I.- CONTROL GUBERNAMENTAL.El jurista argentino Roberto Dromi[footnoteRef:1], sobre la autoridad del estado, expres las siguientes ideas: [1: DROMI, Roberto. Introduccin al derecho administrativo ]

El poder: derecho, control y responsabilidad. El poder no solo se proyecta en la funcin pblica, sino tambin en la del control; antes, durante y despus del acto de poder, corresponde su control, () el control tiene por misin fiscalizar el ajuste que debe operarse entre los fines sealados por el legislador y las conductas manifestadas por el administrador. La actuacin del poder para fiscalizar o gestin de control, comprende los mismos elementos que la actuacin de poder para mandar o la gestin de gobierno, solo que la gestin de control, tiene una caracterstica especfica y nica que es la de verificar los medios (el cmo) y los fines (el para qu).El control pblico esta enraizado como principio natural en la estructura misma del poder estatal, pues no hay poder sin control, o al menos no debera haberlo y es un predicado republicano su instauracin y regulacin. El control se impone para asegurar la sujecin del obrar pblico a reglas y principios de derecho y buena administracin, en el que debe imperar inexcusablemente la perspectiva finalista del bien comn (causa fin), a la que debe ajustarse el poder (causa medio). El control es el instrumento impuesto para verificar esa correspondencia entre medio y fines.El poder del control viene a ser un poderdeber, considerando la obligatoriedad que implica su ejercicio y dada su naturaleza integradora a una funcin estatal. De contenido jurdico. Es un poderdeber, estructurado sobre la idea fin de tutela, cuidado y salvaguarda del orden jurdico que adquiere una importancia fundamental dentro del Estado de Derecho. II.- EL CONTROL GUBERNAMENTAL EN EL PERU.El control gubernamental consiste en la supervisin, vigilancia y verificacin de los actos y resultados de la gestin pblica, en atencin al grado de eficiencia, eficacia, transparencia y economa en el uso y destino de los recursos y bienes del Estado, as como del cumplimiento de las normas legales y de los lineamientos de poltica y planes de accin, evaluando los sistemas de administracin, gerencia y control, con fines de su mejoramiento a travs de la adopcin de acciones preventivas y correctivas pertinentes.El control gubernamental, constituye un proceso integral (descentralizado) y permanente, que tiene como finalidad contribuir a la mejora continua en la gestin de las entidades (realizada por los funcionarios y servidores pblicos); as como en el uso de los bienes y recursos del Estado.El control gubernamental, vendra a ser una potente herramienta de prevencin de actos de corrupcin en la administracin de bienes y recursos del estado.El control gubernamental es dirigido y supervisado por la Contralora General de la Repblica, conforme lo indica en su artculo 82[footnoteRef:2] la Constitucin Poltica del Per y tiene como objetivo fundamental, velar porque las Instituciones Pblicas, usen el presupuesto que se les asigna de manera responsable para beneficio de la poblacin peruana. [2: Constitucin Poltica del Per, Articulo 82: la Contralora General de la Republica es una entidad descentralizada de Derecho Pblico que goza de autonmica conforme a su Ley orgnica. Es el rgano superior del Sistema Nacional de Control. Supervisa la legalidad de la ejecucin del Presupuesto del Estado, de las operaciones de la deuda pblica y de los actos de las instituciones sujetas a control. ]

