CRITERIOS PARA UNA PROPUESTA DE REGIMEN FISCAL DE COOPERATIVAS
Grupo de trabajo
CEPES 2008
Propuesta noviembre 2008
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
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SUMARIO
I. Antecedentes
II. Criterios estructurales de la propuesta
III. Requisitos para la aplicación del régimen fiscal
IV. Impuesto sobre Sociedades
IV. 1. Base imponible
IV. 1.1. No tributación del retorno en la cooperativa.
IV. 1.2. Dotaciones al Fondo de Reserva Obligatorio
IV. 1.3. Remuneración de las aportaciones a capital social
IV. 1.4. Norma de valoración de las operaciones de la cooperativa con los
socios
IV. 1.5. Dotaciones a Fondo de Educación y Promoción
IV. 2. Tipo de gravamen y cuota
IV. 3. Efectos económicos de la propuesta en distintos tipos de cooperativa.
V. Fiscalidad de los rendimientos obtenidos por el socio. Impuesto sobre la
Renta del socio
V.1. Calificación del retorno en sede del socio persona física
a. Propuesta
b. Justificación
VI. Beneficios fiscales para la sociedad y para el socio
VII. Otros impuestos
VII.1. El IAE
VII.2 . El ITP/AJD
VIII. Análisis crítico de la propuesta y líneas de evolución de trabajos
posteriores.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
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I. ANTECEDENTES
Los factores que hacen aconsejable una revisión en profundidad del régimen
fiscal de cooperativas en España son de distinta naturaleza.
En primer lugar, desde que se reguló en 1990 dicho régimen hemos asistido a
profundas modificaciones del sistema tributario español, en particular – aunque no
únicamente- la experimentada por el Impuesto sobre Sociedades, lo que ha provocado
una aproximación del tratamiento fiscal de las cooperativas al tratamiento fiscal de las
sociedades mercantiles.
En segundo lugar, la evolución sufrida por la legislación cooperativa sustantiva
desde 1990 hasta nuestros días ha supuesto una modificación de elementos claves en la
configuración del modelo cooperativo presente en 1990; la ley 20/1990 toma claramente
como modelo el que configura la Ley General de cooperativas de 1987. Desde entonces,
mucha y profusa ha sido la regulación realizada por las Comunidades Autónomas
competentes en la materia y muy profundos han sido los cambios introducidos.
En el ámbito de la legislación estatal, la ley 27/1999 introdujo modificaciones
de calado, e incluso nuevas figuras cooperativas. Prácticamente ninguna de estas
novedades ha encontrado reflejo en una adaptación del régimen fiscal, han sido mínimas
las adaptaciones y en todo caso, han supuesto reacciones conservadoras del legislador
que se atrincheraba en los principios básicos que inspiraron la Ley 20/1990 y en el
modelo de cooperativa sobre el que se diseñó.
En tercer lugar, la doctrina científica ha puesto de manifiesto la necesidad de
revisión de algunos aspectos de la Ley 20/1990. Elementos como la fragmentación de la
base imponible, algunos de los requisitos para la calificación de “especialmente
protegida”, o incluso algunos de los requeridos para la protección fiscal resultan
difíciles de cumplir, y suponen una rémora en la eficacia gestora de las cooperativas.
Finalmente, si estos factores aconsejan una revisión de la fiscalidad de las
cooperativas, la actividad de la Comisión europea en relación con la calificación como
ayuda de Estado de dicho régimen, en varios países europeos, hace más perentoria su
realización. En espera de que se resuelvan varios expedientes abiertos en este ámbito, y
ante la eventualidad de tener que cambiar el régimen español, parece sensato comenzar
las labores de análisis del actual sistema, y de elaboración de una propuesta de régimen
fiscal alternativo al mismo. Para ello, deben tenerse en cuenta tanto los regímenes de
Derecho comparado, como las propias exigencias que plantea, en este ámbito de la
imposición, el Derecho europeo de la competencia.
La propuesta que se presenta, por tanto, responde a las exigencias planteadas por
estos motivos para la reforma: enmarcar el régimen en las nuevas circunstancias de
nuestro sistema tributario, adecuarlo técnicamente a los rasgos actuales de las
sociedades cooperativas, y cumplir con las exigencias del Derecho de la competencia.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
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II. CRITERIOS ESTRUCTURALES DE LA PROPUESTA
La propuesta se basa en los siguientes criterios:
1) Principios que deben guiar el régimen fiscal propuesto:
a. La necesidad de establecer un régimen especial aplicable a todas las
cooperativas en función de las peculiaridades jurídicas que presentan estas sociedades.
- Peculiaridades relativas a la naturaleza de las operaciones cooperativa-
socio
- Necesidad de realizar operaciones con terceros para la consecución de
los fines sociales
- Limitaciones relacionadas con la capitalización
- Limitaciones relacionadas con los fondos obligatorios
- Limitaciones en la toma de decisiones
b. El régimen fiscal debe descansar en normas de ajuste, y no en beneficios
fiscales. Se trata de un régimen de adecuación de la normativa fiscal a las peculiaridades
que presentan las cooperativas y no de incentivos fiscales.
c. Creación de un suelo común a todas las cooperativas justificado por las
peculiaridades que presentan estas sociedades y por lo tanto, basado en normas de
ajuste.
d. Las medidas fiscales deben ser proporcionales a las limitaciones
inherentes a la forma cooperativa y al valor social añadido.
e. Los costes sociales asumidos por las cooperativas deben tener reflejo en
su tributación.
f. Compatibilidad con la totalidad del régimen aplicable a las empresas de
reducida dimensión en el Impuesto sobre Sociedades (ERD).
g. Debe considerarse tanto la tributación de la cooperativa como la del
socio.
h. Proporcionalidad en cuanto a los costes fiscales indirectos soportados por
las cooperativas
i. La presión fiscal actual no debe aumentar como consecuencia de la
reforma.
2) Desaparecen de la ley las expresiones “cooperativa protegida”
y “especialmente protegida” y desaparece el doble nivel de protección fiscal.
El régimen fiscal propuesto se aplica a toda cooperativa y no se habla de
cooperativas protegidas. El hecho de que el contenido esencial del régimen fiscal se
base en normas de ajuste no impide la existencia de algunos beneficios. Estos pueden
establecerse:
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
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- Para compensar serias limitaciones de las cooperativas, especialmente la
falta de capitalización;
- De forma aislada y/o para cooperativas que cumplan determinados fines u
objetivos.
A) Estos requisitos deben seleccionarse cuidadosamente en
atención a principios rectores de la política social y económica de la
Constitución que estén protegidos de forma activa por el Derecho
europeo.
B) En la medida de lo posible, estos beneficios deben poder
ser disfrutados por entidades distintas de las cooperativas que
cumplan funciones similares y deben ser coherentes con la
tributación del resto de Entidades de la Economía social.
3) Se elimina el doble tipo de gravamen. Desaparece la
fragmentación en la base imponible.
Esta desaparición no implica que las operaciones de uno u otro tipo no tengan en
cuenta en algunas de las normas de ajuste propuestas, tal y como se comentará en
epígrafes posteriores (por ejemplo a la hora de establecerse los requisitos que deben
cumplirse por la cooperativa para poder deducir el retorno).
Si bien la normativa mercantil distingue mayoritariamente entre categorías de
resultados (rendimientos cooperativos y resultados extracooperativos entre los que se
incluyen básicamente resultados de operaciones con terceros y resultados
extraordinarios), en función del principio de neutralidad y de proporcionalidad, el
régimen fiscal debe diseñarse de manera que:
- Permita la contabilización conjunta de resultados en los casos en
que lo prevea la ley de cooperativas aplicable y no se penalice fiscalmente la
no separación contable cuando ésta sea posible. La Ley 20/1990 niega la
posibilidad de ser cooperativa protegida o especialmente protegida en su
caso a aquella cooperativa no lleve contabilización separada.
- La fragmentación de la base imponible no conlleve costes fiscales
indirectos, ni complique en exceso la liquidación del Impuesto sobre
Sociedades.
Se ha considerado por parte de la doctrina que la fragmentación de la base
imponible responde a la necesidad de diferenciar la tributación de los rendimientos fruto
de las operaciones con socios de los rendimientos fruto del resto de operaciones
basándose en el principio de mutualidad. Entendiéndose que las operaciones con
terceros constituyen una concesión a dicho principio que respecto a ellas la cooperativa
se encuentra en plano de igualdad con las sociedades capitalistas de manera que deben
tributar al tipo general. Se produce una especie de desdoblamiento de la sociedad
cooperativa entendiéndose como fiel a los principios cooperativos toda operación con
socios o directamente relacionada y al margen de los mismos el resto de operaciones.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
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Esta es la base teórica que guió el diseño de la ley 20/1990, y, desde nuestro
punto de vista, la existencia de este “hilo conductor” en dicha ley es lo que ha hecho a la
Comisión sustentar, en el caso español, una postura parecida:
En el Borrador de Decisión de la Comisión sobre el régimen fiscal de
cooperativas español, se dice (p.200):
“cualquier excepción que pudiera beneficiar a las cooperativas agrarias en
relación con las ayudas estatales debería primar las acciones y medidas vinculadas
directamente a sus principios mutualistas. Debería circunscribirse, por otro lado, a las
operaciones realizadas entre la cooperativa y sus miembros, es decir, allí donde los
principios mutualistas tienen pleno sentido, excluyendo cualquier operación realizada
entre la cooperativa y terceros no socios…”.
Ahora bien, otra parte de la doctrina (PANIAGUA ZURERA, TRUJILLO) ha
puesto de relieve, tanto la falta de identificación del principio de mutualidad con el de
exclusividad, como la imposibilidad de entender a la cooperativa en clave única o
principalmente, de dicha mutualidad.
La fragmentación de la base imponible es una solución técnica que permite
aplicar un tipo reducido a rendimientos obtenidos de operaciones con socios. En 1990
se podía haber optado por otras soluciones técnicas para lograr el mismo objetivo, como
es por ejemplo una bonificación en la cuota del 15% de los rendimientos obtenidos por
la cooperativa con sus socios. Por lo que el hecho de eliminar la fragmentación no
conlleva necesariamente a un tratamiento uniforme de los resultados, en la medida en
que puede acudirse a otras soluciones técnicas.
Por otra parte, la fragmentación de la base imponible en el Impuesto sobre
Sociedades de las cooperativas no es, precisamente, una constante en el Derecho
comparado. La encontramos en Portugal -aunque no para todas las cooperativas-, que
basó en gran medida el diseño de su régimen fiscal en el español. No así en Italia,
Francia, Alemania, y un largo etcétera. Tampoco encontramos modelos de separación
de resultados en el ámbito sustantivo dentro del Derecho comparado.
