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REFORMA FISCAL

Nuevo rgimen fiscal para las actividades

agrcolas, ganaderas, silvcolas y pesqueras

C.P. Armando Hernndez Ambrosio, Socio de Impuestos de las oficinas de Guadalajara

de PricewaterhouseCoopers, S.C.

La transicin del antiguo rgimen sim-plificado al actual rgimen de actividades agrcolas, ganaderas, silvcolas y pesqueras (Agapes), genera diversos aspectos que son sujetos a anlisis o debate. Lo anterior en virtud de que las disposiciones fiscales aprobadas no contemplan diversos ele-mentos, condiciones o aspectos necesarios para el cumplimiento fiscal de este tipo de contribuyentes. Por ello, expongo los as-pectos que a mi juicio son relevantes, de-rivado de la entrada en vigor del citado rgimen, los argumentos de las interpre-taciones, as como mi opinin aplicable a cada aspecto

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INTRODUCCIN

Como parte de las reformas fiscales para 2014, la iniciativa del Ejecutivo Federal contempla-ba, entre otras eliminaciones, aquellas rela-cionadas con los regmenes fiscales preferentes que contemplaba la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), entre ellas las relativas a las actividades co-rrespondientes al sector primario. Sin embargo, como parte del proceso legislativo, la Cmara de Diputados propuso la incorporacin del Agapes, el cual fue aprobado y entr en vigor el 1 de enero de 2014.

Es importante recordar que para 2014, se abrog la LISR vigente desde 2002, promulgndose una nueva ley. En ese sentido, mediante Disposiciones Transito-rias (DT) se contemplaron algunas consideraciones que derivado de la abrogacin de la ley vigente hasta el 31 de diciembre del 2013, se incorporaron para otorgar seguridad jurdica a los contribuyentes.

Es importante comentar que la abrogacin del antiguo rgimen simplificado y la entrada en vigor del rgimen de Agapes, no contempl mediante DT de la LISR los aspectos particulares aplicables a los contribuyentes que tributaban en el rgimen simpli-ficado que se deroga.

Por lo anterior, la transicin del antiguo rgimen simplificado al actual rgimen de Agapes, genera diversos aspectos que son sujetos a anlisis o debate, en virtud de que las disposiciones fiscales aprobadas no contemplan diversos elementos, condiciones o aspectos necesarios para el cumplimiento fiscal de este tipo de contribuyentes.

Dado lo anterior, me permitir exponer los as-pectos que a mi juicio son relevantes derivado de la entrada en vigor del nuevo rgimen de Agapes, los argumentos de las interpretaciones, as como mi opinin aplicable a cada aspecto.

DEFINICIN DE ACTIVIDADES AGRCOLAS, GANADERAS, SILVCOLAS Y PESQUERAS

El Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF) define en su artculo 16 cules son las actividades empresa-riales, dentro de las que se incluyen a las Agapes.

Por su parte, la LISR establece en su artculo 74 que debern cumplir con las obligaciones fiscales

que establece la ley referida, las personas morales de derecho agrario, las cooperativas de produccin, las personas fsicas, as como las dems personas morales que se dediquen exclusivamente al desa-rrollo de actividades Agapes.

Para efectos de lo mencionado en el prrafo an-terior, las disposiciones fiscales definen se considera que los contribuyentes se dedican exclusivamente a actividades Agapes, cuando las mismas representan al menos el 90% de sus ingresos totales, sin incluir la enajenacin de activos fijos o activos fijos y terrenos que hubieran sido utilizados en las actividades del contribuyente.

RGIMEN DE AGAPES

Para dar cumplimiento a las obligaciones fiscales que se establecen para las personas morales que desarrollen las actividades mencionadas, debern entre otras cosas calcular y enterar los pagos pro-visionales e impuesto del ejercicio de conformidad con lo dispuesto en los artculos 106 y 109 de la LISR.

Lo anterior nos lleva a que las personas morales, entre otros aspectos, deben determinar su resultado fiscal considerando los ingresos cobrados y deduc-ciones erogadas en el periodo, sin considerar entre otros, la obligacin de determinar el ajuste anual por inflacin.

