

Propiedad Industrial

400.000 – 300.000 = 100.000

50.000 50.000

Inmovilizado Material

2.500.000 – 1.000.000 = 1.500.000

900.000 600.000

Total 650.000

La empresa debe reconocer una pérdida por deterioro de la unidad generadora de efecti-vo por importe de 650.000 €; pero al existir un fondo de comercio asignado, se reducirá en primer lugar el valor contable del citado fondo. Así:



53

x

650.000


aFondo de Comercio (20 3)

650.000

CASO “B”

Si el Fondo de comercio asciende a 450.000 € (menor que la perdida por de-terioro, 650.000 €), reduciremos en primer lugar éste y después proporcionalmente el resto de los activos que componen la uni-dad generadora de efectivo (por la diferencia: 650.000 – 450.000 = 200.000), en propor-ción a su valor contable. Con lo cual:

Activos Valor Contable % Pérdidas por

deterioro

Propiedad Industrial 100.000 6,25% 12.500

Inmovilizado Material 1.500.000 93,75% 187.500

Total 1.600.000 100% 200.000

Registrando:

x

462.500

Pérdidas por de-terioro del inmo-vilizado intangible (690) (450.000 + 12.500)


450.000

187.500


a

Deterioro de valor del inmovilizado intangible (290)

12.500

a

Deterioro de valor del inmovilizado material (291)

187.500

“Se reconocerá una pérdida por deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo si, y solo si, su importe recuperable fuera menor que el importe en libros de la unidad. La pérdida por deterioro del valor se distribuirá, para reducir el importe en libros de los activos que componen la unidad, en el siguiente orden:

a) En primer lugar, se reducirá el importe en libros de cualquier fondo de comercio distribuido a la unidad generadora de efectivo; y

b) A continuación, a los demás activos de la unidad, prorrateando en función del importe en libros de cada uno de los activos de la mis-ma.

Estas reducciones del importe en libros se tra-tarán como pérdidas por deterioro del valor de los activos individuales.” [RICAC del deterioro de valor de los activos. Norma tercera.4.5.]

Deterioro de valor en unidades genera-doras de efectivo, con activos comunes

La sociedad “SAUR S.A.” posee entre otros elementos patrimoniales, un edificio destina-do a su sede central y cuyo valor contable es de 800.000 €. El importe recuperable de dicho bien, no puede ser calculado de forma individual al no generar entradas de efecti-vo independientemente de otros activos. Por otra parte la citada sociedad tiene tres unidades generadoras de flujos de efectivo cuyo valor contable e importe recuperable se muestran a continuación:

U.G.e. 1 U.G.e. 2 U.G.e. 3

Maquinaria . . . . 500.000 Maquinaria . . . . 200.000 Maquinaria. . . . 600.000

Mobiliario . . . . . . .30.000 Mobiliario . . . . . . .70.000 Mobiliario . . . . . . .40.000

Fondo de comercio . . . .70.000



Valor en libros . . . . . . . . . . . . . . 600.000 . . . . . . . . . . . . . . 300.000 . . . . . . . . . . . . . . 700.000

Importe recuperable . . . . . . . . . . . . . . 950.000 . . . . . . . . . . . . . . 440.000 . . . . . . . . . . . . . . 891.000

El elemento patrimonial común (edificio de la sede social), no puede ser atribuido de ma-nera concreta a ninguna unidad generadora de efectivo.

SE PiDE:

Registrar el posible deterioro de las U.G.E.

SolUción:

Previamente al registro del posible deterioro de las U.G.E., y al no ser posible asignar el activo común a una unidad generadora de efectivo en concreto, asignaremos el impor-te de dicho elemento patrimonial común, y a los exclusivos efectos de la comprobación del deterioro, a cada una de las unidades generadoras de efectivo de la empresa en proporción a su valor en libros. [Resolución del deterioro de valor de los activos. Norma tercera.4.4.b]

contabilidad



54

Asignación:

Valor en libros del elemento común: 800.000€

UGes Valor en libros

Asignación elemento común

Valor en libros después

asignación

1 600.000 300.000 (*) 900.000

2 300.000 150.000 450.000

3 700.000 350.000 1.050.000

TOTAL 1.600.000 800.000 2.400.000

(*) (600.000 : 1.600.000) x 800.000 = 300.000.

Comprobación del deterioro: Real Decreto 602/2016. Dos:

“(…) Además, al menos anualmente, se ana-lizará si existen indicios de deterioro de valor de las unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado un fondo de comercio, y, en caso de que los haya, se comprobará su eventual deterioro de valor de acuerdo con lo indicado en el apartado 2.2 de la norma relati-va al inmovilizado material.”

Unidad generadora de efectivo 1



Deterioro NO EXISTE

Unidad generadora de efectivo 2



Deterioro 10.000

x

10.000

Pérdidas por deterioro del inmovilizado intan-gible (690)


10.000


a) En primer lugar, se reducirá el importe en libros de cualquier fondo de comercio distribuido a la unidad generadora de efectivo.” [RICAC deterioro de valor de los activos. Norma ter-cera.5.]

