Violación del principio de equidad en el caso de los recargos …acacia.org.mx/busqueda/pdf/1.14_Violaci__n_del_principio... · su caso, es otorgada por el Ejecutivo Federal HQFDVRVJHQHUDOHVHVSHFt¿FRV

Pablo Manuel Chauca Malásquez, María Arcelia Gonzáles Butrón

235Enero - Junio 2014

Resumen

El principio de correlatividad entre derechos y deberes, indica que tener un derecho significa que otra u otras personas tienen un deber.

Al incumplimiento de una obligación fiscal del contribuyente, el legislador implantó los “recargos”.

Cuando al contribuyente se le niega la entrega de intereses en la devolución de saldo a favor entre la suma de las parcialidades a cuenta y el pago anual del ISR, sufre un trato inequitativo, injusto y antijurídico.

Palabras clave: recargos fiscales, intereses, inequidad

Introducción

En México predomina un sistema jurídico normativo de tradición civilista. Ante lo cual, hay quienes consideran que, en general, el derecho mexicano está compuesto por reglas y que en poco o casi nada se estiman o califican los valores, principios o estándares –aunque la Constitución política sí los establezca-. En este sentido, se afirma que el Principio de Legalidad es el “autócrata” del sistema jurídico en nuestro país: el imperio de la ley.

Se asegura que las autoridades mexicanas están acostumbradas a saber cuáles son sus facultades y poderes, así como su alcance, mediante la revisión de cuerpos legislativos en los cuales se detallan con bastante precisión no sólo el qué deben hacer, sino también el cómo. Saben que si siguen dichas reglas su conducta no será tildada de inválida (ilegal o inconstitucional). Las autoridades mexicanas no están acostumbradas a ponderar los llamados conceptos jurídicos indeterminados (Aguilar, 2006); cuando observan derecho basado en valores, principios o estándares se sienten fuera de lugar (Gónzalez de Cossío).

En este orden de ideas, un principio básico de la Filosofía del Derecho indica que todo derecho tiene como correlativo -o lleva inherente- un deber. En este sentido, la denominada tesis de la correlatividad entre derechos y deberes, deviene en la interpretación que se otorga a la expresión tener un derecho, la cual significa que otra u otras personas tienen un deber; es decir, que la noción de derecho es reducible a un elemento lógicamente más rudimentario como es el deber.

Al respecto vale precisar que ante el apremio de compensar alguna especie de interés por el incumplimiento o cumplimiento tardío de una obligación fiscal a cargo

Violación del principio de equidad en el caso de los recargos pagados por el contribuyente, en comparación

con las cantidades devueltas por el fisco federal

Mario Jesús Aguilar Camacho*

* [email protected]

Mujeres empresarias y sus contribuciones al proceso de desarrollo en ...

236 Ciencias Administrativas. Teoría y Praxis

del contribuyente, el legislador consideró necesario implantar la figura jurídica de los llamados “recargos”.

Como su nombre lo indica, los recargos -el re–cargo-, son un cargo o una carga extra sobre un adeudo, de un débito que ya existe; y al mismo tiempo se les entiende como la cuantía adicional que hay que sufragar para poder disfrutar, fuera del contexto original, de un servicio o adquirir un bien, o para compensar un daño producido.

En el ámbito fiscal, los recargos son las cantidades líquidas que percibe el Estado por el incumplimiento del pago en tiempo y forma de los impuestos a los que se encuentra sujeto un contribuyente, toda vez que ante la falta de pago de los mismos, la autoridad fiscal no puede disponer de dichas cantidades para solventar los gastos públicos; y este es el argumento que soporta que aquellos se eroguen como una especie de justa compensación.

En este trabajo de investigación se presenta el estudio de un caso práctico de pago del Impuesto Sobre la Renta, atendiendo cada una de las fases y condiciones señaladas en la ley para su cumplimiento. Los resultados del caso demuestran el trato inequitativo, injusto y antijurídico, que se presenta a la solicitud del pago de lo indebido realizado por el contribuyente cumplido, resultante de la compensación entre la suma de las parcialidades a cuenta y la acreditación anual del pago del Impuesto Sobre la Renta; ya que por disposición normativa la devolución que efectúa la autoridad fiscal, no tiene correspondencia con el pago de intereses respectivos (en el caso los recargos, si fueran a favor el Estado), que sería el justo trato que debiera otorgársele, si se respetara el principio de equidad y de correspondencia entre las partes participantes en un vínculo jurídico.

En lo cotidiano, los contribuyentes efectúan

el pago de las contribuciones y sus accesorios -entendiéndo por accesorios a los recargos, multas e indemnizaciones-; y sin embargo, cuando realizan un pago de lo indebido en ISR y solicitan su devolución, la autoridad no se encuentra obligada a retribuirle el pago de recargos –conceptualizado en la doctrina jurisprudencial como cierto tipo de intereses- a los contribuyentes, en forma recíproca a la actuación que debe tener el contribuyente como viene establecido en el Código Fiscal de la Federación y que debería aplicarse a los citados pagos provisionales del Impuesto Sobre la Renta. Lo anterior muestra una evidente violación de los principios de equidad y de reciprocidad –esenciales e irremplazables soportes del valor justicia-, en el caso de los recargos pagados por el contribuyente, en comparación con las cantidades devueltas por el fisco federal.

II. Marco Conceptual

Uno de los más relevantes Principios del Derecho es la equidad. La voz “equidad. (Del lat. aequĭtas, -ātis).1. f. Igualdad de ánimo.2. f. Bondadosa templanza habitual. Propensión a dejarse guiar, o a fallar, por el sentimiento del deber o de la conciencia, más bien que por las prescripciones rigurosas de la justicia o por el texto terminante de la ley.3. f. Justicia natural, por oposición a la letra de la ley positiva.4. f. Moderación en el precio de las cosas, o en las condiciones de los contratos. 5. f. Disposición del ánimo que mueve a dar a cada uno lo que merece.” (RAE, 2010)

La equidad, del latín “aequitas”, de “aequus”, a grandes rasgos se le atribuye la significación siguiente: igual, igualdad. El vocablo también proviene del griego “͗επιεικεία”, referido a la virtud de la justicia en un caso concreto y específico. Se le considera, también, como un ideal intrínsecamente conectado con el precepto exclusivamente



jurídico de Ulpiano de “dar a cada uno lo suyo”.Por su parte, la Enciclopedia Jurídica

refiere al vocablo Equidad como: “Técnica de aplicación de la ley a especiales situaciones (Constantinos Stamatoulos, 2013). En sentido más general, el concepto de la equidad se corresponde con (RAE, 2001) dos acepciones propias. De un lado, se identifica con la epiqueia aristotélica, que es la aceptada por nuestra doctrina cuando considera la equidad como un «instrumento de corrección de la ley en lo que ésta falle por su excesiva generalidad, adaptando el mandato normativo a las circunstancias concretas del caso específico». Junto a él, se halla el concepto de la equitas romano-cristiano, o instrumento de humanización de la norma en función de los méritos del caso concreto, señalando Corts Grau que la equidad no implica suavidad sino justeza; es la justicia del caso concreto”.

La equidad es expresada a través del aforismo “Tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales”. Aristóteles consideraba lo equitativo y lo justo como conceptos similares; pero para él, aun siendo ambos buenos, la diferencia existente entre ellos es que lo equitativo es mejor aún (Aristóteles, 1994).

