UNIVERSIDAD MARIANO GÁLVEZ DE GUATEMALA FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES

“EVASIÓN FISCAL Y TRIBUTARIA EN EL DERECHO COMPARADO”

KEVIN ALEXANDER LIMA VALLADARES

Guatemala, Septiembre 2014

UNIVERSIDAD MARIANO GÁLVEZ DE GUATEMALA FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES

“EVASIÓN FISCAL Y TRIBUTARIA EN EL DERECHO COMPARADO”

TRABAJO DE GRADUACIÓN PRESENTADO

POR:

KEVIN ALEXANDER LIMA VALLADARES

Previo a optar al Grado Académico de

LICENCIADO EN CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES

Y los títulos profesionales de

ABOGADO Y NOTARIO

GUATEMALA, SEPTIEMBRE DE 2014

AUTORIDADES DE LA FACULTAD, ASESOR Y REVISOR DEL TRABAJO DE

GRADUACIÓN

DECANO DE LA FACULTAD: Lic. LUIS ANTONIO RUANO CASTILLO SECRETARIO DE LA FACULTAD: Lic. OMAR ABEL MORALES LURSSEN ASESOR: Lic. BYRON ENRIQUE MARROQUÍN ORTÍZ REVISOR: Lic. MARIO LUIS ROMÁN COTO

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REGLAMENTO DE TESIS

Artículo 8º: RESPONSABILIDAD

Solamente el autor es responsable de los conceptos expresados en el trabajo de

tesis. Su aprobación en manera alguna implica responsabilidad para la

Universidad.

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ÍNDICE

Página

INTRODUCCIÓN……………………………………………………………….... 01

CAPÍTULO I

1. DERECHO TRIBUTARIO Y DERECHO FINANCIERO

1.1. Derecho Tributario…………………………………………...…………….. 04

1.2. Derecho Financiero………………………………………………………… 06

1.3. Clasificación……………………………………………………...…………. 07

1.3.1. Derecho Fiscal o Tributario…………………………………...………. 07

1.3.2. Derecho Tributario Sustantivo………………………………………… 07

1.3.3. Derecho Tributario Formal……………………………………………. 08

1.3.4. Derecho Presupuestario……………………………………………… 08

1.4. El Derecho Monetario……………………………………………………… 08

1.5. Derecho Patrimonial del Estado………………………………………….. 08

1.5.1. Características…………………………………………………………. 09

1.5.1.1. Es autónomo………………………………………………………. 09

1.5.1.2. Es Público………………………………………………………….. 09

1.5.1.3. Es Sistemático……………………………………………………. .. 09

1.6. Relación con otras ramas del Derecho………………………................. 10

1.6.1. Derecho Constitucional…………………………………………… …. 10

1.6.2. Derecho Penal……………………………………………………… … 10

1.6.3. Derecho Procesal……………………………………………………… 10

1.6.4. Derecho Administrativo……………………………………………….. 11

1.6.5. Derecho Social………………………………………………………… 11

1.6.6. Derecho Privado……….………………………………………………. 11

1.6.7. Derecho Internacional………………………………………………… 11

1.7. Fuentes del Derecho Tributario y derecho Financiero…………………. 12

1.7.1. Fuentes Históricas……………………………………………………… 12

1.7.2. Fuentes Reales o Materiales………………………………………….. 13

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1.7.3. Fuentes Formales……………………………………………………… 13

1.7.3.1. La Legislación………………………………………………........... 14

1.7.3.1.1. La Constitución Política de la República de Guatemala….. 14

1.7.3.1.2. Los Decretos Ley o decretos con fuerza de ley…………… 15

1.7.3.1.3. Los tratados y convenios internacionales………………….. 15

1.7.3.2. La Costumbre………………………………………………………. 16

1.7.3.3. La Jurisprudencia…………………………………………….…… 1 6

1.7.3.4. La Doctrina……………………………………………………….... 17

CAPÍTULO II

2. LOS TRIBUTOS

2.1. Clasificación………………………………………………………………… 18

2.2. Los impuestos………………………………………………………………. 18

2.2.1. Directos…………………………………………………………………. 19

2.2.2. Indirectos……………………………………………………………….. 19

2.2.3. Los arbitrios…………………………………………………………….. 19

2.2.4. Las contribuciones especiales………………………………………. 20

2.2.5. Las contribuciones por mejoras……………………………………… 21

CAPÍTULO III

3. DERECHO PENAL TRIBUTARIO

3.1. Definición…………………………………………………………………… 22

3.2. Características……………………………………………………………… 22

3.2.1. Normativo………………………………………………………………. 22

3.2.2. Positivo…………………………………………………………….…… 22

3.2.3. Observancia general………………………………………………….. 22

3.2.4. Sancionador……………………………………………………………. 23

3.3. Ilícito Tributario……………………………………………………………… 23

3.3.1. Naturaleza Jurídica del Ilícito Tributario……………………………… 24

3.3.1.1. Posición Unionista………………………………………………… 24

3.3.1.2. Posición Antagónica……………………………………………… 24

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3.3.2. Contravención……………….………………………………………… 24

3.4. Delito Tributario……………………………………………………………. 25

3.4.1. Defraudación Tributaria……………………………………………... 27

CAPÍTULO IV

4. LA EVASIÓN FISCAL

4.1. Historia de la evasión fiscal……………………………………..………. 30

4.2. Tipificación de evasión fiscal……………………………………………. 34

4.2.1. Evasión Legal………………………………………………………… 37

4.2.2. Evasión Ilegal………………………………………………………… 37

4.3. Causas de la evasión fiscal……………………………………………... 38

4.3.1. Falta de Conciencia Tributaria……………………………………... 38

4.3.2. Desconocimiento útil del dinero originado en impuestos………. 42

4.3.3. Complejidad y constantes cambios en la legislación tributaria.. 42

4.3.4. Baja percepción de riesgo por parte de los administrados…….. 43

4.3.5. Lentitud en el accionar por parte del fisco……………………….. 44

4.4. Formas de evasión….……………………………………………………. 44

4.5. Medición de la evasión fiscal……………………………………………. 44

4.6. Efectos de la evasión……………………………………………………… 46

4.7. Hechos contemporáneos de la evasión fiscal………………………….. 48

4.8. La evasión fiscal en Guatemala………………………………………….. 49

4.8.1. Leyes en las cuales se manifiesta la evasión fiscal y el gasto

Tributario………………………………………………………………. 53

4.8.2. Causas que generan la evasión fiscal en la ley del Impuesto al

valor agregado (IVA)…………………………….………………….. 55

4.8.3. Evasión fiscal en la ley del Impuesto Sobre la Renta………….….. 59

4.8.4. Evasión contra elusión en el Impuesto Sobre la Renta…………… 59

CAPÍTULO V

5. EVASIÓN FISCAL Y TRIBUTARIA EN EL DERECHO COMPARADO

5.1. Comparación de la evasión fiscal en Guatemala con otros países…... 63

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5.1.1. México……………………………………………………………..…… 63

5.1.2. Costa Rica…………………………………………………………..…. 64

5.1.3. Perú…………………………………………………………………….. 66

5.1.4. Honduras………………………………………………………………. 67

5.2. Medidas legales contra la evasión tributaria……………………………. 68

5.2.1. Organización Mundial de Aduanas…………………………………. 70

5.2.2. Unión Europea………………………………………………………… 70

5.2.3. Organización de Comercio y Desarrollo…………………………….. 70

5.3. Medidas específicas………………………………………………….…. 71

5.3.1. Estructura institucional para el pago de impuestos……….…….. 72

5.3.2. Descentralización de la recaudación tributaria………………….. 73

5.3.3. Sistema de información fiscal…………………………………….. 73

5.4. Otras medidas…………………………………………………………….. 74

5.4.1. Unidad de contribuyentes especiales …………………………….. 74

5.4.2. Servicios de verificación de embarques…………………………… 75

5.4.3. Cómo eficientar la administración………………………………….. 76

5.4.4. Las estratégicas y políticas………………………………………….. 83

5.5. Estrategias integrales de control y prevención……………………….. 83

5.5.1. Visión globalizada……………………………………………………. 84

5.5.2. Educación tributaria………………………………………………….. 85

5.5.3. Técnicas integrales de control y prevención…………………..….. 87

5.6. Retos actuales para el control del cumplimiento……………………… 88

5.6.1. Control de ejecución tributaria……………………………………….. 88

5.6.2. Modernizar y eficientar la administración tributaria……………….. 89

CONCLUSIONES……………………………………………………………… 92

RECOMENDACIONES………………………………………………………… 94

BIBLIOGRAFÍA…………………………………………………………….…… 97

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1

INTRODUCCIÓN

Dada la creciente prevalencia en casos de evasión tributaria y fiscal,

algunos que logran descubrirse y, muchos otros que se mantienen ocultos, la

preocupación de los países desarrollados crece exponencial y paralelamente; esta

preocupación, incluye a países como el nuestro, denominado en vías de

desarrollo, pues es evidente que se está dificultando, a todo nivel, la aplicación de

una política fiscal efectiva y coherente, de ahí el interés de reducir dichos niveles.

