Sentencia N°140-2005 419... · Web viewDe esta forma, las labores desempeñadas por los órganos fiscalizadores facilitan a la administración activa decisora y ejecutora los elementos

Expediente Nº 484-2013 Sentencia Nº 419-2014

Voto Nº 553-2014

Sentencia número 419-2014. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las catorce horas cuarenta y cinco minutos del seis de noviembre de dos mil catorce.

Conoce este Tribunal del recurso de apelación presentado por los señores XXX en su condición de apoderado especial de la empresa XXX y XXX en representación de la agencia aduanal XXX contra la Resolución número RES-DN-380-2013 del dieciocho de abril de dos mil trece de la Dirección General de Aduanas.

RESULTANDO

I. En setiembre de 2006, retrotrayéndose los efectos que se indicarán al año 2003,

las empresas XXX, y XXX, denominado a los efectos “Licenciatario”, suscribieron

el acuerdo de voluntades denominado “Contrato de licencia de marcas”, donde

se estipula que la primera es propietaria de las marcas registradas XXX, estando

dispuesta a conceder una licencia a la segunda empresa indicada, para que pueda

utilizar dichas marcas en relación con la fabricación, publicidad, distribución y

venta a los minoristas autorizados, de las prendas de vestir que tales marcas

comercializan, en razón de lo cual XXX se comprometió a pagar una regalía

mínima no recuperable y anual por un monto de quinientos mil dólares, que

incluía todos los productos que figuran en el anexo B del citado acuerdo de

voluntades. A su vez, en relación a los royalties efectivamente ganados, se fijó que

en cada período anual de la vigencia del contrato, el Licenciatario debía cancelar a

XXX los derechos de autor percibidos, en forma mensual y en la cuantía fijada en

el citado Anexo D del contrato:

1Dirección: Zapote, de la Casa Presidencial, 200 al oeste, edificio Mira.

Tel: (506)2539-6831 - www.hacienda.go.cr


Voto Nº 553-2014

2004 2005 2006 2007

“Prendas de la parte inferior” de las Marcas XXX 10% 12% 12% 12%

“Prendas de la parte superior” de las Marcas XXX 7% 7% 7% 7%

“Prendas de la parte inferior” de la Marca XXX 10% 10% 10% 10%

“Prendas de la parte superior” de la Marca XXX 7% 7% 7% 7%

Accesorios de todas las marcas y categorías 8% 8% 8% 8%

Dicho porcentaje se fijó sobre la base de las ventas netas totales de los productos

de primera calidad, de segunda calidad o irregulares y productos accesorios,

siendo que en relación a éstos últimos el 5% de la producción anual total sería

libre de toda obligación por concepto de regalías, mientras que el restante

porcentaje de ventas se trataría como ventas de los productos ordinarios. También

se estableció que el Licenciatario debía cancelar a su contraparte regalías sobre

las ventas netas de los productos comprados, de conformidad a los términos

establecidos en la Sección tercera y en la cuantía fijada en el Anexo D. (Ver folios

340 a 443 y 1865 a 1891)




Voto Nº 553-2014

II. Por medio de los oficios ONVVA-DCP-REG-55-2012 y ONVVA-DCP-REG-56-2012, ambos de fecha 03 de febrero de 2012, se comunicó a la empresa

importadora XXX, y a la agencia aduanal XXX, por parte del Departamento de

Control Posterior del Valor en Aduana del Órgano Nacional de Valoración y

Verificación Aduanera (en adelante ONVVA) de la Dirección General de Aduanas

(en adelante DGA), sobre los resultados obtenidos en el ejercicio de las funciones

fiscalizadoras contenidas en el Informe INF-ONVVA-DCP-AI-029-2012 “Informe final sobre la verificación del pago de los cánones de las mercancías importadas relacionadas con las marcas XXX, realizadas por la empresa importadora XXX, Cédula Jurídica XXX”, cánones surgidos del Contrato

indicado en el Resultando anterior, todo ello en atención a lo dispuesto en los

artículos 55 bis, 536 bis y 536 ter del Reglamento a la Ley General de Aduanas

(en adelante RLGA), convocándoseles a una audiencia oral y privada a celebrarse

a las 10:00 horas del 16 de febrero de 2012, con el objetivo de exponerles los

resultados de la investigación realizada. Además se les advierte que de no

presentarse ni el importador ni su agencia de aduanas como representante legal y

responsable solidario, se remitirá el expediente a la Dirección Normativa para el

inicio de los procedimientos administrativos que en derecho correspondan. En

relación con dicha audiencia, según “Acta de Información de resultados de la

conclusión de las actuaciones fiscalizadoras” número ONVVA-DCP-P-REG-17-2012 de fecha 15 de febrero de 2012, se informa a los sujetos pasivos sobre la

naturaleza, las pruebas y la cuantía de los tributos determinados en razón de la

fiscalización efectuada, convocándoseles a una Audiencia de Regularización, oral

y privada, a realizarse el 07 de marzo de 2012, con el objetivo de que éstos

manifiesten su conformidad o no en relación al Informe de cita. (Ver folios 1714 a

1727, 1745 a 1749)




Voto Nº 553-2014

III. Mediante escrito presentado el 02 de marzo de 2012, el señor XXX, en nombre de

la empresa XXX, solicita reprogramar la audiencia indicada en el Resultando

anterior, y además acumular la misma en relación a los estudios efectuados a la

empresa XXX, números 09-DCP-REG-2012 y 10-DCP-REG-2012, con el fin de

realizar un uso efectivo del tiempo, por lo que con Oficio ONVVA-DCP-REG-87-2012 del 05 de marzo de 2012, se realiza la reprogramación para el 19 de marzo

de 2012 a las 11:30 horas, de cuya realización se dejó constancia mediante Acta

de Regularización número ONVVA-DCP-P.REG-29-2012, en la cual el

representante de la empresa importadora manifestó que se estarían presentando

aclaraciones sobre el estudio efectuado, y eventualmente en relación a los montos

calculados, además de que se realizarían consultas sobre los efectos de la

regularización, por lo que solicitan el plazo de ocho días establecido en el

apartado C de la Resolución RES-DGA-302-2011, dentro del cual el órgano

fiscalizador analizaría dichas manifestaciones y convocaría a una nueva

audiencia. A dicha posición se sumó la agencia aduanal XXX. Posteriormente, con

escrito presentado el 04 de mayo de 2012, la empresa importadora indica que no

ha abandonado el proceso, pero que no regularizaron su situación dado que ello

involucraba la aplicación de la multa establecida por el numeral 242 de la LGA,

que para el caso concreto la consideran desproporcionada e irracional. (Ver folios

1783 a 1785 y 1812 a 1817)




Voto Nº 553-2014

IV. A través del Oficio número ONVVA-DCP-073-2012 del 12 de abril de 2012, el

ONVVA remite a la Dirección Normativa de la DGA el estudio original del presente

asunto, con el propósito de que se inicien los procedimientos administrativos que

en derecho correspondan. A su vez, la Dirección Normativa, mediante Oficio DN-1759-2012 del 07 de noviembre de 2012, devuelve el expediente administrativo al

ONVVA, al verificarse que para la audiencia de regularización se aceptaron

diversas certificaciones de personería jurídica, poderes y autorizaciones que

carecían de los requisitos formales que exige la ley, a efectos de que se proceda a

citar nuevamente a la audiencia de regularización final; lo cual se lleva a cabo

mediante Oficio número ONVVA-DCP-REG-212-2012 del 09 de noviembre de

2012, en el cual se deja sin efecto la audiencia de regularización llevada a cabo el

19 de marzo de 2012, y el Acta número ONVVA-DCP-P.REG-29-2012,

señalándose las 14:00 horas del 04 de diciembre de 2012 para la audiencia de

regularización final, indicándose la forma en que debían acreditarse las

representaciones que se apersonaran a los efectos. (Ver folios 1817 a 1830)

V. Por Oficio número ONVVA-DCP-AR-238-2012 del 28 de noviembre de 2012, se

efectúa una aclaración del Informe de cita. (Ver folios 1839 a 1841)




Voto Nº 553-2014

VI. Con Acta número ONVVA-DCP-P.REG-108-2012 del 04 de diciembre de 2012, se

deja constancia de la audiencia de regularización llevada a cabo en relación al

Informe ya citado, manifestando tanto la empresa importadora como la agencia

aduanal, que al cerrar operaciones con las marcas XXX, quedaron mercancías del

2009 y 2010 sin vender, las cuales se devolvieron a la casa matriz, siendo que en

el finiquito respectivo se acordó condonar la deuda pendiente por concepto de

cánones o regalías que se debían en ese momento, de lo cual no aportan prueba,

argumentando la existencia de un acuerdo de confidencialidad al respecto. En

razón de lo expuesto, solicitan revisar el cálculo de los montos tomados en

consideración en relación con dichas declaraciones, citándose a una tercera

audiencia de regularización. Al respecto, mediante Oficio número ONVVA-DCP-242-2012 del 06 de diciembre de 2012, se les comunica a los interesados que de

conformidad con el numeral 536 bis inciso b) del RLGA, el llevar a cabo la

audiencia requerida resulta inadmisible, al no haberse aportado ningún elemento

probatorio en respaldo a su argumentación. Por lo que, al no haberse aceptado la

regularización, se remite el expediente a la Dirección Normativa para iniciar el

procedimiento correspondiente. (Ver folios 1851 a 1860)




Voto Nº 553-2014

VII. Con escrito presentado el 13 de diciembre de 2012, la empresa importadora XXX,

interpone recurso de reconsideración en contra del acto que deniega la realización

de una tercera audiencia de regularización, argumentando que sí se indicó la

prueba respecto a sus argumentos, precisamente la existencia del contrato de

finiquito con la casa matriz, pero que la misma debía ser requerida por parte de la

Administración para que privara un interés público de por medio y de esta forma

poder presentarlo, ello en razón de la cláusula de confidencialidad que contenía

dicho acuerdo de voluntades; siendo que mediante Oficio número ONVVA-DCP-253-2012 del 17 de diciembre de 2012, la Autoridad Aduanera le aclara los

términos en los cuales se dio el rechazo de la convocatoria a una nueva audiencia,

señalándole que al no tener etapa recursiva el procedimiento de regularización, ni

de apertura para la evacuación de prueba, remite el recurso presentado a la

Dirección Normativa para lo que en derecho corresponda. (Ver folios 1893 a 1895)

VIII. Mediante Resolución número RES-DN-013-2013 del 09 de enero de 2013, la DGA

inicia procedimiento ordinario contra la empresa importadora XXX y contra la

agencia aduanal XXX, con base en el informe del ONVVA indicado supra, sea el

número INF-ONVVA-DCP-AI-029-2011 (ver folios 1645 a 1703), tendiente a

modificar el valor aduanero de las mercancías referentes a las marcas comerciales

XXX, amparadas a las Declaraciones Aduaneras de Importación números : XXX,

por presumir que no se incorporó al valor aduanero declarado, el rubro

correspondiente a los supuestos cánones, royalties o regalías relacionados con la

reventa de las mercancías de cita a nivel nacional, de acuerdo al Contrato de

Licencia suscrito por la sociedad importadora y su empresa proveedora XXX,

generándose una diferencia de impuestos a favor del Fisco por la suma de

¢92.546.157,08. Dicho acto se notificó el 11 de enero de 2013. (Ver folios 1898 a

1960)




Voto Nº 553-2014

IX. Con escrito presentado el 31 de enero de 2013, el señor XXX, en su condición de

apoderado especial administrativo de la empresa XXX, solicita se otorgue a su

representada una prórroga de un mes para obtener pruebas que se encuentran en

el extranjero, requerimiento que fue apoyado por la agencia aduanal XXX, siendo

que dicha solicitud fue aceptada mediante Resolución número RES-DN-148-2013 del 12 de febrero de 2013 y notificada el día 20 del mismo mes y año. (Ver folios

1961 a 1970)

X. Mediante escrito recibido el 20 de marzo de 2013, el señor XXX en representación

de la agencia aduanal XXX, presenta alegatos de defensa en el siguiente sentido:

(Ver folios 1976 a 1983)

Sostiene que la existencia de cánones o derechos de licencia es una obligación propia del importador, a la cual escapa la función de la agencia de aduanas, afirmando a su vez la naturaleza comercial privada que reviste la determinación del valor aduanero, lo cual a su consideración no guarda relación con la intervención de dicho auxiliar de la Administración Pública, aduciendo a los efectos como eximente de responsabilidad, el hecho de un tercero. A los efectos, interpone la excepción de falta de legitimación ad causam pasiva, argumentando que la agencia aduanal de cita no guarda relación jurídica con el objeto debatido o la pretensión de marras.