Por lo tanto, la separación de resultados, en el régimen sustantivo, pero sobre
todo, en el fiscal, no constituye una exigencia necesaria para que dicho régimen se
adecue a la naturaleza de los resultados. Esto no impide que pueda requerirse, para la
aplicación del régimen fiscal, el cumplimiento de los requisitos lógicos para que la
cooperativa sea considerada “mutual”.
En nuestra propuesta estos requisitos consisten en la limitación de operaciones
con terceros respecto al volumen total de operaciones de la cooperativa y en la
limitación en la participación de entidades no cooperativas (ambos se desarrollarán en
epígrafes posteriores).
En el informe preliminar sobre el caso italiano (E1/2008), se sigue esa misma
línea: la Comisión considera que resulta relevante distinguir entre cooperativas de
“mutualidad preponderante” (o prevalente, en la expresión italiana) (art. 26 DL
1577/1947, Ley Basevi) y las que no cumplen los requisitos para ser así calificadas. Y
ello porque en su opinión, sólo las primeras tienen a la vez desventajas derivadas de su
régimen jurídico y generan efectos positivos en el mercado (p.96), lo que podría
justificar determinadas y limitadas ayudas de Estado. Por ello, para las cooperativas de
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
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consumo de mutualidad prevalente se considera que, si pueden ser consideradas como
SME (small and medium sized enterprises), esta característica mutual genera que no se
produzca un efecto perceptible en la competencia.
Es cierto que la Comisión, por tanto, ha puesto el acento en la “mutualidad” de
la operativa con socios de la cooperativa. Sin embargo, este criterio puede tenerse en
cuenta en otros elementos del régimen fiscal, distintos de la fragmentación de la base
imponible. En este concreto supuesto, el régimen italiano no impone dicha
fragmentación.
4) No distinción entre PYME y no PYME.
En el diseño básico del sistema no se ha tenido en cuenta la posibilidad de
establecer un régimen fiscal distinto para aquellas cooperativas que cumplen los
requisitos para ser consideradas PYME (SME) de acuerdo con la normativa europea
(Recomendación de la Comisión 2003/361/CE de 6 mayo 2003). Esta opción se desechó
de forma prácticamente unánime por el Grupo de trabajo de CEPES, con el argumento,
muy razonable, de que las características estructurales son comunes a todas las
cooperativas con independencia de su tamaño.
Por otra parte, el CESE ya se ha pronunciado en el sentido de que dichas
características producen efectos similares a los de las SME en las cooperativas, incluso
aunque sean de mayor tamaño. Por lo tanto, se ha diseñado un único régimen tributario
estructuralmente común a toda cooperativa. Ahora bien, a la vista de que la Comisión sí
distingue:
1º Ello no impide que se pueda establecer este requisito para determinados
beneficios fiscales, a efectos de evitar la declaración de incompatibilidad con el régimen
de Ayudas de Estado.
2º Precisamente por la actuación de la Comisión en la aplicación de la
normativa sobre Ayudas de Estado, la opción por la no distinción ha condicionado el
diseño del régimen, ya que en varias ocasiones la Comisión ha ligado la compatibilidad
del tratamiento con su aplicación a cooperativas que pudieran calificarse de PYMES.
Así, se ha pronunciado en los siguientes puntos:
1.- Operaciones con terceros:
En el procedimiento frente a España: segundo Borrador de Decisión emitido el
14 de abril de este año (2008). Para la Comisión sólo en el caso de las operaciones con
no socios podría producirse un “impacto limitado sobre la competencia”. De esto parece
desprenderse, pues, que las operaciones con socios están “fuera del mercado” y por
tanto, no pueden afectar o distorsionar la competencia. La cuestión sólo se plantearía en
las operaciones con terceros.
Ahora bien, como tales operaciones son necesarias para la supervivencia de la
cooperativa,
“La Comisión (p. 204) no se opone a la existencia de medidas que sirvan para
alentar tales actividades, siempre que se encuadren de tal forma que sólo puedan afectar
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
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débilmente a la competencia, es decir, que se limiten a las cooperativas de pequeño y
mediano tamaño.”
Por lo que, en conclusión, declara ayudas compatibles las establecidas a favor de
las cooperativas agrarias por el art. 1 del RD-Ley 10/2000, cuando éstas cumplan las
condiciones para ser consideradas SME, e incompatibles cuando los receptores no
cumplan dichas condiciones.
Por lo tanto, los regímenes de incentivación que afecten al resultado de
operaciones con terceros serán compatibles en la medida en que los requisitos incluyan
que la cooperativa sea PYME. Si no lo incluye, es más difícil de justificar ante la
Comisión.
2.- Dotaciones a Fondos irrepartibles.
En el informe preliminar en el caso italiano, la Comisión se ha pronunciado en el
sentido siguiente: La deducción de las dotaciones a reservas indivisibles es considerada
compatible en los siguientes supuestos, partiendo de que la cooperativa de consumo o
de crédito sea calificada de “mutualidad preponderante”:
a. Es considerada ayuda compatible en la medida en que la
cooperativa de consumo reúna los requisitos para ser considerada
SME1;
b. Es considerada ayuda compatible hasta el límite en que
es obligatorio por una norma legal (actualmente, el 30%), incluso
para las cooperativas no SME, como los Bancos populares.
c. Es considerada ayuda compatible en la medida en que sea
aplicable a los Bancos cooperativos incluso en el caso de que no reúnan
los requisitos para ser calificados de SME.
Ahora bien, puede utilizarse la justificación “de minimis” para aquellos aspectos
en los que la Comisión se haya pronunciado contra la compatibilidad de un determinado
aspecto para las cooperativas que no sean PYME. La Comisión reconoce este elemento
en las dotaciones a Fondos indivisibles en el caso italiano. En efecto, hace referencia,
incluso, a que, basándose en cálculos estadísticos, la mayoría de las deducciones
practicadas caerían bajo el límite de minimis. Sin embargo, como esta conclusión está
basada en simulaciones y estadísticas, no puede utilizarse directamente esta regla (punto
132,d), pero sí puede servir para aplicar la regla de compatibilidad del art. 87.3.c. del
TCE.
Por lo tanto, en la justificación del régimen debería tenerse en cuenta la
necesidad de acreditar este extremo en lo posible. En un régimen fiscal, esto resulta
difícil, dado que deberá demostrarse, necesariamente, con cálculos estadísticos.
1 Recomendación de la Comisión 2003/361/CE de 6 mayo 2003)
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
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II. REQUISITOS PARA LA APLICACIÓN DEL REGIMEN FISCAL
El régimen fiscal propuesto está constituido por normas de ajuste cuyo objetivo
es adaptar el Impuesto sobre Sociedades a las peculiaridades que presentan las
cooperativas.
Desaparece la clasificación del artículo 2 de la Ley 20/1990 en la que se
distingue entre cooperativas especialmente protegidas y cooperativas protegidas.
A toda cooperativa le es de aplicación el régimen propuesto. No se establecen
requisitos generales para la aplicación del régimen, por lo que se eliminan los requisitos
actualmente previstos en el artículo 13 de la Ley 20/1990 para no perder la condición de
cooperativa protegida y los previstos en los artículo 7 y ss, para disfrutar de la condición
de cooperativa especialmente protegida.
En la Ley 20/1990, se prevé la aplicación de las normas de ajuste a toda
cooperativa incluidas las cooperativas no protegidas fiscalmente. La lógica que subyace
en esta norma, se mantiene en la propuesta: las normas de ajuste deben ser aplicadas a
todas las cooperativas sin distinción, en la medida en que presentan elementos
estructurales comunes que las diferencian de otras sociedades.
Ahora bien, sólo en la medida en que dichas peculiaridades existan y partiendo
del cumplimiento de las normas sustantivas que dan lugar a ellas, tiene sentido la
aplicación de normas de ajuste.
Teniendo en cuenta la anterior, y a diferencia de lo previsto en la Ley 20/1990,
se proponen requisitos específicos para la aplicación de algunas de las normas de ajuste.
Dichos requisitos se refieren a las limitaciones, prohibiciones o peculiaridades de la
cooperativa que justifican la existencia del tratamiento fiscal específico y que de no
existir no se justificaría la existencia de la norma de ajuste correspondiente.
En relación con los beneficios fiscales que aparecen en la propuesta, su
aplicación dependerá del cumplimiento de requisitos específicos para cada beneficio.
En el supuesto de incumplimiento de cualquiera de los requisitos mencionados,
tanto los relativos a normas de ajuste como a beneficios fiscales, se produciría la
pérdida del derecho a disfrutar de la norma o beneficio correspondiente para el que se
previó el requisito incumplido.
En ningún caso el incumplimiento del requisito conllevaría la expulsión de la
cooperativa del régimen fiscal especial, es decir la no aplicación de la totalidad de
normas de ajuste ni la pérdida en bloque de beneficios fiscales. Sin embargo, como se
verá, aquellos que son considerados elementos esenciales de la cooperación se repiten
en varios elementos.
Los requisitos correspondientes a cada norma de ajuste se analizarán al tratar la
norma específica.
La supresión de los innumerables requisitos que tienen que cumplir las
cooperativas actualmente, supone el descargar a la Administración Tributaria de la
función de control del cumplimiento de la normativa cooperativa.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
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III. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: MODIFICACIONES
RELATIVAS A LA BASE IMPONIBLE
III. 1.- NO TRIBUTACION DEL RETORNO EN LA COOPERATIVA
La clave de bóveda del régimen propuesto está constituida por la calificación del
retorno cooperativo como menor ingreso o como gasto deducible (dependiendo del tipo
de cooperativa) en el Impuesto sobre Sociedades de la cooperativa.
A) PROPUESTA
a) Delimitación del retorno no gravado.
Son deducibles los “excedentes del ejercicio aplicados a retorno
cooperativo”. Es decir, el retorno cooperativo acreditado a cada socio
con independencia de la forma en que los Estatutos o la Asamblea
General acuerden hacerlo efectivo
El retorno se acreditará en proporción a las actividades cooperativizadas
realizadas por cada socio con la cooperativa
En el supuesto en que sea de aplicación la Ley estatal y se haya acordado
la existencia de las aportaciones previstas en el artículo 45.1, es decir,
aquellas cuyo reembolso puede ser rehusado por el Consejo Rector,
debemos distinguir entre los retornos distribuidos con anterioridad a la
baja del socio y la remuneración recibida por el socio cuando éste ha
causado baja.
En el primer caso, el tratamiento fiscal del retorno distribuido
es idéntico al recibido por el retorno devengado por aportaciones
cuyo reembolso puede ser exigido por el socio.
En el segundo caso, la remuneración que recibe el socio no
tiene la consideración de retorno distribuido. Esta remuneración
no puede acreditarse en función de las operaciones
cooperativizadas realizadas por el socio con la cooperativa en el
ejercicio, ya que aquél causó baja.