¿Pero cómo lograr tal propósito? Se vislumbran ya, incipientes esfuerzos en

procurar individualizar a aquellos contribuyentes que no cumplen en debida forma

con sus obligaciones fiscales frente al Estado, lo mismo que quienes debiendo

tributar nunca lo han hecho.

En consideración a que la evasión fiscal se encuentra íntimamente ligada

de una u otra forma a la economía informal y al contrabando, los países como el

nuestro son los más afectados por actividades evasivas, mismas que, dadas las

presiones de algunos organismos internacionales, como el Banco Mundial, el

Banco Interamericano para el Desarrollo e incluso la Unión Europea, han venido

aplicándose “remedios” legales para minimizar este flagelo y lograr dotar a los

países de mayor certeza jurídica para la inversión, a la vez de dotarlos de mayor

atractivo para las grandes transnacionales.

El propósito principal que motivó el desarrollo de la presente investigación

es el establecer el estado actual de la evasión fiscal y tributaria en el derecho

comparado, así como las estrategias que se han implementado para el control y

prevención de tales ilícitos. Es por ello que en el capítulo I del presente trabajo de

graduación y con miras en enfocarnos al tema que nos mueve, empiezo por citar

qué es en si el Derecho Tributario, qué son los tributos así como la opinión que

dan al respecto diversos tratadistas, por ejemplo Carlos Giuliani Fonrouge quien

dice que los "Tributos son las prestaciones pecuniarias que el Estado o un ente

público autorizado al efecto por aquél, en virtud de su soberanía territorial, exige

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2

de sujetos económicos sometidos a la misma”. Así mismo el concepto que

merece el Derecho Financiero, su clasificación y características, su relación con

otras ramas de Derecho, y de donde se origina ¿Cuáles son sus fuentes? En el

capítulo II se desarrolla el apartado concerniente a los tributos, los impuestos,

arbitrios, las contribuciones especiales, y las contribuciones por mejoras haciendo

un análisis jurídico de cada uno y la forma en que estos son percibidos u

otorgados por el Estado. Continuando con nuestra presentación el capítulo III, se

desarrolla lo que consiste en el Derecho Penal Tributario, su definición,

denominación, sus características, la naturaleza jurídica desde el punto de vista

doctrinal-legal, porque existe la defraudación tributaria y las formas en las que esta

se da en la economía del país. En el capítulo IV del presente trabajo de

graduación desarrollo el tema de la Evasión Fiscal; su historia, sus causas, la

tipificación de la evasión fiscal, que entendemos por evasión fiscal por citar un

tratadista que refiere a tal concepto mencionamos a Matus Benavente quien

califica la evasión tributaria como un fenómeno financiero, que consiste en

sustraerse el pago de los impuestos, privando al Estado de su ingreso y configura

la evasión ilícita como: "Aquella que se realiza violando las leyes tributarias y en

que, no obstante estarse jurídicamente obligado a satisfacer el impuesto, porque

se ha cumplido los requisitos legales para que nazca a favor del Estado el Crédito

Tributario, el contribuyente contraviniendo la ley no cancela el impuesto." Así

también conllevo un análisis jurídico sobre la evasión fiscal en la ley del IVA y la

ley del Impuesto sobre la Renta. Así llegamos al tema objeto de este Trabajo de

Graduación contenido en el capítulo V; evasión fiscal y tributaria en el derecho

comparado; iniciamos indicando que la evasión fiscal y tributaria conlleva un

grado muy alto de índices de corrupción y contrabando que afectan

principalmente a países en vías de desarrollo como el nuestro. Nuestra

comparación en el derecho comparado en evasión fiscal y tributaria corresponde

con los países de México, Costa Rica, Perú, Honduras, cual es estado actual de la

evasión fiscal y tributaria en dichos países y que medidas legales contra este

3

flagelo están implementando dichos países. Las estrategias integrales de control y

prevención, así como también cuales son los retos actuales para el control del

cumplimiento y así evitar o erradicar la evasión fiscal y tributaria.

4

CAPÍTULO I

1. DERECHO TRIBUTARIO Y DERECHO FINANCIERO

1.1. Derecho tributario

No obstante la existencia de variadas y diversas definiciones de lo que son

los tributos, al ámbito nacional se adecúa más al enfoque de Carlos Giuliani

Fonrouge quien dice que los "Tributos son las prestaciones pecuniarias que el

Estado o un ente público autorizado al efecto por aquél, en virtud de su soberanía

territorial, exige de sujetos económicos sometidos a la misma"1. En esta definición

encontramos el elemento coerción y ésta es ejercida por el Estado en virtud de su

poder imperio para imponer su voluntad soberana, sin tomar en cuenta la voluntad

del individuo como sujeto pasivo de la obligación, en consecuencia se infiere que

los tributos son prestaciones obligatorias e impuestas.

En términos generales, el derecho tributario es una de las ramas más

importantes del derecho financiero y está referido a los tributos y todo lo

relacionado, como: objeto, sujetos, cuotas y procedimiento de determinación del

tributo, etc.

Para complementar las definiciones precitadas, cabe señalar que los

tributos, "Son las prestaciones en dinero que el estado exige en ejercicio de su

poder imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que el demanda el

cumplimiento de sus fines"2 Esta definición, incluye el elemento de expresión

monetaria como forma material de hacer efectiva la entrega del tributo, además

concuerda con el enfoque general, de que la coerción viene del poder que la carta

magna le confiere al Estado para Imponer su voluntad sobre los sujetos pasivos

de la obligación e introduce el elemento de la finalidad de los tributos para cubrir

los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines, lo cual da la pauta de que

los tributos también cumplen con la función de redistribución de la riqueza, aún así

1Giuliani Fonrouge, Carlos. Derecho financiero. Editorial Desalma. Buenos Aires, Argentina, 1972.

2 Villegas Lara, Héctor. Curso de finanzas, derecho tributario y financiero. Editorial Desalma. Buenos Aires,

Argentina, 8ª edición, 1977.

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5

lo que debe situamos en la realidad es la frase "Para cubrir los gastos", lo cual se

refiere más a gastos de funcionamiento y cobertura necesaria para prestar

servicios a la población.

El Artículo 9 del Decreto Número 6-91, Código Tributario y sus reformas,

define a los tributos así: "Concepto. Tributos son las prestaciones comúnmente en

dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder tributario, con el objeto de

obtener recursos para el cumplimiento de sus fines", en esta definición

encontramos que el Estado, extrae recursos de quienes poseen fuentes de

ingresos, bienes de capital y/o poder de consumo, para su funcionamiento y

también para prestar servicios públicos a la población en general.

Por aparte, respecto a la definición de derecho tributario, Giuliani Fonrouge

expresa: "Es una rama del derecho financiero que se propone estudiar, el aspecto

jurídico de la tributación en sus diversas manifestaciones como actividades del

Estado, en las relaciones de este con los particulares, se puede decir entonces

que el derecho tributario es el régimen de la recaudación de los Impuestos"3.

Las licenciadas Carmen Díaz Dubón y Lizett Nájera Flores, por su parte,

nos indican: que para Berlini: Es una rama del derecho que expone los principios y

normas jurídicas relativas al establecimiento y a la aplicación de los impuestos y

de las tasa, así como a la creación y a la observancia de algunos limites negativos

a las libertades de los particulares conexo como un impuesto con una tasa y

monopolio establecido fundamentalmente por el Estado con el fin de lucro.4

Para Rossi: el derecho tributario es la rama del derecho financiero que

estudia los principios, instituciones jurídicas y normas que regulan la actividad del

Estado y además entes públicos en la obtención de los medios dinerarios,

procedentes de la economía privada de los individuos para ingresarlos al erario

público.5

3Giulani Fonrouge, Carlos. Ob. Cit. Pág. 284

4 Díaz Dubón, Carmen y Nájera Flores, Lizett. Derecho Financiero II. Editorial Universitaria. Guatemala,

1999. 5Ibídem. Pág. 09

6

Héctor Villegas: es el conjunto de normas jurídicas que se refieren a los

tributos regulándolos en distintos aspectos.6

1.2. Derecho financiero

En la más amplia acepción del instituto, se puede decir que es la rama del

derecho público que tiene por objeto normar todos los aspectos referentes a la

hacienda pública en sus componentes base, los cuales son:

Los ingresos, y

Los egresos del Estado.

Esta disciplina es considerada como parte del derecho público, debido a su

complejidad de funciones y entes que participan en la actividad financiera del

Estado; actualmente es autónoma, al punto de que constituye un campo

específico y especializado de estudio, con categorías y conceptos propios.

Manuel Matus Benavente es uno de los pocos autores que se han dedicado

al análisis del derecho financiero, y lo define así: “Es la disciplina jurídica que

estudia los principios y los preceptos legales que rigen la organización del Estado

para la percepción administración y empleo de los recursos públicos y las

relaciones jurídicas a que los impuestos dan origen entre la consecuencia de la

imposición"7. Los elementos primordiales que nos permiten entender esta

definición son:

• Percepción de recursos

• Administración de estos recursos

• Relaciones jurídicas entre el Estado y los contribuyentes, y

• El carácter impositivo del Estado sobre los contribuyentes.