XI. Con resolución número RES-DN-380-2013 del 18 de abril de 2013, la DGA dicta el

acto final del presente procedimiento, confirmando las modificaciones planteadas

en el acto inicial, produciéndose una diferencia de impuestos a favor del Fisco por

la suma de ¢92.546.157,08. Esta resolución se notificó a los interesados el día 19

de abril de 2013. (Ver folios 1989 a 2052)

XII. A través de escrito presentado el 13 de mayo de 2013, el señor XXX, en su

condición antes dicha, interpone recurso de apelación en contra del acto final

dictado en autos, con base en las siguientes consideraciones: (Ver folios 2057 a

2063)

Argumenta que la Audiencia de Información de Resultados de las actuaciones fiscalizadoras, celebrada el 15 de febrero de 2012 incurrió en yerros relativos a sus requisitos de validez y eficacia contenidos en el numeral 24 bis de la LGA, al no haber estado debidamente representada la empresa importadora, dado que el señor XXX no estaba legitimado a los efectos, a su vez que dicha sociedad no podía ser representada por la agencia aduanal; al respecto, indica que las actuaciones de la Autoridad Aduanera por corregir el vicio señalado, mismo que a su consideración afecta el acto inicial y final, no




Voto Nº 553-2014

fueron suficientes para adecuarlo a las exigencias respectivas. En este sentido, arguye que los resultados fueron logrados con base en información obtenida de manera ilegal, al haber sido suministrada por el señor XXX.

A su vez, señala que en dicha audiencia no se informó correctamente de los fundamentos de hecho y derecho que sustentan el estudio, lo mismo que en el acto inicial y el final, limitándose a mencionar ciertos datos, pero sin exponer o explicar el significado del término “alícuota” ni su origen, o el mecanismo utilizado para alcanzar la misma, concepto que a su razonar, no calza en la forma en que la propia Autoridad Aduanera indicó cómo deben obtenerse los rubros de cánones y derechos de licencia mediante circular número ONVVA-02-2008, dado que en la especie se expusieron los porcentajes de regalía que correspondería pagar al sujeto pasivo por cada prenda importada y vendida en Costa Rica, siendo que en dicha Circular a su parecer, se deja claro que el porcentaje a aplicar del canon por royalties, debe obtenerse a partir del valor de venta de la mercadería y el porcentaje fijado en el contrato respectivo, sin hacer alusión a ninguna “alícuota” u operación aritmética derivada del pago mensual. Hace ver también que la aplicación de dicha “alícuota” no encuadra basada en los montos de regalías pagados por mercancías distintas de las importadas como a su criterio lo efectuó el órgano fiscalizador, al aplicar al valor aduanero declarado en un mes, las regalías pagadas en ese mismo mes, siendo originadas por importaciones anteriores, cuya naturaleza o variedad, no se tuvo en cuenta, desaplicando los porcentajes pautados entre proveedor e importador en el contrato de cita para cada tipo de prenda. Sentencia a su vez que la ya mencionada alícuota no debe ser aplicada de conformidad con el artículo 8-3) del Acuerdo de Valor de la O.M.C., dado que la misma debe ser cuantificable sin dificultad, descartando, a su parecer, la posibilidad de acudir a la elaboración de métodos matemáticos o aritméticos como los utilizados en autos.

Apunta una violación al principio de legalidad en el actuar del ONVVA, al haber rechazado las observaciones planteadas en la audiencia final de regularización, y al dejar sin efecto dicha audiencia, llevada a cabo el 19 de marzo de 2012, ya que a su parecer la misma posee potestades de carácter operativo y no resolutivo.

XIII. El día 14 de mayo de 2013, el señor XXX, en su condición ya conocida, interpone

recursos de reconsideración y apelación en contra del acto final, reiterando la

excepción de falta de legitimación ad causam pasiva, y sus argumentos sobre el

hecho de que las agencias de aduanas no son responsables por la determinación

del valor aduanero de las mercancías. (Ver folios 2065 a 2074)

XIV. A través de la resolución RES-DN-587-2013 del 20 de junio de 2013, la DGA

conoce el recurso de reconsideración interpuesto, rechazando el mismo y

emplazando a los interesados ante este Órgano de Alzada. Dicho acto fue

notificado el 24 de junio de 2013. (Ver folios 2078 a 2089)




Voto Nº 553-2014

XV. Con escrito presentado el 12 de julio de 2013, el señor XXX, en su condición antes

dicha, se apersona ante esta Instancia, reiterando los argumentos de defensa

esbozados a lo largo del presente procedimiento. (Ver folio 2167)

XVI. A través de escrito recibido en fecha 08 de julio de 2013, el representante de la

agencia aduanal XXX, se apersona ante este Tribunal, reproduciendo sus alegatos

de defensa ya expuestos, y adicionando los mismos en el siguiente sentido: (Ver

folios 2169 a 2182)

Interpone incidente de nulidad absoluta por vicios en el elemento sustancial procedimiento y violación al debido proceso: por no haberse llamado a la agencia aduanal a formar parte de las actuaciones fiscalizadoras, alegando un Litis consorcio pasivo necesario.

A su vez, alega violación al debido proceso por rechazarse de forma injustificada y arbitraria, la tercera audiencia de regularización.

Destaca que la fijación del valor aduanero de las mercancías de cita se realizó de manera presunta, indiciaria o incierta, apartándose del principio de búsqueda de la verdad real de los hechos, al obviar que no todas las declaraciones se debieron considerar a fin de fijar el porcentaje del rubro correspondiente, aseverando que la Administración incumplió con la Circular número ONVVA-02-2008, al no haber contado con información certera ni veraz, citando como ejemplo que se tomaran en consideración las ventas realizadas en los semestres de los años 2009 y 2010, y que sin embargo dichas ventas no necesariamente son producto de las mercancías importadas en dichos períodos.

XVII. Por haber acogido esta instancia la inhibitoria de la Licenciada Shirley Contreras

Briceño mediante Auto 095-2014 del 21 de agosto de 2014, con Acuerdo Número

0070-2014-H del 13 de octubre de 2014, el señor Ministro de Hacienda Helio

Fallas, nombra como Miembro Suplente del Tribunal al Licenciado Noel Carboni

Garro, lo cual se puso en conocimiento de los interesados a través de la

Providencia número 079-2014 del 21 de octubre de 2014, con el fin de que

ejercieran su derecho de recusación en caso de considerarlo procedente. (Ver

folios 2184 a 2256)

XVIII. En la tramitación del recurso de apelación se han observado las prescripciones de

ley.




Voto Nº 553-2014

Redacta la Licenciada Rodríguez Muñoz; y,

CONSIDERANDO

I. Objeto de la litis: Procedimiento ordinario tendiente a modificar el valor aduanero

de las mercancías amparadas a las Declaraciones Aduaneras indicadas en el

séptimo de los Resultandos, por no incorporar al precio realmente pagado o por

pagar lo correspondientes a los cánones cancelados por la importadora, XXX a la

empresa XXX, por el contrato de licencia para la fabricación, venta, distribución y

publicidad de productos de las marcas XXX en Costa Rica, el cual generó una

diferencia de impuestos a favor del Fisco por la suma de ¢92.546.157,08.

II. Sobre la admisibilidad del recurso de apelación: En forma previa revisa este

órgano el aspecto de admisibilidad del recurso de apelación interpuesto conforme

la Ley General de Aduanas, es decir, para determinar si en la especie se cumplen

los presupuestos procesales que son necesarios para constituir un procedimiento

válido. En tal sentido dispone la LGA en su artículo 204 que contra la resolución

dictada por la DGA cabe recurso de apelación para ante este Tribunal, el cual

debe presentarse dentro de los quince días hábiles siguientes a la notificación del

acto impugnado, es decir, que el recurso debe ser presentado en tiempo. Así,

tenemos que en este caso la resolución recurrida, para todo efecto legal, fue

notificada a la empresa importadora el 19 de abril de 2013 y a la agencia aduanal

el día 22 del mismo mes y año (folios 2051 y 2052), y los recursos de apelación

fueron interpuestos los días 13 y 14 de mayo de 2013, respectivamente (folios

2057 y 2065), ambos dentro del plazo legalmente establecido. Además, el recurso

debe ser presentado cumpliendo con los presupuestos procesales de forma

relativos a la capacidad procesal de las partes que intervienen en el

procedimiento, lo cual no genera problemas en el presente asunto, toda vez que el

procedimiento es dirigido en contra la empresa importadora XXX y la agencia

aduanal XXX, constando en autos los poderes que acreditan a los representantes




Voto Nº 553-2014

de cada una de dichas empresas para interponer la presente recurrencia (folios

1962 y 1984. Siendo entonces que en la especie, se cumplieron con dichos

requisitos de admisibilidad, estima este Tribunal admitir el recurso de apelación.

III. Excepciones

El recurrente plantea la excepción de falta de legitimación ad causam pasiva, y al

ser este instituto un acto legítimo del sujeto contra el cual se incoa un

procedimiento, tendiente a proteger un derecho determinado, que puede producir

la desestimación de la pretensión invocada o la interrupción total o parcial del

asunto, el mismo es de conocimiento prioritario.

Para el caso concreto, al haberse interpuesto la excepción indicada y al no existir

norma expresa en materia aduanera al respecto, resulta aplicable el artículo 208

de la LGA, el cual dispone que, en caso de ausencia de norma debemos

remitirnos a las disposiciones sobre el procedimiento reguladas en el Código de

Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT), siendo que este

cuerpo normativo a su vez, en su numeral 155, establece el orden de aplicación de

las normas supletorias, indicando que se deben emplear los lineamientos

generales del procedimiento administrativo y en su defecto las del Código

Procesal Civil o Código Procesal Penal, según el caso que se trate. Así, al no

contener el CNPT norma expresa, resulta de aplicación en materia de

excepciones, como norma supletoria, lo dispuesto por el numeral 298 del Código

Procesal Civil, el cual clasifica las excepciones en previas y de fondo, siendo que

estas últimas, cuestionan el cumplimiento de presupuestos procesales o atacan el

fondo del objeto de la Litis y, particularmente, la existencia de los hechos alegados

o las consecuencias jurídicas o derecho material aplicable; las más usuales son la

falta de derecho, la falta de de legitimación, la de falta de interés y de causa.

Teniendo clara la naturaleza de las excepciones, se entra a conocer de inmediato

la defensa planteada por el recurrente.




Voto Nº 553-2014

Falta de legitimación ad causam pasiva

Dicho postulado se presenta como la cualidad de ser llamado como sujeto pasivo

en razón de la relación con el objeto del mismo, de esta forma, se señala la

necesidad de que quien pretenda ser parte de un procedimiento, debe encontrarse

“legitimado” para ello, poseer aptitud especial para ser parte en un procedimiento

concreto, en este caso un procedimiento ordinario aduanero, que derivada

precisamente de la relación existente entre la esfera de intereses y derechos de

determinado sujeto con el acto, así como también a las omisiones incurridas que

ilegítimamente invadieran tal esfera, permitiendo que sea llamado a la vía

administrativa, en demanda de un proceso que garantice el análisis de una

pretensión.

Al respecto, el representante de la agencia aduanal afirma que la determinación

del valor aduanero reviste una naturaleza comercial privada, lo cual a su

consideración no guarda relación con la intervención de su representada como

auxiliar de la Administración Pública, argumentando que la misma no posee

injerencia con el objeto debatido en el presente asunto.

Los argumentos de defensa que sobre el punto esgrime la agencia aduanal XXX,

desconocen por completo la naturaleza propia de sus funciones,

responsabilidades, y las condiciones bajo las cuales fue autorizada para operar

como auxiliar de la función pública, por parte de la Administración Aduanera.

Al respecto, tenemos que los agentes aduaneros, ya sean personas físicas o

jurídicas, son auxiliares de la función pública, según lo establecen los artículos 11,

12, y 16 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (en adelante CAUCA),

28 y 33 de la LGA. En la citada normativa se señalan los requisitos y las

obligaciones específicas de los mismos, disposiciones que garantizan la eficiencia

en su gestión y la garantía de control de sus operaciones; éstos, en cuanto

asesores en la materia técnica aduanera y de comercio exterior, tienen como




Voto Nº 553-2014

funciones primordiales: a) orientar y asesorar al importador o exportador en los

procedimientos aduaneros, teniendo en consideración la complejidad de las

regulaciones que pueden darse, normas, procedimientos, reglas y principios que

se aplican en el marco internacional, que deben ser atendidas por peritos en la

materia; b) representar al declarante para las actuaciones y notificaciones del

despacho, es decir, en la confección y presentación de la declaración aduanera

correspondiente a la destinación de las mercancías, al régimen aduanero que

seleccione, y los actos que se deriven de él, y c) coadyuvar a la Administración en

la gestión aduanera, buscando con ello la calidad en el ejercicio del encargo

delegado por el Estado, llevando a cabo una labor de cogestor con los órganos

de la Administración, en la gestión pública aduanera.