El tratamiento fiscal de dicha remuneración será tratado en el
epígrafe “La remuneración a las aportaciones a capital social
como gasto deducible”.
Distinguimos entre:
Retorno distribuido: entregado en metálico a los socios
No tributa el 100% del retorno distribuido con independencia de su origen
(operaciones con socios o resto de operaciones)
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Retorno no distribuido: destinado a fondo de retornos, a capital
social o a imputación de pérdidas
No tributa el 100% del retorno con independencia de su origen (operaciones con
socios o resto de operaciones)
b) Imputación temporal del gasto en el Impuesto sobre Sociedades
Ejercicio del que se acuerde la aplicación del excedente a retorno
cooperativo. No se distingue entre retorno distribuido y no
distribuido.
Problema: El cálculo del Impuesto sobre Sociedades a
contabilizar presenta cierta dificultad. Similar a la dificultad que
actualmente se presenta con la deducción en base imponible del
50% del importe destinados a Fondo de Reserva Obligatorio2.
Sin embargo, la contabilización podría complicarse mucho si se
imputa el gasto en el ejercicio en que se distribuye y no cuando se
genera.
c) Imputación temporal y calificación de la renta obtenida por el socio en el
IRPF
El retorno constituye rendimiento para el socio en el ejercicio en que se pone a su
disposición y en ese ejercicio debe ser objeto de retención:
Si se ha constituido un Fondo de retornos, no se
imputará hasta el ejercicio en el que el socio
“disponga” del retorno:
En caso de disolución total o parcial del Fondo de
Retornos. Se imputará en el IRPF del socio en el
ejercicio en que acuerda la devolución al socio (el
ingreso para el socio tendrá la misma naturaleza
que la renta previamente obtenida mediante las
operaciones realizadas por la cooperativa con el
socio).
En caso de devolución por baja del socio. Se
imputará al ejercicio en que cause baja el socio y
se calificará de igual modo que la renta
previamente obtenida por el socio mediante las
operaciones realizadas con la cooperativa
Si por acuerdo de los socios, se disuelve total
parcialmente el fondo y se destina a satisfacer
2 Siguiendo la Ley estatal el Consejo Rector cuenta con un plazo máximo de tres meses computados
desde el cierre del ejercicio para formular las cuentas anuales y la propuesta de distribución del resultado
(artículo 61.2). Una vez aprobadas las cuentas cuenta con el plazo de un mes para su depósito en el
Registro de Sociedades Cooperativas (artículo 61.4).
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pérdidas o aportación al capital social, el retorno
se imputará a los socios en el ejercicio en que se
adopte el acuerdo y tendrá la misma naturaleza
que la renta previamente obtenida. En el caso en
que se destine a compensar pérdidas, cuando el
socio cause baja, las pérdidas imputadas
incrementarán el valor de adquisición de la
aportación del socio. En el caso en que se
capitalice, cuando el socio cause baja, el importe
del retorno capitalizado no será tenido en cuenta a
la hora de determinar la ganancia de patrimonio
del socio.
Si el retorno se aplica por la cooperativa sin pasar por
fondo de retornos, a compensar pérdidas
No constituyen renta para el socio nunca. Las
pérdidas imputadas NO incrementarán el coste de
adquisición de las aportaciones del socio por lo
que no disminuirán la ganancia de patrimonio en
su caso, en la baja del socio o disolución de la
cooperativa.
Si se destina sin pasar por fondo de retorno a capital
social (clave: la indisponibilidad por parte del socio
hasta la baja o disolución)
No constituyen renta para el socio hasta que se
produzca la baja del socio o la disolución de la
cooperativa. En ese momento tributará como
ganancia de capital.
B) REQUISITOS
1º Los retornos cooperativos tienen que acreditarse a los socios en
proporción a las entregas, actividades o servicios cooperativizados realizados con
la cooperativa y no pueden distribuirse a terceros no socios.
Este requisito supone que todo el retorno debe acreditarse en función de la
actividad cooperativa; en otro caso, el régimen pierde su justificación.
Por ello, debe especificarse para el caso de socios titulares de partes sociales con
voto en las cooperativas mixtas y de las remuneraciones a los socios colaboradores.
En el primero de los casos, consideramos que el régimen del retorno no debería
aplicarse a las participaciones en beneficios de los socios titulares de partes sociales con
voto, que deben tratarse como los dividendos. Por lo tanto el criterio utilizado para su
remuneración queda fuera del requisito nº1 y el retorno realizado a los cooperativos
cooperativos no tributaría en la cooperativa.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
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En el caso de los segundos, se considera cumplido el requisito si se acuerda que
reciban retorno cooperativo y éste es proporcional a las actividades realizadas con la
cooperativa. Es decir, si se cumple lo dispuesto en la normativa mercantil y los
Estatutos. En la medida en que realicen operaciones económicas con la cooperativa y
reciban retornos estos serán deducibles por la cooperativa. En el caso de recibir otro tipo
de remuneración el tratamiento de esta a efectos de la cooperativa será el de la
retribución de aportaciones sociales.
2º La realización de operaciones con socios fuera de los límites que permite
cada ley cooperativa. En general, el conjunto de operaciones que la cooperativa
realice con terceros no puede superar el 50% del total de operaciones realizadas
por la cooperativa.
Entendemos deben exigirse requisitos similares a los de mutualidad prevalente
operantes en Italia, que es el marco en el que la Comisión se ha pronunciado, sin
perjuicio de que puedan establecerse excepciones.
Para ser considerada de “mutualidad prevalente”, las cooperativas deben cumplir
los requisitos del art. 2512 del Código civil italiano; esto es su actividad económica y su
fuerza de trabajo se debe desarrollar “prevalentemente” con socios. Es decir, al menos
en un 50% del total de la actividad desarrollada.
A los efectos de la aplicación del límite establecido en el párrafo
anterior, se asimilan a las operaciones con socios los ingresos
obtenidos por las secciones de crédito de las cooperativas
procedentes de cooperativas de crédito, inversiones en fondos
públicos y en valores emitidos por empresas públicas.
Se mantiene con carácter general, la posibilidad de solicitar
permiso al Delegado de Hacienda en los términos actuales3 (art.
14 ley 20/1990).
Sin embargo, consideramos que la regulación del límite de operaciones
con terceros debe ser distinto en determinados casos:
En las cooperativas de consumo, si se trata en realidad de
cooperativas trabajo-consumo, la actividad cooperativizada
3 “Los Delegados de Hacienda, mediante acuerdo escrito y motivado, podrán autorizar que no se apliquen
los límites previstos en los artículos anteriores, para la realización de operaciones con terceros no socios y
contratación de personal asalariado, cuando, como consecuencia de circunstancias excepcionales no
imputables a la propia cooperativa, ésta necesite ampliar dichas actividades por plazo y cuantía
determinados. Transcurrido un mes desde la presentación de la solicitud sin que se haya notificado la
resolución expresamente a la cooperativa, se entenderá otorgada la autorización”. (Articulo 14 Ley
20/1990).
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
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predominante debería ser el trabajo, y el límite aplicable sería el
las cooperativas de trabajo. Se mantendrían por tanto excepciones
similares a las contenidas en el actual art. 12.4 ley 20/1990 para
las cooperativas de consumo y en el art. 13.10 de la misma ley.
Un régimen equivalente debe preverse para la realización por la
cooperativa de entregas de bienes o de prestaciones de servicios,
cuando constituyan actividades accesorias de la actividad
cooperativa, ya que la lógica para eliminar el límite es la misma
que en las de consumo: aumentar las economías de escala.
Se establece un límite distinto para las cooperativas de trabajo
asociado. El número de trabajadores por tiempo indefinido no
podrá superar el 30% de la suma total de socios de trabajo y
trabajadores en dichas condiciones. No deben computarse los
trabajadores a los que se les ha ofrecido la opción de convertirse
en socios.
Para el supuesto de trabajadores a tiempo parcial el límite
será el siguiente: El número de jornadas realizadas por estos
trabajadores no podrá superar el 30% de la suma total de las jornadas
realizadas por socios trabajadores y trabajadores a tiempo parcial.
3º El conjunto de participaciones de la cooperativa en entidades no
cooperativas no podrá superar el 100% de los recursos propios de la cooperativa
(más el capital en el supuesto en que fuera considerado recurso ajeno).
El Ministerio podrá autorizar participaciones superiores en aquellos
casos en que se justifique que tal participación coadyuva al mejor
cumplimiento de los fines sociales cooperativos y no supone una
vulneración de los principios fundamentales de actuación de estas
entidades.
C) JUSTIFICACIÓN
1º La naturaleza de la operación cooperativa-socio. La deducibilidad de
retorno se basa en considerar la naturaleza de éste como excedente de las operaciones
que la cooperativa realiza con el socio, y por tanto, como mayor coste para aquella.
Dado que la totalidad del retorno que se califica como gasto deducible en la cooperativa
tributará en el IRPF del socio, es una renta finalmente gravada en sede del socio,
produciéndose una eliminación de la doble imposición.
Abundar en las peculiaridades de la naturaleza de las relaciones cooperativa-
socio y diseñar un régimen fiscal acorde con las mismas, supone cumplir con el artículo
129.2 de la Constitución española en la medida en que obliga a los poderes públicos a
fomentar mediante una legislación adecuada a las sociedades cooperativas.
La actividad de fomento se haya en nuestros días con un marco normativo y
político distinto al existente en 1990, entre otros aspectos el desarrollo del derecho de
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competencia europeo añade un límite claro a dicha actividad. En este sentido
entendemos no deben pasarse por alto los elementos diferenciadores de la relación
cooperativa-socio frente a la relación socio-sociedad capitalista.
2º La tributación del retorno en sede del socio persona física.
La no imputación del retorno en la base imponible de la cooperativa debe
considerarse de forma conjunta con la imputación del retorno en la base imponible del
socio, calificándose dicha renta en función del tipo de actividad desarrollada por el
socio con la cooperativa. Para el socio el retorno no constituye sencillamente un
rendimiento de capital mobiliario, sino un rendimiento complejo que deriva de su
aportación al capital, pero también de la actividad cooperativizada desarrollada, por lo
que su calificación dependerá de la naturaleza de las operaciones realizadas.
3º Neutralidad del impuesto sobre sociedades.
Otra norma clave para entender la propuesta relativa al retorno es la norma de
valoración de las operaciones cooperativa-socio. Se propone valorar a valor efectivo de
la operación, por lo que la deducibilidad del retorno conlleva una mayor neutralidad del
impuesto respecto a las decisiones económicas en la gestión de la cooperativa. A la hora
de determinar el precio de la operación el impuesto sobre sociedades no será un aspecto
que condicione esa decisión.