En el sistema jurídico mexicano, a la equidad se le considera como parte del Derecho positivo, al ser establecido en la norma como un destacado criterio informador y como un valioso instrumento auxiliar en las resoluciones jurisdiccionales. Lo anterior se corrobora con lo preceptuado por el artículo 14 constitucional, el cual en su párrafo cuarto señala con precisión: “En los juicios del orden civil, la sentencia definitiva deberá ser conforme a la letra o a la interpretación jurídica de la ley, y a falta de ésta se fundará en los principios generales del derecho”.

Por su parte, la equidad es el fundamento de la potestad tributaria en un Estado Constitucional, Democrático y de Derecho; y el

mismo consiste en la aplicación de un criterio para ponderar, en el proceso legislativo, la distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre la totalidad de los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Se considera que una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no atiende a la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión.

En esa línea de ideas se contemplan dos fórmulas de equidad tributaria: vertical y horizontal. En el caso de la equidad horizontal, las personas con capacidad económica igual deben contribuir de manera semejante; por otro lado, de conformidad con la equidad vertical, las personas con mayor capacidad económica deben contribuir en mayor medida. Al respecto vale decir que este Principio General del Derecho, aplicado a la materia tributaria, es conocido en los ámbitos fiscal y financiero como el principio de progresividad impositiva.

Se puede ilustrar lo anterior citando ciertos beneficios tributarios a favor de contribuyentes que componen comunidades que hayan sido víctimas de un siniestro natural, a quienes, por equidad, se les exenta de forma temporal, del pago del Impuesto sobre la Renta, como una medida que apuntale la recuperación de la zona afectada por un siniestro.

En esta perspectiva, si bien la Constitución federal prohíbe la exención de impuestos en su artículo 28; a su vez, el Código Fiscal de la Federación aparentemente contradice dicho ordenamiento en lo preceptuado en el “Articulo 39. El ejecutivo federal mediante resoluciones de carácter general podrá: I. Condonar o eximir, total o parcialmente, el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su pago a plazo, diferido o en parcialidades, cuando se haya afectado o trate de impedir que se afecte la



situación de algún lugar o región del país, una rama de actividad, la producción o venta de productos, o la realización de una actividad, así como en casos de catástrofes sufridas por fenómenos meteorológicos, plagas o epidemias...”

La aparente contradicción normativa es interpretada por la doctrina jurisprudencial de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y por los expertos tratadistas, quienes señalan que el citado artículo 28 del CFF se refiere a prohibiciones individuales o particulares, mas no excluye las exenciones de carácter general. En esta orientación, se puede afirmar que, atendiendo al principio de equidad, la exención puede ser concedida por la ley -ya que el contribuyente que se ubica en la hipótesis prevista tiene derecho a ella- o, en su caso, es otorgada por el Ejecutivo Federal en casos generales específicos.

De lo anterior se colige que el principio de equidad busca atemperar el rigor de la norma general, atendiendo al caso concreto y a sus características, para hacer más justo y equilibrado el sistema tributario. En otras palabras, para que haya equidad es preciso imponer un trato que muchos podrían considerar como desigual, discriminatorio, pero que en el fondo busca precisamente una igualdad relativa.

Sobre dicha situación, vale sostener la base argumentativa de tipo filosófica considerada por Aristóteles (1994), quien comenta que la justicia es una virtud personal, y que ésta consiste en el bien para el otro, principalmente. Indica que lo justo es natural, universal y permanente, a diferencia de lo legal que es condicional, particular y cambiante. Señala varios tipos de la misma; así, nos indica que el principio de la igualdad es condición democrática que se presenta en la denominada justicia conmutativa (en los intercambios). La justicia distributiva se

refiere a lo que la sociedad o los miembros de la sociedad en colectivo merecen. El Principio de la justicia distributiva consiste en restar a los que tienen más, para dar a los que tienen menos. La Justicia como proporción (geométrica) y no aritmética: “Los iguales merecen lo igual, y los desiguales lo desigual”, este es el principio de la equidad.

Como se puede observar, la justicia tiene como objeto la regulación de las relaciones personales, de lo cual se puede inferir que habrá tantos tipos dependiendo de cuántas categorías de relaciones se distingan entre personas: las relaciones entre sí de los particulares, las relaciones de los particulares con el conjunto de la sociedad, y por último, las relaciones de la sociedad con los particulares. En cada una de estas formas son claramente distintos tanto lo que se debe, como el sujeto al que se puede denominar “deudor”, como el sujeto “acreedor”, por lo que el deber de justicia exige un constante ejercicio de la prudencia para conocer adecuadamente la naturaleza de cada una de estas relaciones y juzgar así lo conveniente en cada caso. A continuación se presenta la clasificación aristotélica de justicia:

A. La Justicia legal o general, tiene como objeto el bien común, en razón de que regula las relaciones de los particulares con la sociedad. Debe considerarse que aquello a lo que estamos obligados por ley en relación con los demás deriva de la naturaleza del bien común, y no del conjunto de preceptos positivos que se recogen en las leyes y códigos. Ninguna acción humana puede tener un fin que contradiga al bien común, dado que somos seres sociales y en ningún caso el bien particular puede ir en contra del bien común.

B. La justicia distributiva regula las relaciones del bien común de la sociedad con los particulares. Este tipo de justicia obliga a que, en caso de que haya que distribuir un bien común entre los miembros de una



sociedad, dicho reparto sea proporcional a los méritos de los beneficiarios, del mismo modo que la contribución de éstos al conjunto ha de ser proporcional a sus posibilidades. Es así como aquella regula el modo en que se ha de distribuir ese bien común, no la cantidad material del mismo, que compete a la justicia legal.

C. La justicia conmutativa es el compromiso en los intercambios, es personal de cada uno con el otro; la justicia me obliga a reconocer al otro en cuanto tal. El compromiso personal por la justicia es real, no se hace más que lo que se debe, no es un acto de generosidad, estamos dando a la realidad –personal y social- el valor que merece.

Por todo lo anterior, se puede afirmar que la equidad y la reciprocidad son dos mecanismos análogos desde una perspectiva que conlleva a la justicia. De esta manera se forja la Reciprocidad, la cual es un valor que permite trabajar el sentido de la cooperación en doble vía, tanto por el que da como por el que recibe, y en el cual están implícitos los valores de la equidad, así como el compromiso, la transparencia y la responsabilidad.

Al respecto, no debe omitirse exponer el significado del vocablo “reciprocidad. (Del lat. reciprocĭtas, -atis). 1. f. Correspondencia mutua de una persona o cosa con otra. (RAE, 2010) Lo recíproco es lo que está dispuesto a corresponder del mismo modo a un determinado comportamiento ajeno. Tiene como sinónimos: correspondencia, intercambio, permuta, compensación, correlación, concordia (Wordreference, 2013).

Ahora bien, como argumento sustentante se afirma que al atender al principio de reciprocidad o también llamado principio reflejo en el ámbito fiscal, se indica que de la forma en que la autoridad trata legalmente al contribuyente, en la misma forma debe ser tratada por aquél; es decir se atiende al

aforismo “con la vara que mides serás medido”, por lo que, si en el plano de la contribución la legislación permite a la autoridad fiscal exigir el pago de recargos al contribuyente incumplido, en reciprocidad, en el caso de que al particular tenga razón en su reclamo del pago de lo indebido de un crédito fiscal, el Estado debe retribuir también pagando intereses.

