HCTOR B. VILLEGAS Ex profesor titular de Finanzas y Derecho Tributario de la Facultad de Derecho

de la Universidad Nacional de Crdoba (R.A.). Miembro de nmero de la Academia Nacional de Derecho de Crdoba. Miembro efectivo de la Academia Brasilea

de Derecho Tributario

CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO

Y TRIBUTARIO

TOMO NICO

7- edicin, ampliada y actualizada

EDICIONES Jjcpa/na BUENOS AIRES 2001

2a Edicin 1975. 3a Edicin 1979. 4a Edicin 1987. l"Reimpr. 1990. ^Edicin 1992. PReimpr. 1993. 2aRimpr. 1994. 3"Reimpr. 1995. 6a Edicin 1997. 7a Edicin 1999.

I.S.B.N. 950-14-1644-5 (7S ed.)

EDICiQHisujqpaanaBUENOS AIRES Talcahuano 494

Hecho el depsito que establece la ley 11.723. Derechos reservados. Impreso en la Argentina. Printed in Argentina.

vn

NOTA A LA QUINTA EDICIN Esta edicin se anuncia como ampliada y actualizada.

Quiero fijar el contenido de estos trminos, que no siempre son fciles de separar. A veces la ampliacin implica actualizar, como en el tema de la potestad tributaria municipal. En otros casos, el hecho de actualizar trae la necesidad de ahondar conceptos, como sucede con la reforma penal tributaria.

Aclarado 'lo anterior, la ampliacin abarca una serie de aspectos antes no tratados, que he credo necesario incluir en el Curso. Tales los temas relativos a las nuevas teoras sobre el rol del Estqdo a partir del liberalismo pragmtico, los recursos por privatizacin de empresas estatales, las consecuencias jur-dicas de la traslacin, el fundamento de la confiscatoriedad por un tributo y por una suma de ellos, la inconstitucionalidad del impuesto al turismo, la potestad tributaria municipal a la luz de las nuevas corrientes doctrinarias y jurisprudenciales, la especial situacin tributaria y financiera de la Capital Federal de la Repblica Argentina, el problema de los beneficios promo-cionales ante la emergencia nacional, los anticipos impositivos, hs intereses resarcitorios, la situacin actual del derecho penal tributario ante la reforma por ley 23.771, anlisis de esta ultima ley en cuanto a sus figuras tpicas y aspectos procesales, nuevas consideraciones sobre el "solve et repete", tratamiento del Pacto de San Jos de Costa Rica, ampliacin de hs principios de la imposicin, y anlisis del rgimen de ahorro obligatorio.

La actualizacin se debe a que las principales leyes tribu-tarias han sufrido numerosas modificaciones desde el cierre de la edicin anterior. Ello me ha obligado a poner al da los principales textos legales del pas.

Para aclarar el significado y alcance de la actualizacin, debo decir que los ltimos ordenamientos normativos tomados en cuenta son la ley 23.770, configurativa de la llamada reforma tributaria 1990; la ley 23.765, introductora de la generalizacin del TV A; la ley 23.871, que profundiz la generalizacin del

VI1J NOTA A LA QUINTA EDICIN

tributo ltimamente mencionado; la ley 23.905, sancionada y promulgada el 16 de febrero de 1991; la ley 23.928, llamada "Ley de Convertibilidad del Austral", sancionada y promulgada el 27 de marzo de 1991, y la ley 23.966, que incorpor el impuesto al patrimonio bruto denominado "impuesto sobre los bienes personales no incorporados al proceso econmico" (ttulo VI). Esta ley fue sancionada el 1/8/91 y promulgada el 15/ 8/91. La fecha de su publicacin en el "Boletn Oficial" fue la del 20/8/91. En consecuencia, ese da ha marcado el cierre de esta edicin para la imprenta.

Mucho deseara que esta edicin no quedase demasiado rpidamente desactualizada, lo cual ser imposible en la medida en que contine la actual fiebre modificatoria que perniciosa-mente quita toda estabilidad al sistema tributario argentino.

Lstima grande que toda esta proliferacin legislativa no haya credo necesario hasta ahora incluir el instrumento con que cuentan prcticamente todos los pases de occidente: un Cdigo Tributario Nacional.

Crdoba, agosto de 1991. HCTOR B. VILLEGAS

IX

ACLARACIONES NECESARIAS (de la primera edicin)

Se ha dicho con acierto que un autor es el menos indicado para juzgar su obra, pero ello no significa que le est vedado intentar explicar lo que quiso hacer al elaborarla.

En este caso, la intencin es didctica. Se ha deseado escribir un texto docente que sirva como base para la enseanza universi-taria de la materia.

Para ello, se han agrupado y examinado los puntos que se han considerado elementales para el tratamiento de las finanzas p-blicas, el derecho financiero y el derecho tributario. Ello ha signi-ficado, por lgica, una seleccin dentro del denso campo de esas disciplinas. Debe tenerse en cuenta, que como alguna vez afirm con razn el profesor Jarach, solamente genios superdotados seran capaces de examinar el problema financiero, o en particular el tribu-tario, desde todos los puntos de vista posibles: haciendo un anlisis econmico, tcnico, poltico y al mismo tiempo jurdico. Sin em-bargo, y tal como est estructurada la materia en nuestras Facul-tades de Derecho, es necesario abordar todos esos aspectos si se desea que la obra cumpla la finalidad que se le ha asignado.

El tributo que se debe pagar por la "comprensividad" intentada, es la imposibilidad de estudiar en forma profunda las instituciones tratadas. Lo ms que puede pretenderse en tal sentido es un anlisis descriptivo y limitado de ellas. En este aspecto, debo manifestar que si bien no desconozco la importancia formativa que pueden tener los estudios conjuntos del fenmeno financiero, cada vez se hace ms visible la necesidad cientfica de que tales elementos sean examinados en forma separada y por quienes se han especializado en alguna de las mltiples disciplinas comprendidas en lo que gen-ricamente se denomina "finanzas pblicas".

Atento a la necesidad de seleccionar y de dar prioridad a los puntos de la materia, es muy probable que no se est de acuerdo con la eleccin practicada (que necesariamente encierra algo de

X ACLARACIONES NECESARIAS

arbitrario), ni con el orden en que los temas estn tratados, pero aun as pienso inmodestamente que la obra puede prestar utilidad a profesores y alumnos.

Los primeros, teniendo una determinada base de elementos mnimos y actualizados, podrn desarrollar el curso profundizando aquellos puntos tratados demasiado superficialmente, eliminando los que se estimen superfluos y adicionando los aspectos no tratados, pero que se consideran indispensables para el conocimiento cabal de la materia. Desde su punto de vista, este libro no ser sino un complemento de la enseanza a impartir.

El alumno, contando con un material donde encuentra expli-cados, lo ms sencillamente posible, los temas bsicos de la materia, podr utilizar ese material como gua de estudios, completndolo con las enseanzas e indicaciones que se le impartan en clase.

Teniendo en cuenta la superficialidad lgica de la obra, he incluido, al final de cada captulo, la bibliografa que se ha consi-derado ms esencial y accesible, sin dejar de tener en cuenta que esos textos remiten, a su vez, a bibliografa ms amplia. He credo prcticamente obligatorio suministrar esos elementos bibliogrficos mediante cuya utilizacin puede ahondarse el estudio de los pro-blemas considerados, habiendo incluido tanto obras tradicionales como artculos de revistas especializadas, que son de suma utilidad especialmente para la actualizacin de temas.

En este ltimo aspecto, deseo poner de manifiesto la enorme dificultad que significa escribir algo de carcter general que sea realmente actualizado. La movilidad constante de la legislacin financiera, y especialmente tributaria, obliga a correr una verdadera carrera contra el tiempo, casi imposible de ganar. De todas maneras, se ha intentado que la legislacin incluida sea, dentro de lo posible, la vigente en el momento en que esta obra haga su aparicin. Si ello no se logra queda un doble consuelo. Primero, que la legisla-cin contenida pueda prestar utilidad como antecedente inmediato de las innovaciones, y segundo, que este mismo problema no ha impedido a los grandes tratadistas argentinos de la materia (Giuliani Fonrouge, Jarach, Ahumada, de Juano) aportar sus estupendas realizaciones.

Quiero, por ltimo, aclarar que en los temas controvertidos se ha tratado de plantear con la mayor objetividad posible, las diversas posiciones sustentadas, aunque sin excluir lo que creo un deber

ACLAMACIONES NECESARIAS XI

inexcusable: hacerse responsable de una opinin propia sobre los problemas en que existe divergencia de doctrina.

Pero tales juicios propios son necesariamente provisionales. Si nadie puede calificar sus obras de definitivas, menos an puede hacerlo quien ha escrito con la intencin que yo lo he hecho. En tal sentido, todas las opiniones aqu vertidas deben considerarse sujetas a la maduracin que slo puede lograrse mediante la ade-cuada profundizacin de estudios, el anlisis ms meditado de los problemas, la experiencia, y la crtica tanto de quienes son sus desti-natarios, como de aquellos que tras largos aos de estudios han llegado a una slida posicin doctrinal.

HCTOR B. VILLEGAS.

xm

PALABRAS PRELIMINARES A LA SEGUNDA EDICIN

No soy amigo de los "prlogos" o "prefacios" en los cuales el propio autor adelanta lo que luego dir a lo largo de su obra.

Puede ser, s, til explicar qu se pretende con la obra. La intencin sigue siendo didctica aunque resulta evidente que la pro-fundizacin de los temas torna cada vez ms difcil satisfacer los tres requisitos bsicos de un manual docente: precisin, claridad y sntesis; y la mayor dificultad est justamente en el ltimo de tales recaudos.

Pero a esta altura de mi carrera ya no puedo conformarme con la "descripcin informativa" de la edicin anterior. Por eso he tratado de ir dando a cada tema un mayor aporte propio, pro-ducto ello de mayor reflexin y mejor estudio de las cuestiones abordadas. Ese fin no est cumplido en su totalidad en esta edicin. Sin embargo, el hecho de que ella salga ahora a luz por imposter-gables necesidades docentes no significa un alto en el camino. Son muchos los tpicos que no he logrado an profundizar en la medida deseada.

Es probable la crtica a mis cambios de criterios respecto a lo sustentado en la edicin anterior. Si por tal causal se me pusiese en el banquillo de los acusados, designara dos defensores:

Uno de ellos dir: "el que no sea capaz de enmendarse a s mismo, reconociendo as la imperfeccin del hombre, no merece llamarse cientfico" (Luis Jimnez de Asa, Tratado de derecho penal, Buenos Aires, 1950, prlogo, t. I, p. 11).

El otro dir: "No siempre puede mirarse como algo plausible la quietud mental de un jurista. Quien ha dado todo y no puede o no quiere dar ms, debe abandonar la tarea" (Ricardo Nez, Manual de derecho penal, Buenos Aires, 1972, prlogo).

Comparto, obviamente, estos conceptos, y ello me lleva a una reflexin: si yo considerase que todo lo aqu dicho es perfecto e

XIV PALABRAS PSELOUNAKES A LA SEGUNDA EDICIN

inmodificable, debera inmediatamente abandonar este campo de estudios.

Como no es tal mi propsito al menos por el momento, me alegra sobremanera la certeza de que lo que ahora expongo es tan imperfecto como modificable.

Crdoba, marzo de 1975.