4º Las operaciones con terceros como operaciones relacionadas con el
objeto social de la cooperativa y necesarias para una mejor consecución del mismo.
La ley 20/1990 al regular los requisitos para ser cooperativa especialmente
protegida admite un porcentaje de hasta el 40% o 50% de operaciones con terceros
similares a las que realiza con socios. Se considera que esas operaciones son necesarias
para el funcionamiento de la cooperativa, para que la cooperativa sobreviva y por lo
tanto para que la cooperativa pueda gestionar adecuadamente los intereses de sus socios.
En la medida en que las leyes cooperativas permitan que el beneficio obtenido
por la cooperativa llegue a sus socios directamente mediante la distribución de retorno,
no obligando a destinar el 100% al FRO, el socio recibirá un beneficio económico
directo fruto del resultado de estas operaciones. El beneficio lo puede recibir vía precio
o vía retorno, en ambos casos dicho beneficio tributará en el IRPF del socio
constituyendo el mismo tipo de renta.
5º Pronunciamientos de la Comisión Europea. La Comisión ha considerado
una norma técnica esta calificación del retorno.
a) La deducibilidad del retorno parece aceptada por la Comisión en el caso
italiano.
En Italia, el retorno distribuido en proporción a la actividad cooperativizada, en
las cooperativas de mutualidad prevalente, se califica de gasto en la cooperativa (art. 12
DPR 601/1973). Esta calificación es coherente con la Recomendación del Consejo
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
16
Nacional contable4, que considera que el retorno debe calificarse como coste en
pérdidas y ganancias. Teniendo en cuenta que para el reparto del retorno no se distingue
entre resultados de operaciones con terceros o con socios, con lo que teóricamente,
como reconoce la Comisión (punto 47) la cooperativa podría en teoría no tener base
imponible.
Esta medida no fue objeto de queja en el procedimiento. La Comisión, sin
embargo, trata el tema en los puntos 106-112. Allí considera:
- Que el tratamiento correcto del retorno es el de un coste o gasto, y
por tanto, deducible de la base imponible.
- Adicionalmente, normalmente se limita a la distribución de las
rentas generadas por socios. Debe decirse, sin embargo, que dado que el
régimen italiano no distingue contablemente entre ambos tipos de
rendimientos, esta afirmación de la Comisión parece un poco gratuita.
- Se trata meramente de un sistema de integración IS-IRPF, ya que
las rentas deducidas en sede de la cooperativa se integran en la imposición
personal del socio. Acertadamente, la Comisión hace referencia a la
Comunicación sobre la aplicación de las reglas de Ayudas de Estado a las
medidas fiscales en la imposición directa, de 10 de diciembre de 1998, que
en su punto 25, señala:
“…también puede estar justificado por la naturaleza del sistema que las
cooperativas que distribuyen todos sus beneficios a sus miembros no estén
gravados a nivel de la cooperativa cuando el tributo se exige a nivel de sus
miembros.”
En efecto, no tendría sentido considerar ventajoso este régimen. Con carácter
general, la deducibilidad del dividendo en sede social – y su imputación en sede del
socio- constituye un expediente técnico – si bien normalmente considerado tosco – para
conseguir el objetivo de eliminar la “doble imposición” de los beneficios distribuidos.
En ese sentido, no supone tampoco un cambio revolucionario, respecto del doble tipo de
gravamen. Precisamente, se suelen considerar equivalentes, en la doctrina científica, los
métodos de exención del beneficio distribuido a los socios y la aplicación de un doble
tipo de gravamen5. La aplicación del doble tipo de gravamen se considera un expediente
técnico destinado a atenuar esta doble imposición.
Tal y como hemos señalado en relación con el régimen italiano, la Comisión se
ha pronunciado en el sentido de que todo el retorno es deducible, en la medida en que es
un coste para la cooperativa, puesto que es un mayor importe de las compras o un
menor montante de las ventas. Sin embargo, la postura es muy diferente en el caso
noruego, por parte del Órgano de Vigilancia del Acuerdo de la EEA (Economic
European Area).
4 Raccomandazione nº 2 junio 2003 “Racommandazioni in tema ristorni per le società cooperative”
5 GOTA LOSADA, NEUMARK,F, MEADE COMISSION.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
17
Noruega plantea reintroducir un régimen, establecido en 1992 y vigente hasta el
año anterior, consistente en la deducibilidad de la parte de beneficios obtenidos de
operaciones con socios que se destine al capital social, hasta un límite máximo del 15%
de los beneficios netos anuales. Según las autoridades noruegas, la medida:
1) No sería selectiva, porque estaría amparada por la lógica del
sistema. En efecto, respondería a la misma lógica que no grava en el Impuesto
sobre Sociedades las aportaciones a capital por parte de socios.
2) Tampoco distorsionaría la competencia, porque va dirigido a
eliminar una desventaja sufrida por las cooperativas en relación con la
capitalización.
El Órgano de Vigilancia considera, sin embargo, que la medida es selectiva,
porque no hay fundamento de la misma en la lógica del sistema. Y ello porque el
Impuesto sobre Sociedades recae sobre la renta mientras que las aportaciones a Fondos
propios no son consideradas renta en el sistema noruego. Tampoco considera que la
existencia de una desventaja en este caso sea suficiente para establecer una medida de
este tipo.
Desde nuestro punto de vista, en la medida en que el retorno resulte acreditado a
los socios, aunque no se distribuya efectivamente, constituye sin duda un gasto
deducible. En el caso noruego, se trataba de una parte del beneficio social, pero
jurídicamente no había habido transmisión al socio.
6º Derecho comparado. El régimen propuesto está avalado por el tratamiento
mayoritariamente aplicado en el Derecho comparado.
Ordenamientos con el italiano y el portugués entre otros, prevén la deducibilidad
del retorno cooperativa en la base imponible del impuesto que grava los rendimientos de
la cooperativa. Ya hemos hablado del régimen italiano.
En Portugal, el Estatuto fiscal Cooperativo se recoge en la lei nº 85/98, de 16 de
Diciembre. Su origen es una propuesta de ley del gobierno de 30 de noviembre de 1997,
en cumplimiento de lo dispuesto en la Constitución y en el art. 92 del Código
Cooperativo (lei nº 51/96, de 7 de septiembre). Su Exposición de Motivos, establece
que constituye un objetivo de minimizar la carga fiscal en las relaciones con los socios,
evitando la doble imposición. Para ello se articulan dos medidas:
a) No gravamen de los retornos distribuidos.
b) Doble tipo de gravamen.
El Estatuto Fiscal prevé un régimen general para cooperativas en sus arts. 7, 11,
y 12; y un régimen especial de “Exención subjetiva” en el art. 13. En el régimen
general se prevé, entre otras medidas: No se incluye en la base imponible la
participación económica de los socios en resultados, según el art. 3 del Código
cooperativo.
El art. 3.3º del Código cooperativo establece: “Los miembros contribuyen
equitativamente en el capital de sus cooperativas y lo controlan democráticamente. Por
lo menos, parte de ese capital, es, normalmente, propiedad común de la cooperativa. Los
cooperadores habitualmente recibirán, si fuese el caso, una remuneración limitada por
el capital subscrito como condición para ser miembro. Los cooperadores destinan los
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
18
excedentes a uno o más de los objetivos siguientes: desarrollo de sus cooperativas,
eventualmente a través de la creación de reservas , parte de las cuales, por lo menos,
serán indivisibles, beneficio de los miembros en la proporción de sus transacciones con
la cooperativa, apoyo a otras actividades aprobadas por los miembros;… “
Son gasto deducible tanto las remuneraciones al capital social como el retorno,
ya se reparta, ya se destine a reservas.
Los trabajos preparatorios de esta reforma se realizaron por la Comisión
Interministerial para el Estudio del Régimen Jurídico –Fiscal aplicable al sector
cooperativo, entre el Ministerio de Hacienda, de Solidaridad, y de Seguridad Social.
Según GOMES SANTOS, miembro de esta comisión (“Um novo estatuto fiscal
cooperativo para uma velha aspiraçao do sector) se considera este régimen del retorno
como necesario por razones de discriminación negativa, de transparencia y de
neutralidad, y lo califica como reglas relativas al excedente líquido de las Cooperativas
(que lo determinan, por lo tanto, este excedente líquido es el que está gravado), y al
encuadramiento tributario de las participaciones económicas de los socios. Se trata,
pues, de una norma técnica, de ajuste, y no de beneficio fiscal.
La no tributación en general de lo obtenido por las operaciones con socios sería,
según este criterio, una norma de ajuste.
La deducción del retorno para la determinación de la Base imponible es la regla
general, con distintas articulaciones técnicas, para las cooperativas en Alemania,
Dinamarca6, Finlandia
7 , Suecia, Noruega y Gran Bretaña
8.
En Bélgica, un régimen especial de tratamiento del beneficio distribuido se
aplica sólo a las cooperativas reconocidas ante el Consejo Nacional de la Cooperación.
En algunos casos, en cambio, la deducibilidad del retorno se prevé sólo para
determinados tipos de cooperativas, de este modo en Francia se establece para las
cooperativas de consumo y asimiladas, las de interés agrícola, así como las de trabajo
asociado9, si bien dicho régimen se ha extendido al resto de cooperativas en la medida
en que el retorno derive de una expresa previsión legislativa10
.
6º Alternativa a la actual fragmentación de la base imponible.
La fragmentación de la base imponible del régimen contemplado en la ley
20/1990 genera un coste fiscal indirecto para las cooperativa ya que complica la
liquidación del impuesto. Este aspecto cada vez se ve más agravado por los cambios en
la calificación de los rendimientos que se están llevando a cabo en las últimas reformas
6 Ley de 18 de mayo de 1994.
7 El artículo 18 de la ley 360/1968, prevé la deducción del retorno para todas las familias de cooperativas.
8 Para las cooperativas acogidas a la Industrial and Provident Societies Act de 1965,según lo dispuesto en
el artículo 486 de la Income and Corporation Taxes Act de 1988. 9 Según el art. 214, 1,1ºy 2º del Código General de Impuestos. La deducción del retorno en las
cooperativas de consumo fue introducido por el art. 47.3 de la ley 622/96, de 23 de diciembre. 10
En efecto, la instrucción administrativa de 10 de agosto de 1994, n. 2256, admitió la deducción del
retorno para todas las cooperativas sometidas al impuesto en los términos indicados en texto. No se
aplica, sin embargo, a ciertas entidades de crédito (arts. 206.6.2º y 208.ter A): Cajas regionales y locales
de crédito agrícola mutuo y Cajas de crédito mutuo.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
19
de las leyes cooperativas. Dichos cambios suponen un distanciamiento de la legislación
sustantiva respecto a la Ley 20/1990.