III. La obligación tributaria

Como es sabido, la obligación tributaria primigenia encuentra su fundamento en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), la cual indica que es obligación de los mexicanos contribuir a los gastos públicos de la Federación, del Distrito Federal, Estado y Municipio de su residencia, en la forma que dispongan las leyes de la materia (CPEUM, 2012).

En ese mismo sentido, la propia Constitución Política señala que la Federación y los Estados que integran la Unión tienen facultades para establecer impuestos para cubrir al gasto público. Se arroga al Congreso Legislativo de la federación, en el artículo 73, fracción séptima, como el órgano federal competente para imponer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto. De lo anterior discurre que la potestad tributaria es exclusiva del órgano legislativo, pues los impuestos sólo se establecen por las leyes y únicamente el Congreso Federal puede legislar en materia impositiva en el ámbito federal. Por su parte, las entidades federativas -los estados federales y el Distrito Federal- componentes de la Unión, tienen limitaciones para establecer determinados impuestos; pero fuera de estas limitaciones, dichas entidades locales también pueden establecer los impuestos que estimen precisos para satisfacer las necesidades colectivas y los servicios públicos. Se pueden ver las denominadas potestades tributarias



“residuales” en los artículos 74, 131, 128 y 115 de la CPEUM.

En este sentido vale decir que la estructura, organización y funcionamiento para cumplir con los fines de un Estado requieren de la realización de gastos, de ahí que éste debe allegarse de recursos económicos indispensables para el cumplimiento de los objetivos y metas que concretizan aquellos. (De La Garza, 2000)

Al respecto, Raúl Rodríguez Lobato (2008), comenta que la economía de los Estados se sustenta principalmente en dos tipos de recursos:

Los ingresos de derecho privado o patrimoniales que el Estado percibe por su patrimonio, derivan del desarrollo de una actividad industrial o comercial; y

Los ingresos de derecho público que el Estado obtiene y recauda de la riqueza de los gobernados con base en la potestad de imperio del Estado.

Esta actividad del Estado, de gestión de recursos, es la que se denomina “actividad financiera del Estado”, a la cual se le considera como “aquella relacionada con la obtención, administración o manejo y empleo de los recursos monetarios indispensables para satisfacer las necesidades públicas” (Rodríguez-Lobato, 2008).

La actividad financiera del Estado fundamentalmente consta de tres pasos, acciones o actividades: liquidación y recaudación de los tributos (obtención de ingresos), administración del patrimonio y distribución de las sumas recaudadas.

Tanto la actividad financiera del Estado, como la potestad tributaria, es decir la facultad o posibilidad jurídica del Estado de exigir contribuciones, tienen como origen y fundamento el Principio de Legalidad. Efectivamente, el poder tributario del Estado es

ejercido por éste a través del órgano facultado para expedir las leyes, el Poder Legislativo, quien mediante ellas, establece los tributos, así como los elementos esenciales de los mismos.

En México se presenta una obligación constitucional a cargo de las personas físicas o morales de contribuir para los gastos públicos conforme lo determinan las leyes respectivas. Esta obligación supone un vínculo o relación tributaria existente entre dichas personas, físicas y morales, con el Estado; el citado nexo jurídico nace en el momento que tales personas realizan la actividad o hecho generador que la ley previene para el cumplimiento de dicha obligación tributaria; la citada obligación material consiste en el pago de una contribución y en el cumplimiento de otras obligaciones secundarias o formales establecidas en las propias leyes.

En esa orientación, la Legalidad Tributaria es un principio fundamental del Derecho público, conforme al cual todo ejercicio del poder público debe estar sometido a la voluntad de la ley de su jurisdicción y no a la voluntad de las personas.

Derivado de lo anterior, es posible establecer que, así como existen obligaciones de distinta naturaleza, tales como las civiles, mercantiles, etc., existe también una obligación fiscal -aunque debe especificarse que dentro de la legislación fiscal de nuestro país no existe una definición de obligación contributiva o tributaria-. El concepto de obligación tributaria sólo es posible inferirla, extrayéndola del análisis de los siguientes ordenamientos: de la fracción IV, del artículo 31 Constitucional que indica que “Son obligaciones de los mexicanos...IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.”.



De igual manera, se tiene que acudir a la interpretación del artículo 1º del Código Fiscal de la Federación (CFF) que dispone que “Las personas físicas y las morales están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas….”. Posteriormente, en el numeral 6 del mismo ordenamiento fiscal se determina en qué momento surge dicha obligación: “Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso que ocurran.”

Para reforzar el argumento anterior, se debe acudir, por el principio de apoyo supletorio del Derecho común en el área fiscal, a la doctrina civilista, la cual define a la obligación como “la necesidad jurídica que tiene la persona llamada deudor, de conceder a otra llamado acreedor, una prestación de dar, de hacer o de no hacer”. Este es el concepto que Manuel Bejarano (1998) reconoce como obligación, vista desde el punto de vista del sujeto pasivo, o sea, desde la perspectiva del deudor.

Este mismo autor cita a algunos tratadistas que enfocan el concepto de obligación desde el punto de vista del acreedor, y lo apuntan como “una facultad que tiene un sujeto (acreedor) de exigir de otro (deudor) una prestación” (Bejarano- Sánchez, 1998). De ambos conceptos se pueden revelar claramente los elementos fundamentales de toda obligación jurídica, como son los sujetos, el objeto y el vínculo jurídico. (Delgadillo-Gutierrez, 1988)

La base normativa de las obligaciones fiscales sobre la cual los legisladores establecen las cargas contributivas establece su fundamento en el CFF en su artículo 1º que establece:

“Artículo 1.- Las personas físicas y las morales, están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas. Las disposiciones de este Código

se aplicarán en su defecto y sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados internacionales de los que México sea parte. Sólo mediante ley podrá destinarse una contribución a un gasto público específico.

La Federación queda obligada a pagar contribuciones únicamente cuando las leyes lo señalen expresamente.

Los estados extranjeros, en casos de reciprocidad, no están obligados a pagar impuestos. No quedan comprendidas en esta exención las entidades o agencias pertenecientes a dichos estados.

Las personas que de conformidad con las leyes fiscales no estén obligadas a pagar contribuciones, únicamente tendrán las otras obligaciones que establezcan en forma expresa las propias leyes ” (CFF, 2012).

De igual manera, la propia norma fiscal aludida establece el momento de causación de las contribuciones para los efectos de su cobro, así como el plazo sobre el cual se presentará el pago de las mismas, y lo especifica dentro del artículo siguiente:

“Artículo 6.- Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.

Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que se expidan con posterioridad.

Corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario. Si las autoridades fiscales deben hacer la determinación, los contribuyentes les proporcionarán la información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su causación.

Las contribuciones se pagan en la fecha o



dentro del plazo señalado en las disposiciones respectivas. A falta de disposición expresa, el pago deberá hacerse mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas, dentro del plazo que a continuación se indica:

I. Si la contribución se calcula por periodos establecidos en Ley y en los casos de retención o de recaudación de contribuciones, los contribuyentes, retenedores o las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudarlas, las enterarán a más tardar el día 17 del mes de calendario inmediato posterior al de terminación del periodo de la retención o de la recaudación, respectivamente.