Según lo expuesto, tenemos que la normativa aduanera nacional, no permite que

los importadores realicen directamente sus declaraciones aduaneras1; por el

contrario estableció la intervención obligatoria2 de un asesor, especialista en

materia técnica aduanera y de comercio exterior que los orientara, dirigiera y

asesora en el momento de presentar su declaración aduanera; igualmente, la

intervención de los agentes implica una coadyuvancia para la Administración en la

gestión aduanera y una garantía de excelencia y calidad en el ejercicio de la

función. Así las cosas, siendo que el importador se ve obligado a la contratación

de un agente aduanero para la realización de los trámites y regímenes aduaneros,

de igual forma la participación de este asesor implica una serie de obligaciones y

responsabilidad que deben asumir dichos auxiliares, porque si bien se trata del

ejercicio privado de una actividad, por la relevancia de la misma y el interés

público que subyace, está sujeta a una serie de regulaciones que necesariamente

controlan el ejercicio de la correduría aduanera en nuestro país. Los agentes

aduaneros no están concebidos como un simples intermediarios entre el Servicio

Nacional de Aduanas y el consignatario de las mercancías, sino que por el

contrario, son profesionales, especialistas con conocimiento técnico en la materia

1 Con las excepciones establecidas.2 Ver artículo 16 CAUCA, 17 de su Reglamento y 37 de la LGA.




Voto Nº 553-2014

aduanera y de comercio exterior, que ejercen una representación legal de su

poderdante, (del importador- consignatario de las mercancías), para las

actuaciones y notificaciones del despacho aduanero y los actos que deriven de él.

La naturaleza propia de sus funciones, implica para el agente la instauración de un

régimen de responsabilidad para con sus clientes; en este mismo sentido, no

resultaría jurídicamente posible pensar que el Estado, que está llamado a cumplir

y satisfacer los fines e intereses públicos por encima de los intereses privados,

pueda permitir que por la ejecución de tales labores de coadyuvancia, los agentes

aduaneros no tengan que asumir una responsabilidad tributaria. La legislación

aduanera fija una responsabilidad fiscal directa e inmediata al consignatario-

importador de las mercancías por el pago de la obligación tributaria aduanera 3,

asimismo, se determina legalmente una responsabilidad solidaria del agente

aduanero4 para con el declarante por dicho pago. Por lo tanto, por imperio de Ley, los agentes aduaneros, sean personas físicas o jurídicas, son solidariamente responsables por los impuestos dejados de percibir por sus actuaciones como auxiliar de la función pública, en razón de la representación que ostenta de su mandante.

El sujeto pasivo de la obligación tributaria aduanera, sea el obligado a su

cumplimiento, es el contribuyente, o quien resulte responsable del pago, en razón

de las obligaciones que le impone la ley, por lo que sujeto pasivo no será

solamente quien realice directamente el hecho imponible (contribuyente) sino

también otras personas a quienes la ley denomina “responsables”, aún cuando

sean ajenos al mismo, es decir, son responsables u obligados por deuda ajena5.

En esta última categoría se encuentra situado el agente aduanero, quien resulta

ser solidariamente responsable junto con su mandante por el pago del adeudo

tributario, sus intereses, multas y demás recargos correspondientes que surjan o

3 Ver artículos 29 del CAUCA y 54 de la LGA.4 Ver artículos 17 del CAUCA y 36 de la LGA.5 Ver artículos 21 del Reglamento al Código Aduanero Uniforme Centroamericano, en adelante RECAUCA, 54 de la LGA y 15, 17, 20 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.




Voto Nº 553-2014

se deriven de las operaciones aduaneras en que intervengan,6 razón por la cual,

podrá la Administración, cuando determine la existencia de sumas pendientes de

cancelar, elegir si dirige su acción cobratoria contra el consignatario o consignante

de las mercancías, según se esté ante importaciones o exportaciones, o bien,

contra el agente aduanero, persona física o jurídica, que como representante legal

de su mandante, actuó en el despacho aduanero de las mismas.

Así, en los procedimientos administrativos de ajuste de la obligación tributaria

aduanera ejercidos en el control a posteriori, pueden ser tenidos como parte tanto

al importador-consignatario como el auxiliar de la función pública declarante,

siendo lo anterior necesario para cumplir con lo que Ordenamiento Jurídico

Aduanero exige al efecto, a tenor de los artículos 102 y 196 de la LGA, en

concordancia con el artículo 196 inciso a) del mismo cuerpo normativo, dado que

ambos son obligados al pago de las deudas tributarias aduaneras derivadas de los

trámites, los regímenes o las operaciones en que intervengan, así como por el

pago de las diferencias, intereses, multas, recargos y ajustes correspondientes.

De esta forma, para los efectos, y en aras de circunscribir las razones por las

cuales la agencia aduanal XXX, declarante de las importaciones que nos ocupan,

resulta ser sujeto pasivo de la presente Litis, se remite a lo dispuesto por el

párrafo II del artículo 33 de la LGA, en cuanto señala que es el agente aduanero

quien rinde la declaración bajo fe de juramento, y por dicho acto deberá responder

en forma personal, lo cual a su vez es ampliado por el numeral 86 del mismo

cuerpo normativo, que fue reformado para incluir la responsabilidad del agente por

la información suministrada en relación al valor aduanero, indicando:

“… Para todos los efectos legales, la declaración aduanera efectuada por un agente aduanero se entenderá realizada bajo la fe del juramento. El agente aduanero será responsable de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor aduanero de las mercancías, la cantidad, los tributos aplicables y el cumplimiento de las regulaciones arancelarias

6 Ver artículos 17 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, en adelante CAUCA, 21 del RECAUCA y 36 de la LGA.




Voto Nº 553-2014

y no arancelarias que rigen para las mercancías, según lo previsto en esta Ley, en otras leyes y en las disposiciones aplicables. …” (El resaltado y subrayado no es del original)7

El numeral transcrito es reforzado por el artículo 264 de la LGA, mismo que fue

reformado mediante el artículo 1° de la Ley N° 8373 de 18 de agosto de 2003,

para expresamente señalar la responsabilidad del agente aduanero en la

declaración del valor aduanero, disponiendo a los efectos:

“Responsabilidad por los datos de la declaración del valor aduanero en aduana de las mercancías. La declaración de valor en aduana de las mercancías será firmada bajo fe de juramento por el importador, quien además, será el responsable de la exactitud de los elementos que figuren en ella, de la autenticidad de los documentos que apoyen esos elementos y de suministrar la información o los documentos necesarios para verificar la determinación correcta del valor en aduana. Esta declaración solo podrá ser firmada por quien ostente la representación legal de la persona jurídica y, si se trata de personas físicas, por el mismo importador.

El valor declarado en aduana será siempre autodeterminado por el declarante.

El agente aduanero responderá como responsable solidario por el valor aduanero declarado.

La declaración del valor en aduana de las mercancías deberá efectuarse mediante transmisión electrónica, por los medios que autorice la autoridad aduanera.” (El resaltado no corresponde al original)8

7Antes de la reforma practicada por el artículo 1° de la Ley 8373 del 18 de agosto de 2003 disponía en lo de interés:

“La declaración aduanera efectuada por un agente aduanero se entenderá realizada bajo la fe de juramento. El agente aduanero será responsable de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto a la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, cantidad, tributos aplicables, cumplimiento de las regulaciones arancelarias y no arancelarias que rigen para las mercancías, de conformidad con lo previsto en esta ley, otras leyes y disposiciones aplicables.”

8 Con anterioridad el numeral rezaba:

Artículo 264.- Responsabilidad por los datos de la declaración del valor en aduana de las mercancías

La declaración de valor en aduana de las mercancías será firmada, bajo fe de juramento por el importador, quien será responsable de la exactitud de los elementos que figuren en ella, de la autenticidad de los documentos que apoyan esos elementos y de suministrar la información o los documentos necesarios para verificar la determinación correcta del valor en aduana. Esta




Voto Nº 553-2014

Así, expresamente la normativa aduanera señala que el agente aduanero es el responsable por los datos incorporados en la declaración aduanera relacionados con el valor de las mercancías, debiendo asumir las

consecuencias que de su labor específica se desprenda, realizando la misma de

forma diligente y acorde al Ordenamiento Jurídico Aduanero.

De esta forma, la determinación del valor aduanero de las mercancías es también

responsabilidad del agente aduanero, sin que pueda pretenderse que la misma

recae exclusivamente sobre el importador en razón de su relación privada

comercial con terceros, como se pretende con los argumentos de defensa

esbozados en autos, dado que para efectuar una correcta declaración, el auxiliar

de la función pública, debe tener conocimiento seguro de todos los aspectos que

envuelven la mercancía importada, razón por la cual la excepción planteada no

tiene cabida en la configuración de la presente litis, sin que exista eximente alguno

de responsabilidad ni hecho de un tercero.

Bajo esta misma línea, tenemos que la agencia aduanal por un lado interpone la

excepción analizada supra y que quedó debidamente descartada, pero a su vez

alega como nulidad un supuesto litis consorcio pasivo necesario, por no habérsele

llamado a formar parte de las actuaciones fiscalizadoras, según su criterio “pese a

tener presente que nosotros éramos el auxiliar de la función pública, desdeño la relevancia que

nuestro criterio podría representar en el procedimiento de fijación del presente valor aduanero de

las mercancías”, por lo tanto, a pesar de pretender desligarse de la responsabilidad

declaración solo podrá ser firmada por la persona que ostenta la representación legal de la persona jurídica y, si se trata de personas físicas, por el mismo importador.

El valor en aduana declarado será siempre autodeterminado por el importador.

La declaración del valor en aduana de las mercancías deberá efectuarse mediante transmisión electrónica, por los medios que autorice la autoridad aduanera.




Voto Nº 553-2014

que le involucra en el presente asunto, sostiene que debió habérsele tomado en

consideración para la etapa investigativa que precede el procedimiento ordinario.

A pesar que tales alegatos en criterio del recurrente podrían configurar una

nulidad, se hace mención de los mismos en este apartado, dado el análisis que se

viene realizando de las responsabilidades de los sujetos pasivos del adeudo

tributario que pretende la Administración Activa. De esta forma, ha quedado

suficientemente fundamentada la responsabilidad tanto del importador como del

agente aduanero respecto del valor aduanero de las mercancías, pero no debe

confundirse la misma y pretender que por esta, deba necesariamente llamárseles

a ambos durante el desarrollo de las investigaciones efectuadas por el órgano

fiscalizador, dado que es este último quien a su criterio, respaldado por la

normativa aduanera, solicitará las pruebas que considere oportunas y pertinentes

para la investigación que realiza, al sujeto pasivo que pueda efectivamente

proporcionárselas, sin que necesariamente deba llamar o solicitar información de

todos los sujetos que eventualmente podrían responder ante el Fisco, en esta

etapa de investigación.

Como lo señala la agencia aduanal, la fase previa al inicio de un procedimiento

ordinario como el que nos ocupa, se configura en una etapa preparatoria,

caracterizada por actuaciones fiscalizadoras que buscan determinar la posible

existencia de un adeudo tributario, ello aplicado a la configuración fáctica de los

autos, durante las cuales aún no ha iniciado ningún procedimiento administrativo

respecto de los sujetos que se podrían considerar deudores de la obligación

tributaria aduanera. La investigación previa es necesaria para reunir los elementos

de juicio apropiados para descartar o confirmar la necesidad de un procedimiento

administrativo, durante la cual se valoran los hechos y elementos probatorios por

parte del órgano competente y solamente con posterioridad se da la apertura del

procedimiento administrativo.

Para el caso concreto, el ONVVA se constituye en el órgano fiscalizador que llevó

a cabo las actuaciones señaladas, ya que tal y como lo señala el numeral 43 del




Voto Nº 553-2014

RLGA, tanto éste como la Dirección de Fiscalización “son los órganos fiscalizadores

que tendrán la competencia para el ejercicio de la fiscalización y control con el objetivo

de supervisar, fiscalizar, verificar y evaluar el cumplimiento de las disposiciones del

régimen jurídico aduanero.”