Eliminar la fragmentación de la base imponible y sustituirla por la deducibilidad
del retorno implica sustituir beneficios fiscales por una norma de ajuste y reducir costes
fiscales indirectos.
III.2. DEDUCCION DE LAS DOTACIONES AL FONDO DE RESERVA
OBLIGATORIO (FRO)
A) PROPUESTA
Minorará la base imponible el 100% de la dotación realizada con
carácter obligatorio, es decir, en cumplimiento de lo dispuesto en la ley
o en los Estatutos de la cooperativa, sin distinguir el origen de los
rendimientos.
Nota: desde algunos sectores se ha apuntado que resultaría más justo que fuera
deducible sólo la dotación obligatoria derivada de la ley.
La cuantía deducible de la dotación no podrá superar el 50% del
excedente neto total antes de la consideración del Impuesto sobre
Sociedades.
o Para las cooperativas agrarias el límite se establece en el 60%
o Para las cooperativas sin ánimo de lucro el límite se establece
en el 100%
Si el FRO es parcialmente divisible durante la vida o a la disolución
de la cooperativa, la cuantía deducible será igual a la correspondiente a
la aplicación del porcentaje no divisible al importe de la dotación. Ésta
última deberá en todo caso superar el límite indicado en el párrafo
anterior:
o Importe a deducir en base imponible = % no divisible del
FRO x dotación al FRO
Si el FRO es parcialmente divisible durante la vida o a la disolución
de la cooperativa, la base sobre la que se aplica el 50% o 60% es igual a
la parte proporcional del FRO no divisible.
B) REQUISITOS
1º La cooperativa tiene que cumplir con la normativa sustantiva relativa a
la naturaleza del Fondo de Reserva Obligatorio y a las dotaciones legales
(supuestos y cuantía exigible)11
.
11
Véase anexo I.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
20
En el caso de dotar por debajo del mínimo legal, las cantidades no
dotadas destinadas a retorno cooperativo no serán deducibles como
retorno.
En el caso de distribución del FRO en el supuesto en que la ley
cooperativa establezca su carácter indivisible, la cooperativa tendrá que
devolver las cantidades deducidas (en los ejercicios en que se efectuaron
las dotaciones) más el interés de demora correspondiente.
2º Las dotaciones deducibles tienen que ser obligatorias. No son deducibles
las dotaciones acordadas por acuerdo de la Asamblea.
En el caso de las Cooperativas de crédito, también por la
normativa del Banco de España.
3º En general el conjunto de operaciones que la cooperativa realice con
terceros no puede superar el 50% del total de operaciones realizadas por la
cooperativa. Salvo las excepciones ya vistas.
4º No es deducible el importe de la dotación que supere el 50% del
excedente neto antes de Impuesto
Para las cooperativas agrarias el límite es del 60%
Para las cooperativas sin ánimo de lucro el límite es el 100%
5º No es deducible la parte proporcional de la dotación destinada a FRO
parcialmente divisible
C) JUSTIFICACIÓN
1º Diferencias con los fondos de reserva obligatorios de las sociedades
capitalistas.
El Fondo de Reserva Obligatorio (FRO) es un fondo de reserva destinado a la
consolidación, desarrollo y garantía de la cooperativa. Constituye un fondo de
autofinanciación, destinado a aumentar el patrimonio neto de la sociedad cooperativa.
La singularidad de este fondo se pone de manifiesto cuando se compara
con el que sería asimilable en sociedades capitalistas. Las diferencias se han visto
reducidas en las últimas reformas de las leyes sustantivas. Tradicionalmente dichas
diferencias las podemos sintetizar de la siguiente forma:
a) La primera diferencia radica en la distinta naturaleza de los ingresos
del FRO, respecto a los ingresos de las reservas legales de sociedades capitalistas.
La reserva legal de una sociedad anónima, se nutre de parte de los
excedentes netos después de impuestos. En las cooperativas, los ingresos proceden de
distintos orígenes entre los que se encuentra el destino de parte del excedente
cooperativo y en algunas leyes cooperativas del 100% del excedente extracooperativo.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
21
b) La segunda diferencia se encuentra en los derechos de los socios
sobre las cantidades destinadas al FRO. En las sociedades de capitales, los socios tienen
un derecho constante sobre las reservas acumuladas que puede ejercitarse en cualquier
momento mediante la negociación de los títulos. El valor de éstos variará en cada
momento en función del importe de las reservas. De manera que las reservas pueden ser
consideradas “excedentes netos no distribuidos entre los socios”, conservando éstos,
sobre dichos excedentes, una expectativa de derecho que con la constitución de las
reservas queda aplazada a un momento posterior: su posible distribución o el momento
en el que se disuelva la sociedad. Expectativa que, de no materializarse antes de la
enajenación de la acción o titulo valor correspondiente, supondrá que dicha reserva se
refleje en un mayor valor de enajenación.
En las cooperativas una parte importante del patrimonio, en concreto la
constituida por las reservas, tiene la condición de patrimonio colectivo sustraído a la
propiedad de los socios, para la consecución de fines sociales.
3º Otra diferencia ha venido siendo el carácter irrepartible del FRO. Se
trata de una de las notas distintivas de este fondo que ha sufrido cierta fisura, en
concreto, en la Ley de cooperativas de Andalucía y en la Ley de cooperativas de
Murcia.
De las tres diferencias señaladas la segunda adquiere un protagonismo especial.
Al no ser negociables las participaciones del socio en la cooperativa la existencia del
FRO no tiene una incidencia directa en el patrimonio del socio ya que no le va a
suponer una mayor ganancia en la transmisión de su aportación, al no poder disponer
libremente de ella. Si a ello se une el hecho de que en todas las leyes sustantivas,
excepto en Andalucía el FRO es irrepartible, el socio ni tan siquiera en el supuesto de
baja o liquidación verá incrementado el importe de su patrimonio como consecuencia de
la existencia de dicho fondo.
Por lo tanto, entendemos que el Fondo contribuye al desarrollo del
cooperativismo, bien fortaleciendo financieramente a la cooperativa que lo he generado,
bien destinándose a otras cooperativas en caso de disolución de aquella.
2º Pronunciamientos de la Comisión europea.
La cuestión de las dotaciones al FRO ha sido objeto de un intenso análisis por la
Comisión en el Informe preliminar del caso italiano (Ayuda de Estado E1/2008). Para
entender los pronunciamientos de la Comisión se hace necesario reseñar qué tratamiento
fiscal tienen en la actualidad las dotaciones a Fondos en Italia:
De mutualidad preponderante De mutualidad no
preponderante
Dotacio
nes a reservas
indivisibles
- Desgravación hasta el
70% de los beneficios netos anuales
- Para las agrarias, hasta
el 80%
Desgravación de la
dotación obligatoria
del 30%
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
22
- Para las sociales, hasta
el 100%
Tras la modificación realizada
en julio: para cooperativas de
consumo: 50%
Tanto obligatorias como
voluntarias
(art. 12 ley 904/1977)
Dotacio
nes a reservas
no indivisibles
- Deducción de la
cantidad correspondiente a la
indiciación de las participaciones en
el capital con el índice de precios al
consumo.
(art. 6.2 DL 63/2002)
Pues bien, en el caso italiano, la Comisión ha considerado ayuda de Estado:
A) La dotación a reservas indivisibles de cooperativas
predominantemente mutuales provenientes de operaciones con
terceros (en el caso de cooperativas grandes, toda la dotación);
B) Dotación a reservas indivisibles de cooperativas no
predominantemente mutuales en el sector del consumo y la
banca.
C) La deducción de la cantidad correspondiente a la
indiciación de las participaciones en el capital con el índice de
precios al consumo en las cooperativas predominantemente
mutuales, en la medida en que se correspondan con operaciones
con terceros (para las cooperativas grandes, toda la dotación).
Pero, considera compatibles:
A) La dotación a reservas indivisibles de cooperativas
predominantemente mutuales provenientes de operaciones con
terceros, para las cooperativas de consumo, en el caso de que puedan
calificarse de PYME.
B) Dotación a reservas indivisibles de cooperativas incluso no
predominantemente mutuales en el sector del consumo y la banca son
deducibles sólo en la medida en que sean obligatorios (sin necesidad
de ser PYME).
C) Para la Banca cooperativa, son deducibles las dotaciones
voluntarias y obligatorias, incluso aunque no sean PYME.
Ahora bien, la Comisión, en el punto 179, hace referencia a que “las reducciones
fiscales en reservas dotadas con rendimientos derivados de operaciones con socios no
constituye ayuda de Estado, salvo para las cooperativas grandes y las no mutuales”.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
23
Por lo tanto, puede concluirse que no serían ayuda de Estado o serían
compatibles, en la medida en que:
- Se trate de cooperativas “mutuales”
- La dotación derive de operaciones con socios.
- Sean PYME
En el caso de cumplimiento de estos requisitos, la reserva puede ser voluntaria u
obligatoria.
Si se trata de cooperativas “mutuales”, pueden ser compatibles, incluso
aunque no sea PYME, y no derive de operaciones con socios, en la medida en que
sean obligatorias e indivisibles (puntos 135-136)
En este caso, la Comisión sí considera que la obligatoriedad e irrepartibilidad
constituyen una carga para las cooperativas que justifican el tratamiento favorable.
Asimismo, considera que constituye un elemento necesario del modelo cooperativo
(punto 137).
Ahora bien, también en el borrador de Decisión sobre el caso español la
Comisión ha realizado algunos pronunciamientos, en el sentido siguiente:
(152) “…desde el punto de vista de la aplicación del impuesto de sociedades,
tales reservas son comparables a las reservas de las sociedades de capitales… porque las
reservas indivisibles se utilizan en el transcurso de las actividades de la cooperativa de
forma similar a los beneficios dotados a reservas en las sociedades de capitales. Ni
siquiera el carácter obligatorio de las reservas indivisibles de las cooperativas puede
justificar el tratamiento fiscal diferenciado a su favor, porque también las sociedades de
capitales poseen reservas legales obligatorias que, sin embargo, están sujetas a
tributación”.
Según este pronunciamiento, ni el carácter obligatorio de la dotación, ni el
carácter indivisible de la reserva justificaría un tratamiento como el actual, a efectos de
la consideración como ayuda de Estado. Sin embargo, la Comisión no considera ayuda
incompatible dicho tratamiento.
En conclusión, el régimen propuesto estaría dentro de los márgenes que la
Comisión ha fijado para la compatibilidad en el caso italiano, dado que se aplica a:
a) Cooperativas de carácter mutual
b) La dotación es obligatoria
c) El Fondo es irrepartible.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
24
ANEXO I.