La siguiente definición es propuesta por la Licenciada Gladis Elizabeth

Monterroso Velásquez de Morales, y dice que: "El derecho financiero norma la

actividad financiera del Estado y de los demás entes públicos, que incluye el

6 Villegas Lara, Héctor. Ob. Cit.

7 Matus Benavente, Manuel. Finanzas públicas. Editorial Trillas. Distrito Federal, México. 2000

7

procedimiento de percepción de los ingresos y la distribución de los gastos

públicos, pagos de deuda interna y externa y la negociación de la misma. Su fin

primordial es normar la actividad del Estado que persigue fines de interés colectivo

desde las fianzas públicas. Se vale para lograr este fin primordial de órganos que

la ejercen, medios en que se exterioriza y contenido de las relaciones que

origina"8.

Puede concluirse, entonces, que el derecho financiero es la disciplina que

norma la actividad del Estado en lo referente a la obtención de recursos y su

administración en el cumplimiento de sus fines, tanto en sus relaciones

económicas dentro del país, como en sus relaciones económicas con otros países;

entre los entes encargados de la ejecución de estas actividades y la relaciones

jurídicas que desarrollan con los contribuyentes.

1.3. Clasificación

El derecho financiero como disciplina reguladora y fiscalizadora de la

actividad económica del Estado, a su vez se subdivide en cuatro ramas

importantes que son:

1.3.1. Derecho fiscal o tributario

Se define como la rama del derecho financiero que estudia la tributación

como actividad del Estado y en las relaciones de éste con los particulares y las

situaciones que de éstas relaciones se originan.

El derecho tributario a su vez se clasifica en:

1.3.2. Derecho tributario sustantivo

Es definida como un conjunto de leyes y normas jurídicas que regulan el

nacimiento, efectos, y extinción de la obligación tributaria y los supuestos que los

originan; recibe indistintamente también las denominaciones de derecho tributario,

8Monterroso Velásquez, Gladys Elizabeth. Fundamentos tributarios. Editorial Universitaria, Guatemala, 1983.

8

material que regula en general el vínculo que existe entre los contribuyentes y el

Estado, que es la relación jurídica tributaria.

1.3.3. Derecho tributario formal

Su acepción más adecuada lo define como: conjunto de normas jurídicas

que disciplinan el quehacer de la administración pública en cuanto a la

recaudación de los tributos, se puede decir que se encarga de la parte técnica del

cobro del tributo.

1.3.4. Derecho presupuestario

Se entiende al derecho presupuestario como derivado del derecho

financiero, y es la disciplina jurídica que regula los relativo al presupuesto en todos

sus elementos, ya se trate de los ingresos y egresos del Estado, la deuda pública,

la contabilidad del Estado y la gestión de los mismos; y comprende: a) La gestión,

empleo y contabilidad de los ingresos públicos, b) El régimen jurídico de los gastos

públicos, c) El régimen jurídico del tesoro público, y d) La conformación de la

institución presupuestaria.

1.4. El derecho monetario

Perteneciente al catalogo de leyes derivadas del derecho financiero, se

refiere al conjunto de normas relacionadas con la moneda y la política monetaria

de la nación; su principio constitucional se encuentra regulado en los Artículos 132

y 133 de la Constitución Política de la República de Guatemala.

1.5. Derecho patrimonial del Estado

Rama del derecho financiero que está integrada por el conjunto de

relaciones de contenido económico las cuales pueden ser:

Jurídicas reales, y

Jurídicas obligacionales

9

Puede calificársele como el derecho del Estado y de sus entes que lo

constituyen, que contiene los siguientes elementos:

La propiedad de bienes y derechos reales, como persona jurídica

El tráfico o intercambio de dichos bienes

Prestación de servicios derivados de contratos públicos, y

Actividades empresariales desarrolladas por entes públicos.

1.5.1. Características

Las características del derecho financiero constituyen una institución sui

generis, pues resultan muy propias y específicas a sus intereses regulatorios,

diferenciándole de las demás disciplinas del derecho, siendo estas:

1.5.1.1. Es autónomo

Porque dispone de principios generales propios derivados de la

Constitución Política de la República, con sus fines, objetos y contenidos

particulares diferentes a otras ramas del derecho.

1.5.1.2. Es público

Porque regula el ordenamiento jurídico relativo a las finanzas del Estado y

las relaciones de éste con los particulares, con otras instituciones públicas y

privadas, nacionales e internacionales.

1.5.1.3. Es sistemático

Porque posee una estructura completa, una teoría general que lo soporta,

consta de principios científicos y además un cuadro de interpretación que le

permite contar con ayuda eficaz para la solución de problemas legales que se

originan en el devenir de la ejecución de la actividad financiera del Estado, y

especialmente en lo referente a la captación de los impuestos en base el poder

10

imperio del Estado y de derecho de defensa del contribuyente, lo cual se traduce

en normas jurídicas sustantivas y procesales.

1.6. Relaciones con otras ramas del derecho

No obstante de que la disciplina jurídica que nos ocupa, goza de

autonomía, el derecho financiero sostiene diversas relaciones con otras ramas de

la ciencia jurídica, algunas de las más importantes son:

1.6.1. Derecho constitucional

En atención a que éste derecho es el que define la estructura del Estado y

la división de poderes y las atribuciones que le corresponden a cada organismo

estatal, así mismo regula las garantías sociales e individuales, y delimita la

competencia de cada autoridad nacional, departamental, municipal y órgano

responsable.

1.6.2. Derecho penal

Dado que las figuras delictivas en materia tributaría y defraudación fiscal y

administrativa guardan correspondencia y están contenidas en el código penal y

comprenden como sujetos infractores tanto a los empleados y funcionarios

públicos como a los sujetos pasivos de las relaciones tributarias, en relación a los

delitos que afectan al patrimonio, los ingresos y al manejo de los recursos del

Estado.

1.6.3. Derecho procesal

En cuanto a que, el derecho procesal (o adjetivo, como lo califican algunos

juristas) establece normas y procedimientos necesarios y obligatorios para el

tratamiento de delitos de tipo financiero o dentro del campo de lo contencioso

administrativo, que se aplican directa e integral supletoriamente.

11

1.6.4. Derecho administrativo

Su relación estriba en el hecho de haberse derivado el derecho financiero

de esta rama del derecho, por lo que su relacionamiento se debe, principalmente,

en lo relativo a la estructura organización y funcionamiento de los órganos de la

administración pública encargados de la captación y manejo de los ingresos y

egresos del erario público, así como de las operaciones económicas con

entidades extranjeras.

1.6.5. Derecho social

Considerando que el Estado en sus actividades económicas se relaciona

con el derecho agrario, el derecho del trabajo, el derecho de seguridad social, el

derecho ecológico y turístico, en el tema de captación de tributos en las diversas

actividades que se dan en los respectivos campos que abarcan estas disciplinas.

1.6.6. Derecho privado

La relación del derecho financiero con el denominado derecho privado, se

debe a que muchas de las figuras jurídicas que se manejan en el derecho

financiero tienen antecedentes y relación con el derecho civil, derecho mercantil

que regulan las actividades de las instituciones financieras privadas de índole

bancaria, bursátil y otras actividades financieras, pero que su control va de manos

de entidades de la administración pública.

1.6.7. Derecho internacional

Su relación obedece al hecho de que, a partir de la globalización de la

economía, la cual trasciende a toda la gama de actividades del que hacer

individual y colectivo, el derecho está influenciado por los programas de

estandarización de normas internas con otros países, así como la actualización de

normas internas, compatibles con el derecho Internacional, como lo son leyes

12

contra el narcotráfico, contra el lavado de dinero y otros activos, tarifas

arancelarias, desgravación es en el ámbito comercial.

Cabe resaltar los importantes compromisos adquiridos por el país, luego de

la firma de tratados y convenios internacionales que tienen gran incidencia en las

normas financieras de los países involucrados.

1.7. Fuentes del derecho tributario y financiero

Inicialmente, resulta oportuno definir el término fuente.

En el sentido propiamente jurídico se consideran las fuentes como hechos

generadores del derecho y reveladores del mismo.

La teoría de las fuentes del derecho, estudia la aparición, elaboración y

expresión en la sociedad de los principios, instituciones y normas que integran el

ordenamiento jurídico de un país.

Las fuentes del derecho tributario y derecho financiero, indistintamente,

constituyen los medios o hechos generadores de los principios, instituciones y

normas que regulan la actividad tributaria y la actividad administrativa de los

ingresos y egresos y otras actividades económicas del Estado, y se clasifican de la

manera siguiente:

1.7.1. Históricas

Hace referencia a todo aquello que nos permite conocer qué cosa es el

derecho tributario y financiero en el devenir de la historia.

Esta fuente se encuentra contenida en la diversidad de documentos que

permiten establecer la evolución de las normas a través de transcripciones,

inscripciones, documentos, libros, periódicos, grabados, filmes, etc. Por ejemplo

las leyes tributarias derogadas son fuentes históricas de derecho.