HCTOR B. VILLEGAS.

XV

NOTA A LA TERCERA EDICIN

La generosa acogida que tuvieron las dos ediciones anteriores, oblig a que se realizaran varias reimpresiones inalteradas de ellas.

Sin embargo, diversas circunstancias han hecho necesaria esta nueva edicin. Entre ellas, las profundas modificaciones producidas a partir de 1976 en las leyes reguladoras de los impuestos en par-ticular, la importante reforma a la mal llamada "ley de procedimien-to fiscal" 11.683, por ley 21.858, publicada en el "Boletn Oficial" el 23 de agosto de 1978, las trascendentales variantes producidas en la jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nacin y algunos apor-tes de relevancia en el plano doctrinal. A esto se sum un ms meditado estudio de las cuestiones por el autor y la inevitable evolucin de su pensamiento.

He puesto especial nfasis en el aspecto jurisprudencial, inclu-yendo o ampliando el tratamiento de los criterios con que los tribu-nales (especialmente la Corte Suprema) han encarado y resuelto los arduos problemas que plantea nuestra compleja legislacin tributaria.

Para realizar esa tarea he^ tenido en cuenta que como deca el gran maestro Couture, la obra de los jueces es, en el despliegue jerrquico de preceptos jurdicos, un grado avanzado de la obra de la ley, porque as como el derecho instituido en la Constitucin se desenvuelve jerrquicamente en las leyes, el derecho reconocido en las leyes se hace efectivo en las sentencias judiciales.

Crdoba, 21 de setiembre de 1978.

HCTOR B. VnXBGAS.

XVII

PRLOGO A LA CUARTA EDICIN

La aparicin de nuevos aportes doctrinales y un mejor estudio de los temas abordados me han llevado a introducir diversos cambios conceptuales en esta nueva edicin.

Ello no puede sorprender demasiado, ya que siempre he pensado que es muy poco deseable la quietud mental del jurista y que quien no es capaz de enmendarse no merece llamarse cientfico (ver palabras preliminares a la 29 edicin).

Aparte de otras menores, las variantes que contiene esta edicin se refieren a la definicin del tributo, a la graduacin de las tasas, al mtodo de interpretacin segn la realidad econmica, a la retroac-tividad fiscal, a la aplicabilidad del Cdigo Penal al ilcito tributario y al concepto de ilegalidad de la elusin tributaria.

Pero es indudable que el cambio ms importante es el que tiene que ver con el tan intrincado y debatido tema autonmico. Sigo siendo adherente a la tesis de la autonoma del derecho tributario, puesto que me parece innegable que constituye un conjunto de normas jurdicas dotadas de homogeneidad que se concatenan en un grupo orgnico y singularizado que a su vez est unido a todo el sistema jurdico nacional.

Este singularismo permite al derecho tributario tener sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho asignndoles un diferente significado.

Pero pienso ahora que no se puede hablar, ni en derecho tributario ni en ninguna otra rama del derecho, de autonoma cientfica, ya que ello podra ser interpretado como una fragmentacin del orden jurdico nacional que solamente tendr la posibilidad de cumplir su misin si funciona como una unidad.

En las pginas pertinentes se explica en detalle esta postura y por supuesto que los lectores tienen amplia libertad para concordar con esta posicin o para preferir la explicada en ediciones anteriores.

He incluido asimismo las reformas (1985 y 1986) a las leyes impositivas comprendidas en el texto, y especialmente las contempla-

XVm PRLOGO A LA CUARTA EDICIN

das por las leyes 23.257 (impuesto a la trasferentia de ttulos-valores), 23.259 (impuesto a los beneficios eventuales), 23.260 (impuesto a las ganancias), 23.285 (impuesto sobre los capitales), 23.297 (impuesto sobre el patrimonio neto), 23.271 (secreto fiscal), 23.314 (modificacio-nes a la ley de procedimiento 11.683) y 23.349 (impuesto al valor agregado).

Crdoba, setiembre de 1986.

HCTOR B. VILLEGAS.

XIX

N D I C E

NOTA A IA QUINTA EDICIN VII ACLARACIONES NECESARIAS (DE LA PRIMERA EDICIN) IX PALABRAS PRELIMINARES A LA SEGUNDA EDICIN XHT NOTA A LA TERCERA EDICIN XV PRLOGO A LA CUARTA EDICIN XVII

CAPTULO I

CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

1. Finanzas. Concepto y terminologa 1 2. Necesidad pblica. Servicio pblico 2 3. Gasto pblico. Recurso pblico 8 4. La actividad financiera del Estado 9 5. Escuelas y teoras sobre la naturaleza de la actividad financiera 11

. 6. El fenmeno financiero y sus elementos componentes 15 7. Ciencia de las finanzas 16 8. Poltica financiera. Economa financiera. Sociologa financiera.

Administracin financiera 20 8A. El derecho financiero y su estudio unificado con las finan-

zas pblicas 21 , 9. Relaciones de las finanzas con otras ciencias 23 i o . Desarrollo histrico del pensamiento financiero 25 11. El poder financiero 27 12. El mtodo en la ciencia financiera 28 Bibliografa del captulo 1 29

CAPTULO n

LOS GASTOS PBLICOS

1. Concepto e importancias 31 IA. Principales aspectos del gasto pblico que estudia la cien-

cia financiera 33

XX N D I C E

IB. Evolucin del concepto 53 1C Caractersticas esenciales 34

2. Reparto 36 3. Finalidades " 38 4. Lmites del gasto pblico 38 5. Efectos econmicos 39 6. Comparacin de los gastos pblicos con los privados 40 7. Clasificacin de los gastos 41 8. Crecimiento de los gastos pblicos. Causas y teoras 44 9. El gasto pblico en el derecho positivo argentino 46

Bibliografa del captulo II 47

CAPTULO m LOS RECURSOS DEL ESTADO

1. Nocin general -. 49 2. Evolucin histrica 50 3. Clasificacin 52 4. Recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio 54 5. Recursos de las empresas estatales 56 6. Recursos gratuitos 59 7. Recursos tributarios. Principios distributivos .' 60

7A. Idoneidad abstracta de la capacidad contributiva como principio distributivo de las cargas tributarias 61

8. Recursos por sanciones patrimoniales 62 9. Recursos monetarios 63

10. Recursos del crdito pblico 65 Bibliografa del captulo III 65

CAPTULO IV LOS TRIBUTOS. EL IMPUESTO

1. Los tributos. Nocin general 67 1A. Clasificacin 69 IB. Conclusiones sobre la clasificacin de los tributos 70

2. El impuesto. Nocin general 71 3. Naturaleza jurdica 72 4. Fundamento tico-poltico 73 5. Clasificaciones 74

5A. Conclusiones sobre la clasificacin de directos e indirectos 77 5B. Encuadre de la clasificacin en la legislacin impositiva ar-

gentina 78 6. Efectos econmicos de los impuestos 79

N D I C E XXI

7. Consecuencias jurdicas de la traslacin 83 8. Amortizacin y capitalizacin de los impuestos 86 9. Efectos polticos, morales y psicolgicos 86 Bibliografa del captulo IV 87

CAPTULO V

LOS TRIBUTOS (cont) . LAS TASAS. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES.

LAS CONTRIBUCIONES PARAFISCALES

1. Las tasas. Nocin general 89 2. Caractersticas esenciales de la tasa 90 3. Diferencia con el impuesto 95 4. Diferencia con el precio 96 5. Clasificacin 98 6. Graduacin 99 7. Contribuciones especiales. Nocin general 104 8. Contribucin de mejoras 106 9. Elementos de la contribucin de mejoras 106

10. El peaje 108 10A. Naturaleza jurdica 111 10B. Su constitucionalidad en la Repblica Argentina 112

11. Contribuciones parafiscales 114 Bibliografa del captulo V 116

CAPTULO VI

DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO

1. Derecho financiero. Nocin '. 119 1A. La actividad financiera como actividad jurdica 119 IB. Campo de accin 121 1C. Definiciones doctrinales y origen 121

2. Carcter y contenido 122 3. Autonoma 123 4. Fuentes del derecho financiero 129 5. Derecho tributario. Nocin 133 6. Posiciones sobre la autonoma del derecho tributario 135 7. La unidad del sistema jurdico nacional 136

7.1. Los objetivos del legislador 137 7.2. El derecho civil como derecho comn 138 7.3. El derecho, comn como derecho privado 138 7.4. Las ramas del derecho 138 7.5. El derecho civil y los principios del derecho 139

XXII N D I C E

8. El derecho tributario y el derecho comn 140 8.1. La legitimidad de los apartamientos 140 8.2. Igual jerarqua de las normas alterantes (El caso del dere-

cho tributario provincial) 141 8.3. Sometimiento de las normas alterantes. a las garantas

constitucionales 144 9. La autonoma del derecho tributario 144

10. El verdadero problema que encierra la autonoma del derecho tributario 146 10.1. Solucin legislativa del problema 146 10.2. El fin de las normas tributarias 147 10.3. La significacin econmica 148 10.4. El espritu de la ley tributaria 149

11. El orden jurdico como unidad 151 12. El derecho tributario y los conceptos e instituciones de derecho

privado 152 13. Los caracteres especficos y comunes del derecho tributario... 153 14. Consecuencias prcticas 158 15. Codificacin 160 16. Divisin del derecho tributario 162 Bibliografa del captulo VI 164

CAPtruLO VII INTERPRETACIN Y APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA

1. Interpretacin. Nocin general 167 2. Mtodo literal 168 3. Mtodo lgico 168 4. Mtodo histrico 169 5. Mtodo evolutivo 169 6. Interpretacin segn la realidad econmica 170 7. Modalidades de interpretacin 174 8. La analoga 175 9. Aplicacin de la ley tributaria en el tiempo. La retroactvidad

fiscal 176 10. Aplicacin de la ley tributaria en el espacio 181 Bibliografa del captulo VII 181

CAPTULO Vm DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

1. Nocin 185 2. La potestad tributaria. Caracterizacin 186

N D I C E XXIII

3. Limitaciones a la potestad tributaria. Principios jurdicos de los tributos 187

4. Control jurisdiccional 188 5. Legalidad 190 6. Capacidad contributiva 195 7. Generalidad 200 8. Igualdad 202 9. Proporcionalidad ^05

10. No confiscatoriedad 206 10A. Fundamento de la confiscatoriedad por un tributo 207 10B. La confiscatoriedad por una suma de tributos 209