Como parte de las atribuciones de los órganos de fiscalización, éstos pueden

requerir, tanto a los auxiliares de la función pública como a los importadores

según reconozcan pertinente y necesario, la presentación de información que

consideren necesaria para la investigación que llevan a cabo9, todo ello a fin de

ejercer las funciones que el Ordenamiento Jurídico le ha encomendado, mismas

que se configuran según el numeral 48 del RLGA en actuaciones meramente preparatorias, de comprobación, de prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria o aduanera, que tienen por objeto:

“…verificar el adecuado cumplimiento por los sujetos pasivos y Auxiliares, de sus obligaciones y deberes contenidos en el régimen jurídico aduanero. Asimismo tendrá por objeto determinar la posible existencia de elementos de hecho u otros antecedentes con trascendencia tributaria, que sean desconocidos total o parcialmente por la autoridad aduanera.

Las actuaciones de comprobación e investigación tendrán por objeto además, efectuar la revisión y realizar ajustes a la obligación tributaria aduanera.” (El resaltado no es del original)10

De esta forma, las labores desempeñadas por los órganos fiscalizadores facilitan a

la administración activa decisora y ejecutora los elementos de juicio necesarios

que sirven de base para la correcta formación de la voluntad del órgano llamado a

actuar, siendo que dichos actos preparatorios informan o preparan la emisión del

acto administrativo principal, de modo que no producen efecto externo alguno,

sino solo a través de este último.

Estas diligencias de fiscalización se dan en una fase previa al procedimiento

determinativo, dado que no es sino hasta con el resultado de dicha actividad

9 Artículo 47 del RLGA.10 Artículo 51 RLGA.




Voto Nº 553-2014

investigadora y la negativa del administrado de regularizar su situación, en caso

de ser procedente, que la Administración Aduanera iniciará el trámite

determinativo de conformidad con los resultados arrojados en la etapa previa

señalada.

En línea con lo expuesto, tenemos que en la especie las actuaciones cuestionadas

por la agencia aduanal, se llevaron a cabo en estricto cumplimiento del ejercicio

fiscalizador que el Ordenamiento Jurídico ha dispuesto, dado que con las

actuaciones del ONVVA, tanto de comprobación como de investigación, se

buscaba obtener los datos o antecedentes con que contaba el obligado tributario y

que fueran de relevancia tributaria aduanera para el caso en análisis, según lo

dispone el numeral 52 del RLGA, siendo que las actuaciones de obtención de

información “tienen por objeto, el conocimiento por parte de los órganos fiscalizadores de

los datos o antecedentes de cualquier naturaleza, que estén en poder de una persona física

o jurídica y tengan trascendencia tributaria aduanera.”11

En síntesis, el ONVVA está facultado para verificar e investigar información de los

asuntos relacionados con la valoración aduanera de las mercancías12,

constituyéndose dichas actuaciones fiscalizadoras en actos preparatorios con el

fin de comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras y de

las obligaciones y deberes de la normativa que rige la materia. Asimismo, para la

consecución de ese tipo de actos, está posibilitado a realizar una serie de

acciones como requerir documentación, visitar empresas, extraer muestras,

valorar denuncias, entre otras, siendo que llevará a cabo las que considere

necesarias y respecto de los sujetos que puedan proporcionárselas, por lo que si

este sujeto se configura en el importador, no se las requerirá al auxiliar de la

función pública si este no se las puede proporcionar, no siendo absolutamente

necesaria la participación del mismo en esta etapa previa, tal y como sucede en la

especie, sin que ello signifique una violación al derecho de defensa del recurrente.

11 Artículo 53 del RLGA.12 Ver numeral 22 de la LGA.




Voto Nº 553-2014

Por las razones expuestas, se rechaza el planteamiento de litis consorcio pasivo

necesario planteado en la especie.

IV. Sobre las nulidades: Por ser de previo y especial conocimiento se avoca este

Tribunal al conocimiento de los argumentos de nulidad planteados por el

recurrente, revisando la actuación administrativa con el objeto de determinar si los

actos de la Autoridad Aduanera se han emitido en forma válida y eficaz.

Vicios en la regularización.

Se argumenta que la Audiencia de Información de Resultados de las actuaciones fiscalizadoras, celebrada el 15 de febrero de 2012 incurrió en yerros relativos a sus requisitos de validez y eficacia contenidos en el numeral 24 bis de la LGA, al no haber estado debidamente representada la empresa importadora, dado que el señor XXX no estaba legitimado a los efectos; al respecto, indica que las actuaciones de la Autoridad Aduanera por corregir el vicio señalado, mismo que a su consideración afecta el acto inicial y final, no fueron suficientes para adecuarlo a las exigencias respectivas. En este sentido, arguye que los resultados fueron logrados con base en información obtenida de manera ilegal, al haber sido suministrada por el señor XXX. Además, se alega violación al debido proceso por rechazarse de forma injustificada y arbitraria, la tercera audiencia de regularización.

Es correcta la aseveración del apoderado especial de la empresa importadora, en

cuanto a la falta de representación que poseía el señor XXX al momento de

celebrarse la referida audiencia de regularización en fecha 15 de febrero de 2012,

dado que según personería que obra a folio 1750 del expediente administrativo, el

mismo debía actuar conjuntamente con el señor XXX para ostentar legalmente la

representación de dicha sociedad, lo cual no sucedió, pero no debe obviarse el

hecho de que en dicha audiencia no se asumió ninguna obligación por parte de

quien manifestaba actuar en nombre de dicha empresa importadora, y realizando

un análisis de la normativa que regía el instituto de la regularización al momento

de efectuarse la audiencia de cita, considera este Órgano de Alzada que no se

generó indefensión o perjuicio alguno en los derechos de la empresa XXX, y por

ende no se encuentran vicios en lo actuado, según se analizará de seguido.




Voto Nº 553-2014

Primeramente, debe tenerse presente que la regularización es un mecanismo que

procura el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, constituyéndose

en un acto preparatorio que efectúan los órganos fiscalizadores, ya sea la

Dirección de Fiscalización o el ONVVA, concluidas las actuaciones fiscalizadoras

y una vez determinado un adeudo tributario, previo al inicio del procedimiento

ordinario, en el cual se pone en conocimiento de los sujetos pasivos los resultados obtenidos y las liquidaciones tributarias derivadas, y se les ofrece la posibilidad de cancelar lo adeudado.

En efecto, nótese que, si se da un cumplimiento voluntario de la obligación

tributaria, el objeto del procedimiento desaparece real y jurídicamente, y en

consecuencia no existiría motivo para iniciarlo; lo mismo ocurre si, el interesado

aun manifestando inconformidad con la propuesta hace sus observaciones y, en

el mejor de los casos la Administración acepta la inexistencia de adeudo alguno.

Es decir, la regularización como medio de conciliación, es capaz de definir la

existencia real y jurídica del objeto del procedimiento ordinario, en tanto, de lograr

o no su propósito, arroja como resultado una conformidad de las partes o una discrepancia o controversia y solo en este último caso es que existirá motivo para iniciar un procedimiento ordinario.

El reconocimiento de la regularización como parte del Ordenamiento Jurídico

Aduanero, se da mediante el Decreto Ejecutivo N° 33915-H del 30 de enero de

2007, el cual fue publicado en La Gaceta 161 del 23 de agosto de 2007, entrando

en vigencia ese mismo día, reformando en su artículo 1 el numeral 76 del RLGA,

posteriormente la DGA emite la Directriz “Lineamientos para el Procedimiento de

Regularización” número DIR-DN-004-2008 del 10 de mayo de 2008, la cual tenía

como objetivo instruir a los funcionarios de la Dirección de Fiscalización, y del

Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera, a través de la definición

de los lineamientos y procedimientos sobre la forma en que debía llevarse a cabo

el procedimiento de regularización.




Voto Nº 553-2014

El 1 de julio de 2009 se publicó en La Gaceta 126 del 01 de junio de 2009, el

Decreto Ejecutivo 35334-H del 21 de mayo 2009, siendo que en el mismo se

reformó nuevamente el artículo 76 del RLGA y se adicionaron los artículos 55 bis,

536 bis y ter de dicho cuerpo legal, interesando a los efectos del análisis que se

efectúa en la especie, lo señalado por el numeral 536 bis del RLGA:

“Aceptación de resultados y regularización

Una vez que el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, sea puesto en conocimiento del fiscalizado, y cuando proceda del agente aduanero; en los casos del literal b) del artículo 76, el órgano fiscalizador invitará a las partes en un término no menor de quince días, para que concurran a una comparecencia oral y privada regulada en la Resolución de Alcance General y con el fin de que los sujetos pasivos manifiesten:

a) Si estudiado el informe lo encuentran conforme en su totalidad o lo aceptan parcialmente.

b) Requieren aclaraciones sobre el estudio o modificaciones en los montos calculados, en cuyo caso, si son admisibles las justificaciones, se tendrá un plazo de ocho días para el análisis del caso y se convocará a una segunda comparecencia para que el sujeto pasivo se manifieste.

c) Si, voluntariamente, desean regularizar total o parcialmente su situación fiscal mediante el pago de los montos que constan en expediente o el pago parcial, al aceptar algunas de las determinaciones tributarias o conclusiones que constan en el informe. En este último caso, una vez constatado el pago parcial, se trasladará el expediente y los resultados al órgano competente para el inicio del procedimiento ordinario sobre la parte tributaria no aceptada.

d) El rechazo de los hechos acreditados.

En este mismo estadio se desarrollan los alcances de la figura, el trámite que se

debe seguir y las causas de improcedencia, lo cual a su vez originó la emisión de

otras disposiciones administrativas como la Resolución RES-DGA-0261-2009 del

14 de setiembre de 2009, con la consecuente derogatoria de la directriz DIR-DN-

004-2008, y posteriormente, mediante RES-DGA-302-2011 del 02 de noviembre

de 2011 se emite el “Procedimiento de Regularización de las Obligaciones

Tributarias Aduaneras en las Actuaciones de Fiscalización”.24

Dirección: Zapote, de la Casa Presidencial, 200 al oeste, edificio Mira. Tel: (506)2539-6831 - www.hacienda.go.cr


Voto Nº 553-2014

Posteriormente, en la evolución del instituto en cuestión, se emitió la Ley de

Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, Ley Nº 9069 del 10 de setiembre de

2012, publicada en el Diario Oficial La Gaceta Nº del 28 de setiembre de 2012,

gracias a la cual en la actualidad la regularización se encuentra recogida a nivel

legal, al establecer el artículo 24 bis de la LGA:

“Regularización.

Cuando el órgano fiscalizador de la Dirección General de Aduanas, en el ejercicio de sus atribuciones aduaneras, establezca que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponer al sujeto pasivo la regularización de su situación, de conformidad con los procedimientos definidos por el reglamento de esta ley y el Servicio Aduanero.

Los casos excepcionales para los cuales no será obligatoria la propuesta de regularización se establecerán mediante el reglamento de esta ley.

La conformidad total o parcial del sujeto pasivo, con la propuesta de regularización, constituye una manifestación voluntaria de aceptación de los adeudos tributarios y sus intereses, determinados por el órgano fiscalizador.

En caso de que el sujeto pasivo manifieste su conformidad con la propuesta, él mismo deberá realizar el pago por la totalidad del monto adeudado, por los medios acordados en la audiencia de regularización y en el plazo de cinco días hábiles posteriores a la realización de dicha audiencia. Caso contrario, por tratarse de una obligación líquida y exigible, la autoridad aduanera procederá a la ejecución del cobro correspondiente, sin necesidad de ulterior procedimiento.

En el supuesto de que el sujeto pasivo no acepte regularizar su situación, la autoridad aduanera seguirá el procedimiento administrativo ordinario establecido en esta ley. (El resaltado no corresponde al original)

Como se puede observar del artículo transcrito supra, se evidencia el hecho de

que actualmente la normativa señala una consecuencia más gravosa para los

administrados que una vez que han aceptado la propuesta de regularización,

dado que sus manifestaciones en este sentido convierten el adeudo tributario en

líquido y exigible, sin que la Administración deba someter a los sujetos pasivos a

un ulterior procedimiento ordinario, situación normativa que no es la que se 25

Dirección: Zapote, de la Casa Presidencial, 200 al oeste, edificio Mira. Tel: (506)2539-6831 - www.hacienda.go.cr


Voto Nº 553-2014

presenta en la especie en el caso de la audiencia de la cual se alegan vicios de

nulidad, dado que la misma se llevó a cabo bajo el amparo de la normativa

anterior al numeral 24 bis de la LGA.