13

1.7.2. Fuentes reales o materiales

Constituyen los hechos, los actos o los fenómenos sociales que tienen

injerencia en los proceso tendientes a sustanciar, es decir, dotar de cuerpo o

materia al derecho; en otras palabras, son hechos reales o circunstancias que

obligan al Estado a emitir normas jurídicas en momento o en una época especifica

de esa época o momento histórico, por ejemplo la creación del Impuesto al Valor

Agregado IVA, nace del hecho de que el impuesto del timbre sobre ventas, llegó a

un momento en que ya no era operante ni eficaz para la recaudación.

Asimismo, el incumplimiento de las obligaciones tributarias y la actividad de

los evasores de impuestos, hizo que el Estado creara la institución penal del delito

fiscal para penalizar a aquellos individuos que estaban defraudando al fisco y a la

economía nacional basados en que no había una legislación clara y específica.

1.7.3. Fuentes formales

Son todos los procesos de creación de normas jurídicas que contienen la

voluntad del Estado, estos son los procesos que siguen los órganos encargados

de emitir las leyes; en el caso de Guatemala, es el Organismo Legislativo.

Este proceso los contempla la constitución política de la república como

formación y sanción de la ley cuyos pasos a seguir son:

Iniciativa de la ley

Admisión

Discusión

Aprobación

Sanción

Promulgación

Vigencia

Las fuentes formales del derecho tributario y financiero por su naturaleza

tan especial, también pueden subdividirse en:

14

1.7.3.1. La legislación

Son las leyes o conjuntos de leyes que se encuentran dentro del derecho

positivo, vigentes en determinado momento.

En la legislación existen subdivisiones o categorías de acuerdo a la

importancia o supremacía de la misma; así, tenemos en primer lugar a la

Constitución Política de la República y las Leyes Constitucionales; luego, a las

leyes ordinarias como el Código Tributario, Ley del Impuesto Sobre la Renta, la

Ley del Impuesto al Valor Agregado, la Ley del Timbre y Papel Sellado Especial

Para Protocolos, Convenios y Tratados Internacionales y, por último, los

reglamentos.

1.7.3.1.1. La Constitución Política de la República de Guatemala

Es la fuente formal por antonomasia, dado al hecho de que es la que

determina la estructura del Estado, la forma de gobierno, la competencia de los

órganos constitucionales y administrativos, y los derechos básicos de los

contribuyentes. El fundamento constitucional del derecho tributario lo constituye el

principio de legalidad, lo cual se refiere a que todo tributo debe tener una ley sobre

la cual esté fundamentado.

En relación con los principios de reserva de la ley, de equidad y el de

justicia tributaria, que se encuentran regulados taxativamente en el Artículo 171 de

la Constitución Política de la República, el cual preceptúa que: "Corresponde

también al Congreso de la República… c) decretar impuestos, ordinarios conforme

a las necesidades del Estado y determinar las bases de su recaudación”…

Corresponde también al Congreso de la República determinar las bases

legales de la recaudación, como:

El hecho generador de la relación tributaria

El sujeto pasivo de tributo y la responsabilidad solidaria

La base imponible y el tipo impositivo

Las deducciones, los descuentos, las reducciones y recargos, y

15

Las infracciones y sanciones tributarias.

1.7.3.1.2. Los Decretos Ley o decretos con fuerza de ley

Estos se refieren a aquellos cuerpos legales que se emitan por un Jefe de

Estado por una Junta de Gobierno, en ocasiones cuando se ha roto el orden

constitucional, generalmente a raíz de un golpe de Estado, y la función legislativa

no está siendo ejercida por el organismo respectivo; estos son válidos sólo por un

lapso de tiempo y para hechos de urgencia y necesarios que los motivan; si es

necesario que continúen en vigencia, deberán ser ratificados por el organismo

legislativo.

1.7.3.1.3. Los tratados y convenios internacionales

Son los acuerdos bilaterales suscritos por los representantes de dos o más

gobiernos en su calidad de personas jurídicas internacionales.

Son de suma importancia para el derecho tributario y financiero pues

norman lo relacionado con la importaciones y exportaciones, las que se

encuentran regidas por los regímenes arancelarios específicos de cada uno de los

países, aspectos de contenido esencialmente fiscal y que ha dado origen a la

creación de instituciones como el Mercado Común Centroamericano, la Unión

Europea, los Tratados de Libre Comercio, El Mercado del Sur (Mercosur) la

Alternativa Bolivariana para las Américas, y otros que, cada día, se van creando a

nivel regional y mundial, como respuesta al fenómeno de la globalización de la

economía.

A pesar de que son emitidos por el Organismo Ejecutivo, son plenamente

aceptados como fuente de derecho, pues su función es desarrollar las respectivas

leyes y, en consecuencia, sus normas van ajustadas a la ley que desarrolla y en

ningún momento podrán modificarla, suprimirla o tergiversarla, en virtud de los

principios de legalidad y de subordinación jerárquica.

16

1.7.3.2. La costumbre

Se entiende que se perfecciona cuando una regla de conducta es

observada en forma constante y uniforme por los miembros de una comunidad

social, con la certeza de que esta conducta corresponde a una necesidad de

orden jurídico. Es fuente de derecho en cuanto no exista una ley específica.

Existen tres categorías en cuanto a las costumbres:

La costumbre que contradice o deroga una ley (contra leguen)

La costumbre que interpreta o que también complementa la ley

(secundan leguen)

La costumbre que crea derecho, estableciendo una norma de conducta

que debe ser observada por todos los componentes de la comunidad a

pena de sufrir una penalización) al transgredirla

No obstante, aunque en materia de derecho tributario, la costumbre no es

fuente de derecho, sí constituye un instrumento de mucho valor para la

interpretación de las normas fiscales, principalmente en el área rural.

1.7.3.3. La jurisprudencia

La definición más frecuente y generalizada de jurisprudencia, da cuenta de

que es el derecho que se manifiesta a través de fallos de los tribunales.

En Guatemala se acepta después de cinco fallos reiterativos de situaciones

iguales.

Otra acepción es que la jurisprudencia es la ciencia del derecho o bien el

conjunto de principios y doctrinas contenidos en las decisiones de los tribunales.

En Guatemala, corresponde a los tribunales de lo económico coactivo y los

de lo contencioso administrativo dilucidar en última instancia, los problemas de

carácter económico que surgen entre el Estado y los contribuyentes, pero en virtud

del principio de legalidad y por la naturaleza del conflicto, los fallos de los

tribunales no se pueden aceptar como fuente de derecho tributario, aunque

17

pueden servir para la orientación en la interpretación y aplicación de las

respectivas leyes.

1.7.3.4. La doctrina

La doctrina es un elemento útil y necesario, para orientar la interpretación

de las normas, racionales y ordenadamente, cuando se presentan situaciones

difíciles y controvertidas y se dificulta mantener la unidad del sistema legal dentro

de la legislación positiva

La doctrina tuvo mucha participación en el caso de los proyectos de ley del

llamado paquete tributario elaborado por el Gobierno, de los cuales, antes de ser

sancionados y aprobados, se realizaron estudios a nivel de diferentes grupos

profesionales que fueron publicados en los medios de comunicación en los cuales

se hicieron replanteamientos y modificaciones a las leyes tributarias; aún después

de puestas en vigencia, dichos estudios todavía tienen actualidad con el objeto de

interpretación de la ley y para posibles modificaciones futuras.

Como consecuencia del principio de legalidad y reserva de ley tributaria, las

únicas fuentes formales directas del derecho tributario son las escritas, que han

seguido para su elaboración las formalidades que exigen las propias leyes, para

que sean positivas y vigentes.

18

CAPÍTULO II

2. LOS TRIBUTOS

2.1 Clasificación

Inicialmente, cabe destacar que los tributos son las obligaciones que el

Estado ha creado en virtud y ejercicio de su poder imperio, las cuales deben ser

satisfechas por los particulares en su carácter de contribuyentes, y lo hacen en

dinero que es la forma requerida por las leyes del país, y este dinero el Estado lo

utiliza para los gastos que ocasiona el cumplimiento de sus fines y deberes.

En Guatemala, el proceso de tributación se verifica mediante el pago de

impuestos, arbitrios (en el caso de las Municipalidades), contribuciones especiales

y las contribuciones por mejoras. La fundamentación legal de los tributos se

encuentra el Artículo 10 del decreto 6-91 del Código Tributario, reformado por el

Artículo 2 del Decreto 58-96 del Congreso de la República, que dice: "Son tributos

los impuesto, arbitrios, contribuciones especiales y contribuciones por mejoras".

Como podrá evidenciarse, las tasas quedan fuera de la definición

establecida en la ley, las cuales pueden entenderse como todo aquel ingreso

monetario recibido por el Estado o un ente público en pago de un servicio público

especial y divisible que beneficia directamente a quien paga, al mismo tiempo

beneficia a la sociedad en general.

2.2. Los impuestos

Constituyen el gravamen o carga financiera que el Estado impone y exige a

los contribuyentes del país, ya sean personas individuales o personas jurídicas,

con el fin de obtener recursos para sufragar los gastos de su funcionamiento.

El Artículo 11 del Código Tributario, hace referencia al impuesto así:

"Impuesto es el tributo que tiene como hecho generador, una actividad estatal

general no relacionada concretamente con el contribuyente".