II. En cualquier otro caso, dentro de los 5 días siguientes al momento de la causación…” (CFF, 2012).

IV. Consecuencias del incumplimiento de la obligación tributaria: Actualización y accesorios

En referencia al tema central de este trabajo, la reciprocidad en el trato que debe existir entre los recargos y los intereses fiscales, se considera que cuando el precepto normativo establece un medio, forma y fecha de pago de las contribuciones, los sujetos pasivos se encuentran obligados a cumplir con lo establecido, toda vez que si no se cumple con dicha obligación, la autoridad fiscal puede acudir al empleo de la coacción para el pago de las contribuciones y en consecuencia se aplicarán los accesorios correspondientes a las mismas. En esta dirección, a continuación se citan varias disposiciones establecidas en el Código Fiscal de la Federación y su Reglamento, referentes a la actualización del monto del crédito fiscal a favor del Estado, así como de los recargos que tiene derecho a percibir en caso del incumplimiento por parte del contribuyente .

“Artículo 17-A.-… El monto de las contribuciones, aprovechamientos, así como

de las devoluciones a cargo del fisco federal, se actualizará por el transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de precios en el país, para lo cual se aplicará el factor de actualización a las cantidades que se deban actualizar. Dicho factor se obtendrá dividiendo el Indice Nacional de Precios al Consumidor del mes anterior al más reciente del periodo entre el citado índice correspondiente al mes anterior al más antiguo de dicho periodo. Las contribuciones, los aprovechamientos, así como las devoluciones a cargo del fisco federal, no se actualizarán por fracciones de mes…” (CFF, 2012).

En este sentido, se aclara que el Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC), consiste en una serie de indicadores en los cuales se cotejan los precios de un conjunto de productos (el cual es conocido como “canasta familiar”), y viene determinado por la base de la encuesta continua de presupuestos familiares (también llamada Encuesta de gastos de los hogares), mismo que muestra qué, cómo y cuánto adquiere o consume de manera regular, de un número precisado de bienes y servicios, una cantidad de consumidores, y la variación del precio de cada uno, respecto de una muestra anterior.

Por su parte, en el caso las Devoluciones, el Código Fiscal de la Federación considera la posibilidad de solicitar en devolución los saldos a favor de las contribuciones generadas con motivo de las operaciones con créditos fiscales a favor de los contribuyentes. Al respecto, el citado Código señala que las autoridades fiscales devolverán las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan conforme a las leyes en esta materia en los plazos previstos.

En el caso del pago de lo indebido, la norma refiere al entero de contribuciones y sus accesorios efectuados al fisco sin que exista causa legal para ello, ya sea que se origine por



actos de la autoridad o por error de la persona que efectúa el entero, es decir, que la cantidad a devolver no derive de la aplicación de las disposiciones fiscales.

Artículo 20.- “…En los casos en que las leyes fiscales así lo establezcan, a fin de determinar las contribuciones y sus accesorios se aplicará el Índice Nacional de Precios al Consumidor, el cual será calculado por el Instituto Nacional de Estadística y Geografía y se publicará en el Diario Oficial de la Federación dentro de los primeros diez días del mes siguiente al que corresponda…

…Para determinar las contribuciones y sus accesorios se considerará el tipo de cambio a que se haya adquirido la moneda extranjera de que se trate y no habiendo adquisición, se estará al tipo de cambio que el Banco de México publique en el Diario Oficial de la Federación el día anterior a aquél en que se causen las contribuciones. Los días en que el Banco de México no publique dicho tipo de cambio se aplicará el último tipo de cambio publicado con anterioridad al día en que se causen las contribuciones…

…Los pagos que se hagan se aplicarán a los créditos más antiguos siempre que se trate de la misma contribución y antes del adeudo principal, a los accesorios en el siguiente orden:I. Gastos de ejecución.II. Recargos.III. Multas.IV. La indemnización a que se refiere el

séptimo párrafo del artículo 21 de este Código……Cuando el contribuyente interponga

algún medio de defensa legal impugnando alguno de los conceptos señalados en el párrafo anterior, el orden señalado en el mismo no será aplicable respecto del concepto impugnado y garantizado….

…El Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general, podrá autorizar otros medios de pago…” (CFF, 2012).

De igual maner se transcribe el Artículo 20 Bis.-“…El Índice Nacional de Precios al Consumidor a que se refiere el segundo párrafo del artículo 20 de este Código, que calcula el Instituto Nacional de Estadística y Geografía, se sujeta a lo siguiente…”

Lo anterior se refuerza con el contenido del Artículo 21.-“…Cuando no se cubran las contribuciones o los aprovechamientos en la fecha o dentro del plazo fijado por las disposiciones fiscales, su monto se actualizará desde el mes en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe, además deberán pagarse recargos por concepto de indemnización al fisco federal por la falta de pago oportuno. Dichos recargos se calcularán aplicando al monto de las contribuciones o de los aprovechamientos actualizados por el periodo a que se refiere este párrafo, la tasa que resulte de sumar las aplicables en cada año para cada uno de los meses transcurridos en el periodo de actualización de la contribución o aprovechamiento de que se trate. La tasa de recargos para cada uno de los meses de mora será la que resulte de incrementar en 50% a la que mediante Ley fije anualmente el Congreso de la Unión, para tal efecto, la tasa se considerará hasta la centésima y, en su caso, se ajustará a la centésima inmediata superior cuando el dígito de la milésima sea igual o mayor a 5 y cuando la milésima sea menor a 5 se mantendrá la tasa a la centésima que haya resultado…

…Los recargos se causarán hasta por cinco años, salvo en los casos a que se refiere el artículo 67 de este Código, supuestos en los cuales los recargos se causarán hasta en tanto no se extingan las facultades de las autoridades fiscales para determinar las



contribuciones o aprovechamientos omitidos y sus accesorios, y se calcularán sobre el total del crédito fiscal, excluyendo los propios recargos, la indemnización a que se refiere el párrafo séptimo de este artículo, los gastos de ejecución y las multas por infracción a disposiciones fiscales…

…En los casos de garantía de obligaciones fiscales a cargo de terceros, los recargos se causarán sobre el monto de lo requerido y hasta el límite de lo garantizado, cuando no se pague dentro del plazo legal…

…Cuando el pago hubiera sido menor al que corresponda, los recargos se computarán sobre la diferencia…

…Los recargos se causarán por cada mes o fracción que transcurra a partir del día en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe…

…Cuando los recargos determinados por el contribuyente sean inferiores a los que calcule la oficina recaudadora, ésta deberá aceptar el pago y procederá a exigir el remanente…

…En el caso de aprovechamientos, los recargos se calcularán de conformidad con lo dispuesto en este artículo sobre el total del crédito fiscal, excluyendo los propios recargos, los gastos de ejecución y la indemnización a que se refiere este artículo. No causarán recargos las multas no fiscales…

…Las autoridades fiscales podrán condonar total o parcialmente los recargos derivados de un ajuste a los precios o montos de contraprestaciones en operaciones entre partes relacionadas, siempre que dicha condonación derive de un acuerdo de autoridad competente sobre las bases de reciprocidad, con las autoridades de un país con el que se tenga celebrado un tratado para evitar la doble tributación, y dichas autoridades hayan devuelto el impuesto correspondiente sin el pago de cantidades a título de intereses…

…En ningún caso las autoridades fiscales podrán liberar a los contribuyentes de la actualización de las contribuciones o condonar total o parcialmente los recargos correspondientes…” (CFF, 2012). Se aclara que el resaltado en las normas es de autoría de esta investigación y no viene en el texto normativo.