El control gubernamental se clasifica de la siguiente manera: En funcin de quin lo ejerce, en control interno y externo.1. CONTROL INTERNO.El control interno comprende las acciones de cautela previa, simultnea y de verificacin posterior que realiza la entidad sujeta a control, con la finalidad que la gestin de sus recursos, bienes y operaciones se efecte correcta y eficientemente. Su ejercicio es previo, simultneo y posterior en funcin del momento de su ejercicio:a) El control interno previo y simultneo. Compete exclusivamente a las autoridades, funcionarios y servidores pblicos de las entidades como responsabilidad propia de las funciones que le son inherentes, sobre la base de las normas que rigen las actividades de la organizacin y los procedimientos establecidos en sus planes, reglamentos, manuales y disposiciones institucionales, los que contienen las polticas y mtodos de autorizacin, registro, verificacin, evaluacin, seguridad y proteccin.b) El control interno posterior. Es ejercido por los responsables superiores del servidor o funcionario ejecutor, en funcin del cumplimiento de las disposiciones establecidas, as como por el rgano de Control Institucional segn sus planes y programas anuales, evaluando y verificando los aspectos administrativos del uso de los recursos y bienes del Estado, as como la gestin y ejecucin llevadas a cabo, en relacin con las metas trazadas y resultados obtenidos.Es responsabilidad del Titular de la entidad fomentar y supervisar el funcionamiento y confiabilidad del control interno para la evaluacin de la gestin y el efectivo ejercicio de la rendicin de cuentas, propendiendo a que ste contribuya con el logro de la misin y objetivos de la entidad a su cargo.El Titular de la entidad est obligado a definir las polticas institucionales en los planes y/o programas anuales que se formulen, los que sern objeto de las verificaciones a que se refiere esta Ley.2. CONTROL EXTERNO. Se entiende por control externo el conjunto de polticas, normas, mtodos y procedimientos tcnicos, que compete aplicar a la Contralora General u otro rgano del Sistema por encargo o designacin de sta, con el objeto de supervisar, vigilar y verificar la gestin, la captacin y el uso de los recursos y bienes del Estado. Se realiza fundamentalmente mediante acciones de control con carcter selectivo y posterior.En concordancia con sus roles de supervisin y vigilancia, el control externo podr ser preventivo o simultneo, cuando se determine taxativamente por la presente Ley o por normativa expresa, sin que en ningn caso conlleve injerencia en los procesos de direccin y gerencia a cargo de la administracin de la entidad, o interferencia en el control posterior que corresponda.Para su ejercicio, se aplicarn sistemas de control de legalidad, de gestin, financiero, de resultados, de evaluacin de control interno u otros que sean tiles en funcin a las caractersticas de la entidad y la materia de control, pudiendo realizarse en forma individual o combinada. Asimismo, podr llevarse a cabo inspecciones y verificaciones, as como las diligencias, estudios e investigaciones necesarias para fines de control.El control externo est a cargo de la Contralora General de la Republica y de la sociedad de auditoras, siendo estas ltimas las personas jurdicas calificadas e independientes en la realizacin de labores de control posterior externo, que son designadas por la Contralora General, previo Concurso Pblico de Mritos, y contratadas por las entidades para examinar las actividades y operaciones de las mismas, opinar sobre la razonabilidad de sus estados financieros, as como evaluar la gestin, captacin y uso de los recursos asignados. La Contralora General de la Republica (cede central) es el ente rector del sistema nacional de control, que lo conforman las gerencias macro regionales, oficinas regionales de control y los rganos de control institucional de las instituciones pblicas conocidas como O.C.I.La labor de control realizada por la contralora general de la republica a travs de sus organismos, se ejercen en el gobierno central, los organismos autnomos, los gobiernos regionales, los gobiernos locales, las empresas del estado, los proyectos de inversin y a los rganos desconcentrados. Para logran mejores resultados en el trabajo de control se focaliza fundamentalmente en: Las adquisidores de bienes y servicios, la contratacin de obras pblicas, la administracin de los programas sociales, la provisin de servicios bsicos, las inversiones de emergencia social en las zonas de pobreza, los servicios de salud, educacin y vivienda.Las actividades de control que realiza la Contralora General de la Republica de acuerdo al plan anual de control, son de tres tipos: Control previo. Control que evala la conveniencia de autorizar operaciones de endeudamiento que afecten la capacidad financiera del estado, compras calificadas como secreto militar y autorizaciones para presupuestos adicionales de obras pblicas. Control concurrente. Orientado a detectar oportunamente los riesgos o posibles actos de corrupcin en las operaciones o actividades de una institucin pblicas; este control se realiza a travs de veeduras. Control posterior. Verifica y evala los actos y resultados de gestin de las instituciones pblicas incluyendo el manejo de sus recursos y bienes; se realiza a travs de exmenes especiales y auditorios. III.- METODOS DE CONTROL.Entre los mtodos de control gubernamental encontramos las acciones de control y las actividades de control.a) ACCIONES DE CONTROL.La accin de control est definida en el artculo 10 de la ley N 27785, como la herramienta esencial del Sistema Nacional de Control, por la cual el personal tcnico de sus rganos conformantes, mediante la aplicacin de normas, procedimientos y principios que regulan el control gubernamental, efecta la verificacin y evaluacin objetiva de los actos y resultados producidos por la entidad en la gestin y ejecucin de los recursos, bienes y operaciones institucionales, se realizan con sujecin al plan nacional y los planes aprobados por cada rgano del sistema. Como consecuencia de las acciones de control se emiten los informen es correspondientes, los mismos que se formularan para el manejo de la gestin de la entidad, incluyendo la responsabilidad que se hubiera identificado.La accin de control, tambin denominado proceso de la auditoria gubernamental en la actualidad est regulado fundamentalmente en la Normas de Auditoria Gubernamental NAGU, que inicialmente fueron aprobadas por Resolucin de Contralora N 162-95-CG de 22 de Septiembre de 1995, que han sido materia de varias modificaciones en el afn de perfeccionarlas, y que sustituyeron al Reglamento de Acciones de Control- RAC que fuera aprobado por Resolucin de Contralora N 196-88-CG de fecha 18 de Julio de 1988.