Los impuestos se clasifican en directos e indirectos.

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19

2.2.1. Directos

Los que tienen incidencia directa sobre la manifestación inmediata de la

riqueza, ya sea sobre los bienes o sobre los ingresos de los contribuyentes, es

decir grava el patrimonio de las personas, como ejemplo: El impuesto único sobre

inmuebles, el impuesto sobre la renta, el impuesto de circulación de vehículos.

2.2.2. Indirectos

Son aquellos impuestos que gravan el consumo de bienes y servicios, no

tienen relación directa con el ingreso o patrimonio de las personas, sino con la

cantidad de bienes o servicios que el contribuyente adquiere.

Una de sus características lo constituye el efecto traslativo del impuesto e

incide sobre el presupuesto del consumidor final quien en realidad paga este tipo

de impuesto, esto indica que no siempre quien entrega el dinero del impuesto al

fisco es el verdadero contribuyente, ejemplo: El impuesto al valor agregado, el

impuesto a la gasolina, impuesto sobre importaciones y exportaciones, el impuesto

sobre alcoholes y vinos etc.

2.2.3. Arbitrios

La definición legal de arbitrio, da cuenta de que es el impuesto decretado

por la ley a favor de una o varias municipalidades".

Esta definición legal indica su naturaleza impositiva con la que se arbitran

fondos para los gastos públicos de las municipalidades, generalmente en beneficio

de las comunidades, y cuyo producto no debiera tener un destino ajeno al servicio

que constituye el presupuesto de la obligación, pero en la realidad aún cuando se

satisfacen por el contribuyente de manera obligatoria y en forma definitiva

generalmente no existe expectativa de contraprestación.

En atención al principio de legalidad, por extensión, un arbitrio debe ser

establecido, modificado o derogado por medio de un procedimiento legislativo,

20

sujeto a una ley específica, como una función exclusiva del Congreso de la

República.

Las iniciativas de ley en esta materia corresponde a una o a varias

municipalidades quienes, luego del consenso, deben presentarla al Organismo

Ejecutivo, quien en ejercicio del derecho de presentar iniciativas de ley, lo debe

remitir al Organismo Legislativo como parte del proceso de formación y sanción de

la ley, para que esta entre en vigencia y sea positiva..

2.2.4. Las contribuciones especiales

Se definen como aquellos pagos obligatorios que tienen como una

determinante del hecho generador del tributo los beneficios obtenidos por el

contribuyente con motivo de la ejecución de una obra o de la prestación de un

servicio público de interés general, es decir que se paga, no por el servicio sino

por el beneficio que se recibe.

La ley define las contribuciones especiales como: "Contribución especial es

el tributo que tiene como determinante del hecho generador, beneficios directos

para el contribuyente derivados de la realización de obras públicas o de servicios

estatales". (Artículo 13, primer párrafo del Código Tributario)

Definiciones

“'Las contribuciones especiales son las compensaciones pagadas con

carácter obligatorio al organismo público con motivo de una obra

realizada por él con fines de utilidad pública, pero que proporciona

también ventajas especiales a los particulares propietario de bienes

inmuebles". Einaudi.9

"Las contribuciones especiales son un pago obligatorio del coste de la

parte divisible de un servicio público preponderantemente divisible, que

beneficia especialmente a los bienes inmuebles de una zona, y cuyo

9 Villegas Lara, Héctor. Ob. Cit.

21

importe se satisface una vez de utilidad pública, pero que siempre

acarrea beneficios para el propietario". Narro.10

Para concluir, cabe destacar que las contribuciones especiales son los

pagos que hacen efectivos para sufragar los gastos por obras o servicios que

benefician específicamente a un grupo de personas a quienes se les distribuye

equitativamente los gastos incurridos.

2.2.5. Las contribuciones por mejoras

Son aquellas que el Estado establece por medio de órganos específicos,

cuya finalidad es sufragar los costos de aquellas obras públicas que incrementen

el valor de las propiedades (plusvalía inmobiliaria) y cuyo parámetro de ejecución

y el pago de cada contribuyente es en relación al incremento de valor de inmueble

que se beneficia con la realización de dicha obra.

La ley define las contribuciones por mejoras de la siguiente manera:

"Contribución especial por mejoras, es la establecida para costear la obra pública

que produce plusvalía inmobiliaria o tiene como límite para su recaudación, el

gasto total realizado y como límite individual para el contribuyente, el incremento

de valor inmueble beneficiado". Artículo 13 segundo párrafo del Código Tributario.

Puede decirse, entonces que, son los pagos que se hacen a las

municipalidades por obras que se realizan y que dan más valor económico a los

inmuebles.

10

Ibídem

22

CAPÍTULO III

3. DERECHO PENAL TRIBUTARIO.

3.1 Definición.

Constituye aquella disciplina jurídica cuya finalidad es la regulación legal de

todo lo relativo a la infracción y a la sanción tributaria, correspondiéndole además

el análisis de las normas aplicables en caso de violación de las disposiciones

tributarias, así como también las penalidades aplicables a los transgresores.

Al derecho penal tributario también se le conoce como derecho penal

financiero o derecho penal fiscal, en consideración a que su propósito es el

proteger intereses de la hacienda pública, por lo que en nuestro país se le conoce

con ese nombre.

3.2. Características:

3.2.1. Normativo.

Está conformado por normas jurídico-penales que contienen mandatos y

prohibiciones encaminadas a regular determinada conducta humana.

3.2.2. Positivo.

Debido a que su aplicación se limita a aquellas normas prohibitivas que el

Estado ha promulgado como tales, atendiendo al principio de legalidad nullum

crimen sine lege (no hay crimen sin ley anterior)

3.2.3. Observancia general.

El derecho penal tributario será de observación obligatoria, y aplicable solo

a aquellos que son sujetos pasivos de la relación jurídico - tributaria y sujetos al

control fiscalizador de la administración tributaria.

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23

3.2.4. Sancionador.

El derecho penal tributario tiene como objetivo castigar, reprimir, imponer

una pena, como consecuencia de la inobservancia o violación de la ley retributiva,

pudiendo aplicarse una sanción pecuniaria (multa) o bien una pena restrictiva de la

libertad individual.

3.3. Ilícito tributario

Es toda acción u omisión violatoria de las normas tributarias.

Es la infracción tributaria; es decir, la violación a las normas jurídicas que

establecen las obligaciones tributarias sustanciales y formales.

Los ilícitos tributarios pueden ser: Formales y materiales, y sancionados con

pena restrictiva de la libertad.

El ilícito formal se origina por el incumplimiento de los siguientes deberes:

1) Inscribirse en los registros exigidos por las normas tributarias respectivas; 2)

Emitir o exigir comprobantes de pago; 3) Llevar libros o registros contables

especiales; 4) Presentar declaraciones y comunicaciones; 5) Permitir el control de

la administración tributaria; 6) Informar y comparecer ante la administración

tributaria; 7) Acatar las órdenes de la administración tributaria, dictadas en uso de

sus facultades legales; y 8) Cualquier otro deber contenido en el Código Tributario,

en las leyes especiales, sus reglamentaciones o disposiciones generales de

organismos competentes.

Los delitos tributarios se relacionan con las obligaciones materiales; es

decir, son las normas sustanciales relativas al nacimiento y exención de la

obligación tributaria, su objeto, fuente, causa, hecho generador, elemento temporal

y sujetos de la obligación jurídica tributaria. Se caracteriza por la falta de pago de

los tributos en el término que establece la ley.

El derecho tributario penal, regula la punibilidad de las infracciones que

cometen los contribuyentes en el incumplimiento de sus obligaciones tributarias,

24

siempre que este incumplimiento traiga aparejado el dolo o la culpa, la anti -

juridicidad y tipicidad por parte del contribuyente.

3.3.1. Naturaleza jurídica del ilícito tributario

Existen dos posiciones que pretenden establecer la naturaleza jurídica del

ilícito tributario: la unionista y la antagónica.

3.3.1.1. Posición unionista

Establece que la infracción tributaria no se diferencia del delito penal

común, ya que la sustancia en la infracción tributaria y en el delito común es la

misma.

3.3.1.2. Posición antagónica

Sostiene que la infracción se diferencia del delito establecido en el derecho

penal común porque existe diferencia sustancial entre delito y contravención, ya

que la infracción tributaria es una contravención no un delito, los elementos de las

dos figuras son diferentes tanto en la doctrina como en la legislación.11

Con base en las consideraciones anteriores, se puede decir que la

naturaleza jurídica del ilícito tributario está en la existencia de la violación o

incumplimiento de las normas jurídicas que establecen las obligaciones tributarias.

En otras palabras, la naturaleza jurídica o esencia jurídica del ilícito tributario, es la

violación de las normas jurídicas tributarias.

3.3.2. Contravención:

Es la falta de colaboración (que puede ser también una omisión) en la que

el bien protegido no es la persona ni sus derechos naturales o sociales, va

encaminado a la falta de cumplimiento de una acción estatal.12

11

Monterroso Velásquez, Gladys Elizabeth, Ob. Cit. pág. 110. 12

Ibídem. Pág. 111.

