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Presentación
El propósito de este boletín es analizar, en términos generales, el régimen fiscal aplicable
a las SIBRAS con relación a las aportaciones de inmuebles hacia dichas sociedades por
parte de los accionistas. Asimismo, analizar los ingresos derivados de las operaciones
de arrendamiento realizadas por las SIBRAS, mientras atendemos las implicaciones que
ambas tienen en materia de Impuesto Sobre la Renta (ISR), Impuesto Empresarial a Tasa
Única (IETU) e Impuesto al Valor Agregado (IVA).
Régimen fiscal de las Sociedades de Infraestructura y
Bienes Raíces (SIBRAS)
Marzo 2013 Boletín de la Comisión Investigación Fiscal Núm. 265
Boletín de Comisión Investigación Fiscal - Marzo de 2013
2
2012 – 2014
C.P.C. José Besil Bardawil Presidente
C.P.C. María Isabel Pliego Rosique Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional L. C.P. Luis Bernardo Madrigal Hinojosa Director Ejecutivo
Comisión Investigación Fiscal Presidente
C.P.C. y P.C.FI. Marcial A. Cavazos Ortiz Vicepresidente C.P.C. y P.C.FI. Juan Manuel Puebla Domínguez Coordinador de Cursos
C.P.C. y P.C.FI. Francisco Javier Hernández Garnica Secretario C.P.C. y P.C.FI. Ernest Haiat Khabie Voceros
L.C.P. y P.C.FI. Gustavo Gómez Carrillo C.P.C. y P.C.FI. Pablo Alejandro Limón Mestre Integrantes
C.P.C. y P.C.FI. José Gerardo Alfaro Osorio C.P. Raúl Alonso de la Torre C.P.C. y P.C.FI. Angelina Adela Arellanos Robledo Lic. Jorge Alberto Cabello Alcérreca C.P. y P.C.FI. Arturo Camacho Osegueda C.P. y P.C.FI. Marco Polo Carrillo Chávez C.P.C. y P.C.FI. Joel Caudillo Quintanar C.P. Plácido Aurelio Del Ángel Herrera C.P.C. y P.C.FI. Ubaldo Díaz Ibarra C.P.C. y P.C.FI. Gerardo Domínguez Gómez Dr. Jorge Marcos García Landa C.P. Héctor González Legorreta Lic. y C.P.C. Víctor Hugo González Martínez C.P.C. y P.C.FI. Noé Hernández Ortiz C.P. Roberto López Ortiz C.P.C. y P.C.FI. Arturo Martínez Martínez C.P.C. y P.C.FI. Omar de Jesús Miranda Escamilla C.P.C. y P.C.FI. Víctor Manuel Pérez Ruiz C.P.C. Germán Antonio Pólito Hernández Lic. Juan Carlos Reza Priana Lic. Abril Rodríguez Esparza C.P. Rafael Salinas Castañeda C.P.C. y P.C.FI. Alejandro Javier Sánchez Calderón C.P.C. y P.C.FI. Luis Sánchez Galguera C.P.C. y M.A. Raúl Tagle Cázares C.P. y P.C.FI. Miguel Ángel Temblador Torres C.P.C. y P.C.FI. Ernesto Torres García C.P.C. y P.C.FI. Marcela Torres Martínez Lic. Ángel José Turanzas Díaz C.P.C. y P.C.FI. Miguel Mauricio Urrutia Schleske C.P. y P.C.FI. Elio Fernando Zurita Morales
Gerencia de Comunicación y Promoción
Comisión Fiscal Internacional del Colegio, Año XVI, Núm. 265, marzo de 2013, Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la Edición: Lic. Asiria Olivera Calvo, Lic. Jonathan García Butrón. Diseño: Lic. D.G. Ismael Trinidad García. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización.
ÍNDICE PÁGINA
I. Antecedentes 3
II. Consideraciones generales 4
III. Requisitos 5
IV. Régimen fiscal 8
V. Conclusiones 19
Boletín de Comisión Investigación Fiscal - Marzo de 2013
3
I. Antecedentes
Con la finalidad de incentivar el mercado inmobiliario americano, en 1960 el Congreso de
los Estados Unidos de América creó una figura jurídica denominada Real Estate
Investment Trusts (REIT’s), la cual consiste, básicamente, en ser una empresa cuyos
activos e ingresos están directamente relacionados con la inversión inmobiliaria, que
debe distribuir por lo menos el 90% de sus utilidades anuales a sus accionistas1.