11. Libertad de circulacin territorial 211 11.1. La inconstitucionalidad del impuesto al turismo 212

12. Derecho tributario y rgimen federal. Problemas. Doble impo-sicin interna 214

13. Distribucin de la potestad tributaria en la Argentina. Rgimen federal de gobierno y potestades tributarias 215

14. Potestades tributarias de Nacin y provincias 215 14A. Limitaciones constitucionales a las facultades tributarias

provinciales 218 15. Rgimen de coparticipacin 220

15A. Anlisis del rgimen de coparticipacin vigente 221 15B. Modificaciones por la ley 23.548 226 15C. Consideracin crtica sobre la realidad actual de la coparti-

cipacin 228 16. Potestad tributaria municipal 228

16.1. La organizacin institucional del pas 228 16.2. El problema de los municipios en la Argentina. Discusin

en torno a su autarqua o autonoma 229 16.3. Implicancias en el campo tributario. Facultades originarias

y derivadas 231 17. El caso de la ciudad de Buenos Aires como capital de la Rep-

blica ; 234 17.1. La ciudad de Buenos Aires en el marco de la Constitucin

nacional 234 17.2. Situacin de Buenos Aires en cuanto a la autonoma y au-

tarqua 235 17.3. Organizacin institucional del municipio de Buenos Aires 236 17.4. Legitimidad de la delegacin en materia tributaria 238 17.5. Normativa vigente 240 17.6. La coparticipacin de la ciudad de Buenos Aires en el

producido de los impuestos nacionales 240 Bibliografa del captulo Vm 242

XXIV N D I C E

CAPTULO Di DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL

1. Nocin general 245 2. Relacin jurdica tributaria principal. Caracterizacin y elemen-

tos 246 2A. La relacin jurdica tributaria principal en la doctrina... 253

3. Sujeto activo 254 4. Sujeto pasivo 255

4A. Capacidad jurdica tributaria 256 5. Contribuyentes \ 257 6. Responsables solidarios 258 7. Sustitutos :. 260 8. Elementos comunes a la responsabilidad solidaria y sustitucin

y consecuencias jurdicas de tal comunidad 262 9. Agentes de retencin y de percepcin 263

10. Solidaridad tributaria 263 11. El resarcimiento 266 12. El domicilio tributario 268 13. Objeto 269 14. Causa 270 15. Hecho imponible 272

15A. Aspecto material del hecho imponible 274 15B. Aspecto personal 275 15C Aspecto espacial , 277 15D. Aspecto temporal 278

16. Exenciones y beneficios tributarios 281 16.1. Los beneficios derivados de los regmenes de promocin 285

17. El elemento cuanticante de la relacin jurdica tributaria prin-cipal 287

18. La fuente de la obligacin tributaria 291 19. Privilegios 292 20. Extincin de la relacin jurdica tributaria principal 293 21. Pago 294 22. Compensacin 295 23. Confusin 296 24. Novacin 297 25. Prescripcin 298 26. Los anticipos impositivos. Naturaleza. Caracteres. Vinculacin con

el hecho imponible 299 27. Los intereses resarcitorios 301

27.1. Nocin 301 27.2. La sancin en el derecho tributario 301 27.3. Naturaleza jurdica del inters del art 42 302

N D I C E XXV

27.4. Principios jurdicos que rigen en caso de su imposicin . 303 27.5. Quines pueden ser pasibles de la sancin 304 27.6. Automaticidad de la mora 304 27.7. La mora culpable como presupuesto de su exigibilidad.. 305 27.8. Los intereses resarcitorios y la Ley de Convertibilidad . . . 308

28. La indexacin" tributaria. Nocin 310 28.1. La desindexacin por Ley de Convertibilidad 312

28.1.1. Alcance de la desindexacin 313 28.1.2. Momento de la desindexacin 314

28.2. El rgimen indexatorio de la ley 11.683 315 28.3. mbito de aplicacin 315 28.4. Mecnica de la indexacin 316 28.5. Sanciones 316 28.6. No retroactividad del rgimen 317 28.7. Embargo 317 28.8. Reclamo administrativo 317 28.9. Repeticin 318 28.10. Naturaleza jurdica del incremento derivado de la in-

dexacin 318 Bibliografa del captulo IX 321

CAPTULO X DERECHO TRIBUTARIO FORMAL

1. Nocin general 325 2. La determinacin tributaria 329

2A. La presunta discrecionalidad de la determinacin 332 S. Valor de la determinacin. Teoras 333

3A. Conclusiones 333 4. Formas de la determinacin 335 5. Determinacin por sujeto pasivo '. 335 6. Determinacin mixta 338 7. Determinacin de oficio 339

7A. La determinacin de oficio subsidiaria 339 7A1. La etapa instructoria de la declaracin de oficio

subsidiaria 341 7A2. Requisitos de eficacia de la etapa instructoria . . . . 342 7A3. Limitaciones del fisco durante la etapa instructoria 343 7A4. La vista al determinado 344 7A5. Posibilidad probatoria del determinado 344 7A6. Las motivacin de la decisin determinativa 344 7A7. La "cosa determinada" 346 7A8. Facultad de impugnacin 347

7B. La determinacin de oficio en la ley 11.683 348

XXVI N D I C E

8. Conclusiones sobre las diferentes modalidades de determinacin tributaria 354

9. El problema del carcter jurisdiccional o administrativo de la determinacin tributaria 355

10. Las facultades fiscalizadoras e investigatorias de la autoridad fis-cal 357 10A. Las facultades fiscalizadoras e investigatorias en la ley

11.683 359 10B. La fiscalizacin del ltimo perodo. La presuncin de exacti-

tud o inexactitud de los perodos no prescritos 367 Bibliografa del captulo X 369

CAPTULO XI DERECHO PENAL TRIBUTARIO

1. Nocin 373 3.. Teoras sobre la ubicacin cientfica 373

2.1. Los problemas de las nuevas ramas del derecho 374 3. Naturaleza jurdica de la infraccin fiscal (delito o contraven-

cin 377 4. El derecho penal tributario ante la ley penal 23.771 379 5. Clasificacin de las infracciones fiscales 381 6. La evasin fiscal o tributaria desde el punto de vista concep-

tual 382 6A. La llamada evasin legal del tributo .." 383 6B. La ilegalidad de la llamada elusin tributaria 386

7. Incumplimiento omisivo de la obligacin tributaria sustancial.. 388 8. Incumplimiento fraudulento de la obligacin tributaria sustan-

cial (defraudacin fiscal) 389 9. Incumplimiento de la obligacin tributaria formal 389

10. La sancin tributaria 390 10A. La multa 390

10A1. Personalidad de la multa 391 10A2. Aplicacin de multa a las personas colectivas 391 10AS. Trasmisin hereditaria de la multa 392 10A4. Multa a terceros 392 10A5. Convertibilidad de la multa tributaria 393

11. Derecho penal tributario contravencional. Infracciones en la ley 11.683 393 HA. Incumplimiento de deberes formales 394 11B. Omisin fiscal (art 45) 396 11C. Defraudacin fiscal (arts. 46 y ss.) 397

11C1. Defraudacin fiscal genrica 397 11C2. Contravencin de los agentes de retencin y per-

cepcin 398

N D I C E XXVII

12. Derecho penal tributario delictual. Ley 23.771 399 13. Figuras atinentes al rgimen impositivo. Alteracin de la reali-

dad econmica (art 1) 400 44. Evasin de tributos y aprovechamiento de beneficios fiscales

(art. 2) 403 14A. Hecho punible 403 14B. Sujetos activos 404 14C. El concepto delictual de evasin 404 14D. Elemento subjetivo 405 14E. Elemento objetivo 405 14F. Condiciones objetivas de punibilidad 406 14G. Aplicabilidad conjunta con la defraudacin fiscal de la ley

11.683. Principio non bis in idem 407 15. Procuracin fraudulenta de beneficios fiscales provenientes de

regmenes de inversin y promocin (art 4) 408 16. Omisin de inscribirse tributariamente o de presentar declara-

ciones juradas (art 5) 409 17. Insolvencia patrimonial provocada (art 9) 412 18. SobTefacturaones o subfacturariones (art 10) 414 19. Figuras atinentes al rgimen previsional. Evasin de aportes y

contribuciones (art 3) 415 20. Omisin de inscripcin previsional (art 7, primera parte) . . . . 416 21. Figuras atinentes a los agentes de retencin y percepcin. Omi-

sin de actuar en materia tributaria (art 6) y previsional (art 7, segunda parte) 416

22. Defraudacin de agentes de retencin y percepcin, tributarios y previsionales (art 8)

v 418 23. Otros aspectos relativos a la ley penal tributaria 23.771. mbito

de aplicacin en materia delictual y contravencional 420 24. Casos especiales de penalizacin 423 Bibliografa del captulo XI 424

CAPTULO XII DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

1. Nocin y ubicacin cientfica 427 1A. Los conflictos de intereses 428

2. El proceso tributario. Caracteres generales 430 S. Iniciacin del proceso tributario 431 4. Organismos administrativos y jurisdiccionales 433

4A. Direccin General Impositiva 433 4B. Tribunal Fiscal de la Nacin 434

5. Acciones y recursos en la ley 11.683 435 5A. Recurso de reconsideracin 436 5B. Recurso de apelacin 437 5C. Procedimiento penal tributario contravencional 442

XXVIII N D I C E

6. El procedimiento penal tributario delictual (ley 23.771) 450 6.1. Procedimiento administrativo 450 6.2. Iniciacin de la causa 451 6.3. Competencia 452 6.4. Eximicin de prisin y excarcelacin 452 6.5. Extincin de la accin penal del art 14 de la ley 23.771 453 6.6. Procedimiento penal tributario delictual (ley 23.771) 454

7. Ejecucin fiscal 455 8. La regla solve et repele 458

8.1. Teoras sobre la naturaleza jurdica 458 8.2. Apreciacin crtica 460 8.3. La regla en el derecho tributario comparado 460 8.4. La regla solve et repete en la Repblica Argentina 462 8.5. El Pacto de San Jos de Costa Rica 463 8.6. Su aplicabilidad a todas las personas 464 8.7. Ilegalidad del art 176 de la ley 11.683 465 8.8. La cuestin en la provincia de Crdoba 466 8.9. Conclusin 469

9. La repeticin tributaria. Nocin 470 10. Fundamento 470 11. Caracteres 471 12. Causas 471 13 El empobrecimiento como condicin del derecho a repetir . . . 473 14. Sujetos activos de la repeticin 474 15. Aspectos procesales 474 16. La protesta 475 17. Reclamo administrativo previo 476 18. Competencia y partes intervinientes 476 19. La accin en la ley 11.683 477 Bibliografa del captulo XII 479

CAPTULO Xm DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO

1. Nocin y contenido 481 1A. Fuentes del D.I.T 482

2. Doble imposicin internacional 483 2A. Requisitos de configuracin 483

3. Causas. Principios de atribucin de potestad tributaria 484 4. Soluciones y principios que las sustentan 488 5. Convenciones y tratados 490 6. Derecho de las comunidades y derecho internacional tributario 491 7. Sociedades multinacionales 492 8. La teora del rgano 493

8A. Su recepcin en la legislacin argentina 495

N D I C E XXIX

9. El Pacto de San Jos de Costa Rica y los defechos humanos de los contribuyentes. El Pacto y sus fuentes . . , 496

10. Aplicabilidad a las personas jurdicas , 498 11. Operatividad del Pacto 498 12. Normas de derecho interno posteriores a la ratificacin del

Pacto 501 1S. Control de cumplimiento , 502 14. Naturaleza de los tribunales , 503 15. El Pacto y el pago previo del tributo , 504

15.1. Su incompatibilidad con el Pacto , 506 16. Otros derechos protegidos por el Pacto que pueden vincularse

con la materia fiscal , 507 16.1. Derecho de propiedad , 507 16.2. Derecho de igualdad , 507 16.3. No injerencia en la actividad privada ., 507 16.4. Proteccin del secreto profesional . . . . , 508 16.5. Prisin por deudas , 508 16.6. Proteccin para ilcitos fiscales , 509 16.7. Importancia de su inclusin en el Pacto 509