FONDO DE RESERVA OBLIGATORIO
NATURALEZA
DOTACIONES LEGALES
OPCIÓN
CONTABILIZACION
CONJUNTA
FONDOS VOLUNTARIOS
ARAGON
Irrepartible
Resultados cooperativos: Excedente neto – Impuestos -
Perdidas ejercicios anteriores = RC
Dotación 30% entre FRO y FEP
Si FRO superior o igual a 50% capital social, dotación=
25% RC
Si FRO superior al doble capital social, dotación= 20%
RC
Resultados extracooperativos: Dotación= 50% RE
Si
Dotación 30% del
resultado
Fondo de reserva voluntario (art.
60). Repartible o irrepartible.
Dotación: Hasta 50% resultados
extracooperativos
ANDALUCIA
Si los Estatutos lo
establecen
parcialmente
repartible 50%
(pérdida de condición
de socio,
transformación y
disolución)
Resultados cooperativos: Excedente neto antes de
IS=RC
Si FRO inferior al 50% capital social, dotación 20% RC
Si FRO igual o superior al 50% capital social, dotación
15%RC
Resultados operaciones con terceros: dotación 80%
Resultados extraordinarios: dotación 100%
No
Fondo de reembolso. La Asamblea
General determinará la parte del
beneficio que se destinará cada
ejercicio
Fondo de retornos
BALEARES
Irrepartible
Resultados cooperativos: Excedente neto – Pérdidas
ejercicios anteriores = RC
Dotación 20% RC
Resultados extracooperativos y extraordinarios: 90%
si existe fondo de reserva para retorno de aportaciones,
100% si no existe
No
Fondo de reserva para retorno de
aportaciones: Si existe, dotación
10% RC y del 10% de Resultados
extracooperativos y extraordinarios
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
25
CASTILLA LA
MANCHA
Irrepartible
Resultados cooperativos: Excedente neto – pérdidas de
ejercicios anteriores = RC
Dotación 25% entre FRO y FEP
Si FRO es inferior o igual al doble del capital social,
dotación 20% RC
Resultado operaciones con terceros y extraordinarias:
50%
No
Fondo de reserva voluntario
Fondo de reembolso
CASTILLA LEON
Irrepartible
Resultados cooperativos: Excedente Neto-Pérdidas
ejercicios anteriores = RC
Dotación 20%
Cooperativas de explotación comunitaria de la tierra, de
trabajo asociado y de enseñanza , dotación 10%
Resultado extracooperativos: 50%
No
No expresamente previstos
CATALUÑA
Irrepartible
Resultados cooperativos: Excedente Neto-Pérdidas
ejercicios anteriores = RC
Dotación 30%
Resultados extracooperativos: dotación 50% en
general.
Plusvalías 100%
No
No expresamente previstos
EUSKADI
Irrepartible
cooperativas de 1º
grado
Repartible
cooperativas de
segundo o ulterior
grado
Dotación global 30% al FRO y FEP
Dotación 20% total resultados
No existe la
diferenciación de
resultados
CONTABILIZACIÓN
CONJUNTA
No expresamente previstos
EXTREMADURA
Irrepartible
Resultados cooperativos: Excedente Neto-Impuesto
Sociedades-Perdidas ejercicios anteriores =RC
Dotación global 30% al FRO y FEP
Si el FRO es inferior al 50% capital social, dotación
100% RC
No
Fondo especial e irrepartible para
cooperativas de trabajo asociado o
con socios de trabajo. Con derecho
a percibir intereses.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
26
Si el FRO es igual o superior al 50% capital social,
dotación 25% RC
Si el FRO es el doble del capital social, dotación 20%
RC
Resultados operaciones con terceros y
extraordinarios: 100%
GALICIA
Irrepartible
Resultados cooperativos: Excedente Neto-Impuesto
Sociedades-Perdidas ejercicios anteriores = RC
Dotación gomal 30% al FRO y FEP
Dotación 20% RC
Resultados operaciones con terceros: 100%
Resultados extraordinarios: 50%
No
No expresamente previstos
LA RIOJA
Irrepartible
Resultados cooperativos: Excedente Neto-Perdidas
ejercicios anteriores
Con carácter general, dotación 20%
Si el FRO es superior al 50% capital social
desembolsado, dotación 15% (tiene que acordarlo la
Asamblea General)
Resultados operaciones con terceros y
extraordinarias: 50%
No
No expresamente previstos
MADRID
Irrepartible
Resultados cooperativos: Si el FRO es inferior al triple
del capital social, dotación 20%
Si el FRO es igual o superior al triple del capital social
puede reducirse la dotación e incrementarse la dotación a
FEP, siempre que la suma de ambas sea 25%
Resultados operaciones con terceros y
extraordinarios: 100%
Si
Las dotaciones a fondos
serán las establecidas en
la ley estatal (20% del
resultado)
Reserva voluntaria
MURCIA
Repartible
parcialmente, hasta
un 50% en caso baja
de socio
Resultado cooperativo: Excedente Neto-pérdidas
ejercicios anteriores = RC
Dotación 15% RC
Resultado extracooperativo: 50%
No
Fondo de reembolso
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
27
NAVARRA
Irrepartible
Resultado cooperativo: Si el FRO es inferior al 50% del
capital social, dotación 50%
Si el FRO es igual o superior al 50% del capital social,
dotación 25%
Si el FRO es igual o superior al 200% del capital social,
dotación 20%
Si el FRO es igual o superior al 300% del capital social,
dotación 10%
Resultado operaciones con terceros y extraordinario:
50%
Si el FRO es igual o superior al 300% del capital social,
dotación 25%
No
Fondo de reserva voluntario
VALENCIA
Irrepartible
Resultado cooperativo: Excedente neto – perdidas
ejercicios anteriores = RC
Si el FRO es inferior al capital social, dotación 20% RC
Si el FRO es igual o superior al capital social, dotación
(no se establece mínimo legal)
Resultado operaciones con tercero y extraordinario:
100% operaciones con terceros y 50% extraordinarios
Si
Destino 100% a
“patrimonio irrepartible”
Interpretación: Dotación
FRO 95% (mínimo 5%
FEP)
Reserva voluntaria
LEY ESTATAL
Irrepartible
Resultado cooperativo: Excedente Neto- Perdidas
ejercicios anteriores = RC
Dotación 20% RC
Resultado operaciones con terceros y
extraordinarios: dotación 50%
Si
Dotación 20%
No expresamente previstos
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
28
III.3. REMUNERACIÓN DE LAS APORTACIONES A CAPITAL
SOCIAL
A) PROPUESTA
Las remuneraciones de las aportaciones a capital social constituyen gasto
deducible en su Impuesto sobre Sociedades.
La remuneración a las aportaciones a capital social puede adoptar distintas
formas:
a) El interés abonado al socio o al socio colaborador en su caso, por las
aportaciones obligatorias. Es deducible hasta el importe máximo que indique la ley
cooperativa aplicable.
b) El interés abonado al socio o al socio colaborador en su caso, por las
aportaciones voluntarias. Es deducible hasta el importe máximo que indique la ley
cooperativa aplicable.
c) La remuneración de las aportaciones cuyo reembolso haya sido rehusado por
el Consejo Rector, en los casos en que así lo prevea la ley, de socios que hayan causado
baja12
.
d) Interés devengado por el fondo de retornos
Respecto al interés abonado al socio por las aportaciones obligatorias y por las
voluntarias en las distintas normas sustantivas nos remitimos al anexo II.
B) REQUISITOS
1º Remisión a la legislación cooperativa aplicable en lo que respecta al
porcentaje deducible. El exceso de remuneración pagado sobre el porcentaje
establecido en la ley cooperativa aplicable no será deducible. Se elimina el límite que
actualmente prevé la ley 20/90.
Nota: Algún sector ha apuntado que resultaría preferible que se fijara un límite
autónomo por la ley fiscal, en la línea de la actual regulación de la ley 20/1990.
2º En ningún caso, la remuneración deducible puede generar pérdidas en la
cooperativa. Es decir, aunque la ley cooperativa permita pagar intereses que generen
pédidas al no existir suficiente resultado positivo, el importe a deducir en el Impuesto
sobre Sociedades estará condicionado a la existencia de beneficios.
12
Estas aportaciones sólo se prevén en el art. 45.1 de la Ley estatal, en la del País Vasco y en la de
Navarra.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
29
Anexo II
REMUNERACION APORTACIONES A CAPITAL SOCIAL
LEYES COOPERATIVAS LIMITE REMUNERACIÓN
APORTACIONES
OBLIGATORIAS
LIMITE REMUNERACIÓN
APORTACIONES
VOLUNTARIAS
LIMITADA A LA
EXISTENCIA DE
BENEFICIOS
ARAGON
No puede superar tres puntos del
tipo básico del Banco de España
Art. 51
Lo fijan los estatutos o la
Asamblea General
No puede superar cinco puntos del tipo básico del Banco de
España
Art. 51
Se fija en el acuerdo de emisión
NO
ANDALUCIA
No puede superar tres puntos del
interés legal
Art. 80
Lo fijan la Asamblea General
No puede superar tres puntos del interés legal
Art. 80
Se fija en el acuerdo de emisión
NO
BALEARES
No puede superar tres puntos del
interés legal
Art. 73
Lo fijan los estatutos o en su
defecto, la Asamblea General
No puede superar tres puntos del interés legal
Art. 73
Se fija en el acuerdo de emisión
SI
CASTILLA LA MANCHA
No puede superar seis puntos por
encima del interés legal
Art. 58
Lo fijan los estatutos o en su
defecto, la Asamblea General
No puede superar seis puntos por encima del interés legal
Art. 58
Se fija en el acuerdo de emisión
SI
Condicionada a la existencia de
beneficios o fondo de libre
disposición
CASTILLA LEON
No puede superar seis puntos por
encima del interés legal
Art. 63
No puede superar seis puntos por encima del interés legal
Art. 63
Se fija en el acuerdo de emisión
SI
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
30
Lo fijan la Asamblea General
CATALUÑA
No puede superar seis puntos por
encima del interés legal
Art. 59
Lo fijan los estatutos o en su
defecto, la Asamblea General
No puede superar seis puntos por encima del interés legal
Art. 59
Se fija en el acuerdo de emisión
NO
EUSKADI
No puede superar seis puntos por
encima del interés legal
Art. 60
Lo fija la Asamblea General
No puede superar seis puntos por encima del interés legal
Art. 60
Se fija en el acuerdo de emisión
SI
EXTREMADURA
No puede superar seis puntos por
encima del interés legal
Art. 53
Lo fija la Asamblea General
No puede superar seis puntos por encima del interés legal
Art. 53
Se fija en el acuerdo de emisión
SI
GALICIA
No puede exceder el interés legal
del dinero en más de tres puntos
Art. 60
Lo fijan los Estatutos o en su
defecto la Asamblea General
No puede exceder del interés legal de dinero incrementado en seis
puntos
Art. 61
Lo fija la Asamblea General
NO
LA RIOJA
Interés legal incrementado en un
50%
Art. 64.1
Interés legal incrementado en un 50%
Art. 64.2 SI
MADRID
No puede superar seis puntos por
encima del interés legal
Art. 52
Lo fija la Asamblea General
No puede superar seis puntos por encima del interés legal
Art. 52
Se fija en el acuerdo de emisión
SI
MURCIA
No puede superar seis puntos por
encima del interés legal
Art. 68
Lo fija la Asamblea General
No puede superar seis puntos por encima del interés legal
Art. 68
Se fija en el acuerdo de emisión
SI
NAVARRA
No puede exceder el interés legal
del dinero en más de seis puntos
Art. 46
Lo fijan los Estatutos o en su
No puede exceder del interés legal de dinero incrementado en seis
puntos
Art. 46
Lo fija la Asamblea General
SI
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
31
defecto la Asamblea General
VALENCIA
No puede exceder el interés legal
del dinero en más de seis puntos
Art. 58
Lo fijan los Estatutos o en su
defecto la Asamblea General
No puede exceder del interés legal de dinero incrementado en seis
puntos
Art. 58
Lo fija la Asamblea General
NO
LEY ESTATAL
No puede exceder el interés legal
del dinero en más de seis puntos
Art. 48
Lo fijan los Estatutos o en su
defecto la Asamblea General
No puede exceder del interés legal de dinero incrementado en seis
puntos
Art. 48
Se fija en el acuerdo de emisión
SI
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
32
B) JUSTIFICACIÓN
1º La naturaleza de gasto de estas remuneraciones.