En el caso de México, con el propósito de fomentar la inversión en el sector inmobiliario,
a partir de enero del 2004,2 emulando la figura de los REIT’s, el legislador adicionó un
estímulo fiscal para los fideicomisos orientados a la adquisición o a la construcción de
bienes inmuebles que se destinen al arrendamiento, a la adquisición del derecho a
percibir ingresos provenientes del arrendamiento de dichos bienes, o bien, a otorgar
financiamiento con garantía hipotecaria de los bienes arrendados, los cuales son
conocidos como Fideicomisos de Infraestructura y Bienes Raíces (FIBRAS).3
Cuando se discutieron en 2005 diversas reformas que se pretendían realizar al estímulo,
la comisión dictaminadora de la cámara de origen señaló lo siguiente: “Esta Comisión
Dictaminadora observa que las actividades que se pretenden estimular, también pueden
ser realizadas por sociedades mercantiles que tributen en los términos del Título II de la
Ley del Impuesto Sobre la Renta, por lo que se estima adecuado otorgar a dichas
sociedades las facilidades que por su naturaleza jurídica puedan aplicar”.4
En virtud de lo anterior, en el año 20065 el legislador extendió el mencionado régimen de
beneficios fiscales a las sociedades mercantiles que realizan las actividades de inversión
1 http://www.reit.com/REIT101/WhatisaREIT.aspx 2 A través del Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, de la Ley del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios, de la Ley del Impuesto Sobre Tenencia o Uso de Vehículos, de la Ley Federal del Impuesto Sobre Automóviles Nuevos y de la Ley Federal de Derecho, publicado en el DOF de fecha 31 de diciembre de 2003. 3 Aunque es común que los FIBRAS se equiparen a los REIT’s, en realidad se trata de figuras muy diferentes, ya que mientras los trusts anglosajones pueden tener personalidad jurídica, el fideicomiso mexicano es un contrato mercantil que no tiene personalidad jurídica. 4 Según consta en el Dictamen de la Comisión Dictaminadora de la Cámara de Diputados. 5 Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones fiscales, publicado en el DOF de fecha 23 de diciembre de 2005.
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4
inmobiliaria anteriormente señaladas, conocidas como Sociedades de Infraestructura y
Bienes Raíces (SIBRAS).
A continuación se describe, en términos generales, el régimen fiscal aplicable a las
SIBRAS en relación con (i) las aportaciones de inmuebles a la sociedad por parte de los
accionistas, y (ii) los ingresos derivados de las operaciones de arrendamiento realizadas
por la sociedad, al analizar las implicaciones que ambas tienen en materia de ISR, IETU
e IVA.6
II. Consideraciones generales
En términos generales, el estímulo previsto en el artículo 224-A de la LISR consiste en (i)
permitir que la acumulación de la ganancia derivada de la aportación del inmueble a la
SIBRA pueda diferirse hasta que el accionista enajene las acciones de la sociedad o
cuando la sociedad enajene el inmueble, y (ii) liberar a la SIBRA de la obligación de hacer
pagos provisionales del ISR.
Lo anterior resulta relevante, ya que en términos del artículo 14, fracción III del Código
Fiscal de la Federación (CFF), toda aportación a una sociedad o asociación se considera
una enajenación de bienes para efectos fiscales. El precepto en comento señala que el
adquirente (la SIBRA) se considerará propietario de los bienes para efectos fiscales.
Por lo tanto, la aportación de bienes hacia una sociedad generará consecuencias fiscales
tanto para la sociedad que recibe la aportación como para la persona que realiza la misma
con la finalidad de participar en el capital de la misma.
Para esos efectos, se considera que el aportante recibe como contraprestación por el
inmueble, las acciones que emite la sociedad que lo recibe (SIBRA). Conforme al artículo
17 del CFF, cuando se recibe un ingreso en bienes se considerará el valor de éstos en
6 En el presente boletín no se analizarán aspectos relativos a las consecuencias fiscales que se presentan cuando los accionistas son fondos de pensiones y jubilaciones, de los previstos en los artículos 33 y 179 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Boletín de Comisión Investigación Fiscal - Marzo de 2013
5
moneda nacional en la fecha de la percepción según las cotizaciones o valores en el
mercado, o en su defecto, de ambos el de avalúo.
Vale la pena mencionar lo dispuesto por el artículo 141 de la Ley General de Sociedades
Mercantiles, el cual establece lo siguiente: “Las acciones pagadas, en todo o en parte
mediante aportaciones en especie, deben quedar depositadas en la sociedad durante
dos años. Si en este plazo aparece que el valor de los bienes es menor en un veinticinco
por ciento del valor por el cual fueron aportados, el accionista está obligado a cubrir la
diferencia a la sociedad, la que tendrá derecho preferente respecto de cualquier acreedor
sobre el valor de las acciones depositadas.”
En ese sentido, resulta cuestionable si la diferencia que se pague en caso de que se
actualice la hipótesis anterior (misma que resulta remota en el caso de inmuebles), podría
considerarse para determinar la ganancia por la enajenación del inmueble.