Bibliografa del captulo XI 509 CAPTULO XIV

SISTEMA TRIBUTARIO

1. Nocin 513 1A. Limitacin espacial 513 IB. Limitacin temporal 514 1C. Importancia del estudio 514

2. Rgimen y sistema tributario 514 3. Sistemas tributarios racionales e histricos 515

SA. Sistema de impuesto nico y de impuestos mltiples 516 4. Sistema tributario y evolucin histrica 517 5. El sistema tributario argentino 520 6. Problemas y principios de un sistema tributario 521

6A. Eleccin de la fuente econmica tributaria 521 6B. Los principios de la imposicin 522 6C. Requisitos de un sistema tributario racional 523 6D. Los principios de certeza y simplicidad 524

7. Presin tributaria 526 7A. ndice de medicin 527 7B. El problema de la inclusin del gasto pblico 528

8. Lmites de la imposicin 529 Bibliografa del captulo XIV 529

XXX N D I C E

CAPTULO XV

IMPUESTO A LA RENTA (IMPUESTO A LAS GANANCIAS)

1. Distincin entre capital y renta. Diversas teoras 538 2. Ventajas e inconvenientes del impuesto a la renta 535 3. Formas del impuesto a la renta 538 4. Vinculacin con los problemas del desarrollo econmico 539 5. Antecedentes extranjeros 540 6. El impuesto a las ganancias en la Argentina. Antecedentes na-

cionales 541 6A. Caractersticas del impuesto a las ganancias 542

7. Hecho imponible 543 7A. Atribucin de la ganancia 546 7B. Tratamiento de las liales nacionales de empresas extran-

jeras 548 8. Sujeto pasivo 550 9. Categoras 550

10. Sociedades de capital 554 11. Deducciones 556 12. Deducciones personales 557 13. Perodo de imposicin 560 14. Alcuotas 560 15. Exenciones y beneficios 560 16. Determinacin y pago 561 17. Retencin en la ftiente 562 18. Ajuste por inflacin 563 Bibliografa del captulo XV 565

CAPTULO XVI

IMPUESTO A LOS PREMIOS DE DETERMINADOS JUEGOS Y CONCURSOS

1. Antecedentes 567 2. Nocin y caractersticas 567 3. Hecho imponible 567 4. Sujeto pasivo. Peculiaridades del tributo 568

N D I C E XXXI

CAPTULO XVLI IMPUESTO AL MAYOR VALOR

(IMPUESTO SOBRE LOS BENEFICIOS EVENTUALES) 1. Fundamento 571 2. Causas del mayor valor 571 3. El mayor valor y la inflacin , 572

.4. El impuesto sobre los beneficios eventuales en la Argentina. Antecedentes y caractersticas 573

5. Impuesto a los beneficios eventuales de la ley 21.284. Hecho imponible 573

6. Sujetos pasivos 574 7. Atribucin de beneficio 574 8. Determinacin 574 9. Ao riscal, imputacin y compensacin 576

10. Exenciones 577 11. Reemplazo de vivienda y de inmuebles agropecuarios 577 12. Retencin en la fuente 578 13. Impuesto a la trasferenda de inmuebles de personas fsicas y

sucesiones indivisas 578 14. Hecho imponible 578 15. Sujetos pasivos 579 16. Base imponible y alcuota 579 17. Reemplazo de vivienda 580 18. Valoracin crtica 580 Bibliografa del captulo XVH 581

CAPTULO XVm IMPUESTO SOBRE LA TRASFERENCIA DE TTULOS-VALORES

1. Nocin y antecedentes 583 2. Hecho imponible 583 3. Sujetos pasivos 585 4. Base imponible y alcuota 586 5. Reladn con el impuesto a las ganandas 587

XXXII N D I C E

Cwtruuo XIX IMPUESTO AL PATRIMONIO

(IMPUESTO SOBRE LOS CAPITALES, IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO NETO, IMPUESTO SOBRE LOS ACTIVOS,

IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES NO INCORPORADOS AL PROCESO ECONMICO)

1. Nocin general del impuesto al patrimonio 589 2. Antecedentes 590 3. Estructura del impuesto 591 4. Valoracin critica 592 5. El impuesto al patrimonio en la Argentina. Antecedentes 594 6. Estructura y caractersticas 597 7. Impuesto sobre los capitales. Hecho imponible 598 8. Sujetos pasivos 599 9. Exenciones 599

10. Capital gravado 600 11. Deudas de los socios o dueos (nacionales o extranjeros) con

sus empresas 600 12. Agrupacin del activo computable y no computable 601 13. Pasivo computable 601 14. Deducciones 601 15. Base imponible, alcuota e impuesto mnimo 602 16. Supresin de la informacin a suministrar por las sociedades

y empresas 602 17. Impuesto sobre el patrimonio neto. Hecho imponible 602 18. Sujetos pasivos 603 19. Sociedad conyugal 603 20. Exenciones 603 21. Concepto de patrimonio neto 604 22. Activo 604 23. Valuacin de bienes computable 605 24. Bienes no conmutables 605 25. Pasivo , 605 26. Prorrateo de las deudas 605 27. Deducciones 606 28. Mnimo no imponible y alcuota 606 29. Pagadores de impuesto del exterior 606 30. Actualizacin de valores. Suspensin de cobro 608 31. Impuesto sobre los activos. Caracterizacin del impuesto 608 32. Hecho imponible 608 33. Sujetos pasivos 609

33.1. Responsables sustitutos 609 34. Exenciones 609

N D I C E XXXIII

35. Base imponible 610 36. Alcuota 612 37. El impuesto a las ganancias como pago a cuenta del impuesto

sobre los activos 612 38. Apreciacin crtica del gravamen 613 39. Impuesto sobre los bienes personales no incorporados al proce-

so econmico (impuesto sobre el patrimonio bruto) 614 Bibliografa del captulo XIX 617

CAPTULO XX IMPUESTO AL ENRIQUECIMIENTO PATRIMONIAL A TTULO

GRATUITO

1. Impuesto sucesorio. Antecedentes 619 2. Fundamento y naturaleza 620

2A. Proyectos limitativos 622 3. Derogacin del impuesto en la Argentina 623

Bibliografa del captulo XX 624

CAPTULO XXI IMPUESTO INMOBILIARIO

1. Evolucin y fundamento 625 2. Formas de imposicin 626 3. Principales caractersticas del impuesto en la Argentina 627 4. Hecho imponible 628 5. Sujeto pasivo 628 6. Base imponible y alcuota 629 7. Exenciones 629 8. Recargos o adicionales 629

8A. Baldos 629 8B. Latifundios , 630 8C. Ausentismo 630

9. Catastro. Orgenes y operaciones 630 10. Pago 631 Bibliografa del captulo XXI 631

XXXIV N D I C E

CAPTULO XXH IMPUESTO A LA RENTA NORMAL POTENCIAL DE LA TIERRA.

IMPUESTO A LA PRODUCCIN AGROPECUARIA 1. Antecedentes 633 2. Nocin y objetivos 634 3. Mecnica de la ley 20.538 638 4. Sus tres etapas temporales 638 5. Hecho imponible 639 6. Sujetos pasivos 639 7. Exenciones 640 8. Determinacin de la base imponible 640

8A. Impugnacin a resoluciones relativas a la determinacin . 643 9. Consideraciones crticas 644

10. Probables soluciones al problema de las explotaciones agrope-cuarias .' 646

11. Impuesto a la produccin agropecuaria 647 12. Hecho imponible 648 13. Sujetos pasivos 649 14. Base imponible y alcuota 649 15. Pago 649 Bibliografa del captulo XXH 649

CAPTULO XXm IMPUESTOS DE SELLOS. IMPUESTO DE JUSTICIA

1. Nocin y orgenes de los impuestos a la circulacin 651 2. Derechos de timbre y de registro 652 3. Caractersticas del impuesto de sellos en la Argentina 652 4. Hecho imponible .- 654

4A. La instrumentacin 656 4B. Requisitos de la instrumentacin 656 4C. Instrumentaciones peculiares 657 4D. El principio del mayor rendimiento fiscal 658

5. Sujeto pasivo 659 6. Otros aspectos del impuesto 660 7. Impuesto de justicia 660

7A. Las tasas judiciales en la legislacin argentina 661 Bibliografa del captulo XXm 663

N D I C E XXXV

CAPTULO XXIV IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

1. Impuesto a las ventas. Naturaleza 665 2. Antecedentes extranjeros 665 3. Antecedentes nacionales 665 4. Formas de imposicin. El impuesto al valor agregado 667 5. El impuesto al valor agregado en la Argentina; antecedentes

legislativos 670 6. Caractersticas del impuesto 671 7. Estructura del impuesto 672 8. Hecho imponible 673

8.1. Venta de cosas muebles 673 8.1.1. Aspecto objetivo 674 8.1.2. Aspecto subjetivo 675

8.2. Obras, locaciones y prestaciones de servicios 676 8.2.1. Trabajos sobre inmuebles de terceros (art. 3, inc.

a) 676 8.2.2. Obras sobre inmueble propio 676 8.2.3. Elaboracin, construccin o fabricacin de cosas

muebles por encargo de terceros (art. 3, inc. c) .. 677 8.2.4. Obtencin de bienes de la naturaleza (art 3, inc.

d) 677 8.2.5. Locaciones y prestaciones de servicios varios (ait 3,

inc. e) 677 8.2.5.1. Generalizacin en materia de servicios . . . . 678

8.3. Importacin definitiva de cosa mueble 678 8.4. Perfeccionamiento de los hechos imponibles 679

9. Sujetos pasivos 681 10. Exenciones. Generalizacin en materia de bienes 683 11. Las exportaciones 685 12. Base imponible 685 13. El precio gravable en las importaciones definitivas 688 14. El procedimiento liquidatorio 688

14.1. Dbito fiscal 688 14.2. Crdito fiscal 689

15. La inscripcin 690 16. Rgimen de los responsables no inscritos 692

16.1. Eliminacin de los regmenes "simplificado" y "general B" 692 16.2. En qu consiste el rgimen de responsables no inscritos. 692 16.3. Sujetos comprendidos 693 16.4. Ventas de proveedores inscritos a responsables no inscri-

tos 693

XXXVI N D I C E

16.5. Documentacin respaldatoria de las ventas que realiza el responsable no inscrito 694

16.6. Compras de bienes de uso por no inscritos 694 16.7. Iniciacin de actividades 695 16.8. Cambios de rgimen 695

17. Perodo de imposicin 695 18. Alcuota 696 Bibliografa del captulo XXIV 696

CAPITULO XXV

IMPUESTO AL EJERCICIO D ACTIVIDADES CON FINES DE LUCRO (IMPUESTO A LOS INGRESOS BRUTOS)

1. Antecedentes 699 2. Evolucin del impuesto en la Argentina 699 3. Caracteriscas del impuesto a los ingresos brutos en la Argen-

tina 701 4. Hecho imponible J02 5. Sujetos pasivos 704 6. Base imponible 705 7. Exenciones 706 8. Alcuotas 706 9. Pago 706

10. Doble imposicin 707 11. Convenios multilaterales 707 Bibliografa del captulo XXV 709

CAPTULO XXVI IMPUESTOS ADUANEROS

1. Antecedentes histricos nacionales 711 1A. Vinculacin con los problemas del proteccionismo y libre

cambio 712 2. Caractersticas del impuesto en la Argentina 712 3. Hecho imponible 714 4. Sujeto pasivo 714 5. Tarifas. Carcter 715 6. Franquicias y exenciones 716