Como parte de las principales modificaciones vi-gentes a partir de 2014, se establece un procedimien-to para la determinacin del impuesto sobre la renta (ISR), el cual se describe de la siguiente manera:

1. No pagarn el ISR, las personas morales que obtengan ingresos que no excedan de 20 veces el salario mnimo general (SMG) del rea geogrfica del contribuyente elevado al ao por cada socio o accionista, sin que tal exencin sea superior a 200 veces el SMG del rea correspondiente al Distrito Federal (DF) elevado al ao. Por lo que respecta a personas fsicas, la exencin ser de 40 veces el SMG del rea geogrfica del contribuyente elevado al ao.

2. En el caso de que se obtengan ingresos mayores a los referidos en el prrafo previo, pero inferiores a 423 veces el SMG del rea geogrfica del contribuyente elevado al ao (aproximadamente $10388,880), les ser aplicable la exencin descrita anteriormente, y

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por el excedente se pagar el impuesto, reducindolo en un 30% en el caso de personas morales, y en un 40% en el caso de personas fsicas.

3. Si las actividades exclusivas de Agapes son de-sarrolladas por sociedades o asociaciones de produc-tores, constituidas por socios o asociados personas fsicas, cuyos ingresos no excedan de 423 veces el SMG del rea geogrfica del contribuyente elevado al ao por cada socio o accionista, sin que los ingresos de la sociedad o asociacin exceda de 4230 veces el SMG del rea geogrfica del contribuyente elevado al ao (aproximadamente $103888,800), podrn reducir el ISR del ejercicio en un 30%.

4. Finalmente, en el caso de que se obtengan ingre-sos que excedan los montos referidos en el prrafo previo, podrn aplicar las reducciones mencionadas anteriormente hasta por los montos sealados y por el excedente se determinar el impuesto.

Derivado de que las disposiciones fiscales antes referidas establecen ingresos exentos, as como al-guno que determina el impuesto reducindolo en un 30%, es importante precisar que la norma fiscal establece que en todos los escenarios se contempla tambin que el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta (cufin) del ejercicio se adicione con la utilidad vinculada a los ingresos exentos.

Adicionalmente, conforme a lo dispuesto en el ar-tculo 33, fraccin I, inciso g) del CFF, el 30 de diciem-bre de 2013 se public la Resolucin de facilidades administrativas para los sectores de contribuyentes que seala la misma, dentro de los que se encuen-tran los contribuyentes que desarrollan actividades correspondientes al Rgimen de Agapes.

Dentro de estas facilidades se contemplan diver-sas disposiciones que ya se otorgaban conforme al antiguo rgimen simplificado, resaltando la que se refiere a que las sociedades o asociaciones de pro-ductores, as como cualquier persona moral que desarrolle exclusivamente actividades de Agapes, constituidas por socios o asociados personas fsicas, cuyos ingresos de la persona moral no excedan de 423 veces el SMG del rea geogrfica del contri-buyente elevado al ao por cada socio o accionista, limitado a 4230 veces SMG del rea geogrfica del contribuyente elevado al ao, podrn reducir el ISR del ejercicio en un 30%.

Como mencion, de la redaccin de la norma jurdica mencionada anteriormente considero que existe falta de claridad en la determinacin del ISR de un contribuyente que desarrolle exclusivamente actividades de Agape, lo anterior lo soporto en lo siguiente.

a) En el caso de contribuyentes que obtengan in-gresos superiores a 423 veces el SMG del rea geo-grfica elevado al ao por cada socio o accionista, la norma seala que las primeras 20 veces de salario estn exentas, de 21 a 423 veces de salario de ingreso pagarn el impuesto reducindolo en un 30%; sin embargo, conforme a lo dispuesto en el artculo 109 de la LISR, artculo aplicable al clculo anual, el ISR del ejercicio se determina considerando la utilidad fiscal, la cual resulta de disminuir a la totalidad de los ingresos acumulables, las deducciones autorizadas.

b) Conforme a lo sealado en el inciso previo, la norma jurdica refiere a los ingresos obtenidos por el contribuyente; sin embargo, las disposiciones que regulan la determinacin del impuesto, refieren a la utilidad fiscal, luego entonces el contribuyente que obtenga ingresos que excedan a 423 veces el SMG del rea geogrfica del contribuyente elevado al ao por cada socio o accionista, se encuentra en la incertidumbre de cmo determinar el impuesto correspondiente.