25

En la contravención el bien jurídico tutelado y dañado es administrativo; por

ser una falta, el daño causado es leve; consecuentemente, debe ser sancionado

por el Estado con una multa e intereses resarcitorios.

El Artículo 239 de la Constitución Política de la República, aplica al infractor

por la violación o incumplimiento de las normas tributarias, la sanción que

corresponde a la falta, la que como se expone en el párrafo anterior, debe ser una

multa e intereses resarcitorios.

En materia tributaria las sanciones siempre son coactivas, por lo que se

pierde el derecho y el infractor debe pagar la obligación pecuniaria. Es necesario

aclarar que la coacción no es la sanción; la coacción es el medio por el cual el

Estado hace uso de la fuerza para imponer la sanción.

La sanción puede ser de tipo material, como el caso de no pagar impuestos,

o formal, cuando no se presentan las declaraciones; en ambos casos, el sujeto

pasivo o contribuyente es sancionado como consecuencia de infringir las normas

tributarias.

3.4. Delito tributario

El acto de violentar lo preceptuado en las normas tributarias constituye el

ilícito tributario; es un acto u omisión de un particular que trae como consecuencia

dejar de hacer lo que la ley tributaria ordena hacer, o también en hacer lo que se

encuentra explícitamente determinado en la ley tributaria que no se debe hacer.

El delito tributario se constituye, en todo caso, por la violación de normas

que regulan el derecho penal tributario.

La región en general y, nuestro país, particularmente, tiene como

antecedente de los delitos tributarios la figura de defraudación tributaria. La

defraudación tributaria se regula en el Decreto número 6-91 del Congreso de la

República de Guatemala, Código Tributario, el cual entró en vigencia a partir del

dos de octubre del año mil novecientos noventa y uno.

26

El referido órgano legal establece y norma los hechos que constituyen o se

relacionan con actos de defraudación tributaria.

En los Artículos que van desde 66 al 97, establece las figuras de retención

del tributo y la resistencia a la acción fiscalizadora tenían el carácter de

infracciones administrativas, y eran sancionadas únicamente con la imposición de

multas, lo cual no lograba impedir que los contribuyentes continuaran con el

incumplimiento del pago de sus obligaciones tributarias.

Las normas precitadas únicamente establecían las acciones, sin tipificarlas

como delitos. Entonces, para poder aplicar sanciones de tipo penal a las personas

que defraudaban al Estado alno declarar o no enterar a la administración tributaria

los tributos generados con su actividad o con sus bienes, en febrero del año mil

novecientos noventa y cinco, entraron en vigencia los Decretos números 67-94 y

68-94 del Congreso de la República de Guatemala, que reformaron el Decreto17-

73 del Congreso de la República de Guatemala, Código Penal, definiendo como

delito las figuras de apropiación indebida y defraudación tributaria.

Estas figuras delictivas resultan sumamente rigurosas e inflexibles llegando

al caso de que con el solo hecho de no presentar declaraciones o de no emitir

facturas o de emitirlas por monto inferior al real, se incurría en delito sancionado

con prisión de dos a seis años y multa igual al impuesto omitido; así también, en

estos decretos se regulaban aspectos del proceso penal, que debían ser

regulados por el Código Procesal Penal, por lo que esta legislación carecía de la

técnica jurídica apropiada, lo cual ocasionó rechazo por parte de los

contribuyentes.

Derivado del manifiesto rechazo generalizado que tuvieron tales preceptos,

se emitió el Decreto número 103-96 del Congreso de la República de Guatemala,

que entró en vigencia a partir del 3 de enero de 1997; con este Decreto se

introducen reformas al Código Penal, a la Ley Contra la Defraudación y el

Contrabando Aduanero y al Código Procesal Penal. Con estas reformas fueron

27

derogados los Decretos 67-94 y 68-94 del Congreso de la República de

Guatemala, antes mencionados.

El 1 de octubre del 2001, entró en vigencia el Decreto 30-2001 del

Congreso de la República, con el cual se introdujo reformas a los delitos

relacionados con la defraudación tributaria, apropiación indebida de tributos y

resistencia a la acción fiscalizadora; también fueron reformados algunos aspectos

del Código Procesal Penal y de la Ley de Defraudación y el Contrabando

Aduanero, Decreto 58-90.

Los delitos contra el régimen tributario se encuentran regulados en los

Artículos del 358 “A” al 358 “D” del Código Penal, Decreto número 17-73 del

Congreso de la República, y son los siguientes:

3.4.1. Defraudación tributaria

El término “defraudar” a tenor del Diccionario de la Real Academia

Española, significa “privar a alguien, con abuso de confianza o con infidelidad a las

obligaciones propias, de lo que le toca de derecho. O bien puede significar

también: eludir o burlar el pago de los impuestos o contribuciones.”

El Código Penal, por su parte, en el Artículo 358 “A”.- establece la

defraudación tributaria, así: “comete el delito de defraudación tributaria quien,

mediante simulación, ocultación, maniobra, ardid, o cualquier otra forma de

engaño, induzca a error a la administración tributaria en la determinación o el pago

de la obligación tributaria de manera que produzca detrimento o menoscabo en la

recaudación impositiva.”

Al analizar la definición legal, individualizando sus elementos principales, se

puede comprender mejor el alcance de la norma, como se puede evidenciar a

continuación:

Simulación. Representar una cosa, fingiendo lo que no es. Con este

término se puede ejemplificar la acción de simular costos y gastos que

no son reales, mediante la elaboración o utilización de documentación

28

falsa o de dudosa procedencia; simular ingresos inferiores a los reales

para obtener algún benéfico establecido en la ley o bien para reducir la

ganancia impositiva o sujeta al pago de Impuesto sobre la renta; simular

operaciones de exportación mediante la falsificación de pólizas para

declarar ingresos exentos de Impuesto al Valor Agregado IVA, y

consecuentemente, no declarar el débito fiscal sobre las ventas reales

hechas en el país.

Ocultación. Esconder, tapar, disfrazar, encubrir a la vista. Callar

advertidamente lo que se pudiera o debiera decir, o disfrazar la verdad.

Mediante la ocultación, el defraudador tributario oculta o no declara

ingresos o hechos generadores cuando elabora o presenta

declaraciones con el objeto de no pagar o pagar menos impuestos.

Oculta o no declara ingresos, al omitir facturar ventas o servicios

prestados; no declarar los ingresos reales al emitir facturar por cantidad

menor a lo realmente vendido o menor al valor real del servicio prestado

Maniobra. Cualquier operación material que se ejecuta con las manos.

Artificio y manejo con que uno interviene en un negocio. El defraudador

tributario maniobra la información al momento de determinar y declarar

la obligación tributaria, de manera diferente a la registrada en los libros

de contabilidad, es decir, que los libros exigidos por las leyes tributarias

y los libros de contabilidad, no concuerdan con las declaraciones juradas

o no juradas presentadas a la administración tributaria. Otras formas de

maniobrar la información, es ocultando o declarando costos y gastos

reales para justificar o desvirtuar los ingresos declarados; o bien,

falsificando declaraciones para pretender demostrar el pago de

obligaciones tributarias.

Ardid. Artificio, medio empleado hábil y mañosamente para el logro de

algún intento. Mediante ardid o engaño, el defraudador tributario puede

lograr el registro de operaciones contables irreales o irregulares,

29

emitiendo facturas después de la entrega de los bienes vendidos, o del

pago recibido por los servicios prestados, declarando de esa manera,

ingresos menores a los que realmente obtuvo, durante el período

contable que declara en la administración tributaria.

Cabe destacar dentro de la definición legal de defraudación tributaria, que

un elemento sumamente importante lo constituye también el animus de inducir a

error a la administración tributaria en la determinación o pago de la obligación

tributaria, por medio de algún ardid o con cualquier otra forma de engaño, se

induce a que la administración tributaria incurra en error cuando el defraudador

tributario determina y paga la obligación.

Esto, según analistas, sucede debido a la “confianza” que la legislación

tributaria deposita en el contribuyente al permitirle la determinación, declaración y

pago de sus obligaciones tributarias, y por la falta de mecanismos adecuados de

control y de fiscalización oportuna por parte de la administración tributaria.

No obstante, elemento más importante de la definición legal de

defraudación tributaria es la intención de causar menoscabo o detrimento en la

recaudación impositiva, en virtud del perjuicio que se causa al Estado en la

recaudación impositiva con la comisión del delito de defraudación tributaria.

El Artículo 358 “A” del Código Penal, en su parte conducente preceptúa

que: “El responsable de este delito será sancionado con prisión de uno a seis

años, que graduará el juez con relación a la gravedad del caso, y multa

equivalente al impuesto omitido. Si el delito fuere cometido por persona extranjera

se le impondrá además de las penas a que se hubiere hecho acreedora, la pena

de expulsión del territorio nacional, que se ejecutará inmediatamente que haya

cumplido aquellas”.

30

CAPÍTULO IV

4. LA EVASIÓN FISCAL

4.1. Historia de la evasión fiscal

El fenómeno jurídico-económico de la evasión de tributos tiene tanta

antigüedad como la actividad comercial misma; se pueden establecer sus “huellas”

en el devenir histórico de casi todas las sociedades, enquistada en distintos

grupos y estratos sociales así como en diversos sectores de actividad.