Viene a modo comentar el papel que representa el Reglamento del Código Fiscal de la Federación, RCFF, ya que es una norma jurídica de carácter general emanada del Titular de la Administración Pública Federal y con valor subordinado a la Ley, a la cual detalla y pormenoriza, en este caso al Código Fiscal.

En esta orientación y para lograr mayor precisión, se puede acudir a la definición de reglamento que adoptan García De Enterría y Ramón Fernández (1997), al cual describen como toda norma escrita o disposición jurídica de carácter general procedente de la Administración, en virtud de su competencia propia y con carácter subordinado a la ley. Dicha definición se puede complementar con la expuesta por Garrido-Falla (1986) quien conceptúa al reglamento como toda disposición jurídica de carácter general dictado por la Administración pública y con valor subordinado a la ley

La principal característica del reglamento es el ser una norma subordinada y ello porque, como señala Carré de Malberg (1948), el reglamento es manifestación de un poder subalterno. La soberanía no radica en la Administración, sino en la colectividad, representada en el Poder Legislativo, siendo la Administración un conjunto de órganos a quienes se les encomiendan determinados fines que interesan a la comunidad.

Siguiendo la orientación de la temática principal de esta investigación, se puede citar el artículo 12 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, (RCFF)



“ Para los efectos de los recargos a que se refiere el artículo 21 del Código, se entenderá que el pago de las contribuciones o aprovechamientos se realizó oportunamente cuando el contribuyente realice el pago mediante compensación contra un saldo a favor o un pago de lo indebido, hasta por el monto de los mismos, siempre que se hubiere presentado la declaración que contenga el saldo a favor o se haya realizado el pago de lo indebido con anterioridad a la fecha en la que debió pagarse la contribución o aprovechamiento de que se trate.

Cuando la presentación de la declaración que contenga el saldo a favor o la realización del pago de lo indebido se hubieran llevado a cabo con posterioridad a la fecha en la que se causó la contribución o aprovechamiento a pagar, los recargos se causarán por el periodo comprendido entre la fecha en la que debió pagarse la contribución o aprovechamiento y la fecha en la que se originó el saldo a favor o el pago de lo indebido a compensar. (RCFF, 2012)

En este caso, vale precisar el concepto de Actualización, al cual se entiende como el proceso mediante el cual se ajustan los valores de los elementos patrimoniales a los correspondientes precios actuales de mercado; es traer a valor presente, el valor del pasado de un bien o servicio.

En materia fiscal la actualización se refiere al monto de las contribuciones y aprovechamientos a cargo de un contribuyente, así como de las devoluciones por cuenta del fisco federal, por medio del cual se reconstruirá el crédito fiscal respectivo, por el transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de precios en el país; para lo cual se aplicará el factor de actualización a las cantidades que se deban actualizar. Dicho factor se obtendrá dividiendo el ÍNPC del mes anterior al más reciente del periodo, entre el citado índice

correspondiente al mes anterior al más antiguo de dicho periodo. Las contribuciones, los aprovechamientos, así como las devoluciones a cargo del fisco federal, no se actualizarán por fracciones de mes.

Artículo 13.- Para los efectos del artículo 21 del Código, cuando el contribuyente deba pagar recargos a las autoridades fiscales intereses, la tasa aplicable en un mismo periodo mensual o fracción de éste, será siempre la que esté en vigor al primer día del mes o fracción de que se trate, independientemente de que dentro de dicho periodo la tasa de recargos o de interés varíe. (RCFF, 2012).

V. Aspectos generales de las Devoluciones

De acuerdo con el artículo 2, último párrafo, del CFF, son accesorios de las contribuciones los recargos, las multas, los gastos de ejecución y la indemnización por cheque devuelto. La actualización de las contribuciones por el incremento de precios mediante los Índices Nacionales de Precios al Consumidor no se considera como accesorio. Las cantidades actualizadas conservan la misma naturaleza jurídica que tenían antes de su actualización; por lo cual la actualización no es un accesorio. Sin embargo, y con base en el principio de reciprocidad, cuando el contribuyente realiza un pago de lo indebido en el caso de haber cubierto pagos provisionales a cuenta del ISR anual, cuando el monto de los primeros rebasan al resultado anual y, por consiguiente, se solicita la devolución respectiva, aquél tiene derecho a percibir intereses; el problema es que la autoridad no se encuentra obligada a retribuirle al contribuyente el pago de los intereses de dicha operación, únicamente considera la actualización del crédito.

Al tenor de este encadenamiento de ideas, el CFF establece en su Artículo 22.-

“…Las autoridades fiscales devolverán las cantidades pagadas indebidamente y las



que procedan conforme a las leyes fiscales. En el caso de contribuciones que se hubieran retenido, la devolución se efectuará a los contribuyentes a quienes se les hubiera retenido la contribución de que se trate. Tratándose de los impuestos indirectos, la devolución por pago de lo indebido se efectuará a las personas que hubieran pagado el impuesto trasladado a quien lo causó, siempre que no lo hayan acreditado; por lo tanto, quien trasladó el impuesto, ya sea en forma expresa y por separado o incluido en el precio, no tendrá derecho a solicitar su devolución. Tratándose de los impuestos indirectos pagados en la importación, procederá la devolución al contribuyente siempre y cuando la cantidad pagada no se hubiere acreditado…

…Cuando la contribución se calcule por ejercicios, únicamente se podrá solicitar la devolución del saldo a favor cuando se haya presentado la declaración del ejercicio, salvo que se trate del cumplimiento de una resolución o sentencia firmes, de autoridad competente, en cuyo caso, podrá solicitarse la devolución independientemente de la presentación de la declaración…

…Si el pago de lo indebido se hubiera efectuado en cumplimiento de acto de autoridad, el derecho a la devolución en los términos de este artículo, nace cuando dicho acto se anule. Lo dispuesto en este párrafo no es aplicable a la determinación de diferencias por errores aritméticos, las que darán lugar a la devolución siempre que no haya prescrito la obligación en los términos del penúltimo párrafo de este artículo...

…El fisco federal deberá pagar la devolución que proceda actualizada conforme a lo previsto en el artículo 17-A de este Código, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor y hasta aquél en el que la devolución esté a disposición del

contribuyente. Para el caso de depósito en cuenta, se entenderá que la devolución está a disposición del contribuyente a partir de la fecha en que la autoridad efectúe el depósito en la institución financiera señalada en la solicitud de devolución…” (CFF, 2012).

De igual manera, el Artículo 22 A, dispone:“…Cuando los contribuyentes presenten

una solicitud de devolución de un saldo a favor o de un pago de lo indebido, y la devolución se efectúe fuera del plazo establecido en el artículo anterior, las autoridades fiscales pagarán intereses que se calcularán a partir del día siguiente al del vencimiento de dicho plazo conforme a la tasa prevista en los términos del artículo 21 de este Código que se aplicará sobre la devolución actualizada…

…Cuando el contribuyente presente una solicitud de devolución que sea negada y posteriormente sea concedida por la autoridad en cumplimiento de una resolución dictada en un recurso administrativo o de una sentencia emitida por un órgano jurisdiccional, el cálculo de los intereses se efectuará a partir de:

I. Tratándose de saldos a favor o cuando el pago de lo indebido se hubiese determinado por el propio contribuyente, a partir de que se negó la autorización o de que venció el plazo de cuarenta o veinticinco días, según sea el caso, para efectuar la devolución, lo que ocurra primero.