1. AUDITORIA.La auditora, es un proceso de acumulacin y evaluacin de evidencias, realizado en forma independiente y competente acerca de la informacin cuantificable de una entidad, con el fin de informar sobre el grado de correspondencia entre la informacin y los criterios establecidos.La auditora, segn el origen de los recursos auditados, se clasifica en auditora independiente (privada) y auditoria gubernamental. 1.2. LA AUDITORA GUBERNAMENTAL. Es una de las formas en las que se efecta el control gubernamental, y est definida como el examen profesional, objetivo, sistemtico y profesional de las operaciones financieras y/o administrativas, ejecutadas con posterioridad a su ejecucin, en las entidades sujetas al sistema nacional de control, elaborando el correspondiente informe.

El marco que regula la auditora gubernamental, est dado por la Constitucin Poltica, Ley N 27785, las NAGU, el MAGU y normas especficas emitidas por la Contralora General, aplicando tcnicas, mtodos y procedimientos especializados.

Corresponde ejercer la Auditora Gubernamental a los auditores de la Contralora General de la Repblica, de los rganos de Control Institucional - OCIs de las entidades sujetas al Sistema Nacional de Control y de las Sociedades de Auditora designadas para tal fin.

a. TIPOS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL.

Los tipos de auditoria gubernamental segn el marco conceptual de las NAGUS son dos:

a.1. Auditora financiera.

La auditora financiera que a su vez comprende a la auditora de estados financieros y la auditora de asuntos financieros en particular; su objetivo es determinar si los estados financieros de la entidad gubernamental auditada presentan razonablemente su situacin financiera, lo recursos de sus operaciones y flujos efectivos; de conformidad con los principios de contabilidad aceptados. La elaboracin y presentacin de los estados financieros, son responsabilidad de la administracin gubernamental, e incluye el mantenimiento de los registros contables y controles internos adecuados, la seleccin de polticas contables y controles apropiados y la proteccin de los activos.Comprende adems la auditoria de estados financieros, el denominado informe especial de la informacin.

a.2. Auditora de gestin.

Tiene como objeto evaluar el grado de economa, eficiencia y eficacia en el manejo de los recursos pblicos, evaluar el desempeo de los servidores y funcionarios del Estado, respecto del cumplimiento de las metas programadas, as mismo evaluar el grado en que se estn logrando los resultados o beneficios previstos por la legislacin o por la entidad que haya aprobado el programa o la inversin correspondiente.Asimismo, como una combinacin de los tipos de auditoria gubernamental antes mencionados, aparece el denominado:

a.3. Examen especial.