6A. Franquicias arancelarias 716 6A1. Draw-back 716 6A2. Admisiones temporarias 717

6B. Franquicias territoriales 718 7. Defensa contra el dumping 718

N D I C E XXXVII

8. Uniones aduaneras. Mercados comunes 719 Bibliografa del captulo XXVI 720

CAPTULO XXVII IMPUESTOS INTERNOS

1. Concepto de impuestos internos 721 2. Antecedentes histricos 721

2A. Artculos gravados 722 2B. Sistemas de recaudacin 722

3. Tendencia moderna 723 4. Los impuestos internos en la Argentina. Cuestiones constitu-

cionales 723 5. Caractersticas del impuesto en la legislacin vigente 725 6. Hecho imponible 726 7. Sujetos pasivos 728 8. Exenciones 728 9. Base imponible 729

10. Privilegios 731 11. Determinacin y pago 732 12. Leyes de unificacin 732 13. El impuesto al gasto. Nocin general 733 Bibliografa del captulo XXVH 735

CAPTULO XXVm IMPUESTO A LAS INVERSIONES EXTRANJERAS

1. Nocin 737 2. Hecho imponible 737 3. Sujetos pasivos 738 4. Base imponible y alcuota 738 5. Facultad del Poder Ejecutivo 739

CAPTULO XXIX IMPUESTOS RECAUDADOS POR EL SISTEMA DE PERCEPCIN

EN LA FUENTE

1. Nocin 741 2. Impuesto sobre las ventas, compras, cambio o permuta de di-

XXXVIII N D I C E

3. Impuestos a la cinematografa 742 3A. Impuesto nacional a la cinematografa 742 3B. Impuestos municipales a la cinematografa 744

4. Impuesto a las entradas de hipdromos 745 5. Impuestos al consumo de la energa elctrica 746 6. Impuestos al consumo de gas 749

Bibliografa del captulo XXIX 749

CAPTULO XXX IMPUESTOS SOBRE ACTIVIDADES nNANCIERAS DIVERSAS

1. Nocin 751 2. Impuesto sobre los dbitos en cuenta corriente y otras opera-

torias 751 2.1. Hecho imponible 752 2.2. Sujetos pasivos. Retenciones 753 2.3. Exenciones 754 2.4. Alcuota 754

3. Impuesto sobre intereses y ajustes en depsito a plazo fijo.... 754 3.1. Hecho imponible 755 3.2. Sujetds pasivos 755 3.3. Exenciones 755

4. Impuesto sobre servicios financieros 755 4.1. Hecho imponible y sujetos pasivos 756 4.2. Base imponible y alcuota 756

5. Impuesto sobre las utilidades de las entidades financieras 756

CAPTULO XXXI EL CRDITO PBLICO

1. Nocin general 759 2. Evolucin histrica 759 3. Nuevas concepciones sobre el crdito pblico 760 4. Evaluacin critica de las nuevas concepciones 762 5. Lmites 763

5A. Conclusiones sobre el crdito pblico y sus lmites 764 6. Clasificacin de la deuda pblica 765

6A. Deuda interna y externa 766 6B. Deuda administrativa y financiera 767 6C. Deuda flotante y consolidada 767 6D. Deuda perpetua y redimible 768

7. El emprstito. Nocin 768

N D I C E XXXIX

8. Naturaleza jurdica. Teoras 769 9. Emprstitos voluntarios, patriticos y forzosos 772

10. El rgimen de ahorro obligatorio 774 10.1. Naturaleza jurdica. Constitucionalidad 775 10.2. Conclusiones sobre la naturaleza jurdica y constitucionali-

dad del ahorro obligatorio 776 11. Garantas y ventajas de los emprstitos 779

11A. Garantas 780 11B. Ventajas 781

12. Tcnica del emprstito. Emisin 782 12A. Ttulos del emprstito 782 12B. El inters y su tasa 783

13. Negociacin. Procedimientos 783 14. En el mercado interno y externo 784 15. Amortizacin 785 16. Conversin 785 17. Incumplimiento de la deuda pblica 786 Bibliografa del captulo XXXI 787

CAPTULO XXXH EL PRESUPUESTO

,1. Nocin general 789 2. Origen y evolucin 789 3. Naturaleza jurdica 790 4. Principios de derecho presupuestario. Unidad 792 5. Universalidad 793 6. Especialidad 793 7. No afectacin de recursos 794 8. Modernas concepciones presupuestarias. Presupuestos mltiples,

funcionales y por programa 794 9. Equilibrio del presupuesto. Dficit y supervit 797

9A. Visin retrospectiva 797 10. Concepciones clsicas y modernas 798 11. Equilibrio econmico. Presupuesto econmico o nacional 800 12. Dinmica del presupuesto. Preparacin 801 13. Sancin y promulgacin 802 14. Duracin del presupuesto 803 1'5. Cierre del ejercicio. Sistemas 803 16. Ejecucin del presupuesto 804

16A. Ejecucin en materia de gastos. Etapas 804 16B. Ejecucin en materia de recursos 806

17. Control del presupuesto. Sistemas 806

XL NDICE

18. Control presupuestario en la Argentina 807 18A. Control administrativo interno 807 18B. Control administrativo externo. Tribunal de Cuentas . . . . 807 18C. Control jurisdiccional 808 18D. Control parlamentario 809

Bibliografa del captulo XXXII 810

CAPTULO XXXIII POLTICA FINANCIERA Y POLTICA

FISCAL O TRIBUTARIA

1. Poltica financiera: Nociones generales 811 2. La poltica financiera y las teoras clsicas. El neutralismo finan-

ciero 813 3. Poltica financiera intervencionista 815 4. Poltica financiera liberal-pragmtica 817 5. Poltica fiscal o tributaria 818 6. El desarrollo econmico. Nociones generales 819

6A. Factores y objetivos del desarrollo econmico 820 6B. Diversos aspectos del desarrollo econmico 821

7. La inflacin como obstculo al desarrollo econmico 824 7A. El enfoque monetarista de la inflacin . , 825 7B. Los distintos tipos de inflacin 826 7C. La lucha contra la inflacin 828

8. La planificacin. Nociones generales 830 8A. Planificacin integral o coactiva 830 8B. Planificacin democrtica o democracia planificada 831 8C. Planificacin liberal o indicativa 833

Bibliografa del captulo XXXIH 834 Bibliografa general 837 Suplemento de actualizacin 1996 859 Suplemento de actualizacin 1997 891

1

CAPTULO I

CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA *

1. FINANZAS. CONCEPTO Y TERMINOLOGA. Las finanzas p-blicas, en su concepcin actual, y genricamente consideradas, tienen por objeto examinar cmo el Estado obtiene sus ingresos y efecta sos gastos.

Las opiniones estaban antes divididas en cuanto al origen de la palabra "finanzas". Unos autores creyeron en su procedencia ger-mnica relacionndola con la palabra inglesa "fine" (pago de tasas) o con el trmino alemn "finden" (encontrar). Otros investigadores te atribuyeron procedencia latina y la hicieron derivar de "fins".

Actualmente se reconoce que la segunda tesis es ms acertada. La palabra analizada proviene, en el latn medieval, del verbo latino "finir", del cual eman el verbo "finare" y el trmino "finatio", cuya significacin sufri algunas variantes. ...*, En un primer perodo designaba una decisin judicial, despus |tna multa fijada en juicio, y finalmente los pagos y prestaciones en general. En un segundo perodo (alrededor del siglo xrx) se con-sider que negocios "financieros" eran los monetarios y burstiles, aunque al mismo tiempo la palabra "finanz" tuvo la denigrante lignificacin de intriga, engao y usura. En un tercer perodo, primero en Francia y despus tambin en otros pases, se circuns-cribi la significacin de la palabra "finanzas" emplendola nica-tente con respecto a los recursos y los gastos del Estado y las Comunas. Tal es, en lneas generales, la evolucin terminolgica

2 CURSO DE FINANZAS, DESECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

A la voz "finanzas" suele adicionrsele la palabra "pblicas", con idntico significado, aunque tal vez con el deliberado propsito de distinguir las finanzas estatales de las privadas. En tal sentido, los autores anglosajones establecen una ntida diferencia entre las finanzas pblicas (public finance), con el sentido terminolgico antes asignado, y las finanzas privadas (prvate finance), expresin esta iiltima que hace referencia a problemas monetarios, cambiarios y bancarios en general.

En no pocas oportunidades, el trmino en estudio se utiliza con este ltimo sentido, y ello es motivo de confusiones terminolgicas que han trascendido incluso a la denominacin y funciones de rga-nos gubernativos en la Repblica Argentina, donde en un tiempo existi un Ministerio de Finanzas con atribuciones ajenas a las finanzas pblicas (referencias sobre este punto en Dio Jarach, nota 1 a la obra de Griziotti, Principios..., ps. 3 y 4) .

A la ciencia de las finanzas (o finanzas pblicas) suele tambin denominrsela especialmente por los tratadistas espaoles cien-cia de la hacienda (o de la hacienda pblica). Tal expresin dimana de la locucin latina "faciendo', que a su vez se origina en el verbo "facer".

En consecuencia, tomaremos los trminos y expresiones men-cionados (finanzas, finanzas pblicas, hacienda, hacienda pblica) como sinnimos y les asignaremos idntico significado.

A su vez, la debida comprensin del significado conceptual de las finanzas pblicas requiere recurrir a cuatro nociones fundamen-tales ntimamente vinculadas entre s: necesidad pblica, servicio pblico, gasto pblico y recurso pblico.

2. NECESIDAD PBLICA. SERVICIO PUBLICO. Son dos conceptos cuyo examen, siquiera superficial, es indispensable, por cuanto consti-tuyen el presupuesto existencial de dicha ciencia.

A) Necesidades pblicas. Son aquellas que nacen de la vida colectiva y se satisfacen mediante la actuacin del Estado.

Una observacin de las necesidades humanas en general, de-muestra que ellas son mltiples y aumentan en razn directa a la civilizacin. Algunas son de satisfaccin indispensable para la vida normal del hombre, individualmente considerado, pudicndo ser, a su vez, inmateriales (intelectuales, religiosas, morales, etc.) o mate-riales (alimentacin, vestido,( habitacin, etc.).

CIENCIA DE IAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA 3

Pero el hombre, desde tiempos pretritos, tiende a vivir en sociedad, y esta vida colectiva engendra necesidades distintas de las que tiene el individuo en su consideracin aislada. Vemos, as, que cuando el ser humano resuelve integrarse en una colectividad, esa reunin de individualidades supone diversos ideales comunes que primariamente son el de defenderse recprocamente, crear normas de convivencia que regulen una interdependencia armoniosa y velar por su acatamiento, as como buscar el medio de resolver las contro-versias y castigar las infracciones con el mayor grado de justicia. Estos ideales dan lugar a las necesidades pblicas.