III. Requisitos
De conformidad con el artículo 224-A de la LISR, para que una sociedad mercantil7 que
tribute en términos del Título II de dicha Ley pueda aprovechar el estímulo fiscal en
comento, deberá reunir los siguientes requisitos:
1. Que el fin primordial de la sociedad sea la adquisición o construcción de bienes
inmuebles que se destinen al arrendamiento; la adquisición del derecho a percibir
ingresos provenientes del arrendamiento de dichos bienes, o bien, otorgar
financiamiento para esos fines con garantía hipotecaria de los bienes arrendados.
2. Que al menos el 70% del patrimonio de la sociedad esté invertido en los bienes
inmuebles que se destinen al arrendamiento y el remanente se invierta en valores
7 Son sociedades mercantiles la sociedad en nombre colectivo, sociedad en comandita simple, sociedad de responsabilidad limitada, sociedad anónima, sociedad en comandita por acciones y sociedad cooperativa. (Art. 1, Ley General de Sociedades Mercantiles).
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a cargo del Gobierno Federal inscritos en el Registro Nacional de Valores, o en
acciones de sociedades de inversión en instrumentos de deuda.8
3. Que los bienes inmuebles que se construyan o adquieran se destinen al
arrendamiento y no se enajenen antes de haber transcurrido al menos cuatro años
contados a partir de la terminación de su construcción o de su adquisición.
Es importante señalar que bajo una interpretación estricta de la ley, en la medida en que
se cumpla con los requisitos antes señalados, se tendrá derecho a aplicar el estímulo en
comento, sin que sea necesario que la sociedad mercantil tenga una calidad especial
(verbigracia, que sea una empresa “pública”).
Además, mediante la regla I.3.20.2.6. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2013, se
establece que por cada aportación de bienes para incremento de capital que reciban,
será necesario que las SIBRAS presenten un escrito con diversa información y
documentación ante las autoridades fiscales el día 17 del mes inmediato posterior.
La regla en comento impone la obligación de anexar al escrito la siguiente información:
1. Acta constitutiva inscrita en la Sección Comercio del Registro Público de la
Propiedad, en donde conste que su objeto social es el mismo que el señalado en
la fracción II del artículo 223 de la Ley del ISR.
2. Dictamen formulado por Contador Público registrado, que esté relacionado con el
cumplimiento de las obligaciones fiscales a que se refiere la fracción III del artículo
223 de la Ley del ISR.
3. Si se trata de partes relacionadas nacionales o extranjeras, la documentación en
la que conste la aplicación del método establecido en el artículo 216 de la Ley del
ISR.
8 Respecto a este punto, es importante mencionar que la Regla I.3.20.2.2. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2013, se refiere a la forma de calcular los porcentajes de inversión tanto en los bienes inmuebles como en valores gubernamentales a que nos hemos referido, tratándose de FIBRAS, sin embargo, consideramos que la misma podría ser aplicable también en materia de SIBRAS.
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4. Inscripción del bien inmueble aportado en el Registro Público de la Propiedad y de
Comercio.
5. Recibo de pago de las contribuciones por la transmisión de la propiedad del bien
inmueble.
6. Acta de asamblea extraordinaria, a través de la cual se acordó el aumento de
capital protocolizada ante notario público, e inscrita en la Sección Comercio del
Registro Público de la Propiedad y de Comercio.
7. Nombre, RFC y porcentaje de participación accionaria que tendrán los accionistas
que aportan el bien inmueble.
8. Escritura del bien inmueble con que se demuestre la propiedad de la sociedad que
está haciendo la aportación.
9. Los planos de construcción, croquis de localización y proyecto de la obra a la que
se destinarán los bienes inmuebles; en caso de que se vayan a realizar
adecuaciones o mejoras, los planos de proyección de dichas modificaciones y la
justificación de éstas, deben estar debidamente firmados por el arquitecto
responsable.
10. Documento vigente expedido por el SAT, en el que se emita la opinión de
cumplimiento de obligaciones fiscales, en términos de lo dispuesto por la regla
II.2.1.13, con el fin de demostrar que se encuentra al corriente en el cumplimiento
de sus obligaciones fiscales.
11. Copia del aviso de aplicación del estímulo presentado en términos del artículo 25
del CFF.
La regla señala que en caso de no presentar el escrito y la documentación antes
señalada, o si se hace de forma parcial, se entenderá que la sociedad mercantil (SIBRA)
no aplicó el estímulo a que se refiere el artículo 224-A de la Ley del ISR.