Constituye una forma de auditora que puede comprender o combinar la auditora financiera de un alcance menor al requerido para la emisin de un dictamen de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas con la auditora de gestindestinada, sea en forma genrica o especfica, a la verificacin del manejo de los recursos presupuestarios de un periodo dado, as como al cumplimiento de los dispositivos legales aplicables.

Tiene como objeto verificar el adecuado manejo de los recursos pblicos, as como el cumplimiento de la normativa legal y otras normas reglamentarias aplicables; y, examinar las denuncias de diversa ndole que comprometa a los servidores y funcionarios involucrados en la gestin de las entidades gubernamentales.Es una auditora de alcance limitado, que comprende la revisin y anlisis de una parte de las operaciones, efectuadas por la entidad; puede combinarse objetivos financieros, operativos y de cumplimiento; su fin fundamental es lo reglamentario, verifica que los servidores y funcionarios pblicos cumplan las normas que le son aplicables.

a.4. Auditora ambiental.

Tiene como objeto evaluar los resultados alcanzados por las entidades gubernamentales mediante la gestin ambiental de los recursos naturales. Comprende la evaluacin sistemtica de las acciones y actividades relativas a la preservacin del medio ambiente, por medio de la prevencin del deterioro o de la depredacin ambiental y la reparacin de la misma.Esta auditora gubernamental, se estructura sobre la base de la evaluacin de un sistema de gestin ambiental, que comprende; polticas ambientales, planificacin ambiental, ejecucin e implementacin, revisiones y aprobacin de la direccin. La Contralora General de la Republica mediante Resolucin de Contralora General N 470-2008-CG autoriza aprobar la Gua de Auditora Ambiental Gubernamental y sus primeros tres apndices.

a.5. Auditora del patrimonio cultural. Tiene como objeto evaluar los procesos de custodia y los resultados alcanzados por las entidades gubernamentales en la gestin de los bienes del Patrimonio Cultural de la Nacin. Comprende la evaluacin del registro del patrimonio cultural mediante las actividades de inventario y catalogacin.Esta auditora gubernamental, involucra los aspectos del patrimonio arqueolgico, histrico/colonial, monumental y de la cultura viva; as como, aquella relativa al patrimonio natural - cultural (paisajes culturales), previstos en la legislacin nacional y en los Convenios Internacionales.

a.6. Auditoria de cumplimiento. La Auditora de Cumplimiento es la comprobacin o examen de las operaciones financieras, administrativas, econmicas y de otra ndole de una entidad para establecer que se han realizado conforme a las normas legales, reglamentarias, estatutarias y de procedimientos que le son aplicables. Esta auditora se practica mediante la revisin de los documentos que soportan legal, tcnica, financiera y contablemente las operaciones para determinar si los procedimientos utilizados y las medidas de control interno estn de acuerdo con las normas que le son aplicables y si dichos procedimientos estn operando de manera efectiva y son adecuados para el logro de los objetivos de la entidad. La auditora de cumplimento se realiza conforme lo establecido en el Manual de Auditoria de Cumplimiento aprobado por Resolucin de Contralora N 473-2014-CG.

b) Actividades de control: Se denomina actividad de control a toda labor complementaria al control que genera un producto o servicio que no constituye accin de control, tales como: la Formulacin del Plan Anual de Control, Informe de Cumplimiento del Plan Anual de Control, Seguimiento y Evaluacin de medidas correctivas, Evaluacin de denuncias, (de la ciudadana o provenientes de los medios de comunicacin), Evaluacin de la Estructura de Control Interno, Evaluaciones, Diligencias, Estudios, Investigaciones, Pronunciamientos, Supervisiones y Verificaciones, Acciones Rpidas, entre otros.