Unidad generadora de efectivo 3:

Valor contable 1.050.000


Deterioro 159.000

Si el Fondo de comercio asciende a 60.000 € (menor que la perdida por dete-rioro, 159.000 €), reduciremos en primer lugar éste y después proporcionalmente el resto de los activos que componen la unidad generadora de efectivo (por la di-ferencia: 159.000 – 60.000 = 99.000), en proporción a su valor contable. Con lo cual:


deterioro

Maquinaria 600.000 60,60% 60.000

Mobiliario 40.000 4,04% 4.000

Construcciones 350.000 35,36 35.000

Total 990.000 100% 99.000

Registrando:

x

60.000



60.000

99.000


a

Deterioro de valor de maquinaria (2913)

60.000

a

Deterioro de valor mobiliario (2916)

4.000

a

Deterioro de valor de construccio-nes (2911)

35.000

Reconocimiento y reversión de pérdidas por deterioro en una unidad generadora de efectivo. No es posible estimar impor-te recuperable de cada bien individual. Existe fondo de comercio

“LA PRINCIPAL S.A.”, compró el 1/4/X8 una unidad generadora de efectivo, cuya compo-sición es la siguiente:

• Maquinaria: 400.000 €. Criterio de amorti-zación, lineal, en cinco años.

• Vehículos: 120.000 €, con una vida útil de 4 años.

• Fondo de comercio, valorado en 52.500 €.



55

Al cierre del ejercicio X8 (No es posible esti-mar el importe recuperable de cada bien in-dividual), se ha estimado que la unidad puede generar unos flujos de efectivo de:

- OPCIÓN A: 463.000 €

- OPCIÓN B: 413.000 €

Al cierre del ejercicio X9, se ha estimado que la unidad generadora de efectivo, puede ge-nerar unos flujos de caja por valor de (OP-CIÓN B): 320.500 €

SE PiDE:

Registro de las posibles pérdidas por deterio-ro, para cada una de las opciones.

SolUción:

OPCIÓN “A”

Al no ser posible estimar el importe recu-perable de cada bien individual, la empre-sa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenece cada elemento del inmovilizado (Norma 2ª.2.2. Valoración PGC).

Siendo, el Valor Contable:

Por lo que compararemos:



Pérdida por deterioro 27.000

Sin embargo, al existir fondo de comercio asignado a la unidad generadora de efectivo, reduciremos en primer lugar éste. Al ser su valor contable superior a la pérdida por dete-rioro, no reduciremos el resto de los activos. Por tanto:

x

27.000

Pérdidas p or deterioro del inmovilizado intangible (690)


27.000


a) En primer lugar, se reducirá el importe en libros de cualquier fondo de comercio distribuido a la unidad generadora de efectivo; (…)” [RI-CAC deterioro de valor de los activos. Nor-ma tercera.4.5.]

OPCIÓN “B”

Nos encontramos en la misma situación que el caso “A”, pero el importe recuperable des-ciende en esta opción hasta 413.000 €. Con lo cual, siguiendo la Norma 2ª.2.2. Valoración PGC, volveremos a comparar :



Pérdida por deterioro 77.000

Disminuiremos en primer lugar el fon-do de comercio. Sin embargo, su importe (52.500 €) es inferior al total de la pérdida, con lo cual disminuiremos después propor-cionalmente el resto de los activos que com-ponen la unidad generadora de efectivo (por la diferencia: 77.000 – 52.500 = 24.500), en proporción a su valor contable. Así:


deterioro

Maquinaria 340.000 77,71% 19.040

Vehículos 97.500 22,29% 5.460

Total 437.500 100% 24.500

Anotándose:

contabilidad



56

x

52.500


Fondo de Comercio (203)

52.500

24.500


a


19.040

Deterioro de valor elemen-tos de transporte (2918)

5.460

Para este caso, y a efectos de comprobar si se mantiene el deterioro de valor para el ejer-cicio X9,

Siendo:

Maquinaria – Amort. Acumul: 400.000 – 60.000 – 75.520 (6.293,33 x12) * 264.480

Deterioro valor maquinaria (19.040)

Vehículos – Amort. Acumul: 120.000 – 22.500 – 28.320 (2.360 x 12) ** 69.180

Deterioro valor vehículos (5.460)

Fondo de Comercio --------



Reversión por deterioro 11.340

* Situación de la maquinaria a 31/12/X8:

Valor contable 400.000 - 60.000 - 19.040 = 320.960

** Situación del vehículo a 31/12/X8

Valor contable: 120.000 - 22.500 - 5.460 = 92.040

Cuando proceda reconocer correcciones va-lorativas por deterioro, se ajustarán las amor-tizaciones de los ejercicios siguientes del in-movilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. Igual proceder co-rresponderá en caso de reversión de las co-rrecciones valorativas por deterioro [Norma de valoración 2ª .2.1.]