Boletín de Comisión Investigación Fiscal - Marzo de 2013
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Cabe mencionar que si consideramos el corto periodo de tiempo que se otorga para la
presentación de la información, así como la complejidad de la documentación requerida,
el cumplimiento de la obligación contenida en la regla miscelánea puede resultar de difícil
cumplimiento.
Además, resulta cuestionable la consecuencia que se presentaría en caso de
incumplimiento, toda vez que queda la interrogante sobre si la falta de la documentación
requerida deviene en que se entienda que la sociedad mercantil pierde el derecho a
aplicar el estímulo, o bien, si sólo lo pierde respecto de esa aportación, debido a que, en
este caso, no podría diferirse la acumulación de la ganancia resultante de la enajenación.
Asimismo, en caso de que se entienda que la sociedad es quien pierde el derecho a
aplicar el estímulo, no resulta claro que sucedería respecto a las aportaciones anteriores
por las que sí se haya diferido la acumulación de la ganancia. ¿Se consideraría que en
ese momento debe acumularse la ganancia? ¿Puede seguirse difiriendo la acumulación
de la misma hasta que se actualicen las causales señaladas en la ley (venta de acciones
de la sociedad o que ésta enajene los inmuebles)?
A continuación señalaremos las principales consecuencias fiscales que derivan de las
operaciones de las SIBRAS, analizando las mismas en materia de los tres impuestos
federales más relevantes que son ISR, IVA e IETU.
IV. Régimen fiscal
1. Impuesto Sobre la Renta
1.1 Efectos para la SIBRA
Aportación de capital
En términos del artículo 17 de la LISR, las aportaciones de capital a una sociedad no se
consideran ingresos acumulables para ésta.
Al recibir aportaciones en especie, la SIBRA se considerará como adquirente de las
mismas, por lo que podrá deducirlas, siempre y cuando cumpla con los requisitos
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establecidos en la ley. Para esos efectos, considerará como monto original del inmueble,
el valor que tengan las acciones de la sociedad que se otorguen al accionista por virtud
de la aportación del inmueble.
Ahora bien, respecto a las aportaciones consistentes en terrenos con construcciones, la
sociedad, primero, deberá distinguir mediante un avalúo el valor que corresponde al
terreno y el atribuible a las construcciones, para deducir el monto original que
corresponda a las construcciones conforme a los porcentajes de depreciación
correspondientes a las inversiones en activo fijo9.
La inversión podrá deducirse, a elección del contribuyente, en el ejercicio en que se inicie
la utilización de los bienes o a partir del ejercicio siguiente. Respecto al valor que
corresponde al terreno, no podrá deducirse hasta que la sociedad enajene el terreno,
supuesto por el cual podrá restar del precio obtenido el monto original actualizado para
determinar la ganancia acumulable.
Ingresos derivados del arrendamiento
En términos del artículo 18 de la LISR, la sociedad deberá acumular los ingresos que
obtenga derivados del arrendamiento de los inmuebles, en el momento en el que se
actualice alguna de las siguientes hipótesis: (i) se cubran total o parcialmente las
contraprestaciones; (ii) cuando éstas sean exigibles a favor de quien efectúe dicho
otorgamiento, o (iii) se expida el comprobante de pago que ampare el precio o la
contraprestación pactada.
La sociedad podrá deducir los gastos e inversiones que resulten indispensables para la
realización de sus actividades, siempre y cuando se cumplan los requisitos señalados en
las disposiciones del Título II de la LISR.
Es importante destacar que uno de los beneficios contemplados en el estímulo que se
analiza en el presente boletín, consiste en que se libera a la SIBRA de la obligación de
9 Se consideran inversiones en activo fijo, al conjunto de bienes tangibles que utilicen los contribuyentes para la realización de sus actividades y que se demeriten por el uso en el servicio del contribuyente, además por el transcurso del tiempo. La adquisición o fabricación de estos bienes tendrá siempre como finalidad la utilización de los mismos para el desarrollo de las actividades del contribuyente, y no la de ser enajenados dentro del curso normal de sus operaciones.
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realizar pagos provisionales por concepto de ISR, por lo que sólo deberá presentar su
declaración anual conforme a este impuesto.
Al relevar a la SIBRA de la obligación de realizar anticipos de ISR, se permite a ésta que
durante todo el ejercicio tenga mayor liquidez para operar.
1.2 Efectos para los accionistas
Conforme a los términos del artículo 14 del CFF, los cuales especifican que toda
aportación a una sociedad conlleva una enajenación, se entiende que las personas que
realicen la aportación de un inmueble a una sociedad, en principio estarían obligadas a
acumular la ganancia que resulte de la enajenación.