Así, teniendo claros los lineamientos normativos bajo los cuales se celebró la

audiencia de regularización que se imputa viciada, misma que se constituye en

una “primera comparecencia” según lo preceptuado por la Resolución RES-DGA-

302-2011, dado que de no expresarse por parte de los sujetos pasivos la voluntad

de regularizar en ese momento su situación tributaria, el órgano fiscalizador debe

programar una “próxima comparecencia”, donde sí han de pronunciar su posición

frente a la posibilidad de regularizar la situación tributaria que les es atribuida

mediante el informe respectivo. En este punto, es importante dejar claro que la

normativa solamente prevé la existencia de dos audiencias de regularización, una

para exponer los resultados y otra para manifestar su conformidad o no con el

informe correspondiente, siendo que en ningún momento fue arbitraria la decisión

del A Quo de no llevar a cabo una tercera audiencia, ya que ajustado al principio

de legalidad, la normativa solamente prevé la celebración de dos audiencias, por

lo que lejos de constituir dicho rechazo una violación al debido proceso, el actuar

de la Administración Activa se ajusta plenamente a lo dispuesto por el

Ordenamiento Jurídico, no llevando razón el recurrente en este sentido.

Es la misma Resolución apuntada, la que obligaba a los funcionarios encargados

a verificar la legitimación que ostentaba el señor XXX, el cual, al haber actuado

individualmente, impedía que se configurara la representación que su poderdante

le había otorgado, ya que para dichos efectos debía actuar conjuntamente con

otro representante. Pero aún y cuando efectivamente el referido sujeto no podía

asumir ninguna obligación en nombre de la empresa importadora, con vista en el

“ACTA DE INFORMACIÓN DE RESULTADOS DE LA CONCLUSIÓN DE LAS

ACTUACIONES FISCALIZADORAS” número ONVVA-DCP-P.REG-17-2012 del

15 de febrero de 2012, visible a folio 1745, podemos comprobar que en dicha




Voto Nº 553-2014

audiencia ninguno de los sujetos pasivos se obligó o rechazó los resultados que

les fueron expuestos, ni tampoco se suministró prueba alguna por parte de los

mismos como mal señala el recurrente, por lo que, aún y cuando la Autoridad

Aduanera no procedió a realizar un nuevo señalamiento para celebrar la misma,

como si lo hizo con la audiencia final de regularización, no se menoscabó derecho

alguno de la empresa importadora en razón de la falta de representación que

ostentaba el sujeto que compareció en su nombre.

Ya para la audiencia final, debidamente reprogramada por la DGA al percatarse de

las faltas de que adolecían ciertas representaciones, la empresa de referencia se

encontraba debidamente representada por lo que los vicios alegados no tienen

cabida. Nótese que en caso de que el sujeto pasivo no exprese su voluntad de

regularizar su situación tributaria al momento de efectuarse la primera

comparecencia de comunicación de resultados, es en la audiencia denominada

por la Circular de cita como “Comparecencia para la aceptación o rechazo de

resultados”, en la que según la normativa apuntada, el sujeto pasivo tendrá la

posibilidad de aceptar o rechazar la regularización, parcial o totalmente, o incluso

solicitar una aclaración sobre el estudio o modificaciones en los montos

calculados, siendo que solamente bajo esta última circunstancia podrá efectuarse

una nueva comparecencia.

Según se desprende de los autos, para esta última audiencia, los sujetos pasivos,

debidamente representados y acreditados, tuvieron la oportunidad de expresar su

posición respecto a la regularización, cumpliéndose en la especie con el fin último

que persigue este instituto, razón por la cual este Tribunal no observa la nulidad

alegada, rechazándose la misma por improcedente.

Vicio por falta de motivaciónLa empresa importadora alega que en la audiencia de regularización, ni en el acto inicial o final, se informó correctamente de los fundamentos de hecho y derecho que sustentan el estudio de cita, limitándose a mencionar ciertos datos, pero sin exponer o explicar el significado del término “alícuota” ni su origen, o el mecanismo utilizado para alcanzar la misma, concepto que a su razonar, no calza en la forma en que la propia Autoridad




Voto Nº 553-2014

Aduanera indicó cómo deben obtenerse los rubros de cánones y derechos de licencia mediante circular número ONVVA-02-2008, dado que en la especie se expusieron los porcentajes de regalía que correspondería pagar al sujeto pasivo por cada prenda importada y vendida en Costa Rica, siendo que en dicha Circular a su parecer, se deja claro que el porcentaje a aplicar del canon por royalties, debe obtenerse a partir del valor de venta de la mercadería y el porcentaje fijado en el contrato respectivo, sin hacer alusión a ninguna “alícuota” u operación aritmética derivada del pago mensual. Hace ver también que la aplicación de dicha “alícuota” no encuadra basada en los montos de regalías pagados por mercancías distintas de las importadas como a su criterio lo efectuó el órgano fiscalizador, al aplicar al valor aduanero declarado en un mes, las regalías pagadas en ese mismo mes, siendo originadas por importaciones anteriores, cuya naturaleza o variedad, no se tuvo en cuenta, desaplicando los porcentajes pautados entre proveedor e importador en el contrato de cita para cada tipo de prenda.

En razón de los argumentos planteados por el recurrente, y en aras de

comprender las razones que llevan a este Órgano de Alzada a decretar la nulidad

de todo lo actuado en expediente a partir del acto inicial, es importante aclarar

algunos de los términos relacionados con el objeto de la presente Litis y su

incidencia en la determinación del valor aduanero de las mercancías.

El análisis central que nos ocupa, gira en torno al pago de regalías (ver informe

final del ONVVA folio 1653) que la Administración Activa sostiene no fueron

declarados por el importador como parte del valor aduanero de las mercancías de

cita, las cuales, según el numeral 8 del Acuerdo de Valoración en Aduana de la

Organización Mundial del Comercio (en adelante OMC)13, forman parte de los

ajustes que debe efectuársele al valor en aduana de las mercancías, dado que

dicho valor se conforma no solo por el contenido de la factura comercial sino

también por pagos ulteriores, dentro de los que se clasifican los cánones o

regalías, dado que la naturaleza de dichos conceptos es la de formar parte del

precio del bien importado.

13 El literal c) del numeral 1 del artículo 8º del Acuerdo establece que para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1º, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías, entre otros, los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar.




Voto Nº 553-2014

Las regalías o royalty son el pago que se efectúa al titular de derechos de autor,

patentes, marcas, nombres comerciales o know-how, a cambio del derecho a

usarlos o explotarlos. El literal c) del numeral 1 del artículo 8º del Acuerdo

establece que para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto

en el artículo 1º, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las

mercancías, entre otros, los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar.

Por su parte la nota interpretativa de dicho artículo tipifica como cánones y derechos de licencia, entre otros, los pagos relativos a patentes, marcas comerciales y derechos de autor. También aclara dicha nota que los pagos que efectúe el comprador por el derecho de distribución o reventa de las mercancías importadas no se adicionarán al precio pagado o por pagar cuando no constituyan una condición de venta. En casos como el que nos

ocupa, que se constituye en un contrato de cesión de derecho de uso de marcas,

las regalías se pagan por el derecho de utilizar y vender los bienes con la marca cedida, tal y como lo dispone la cláusula tercera del Contrato de

referencia.

Teniendo claro la forma en que se manifiesta el canon que la Administración

Aduanera sostiene como no declarado por el importador, es substancial a la

posición asumida por este Tribunal, retomar aspectos de relevancia sobre el valor

aduanero.

Cuando se considera el estudio del mismo, se debe partir de la consideración de

que se trata de un elemento más que conforma la Obligación Tributaria Aduanera

y más concretamente de su base imponible o parte de ella (verbigracia el




Voto Nº 553-2014

impuesto sobre las ventas), de suerte que su análisis no solo abarca las

consideraciones propias de la materia abordada por el Acuerdo VII del GATT, sino

verificarse dentro de la óptica del Derecho Tributario, sus premisas de

fundamento y su versión positiva a efectos de obtener un cuadro integrado de

normas ajustado a los principios constitucionales, internacionales y legales que

resulten aplicables.

Determinar el valor aduanero no es un estudio separado para determinar un

impuesto o derecho sino que la LGA dispone de un capítulo sobre el tema de la

obligación tributaria aduanera, mismo que no puede verse como norma que agote

el tema, pues como el texto del artículo 53 explica, la obligación aduanera es un

concepto que pretende abarcar la suma de obligaciones individuales generadas

por varios impuestos cuyo hecho generador está supeditado al momento de la

importación definitiva y en consecuencia alcanza a las disposiciones relacionadas

con cada impuesto.

Asimismo, en lo que interesa, la LGA en su numeral 53 dispone que la “obligación

tributaria aduanera es el vínculo jurídico que surge … por la realización del hecho

generador previsto en la ley y está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la

importación o exportación de mercancías”, remite a la observancia de todas las leyes

impositivas, de suerte que determinar la obligación tributaria implica conocer no

solo el componente liquidatorio del Derecho Arancelario a la Importación (DAI)

sino las leyes del Selectivo de Consumo, de Ventas y sus respectivos

reglamentos, la denominada Ley 6946 en lo relativo al 1% sobre el CIF y cualquier

otra creación legislativa cuyo imponible nace en la importación de mercancías. En

esa misma línea, la LGA en su numeral 57 detalla la conformación de la base

imponible para el DAI y advierte que la determinación de la “base imponible de la

obligación tributaria aduanera de los demás tributos de importación o exportación, será

la definida por la respectiva ley de creación de cada tributo”.




Voto Nº 553-2014

De lo expuesto, se extrae que en materia aduanera existe una particular forma de

determinación de la montos impositivos que requieren de la presencia de una

habilidad técnica más que normativa, de forma que para la determinación existen

dos áreas esenciales en la formación del “quantum”. Por una parte tenemos la

base imponible y por otra la alícuota o bien la tarifa formándose la ecuación BI x A= OTA. Todo ello parte de la premisa de que se regula bajo la tutela y aplicación

del principio de legalidad tributaria expresada en el artículo 5 del Código de

Normas y Procedimientos Tributarios, que a su vez se extrae de las

consideraciones tributarias de orden constitucional, fuente de la normativa

derivada a la cual debe someterse obligatoriamente la actuación administrativa.

De principio debe hacerse notar que la operación matemática que se asume en la

práctica para el “cálculo” de la obligación tributaria aduanera, son ecuaciones que

dimanan del texto legislativo que a su vez dependen de una serie de estudios

técnicos y conocimientos científicos requeridos y aplicados por los contribuyentes

a través de su mandatario o auxiliar de la función pública que se escoja por así

disponerlo la legislación, o bien a través del ejercicio del control aduanero en

cualquiera de sus clases que tienen como finalidad procurar y verificar el

cumplimiento de la normativa aduanera.

Así a manera de ejemplo, la fórmula de aplicación del Impuesto General sobre las

Ventas ((VA x TC) +DAI ep + SC ep + ley 6946 + otros cargos) 13% = impuesto de ventas, encuentra su origen la propio Ley del Impuesto General

sobre las Ventas, concretamente en su articulado sobre base imponible y sobre la

tarifa, fórmula que dentro del contexto jurídico implica la observancia de la

legislación propia del DAI, de la Ley del impuesto Selectivo de Consumo, de la

Ley 6946 y de la propia Ley de Ventas.

En la especialidad aduanera, al analizarse el proceso determinativo desde la

perspectiva jurídica, surgen los denominados elementos de la obligación tributaria




Voto Nº 553-2014

(artículo 59 de la LGA) que en aras de aclarar el dictado de este Tribunal, debe la

explicación a algunos de los más relevantes. Cada elemento debe tener

incidencia directa o indirecta en la liquidación final de la OTA, total o parcial y en

razón de su aplicación o por omisión, de suerte que siempre debe dejarse

constancia del análisis del elemento que se cuestione o se trate de justificar.

En esa línea, cuando se forma la base imponible del DAI, en la práctica común se

parte del “precio CIF” consignado en una factura comercial, cuando en realidad se

está declarando el elemento Valor Aduanero de la Mercancía con base en la

legislación propia del Artículo VII del GATT y la normativa centroamericana, de

forma tal que lo que se está aplicando y declarando es el valor de transacción de

acuerdo al artículo 1 y los ajustes del artículo 8 de la normativa de valoración

aduanera; consecuentemente están involucradas las condiciones sine qua non del

primer método de valoración.

Es así como de acuerdo al Ordenamiento Jurídico, del valor aduanero que debe

aplicar el Servicio Nacional de Aduanas, su base imponible Ad Valorem, está

conformada por una serie de elementos propios de la negociación en la

compraventa de mercancías, mismos que son aceptados por la noción del valor

siempre que se cumplan las condiciones del artículo 1 y eventualmente, los

ajustes programados en el artículo 8, ambos del Acuerdo.