La reversión del deterioro, tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión, si no se hubiese registrado el deterioro de valor.

En consecuencia: Revierte (320.500 - 309.160) = 11.340

Activos Valor contable Deterioro a revertir

Maquinaria 245.440 9.002,75

Vehículos 63.720 2.337,25

Total 309.160 11.340

Registrando:

x

9.002,75


2.337,25

Deterioro de valor de elementos de transporte (2918)

a

Reversión del deterioro del inmovilizado material (791)

11.340

El importe de la reversión de una pérdida por deterioro del valor en una unidad ge-neradora de efectivo, se distribuirá entre los activos de esa unidad, exceptuando el fondo de comercio, proporcionalmente al valor en libros de los activos que forman parte inte-grante de la misma. La reversión de estas co-rrecciones valorativas se efectuará mediante la aplicación de los mismos criterios que se mencionan en el caso de activos individuales. [RICAC del deterioro de valor de los activos. Norma tercera. 5.3.]

Unidad generadora de efectivo en la que participan socios externos. Deterioro de valor

La sociedad “A” posee el 80% de “B”, co-rrespondiendo el 20% restante a los socios externos.

La sociedad “A” tiene una U.G.E. con la si-guiente composición a 31/12/x0:

Valor contable

Elementos de transporte 20.000

Maquinaria 80.000

Fondo de comercio 10.000

A.A. del fondo de comercio (2.000)

Total 108.000



57

Se conoce que el importe del fondo de co-mercio atribuible a los socios externos en el momento de la toma de control, ascendió a 2.500€. El fondo de comercio se amortiza en 10 años.

El Importe recuperable a fecha de cierre de ejercicio es de 94.000 €.

SE PiDE:

Registro del deterioro que proceda a 31/12/X0.

SolUción:

Artículo tercero.3 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007:

“(…) A los efectos de comprobar el deterioro de las unidades generadoras de efectivo en las que participen socios externos, se ajustará teórica-mente el importe en libros de esa unidad antes de ser comparado con su importe recuperable. Este ajuste se realizará, añadiendo al importe en libros del fondo de comercio asignado a la unidad, el fondo de comercio atribuible a los socios externos en el momento de la toma de control, menos la correspondiente amortización acumulada desde esa fecha.”

Comprobemos este extremo:

Valor en libros de la U.G.E 108.000 €

Ajuste fondo de comercio (socios externos)

2.000 € (*)

IMPORTE AJUSTADO DE LA UGE 110.000 €

Importe recuperable 94.000 €

DETERIORO 16.000 €

(*) Valor inicial del fondo de comercio 2.500

Amortización acumulada (2 años)… (500)

VALOR CONTABLE 2.000

El importe en libros teóricamente ajustado de la unidad generadora de efectivo se comparará con su importe recuperable para determinar si dicha unidad se ha deteriorado. Si así fuera, la entidad distribuirá la pérdida por deterioro del valor de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, reduciendo en

primer lugar, el importe en libros del fondo de comercio asignado a la unidad.

No obstante, debido a que el fondo de co-mercio se reconoce sólo hasta el límite de la participación de la dominante en la fecha de adquisición, cualquier pérdida por deterioro del valor relacionada con el fondo de comercio se repartirá entre la asignada a la dominante y la asignada a los socios externos; pero sólo la primera se reconocerá como una pérdida por deterioro del valor del fondo de comercio.

El importe en libros teóricamente ajustado de la unidad generadora de efectivo se com-parará con su importe recuperable para de-terminar si dicha unidad se ha deteriorado.

En consecuencia con lo anterior el deterioro atribuible a la U.G.E. será:

16.000 x 80% = 12.800 €

Disminuiremos en primer lugar el fondo de comercio. Sin embargo, su importe (8.000 €) es inferior al total de la pérdida, con lo cual disminuiremos después proporcionalmente el resto de los activos que componen la uni-dad generadora de efectivo (por la diferencia: 12.800 – 8.000 = 4.800), en proporción a su valor contable. Así:


deterioro

Maquinaria 80.000 80% 3.840

Elementos de transporte 20.000 20% 960

Total 100.000 100% 4.800

Anotándose:

x

8.000

Pérdidas por deterioro del inmo-vilizado intangible (690)

Fondo de Comercio (203)

10.000

4.800Pérdidas por de-terioro del inmovili-zado material (691)

a


3.840

2.000 A.A. del fondo de comercio (2804)

Deterioro de valor elemen-tos de transporte (2918)

960

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Revista Contable • n.º 53 • Marzo 2017:: NúmeRo 53 :: mARzo 2o17 :: 16 PGC, la obligatoriedad queda reducida al Balance, Cuenta de Pérdidas y Ganancias y Memoria. Suprimiéndose