Sin embargo, si la sociedad cumple con los requisitos para ser considerada como una
SIBRA, la persona que aporte bienes inmuebles a la sociedad no estará obligada a
acumular la ganancia al momento de efectuar la aportación a la SIBRA, sino hasta que
se ejerzan cualquiera de los siguientes supuestos:
a) El accionista enajene las acciones de la SIBRA, en la proporción que
dichas acciones representen del total de las acciones que recibió el
accionista por la aportación del inmueble a la sociedad, y siempre que no
se hubiera acumulado dicha ganancia previamente.
b) La SIBRA enajene el inmueble aportado, en la proporción correspondiente,
y siempre que no se hubiera acumulado dicha ganancia previamente.
En ese orden de ideas, cuando el contribuyente aporte el inmueble deberá calcular la
ganancia que corresponda a la enajenación, pero no deberá acumularla a los demás
ingresos gravables del ejercicio. Una vez que se actualice alguna de las hipótesis
anteriores, deberá actualizar la ganancia desde el mes en que se obtuvo y hasta el mes
en que se acumule.
Es importante distinguir entre el diferimiento en la acumulación de la ganancia y el
diferimiento del impuesto. En el primer caso, se determina la ganancia conforme a las
disposiciones vigentes en el momento de la enajenación; sin embargo, el impuesto se
determinará y enterará hasta que las causales anteriores se presenten. Caso distinto
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ocurre cuando se difiere el impuesto, ya que en ese escenario se determinaría el
impuesto que corresponde a la operación (conforme a las disposiciones vigentes en el
momento de la enajenación) y su entero se diferiría hasta que se actualice la venta de
las acciones o del inmueble.
Para efecto de determinar la ganancia que podrán diferir los aportantes, resulta necesario
distinguir si la persona que aporta el inmueble es una persona física o una persona moral,
pues el tratamiento fiscal será diferente en uno y en otro supuesto. Además, si se trata
de personas morales, resulta indispensable determinar, mediante avalúo, qué porcentaje
de la contraprestación corresponde a construcciones y cuál al terreno.
En caso de que el accionista sea una persona moral que tributa bajo el Título II de la
LISR, la misma deberá determinar la ganancia que resulte de la enajenación de las
construcciones (y no así del ingreso total), para lo cual se debe disminuir, de la parte de
la contraprestación que corresponda a las construcciones, el monto original de la
inversión de éstas y que al momento de la aportación esté pendiente de depreciar.10
Para determinar el valor que corresponde al terreno, se deberá restar del ingreso obtenido
por la enajenación, el monto original del terreno, el cual podrá ajustarse mediante el factor
de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes de la adquisición
y hasta el mes inmediato anterior a aquél en el que se enajene el bien.
El artículo 148 de la LISR establece que de las aportaciones efectuadas por personas
físicas, se determinará la ganancia disminuyendo de la contraprestación obtenida (valor
de las acciones de la sociedad) las deducciones autorizadas (costo comprobado de
adquisición, inversiones en construcciones y mejoras, impuestos locales por enajenación
del bien, honorarios notariales, gastos registrales, etc.).
10 Lo anterior fue resuelto mediante el criterio no vinculativo 02/ISR, emitido por las autoridades fiscales, el
cual dispone que no es correcto interpretar los artículos 20, fracción V y 37 de la LISR, en el sentido de
que el contribuyente sólo debe acumular la ganancia que resulte de la enajenación (la cual se determina
restando del ingreso, el monto original pendiente de deducir) y deducir nuevamente el monto pendiente de
amortizar.
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2. Impuesto Empresarial a Tasa Única
2.1 Efectos para la SIBRA
Aportación de capital
Al incrementar su capital mediante la aportación de los inmuebles, la SIBRA deberá
considerarlos como una inversión que podrá deducir de forma inmediata en el ejercicio
en el que emita las acciones.
De manera similar a lo dispuesto en el artículo 17 del CFF, el penúltimo párrafo del
artículo 2 de la LIETU dispone que, en el caso de pagos en especie, se determinará el
ingreso conforme al valor de mercado o, en su defecto, conforme al del avalúo que tenga
el bien cuya propiedad se transmite; por lo que habrá que atender al valor que tenían las
acciones cuando fueron recibidas por los contribuyentes.
La fracción I del artículo 5 de la LIETU permite la deducción de las erogaciones que
correspondan a la adquisición de bienes que utilicen los contribuyentes para realizar las
actividades objeto del impuesto.
Resulta cuestionable considerar que la emisión de acciones a favor de un accionista
pueda ser entendida como una erogación; sin embargo, con el fin de ser consistentes
con el tratamiento previsto en la LIETU para los aportantes, será necesario que se permita
la deducción del inmueble a la SIBRA.
Finalmente, cabe señalar que se entenderá efectivamente pagada la contraprestación
cuando la obligación correspondiente se extinga mediante la entrega de las acciones.