1) As, al congregarse el individuo en colectividad, advierte, por de pronto, la necesidad comn de resguardar el grupo constituido contra las agresiones de otros grupos. Desde los primeros conglo-merados humanos, de tipo familiar o tribal, se percibe el inters comunitario de repeler las invasiones de extraos, como nica forma de que la agrupacin constituida conserve su individualidad y liber-tad de decisin. La necesidad se incrementa cuando, con el trascurso del tiempo, surge el Estado moderno, por cuanto la preservacin de individualidad decisoria no depende ya solamente de la proteccin armada de las fronteras, sino tambin de la defensa contra otros medios de penetracin ms sutiles pero no menos peligrosos. Sabido es que las potencias con vocacin imperialista no slo recurren a las armas, sino que utilizan, adems, medidas econmicas y sicolgicas tendientes a privar de su soberana a las comunidades organizadas, subordinndolas a sus designios y dejndolas en situacin de aguda dependencia. La defensa exterior debe comprender, pues, la preser-vacin contra ambos tipos de ataque.

2) Asimismo, y desde el inicio de la vida social, surge la nece-sidad de orden interno. Para que la congregacin conviva pacfica-mente y en forma tal que la reunin de individualidades traiga un real beneficio a los miembros integrantes, es imprescindible el reco-nocimiento de derechos mnimos que deben ser mutuamente respe-tados y, por consiguiente, un ordenamiento normativo interno que regule la conducta recproca de los individuos agrupados. Tal regu-lacin da lugar a preceptos cuyo cumplimiento debe ser exigido por el Estado con coactividad que no derive en arbitrariedad.

3) Otra necesidad emergente de la vida comunitaria es el allana-miento de las disputas y el castigo a quienes violan la normatividad impuesta. Ello se hace mediante la administracin de justicia, nica forma de evitar que las contiendas se,resuelvan por la fuerza y que

4 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

la sancin por trasgresin a las normas de convivencia sea objeto de la venganza privada.

Como esas necesidades son de imposible satisfaccin debida, mediante esfuerzos aislados de las individualidades, el ser humano asociado tiende a buscar a alguien que aune esos esfuerzos. Desde los comienzos de la vida comunitaria se nota la predisposicin a subordinarse a un jefe (patriarca, jeque, caudillo, cacique) o a un grupo dominante con el poder de mando suficiente como para dar solucin a los problemas comunes de los grupos constituidos. Con la evolucin que traen los siglos, las agrupaciones crecen y se perfec-cionan convirtindose en Estados mediante la conjuncin de tres elementos: poblacin, territorio y gobierno. Este ltimo (gobierno), que pasa a estar orgnicamente constituido, es el representante del Estado, y en tal carcter ejerce su poder de imperio sustituyendo al jefe de la antigedad.

Es entonces el Estado, representado por el gobierno, quien resguarda la soberana impidiendo tanto las invasiones extranjeras armadas como los intentos de sometimiento por otras vas. A tal fin recluta soldados, les provee de armas, organiza un ejrcito, toma medidas defensivas de la economa, etc.

Es el Estado, asimismo, quien dicta los preceptos normativos bsicos cuyo fin es: a) regular la conducta social recproca; b) contar con la coactividad suficiente para que tales preceptos normativos sean respetados; c) limitar la propia accin gubernamental mediante las cartas fundamentales o constituciones. A los fines de velar por el cumplimiento de estos preceptos, crea organismos de seguridad interna (fuerzas de polica).

Es, por ltimo, tambin el Estado quien organiza la adminis-tracin de justicia para que resuelva las contiendas y aplique las penalidades que son las consecuencias a las violaciones a las reglas de convivencia.

Las necesidades descritas renen, por tanto, estas caractersticas: a) son de ineludible satisfaccin, porque de lo contrario no se concibe la comunidad organizada; h) son de imposible satisfaccin por los individuos aisladamente considerados; c) son, en consecuencia, las que dan nacimiento al organismo superior llamado Estado y las que justifican su nacimiento.

Ellas reciben el nombre de necesidades pblicas absolutas y constituyen la razn de ser del Estado mismo (dentro de lo que se considera Estado de derecho), por lo cual ste desaparecera como

CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA 5

si dejase de cumpb'r esos cometidos esenciales (defensa exterior, en interno, administracin de justicia).

Pero en la actualidad se estima que sas no son las nicas nece-sidades que nacen de la comunidad organizada, y por ello se habla de las necesidades pblicas relativas.

Dentro de esta ltima categora tenemos necesidades cuya satis-faccin se considera, cada vez en mayor medida, que es asimismo de incumbencia estatal, por cuanto ataen a la adecuacin de la vida comunitaria a los progresos emergentes de la civilizacin (ins-truccin, salubridad, asistencia social, trasportes, comunicacio-nes, etc.).

Para buscar la razn de ser del encuadre de estas necesidades como "pblicas" debe indagarse en los fines econmico-sociales del Estado moderno: estabilidad econmica, incremento de la renta na-cional, mximo empleo, mejor distribucin de la renta y de la produccin de bienes y servicios, justicia social, etc. Surgen, enton-ces las necesidades pblicas relativas que estn vinculadas al progreso y bienestar social, metas por las cuales el Estado debe velar en la medida de sus posibilidades materiales.

Concretando las caractersticas de ambos tipos de necesidades, decimos: las necesidades pblicas absolutas son esenciales, constantes, vinculadas existencialmente al Estado y de satisfaccin exclusiva por l. Las necesidades pblicas relativas son contingentes, mudables, y no vinculadas a la existencia misma del Estado. En cuanto a su satisfaccin por el individuo, el grupo o el Estado, ello ha estado sujeto a las variantes experimentadas en cuanto a la concepcin sobre el papel del Estado.

Por ello es que no siempre, en el curso de la historia, se tuvo plena conciencia de lo que realmente eran necesidades "pblicas" en contraposicin a necesidades "privadas", y de all la duda que cota respecto a algunos servicios se present en cuanto a cules deban ser satisfechas por los propios particulares en forma individual y cules por el Estado (ver Einaudi, Principios..., ps. 3 y ss.).

Recuerda Griziotti (Principios..., p. 22) que en la poca de * mercantilistas, la potencia econmica del prncipe era grande en wfacin a la de los particulares, lo que motiv que fuera amplia la competencia reservada a la accin del Estado. Pero con el desarrollo e la iniciativa privada y de la organizacin capitalista, las tareas i Estado quedaron reducidas.

Las teoras liberales tradicionales sostuvieron que las funciones tfatales deban reducirse a la defensa exterior, orden interno y

ora

6 CURSO DE FINANZAS, DESECHO FINANCIERO Y TUBOTAHO

justicia, mientras que en los otros rdenes deba limitarse a disci' plinar la iniciativa privada cuando lo requiriera el carcter especial de ciertas actividades.

B) Nuevas teoras sobre el rol del Estado. El liberalismo pragmtico. No obstante, surgieron una serie de fenmenos econmicos y sociales (principalmente las crisis cclicas y la desocupacin) que debilitaron en los hechos los esquemas individualistas clsicos y requirieron de una mayor actuacin del ente pblico para apuntalar la economa nacional y obrar como factor de equilibrio. Se pas de la neutralidad estatal al intervencionismo del Estado moderno.

. Estas ideas intervencionistas hicieron irrupcin en el mundo occidental a partir de la segunda guerra mundial, y la actuacin estatal se extendi cada vez ms, tanto cuantitativamente como cualitativamente.

Durante aproximadamente 40 aos, prcticamente todos los gobiernos occidentales (aun guiados por partidos de distinto signo) compartieron una ideologa ms o menos similar, inspirada en una misma teora, el keynesianismo, que pretendi justificar de manera cientfica las intervenciones del Estado como garanta de empleo y crecimiento. El ideal comn era atractivo porque intentaba armonizar la prosperidad econmica con la justicia social, y los medios para lograrlo eran la centralizacin estatal, con el acaparamiento de las ms diversas actividades, la fiscalidad progresiva y la redistribucin social.

Tampoco por ese camino fue alcanzado el ideal, y despus de ciertos perodos de bonanza volvieron a acentuarse las crisis, el subdesarrollo y principalmente el cncer de la inflacin, que todo lo pervierte y desestabiliza. Pero el principal fracaso fue el de constatar que el proceso de redistribucin sin la creacin previa de una economa slida se constitua decididamente en factor de retroceso, y que cada vez haba menos riqueza para distribuir. De all la decadencia y quiebra del Estado providencia.

Se oper entonces el retorno a las ideas liberales, aunque aggiornadas y pragmatizadas, mediante el reconocimiento de que es necesario un cierto grado de intervencionismo estatal y la debida satisfaccin de algunas necesidades pblicas relativas, principalmente educacin y salud.

Esta nueva concepcin de "liberalismo pragmtico" se inici en 1979, cuando los conservadores accedieron al poder en Gran Bretaa; continu en 1980 en los Estados Unidos, en 1982 en Alemania, en Blgica y en Luxemburgo. En Francia, en 1983, con un gobierno

CENCU DE 1A3 FINANZAS Y ACTIVIDAD F04ANC3BXA 7 en manos de los socialistas, se produjo un giro hacia una especie de liberalismo de izquierda, y algo similar ocurri en Espaa.

El proceso lleg incluso a los pases socialistas, y surgi la ! "perestroika" de la era Gorbachov, as como el paulatino abandono de la teora comunista por los pases de Europa del Este.

A su vez, los pases latinoamericanos, agobiados por el subde-Jiarrollo y por siderales deudas externas, iniciaron un severo camino de polticas sobre la base de las ideas del nuevo liberalismo.

Bsicamente estas ideas son las siguientes: 1) Economa de mercado, aunque con intervencin del Estado en

ciertas variables econmicas, preferentemente indicativa. 2) Desestabilizacin: disminucin del sector pblico, intentando

' evitar que se convierta en una carga presupuestara insostenible para el Estado, y con el propsito adicional de una prestacin ms eficiente de los servicios pblicos. Un ejemplo de esto est dado por la privatizacin de las empresas pblicas.

3) Incentivo a la iniciativa individual en cierta manera es con-secuencia de lo anterior, ya que se trasfiere a los particulares la satisfaccin de necesidades pblicas relativas que stos estn en mejores condiciones de satisfacer. Consiguientemente se atrae a los capitales nacionales y extranjeros, y se les proporciona nuevas oportunidades de inversin.

4) Reduccin del dficit presupuestario, lo cual implica la reduccin del gasto pblico en todos sus rdenes y una mayor eficiencia en la recaudacin.

Las nuevas teoras no renuncian a una cierta intervencin estatal, basada principalmente en la persuasin y en el estmulo, mediante una accin que impulse a los individuos a reactivar la economa general persiguiendo sus propios intereses.

Tampoco se renuncia a la idea de solidaridad, y se piensa que el ideal es conciliar el inters general de la Nacin con el particular de los individuos aislados.

C) Servicios pblicos. Son las actividades que el Estado (re-presentado por el gobierno) realiza en procura de la satisfaccin de tas necesidades pblicas. Si la actuacin estatal busca satisfacer nece-sidades pblicas absolutas, el servicio pblico es esencial o inherente a la soberana, caracteres, stos (esencalidad, inherencia a la sobe-rana), de que carece si la prestacin tiene por objeto llenar necesi-dades pblicas relativas.

8 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

Los servicios pblicos esenciales son inherentes a la soberana del Estado, puesto que slo pueden ser prestados por l en forma exclusiva e indelegable, haciendo uso de todas las prerrogativas emanadas de su poder de imperio, o sea, del poder de mando que como suprema autoridad pblica se ejerce sobre quienes estn some-tidos a su jurisdiccin soberana.