II. Cuando el pago de lo indebido se hubiese determinado por la autoridad, a partir de que se pagó dicho crédito…

…Cuando el fisco federal deba pagar intereses a los contribuyentes sobre las cantidades actualizadas que les deba devolver, pagará dichos intereses conjuntamente con la cantidad principal objeto de la devolución actualizada. En el caso de que las autoridades fiscales no paguen los intereses a que se refiere este artículo, o los paguen en cantidad



menor, se considerará negado el derecho al pago de los mismos, en su totalidad o por la parte no pagada, según corresponda…

…En ningún caso los intereses a cargo del fisco federal excederán de los que se causen en los últimos cinco años…” (CFF, 2012).

Artículo 22 B.- “Las autoridades fiscales efectuarán la

devolución mediante depósito en la cuenta del contribuyente que la solicita, para lo cual, éste deberá proporcionar en la solicitud de devolución o en la declaración correspondiente el número de su cuenta en los términos señalados en el párrafo sexto del artículo 22 de este Código…

…Cuando las personas por actos u omisiones propios reciban indebidamente subsidios, deberán reintegrar la cantidad indebidamente recibida, actualizada conforme a lo dispuesto en el artículo 17-A de este Código. Además, deberán pagar recargos en los términos del artículo 21 de este Código, sobre las cantidades actualizadas, indebidamente recibidas, que se calcularán a partir de la fecha en la que hayan recibido el subsidio y hasta la fecha en la que se devuelva al fisco federal la cantidad indebidamente recibida...” (CFF, 2012).

Artículo 14, párrafo segundo del RCFF: “...Para los efectos del párrafo anterior, el

Servicio de Administración Tributaria emitirá las reglas de carácter general, en las cuales se dará a conocer el modelo de declaratoria que los contribuyentes acompañarán a su solicitud de devolución de saldos a favor del impuesto al valor agregado… (RCFF, 2012).

VI. Un caso de devolución en Impuesto Sobre la Renta

De conformidad con lo antes mencionado, y avocando hacia el tema del Impuesto Sobre la Renta, se deben considerar que los sujetos

que se encuentran obligados al pago de éste impuesto:

Sujetos obligados a contribuir:

Sobre este aspecto, el artículo 1º de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) señala:

“Artículo 1.- Las personas físicas y las morales, están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos:

I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.

II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente.

III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste” (ISR, 2012)

Coeficiente de Utilidad:

“Artículo 14.- Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago, conforme a las bases que a continuación se señalan:

I. Se calculará el coeficiente de utilidad correspondiente al último ejercicio de doce meses por el que se hubiera o debió haberse presentado declaración. Para este efecto, se adicionará la utilidad fiscal o reducirá la pérdida fiscal del ejercicio por el que se calcule el coeficiente, según sea el caso con el importe de la deducción a que se refiere el artículo 220 de esta Ley. El resultado se dividirá entre los ingresos nominales del mismo ejercicio.

Las personas morales que distribuyan



anticipos o rendimientos en los términos de la fracción II del artículo 110 de esta Ley, adicionarán a la utilidad fiscal o reducirán de la pérdida fiscal, según corresponda, el monto de los anticipos y rendimientos que, en su caso, hubieran distribuido a sus miembros en los términos de la fracción mencionada, en el ejercicio por el que se calcule el coeficiente.

Tratándose del segundo ejercicio fiscal, el primer pago provisional comprenderá el primero, el segundo y el tercer mes del ejercicio, y se considerará el coeficiente de utilidad fiscal del primer ejercicio, aun cuando no hubiera sido de doce meses.

Cuando en el último ejercicio de doce meses no resulte coeficiente de utilidad conforme a lo dispuesto en esta fracción, se aplicará el correspondiente al último ejercicio de doce meses por el que se tenga dicho coeficiente, sin que ese ejercicio sea anterior en más de cinco años a aquél por el que se deban efectuar los pagos provisionales.

II. La utilidad fiscal para el pago provisional se determinará multiplicando el coeficiente de utilidad que corresponda conforme a la fracción anterior, por los ingresos nominales correspondientes al periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que se refiere el pago.

Las personas morales que distribuyan anticipos o rendimientos en los términos de la fracción II del artículo 110 de esta Ley, disminuirán la utilidad fiscal para el pago provisional que se obtenga conforme al párrafo anterior con el importe de los anticipos y rendimientos que las mismas distribuyan a sus miembros en los términos de la fracción mencionada, en el periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que se refiere el pago.

A la utilidad fiscal determinada conforme a esta fracción se le restará, en su caso,

la pérdida fiscal de ejercicios anteriores pendiente de aplicar contra las utilidades fiscales, sin perjuicio de disminuir dicha pérdida de la utilidad fiscal del ejercicio.

III. Los pagos provisionales serán las cantidades que resulten de aplicar la tasa establecida en el artículo 10 de esta Ley, sobre la utilidad fiscal que se determine en los términos de la fracción que antecede, pudiendo acreditarse contra el impuesto a pagar los pagos provisionales del mismo ejercicio efectuados con anterioridad. También podrá acreditarse contra dichos pagos provisionales la retención que se le hubiera efectuado al contribuyente en el periodo, en los términos del artículo 58 de la misma.

Tratándose del ejercicio de liquidación, para calcular los pagos provisionales mensuales correspondientes, se considerará como coeficiente de utilidad para los efectos de dichos pagos provisionales el que corresponda a la última declaración que al término de cada año de calendario el liquidador hubiera presentado o debió haber presentado en los términos del artículo 12 de esta Ley o el que corresponda de conformidad con lo dispuesto en el último párrafo de la fracción I de este artículo.

Los ingresos nominales a que se refiere este artículo serán los ingresos acumulables, excepto el ajuste anual por inflación acumulable. Tratándose de créditos o de operaciones denominados en unidades de inversión, se considerarán ingresos nominales para los efectos de este artículo, los intereses conforme se devenguen, incluyendo el ajuste que corresponda al principal por estar los créditos u operaciones denominados en dichas unidades.

Los contribuyentes que inicien operaciones con motivo de una fusión de sociedades en la que surja una nueva sociedad, efectuarán, en dicho ejercicio, pagos provisionales a partir



del mes en el que ocurra la fusión. Para los efectos de lo anterior, el coeficiente de utilidad a que se refiere el primer párrafo de la fracción I de este artículo, se calculará considerando de manera conjunta las utilidades o las pérdidas fiscales, los ingresos y, en su caso, el importe de la deducción a que se refiere el artículo 220 de esta Ley, de las sociedades que se fusionan. En el caso de que las sociedades que se fusionan se encuentren en el primer ejercicio de operación, el coeficiente se calculará utilizando los conceptos señalados correspondientes a dicho ejercicio. Cuando no resulte coeficiente en los términos de este párrafo, se aplicará lo dispuesto en el último párrafo de la fracción I de este artículo, considerando lo señalado en este párrafo.

Los contribuyentes que inicien operaciones con motivo de la escisión de sociedades efectuarán pagos provisionales a partir del mes en el que ocurra la escisión, considerando, para ese ejercicio, el coeficiente de utilidad de la sociedad escindente en el mismo. El coeficiente a que se refiere este párrafo, también se utilizará para los efectos del último párrafo de la fracción I de este artículo. La sociedad escindente considerará como pagos provisionales efectivamente enterados con anterioridad a la escisión, la totalidad de dichos pagos que hubiera efectuado en el ejercicio en el que ocurrió la escisión y no se podrán asignar a las sociedades escindidas, aun cuando la sociedad escindente desaparezca.