Ingresos derivados del arrendamiento
La sociedad mercantil que realice actividades de arrendamiento estará obligada a pagar
el IETU por los ingresos que obtenga al otorgar el uso o goce temporal de bienes
inmuebles (Art. 1, fracción III, LIETU).
Para efecto de determinar qué actividades se consideran otorgamiento del uso o goce
temporal de bienes, la LIETU nos remite a la definición proporcionada por la LIVA, la cual
señala que quedan comprendidos el arrendamiento, el usufructo y cualquier otro acto,
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independientemente de la forma jurídica que se utilice, por el que una persona permita a
otra usar o gozar temporalmente bienes tangibles a cambio de una contraprestación.
Contra dichos ingresos, la sociedad podrá deducir las erogaciones que correspondan a
la adquisición de bienes, servicios independientes o a la obtención del uso o goce
temporal de bienes que utilice para realizar actividades que den lugar al pago del IETU.
Resulta importante destacar que actualmente las SIBRAS están obligadas a presentar
pagos provisionales del IETU, lo cual no es consistente con el tratamiento que les
corresponde conforme a la LISR.
Cabe señalar que anteriormente el beneficio previsto en la LISR se replicó en el IETU,
por lo que las SIBRAS estaban eximidas de realizar pagos provisionales de IETU.11 La
adición de este estímulo obedeció a que, al contrario de las FIBRAS, la LIETU no liberaba
expresamente a las sociedades en comento de la obligación de presentar pagos
provisionales en materia de este impuesto.
Sin embargo, mediante el Decreto de Compilación de Beneficios Fiscales, publicado en
el DOF el 30 de marzo de 2012, se derogó el beneficio antes señalado y quedaron las
SIBRAS obligadas a realizar pagos provisionales de este impuesto como cualquier otra
sociedad.
2.2 Efectos para el accionista
Conforme a lo dispuesto en la fracción IV del artículo 3 de la LIETU, para efectos de este
impuesto, se considera que los ingresos se obtienen cuando se cobren efectivamente las
contraprestaciones correspondientes, de conformidad con las reglas previstas en la LIVA.
En esa tesitura, el artículo 1-B de la LIVA dispone que se consideran efectivamente
cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios,
incluso cuando aquéllas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto,
sin importar el nombre con el que se les designe; o bien, cuando el interés del acreedor
queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar
a las contraprestaciones.
11 Artículo Décimo Quinto Transitorio del Decreto, publicado el 27 de febrero de 2008.
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Ahora bien, al recibir el enajenante las acciones como pago por la adquisición del
inmueble, resulta evidente que la obligación consistente en una prestación de dar por
parte de la sociedad queda extinta, por lo que es en ese momento cuando se entiende
que la contraprestación fue efectivamente pagada.
Respecto a la posibilidad de diferir la acumulación del ingreso para efectos del IETU,
mediante el decreto publicado en el DOF el 30 de marzo del 2012, mismo que derogó el
estímulo previsto mediante decreto de 2008, se estableció el siguiente estímulo:
Artículo 2.2. Los fideicomitentes que aporten bienes inmuebles a los fideicomisos a que se
refiere el artículo 223 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para los efectos del impuesto
empresarial a tasa única, podrán optar por considerar que perciben los ingresos por la
enajenación derivada de la aportación de dichos bienes, en la misma fecha en la que para
los efectos del impuesto sobre la renta deban considerar acumulable la ganancia por la
enajenación de los citados bienes o en la que se den los supuestos para que se pague el
impuesto sobre la renta diferido que se haya causado por la ganancia obtenida por la citada
enajenación.
La opción a que se refiere el párrafo anterior también podrá ser ejercida por los accionistas
que aporten bienes inmuebles a las sociedades mercantiles previstas en el artículo 224-A
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que las acciones de dichas sociedades se
enajenen a través de bolsas de valores concesionadas en los términos de la Ley del
Mercado de Valores. (El Subrayado es nuestro).
En la anterior cita, dada la redacción tan ambigua y considerando que en el decreto no
se establecen las pautas para la interpretación del artículo, resulta dudoso entender si
para aplicar el beneficio contenido en el mismo, es necesario que cuando se vayan a
vender las acciones de la SIBRA la enajenación se haga a través de la Bolsa Mexicana
de Valores (siendo irrelevante si al momento de la aportación de los inmuebles ésta
estaba colocada en la bolsa), o bien, si el estímulo sólo sería aplicable si al momento de
aportar el inmueble la SIBRA tiene acciones colocadas en la bolsa de valores antes
referida.