Los servicios pblicos no esenciales, tienden a satisfacer necesi-dades pblicas vinculadas al progreso y bienestar social, no se consi-deran inherentes a la soberana, por cuanto para su prestacin no es ineludible la utilizacin de las prerrogativas emanadas del poder de imperio.

Tanto los servicios pblicos esenciales como los no esenciales, son prestados por el Estado, pero mientras los inherentes a la soberana slo pueden ser suministrados por l en forma directa (no resultara tolerable que empresas privadas se encargasen de la admi-nistracin de justicia, de la seguridad pblica o de la organizacin del ejrcito para la defensa nacional), los restantes servicios pblicos pueden ser atendidos, en principio, en forma indirecta y mediante la intervencin de particulares intermediarios o concesionarios bajo control estatal. Sin embargo, en todos los casos y en esencia, siempre se trata de una actividad estatal.

Los servicios pblicos suelen dividirse en divisibles e indivisi-bles. Son divisibles aquellos servicios que aun siendo tiles a toda la colectividad, se conciben de tal forma que las actividades pueden ser determinadas y concretadas en relacin a los particulares a quienes el servicio atae (ejemplo: administracin de justicia, instruccin pblica, servicios postales, emisin de documentos de identidad).

Indivisibles, en sentido amplio, son los servicios cuya naturaleza es tal que favoreciendo a numerosos componentes de la comunidad, existe la imposibilidad prctica de efectuar su particularizacin con respecto a personas determinadas (ejemplo: defensa exterior).

3. GASTO PBLICO. RECURSO PBLICO. Para satisfacer las ne-cesidades pblicas mediante la prestacin de los servicios correspon-dientes, es menester realizar erogaciones que suponen los previos ingresos. Ello nos introduce en el campo de las finanzas pblicas en virtud de sus dos tpicos fenmenos: gastos y recursos pblicos. Observamos, por lo pronto, la necesidad de que el Estado efecte gastos (ver cap. I I ) . Debe adquirir uniformes y armas para los soldados, debe proveer de edificios para que funcionen los tribunales

CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA 9

de justicia, debe pagar sueldos a policas, jueces, diplomticos y empleados pblicos, construir o pagar la construccin de puentes, presas hidroelctricas, hospitales, escuelas, otorgar subsidios a enti-dades de bien pblico, etc.

Si el Estado necesita gastar, es evidente que debe contar con los medios pecuniarios necesarios para afrontar tales erogaciones. El Estado debe, pues, tener ingresos, los cuales derivan de sus recursos pblicos.

Esos ingresos a veces se originan en 1 propio patrimonio del Estado. Sucede tal cosa cuando el ente pblico explota, arrienda o vende sus propiedades, o si obtiene ganancias por medio de sus empresas y por el ejercicio de actividades industriales y comerciales productivas, no descartndose la posibilidad de que la explotacin de algn servicio pblico por parte del Estado, le arroje beneficios, aunque ello es generalmente improbable (sobre recursos de las empresas stoftstas, -vei c&pftxAt> 1\I, prnAo 'b)

Pero la mayor parte de los ingresos son obtenidos recurriendo al patrimonio de los particulares en forma coactiva y mediante los tributos. Puede, asimismo, recurrir al crdito pblico obteniendo bienes en calidad de prstamo.

Tanto cuando el Estado efecta gasto* pblicos como cuando por distintos procedimientos obtiene ingresos pblicos provenientes de sus recursos, desarrolla un tipo especial de actividad que se deno-mina "actividad financiera".

4. LA ACTIVIDAD FINANCIERA DFX ESTADC. Surge de lo anterior que en definitiva y simplificando la cuestiri, la actividad financiera se traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la Caja del Estado. Las entradas de dinero constituyen los ingresos pblicos, que son trasferencias monetarias (coactivas o voluntarias) realizadas en favor de los organismos pblicos.

Merced a estas trasferencias, las entidades estatales pueden dis-poner de los medios de pago necesarios para realizar las funciones encomendadas.

A su vez, la ejecucin de estas funciones trae como consecuencia una serie de trasferencias monetarias de signo inverso, ya que supo-nen salidas de dinero de las cajas pblicas que constituyen los gastos pblicos (conf. Sinz de Bujanda, Lecciones..., p. 89).

Una caracterstica fundamental de la actividad financiera es su instrumentalidad.

10 CURSO DE FINANZAS, DESECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

En este aspecto, la actividad financiera se distingue de todas las otras que ejecuta el Estado en que no constituye un fin en s misma, o sea que no atiende directamente a la satisfaccin de una necesidad de la colectividad, sino que cumple una funcin instru-mental porque su normal desenvolvimiento es condicin indispen-sable para el desarrollo de las otras actividades. Esto es as, porque ninguna actuacin del Estado sera posible, si no hubiese obtenido previamente los fondos necesarios para solventar su actividad en procura de satisfacer necesidades pblicas.

El Estado es el nico y exclusivo sujeto de la actividad finan-ciera, concibiendo el trmino "Estado" en sentido lato y compren-sivo, por tanto, del ente central (Nacin) y de los entes federados (provincias), as como de los municipios (en los pases en que tales formas gubernamentales tengan vigencia, como en la Argentina). As considerado, el Estado dirige esta actividad hacia la provisin de los recursos necesarios para el logro de los fines propios, que son los fines de los individuos constituidos en unidad y considerados en la serie de generaciones. Tanto los intereses individuales como los colectivos se coordinan para la obtencin de los fines superiores, unitarios y duraderos del Estado, diferentes de los fines efmeros y perecederos de los individuos que lo componen.

As como el Estado es el sujeto de la actividad financiera, se hallan sometidas a su autoridad las personas y entidades nacionales y extranjeras vinculadas por razones de pertenencia poltica, econ-mica y social (ver captulo IX, punto 9), y que por diferentes medios contribuyen a proporcionar ingresos al Estado.

Por otra parte, dichas personas y entidades son, en ltima instancia, las destinatarias de los diferentes empleos que el Estado realiza de sus ingresos por medio de los egresos o gastos pblicos.

Cabe agregar que la actividad financiera est integrada por tres actividades parciales diferenciadas, a saber: o) la previsin de gastos e ingresos futuros materializada generalmente en el presu-puesto financiero; b) la obtencin de los ingresos pblicos necesarios para hacer frente a las erogaciones presupuestariamente calculadas (ver cap. I I I ) ; c) la aplicacin de esos ingresos a los destinos pre-fijados, o sea, los gastos pblicos (ver cap. I I ) .

Sin embargo, el orden en que estas actividades parciales es didcticamente estudiado, es inverso al esquematizado supra. Ello porque generalmente el Estado indaga primero sobre sus probables erogaciones (que estn en funcin de los servicios pblicos a movi-

CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCOBA 11

tizarse para atender las necesidades pblicas ver punto 2), y sobre tal base trata de obtener los ingresos necesarios para cubrir esas erogaciones. A su vez, el presupuesto, como instrumento jur-dico que contiene el clculo y autorizacin de gastos y la previsin de ingresos, se estudia en ltimo trmino y una vez que se han cono-cido sus elementos componentes.

5. ESCUELAS Y TEORAS SOBRE LA NATURALEZA DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA. Si bien el concepto general de actividad financiera no ofrece grandes dificultades, no ocurre lo mismo cuando se pro-cura determinar la naturaleza de esa actividad, habindose elabo-rado diversas teoras para explicarla.

Analizaremos algunas de las ms importantes:

a) Escuelas econmicas. Existen diversas concepciones que tienden a definir la actividad financiera sobre la base de conceptos econmicos.

Algunos autores, como Bastiat y Snior, han considerado que la actividad financiera es un caso particular de cambio, por lo cual los tributos vienen a resultar las retribuciones a los servicios pblicos.

Por su parte, ciertos economistas de la escuela clsica (Adam Smith, David Ricardo, John Stuart Mili) y algunos autores fran-ceses, como Juan Bautista Say, tienden a considerar la actividad financiera como perteneciente a la etapa econmica del consumo. El fenmeno financiero representa en definitiva un acto de consumo colectivo y pblico, por lo cual los gastos pblicos deben considerarse consumos improductivos de riqueza y pueden compararse deca Say como el granizo por sus efectos destructores. Afirmaba el economista francs que cuando un valor ha sido pagado por el con-tribuyente est perdido para l, y cuando el valor es gastado por el gobierno se pierde para todos, no ofreciendo ventajas para la colectividad. Es decir que el Estado sustrae bienes a los particulares que los utilizaran mejor y ms productivamente.

Economistas ms modernos consideraron que la actividad finan-ciera es el resultado de una accin cooperativa de produccin. El italiano De Viti de Marco conceba al Estado como una cooperativa de produccin y consumo que produca bienes pblicos y los tras-pasaba a sus miembros segn determinados principios cooperativos de bien comn.

Otra teora incluida dentro de las econmicas es la de Sax sobre la utilidad marginal. Para este autor, la riqueza de los contribuyentes poda ser gravada por el impuesto slo cuando su erogacin fuese

12 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

ms "til" para los gastos pblicos que para el empleo que el contri-buyente podra hacer de ella por su cuenta para satisfacer sus nece-sidades.

A los fines de esta comparacin, Sax recurre a la nocin del valor. Cada individuo realiza una valoracin de sus necesidades creando una escala en orden de importancia. Del mismo modo, el Estado realiza una valoracin de los servicios pblicos para saber qu parte de sus riquezas es justo que entreguen los particulares, segn el propio valor subjetivo que stos asignan al servicio pblico.

Benvenuto Griziotti critica las teoras de la escuela econmica porque descuidan la diferencia de situacin en que se hallan los hombres cuando desarrollan su actividad econmica y cuando estn sometidos a la soberana del Estado. Habita Imente razona Gri-ziotti la actividad econmica de los particulares se desarrolla segn relaciones de derecho privado, por lo cual cada uno es libre de producir, intercambiar y consumir la riqueza conforme a sus propios criterios y de manera de alcanzar su propia utilidad mxima. La actividad financiera, en cambio, se desarrolla segn relaciones de derecho pblico, por las cuales la demanda de/los servicios pblicos generales es presunta y la interpretan los representantes de los ciu-dadanos en las asambleas polticas. Por tanto, la oferta de estos servicios pblicos no puede ser rehusada por los ciudadanos quo estn obligados coactivamente a pagar los impuestos para proveer a todos esos servicios.

Griziotti niega, en consecuencia, la identificacin de actividad econmica y financiera. Al proveer a las necesidades pblicas, el Estado no puede tener en cuenta las sensaciones de cada individuo y la apreciacin que ste haga de los servicios pblicos. Al contrario, el Estado debe tornar homognea la voluntad de la colectividad y sujetar las voluntades individuales que eventualmente disientan de la voluntad del Estado.

Las razones sealadas llevan al autor mencionado a excluir la posibilidad de que la actividad financiera represente un acto de consumo, de cambio o que pueda explicarse con la teora de la utilidad marginal (Griziotti, Principios..., p. 8)\

b) Escuelas sociolgicas. Esta tendencia tiene su inspirador en Wilfredo Pareto, que insert el estudio de la economa poltica en el ms amplio de la sociologa. Por ello, critic a los estudios finan-cieros porque sus cultores elaboraron sus principios en el terreno econmico desentendindose de la verdad experimental, segn la

CIENCIA DE IAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA 13

cual las pasiones, los sentimientos y los intereses prevalecen sobre las teoras y doctrinas.