En efecto, de lo expresado por dicha legislación internacional, encontramos el

ordinal 1 del Acuerdo, que nos señala el objeto esencial de la transacción

internacional que resulta ser una compra-venta de un BIEN o MERCANCÍA sea

“Objeto susceptible de ser apropiado y, por ende, importado o exportado, clasificado

conforme al arancel de aduanas”14, compra venta que constituye un precio “inter –

partes” con la libertad propia de las relaciones comerciales actuales y que viene a

adquirir trascendencia tributaria con la importación definitiva en el país, por así

constituirlo el legislador al momento del hecho generador. Dicho artículo establece

14 vid. artículo 266 de la LGA.




Voto Nº 553-2014

la base imponible del DAI por disponerlo el artículo 57 de la LGA, y a la vez ser

parte integral de las respectivas bases imponibles de los demás impuestos a la

importación (Selectivo al Consumo, Ley 6946, Impuesto General sobre las

Ventas), de forma tal que el valor de transacción entendido como el “precio

realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su

exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el

artículo 8…” surge como un componente o variable que se integra a los demás

elementos de la obligación tributaria aduanera, que finaliza con la ecuación

determinativa del quantum tributario.

Como se puede apreciar, interesa el concepto de venta en este tipo de asuntos,

siendo que a los efectos, el Servicio Nacional de Aduanas ha emitido una directriz

sobre el mismo y de la mano del Acuerdo, el cual este Tribunal avala y que se liga

a la adquisición de bienes:

“4.1 Concepto de venta para la exportación.En virtud de que ni el Acuerdo de Valor en Aduana de la OMC ni la Ley General de Aduanas, definen el concepto de venta por cuanto su interpretación estricta podría causar una aplicación divergente del Acuerdo, es necesario indicar algunos elementos que permitan identificar que el precio pactado fue consecuencia de una “venta” entre el comprador y el vendedor. En este sentido, algunos de esos elementos que pueden considerarse como parámetros para determinar la existencia de una “venta” son: Existe un vendedor y un comprador, los cuales han llegado a un acuerdo para comprar mercancías que serán importadas al país de importación, con un determinado precio. Se identifica quién ha asumido el riesgo de pérdida o de daño de la mercancía. Existe la propiedad legal sobre las mercancías, es decir existe una transferencia de la propiedad y por ende un pago. Si el importador puede demostrar que la venta inmediata en cuestión se realizó con miras a exportar las mercancías al país de importación” (DIRECTRIZ DIR- ONVVA-007-2009)”

Se denota sin lugar a dudas que la transacción o venta sobre una mercancía

parte de un acuerdo mutuo, y su composición tiene que ver con los elementos

que contablemente forman el costo de producción y utilidad del vendedor. Tales




Voto Nº 553-2014

costos abarcan, notoriamente, aquellos elementos que el artículo 8 aclara y

ratifica como componentes del PRECIO de las MERCANCÍAS por la vía DEL

AJUSTE si se prueba que estos elementos NO ESTÁN CONSIDERADOS EN EL PRECIO DE VENTA, lo que se denomina como “ajustes positivos” en tanto que

se adicionan al precio, siendo que de estas adiciones como ya se señaló, en lo

que interesa extraemos la siguiente:

“… c) los cánones y derechos de licencia RELACIONADOS CON LAS MERCANCÍAS objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente COMO CONDICIÓN DE VENTA DE DICHAS MERCANCÍAS, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar;…” (El destacado no es del original)

Dado lo anterior, se tienen las tres condiciones que cumplidas permiten a la

Administración modificar la obligación tributaria aduanera autodeterminada, a

través del ajuste del elemento valor aduanero.

De acuerdo a lo ordenado por la legislación atinente, se distinguen las tres

condiciones esenciales que deben ser consideradas para incluir los pagos por

cánones o licencias, entre otros gastos, es que:

1- El canon esté relacionado con la mercancía que es objeto de valoración.

2- Que constituya una condición de venta y

3- Que ese pago que se acredita como licencia, cánon, etc, NO esté incluido en el precio pagado o por pagar.

Ahora bien, el artículo 8 del Acuerdo de la OMC establece en la cláusula 8.3 lo

siguiente: “Las adiciones al precio realmente pagado o por pagar previstas en el presente

artículo sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables”15, es decir,

sobre datos reales que se hagan constar en el estudio de referencia o base y que

puedan ser verificables en cualquier momento. Cuando el Acuerdo prescribe que

los ajustes deben realizarse sobre datos objetivos y cuantificables no solo se

15 El resaltado no es del original.




Voto Nº 553-2014

abarca la información suministrada por el importador y aquella obtenida en otras

fuentes lícitas, sino que se refiere a que tales datos deben ser procesados sobre

bases objetivas que solo se ofrecen en la normativa aplicable a cada caso.

En esa línea, y ubicados en el principio de legalidad, encontramos que la

Administración actúa conforme lo dispongan las normas y si a ello se le agrega

que la determinación de la base imponible es reserva de ley de acuerdo al artículo

5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al realizarse los ajustes al

precio de transacción según lo observa el artículo 8 del Acuerdo, la

Administración debe acudir a la normativa que ostente una ecuación matemática

que pueda regular el cálculo de la base imponible, ya que de lo contrario, la base

de cálculo sería arbitraria, situación que se presenta en la especie y que lleva a

este Órgano Contralor de Legalidad a declarar la nulidad de lo actuado.

Tenemos que el acto del inicio del rito determinativo, correspondiente a la

Resolución RES-DN-013-2013 del 09 de enero de 2013, ni siquiera justifica la

fórmula matemática que se pretende utilizar para fijar la cuantía del canon que se

reprocha como no declarado, mucho menos echa mano a alguna normativa que

venga a cubrir la fórmula aplicable, por lo que lleva razón la empresa importadora

al señalar que las actuaciones del A Quo no exponen o explican el significado del

término “alícuota” ni su origen, o el mecanismo utilizado para alcanzar la misma¸

razones por las cuales lo actuado carece de la debida motivación que debe

caracterizar toda actuación administrativa.

En razón de lo expuesto, este Tribunal advierte la carencia de normativa nacional

que venga a subsanar con qué debe actuar la DGA, tanto en el presente caso,

como en otros, para los efectos de la determinación de la base imponible en los

términos del artículo 57 de la LGA y concretamente para fijar un ajuste en el valor

aduanero aplicable al DAI, lo cual dificulta la labor administrativa, misma que ha

de ejercitarse apegada al principio de legalidad, respecto del cual en materia




Voto Nº 553-2014

tributaria la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha sentenciado16:

“… los extremos relativos al principio de legalidad tributaria, el objeto de las regulaciones que otorgan exenciones y la finalidad de la interpretación en materia impositiva:“III.- Principio de legalidad tributaria…Los tributos y sus excepciones están cubiertos por el principio de reserva de ley, según el cual, corresponde al legislador, su creación, modificación y extinción. Este principio es denominado como “legalidad tributaria”. A nivel constitucional, encuentra su fundamento en la letra del numeral 121 inciso 13 de la Carta Magna que asigna a la Asamblea Legislativa la atribución exclusiva de “establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar las municipales.” Dicha norma ha sido objeto de desarrollo legal, para establecer con claridad y precisión los alcances y cobertura del citado postulado. Así, en el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios se dispone con claridad: “En cuestiones tributarias solo la ley puede: a)Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b)Otorgar exenciones, reducciones o beneficios; (...)” Precepto que encuentra plena armonía con el canon 124 de la Ley General de la Administración Pública, en tanto dispone: “Los reglamentos, circulares, instrucciones y demás disposiciones administrativas de carácter general no podrán establecer penas ni imponer exacciones, tasas, multas ni otras cargas similares.” …Esta Sala, por lo demás, en diversos pronunciamientos, con apoyo en las disposiciones 5 y 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ha sido enfática en respetar el principio de legalidad tributaria. Por tal motivo se ha destacado la imposibilidad de crear tributos o exenciones por vía distinta a la de la ley expresa (entre otras, no. 5 de las 15 horas 30 minutos del 5 de enero del 2000). Este postulado implica por ende no solo la unidad del sistema tributario en general, sino a la vez, la seguridad y certeza jurídica en materia impositiva, en tanto el contribuyente puede advertir y conocer con la debida antelación y con la precisión suficiente, el alcance y contenido de las obligaciones fiscales, lo que le resulta relevante para conocer el régimen de sujeción, hecho imponible, base de cálculo, tarifa, entre otros elementos del gravamen. Cabe precisar que además infiere un ámbito material, dentro del cual, se establecen los componentes del tributo que necesariamente, deben ser creados por ley expresa. Se trata de los componentes esenciales y determinantes del tributo, los que forzosamente, deben ser establecidos por el legislador. Entre estos elementos, se encuentran, de manera indefectible, el hecho generador, el sujeto pasivo, la base imponible, la tarifa del tributo, así como período de cobro, según sea progresivo o instantáneo. La intervención de la ley por ende, es imperiosa en todos aquellos puntos que afectan los derechos y garantías del particular frente a la Administración Tributaria. Escapan de su rigurosidad los componentes meramente procedimentales, tales como mecanismos de recaudación, tramitación, entre otros. No obstante, en cuanto a la tarifa, el Tribunal Constitucional ha establecido la posibilidad de una delegación legislativa, claro está, mediante una ley que establezca de antemano los límites en que este ejercicio puede realizarse. Es el caso del impuesto selectivo de consumo. De allí que la reserva de ley referida pueda calificarse como “relativa”, según lo ha ratificado en varios de sus

16 Ver Resolución 000511-F-S1-2014 de las ocho horas cuarenta y cuatro minutos del diez de abril de dos mil catorce.




Voto Nº 553-2014

pronunciamientos dicha Sala, entre otros en las resoluciones nos. 8271-2001, 8580-2001 y 5504-2002. Dentro de esta concepción, las exenciones y en general los beneficios tributarios, deben ser igualmente creados mediante ley, en la que corresponde incorporar, para claridad aplicativa, el supuesto de hecho o el hecho generador del beneficio fiscal. En esta dirección, el párrafo inicial del ordinal 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios dispone: “La ley que contemple exenciones debe especificar las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, y si al final o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones.”…

De lo transcrito se extrae como conclusión que existe un “límite objetivo a la labor exegética, tal cual es, la imposibilidad de crear tributos o exenciones vía analógica, mecanismo que si bien es útil para llenar los vacíos legales, no puede suplir en estos términos, el papel del legislador en virtud del principio de reserva legal (cardinal 62 ibid.). Desde esta óptica, el campo de la creación de gravámenes y beneficios tributarios está vedado a través de este medio, siendo por ende figuras que deben crearse mediante una manifestación legislativa formal, en los términos ya explicitados con antelación. En suma, el operador jurídico debe analizar en cada caso, el contenido de la norma, para establecer los cauces debidos de su aplicación, a tono con los parámetros de la interpretación de las normas, a fin de que el mandato cumpla su cometido y se satisfaga la finalidad inmersa en la manifestación legislativa, sea imponer cargas tributarias, establecer marcos de beneficios y demás asuntos inherentes a la relación jurídico tributaria que de aquella se desprenda.”

Además de lo señalado, tenemos que en autos, es de esperar que al estarse bajo

la presunción de la existencia de un canon, a efecto de viabilizar el ajuste del

adeudo fiscal, la Administración Aduanera referenciará y recolectará todo el

elemento probatorio del asunto a fin de cumplir su cometido particular de

determinar el valor aduanero de las mercancías de cita, y el general que debe

perseguir todo procedimiento administrativo de buscar la verdad real de los

hechos y con ello llegar a una decisión debidamente motivada, pero para el caso

concreto ninguno de estos propósitos se alcanza.

Tenemos que la Administración, una vez adquirida la evidencia, acudió a un

ponderado mensual para obtener el porcentaje al que denomina “alícuota”, para

aplicar al valor aduanero declarado en cada DUA, al manifestar que:




Voto Nº 553-2014

“se procede a establecer una Alícuota, la cual se adicionará presuntamente al precio realmente pagado o por pagar declarado en el momento de la importación de las mercancías importadas… El procedimiento para calcular las regalías para el presente caso, es determinar una Alícuota (porcentaje) de forma mensual la cual resulta de dividir el pago total de regalías de cada mes entre el total del valor en aduana en colones de cada mes,… Obtenido el porcentaje (%) de la Alícuota del supuesto canon, la misma se adiciona al valor declarado…” (Ver folio 1918).