La aparición de nuevos tributos de alta elasticidad como: el Impuesto sobre

al Valor Agregado y el incremento en las tasas de impuestos, desestimula el

interés, sobre estos conceptos, pues se considera que la evasión fiscal no tendría

posibilidades en los denominados “impuestos directos”

No obstante, la evasión fiscal sobrevivió y, a partir de los 80´s este instituto

volvió a ser importante debido a diversas razones, entre las cuales pueden

mencionarse las tres más importantes:

El crecimiento del déficit fiscal, fundamentado en las grandes

dificultades políticas y gerenciales para administrar el ingreso y gasto

público, y las presiones sociales y políticas que inducen a seguir con el

mecanismo paliativo de aumentar las tasas impositivas.

Un segundo punto, se relaciona con la presión social para establecer

una mayor equidad horizontal, de forma tal que, las personas con

niveles de ingreso similares no tributen de facto en forma muy diferente

y vertical con el fin de que los individuos de niveles diferentes de ingreso

tributen de acuerdo con su capacidad, evitando la confiscatoriedad de la

riqueza de los que menos capacidad tienen y el subsidio de la misma

para los que tienen más capacidad de contribución.

Por último, el crecimiento de la economía informal y del trabajo por

cuenta propia. Sin embargo, la raíz de los conceptos mismos de la

evasión y la elusión de los tributos se deben buscar en tiempos remotos.

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31

Según lo explica John Locke, en su ensayo sobre un gobierno civil, al

referirse a la formación de la sociedad, indica que:"Los hombres en estado de

naturaleza en algún punto de la historia de la humanidad decidieron asociarse

para buscar el beneficio mutuo, esta unión, supuso la creación de una serie de

regulaciones que normaran esta vida en conjunto, además de alguien para

hacerlas cumplir es aquí donde nace la sociedad civil, en donde el hombre ya en

un estado de civilidad se somete y autoriza a la sociedad por medio de su

gobierno, a crear las leyes en su nombre y como mejor convenga al bien público

de la sociedad, este tipo de asociación tiene como principio que la mayoría tiene el

derecho de regir y obligar a todos, y su autoridad es representada por una o un

grupo de personas." 13

Los “administradores”, a través del tiempo han tenido diversas

representaciones de poder con la investidura de variadas connotaciones tales

como: sumos sacerdotes, caciques, concejos, parlamentos, monarquías y

gobiernos civiles entre otros; Sin embargo, su principal característica estriba en el

hecho de que para cumplir sus obligaciones debe procurarse una fuente de renta

o sustento, y de ahí que se considere conveniente crear normas que procuren un

ingreso.

Así es como se origina la institución del tributo, siendo el principal

generador de incorporación en dinero para el bienestar común, sirviendo a través

de la historia humana para diversos propósitos y civilizaciones, en casi todas las

sociedades humanas civilizadas.

A pesar de la facilidad con que se define y relata el asunto de los tributos,

con esa misma facilidad se originan los problemas propios de la institución:

inicialmente, se enfrenta a la sempiterna afinidad de los administrados hacia los

administradores de la sociedad; resulta que, o son muy cercanos que redunda en

privilegios y exenciones, o, por el contrario, no son del agrado de todos los

13

Locke, John. Aproximación al origen de la evasión y elusión de los tributos. Pág. 66.

32

miembros de la sociedad, y sus prioridades como gobernantes, que en un principio

son las necesidades de todos.

Hoy día, es fácil de distinguir, y se ve cada vez que se destinan recursos

para la construcción o reparación de un camino, del cual no se beneficia

directamente, lo común es suponer que se favorece a unos pocos por

compromisos o afinidad política, parentescos u otros motivos y, que por eso, no se

debe contribuir pues los administradores sólo favorecen grupos específicos, en los

cuales no se está incluido.

La corrupción representa el segundo problema principal, ya que los mismos

gobiernos crean cuestiones y argucias que les resta legitimidad, debido a que, en

muchas ocasiones, las necesidades de todos, en efecto, se olvidan y se gobierna

para favorecer a unos pocos o en beneficio propio, dando paso a que se presente

dicha problemática.

En Guatemala puede resaltarse un problema singular como resabio de la

resistencia a la Conquista y está constituido por el hecho de la cultura o tradición

del no pago de impuestos, ya que, los pueblos sometidos son más reacios a pagar

tributos a sus dominadores, quedando esta tradición aún luego de volver a ser

pueblos libres.

La evasión fiscal presenta un desarrollo paralelo al de los tributos, pues

desde que los éstos se cobran, alguien creó la incertidumbre del por qué se

debían pagar, para dejar por sentada la resistencia al pago en el entendido de que

era más importante el bienestar propio a través de la acumulación de la riqueza o

el sólo sustento, que cooperar con la bonanza de la sociedad en conjunto, un

gobierno o un Dios.

De hecho, el pago de impuestos, por su carácter de imposición, obtiene

resistencia de la denominada “cultura del no pago” fundamentada por el egoísmo

individual y más recientemente en el cálculo que hace el obligado, sopesando el

costo benéfico de la evasión que podría servir para la acumulación de riqueza y el

pecuniario de ésta si es detectado.

33

En la actualidad, los sistemas impositivos varían según los países,

pudiéndose crear un sistema de pago en especie o cobrar impuestos sobre los

ingresos. Los sistemas más sencillos sólo son viables cuando la intervención del

gobierno en una economía es mínima.

El éxito de una cultura tributaria estriba en saber elaborar programas

fiscales de control y promover educación ciudadana o civismo, de manera cada

vez más eficiente, pues, cuando las pretensiones gubernamentales son múltiples,

el sistema relacionado tendrá una estructura compleja, teniendo que formarse e

informarse a la ciudadanía al respecto

El poder fiscal o financiero es, en todo caso, la expresión de la posibilidad

de una nación para crear o establecer la normativa que regule un procedimiento

de ingresos públicos, en consideración a que la actividad financiera del gobierno

no se limita exclusivamente a la realidad jurídico económica del tributo, ya que

evidentemente tiene un campo más amplio que lo meramente impositivo.

Es mediante el ejercicio de ese poder que se pretende lograr un contrapeso

entre los poderes financieros y entes públicos. Si el Estado quiere cumplir con los

fines y satisfacer las necesidades de la colectividad, debe efectuar gastos, que

son cubiertos con los ingresos públicos. Por tal motivo, es necesario el poder fiscal

para mantener ese equilibrio, dictándose para el efecto normas jurídicas que

regulen lo relativo a los gastos e ingresos públicos de cualquier ordenanza

administrativa.

La historia marca que en la República romana inicial, el Estado

necesitaban pocos impuestos, pues sus gastos no eran muy significativos; la

defensa era el rubro más costoso, y la misma estaba a cargo de ciudadanos

voluntarios, que hasta proveían su propio equipo y uniforme.

El civismo, aunado con un arengado espíritu patriótico producía una fuerza

de combate magnífica, cuyo éxito fue siempre evidente pues derrotó a todos los

que se le opusieron y convirtió a Roma en el centro del mundo civilizado.

34

Este voluntariado cívico se manifestaba en casi todos los oficios públicos;

de hecho, hasta los propios magistrados servían a la ciudad sin pago, por lo que

no se necesitaban altos impuestos.

No fue sino hasta el Gobierno de Diocleciano, 800 años después, que se

denotó un imperio al borde de la quiebra, debido a la inflación. Entonces, el

gobernante centralizó el Estado y aumentó fuertemente los impuestos,

convirtiendo a Roma en un imperio totalitario. Fue tan drástico que los

ciudadanos romanos perdieron sus libertades. Los impuestos eran tan altos e

incumplibles que los agricultores preferían abandonar sus campos a pagar estos

rubros.

Los recaudadores, no eran más que verdugos, a quienes se les investía con

licencia para matar a los evasores.

Luego, la historia vuelve a su ciclo y resulta que los ciudadanos ricos,

corrompiendo a los recaudadores, dejaron de pagar sus contribuciones, y fueron

creando pequeños Estados centrados en sus lujosas mansiones, con lo que se

marca los inicios del feudalismo.

Por toda esta debacle, el otrora gran Imperio Romano en el año 476 es

invadido por un bárbaro llamado Odovacar, con muchísima facilidad pues ya no

tenía dinero para defenderse, ni quien la defendiera; el amor precitado a la

República se había convertido en odio a ese imperio despótico, y el paso

determinante había sido los altos impuestos de Diocleciano, que necesitaron de un

gobierno totalitario para ser recaudados.

4.2. Tipificación de la evasión fiscal

La evasión fiscal, para efectos jurídico-legales, es entendida como la

disminución de un monto de tributo producido dentro de un país por parte de

quienes estando obligados a abonarlo no lo hacen, y en cambio si obtienen

beneficios mediante comportamientos fraudulentos.

35

Otra definición la establece como el incumplimiento total o parcial por parte

de los contribuyentes, en la declaración y pago de sus obligaciones tributarias.