Segn Pareto, y dada la heterogeneidad de las necesidades e intereses de los componentes de la colectividad, los juicios de los individuos quedan en realidad subordinados al criterio y voluntad de los gobernantes, que establecen su orden de prelacin segn cri-terios de conveniencia propia.

El Estado afirma Pareto es slo una ficcin en cuyo nom-bre se impone a los contribuyentes todos los gravmenes posibles, y luego se gastan para cubrir no ya sus pretendidas necesidades, sino las infinitas de la clase dominante y de sus pretorianos.

En tal sentido, este autor sostiene que no es el Estado (conce-bido como rgano poltico supraindividual) el que gobierna efecti-vamente y decide las elecciones en materia de gastos y de ingre-sos pblicos, sino las clases dominantes que imponen al llamado "Estado" (que no es sino un mero ejecutor de la actividad finan-ciera) sus intereses particulares. Por ello el Estado segn Pareto no es un ente superior y distinto de los individuos que lo componen, sino tan slo un instrumento de dominacin de la clase gobernante. De all que las elecciones financieras no son el fruto de una eleccin democrtica, sino, por el contrario, decisiones que la minora gober-nante (conjunto de individuos fuertes y dominadores, coordinados entre s, que ostentan el poda:) impone a la mayora dominada (masa amorfa de individuos gobernados). Por eso, tanto en los hechos financieros como en sus consecuencias, es necesario investigar las fuerzas que actan en la realidad, provocando, segn su conve-niencia, las trasformaciones estructurales de la vida nacional y los nuevos equilibrios tanto econmicos como sociales.

Cercano a esta corriente, podemos ubicar al profesor Amilcare Puviani, quien en su Teora de la ilusin financiera ilustr sobre los medios e instituciones de que se sirve la lite dominante para imponer a los ciudadanos las elecciones financieras que convienen a sus intereses de clase.

Dicha teora explica as el comportamiento de la clase gober-nante: esta minora dominante, buscando siempre la lnea de la menor resistencia opuesta por la clase dominada, trata, mediante la creacin de ilusiones financieras, de ocultar a los ciudadanos la verdadera carga tributaria que spbre ellos recae (por ejemplo, me-diante impuestos a los consumos disimulados en los precios) y, al mismo tiempo, de exagerar los beneficios que ofrece mediante la prestacin de servicios pblicos.

14 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

Es indudable que las crticas de Pareto en cuanto propugnaron la renovacin de los estudios, fueron de gran utilidad. Pero no puede dudarse de su equivocacin al desconocer la realidad del Estado.

Recurrimos nuevamente a las enseanzas de Griziotti, quien se encarga de refutar las lapidarias afirmaciones de Pareto y sus segui-dores. Sostiene Griziotti (Principios..., p. 9) que es justo desen-mascarar los intereses particulares que se anidan detrs de los del Estado, y considerar las fuerzas y las consecuencias de los hechos financieros observando la verdad experimental. Pero esta misma ver-dad experimental pone de relieve la continuidad histrica del Estado, como organizacin poltica y jurdica unitaria y consciente que posee un patrimonio propio y su posibilidad de recursos y gastos, caracte-rsticos de la misma organizacin poltica y jurdica que se extiende en el tiempo y en el espacio. Es cierta, adems, la realizacin de los fines estatales que siguen en la historia una secuencia o continuidad indefectible, junto con la caducidad de los fines e intereses particu-lares de las clases dominantes.

c) Escuelas polticas. Fue precisamente Griziotti quien con-vencido de la insuficiencia de las teoras econmicas y encontrando serias objeciones en la tesis sociolgica de Pareto, orient sus ense-anzas hacia un concepto integral de las finanzas, pero con neto predominio del elemento poltico.

Afirma el maestro italiano que "teniendo presente que el -sujeto de la actividad financiera es el Estado y que son los fines del Estado los que se satisfacen con la actividad financiera, debe aceptarse que esta actividad tenga necesaria y esencialmente una naturaleza pol-tica" (Griziotti, Principios..., p. 11).

Los medios financieros, si bien son de naturaleza idntica a la de los medios econmicos, difieren en el aspecto cualitativo y cuanti-tativo (los medios de la actividad financiera pueden ser abundantes frente a fines que son, por lo comn, relativamente limitados, en tanto que los medios de la actividad econmica son escasos en rela-cin a fines habitualmente numerosos) y el criterio para la eleccin de dichos medios es poltico. Los procedimientos de los cuales se vale el Estado para procurarse recursos son en su mayor parte coerci-tivos y estn guiados por criterios polticos, as como son polticos los criterios de reparticin de la carga tributaria entre los particulares.

CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA 15 Sobre todo, son polticos los fines que el Estado se propone

con su actividad financiera, pues son consecuencia de su propia naturaleza de sujeto activo de las finanzas pblicas.

Por consiguiente, para Griziotti, la actividad financiera es un medio para el cumplimiento de los fines generales del Estado, en concurso y coordinacin con toda la actividad del Estado, el cual, para la consecucin de sus fines, desarrolla una accin eminente y necesariamente poltica. Podrn variar los fines segn las corrientes polticas que prevalezcan en los distintos pases, pero es innegable la existencia de fines estatales que exceden los de dichas corrientes. La orientacin general de la actividad financiera, y aun recono-ciendo que sus elementos constitutivos son complejos, es para Gri-ziotti indudablemente poltica.

Sin embargo, y en su prlogo a la obra de Griziotti, el profesor Jarach hace notar como elemento discordante en la teora de Gri-ziotti, su inflexible resistencia a considerar al fenmeno financiero como un proceso tambin econmico, aun cuando resulta indudable que la actividad financiera tiene sus lmites en los medios escasos de la economa, medios stos de los cuales se abastecen las finanzas pblicas. Concluye Jarach sosteniendo que el desarrollo de las ideas, tanto del mismo Griziotti, como de otros autores de corrientes afines, pudo llevarlo al reconocimiento del carcter tanto poltico como econmico de las finanzas pblicas (prlogo de Jarach a Princi-pios. .., de Griziotti, p. XXXV).

% 6. EL FENMENO FINANCIERO Y sus ELEMENTOS COMJHJNEN-TES. Los ingresos estatales y las erogaciones que el Estado efecta son fenmenos finanoieros, que considerados dinmicamente y en su conjunto conforman la actividad financiera. Pero tales fen-menos revisten un carcter complejo, por lo cual su debido estudio slo puede llevarse a cabo con los elementos que los integran: elementos polticos, econmicos, jurdicos, sociales y administrativos. Las variadas combinaciones de que pueden ser objeto estos ele-mentos, dan lugar a diversas clases de ingresos y gastos, lo cual depende de las mutaciones del sistema de que forman parte.

Quiere decir, entonces, que slo ser posible la comprensin del fe'nmeno financiero si se llega a l mediante un proceso de sntesis de los elementos precedentemente mencionados, constitu-yendo esa conjuncin sinttica la ciencia que se denomina "finan-zas" o "finanzas pblicas". En cambio, si se desea examinar anal-ticamente tales elementos, ello slo podr lograrse con el estudio

1 6 CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

profundizado de diversas disciplinas particulares: poltica financiera, economa financiera, derecho financiero, sociologa financiera y administracin financiera, que en definitiva, y aun pudiendo ser materias de anlisis singularizados, se integran en las finanzas pblicas.

7. CIENCIA DE LAS FINANZAS. En el punto anterior hemos llegado a la conclusin de que los complejos aspectos del fenmeno financiero son objeto de un proceso de sntesis, cuyo estudio corres-ponde a la ciencia de las finanzas.

La tarea de definir adecuadamente la ciencia de las finanzas, y consiguientemente de circunscribir su campo de accin, no es de fcil cumplimiento. El profesor Mauro Fasiani (Principios..., p. 3) opina que ello se debe a que las finanzas no han alcanzado un grado de desenvolvimiento y perfeccin que permita adoptar una definicin en que coincidan todos sus cultivadores. Basta examinar los diferentes tratados de la materia para advertir la diversidad de enfoques. Por otra parte dice Fasiani, la dificultad de defini-cin se da en todas las ciencias, puesto que definir no es otra cosa que indicar los lmites entre los cuales se quiere mantener cierto tipo de investigaciones, y esos lmites siempre sern considerados arbitrarios por alguien.

Una de las ms arduas discusiones que se plantean en torno de las finanzas es si debe ser una ciencia de medios que se concrete a estudiar esos medios segn su esencia, que es de contenido econ-mico, o si, al contrario, la investigacin debe ir ms all, e incluir el estudio de los fines, que son de naturaleza poltica. Esta contro-versia lleva a otra, ntimamente vinculada a la anterior y que se resume en los siguientes trminos: si en el desarrollo de sus estudios el investigador financiero debe incluir sus propias valoraciones sobre los elementos examinados o si debe limitarse a su descripcin sin efectuar juicios de valor.

a) Una importante posicin doctrinal niega que la ciencia de las finanzas deba incluir el estudio de los fines del Estado y que el estudioso pueda formular valoraciones sobre los fenmenos que investiga. Esta orientacin lleva a encuadrar la actividad financiera en la actividad econmica, y por consiguiente, la ciencia de las finanzas en la ciencia de la economa.

Mauro Fasiani (Principios..., ps. 6, 8 y 9) sostiene que una ciencia es la bsqueda de uniformidades. Quien estudia la ciencia de las finanzas y en cuanto desenvuelve una actividad puramente

CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA 17

cientfica busca las uniformidades de los fenmenos que estudia sin efectuar valoraciones ni juicios, y en la medida en que exceda ese lmite estar entrando en el campo de la poltica. Por eso afirma Fasiani debe separarse actividad cientfica de actividad poltica.

Para el citado profesor italiano, una cosa es descubrir y enun-ciar una uniformidad y otra distinta es darle una finalidad. Un astrnomo ejemplifica Fasiani no formula un programa de reforma del universo ni expresa juicios acerca del comportamiento de la Luna o de Marte; el qumico no se exalta por la buena o mala calidad del hidrgeno o del cido sulfrico; el fsico no se propone modificar la ley de la gravedad. Anlogamente, quien estudia finanzas, y en cuanto lo hace cientficamente, no tiene un programa ni un juicio que formular: simplemente busca las unifor-midades de los fenmenos de que se ocupa.

De Viti de Marco (Principios fundamentales..., p. 31) cree tanto en el contenido econmico de la ciencia financiera como en la necesidad de que el terico explique y no juzgue. Segn este autor, la ciencia de las finanzas se limita a trasportar el concepto de valor de la economa privada al campo de la economa pblica; investiga las condiciones en que debe desenvolverse la actividad productora del Estado a fin de que la seleccin de los servicios pblicos, su cuanta, el reparto de su costo, etc., tenga lugar con-forme a ese concepto de valor, es decir, mediante el mnimo gasto posible de riqueza privada para la mxima satisfaccin de necesi-dades colectivas. Por consiguiente, para De Viti de Marco resulta que todas las cuestiones financieras hallan su solucin en teoras econmicas. La diferencia consiste en que en vez de ser el individuo quien acta, lo hace el Estado, y en vez de tratarse de necesida-des individuales, se trata de necesidades colectivas. En cuanto a la posicin que debe adoptar el estudioso, sost