Sin embargo a través de los autos no se revela la base legal sobre la cual descansa el “procedimiento” de cálculo de la alícuota, más claramente, se

extraña el texto legal que guíe al funcionario en la determinación del porcentaje de

canon a aplicar sobre el valor declarado. Como se ha venido señalando, el "valor

de transacción", tal como se define en el artículo 1 del Acuerdo, es la primera

base para la determinación del valor en aduana de conformidad con el presente

Acuerdo. El artículo 1 debe considerarse en conjunción con el artículo 8, que

dispone, entre otras cosas, el ajuste del precio realmente pagado o por pagar en

los casos en que determinados elementos, que se considera forman parte del

valor en aduana, corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio

realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas.

Así, el artículo 8 establece en lo que es de interés, el ajuste del valor de

transacción cuando existan cánones y derechos de licencia relacionados con las

mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o

indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en

que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio

realmente pagado o por pagar. Dispone este mismo numeral que las adiciones al

precio realmente pagado o por pagar sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables.

Sobre esto último, cabe traer a colación como simple referencia, tal y como ya se

señaló, ante la ausencia de disposición nacional que se pronuncie sobre el

alcance de “datos objetivos y cuantificables”, lo definido por la Comunidad Andina




Voto Nº 553-2014

en el “Reglamento Comunitario de la Decisión 571 - Valor en Aduana de las

Mercancías Importadas” el cual en su artículo 2 indica que los datos objetivos y

cuantificables son aquellos que pueden demostrarse con elementos de hecho

físicos, tales como, documentos escritos o medios magnéticos, siendo estos

susceptibles de cálculos matemáticos y/o de verificación. Agrega el artículo 60 del

Reglamento citado, que la información o datos suministrados sobre cualquiera de

los elementos constitutivos del valor aduanero, deben ser objetivos y cuantificables, es decir, deben ser conocidos y aparecer en los respectivos

documentos de soporte.

En línea con lo anterior, señala que los datos deben ser “objetivos”, o sea, deben

basarse únicamente en elementos de hecho sin interpretaciones personales;

deben ser “cuantificables”, es decir, debe ser posible fijar su monto mediante

cantidades y cifras, sin que puedan basarse en estimaciones, apreciaciones o

presunciones ni en la experiencia personal. No debe perderse de vista que tales

requisitos van de la mano con el principio de seguridad jurídica que debe

caracterizar toda actuación administrativa que afecte la esfera de los particulares

y necesariamente con su derecho de defensa, en aras que éstos puedan sobre

bases debidamente fundamentadas, aceptar o bien oponerse a la determinación

efectuada por la Autoridad Aduanera.

En este orden, vemos como durante la investigación efectuada por el ONVVA, se

determinó con base en los registros contables de la importadora, un pago

realizado por la empresa XXX, en calidad de licenciataria a la empresa LEVI STRAUSS & CO, por concepto de regalías, por la suma de $1,991,363.00

correspondiente a los pagos mensuales efectuados a la empresa licenciante,

durante los años 2009 y 2010. Dicho dato cumple la condición de objetivo y

cuantificable, pero no sucede lo mismo con el resultado obtenido por el ONVVA para el ajuste del valor realmente pagado, pues no logra establecerse en el método aplicado, una asociación estricta entre las prendas vendidas y




Voto Nº 553-2014

sobre las cuales se cancelaron las regalías, con las prendas importadas que

dieron lugar a esas ventas; debiendo recurrir a la aplicación de un porcentaje para

la distribución del monto mensual pagado por canon, que para los efectos se le

denominó “alícuota” el cual, como se indicó, fue aplicado sobre las importaciones

realizadas en el mes al que corresponde el pago de canon, lo que no da certeza

de que el monto del ajuste sea el que corresponde efectivamente a cada

importación, tal y como nuevamente es señalado por el recurrente, al hacer ver que

la aplicación de dicha “alícuota” no encuadra con base en los montos de regalías

pagados por mercancías distintas de las importadas, como a su criterio lo efectuó el

órgano fiscalizador, al aplicar al valor aduanero declarado en un mes, las regalías

pagadas en ese mismo mes, lo cual asegura, son originadas por importaciones anteriores,

cuya naturaleza o variedad, no se tuvo en cuenta, desaplicando los porcentajes pautados

entre proveedor e importador en el contrato de cita para cada tipo de prenda.

Ciertamente, tal y como lo indica el recurrente, se realiza por parte del ONNVA

una relación entre el monto mensual pagado por regalías con el valor declarado

de las prendas importadas en el mismo mes, sin que haya quedado demostrado

en el expediente que esas mercancías fueron las que dieron lugar al pago de las

regalías determinadas. Es justo aquí en donde el ajuste del valor pretendido se ve ayuno de objetividad, pues se sustenta en una interpretación efectuada por el

funcionario fiscalizador, según la cual las prendas vendidas por la empresa

durante el mes, afectas a la regalía, son las mismas importadas en ese mismo

mes. Esto podría traer consigo, que el ajuste pretendido en el valor aduanero

declarado de las 645 declaraciones aduaneras objeto de estudio, den cómo

resultado un ajuste en la obligación tributaria aduanera, mayor o menor, al que

corresponde conforme con el valor aduanero declarado de las prendas

importadas que dieron lugar a las ventas.

Lo procedente, en criterio de este Tribunal, es que el valor aduanero que debe ser

ajustado es aquel que fue declarado al momento de la importación para las

prendas y accesorios efectivamente vendidos, lo cual daría un ajuste exacto de la




Voto Nº 553-2014

obligación tributaria aduanera. Así las cosas, si las prendas vendidas en el mes

de marzo del 2009 afectas al canon, corresponden a las importadas, por ejemplo

en octubre del 2008, son estas sobre las cuales debió hacerse el ajuste

pretendido y no las importadas en marzo del 2009.

Cabe señalar que lo anterior no sería necesario si hubiese quedado demostrado

en el expediente, que el valor aduanero declarado para las distintas prendas o

accesorios afectas al canon, es el mismo indistintamente del momento en que

tuvo lugar la importación.

Dado lo anterior, considera este Tribunal que es tarea de la Administración

identificar y establecer mecanismos que le permitan a futuro contar con

información suficiente y pertinente para efectuar los ajustes en el valor aduanero

declarado en la importación de mercancías afectas a cánones o regalías, en

estricto ajuste a lo dispuesto en el Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII

del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994.

Tómese en consideración que, tal y como ya se señaló, las empresas XXX, y

XXX, denominado a los efectos “Licenciatario”, suscribieron el acuerdo de

voluntades denominado “Contrato de licencia de marcas”, en setiembre de

2006, retrotrayéndose los efectos que se indicarán al año 2003, en donde se

estipula que la primera es propietaria de las marcas registradas XXX, estando

dispuesta a conceder una licencia a la segunda empresa indicada, para que

pueda utilizar dichas marcas en relación con la fabricación, publicidad, distribución

y venta a los minoristas autorizados, de las prendas de vestir que tales marcas

comercializan, en razón de lo cual XXX se comprometió a pagar una regalía

mínima no recuperable y anual por un monto de quinientos mil dólares, que

incluía todos los productos que figuran en el anexo B del citado acuerdo de

voluntades. A su vez, en relación a los royalties efectivamente ganados, se fijó

que en cada período anual de la vigencia del contrato, el Licenciatario debía




Voto Nº 553-2014

cancelar a XXX los derechos de autor percibidos, en forma mensual y en la

cuantía fijada en el citado Anexo D del contrato, a saber:

2004 2005 2006 2007

“Prendas de la parte inferior” de las Marcas XXX 10% 12% 12% 12%

“Prendas de la parte superior” de las Marcas XXX 7% 7% 7% 7%

“Prendas de la parte inferior” de la Marca XXX 10% 10% 10% 10%

“Prendas de la parte superior” de la Marca XXX 7% 7% 7% 7%

Accesorios de todas las marcas y categorías 8% 8% 8% 8%

Nótese que la DGA no demerita el valor probatorio del contrato firmado entre las partes, por el contrario, lo tiene como referencia válida (ver folios 1916-

1917), al considerar lo expuesto en el contrato de licencia según el cual las

regalías se calculan aplicando un 12% sobre las ventas a consumo de

pantalones, shorts y faldas de las marcas XXX y XXX, 7% por camisas, camisetas

y blusas de las marcas XXX y XXX, y un 8% sobre accesorios de las mismas

marcas de fábrica.

Así, a manera de ejemplo, vamos a ilustrar nuestra posición escogiendo la

alícuota determinada más alta, respecto del cual siendo el DUA Nº 001 2010 3449

del 21 de enero del 2010, teniéndose declarado como valor aduanero la suma de

¢6.873.571.94, sobre el cual se aplica una alícuota de 70.51% por la que se

ajusta el valor aduanero a la suma en colones de ¢11.720.127.52, dando como

resultado el incremento de casi el doble de lo facturado para esa importación y sin

determinar la clase de mercancías importadas (pantalones, camisas o

accesorios), mientras que el tratamiento particularizado para esa obligación

tributaria aduanera solo podría alcanzar el 12% si se tratara de solo pantalones

(sobre precio de venta local).

De lo expuesto se desprende que debe haber trazabilidad entre el producto

importado y su venta a fin de obtener un dato cuantificable como es el precio de

venta a consumidor, distribuidor mayorista u otras formas de venta efectiva y a su




Voto Nº 553-2014

vez cuantificable y objetiva, valga decir con la certeza requerida para su cálculo

de parte del importador. En ese entorno, con vista pormenorizada en el DUA del

ejemplo, vemos que de las dieciocho líneas declaradas, las primeras ocho

corresponden a pantalones y las diez restantes de camisas, de suerte que

correspondería aplicar solo el 12% sobre los precios de venta interna para las

líneas de 1-8 y un 7% sobre los precios de venta interna de las restantes líneas al

corresponder a camisas, incrementándose en esa proporción el valor aduanero de

esa Obligación Tributaria Aduanera.

En consecuencia, debe considerarse este incremento arbitrario, máxime que la

metodología y fórmula matemática no está fundada en norma legal vigente,

dejando serias dudas sobre la convertibilidad y la realidad del ajuste, sobre todo si

tomamos en consideración que se revisa cada importación de acuerdo a las

regulaciones que le son propias que se señalan al momento del hecho generador.

Sobre este último aspecto, resalta que, por aplicación del principio de legalidad

tributaria, todos los parámetros de cálculo de la obligación tributaria deben estar

expuestos en la normativa, de suerte que el contribuyente tenga suficiente

información para determinar su cuantía bajo supuestos de certeza tributaria, caso

contrario, como sucede en la especie, se violenta su derecho de defensa, al no

contar con parámetros objetivos sobre los cuales revisar la determinación

pretendida por el A Quo.

La actuación de la Administración en la especie, dista mucho del objetivo del

sistema de valoración contenido en Acuerdo de Valor de la OMC y de toda

actuación administrativa, siendo que el primero busca otorgar seguridad jurídica al

comercio internacional de mercancías aplicando uniformemente las reglas para

establecer el valor aduanero, procurando evitar cualquier tipo de manipulación del

mismo, mientras que el objetivo de todo procedimiento administrativo debe ser la

búsqueda de la verdad real de los hechos, la cual, según se ha dejado plasmado,

no logró alcanzar la DGA para el caso concreto, al echar mano de métodos y




Voto Nº 553-2014

procedimientos que además de no estar contemplados en la legislación, generan

inseguridad y se alejan de la realidad que envuelve el asunto en cuestión.

En conclusión, los hechos sometidos al conocimiento de este Tribunal no cuentan

con la motivación necesaria para poder generar consecuencia alguna en la esfera

jurídica de los sujetos pasivos de la obligación tributaria aduanera, por ello la falta

de búsqueda de la verdad real por parte de la Administración, misma que

desemboca con la indebida fundamentación brindada, debe ser sancionada con la

nulidad absoluta de lo actuado desde el acto inicial inclusive, dada la indefensión

que genera a los interesados, según lo dispuesto por los artículos 223 y 351 de la

LGAP que en su orden disponen:

“Artículo 223.-

1. Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento.

2. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión.” (El subrayado no es del original)

“Artículo 351.-

1. Al decidirse el recurso de apelación, se resolverá sobre su admisibilidad y, de ser admisible, se confirmará, modificará o revocará el acto impugnado.

2. El recurso podrá ser resuelto aún en perjuicio del recurrente cuando se trate de nulidad absoluta.

3. Si existiere algún vicio de forma de los que originan nulidad, se ordenará que se retrotraiga el expediente al momento en que el vicio fue cometido, salvo posibilidad de saneamiento o ratificación.”

En consecuencia, no puede este Tribunal, según sus competencias y limitaciones

como órgano contralor de legalidad, más que estimar que existe nulidad en las

actuaciones realizadas por la DGA, por lo que debe el Tribunal declarar la nulidad

absoluta de todo lo actuado a partir del acto inicial inclusive. En virtud de la




Voto Nº 553-2014

nulidad declarada no se entran a conocer los aspectos de fondo debatidos por el

recurrente.