DIFERENTES EFECTOS

Adicionalmente a lo sealado en el apartado previo respecto a la determinacin del impuesto a cargo, tambin es necesario considerar algunos efectos aplicables a los contribuyentes que desarrollan ac-tividades exclusivamente Agapes, los cuales deta-llamos a continuacin:

1. Saldo de cuentas por cobrar y por pagar

Como establece el artculo 130 de la LISR, vigente al 31 de diciembre de 2013, se debern acumular y deducir las operaciones cuando las mismas sean cobradas o pagadas. En ese sentido y ante un nuevo rgimen fiscal de Agapes y ante la falta de una dispo-sicin transitoria que legitime el tratamiento aplica-ble en 2014 a los pagos y cobros efectuados, existen diversas interpretaciones que pudieran aplicar a estas operaciones. En mi interpretacin, los cobros

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que se reciban y los pagos que se efecten deberan considerarse en la determinacin del cumplimiento fiscal de 2014. Si bien es cierto que las disposiciones transitorias carecen de una regulacin para dichos efectos; sin embargo, de una aplicacin armnica de los efectos fiscales aplicables a las transacciones, considero que las mismas deben generar sus efectos fiscales correspondientes.

2. Inventarios

El nuevo rgimen de Agapes tambin carece de una regulacin en los casos en los cuales un con-tribuyente se incorpore al citado rgimen, y tenga inventario el cual ya fue pagado en 2013 o antes; sin embargo, al enajenarse en 2014 o aos siguientes, no existe regulacin para reconocer el valor de este inventario, como una deduccin ya que el mismo no fue pagado tributando en el rgimen de Agapes.

El mismo efecto que tenemos para el inventario, es aplicable a las cuentas por cobrar que se recuperen y cuyas ventas fueron previamente acumuladas con-forme al Ttulo II De las personas morales, y que al momento de su cobro el contribuyente ya tributa en el Captulo VIII Rgimen de actividades agrcolas, ganaderas, silvcolas y pesqueras de la nueva LISR.

3. Costo de lo vendido

En el caso de los contribuyentes que tributaban hasta el 2013 en el rgimen simplificado y que, con-forme a las disposiciones aplicables, dedujeron las erogaciones efectuadas relacionadas con el inventa-rio, y derivado del cambio al rgimen general pue-den deducir el costo de las mercancas, al no existir regulacin que establezca el tratamiento aplicable a dichas operaciones, mi opinin es que de una inter-pretacin armnica, no puede considerarse como de-ducible el costo de lo vendido de lo que previamente ya fue deducido conforme las disposiciones fiscales que le aplicaban cuando el contribuyente tributaba en el rgimen simplificado vigente hasta 2013.

4. Prdidas fiscales

En el caso de prdidas fiscales, las disposiciones fiscales no establecen ninguna limitante o condicin de reclculo de las mismas en el caso de que los contribuyentes cambien su rgimen de tributacin

de un simplificado o Agapes, a un rgimen gene-ral, lo anterior en el entendido de que el rgimen simplificado o Agapes otorga diversas facilidades a los contribuyentes, las cuales pueden generar la determinacin de prdidas fiscales.

Al respecto, es importante mencionar que en la Resolucin de Facilidades Administrativas aplicables al ejercicio 2013, se regul que en el caso de que un contribuyente aplique las facilidades de comproba-cin establecidas en la Resolucin referida, las de-ducciones fiscales que resulten de la aplicacin de dichas facilidades no pueden ser consideradas en la determinacin de una prdida fiscal.

Adicionalmente, mediante criterios la autoridad fiscal ha establecido su postura respecto al cmpu-to del plazo para la aplicacin de prdidas fiscales generadas en el rgimen simplificado, y otros su-puestos.

5. Ingresos exentos

Como parte de los beneficios que establecen las disposiciones fiscales para las personas morales que desarrollen actividades exclusivas de Agapes, se contempla la facilidad de considerar como ingre-sos exentos el importe que no exceda de 20 veces el SMG del rea geogrfica del contribuyente eleva-do al ao por cada socio o accionista, sin que dicha

de una interpretacin armnica, no puede considerarse como deducible el costo de lo vendido de lo que previamen-te ya fue deducido conforme las disposi-ciones fiscales que le aplicaban cuando el contribuyente tributaba en el rgimen simplificado vigente hasta 2013.