Hay quienes la definen como el acto de no declarar y pagar un impuesto en

contradicción con la ley, mediante la reducción ilegal de los gravámenes por medio

de maniobras engañosas.

Jesús Espinoza al respecto refiere que: "Se entiende que existe evasión

fiscal cuando una persona infringiendo la ley, deja de pagar todo o una parte de un

impuesto al que está obligado."14

Por su parte, Armando Georgette la define así: "La evasión tributaria, es

cualquier hecho comisivo u omisivo, del sujeto pasivo de la imposición que

contravenga o viole una norma fiscal y en virtud del cual una riqueza imponible, en

cualquier forma, resulte sustraída total o parcialmente al pago del tributo previsto

por la ley." 15

Para sintetizar, puede decirse que evasión es toda y cualquier acción u

omisión tendiente a suprimir, reducir o demorar el cumplimiento de una obligación

Tributaria. La acción u omisión de los que están obligados a cumplir con un deber

fiscal resulta, en la suspensión, disminución o aplazamiento de una entrada

financiera a una persona de derecho público con obligación a pagar y,

excepcionalmente, en la falta de cumplimiento de la obligación tributaria accesoria

de hacer o no hacer, que puede permitir u ocultar la existencia de una evasión

económica primaria.

Es así como, de manera directa o indirectamente, el blanco principal

obtenido por la evasión es siempre un ingreso de naturaleza tributaria.

A este respecto expone Sampio Doria: "No estamos de acuerdo en

considerar la evasión tributaria como equivalente a cualquier incumplimiento de las

obligaciones tributarias; somos del parecer que de su significación debe

restringirse exclusivamente a la falta de cumplimiento de la prestación principal de

14

Espinoza, Jesús. La evasión fiscal. Editorial Kapeluz. Pág. 135. 15

Sandoval, Alejandra. La evasión fiscal y sus efectos. Universidad Autónoma de México. México.2005. Pág.

76.

36

obligación tributaria, consiste en el impago total o parcial del tributo, con violación

de la norma legal que lo instituye, por tanto, debe excluirse del concepto de

evasión el incumplimiento de las obligaciones accesorias y la morosidad

tributaria." 16

Matus Benavente considera la evasión tributaria como un fenómeno

financiero, que se perfecciona en la acción de sustraerse del pago de los

impuestos, privando al Estado de su ingreso y configura la evasión ilícita como:

"Aquella que se realiza violando las leyes tributarias y en que, no obstante estarse

jurídicamente obligado a satisfacer el impuesto, porque se ha cumplido los

requisitos legales para que nazca a favor del Estado el Crédito Tributario, el

contribuyente contraviniendo la ley no cancela el impuesto." 17

En todo caso, la evasión tributaria es toda eliminación o disminución de un

monto tributario producido dentro del ámbito de un país por parte de quienes están

jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas

fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales.

En el concepto se conjugan varios elementos, siendo uno de los más

importantes el hecho de que existe una eliminación o disminución de un tributo y

donde además se transgrede una ley de un país, por los sujetos legalmente

obligados.

Al ajustarnos al significado del término evasión, el mismo es un concepto

genérico que contempla toda actividad racional dirigida a sustraer, total o

parcialmente, en provecho propio, un tributo legalmente debido al Estado.

Para efectos de nuestro estudio, diremos que existen dos formas de

evasión tributaria: la legal y la ilegal. No obstante, no toda acción tomada para

reducir el pago de impuestos constituye evasión. Dicha conducta, es un fenómeno

social que tiene lugar en todas las actividades económicas y está relacionada con

la equidad, la transparencia, la eficiencia, la legalidad del gasto público y con el

16

Doria, Sampio. La evasión tributaria. Introducción a las técnicas de medición. Pág. 84. 17

Matus Benavente, Manuel. Revista políticas de reducción de la evasión tributaria. Pág. 154.

37

empleo o absorción de la fuerza laboral. También se presenta tanto en actividades

formales, empresas prestadoras de servicios, así como productoras,

comercializadoras o distribuidoras de bienes, en los procesos de importación o

exportación y en mercados de otros.

4.2.1. Evasión legal

Es la declinación de los pagos de los impuestos usando los vacíos que

existen en la ley sin que constituyan falta o delito. Dicha evasión, no es fiscalizada

por las instituciones respectivas y en caso de detectarse no pueden recibir

sanción; pues como no se investiga su cuantificación se dificulta. Para corregirla

se requiere modificar la legislación y homogenizar el sistema tributario.

También, podemos decir que ésta se produce al no efectuar el pago de

impuestos a través de procedimientos legales, por ejemplo, si para importar

determinada mercadería hay que cubrir un impuesto, el importador piensa, mejor

no lo importo, de esa manera está evadiendo el pago del impuesto.

4.2.2. Evasión ilegal

Se caracteriza por el incumplimiento voluntario y premeditado en la

declaración y pago de las obligaciones tributarias estipuladas en la legislación. El

ilícito comprende la aplicación de normas que van desde la sanción, en caso de

haber cometido una falta, a la denuncia penal en caso de tratarse de un delito.

La evasión ilícita o ilegal es definida por Manuel Matus Benavente como:

"aquella que se realiza violando las leyes tributarias, y en que no obstante estar

jurídicamente obligados a satisfacer un arancel, porque se han cumplido los

requisitos legales para que nazca a favor del el crédito tributario el contribuyente

contraviniendo la ley no cancela el tributo."18

18

Matus Benavente, Manuel. Ob. Cit.

38

4.3. Causas de la evasión fiscal

El éxito de las políticas y programas anti evasión estriba en conocer cuál es

el origen de ese comportamiento por parte de los sujetos pasivos de las

obligaciones fiscales.

Especialmente en aquellos países donde existen altas tasas de evasión

fiscal, resulta sumamente necesario el conocimiento de las causas de este

fenómeno, que es común en la gran mayoría de los países mal llamados

“subdesarrollados” o “en vías de desarrollo”, resulta obligada la implementación

programar y estrategias tendientes al control de la evasión fiscal, y procurar

incrementar acciones tendientes a atacar tales enunciados, muchos de los cuales

tienen un fuerte ingrediente social, más que estrictamente económico.

Algunas de las causas son las siguientes:

4.3.1. Falta de conciencia tributaria

Con fuerte influencia de la idiosincrasia de cada pueblo y en relación directa

con la insatisfacción y frustración sentida y manifiesta de los ciudadano, existen

Estados en donde se manifiesta un rechazo generalizado hacia quienes no

cumplen cabalmente con sus deberes impositivos; mientras que en otros

escenarios antagónicos, al ciudadano incumplidor se lo considera como un

referente a ser imitado por el resto de esa comunidad. Incluso esta conducta ha

sido bautizada con el nombre de “Síndrome de Robin Hood”

Algunas de las causas que más frecuentemente influyen en el

incumplimiento de las obligaciones tributarias, según la opinión de Alba Lucía

Orozco quien afirma: "Cuando hablamos de carencia de conciencia tributaria,

decimos que ella implica que en la sociedad no se ha desarrollado el sentido de

cooperación de los individuos con el Estado no se considera que el Estado lo

conformamos todos los ciudadanos y que el vivir en una sociedad organizada,

39

implica que todos debemos contribuir a otorgarle los fondos necesarios para

cumplir la razón de su existencia, cual es, prestar servicios públicos." 19

Los ciudadanos en general, saben que el Estado debe satisfacer las

necesidades esenciales de la comunidad que los individuos por si solos no pueden

lograrlo, y la sociedad demanda que el gobierno preste los servicios esenciales

como salud, educación, seguridad, justicia, entre otros, de manera eficiente.

La doctrina relacionada con este tópico indica que la formación de la

conciencia tributaria se asienta en diversos pilares, siendo el primero la

importancia que el contribuyente, como integrante de un conjunto social, le otorga

al impuesto que paga como un aporte justo, necesario y útil para satisfacer las

necesidades de la colectividad a la que pertenece.

Otro pilar se basa en que el mismo prioriza el aspecto social sobre el

individual, en tanto esa sociedad a la que pertenece el individuo, considere al

evasor como un sujeto antisocial, y que con su accionar arremete al resto de la

sociedad.

En otro aspecto a resaltar, el ciudadano que vislumbra en el quehacer del

Estado un alto grado de corrupción, considera que aquél que no paga sus

impuestos, es una persona hábil, y que el que paga es un tonto, un mal

ciudadano.

El hecho del conocimiento del elevado grado de evasión existente, deteriora

la conducta fiscal del contribuyente cumplidor.

La ineficiencia en la administración tributaria estimula el hábito del evasor.

La falta de conciencia tributaria tiene su origen en la falta de educación, de

solidaridad, de razones de historia económica, de idiosincrasia del pueblo y la falta

de claridad del destino del gasto público, cuestiones que analizamos a

continuación:

19

Orozco De Triana, Alba Lucía. Tecnología aplicada para combatir la evasión fiscal. Editorial Heliasta,

Buenos Aires, Argentina. 1983. Pág. 50.

40

Falta de educación: La educación, que es el soporte fundamental de la

cultura tributaria, encuentra en la ética y en la moral sus basamentos

preponderantes. Por medio de la educación se pretende elevar ambos

atributos a su máximo nivel, d