IV.- PROCESO DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL.El proceso de la auditora gubernamental comprende las etapas de: planificacin, ejecucin y elaboracin del informe. En tal sentido, se inicia con la elaboracin del plan de auditora correspondiente y culmina con la remisin del Informe al Titular de la entidad examinada, as como a la Contralora General, en caso el rgano emisor sea un rgano de Control Institucional o una Sociedad de Auditora.Es importante notar que as como el trmino control es ms amplio que el trmino auditora, en la medida que como indicamos anteriormente sta es una de las formas en que se realiza el control; de igual forma cuando nos referimos al proceso de la auditora gubernamental, ste es un concepto que es ms restringido que el concepto de proceso integral del control.El concepto de proceso integral del control, est definido en la Ley N 27785 como el conjunto de fases del control gubernamental, que comprende las etapas de Planificacin, Ejecucin, Elaboracin y emisin del Informe y Medidas Correctivas.1.- LA ETAPA DE LA PLANIFICACIN.La planificacin de las acciones de control, se realiza conforme al Plan Nacional de Control, tal como lo seala el artculo 10 de la Ley N 27785, el cual integra los planes de cada rgano del Sistema.Esta primera etapa de la auditora gubernamental se encuentra regulada en las normas del grupo dos de las NAGU. Este grupo cuenta con cuatro normas.a) La planificacin general.La NAGU 2.10 Planificacin General, seala que la Contralora General y los rganos conformantes del Sistema Nacional de Control, planificarn sus actividades de auditora a travs de sus Planes Anuales. Dicha norma indica que el Plan Anual de Auditora Gubernamental es el documento que contiene el conjunto de actividades de auditora y el universo de entidades y/o reas a examinar durante el periodo de un ao, dicho Plan tiene naturaleza reservada.El literal s) del artculo 22 de la Ley N 27785, seala como atribucin de la Contralora General, la de dictar las disposiciones necesarias para articular los procesos de control con los Planes y Programas Nacionales; en uso de dicha atribucin anualmente se dictan los Lineamientos de Poltica, as como la Directiva para la Formulacin y Evaluacin del Plan Anual de Control.b) El planeamiento de la auditora.Asimismo, las normas prevn una planificacin especfica, que se encuentra regulada en la NAGU 2.20 Planeamiento de la Auditora, segn la cual, el trabajo del auditor debe ser adecuadamente planeado, a fin que permita asegurar una auditora de calidad. Para ello es necesario que exista un conocimiento previo de las actividades que ejecuta la entidad a examinar, el entorno, las disposiciones legales vigentes y aplicables; as como, el tipo de auditora que se realizar.Todo ello permitir al auditor evaluar el nivel de riesgo de auditora, as como identificar las reas crticas que merecen atencin. A tal fin, se considera de importancia la revisin de la informacin relacionada con la gestin de la entidad a examinar, tales como objetivos, metas y programas previstos.c) Los programas de auditora.Como parte de la labor de planeamiento se elaboran los denominados Programas de Auditora, que se encuentran regulados en la NAGU 2.30, stos comprenden una relacin lgica, secuencial y ordenada de los procedimientos a ejecutarse, su alcance, el personal y el momento en que debern ser aplicados.Procedimiento de auditora es la instruccin detallada para la recopilacin de evidencia a obtenerse durante la auditora.Los Programas de Auditora, guan el accionar de los auditores y les permiten obtener evidencia en relacin a los objetivos de la auditora; as como, supervisar y controlar la adecuada ejecucin del trabajo. Deben ser preparados para cada auditora, as como lo suficientemente flexibles a fin de permitir se efecten las modificaciones que sean necesarias.d) El archivo permanente.De conformidad con la NAGU 2.40, se debe organizar y mantener actualizado el Archivo Permanente por cada entidad sujeta a control, en el que se incluya la informacin bsica de la entidad o rea a auditar.El archivo permanente est constituido por la informacin bsica de la entidad tal como: estructura organizacional, marco legal aplicable, reas crticas, entre otros.La norma seala que las Sociedades de Auditora no estn obligadas a llevar un Archivo Permanente, en la medida que su actuacin se supedita a la designacin de la Contralora General, debiendo mantener el archivo de las auditoras que hayan realizado.2.