Por su parte, el artículo sexto de las disposiciones transitorias del mismo Decreto señala
que al tratarse de accionistas que hayan aplicado el beneficio contenido en el decreto de
2008 y en caso de que la SIBRA no cumpla con el requisito de ser una sociedad pública,
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deberán considerar percibidos los ingresos con sujeción a lo dispuesto en el decreto
anterior; es decir, cuando fuesen acumulables para efectos del ISR.
Conforme a lo anterior, a partir del 1º de abril de 2012 se contempla como un requisito
adicional para poder aplicar el beneficio del diferimiento en el IETU, el que la SIBRA a la
que se aporte el inmueble sea una sociedad cuyas acciones estén colocadas en la Bolsa
Mexicana de Valores.
Ahora bien, si el que aporta el inmueble es una persona física o una persona moral,
residente en México con efectos fiscales, para efectos del IETU el accionista deberá
acumular en los demás ingresos del ejercicio la contraprestación total (no sólo la
ganancia) que reciba por la enajenación del inmueble, la cual será equivalente al valor
de mercado que tengan las acciones emitidas por la SIBRA.
En el caso de los ingresos obtenidos por personas físicas, no se pagará el IETU por
enajenaciones de bienes realizadas de forma accidental, es decir, cuando el
contribuyente no perciba ingresos por concepto de actividades empresariales y
profesionales, ni por arrendamiento de bienes, gravadas conforme a lo dispuesto en los
Capítulos II y III del Título IV de la LISR. En caso de que la persona física tribute conforme
a alguno de los capítulos antes citados, se considerará que la enajenación fue accidental
cuando se trate de bienes que no fueron deducidos para efectos de la LIETU.
3. Impuesto al Valor Agregado
3.1 Efectos para la SIBRA
Aportación de capital
La LIVA grava la enajenación de bienes que realicen personas físicas o morales en
territorio nacional. Se considera que la enajenación se realizó en el país cuando en él se
encuentra el bien al efectuarse el envío al adquirente, o bien, cuando no habiendo envío,
la entrega material del bien por el enajenante se realiza en el país.
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Se considera que la enajenación se efectúa en el momento en que efectivamente se
cobra la contraprestación; momento en el cual el enajenante debe trasladar dicho
impuesto, en forma expresa y por separado, a la persona que adquiera el bien.
Respecto a la enajenación de inmuebles, es importante precisar que la enajenación de
suelo está exenta del pago del IVA. Lo mismo ocurre con las construcciones adheridas
al suelo, siempre y cuando sean destinadas a casa habitación.
Por lo tanto, en caso de que un inmueble aportado no sea destinado a casa habitación
(edificio de oficinas, centro comercial, entre otros), habrá que distinguir qué parte de la
contraprestación corresponde al terreno y cuál a las construcciones, y se causará
causándose IVA por lo respectivo a la parte de la contraprestación atribuible a las
construcciones.
Por virtud de la repercusión y como se trata de un impuesto indirecto, aunque es el
aportante quien realiza la operación gravada por el impuesto y, por ende, el contribuyente
del mismo, se traslada al adquirente la obligación de cubrir económicamente el impuesto
causado. En efecto, el enajenante causa el impuesto, pero al trasladarlo a la SIBRA, es
ésta quien termina pagándolo.
Será obligación de los contribuyentes expedir un comprobante que cumpla con los
requisitos señalados en el CFF, en el que conste el IVA que se traslada a la SIBRA, de
manera expresa y por separado.
Los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios, que por disposición legal tengan
funciones notariales, calcularán el impuesto bajo su responsabilidad y lo enterarán dentro
de los 15 días siguientes a la fecha en que se firme la escritura, cuando se trate de
contribuyentes que no estén obligados a presentar declaraciones de IVA y que enajenen
inmuebles por los que deba pagarse el impuesto y cuando la enajenación sea consignada
en escritura pública.
La SIBRA podrá acreditar en su declaración mensual el impuesto que le fue trasladado
por la enajenación del inmueble, en la medida en que cumpla con los requisitos
establecidos en la LIVA para el acreditamiento de dicho impuesto.
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Es importante precisar que, aunque la contraprestación del bien haya sido pagada en
especie (con acciones), es necesario que el monto que corresponde al IVA sea pagado
por la SIBRA al accionista en efectivo y no con acciones de la sociedad, ya que, aunque
esta es una práctica común, las autoridades fiscales no comparten y, por lo tanto,
rechazan el acreditamiento del IVA correspondiente.
Ingresos derivados del arrendamiento
El otorgamiento del uso o goce temporal de bienes está gravado por la LIVA cuando se
trata de bienes localizados en México. La ley exenta las operaciones de arrendamiento
cuando tienen por objeto bienes inmuebles destinados o utilizados exclusivamente para
casa habitación.
En virtud de la naturaleza del impuesto, si bien el contribuyente será la SIBRA, ésta
trasladará el impuesto a la persona física o moral que reciba el otorgamiento del uso o
goce del inmueble para un uso distinto al habitacional.