Los contribuyentes deberán presentar las declaraciones de pagos provisionales siempre que haya impuesto a pagar, saldo a favor o cuando se trate de la primera declaración en la que no tengan impuesto a cargo. No deberán presentar declaraciones de pagos provisionales en el ejercicio de iniciación de operaciones, cuando hubieran presentado el aviso de suspensión de actividades que previene el Reglamento del Código Fiscal

de la Federación ni en los casos en que no haya impuesto a cargo ni saldo a favor y no se trate de la primera declaración con esta característica.” (LISR, 2012)

En ese sentido se aclara que el Coeficiente de Utilidad es un factor a través del cual se obtiene “el margen de utilidad fiscal” del o de los ejercicios anteriores, realizados por el contribuyente. Este factor pretende valorar objetivamente, para cada monto de ingreso, la cantidad a que asciende la utilidad fiscal al término del ejercicio, de tal suerte que los pagos provisionales sean proporcionales al ISR anual.

La Ley del Impuesto sobre la Renta, establece la obligación de efectuar pagos provisionales a cuenta del impuesto del ejercicio o impuesto anual, mediante la aplicación de un coeficiente de utilidad determinado con base en la utilidad fiscal generada en el ejercicio anterior o en su defecto, cinco últimos ejercicios.

Cuadro 1. Obtención de la Utilidad Fiscal. Datos propios

Obtención de la Utilidad Fiscal. Datos propios

Ingresos acumulables 289,952,950.00

Deducciones autorizadas 250,002791.00Utilidad o pérdida fiscal antes de PYU 39,064,159.00

Menos perdidas fiscal de ejercicios anteriores 35,000,000.00

Utilidad fiscal 2011 4,064,159.00Multiplicado por la tasa de impuesto 30% 1,219,247.00



Para efectuar éste cálculo del coeficiente de utilidad, se tomaron en cuenta los datos de la última declaración del ejercicio presentada vía internet, correspondiente al ejercicio 2011, que corresponde al último ejercicio fiscal de 12 meses por el que se hubiera o debió haberse presentado la declaración en el 2012.

Para realizar este procedimiento se tomaron los siguientes renglones: Ingresos Acumulables, ganancia inflacionaria, intereses devengados a favor y utilidad fiscal a efecto de comprobar el cumplimiento de la obligación fiscal a que está afecto como sujeto directo en materia de los pagos provisionales del Impuesto Sobre la Renta a cuenta del Impuesto Anual, por lo que se procedió a determinar el coeficiente de utilidad correspondiente aplicable a los pagos provisionales de los tres primeros meses, enero, febrero y marzo de 2011, dividiendo la Utilidad Fiscal entre el total de Ingresos nominales, sin considerar el ajuste anual por inflación como sigue:

Coeficiente de Utilidad Determinado Utilidad Fiscal/Ingresos nominales =

39,064,159.00 / 287,221,603.99= 0.1360

Cuadro 2. Coeficiente de Utilidad. Datos propios.Coeficiente de Utilidad. Datos propios.

Utilidad fiscal de último ejercicio de 12 meses (en este caso 2010 hasta marzo y 2011 después de marzo por la declaración anual)menos: la deducción inmediata de inversiones articulo 220al resultado de lo anterior es dividido entre los ingresos nominales ( los ingresos nominales son los ingresos menos el ajuste anual por inflación acumulable) Determinándose así el coeficiente de utilidad.

Una vez determinados los ingresos nominales correspondientes al período comprendido desde el 1 de enero de 2011 al 31

de enero de 2011, se procedió a multiplicarlos por el coeficiente de utilidad de 0.1360, citado anteriormente para obtener la utilidad fiscal estimada, a la que se disminuyeron las pérdidas fiscales pendientes de amortizar, y determinar el impuesto a cargo aplicando la tasa establecida art. 10 LISR, que es de 30%, a la cual se le disminuyó el pago provisional efectivamente efectuado.

De acuerdo al artículo 14 de la LISR, los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago, conforme a las bases establecidas en la misma ley.

Es importante mencionar que existen tesis que señalan que si bien el coeficiente de utilidad viola el principio de legalidad tributaria, sin embargo no se viola la garantía de proporcionalidad. A continuación se transcribe dicha tesis:

“RENTA. EL ARTÍCULO 14, FRACCIÓN I, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2003, QUE PREVÉ EL PROCEDIMIENTO PARA REALIZAR EL CÁLCULO DEL COEFICIENTE DE UTILIDAD, VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.

El citado precepto, al prever que para determinar el coeficiente de utilidad para realizar los pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto, deberán considerarse “los conceptos de deducción o acumulación que tengan un efecto fiscal distinto al que tenían en el ejercicio al que corresponda el coeficiente de que se trate”, viola el principio de legalidad tributaria consignado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, conforme al cual los elementos del impuesto deben estar establecidos en la ley. Lo



anterior es así, en virtud de que el artículo 14, fracción I, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta es ambiguo y genera inseguridad jurídica a los contribuyentes, al impedirles tener conocimiento cierto de los elementos que incidirán en el cálculo de los pagos provisionales del impuesto, pues no se encuentran establecidos en forma clara y precisa las partidas a considerar para realizar el referido cálculo que tengan un efecto fiscal distinto al que tuvieron en el ejercicio al que corresponda el coeficiente de que se trate, sino que por virtud de la mecánica prevista en el referido numeral, se deja a la apreciación y determinación de los contribuyentes definir esos conceptos.” (Tesis de Jurisprudencia, 2004)

Pagos Provisionales:

Pagos provisionales: Es un anticipo a cuenta del impuesto anual. Abundando en esta definición, se puede apreciar que las personas morales habrán de pagar el crédito fiscal de un ISR parcial a cuenta del resultado final. Al momento de que la persona moral calcule su impuesto anual, en ese momento habrá de revisar si durante el ejercicio pagó de más, o en su caso, si pagó de menos, y en la propia declaración anual podrá obtener un crédito fiscal de ISR a cargo o bien, un crédito fiscal de ISR a su favor. Es de señalar que los pagos provisionales efectuados durante el ejercicio, son acreditables del ISR que resulte en el cálculo anual del ejercicio. Entiéndase por acreditables, que se podrán disminuir del impuesto del ejercicio. (Art. 14 LISR)

Toda vez que los pagos provisionales o anticipos a cuenta del impuesto del ejercicio se efectúan sobre la base de la utilidad fiscal obtenida en ejercicios anteriores, la propia Ley establece el mecanismo de reducción de pagos provisionales, que permite que dichos anticipos se ajusten a la capacidad contributiva real del contribuyente.

A continuación se hace mención a un caso práctico del cálculo de pagos provisionales, pagados de manera extemporánea, en el cual se pagaron recargos, con fundamento en el art. 21 del CFF, el cual nos dice, que cuando no se cubran las contribuciones o los aprovechamientos en la fecha o dentro del plazo fijado por las disposiciones fiscales, su monto se actualizará desde el mes en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe…..

“Artículo 15 ISR.- Los contribuyentes, para determinar los pagos provisionales a que se refiere el artículo 14 de esta Ley, estarán a lo siguiente:

I. No se considerarán los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero que hayan sido objeto de retención por concepto de impuesto sobre la renta ni los ingresos atribuibles a sus establecimientos ubicados en el extranjero que estén sujetos al pago del impuesto sobre la renta en el país donde se encuentren ubicados estos establecimientos.