- EJECUCIN DE LA AUDITORA.La ejecucin o desarrollo de la auditora tiene que sujetarse estrictamente a las Normas de Auditora Gubernamental - NAGU como requisito sine qua non de validez. Cabe sealar que el ente competente para interpretar las citadas normas es nica y exclusivamente la Contralora General de la Repblica, que las emite en su calidad de ente rector del Sistema Nacional de Control. Estas normas constituyen el grupo tres de las NAGU, como su nombre revela regulan la ejecucin de la auditora gubernamental y estn conformadas por siete normas.a) Evaluacin de la estructura del control interno.La NAGU 3.10 establece que se debe efectuar una apropiada evaluacin de la estructura del control interno de la entidad a examinar, a efectos de formarse una opinin sobre la efectividad de los controles internos implementados y determinar el riesgo de control, as como identificar las reas crticas, adems de informar al titular de la entidad de las debilidades detectadas, recomendando las medidas que correspondan.Segn esta NAGU la Estructura de Control Interno est conformada por cinco componentes interrelacionados:a) Ambiente de Control,b) Evaluacin del Riesgo,c) Actividades de Control Gerencial,d) Sistema de Informacin y Comunicacin ye) Actividades de Monitoreo.Al trmino de la evaluacin la Comisin Auditora emitir el documento denominado Memorndum de Control Interno, en el cual se consignarn las debilidades detectadas, as como las recomendaciones para superarlas.Asimismo, conforme lo prev la NAGU 4.40 - Contenido del Informe, copia del citado Memorndum y del reporte de las acciones correctivas adoptadas por la entidad, se adjuntaran como anexo del informe de control. Adicionalmente en dicho informe se incluir como conclusin y recomendacin los aspectos de control interno que lo ameriten para el seguimiento correspondiente.Al respecto, debe tenerse presente que en abril del 2006, se promulg la Ley N 28716, Ley de Control Interno de las Entidades del Estado, en la cual se regula la elaboracin, implantacin, funcionamiento, perfeccionamiento y evaluacin del control interno en las entidades del Estado. A su vez la Contralora General, en cumplimiento de lo dispuesto en dicha Ley, ha emitido la Resolucin de Controlara N 320-2006-CG, de 30 de Octubre de 2006, en la que se aprobaron las nuevas Normas de Control Interno.b) Evaluacin del cumplimiento de disposiciones legales y reglamentarias.El auditor gubernamental est obligado a realizar la evaluacin del cumplimiento de las leyes y reglamentos vigentes y aplicables cuando sea necesario para los objetivos de la auditora, de acuerdo a lo establecido en la NAGU 3.20. En nuestra opinin en el caso de la Auditora Gubernamental este control de la legalidad resulta indispensable en todos los casos, por cuanto toda la actuacin de los funcionarios y servidores pblicos que conforman y administran las Entidades Pblicas se encuentra sujeta a leyes y a reglamentos. Cuando la legislacin aplicable autorice a los funcionarios y servidores algn grado de discrecionalidad, el auditor no puede cuestionar su ejercicio nicamente basndose en el hecho de tener una opinin diferente.En esta etapa, el auditor debe aplicar los procedimientos correspondientes a fin de identificar los incumplimientos a la normativa, as como detectar indicios de actos ilcitos. Sin embargo, considerando que la auditora tiene una naturaleza selectiva, el hecho de evidenciarse con posterioridad a la conclusin de la accin de control, la existencia de actos ilcitos no significar necesariamente que el desempeo del auditor fue inadecuado, siempre y cuando la auditora se haya efectuado de conformidad con las NAGU.c) Supervisin del trabajo de auditora.La NAGU 3.30, consagra la necesidad de una supervisin durante todo el proceso de auditora, la misma que debe ser desarrollada en forma tcnica y consiste en dirigir y controlar las actividades de los miembros del equipo de auditora, desde el momento en que se dispone su ejecucin hasta la aprobacin del Informe de Control. Ser ejercida por el auditor encargado, el supervisor y los niveles inmediatos superiores vinculados con el proceso; debindose dejar evidencia de la labor de supervisin realizada, en los papeles de trabajo.d) Evidencia suficiente, competente y relevante.Los juicios y conclusiones que formulen los auditores respecto al objeto de auditora, deben estar sustentados en evidencia, la misma que segn la NAGU 3.40 debe tener las caractersticas de suficiente, competente y relevante, las mismas que estn definidas de la siguiente forma:a. Suficiencia: es la medida de la cantidad de evidencia obtenida y se refiere al alcance de los procedimientos de auditora desarrollados.b. Competencia: es la medida de la calidad de las evidencias obtenidas, su aplicabilidad respecto a una aseveracin en particular, y su confiabilidad.c. Relevancia (pertinencia): se refiere a la relacin que existe entre la evidencia y su uso. La informacin que se utilice para demostrar o refutar un hecho ser relevante si guarda una relacin lgica y patente con ese hecho.Asimismo, en la NAGU 3.40 se clasifica a la evidencia en: fsica, documental, testimonial y analtica.e) Papeles de trabajo.Constituyen un registro completo y detallado de la labor efectuada y las conclusiones alcanzadas, segn lo seala la NAGU 3.50; asimismo, son el soporte documental que sustenta los hallazgos, opiniones y conclusiones que se presentan en el informe.Pueden incluir medios de almacenamiento magntico, electrnicos, informticos y otros.Tienen como propsito, entre otros: Contribuir al planeamiento y realizacin