3.2 Efectos para el accionista
Como se señaló con anterioridad, será el aportante quien realiza la enajenación del
inmueble, por lo que habrá que analizar si los bienes aportados están gravados por la
LIVA, o bien, si están exentos. Para efectos de la LIVA, la enajenación de suelo y de
construcciones destinadas a casa habitación están exentas del pago de este impuesto.
Se considerará que el enajenante efectivamente cobra la contraprestación derivada de la
enajenación del inmueble, cuando reciba las acciones emitidas por la SIBRA.
Lo anterior está sustentado en el criterio normativo 99/2012/IVA emitido por el Servicio
de Administración Tributaria, el cual dispone de manera textual, en la parte conducente,
lo siguiente: “Por tanto, cuando una sociedad emita acciones o partes sociales a favor del
accionista o socio que realizó la aportación en especie, para efectos de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, dicha contraprestación estará efectivamente cobrada en el
momento en que el aportante las reciba, en virtud de que la presunción establecida en el
tercer párrafo del artículo 1-B de la Ley de la materia, no aplica a las acciones o partes
sociales, toda vez que constituyen bienes por cuya naturaleza no se entregan en
garantía.”
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En este sentido, se debe entender que cuando el aportante reciba las acciones de la
SIBRA, dicho aportante cobra efectivamente la contraprestación de la enajenación del
inmueble, por lo que deberá trasladar a la SIBRA el IVA que corresponda a la venta de
bienes inmuebles.
4. Otras consideraciones
Es importante que las SIBRAS cumplan con los requisitos establecidos en la legislación
fiscal para poder beneficiarse de los estímulos previstos para sociedades con su
naturaleza. Asimismo, es necesario que las SIBRAS cuenten con todos los elementos
documentales que permitan acreditar a las autoridades fiscales el correcto cumplimiento
de sus obligaciones, motivo por el cual resulta fundamental que tengan en sus registros
corporativos lo siguiente: (i) la escritura pública debidamente inscrita en el Registro
Público de la Propiedad, en la que conste que la persona que aporta el inmueble es el
propietario del mismo; (ii) las actas de las asambleas en las que se acuerde el aumento
de capital debidamente protocolizadas ante notario e inscritas en el Registro Público de
Comercio, y (iii) documentos en los que conste la inscripción de la propiedad de los bienes
inmuebles en el Registro Público de la Propiedad, una vez que sean recibidos por las
SIBRAS, etc.
Finalmente, es importante considerar que la adquisición de bienes inmuebles se
encuentra gravada a nivel de cada entidad de la República Mexicana a través del
impuesto sobre adquisición de bienes inmuebles o impuesto por el traslado de dominio,
por lo que deberán determinarse las consecuencias fiscales en cada caso tomando en
consideración la legislación fiscal correspondiente a la entidad en la que se encuentren
ubicados los inmuebles.
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V. Conclusiones
Con base en nuestro análisis podemos concluir que las sociedades que cumplan con los
requisitos previstos en la LISR para considerarse como SIBRAS, podrán aplicar los
beneficios previstos en dicha ley, los cuales consisten en (i) permitir el diferimiento de la
acumulación de la ganancia que resulte de la enajenación del inmueble para el aportante,
hasta en tanto enajene las acciones de la sociedad o hasta que la SIBRA venda el
inmueble, y (ii) no efectuar pagos provisionales de ISR.
Con relación al IETU, el beneficio consiste en el diferimiento de la acumulación del
ingreso derivado de la enajenación del inmueble, siempre y cuando en adición a los
requisitos previstos en la LISR las acciones de la sociedad estén colocadas en la Bolsa
Mexicana de Valores, lo cual dificulta la aplicación del beneficio para la mayoría de las
sociedades mexicanas, las cuales deben cumplir con diversos requisitos para poder tener
sus acciones colocadas en la Bolsa.
Conforme a lo analizado en el presente boletín, concluimos que las autoridades fiscales
han establecido, a través de reglas misceláneas y decretos, diversos requisitos
adicionales a los previstos en la legislación fiscal, con el fin de que las sociedades puedan
acceder a los beneficios del régimen. Debido a esto resulta necesario que los mismos se
disminuyan, o se aclare su alcance e interpretación en caso de incumplimiento, con la
finalidad de que efectivamente se incentive al mercado inmobiliario en el país.
Finalmente, existen ciertas discrepancias entre el tratamiento fiscal que corresponde a
estas sociedades en materia de ISR e IETU, por lo que sería conveniente que las mismas
fueran eliminadas para que verdaderamente se establezca un régimen tributario atractivo
para las SIBRAS y para sus accionistas.