II. Los contribuyentes que estimen que el coeficiente de utilidad que deben aplicar para determinar los pagos provisionales es superior al coeficiente de utilidad del ejercicio al que correspondan dichos pagos, podrán, a partir del segundo semestre del ejercicio, solicitar autorización para disminuir el monto de los que les correspondan. Cuando con motivo de la autorización para disminuir los pagos provisionales resulte que los mismos se hubieran cubierto en cantidad menor a la que les hubiera correspondido en los términos del artículo 14 de esta Ley de haber tomado los datos relativos al coeficiente de utilidad de la declaración del ejercicio en el cual se disminuyó el pago, se cubrirán recargos por la diferencia entre los pagos autorizados y los que les hubieran correspondido. (ISR, 2012).



Cuadro 3. ISR actualizado por y año. Datos propios.ISR actualizado por y año. Datos propios.

Mes 2011Isr a Cargo

Determinado

Menos: isr a Cargo pagado

Menos: ietu a Cargo pagado

Por el Contribuyente

Igual a: diferencia

de impuesto sobre la renta del

Mes

Factor de actualización

Impuesto actualizado

Enero 205,130.00 0.00 112,941.00 92,189.00 1.0069 92,825.10

Febrero 232,968.00 0.00 112,941.00 120,027.00 1.0032 120,411.09

Marzo 448,997.00 0.00 160,464.00 288,533.00 1.0012 288,879.24

Abril 355,469.00 0.00 128,782.00 226,687.00 1.0012 226,959.02

Mayo 322,584.00 132,158.00 - 190,426.00 1.0088 192,101.75

Junio 343,687.00 158,901.00 - 184,786.00 1.0088 186,412.12

Julio 311,137.00 127,432.00 - 183,705.00 1.0040 184,439.82

Agosto 365,518.00 180,491.00 - 185,027.00 1.0201 188,746.04

Septiembre 350,091.00 164,974.00 - 185,117.00 1.0176 188,375.06

Octubre 302,416.00 121,268.00 - 181,148.00 1.0263 185,912.19

Noviembre 363,478.00 182,689.00 - 180,789.00 1.0174 183,934.73

Diciembre 371,743.00 191,842.00 - 179,901.00 1.0091 181,538.10

Suma 3,973,218.00 1,259,755.00 515,128.00 2,198,335.00 2,220,534.26

Cuadro 4. Continuación del cuadro 3. Suma a cargoContinuación del cuadro 3. Suma a cargo

Parte Actualizada

% Recargos Recargos

Suma de impto. Actualización Y Recargos pagados

Suma a cargo (Parte actualizada + recargos)

636.10 6.78% 6,293.54 99,118.65 6,929.65

384.09 5.65% 6,803.23 127,214.31 7,187.31

346.24 4.52% 13,057.34 301,936.58 13,403.58

272.02 3.39% 7,693.91 234,652.94 7,965.94

1,675.75 2.26% 4,341.50 196,443.25 6,017.25

1,626.12 1.13% 2,106.46 188,518.57 3,732.57

734.82 1.13% 2,084.17 186,523.99 2,818.99

3,719.04 1.13% 2,132.83 190,878.87 5,851.87



Actualización y Recargos:

Para este efecto se calculan actualizaciones del impuesto a cargo de pagos provisionales del Impuesto Sobre la Renta que se debieron haber presentado en tiempo y forma, con fundamento en el art. 17-A del C.F.F. a continuación se efectúa el cálculo de la actualización por los meses de enero a diciembre de 2011.

Pago de lo Indebido:

Derivado del anterior procedimiento, el Impuesto Anual por el ejericio 2011 resultó ser inferior a los pagos provisionales mensuales efectuados de manera extemporánea en cantidad de $2,753,970.30. Por lo anterior, el sujeto contribuyente solicita a la Autoridad la Devolución de la cantidad pagada en exceso, toda vez que no optó por compensarla; sin embargo, el fisco devuelve al contribuyente el importe del impuesto pagado en exceso, así como su actualización, pero sin tomar en cuenta los recargos que el fisco debería reintegrarle.

Conclusiones

Cuando los contribuyentes efectúan el pago de las contribuciones a su cargo y lo realizan en forma extemporánea o incorrecta,

deberán incluir los respectivos accesorios, entendiéndo por accesorios a los recargos, multas e indemnizaciones.

Cuando los contribuyentes efectúan un pago de lo indebido y solicitan su devolución en el caso de los pagos provisionales a cargo del pago anual del ISR, la autoridad no se encuentra obligada a retribuirles el pago de intereses, equivalentes a los recargos que recibe el Estado de parte de los contribuyentes, por lo cual es claro que no existe un tratamiento de reciprocidad.

Por lo anterior se observa que el cumplimiento coactivo señalado en el Código Fiscal de la Federación debería a su vez ser aplicado a los citados pagos provisionales del Impuesto Sobre la Renta. Por lo mismo, se está en presencia de un tratamiento injusto, antijurídico, inequitativo y desproporcional en el cumplimiento de la obligación de contribuir que tenemos todos los Mexicanos.

Parte Actualizada

% Recargos Recargos

Suma de impto. Actualización Y Recargos pagados

Suma a cargo (Parte actualizada + recargos)

3,258.06 2.26% 4,257.28 192,632.34 7,515.34

4,764.19 1.13% 2,100.81 188,013.00 6,865.00

3,145.73 1.13% 2,078.46 186,013.19 5,224.19

1,637.10 1.13% 2,051.38 183,589.48 3,688.48

22,199.26 55,000.90 2,275,535.17 77,200.17



Cuadro 5. Actualización para cálculo de recargosActualización para cálculo de recargos

Enero

sep-11 100.927 1.006974099 1.0069

ene-11 100.228

Febrero

sep-11 100.927 1.003210608 1.0032

feb-11 100.604

Marzo

sep-11 100.927 1.001289721 1.0012

mar-11 100.797

Abril

sep-11 100.927 1.001369197 1.0012

abr-11 100.789

Mayo

sep-11 100.927 1.008805949 1.0088

may-11 100.046

junio

sep-11 100.927 1.008856369 1.0088

jun-11 100.041

julio

nov-11 102.707 1.0217467 1.004

jul-11 100.521

agosto

nov-11 102.707 1.020133095 1.0201

ago-11 100.68

septiembre

ene-12 104.284 1.033261664 1.0176

sep-11 100.927

octubre

ene-12 104.284 1.026336509 1.0263

oct-11 101.608

Cuadro 6. Cálculo de recargos pagados de manera extemporánea por concepto

de pagos provisionales mensuales del Impuesto Sobre la Renta

Cálculo de recargos pagados de manera extemporánea por concepto de pagos provisionales mensuales

del Impuesto Sobre la Renta.

RECARGOS

2011 2012

Enero 1.13%

Febrero 1.13% 1.13%

Marzo 1.13% 1.13%

Abril 1.13%

Mayo 1.13%

Junio 1.13%

Julio 1.13%

Agosto 1.13%

Septiembre 1.13%

Octubre 1.13%

Noviembre 1.13%

Diciembre 1.13%

suma 12.43% 3.39%



Referencias

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Violación del principio de equidad en el caso de los recargos …acacia.org.mx/busqueda/pdf/1.14_Violaci__n_del_principio... · su caso, es otorgada por el Ejecutivo Federal HQFDVRVJHQHUDOHVHVSHFt¿FRV