de la auditora. Proporcionar el principal sustento del informe del auditor, como evidencia del trabajo realizado y el soporte de las conclusiones, comentarios y recomendaciones incluidas en dicho informe. Permitir una adecuada ejecucin, revisin y supervisin del trabajo de auditora.Los papeles de trabajo son propiedad de los rganos conformantes del Sistema Nacional de Control, correspondindole por tanto su custodia.f) Comunicacin de hallazgosLa NAGU 3.60 define como Hallazgo de Auditora, a las presuntas deficiencias o irregularidades identificadas como resultado de la aplicacin de los procedimientos de control gubernamental; en consecuencia, no implica un prejuzgamiento ni imputacin de responsabilidad alguna.Los hallazgos sern formulados revelando necesariamente la situacin o hecho detectado (condicin); la norma, disposicin o parmetro de medicin transgredido (criterio); el resultado adverso o riesgo potencial identificado (efecto); y, la razn que motiv el hecho o incumplimiento establecido (causa), cuando sta haya sido determinada a la fecha de comunicacin.La comunicacin de los hallazgos se efecta por escrito, y su entrega al destinatario es de forma directa y reservada; previendo la norma determinadas formalidades para la misma, as como los casos de excepcin a la indicada comunicacin.Asimismo, dicha comunicacin deber incluir el plazo para la recepcin de las aclaraciones o comentarios que debern formular individualmente las personas comprendidas, pudindose ampliar el plazo de ser requerido por el auditado.g) Carta de representacinAl finalizar la auditora, la NAGU 3.70 seala que el auditor debe cursar al Titular y/o nivel gerencial competente de la entidad auditada, la denominada Carta de Representacin, en la cual dichos funcionarios reconocen haber puesto a disposicin del auditor la informacin requerida, as como cualquier hecho significativo ocurrido durante el periodo bajo examen y hasta la fecha de culminacin del trabajo de campo.3.- EL INFORME DE AUDITORAComo resultado de una auditora gubernamental o accin de control, como tambin la denomina la Ley Orgnica del Sistema Nacional de Control y de la Contralora General de la Repblica, Ley N 27785, en su artculo 10, se emite el o los Informes correspondientes, los cuales se formulan para el mejoramiento de la gestin de la entidad e incluyen, en su caso, la identificacin de las responsabilidades correspondientes.a) Naturaleza jurdicaSegn seala el artculo 24 de la Ley N 27785, los informes de control constituyen actos de la administracin interna de los rganos que conforman el Sistema Nacional de Control.Como consecuencia de tener esta naturaleza, dichos informes no se encuentran sujetos a impugnaciones; sin embargo, la propia norma tambin consigna que pueden ser revisados de oficio por la Contralora General, la cual podr disponer su reformulacin, cuando se aprecie que su elaboracin no se ha sujetado a la normativa de control.b) Normas de Auditora Gubernamental relativas al InformeEn el grupo cuarto de las NAGU, se encuentran las normas referidas al contenido, elaboracin y presentacin del Informe de Auditora Gubernamental.En los casos de Auditoras Financieras, adicionalmente se aplican las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas - NAGA, as como las Normas Internacionales de Auditora - NIAS.En el cuarto grupo de las NAGU encontramos seis normas, que regulan la elaboracin, caractersticas y estructura de los informes.c) Elaboracin del InformeDe conformidad con la NAGU 4.10 Elaboracin del Informe, ste es un documento que debe ser elaborado por escrito a fin de exponer los resultados del trabajo realizado y que tiene la finalidad de exponer las deficiencias o desviaciones ms significativas, que permitan promover mejoras en la conduccin de las operaciones en las reas que fueron materia de examen, siendo que las deficiencias referidas a aspectos de control interno, se revelaran en el documento denominado Memorndum de Control Interno.d) Oportunidad del InformeEste documento para que sea de utilidad debe de ser oportuno, as la NAGU 4.20 Oportunidad del Informe, seala la importancia del cumplimiento de las fechas programadas para cada una de las fases de la accin de control, a fin que permita a los usuarios de los mismos, adoptar las acciones correspondientes a sus tareas legislativas, fiscalizadoras o de procesos de gestin.e) Caractersticas del InformeEn relacin a las caractersticas que debe tener un Informe, la NAGU 4.30 Caractersticas del Informe, seala bsicamente las siguientes: Aspectos de Forma: Redactado de manera narrativa, ordenada, sistemtica y lgica, utilizando lenguaje sencillo y entendible. De ser pertinente se incluirn grficos, fotos y/o cuadros. Aspectos de Fondo: Concisin, que implica la inclusin de asuntos importantes, evitando exceso de detalles que puedan minimizar el objetivo principal del informe. Exactitud, que la informacin se encuentre respaldada en los papeles de trabajo. Objetividad, presentar los hechos en forma ponderada, basados en informacin suficiente.