El motivo por el que no se establece un límite específico y nos remitimos a la
norma sustantiva aplicable es porque nos hallamos ante una “norma de ajuste” por lo
que es lógico que al constituir esta remuneración gasto para la cooperativa, también sea
considerado gasto a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Puede plantearse que, dado que el retorno constituye gasto deducible, pierde
sentido la calificación de tal de los intereses abonados por el capital social.
Sin embargo, consideramos que ambas partidas constituyen un gasto por razones
muy diferentes: el retorno es un mayor coste de las operaciones realizadas con el socio,
y su no tributación en sede de la cooperativa está compensada por su imputación en el
IRPF de socio al tipo general del impuesto, y no al de la renta del ahorro. En este
sentido, constituye un coste de explotación.
En cambio, en la remuneración de los intereses, la razón justificadora es otra:
para la cooperativa, los intereses devengados por el capital constituyen un gasto
financiero con más claridad que en las sociedades de capital, en la medida en que los
excedentes obtenidos por la cooperativa no se reparten teniendo el capital como
módulo, sino en función de la actividad cooperativizada. Por tanto, el capital se
retribuye con un mero interés. Esto es lo que provoca que se considere, por utilizar una
expresión muy conocida, que en la cooperativa “el capital es un asalariado del factor
trabajo”, y no al revés, como ocurre en las sociedades de capital.
2º Con el límite establecido se trata de evitar que se deduzca la cooperativa
cantidades por las que no tributó en su momento al destinarlas al FRO.
El hecho de condicionar algunas leyes cooperativas la existencia de la
remuneración a la existencia de resultados positivos13
, ha dado pie, en nuestra opinión
erróneamente, a que algunos autores entiendan estamos ante distribución de beneficios
y no ante un gasto.
En nuestra opinión, este límite persigue el mismo fin que el establecido por
algunas normas sustantivas (por ejemplo la Ley de Aragón) respecto a la valoración de
las operaciones que la cooperativa realiza con socios consistentes en la prestación por
parte de aquélla de un servicio o en la venta de bienes a los socios. Nos referimos al
hecho de que el valor de la operación no puede ser inferior al coste de la misma
imputados los gastos generales.
Al no aplicarse la norma de valor de mercado respecto al pago de los intereses,
se prohíbe de esta forma que, vía pago de intereses, se descapitalice la cooperativa. Al
generarse pérdidas mediante remuneraciones a aportaciones a capital, aquéllas podrían
imputarse al Fondo de Reserva Obligatorio. Sería una forma indirecta de distribuir a los
socios el FRO. El perjuicio económico que puede sufrir una cooperativa que se vea
13
Véase anexo II.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
33
obligada a pagar intereses a pesar de no haber obtenido en el ejercicio beneficio
suficiente o incluso de haber obtenido pérdidas es notable.
3º La calificación contable del capital.
El Nuevo Plan General Contable que se aprueba en noviembre de 2007 en su
norma de valoración 9º, apartado 3º, siguiendo la NIC 32 establece que los instrumentos
emitidos se clasificarán como pasivo financiero: “siempre que de acuerdo con su
realidad económica supongan para la empresa una obligación contractual , directa o
indirecta de de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o
pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables, tal como
un instrumento financiero que prevea derecho a exigir al emisor su rescate en la fecha y
por un importe determinado o determinable, o a recibir una remuneración
predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En particular determinadas
acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto”. A ello hay que unir el
artículo 34.2 en donde se indica que “…en la contabilización de las operaciones se
atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica”.
En virtud de lo anterior, el hecho de que las aportaciones de los socios al capital
social sean reembolsables, hace que el capital social de las cooperativas se califique
como un pasivo financiero en vez de instrumento de pasivo.
Si bien en la Disposición Transitoria Quinta del RD 1514/2007 por el que se
aprueba el PGC se establece que los criterios para la delimitación entre fondos propios y
fondos ajenos en las normas sobre aspectos contables de las cooperativas podrán seguir
aplicándose hasta 31 de diciembre de 2009, el cambio introducido por el nuevo Plan
General de Contabilidad y el debate que suscita es una realidad que debe ser tenida en
cuenta.
La Ley estatal, la Ley vasca y la Ley navarra, adelantándose a las consecuencias
que puede acarrear la calificación del capital como pasivo exigible, han previsto la
posibilidad de que vía estatutos se establezca que o bien la Asamblea General o bien el
Consejo rector pueden rehusar al reembolso total o parcial de las aportaciones14
.
Se trata de dejar en manos de la cooperativa la posibilidad de eludir las
consecuencias de la aplicación de la norma de valoración 9ª apartado 3º y que el capital
social sea calificado como patrimonio neto.
En función de lo expuesto anteriormente y teniendo en cuenta la distinta
naturaleza de las aportaciones a capital, cabe la posibilidad de que parte o todo de lo que
actualmente viene considerándose desde el punto de vista contable, patrimonio neto,
pase a ser calificado pasivo financiero.
III.4. NORMA DE VALORACIÓN DE OPERACIONES CON SOCIOS.
14
En concreto la Ley de cooperativas estatal en el artículo 45.1 dispone que:
“El capital estará constituido por aportaciones obligaciones y voluntarias de los socios que
podrán ser:
a) Aportaciones con derecho de reembolso en caso de baja.
b) Aportaciones cuyo reembolso en caso de baja pueda ser rehusado
incondicionalmente por el Consejo Rector”.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
34
ANEXO II
VALORACIÓN OPERACIONES DE LA COOPERATIVA CON LOS SOCIOS EN LAS LEYES COOPERATIVAS
LEYES COOPERATIVAS VALOR DE
MERCADO
REGULACIÓN LIMITES EXCEPCION
ARAGON
SI CON
IMPORTANTES
EXCEPCIONES
Operaciones de gasto:
Art. 57. 2. a) considera gastos deducibles, “el
importe de los bienes entregados por los socios
para la gestión cooperativa valorados a precio
de mercado, así como el importe de los
anticipos de socios trabajadores y socios de
trabajo”.
Operaciones de ingreso:
No se establece ninguna
- Cooperativas agrarias, de
consumidores y usuarios, de
viviendas conforme a sus
estatutos realicen servicios o
suministros a sus socios, se
computará como precio de
las correspondientes
operaciones aquél por el que
efectivamente se hubiesen
realizado, siempre que no
resulte inferior a su coste,
incluida la parte
correspondiente a los gastos
generales de la entidad. En
caso contrario se aplicará
este último.
- En las cooperativas de
servicios agrarias se
aplicará este sistema tanto
para los servicios que la
cooperativa realice a sus
socios como para los que
los socios entreguen o
realicen a la cooperativa”
(art. 57.3).
Cooperativas agrarias, de
consumidores y usuarios, de
viviendas conforme a sus
estatutos realicen servicios o
suministros a sus socios, se
computará como precio de
las correspondientes
operaciones aquél por el
que efectivamente se
hubiesen realizado (art.
57.3).
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
35
ANDALUCIA
NO
Operaciones de gasto:
Art. 89.2.a): Deducibles los bienes y servicios
entregados por los socios para la gestión y
desarrollo de la actividad cooperativizada, que
se computará al precio efectivamente
realizado. Los anticipos laborales “no podrán
ser superiores a las retribuciones satisfechas en
la zona donde se realice la actividad laboral”.
Operaciones de ingreso:
Art. 89.1 b): ingresos los obtenidos por la venta
o suministro de productos a los socios que se
evaluarán conforme al precio efectivamente
realizado
NO
Anticipos laborales “no
podrán ser superiores a las
retribuciones satisfechas en
la zona donde se realice la
actividad laboral”
BALEARES
NO
Operaciones de gasto:
Art. 79.2. a) admite como gasto el importe de los
bienes entregados por los socios para la gestión
cooperativa en valor no superior a los pecios
reales de liquidación y el importe de los
anticipos laborales a los socios de trabajo o
socios trabajadores.
Operaciones de ingreso:
No se establece ninguna
NO NO
CASTILLA LA MANCHA
Operaciones de gasto:
Art. 67. 3.a) se admite como gasto el “importe
de los bienes y servicios entregados por los
socios para la gestión y desarrollo de la
actividad cooperativizada que se computará con
arreglo al precio efectivamente realizado, y el
importe de los anticipos societarios a los socios
trabajadores o de trabajo imputándolos en el
periodo en el que se produzca la prestación de
trabajo”.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
36
Operaciones de ingreso:
No se establece ninguna
CASTILLA LEON
NO
Operaciones de gasto:
Art. 73.2.a) considera gasto “el importe de los
bienes entregados por los socios para la gestión
cooperativa, en valoración no superior a los
precios reales de liquidación, y el importe de
los anticipos societarios a los socios trabajadores
o de trabajo, imputándolos en el periodo en que
se produzca la prestación del trabajo”
Operaciones de ingreso:
No se establece ninguna
NO NO
CATALUÑA
NO
Operaciones de gasto:
Art. 65.1: Deducciones específicas a restar a los
resultados cooperativos, el importe de los bienes
entregados por los socios para la gestión y el
funcionamiento de la cooperativa y el importe
de los anticipos laborales de los socios
trabajadores y de los socios de trabajo
Operaciones de ingreso:
No se establece ninguna
NO NO
EUSKADI
SI
Operaciones de gasto:
Art. 66.2.a) es deducible “el importe de los
bienes entregados para la gestión cooperativa, en
valoración no suprior a los precios del mercado,
así como el importe de los anticipos laborales de
los socios trabajadores y de trabajo, en cuantía
global no superior a las retribuciones normales
en la zona para el sector de actividad
correspondiente”
Operaciones de ingreso:
NO NO
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
37
No se establece ninguna
EXTREMADURA
NO
Operaciones de gasto:
Art. 61.3. a : se deducirá del excedente neto “el
importe de los bienes entregados por los socios
para la gestión y desarrollo de la sociedad
cooperativa y el importe de los anticipos
laborales de los socios de trabajo, que no serán
superiores a las retribuciones satisfechas en la
zona”.