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exencin sea superior a 200 veces el SMG del rea correspondiente al DF elevado al ao.

En ese sentido y derivado de las operaciones efec-tuadas por los contribuyentes que determinen pr-dida fiscal en el ejercicio y que hubieran considerado como ingresos exentos las cantidades que le sean aplicables de acuerdo al nmero de socio o accionis-tas, pienso que su prdida fiscal ser la que resulte de disminuir a los ingresos gravados, las deducciones autorizadas.

Como mencion anteriormente, las facilidades administrativas del sector primario para el ejercicio fiscal 2013, se incorporaron en el ltimo prrafo de la regla 1.2., mismo que pretende limitar la aplicacin de los beneficios al sector primario. Por lo anterior, considero que la limitacin del beneficio de la regla 1.2. de las facilidades administrativas, va en contra de la finalidad de las mismas, ya que soy de la opinin de que las facilidades administrativas deben otor-gar los mismos beneficios a los contribuyentes que se ubiquen en las mismas condiciones y situaciones jurdicas, y no por el resultado que genera pueden condicionarse los beneficios que ofrece.

6. Pagos provisionales

Respecto al cumplimiento de las obligaciones, conforme a las disposiciones fiscales, los contribu-yentes deben efectuar pagos provisionales mensua-les, disminuyendo de sus ingresos, las deducciones autorizadas.

Al respecto y conforme a la nueva LISR vigente para 2014, en el caso de erogaciones relacionadas con prestaciones que a su vez fueran exentas para los trabajadores, estamos ante la incertidumbre de cmo deducir dichas erogaciones, ya que el proce-dimiento que establece la Resolucin Miscelnea Fiscal (RM) para 2014, contempla que al cierre del ejercicio se efectuar un procedimiento para la de-terminacin del importe deducible, sin embargo en el caso de los contribuyentes del sector primario, en los pagos provisionales deben incluir el importe de sus deducciones autorizadas.

En ese sentido, considero que un procedimiento ra-zonable lo anterior en virtud de que no existe dispo-sicin que regule al momento esta situacin pudiera

ser determinar el cociente para el ejercicio 2014, con el acumulado de cada uno de los meses del ejercicio referido.

Mediante facilidades administrativas, se ratificaron los beneficios de cumplir con la obligacin de pre-sentar sus pagos provisionales del ISR de manera semestral, as tambin existe la posibilidad de que los pagos sean determinados aplicando un coeficien-te de utilidad, lo anterior sin que afecte la periodici-dad de los pagos mensuales del impuesto al valor agregado (IVA).

CONCLUSIONES

Derivado del proceso legislativo que aprob la re-forma fiscal para 2014, me parece que queda pen-diente la definicin de las disposiciones que faciliten el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes que realicen exclusivamente activi-dades de Agapes; sin embargo, los efectos debieran representar un impacto mnimo para los contribu-yentes referidos, lo anterior lo concluyo con base en lo siguiente:

1. En el caso de la determinacin del impuesto del ejercicio, considero que el mismo se debe determinar considerando las deducciones que corresponden a cada rango de ingresos con base en la proporcin que representen los ingresos de cada rango, respecto de los ingresos totales.

2. Derivado de la entrada en vigor del nuevo rgi-men de Agapes, considero que deben reconocerse, en 2014 o ejercicios siguientes, los efectos fiscales de las partidas pendientes al 31 de diciembre de 2013.

3. En relacin con las incorporaciones de un rgi-men general al nuevo rgimen de Agapes, o vicever-sa, considero que los efectos fiscales generados en el rgimen que tributaron son los que deben prevalecer, y en caso de que hubiera efectos fiscales pendientes de cumplimentarse, considero que debieran cumplir-se conforme a las disposiciones aplicables al rgimen original.

4. Por ello, respecto al ingreso que reciben los ac-cionistas personas fsicas, considero favorable que contine el beneficio de acreditar el impuesto que es-tablece el artculo 9 de la LISR.