POR TANTO

Con base en las facultades otorgadas por el Código Aduanero Uniforme

Centroamericano y los artículos 205 a 210 de la Ley General de Aduanas, por mayoría

este Tribunal declara la nulidad de todo lo actuado en expediente a partir del acto

inicial, inclusive. Remítanse los antecedentes a la oficina de origen. Voto salvado del

Lic. Reyes Vargas quien declara inadmisible el recurso. Asimismo, salva el voto el Lic.

Gómez Sánchez quien en virtud de lo resuelto ordena continuar con la tramitación de

los autos a efecto de resolver lo que en derecho corresponda. También salva el voto la

Licda. Céspedes Zamora quien en aras de establecer la verdad real de los hechos y a

efecto de adoptar la decisión respectiva, es que de previo a resolver lo que en derecho

corresponda ordena como prueba para mejor resolver y de conformidad con el Artículo

201 de la Ley General de Aduanas, dentro del plazo de 15 días hábiles contados a

partir del día siguiente de la notificación de la presente, sírvase el importador aportar:

a) De acuerdo con los registros documentales y/o electrónicos llevados al efecto, se

sirva presentar el respaldo contable de las facturas de ventas internas (locales)

realizadas mensualmente para el período 2009-2010. b) Los cálculos por conceptos

de regalías y su correspondiente relación con cada línea del DUA y de la factura de

importación, para las declaraciones aduaneras de importación, objeto de estudio

correspondientes al período 2009-2010.

Notifíquese a los recurrentes: 1) XXX, y a la Dirección General de Aduanas por el medio disponible.




Voto Nº 553-2014

Loretta Rodríguez MuñozPresidente

Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora

Guillermo Badilla Martínez Noel Carboni Garro




Voto Nº 553-2014

Luis Alberto Gómez Sánchez Dick Rafael Reyes Vargas




Voto Nº 553-2014

Voto salvado de la licenciada Céspedes Zamora: Me separo del voto de

mayoría en el presente caso, que corresponde a la sentencia número 419-2014,

toda vez que no comparto la decisión de la mayoría de declarar la nulidad de todo

lo actuado, por el contrario considero que por la complejidad y grado de

importancia del caso sometido a conocimiento de este Tribunal y en aras de

establecer en el presente asunto, la verdad real de los hechos –ante la omisión del

administrado de aportar toda la documentación necesaria e indispensable para

determinar fehacientemente el monto por concepto de cánones (regalías)

cancelados en cumplimiento del contrato de licencia de mercancías de las marcas

XXX y XXX-, y a efecto de dar la oportunidad al interesado en virtud de sus

alegaciones expresas; es que estima la suscrita que en aras de permitir adoptar la

decisión que corresponda, conforme con el ordenamiento jurídico y dentro del

respeto de los derechos del recurrente, y con base en las facultades establecidas

por el CAUCA, los artículos 143 del Código de Normas y Procedimientos

Tributarios, 198, 201, 205 y 208 de la Ley General de Aduanas, de previo a

resolver y como prueba para mejor decidir, ordena al importador que dentro del

plazo de 15 días hábiles, siguientes a la comunicación de la presente, se sirva

aportar:

a) De acuerdo con los registros documentales y/o electrónicos llevados al

efecto, se sirva presentar el respaldo contable de las facturas de ventas

internas (locales) realizadas mensualmente para el período 2009-2010.

b) Los cálculos por concepto de regalías y su correspondiente relación con

cada línea del DUA y de la factura de importación, para las declaraciones

aduaneras de importación objeto de estudio, correspondientes al período

2009-2010.

Alejandra Céspedes Zamora




Voto Nº 553-2014

Voto salvado del licenciado Luis A. Gómez Sánchez: No comparte el suscrito

la nulidad decretada por la mayoría en sentencia Nº 419-2014, toda vez que el

elemento que se desarrolla para sustentar la nulidad, por falta de motivación del

acto, a mi criterio no se presenta en el expediente, con lo cual no ocurre defecto

procesal alguno en concordancia con los numerales 223 y 351 de la Ley General

de la Administración Pública que obligue al juzgador a declarar la nulidad para que

la Administración activa tenga que enderezar el procedimiento, siendo que la

actuación administrativa ha sido respetuosa del debido proceso y legítima

defensa, ya que los interesados han ejercido su defensa, planteando alegatos y

ofreciendo los elementos de prueba de descargo que oportunamente estimaron.

Cabe recordar que el presente procedimiento ordinario tiene como finalidad la

revisión y posible modificación del valor aduanero de las mercancías amparadas a

las Declaraciones Aduaneras indicadas en el séptimo de los Resultandos, y en

consecuencia corresponde a la Administración notificar al interesado los hechos

por los cuáles se fundamenta la investigación del valor, reconociendo el plazo de

ley para que pueda alegar a su favor cuanto estime necesario. Dicho trámite fue

cumplido en el presente procedimiento teniendo claro el administrado la

fundamentación del caso desde el acto de apertura y final y por ello no encuentra

el suscrito, ausencia del elemento motivación del administrativo en la búsqueda de

la verdad real de los hechos.

El Tribunal Aduanero Nacional ha venido aplicando en sus sentencias el numeral

136 de la Ley General de la Administración Pública, cuando está en presencia de

actos nulos por falta de fundamentación, por creo indispensable transcribir el

artículo:

“1. Serán motivados con mención, sucinta al menos, de sus fundamentos:

a) Los actos que impongan obligaciones o que limiten, supriman o denieguen derechos subjetivos;

b) Los que resuelvan recursos;




Voto Nº 553-2014

c) Los que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos;

d) Los de suspensión de actos que hayan sido objeto del recurso;

e) Los reglamentos y actos discrecionales de alcance general; y

f) Los que deban serlo en virtud de ley.

2. La motivación podrá consistir en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de la petición del administrado, o bien a propuestas, dictámenes o resoluciones previas que hayan determinado realmente la adopción del acto, a condición de que se acompañe su copia.” Y para poder entender la naturaleza del vicio y el deber de declararlo en vía

administrativa se acude a antecedentes de la Procuraduría General de la

República, quien mediante dictámenes C- 117-2002 y C-059-2009, hace

referencia a esta clase de nulidad de la siguiente forma:

“Asimismo, conviene tener presente que la jurisprudencia y legislación española –

ordenamiento jurídico que sirvió de inspiración para nuestro país–, se han pronunciado

sobre la nulidad absoluta, evidente y manifiesta. Es así como en Dictamen C-045-93 de

30 de marzo de 1993 se señaló lo siguiente:

"En la misma línea de pensamiento, el criterio sostenido por este órgano consultivo en

cuanto a las condiciones requeridas para determinar si estamos o no en presencia de una

nulidad absoluta, evidente y manifiesta, viene a ser conforme con lo estipulado por la

jurisprudencia española. Así, Garrido Falla nos ilustra:

"... Sobre qué debe entenderse por ilegalidad manifiesta, véase la sentencia del Tribunal

Supremo de 26 de enero de 1961,

"...la que es declarada y patente, de suerte que se descubra por la mera confrontación del

acto administrativo con la norma legal, sin necesidad de acudir a la interpretación o

exégesis". (GARRIDO FALLA, FERNANDO "Tratado de Derecho Administrativo",

Volumen I, Parte General, 3 Edición, Centro de Estudios Constitucionales. Madrid 1982,

página 602).




Voto Nº 553-2014

En términos similares apunta González Pérez: ".....a) Que la Infracción sea manifiesta:

Aquí puede aplicarse la jurisprudencia recaída en otros supuestos de infracción

manifiesta, como el 47.1 a) y artículo 110 LPA. Es necesario "una manifiesta y patente

infracción, sin dar lugar interpretación y exégesis" (Ss. de 26 de abril de 1963, 6 de

noviembre de 1964 y 5 de marzo de 1969)...." (GONZALEZ PEREZ, Jesús, "Comentarios

de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa", Civitas S.A., Madrid, 1979, p.

1291)."

En consecuencia no se aplica en criterio del suscrito los supuestos de nulidad por

falta de motivación, ya que son suficientemente claras en expediente las

manifestaciones de la Administración para sustentar la revisión del elemento valor

de las declaraciones aduaneras señaladas, y siendo que cumple el procedimiento

ordinario de la Ley General de Aduanas, brindando al administrado la oportunidad

procesal y legal de alegar cuanto estime a su favor, no salta a la vista ningún vicio

evidente y manifiesto del procedimiento por falta de fundamentación según lo

ordenan los artículos 223 y 351 de la Ley General de la Administración Pública, y

por ello considero que el asunto se encuentra listo para que el colegiado entre a

conocer y resolver el fondo del recurso de apelación, y por tal razón se debe

ordenar la continuación del trámite en esta instancia a efecto de resolver el fondo

como en derecho corresponda, aspecto que omito abordar en este momento por la

nulidad declarada por la mayoría.

Luis Alberto Gómez Sánchez

Voto particular del licenciado Reyes Vargas. No comparte el suscrito lo resuelto

y por ello salvo el voto con sustento en las siguientes consideraciones:




Voto Nº 553-2014

Dispone el numeral 37 de la Ley General de Aduanas, como norma general, que la

intervención de los agentes aduaneros será obligatoria en todos los régimenes

aduaneros y optativa en los regímenes o modalidades que señala el mismo

artículo. Dicha norma general, implica el establecimiento de una limitante a la

capacidad de obrar o de ejercicio generalmente reconocida a las personas, de

forma tal que dicha capacidad solo puede ser ejercida como dispone el artículo

mediante la intervención del agente de aduana. Dicha restricción a la capacidad

jurídica ha sido justificada por el legislador en la complejidad de la Gestión

Aduanera y por ello requiere la intervención de un auxiliar con formación

profesional (conocimiento) en la materia (art. 33 ibídem párrafo uno). Así las cosas

ha dispuesto el legislador que, entre el consignatario o persona con capacidad de

disposición de las mercancías objeto de control aduanero y la Administración

Aduanera actué el agente de aduana. Pero, cuál es la naturaleza de intervención?

Al respecto, dicho artículo 33, en su tercer párrafo, dispone que sea el

representante legal de su mandante para las actuaciones y notificaciones del

despacho aduanero y los actos que se deriven de él. En otras palabras, su

intervención necesaria, u opcional, lo es en el carácter mandatario de quien lo

contrata y, en tal condición, actúa en representación de éste (ver en el mismo

sentido los artículos 35 incisos a) y g), 38, 39. Dicha representación, como

señalamos, se ejerce en razón de una incapacidad relativa que impone el

ordenamiento a las personas, así una de las características de tales

incapacidades es que es insubsanable, es decir, nada puede hacer el afectado

para revertirlo.

En el mismo sentido anterior, para los agentes de aduana persona jurídica ha

dispuesto el legislador en el artículo 268 (texto vigente), una incapacidad de obrar

o de ejercicio, de forma tal que, solo podrá actuar en la gestión aduanera,

mediante la representación de, al menos, un agente de aduana persona natural o

física, que se dispone además, será su representante para ante el Servicio

Nacional de Aduanas. Dicha restricción tiene su lógica fundamental en el hecho de




Voto Nº 553-2014

que las personas jurídicas, por su naturaleza carecen de la formación profesional

(conocimiento) en la materia que la misma legislación exige para el agente de

aduana y por ello procura satisfacer mediante dicha restricción la obtención de ese

conocimiento obligando la participación del profesional adecuado. Lo anterior

excluye toda participación y representación de los personeros legales comunes en

asuntos relacionados con la gestión aduanera en los diferentes régimenes.

Se recoge correctamente en el encabezado de la presente resolución, tercero de

los resultandos y segunda de las consideraciones que el recurso que se conoce es

presentado en conjunto por XXX en su condición de apoderado especial del

importador la sociedad XXX y por XXX, indica él, en su condición de Apoderado

General de la sociedad XXX, siendo que el primero lo hace mediante el escrito de

folios 2057-2063 y el segundo con el escrito de folios 2065-2074.

Ahora bien, contestes con las consideraciones de los párrafos uno y dos

anteriores, especialmente el dos, es claro que en los trámites y operaciones

aduaneras como en el presente caso, en que los señores XXX y XXX en la

condición o carácter que se apersonan, carecen de capacidad legal para la

interposición del recurso que se conoce y por ello el mismo debe ser declarado

inadmisible y por ello se resuelve en conformidad.

Dick Rafel Reyes Vargas



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Sentencia N°140-2005 419... · Web viewDe esta forma, las labores desempeñadas por los órganos fiscalizadores facilitan a la administración activa decisora y ejecutora los elementos