f) Contenido del InformeEn relacin al contenido y estructura del Informe, estos aspectos se encuentran desarrollados en las NAGU 4.40 - Contenido del Informe y la NAGU 4.50 - Informe Especial.La NAGU 4.40 - Contenido del Informe, regula el contenido del Informe de la accin de control, a fin de asegurar que su denominacin, estructura y el desarrollo de sus resultados guarden la debida uniformidad, ordenamiento, consistencia y calidad.En este documento bsicamente se revelan los hechos observables que se hayan identificado como producto de la labor de auditora, incluye adicionalmente las recomendaciones para promover la superacin de las causas y las deficiencias evidenciadas; asimismo, tambin se incluye la identificacin de responsabilidades de tipo administrativo y las que involucren perjuicio econmico que sea recuperable en la va administrativa.Cuando en la ejecucin de una accin de control se evidencien indicios razonables de la comisin de delito, o de perjuicio econmico que no sea susceptible de recupero en la va administrativa, la comisin de auditora emitir un Informe Especial, cuyo contenido y estructura se encuentran definidos en la NAGU 4.50 - Informe Especial.En los Informes Especiales, la recomendacin que se incluye est encaminada al inicio de las acciones legales de tipo civil o penal que correspondan.g) Seguimiento de Recomendaciones de Auditoras AnterioresLa ltima norma de auditora gubernamental es la NAGU 4.60 - Seguimiento de Recomendaciones de Auditoras Anteriores.De acuerdo a dicha norma, los rganos conformantes del Sistema Nacional de Control, deben efectuar el seguimiento a la implementacin de las recomendaciones planteadas en los informes de auditora anteriores, a fin de verificar si se efectuaron las acciones correctivas recomendadas.Las disposiciones especficas sobre el seguimiento de la implementacin de recomendaciones, se encuentra regulada en la Directiva N 014-2000-CG/B150 Verificacin y Seguimiento de Implementacin de Recomendaciones derivadas de Informes de Acciones de Control, aprobada por R.C. N 279-2000-CG, publicada el 30.Dic.2000.