Operaciones de ingreso:
No establece ninguna
Anticipos laborales:
No pueden ser superiores a
las retribuciones de la zona
GALICIA
NO
Operaciones de gasto:
Artículo 66.2.a) admite como gasto “el importe
de los bienes entregados para la gestión
cooperativa, en valoración no superior a
precios reales de liquidación, así como el
importe de los anticipos laborales de los socios
trabajadores y de trabajo en cuantía global no
superior a las retribuciones normales en la zona
para el sector de actividad correspondiente.
Operaciones de ingreso:
No establece ninguna
NO
Los anticipos laborales de
los socios trabajadores y de
trabajo: cuantía global no
superior a las retribuciones
normales en la zona para el
sector de actividad
correspondiente
LA RIOJA
NO
Operaciones de gasto:
Art. 71.3 a) establece como gasto el importe de
los bienes, servicios o suministros realizados por
los socios para la gestión cooperativa
valorados a precios reales de liquidación
Operaciones de ingreso:
Art. 71.2.b.: Ingresos obtenidos de la venta de
los bienes y productos de la cooperativa a los
NO NO
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
38
socios (No especifica)
MADRID
SIN ESPECIFICAR
Operaciones de gasto: Art. 59.4: “A los ingresos cooperativos se les
deducirá en concepto de gasto, el importe
asignado a los bienes y servicios prestados
por los socios a la cooperativa”
Operaciones de ingreso: Art. 59.3: Ingresos obtenidos de la venta de los
bienes y productos de la cooperativa a los socios
(no especifica)
NO NO
MURCIA NO
Operaciones de gasto
Artículo 79, 2 a) se considerará gasto “el
importe de los bienes entregados por los socios
para la gestión de la sociedad cooperativa, en
valoración no superior a los precios reales de
liquidación, y el importe de los anticipos
societarios a los socios trabajadores o de trabajo,
imputándolos en el periodo en el que se
produzca la prestación del trabajo”
Operaciones de ingreso
No se establece ninguna
NO NO
NAVARRA
SI CON UNA
EXCEPCION
Operaciones de gasto:
Art. 50.1.d) constituye gasto “el importe de los
bienes aportados por los socios para la gestión y
desarrollo de la cooperativa, valorados a los
precios de mercado, así como los anticipos
laborales que en ningún caso podrán superar los
salarios medios del sector en la zona”
Operaciones de ingreso:
No se establece ninguna
SI para las cooperativas
agrarias
Art. 50.1.d) En el caso de
las cooperativas agrarias se
tomará como valor de los
bienes aportados por los
socios el real de
liquidación, siempre que no
sea superior a los precios de
venta obtenidos menos los
gastos directos e indirectos
necesarios para la gestión de
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
39
la cooperativa
VALENCIA
SI
Operaciones de gasto Artículo 67, 3, a): “a los ingresos cooperativos
se les deducirá en concepto de gasto, el importe
asignado a los bienes y servicios prestados por
los socios a la cooperativa, siempre que no sea
superior al valor de mercado o retribución
normal de la zona; en caso contrario se deducirá
el valor de mercado o la retribución normal en la
zona”.
Operaciones de ingreso
No se establece ninguna norma específica de
valoración, pudiendo éstos incluso ser inferiores
al coste
NO NO
LEY ESTATAL
NO
Operaciones de gasto:
Art. 57.1 a: Es gasto del ejercicio el importe de
los bienes entregados por los socios a precios
reales de liquidación y el importe de los
anticipos societarios a los socios de trabajo o
socios trabajadores
Operaciones de ingreso:
No establece ninguna
NO NO
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
40
A) PROPUESTA
Como regla general se establece que todas las operaciones realizadas
por la cooperativa con sus socios, en el desarrollo de sus fines
sociales, se valorarán a precio efectivo o valor real.
Desaparece la norma de valor de mercado que se viene aplicando, en
virtud de lo establecido en la Ley 20/1990, así como los criterios
específicos de valoración.
Es frecuente que encontremos en las leyes cooperativas la aplicación de
la norma de valor de mercado para los anticipos laborales por lo que en
la medida en que la ley sustantiva prevea normas de valoración dicha
circunstancia tendrá consecuencias sobre la tributación15
.
No valorar dichas operaciones según el criterio de la norma sustantiva es
un incumplimiento contable con las consecuencias que ello conlleva
desde el punto de vista fiscal (incluidas infracciones tributarias).
Debe coordinarse este criterio con el establecido en la adaptación
sectorial del Plan General Contable.
Se establece un doble límite: El primer límite es el actualmente previsto
en el artículo 15 de la Ley 20/90 relativo a operaciones de ingreso,
operaciones de servicio o suministro de la cooperativa a los socios, se
mantiene. Cuando la cooperativa preste un servicio o suministre bienes al
socio, el precio no podrá ser inferior al coste de tales servicios o
suministros incluida la parte correspondiente de los gastos generales de
la entidad.
El segundo límite se aplicará cuando la cooperativa realice operaciones
que supongan gasto. De manera que la operación se valorará a precio real
de liquidación, siempre que no sea superior a los precios de venta
obtenidos menos los gastos directos e indirectos necesarios para la
gestión de la cooperativa.
B) JUSTIFICACIÓN
1º La naturaleza de la operación cooperativa-socio
En el debate sobre la procedencia de aplicar la norma de valor de mercado a las
operaciones cooperativa-socio late un debate previo, el relativo a la naturaleza de dichas
operaciones.
Las leyes cooperativas no prevén en la mayoría de los casos (por ejemplo, la ley
valenciana es un excepción) la aplicación de la norma de valor de mercado, admitiendo
15
Respecto a las normas de valoración previstas en las leyes sustantivas véase el anexo III.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
41
el valor real de la operación y por lo tanto dejando en manos de la gestión de cada
cooperativa la fijación del precio en función de las circunstancias.
Consideramos que la norma fiscal debe asumir las peculiaridades de esa
relación.
Sólo tendría sentido prever la aplicación de la norma de valor de mercado en el
supuesto en que se estuviera dejando en manos de las dos partes cooperativa y socios la
decisión sobre su tributación, es decir, la posibilidad de reducir o eliminar la tributación
como consecuencia de un acuerdo en los precios.
2º La lógica del conjunto de la propuesta.
Teniendo en cuenta que el retorno cooperativo no tributa, ya que se deduce de la
base imponible en los términos comentados anteriormente y que las cantidades
destinadas a fondos obligatorios también son deducibles, un mayor precio de la
operación cooperativa socio no comporta una mayor tributación en el Impuesto sobre
Sociedades de la cooperativa.
Por otra parte, si el socio recibe un mayor importe vía precio tributará en su
IRPF en los mismos términos que si el importe recibido lo fuera en concepto de retorno
ya que se propone que la calificación de los importes recibidos como retornos
cooperativos sea idéntica a los rendimientos obtenidos por el socios en las operaciones
económicas realizadas con la cooperativa.
La situación al amparo de la Ley 20/1990 es distinta.
El hecho que se pueda trasladar al socio el beneficio de la cooperativa vía precio,
tiene actualmente consecuencias en el Impuesto sobre la Renta del socio. Supone una
mayor tributación dependiendo el tipo de gravamen aplicado en función del tipo de
renta obtenida. Por ejemplo, en cooperativas de trabajo asociado, se tratará de un mayor
rendimiento de trabajo, en agrarias, mayor rendimiento de actividad económica, y por
ejemplo en cooperativas de explotación comunitaria de la tierra podría tratarse de una
mayor renta por la cesión de una finca, lo que constituiría un incremento del
rendimiento del capital inmobiliario.
La consecuencia lógica de la aplicación de la norma de valor de mercado es la
recalificación del exceso de rendimiento. Dicho exceso de valor asignado en el precio
de entregas de bienes, servicios, suministros y prestaciones de trabajo de los socios y
rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la cooperativa, sobre su
valor de mercado según lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley 20/1990, se considera
rendimiento de capital mobiliario. Por lo tanto, al tratarse de una renta del capital,
dichos rendimientos están exentos, con el límite de 1.500 € anuales16
, tributando el
exceso al tipo de gravamen del 18%.
3º Los límites establecidos evitan que se descapitalice la cooperativa. Además
se evita que la cooperativa se deduzca como gasto cantidades que en su momento se
dedujo al destinarlas al Fondo de Reserva Obligatorio.
16
Artículo 7 i) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
42
III. 5. DEDUCCION DE LA DOTACIÓN AL FONDO DE EDUCACIÓN Y
PROMOCIÓN (FEP)
A) PROPUESTA
En primer lugar, se propone una modificación de la legislación sustantiva en el
sentido de que la dotación obligatoria a este Fondo, en la medida en que en algunas
legislaciones no se lleva al FRO la totalidad de los resultados extracooperativos, no sea
exclusivamente de resultados cooperativos, y en la medida en que no se distinga entre
ambos tipos de resultados, la dotación sea unitaria.
Esta modificación resultaría útil para justificar el tratamiento fiscal propuesto,
consistente en:
Deducción en la Base imponible del impuesto sobre Sociedades del 120% de
las cantidades destinadas con carácter obligatorio y voluntario al Fondo de
Educación y Promoción
Se establece un límite: la dotación no puede superar el 30% del total de los
rendimientos del ejercicio.
B) REQUISITOS
1º El FEP tiene que cumplir con los requisitos previstos en la ley cooperativa
aplicable, en lo que respecta a fines y aplicación de sus fondos17
.
2º El FEP tiene que tener contabilización separada. Los rendimientos obtenidos
por este fondo no son ingreso de la cooperativa.
3º Las cantidades destinadas al FEP tienen un plazo máximo de 3 años para ser
aplicadas. Se considera que se ha hecho efectivo este requisito, si se donan cantidades a
las entidades sin fines lucrativos, previstas en la ley 49/2002.
4º El exceso de dotación voluntaria que quede fuera del 30% de los resultados
de la cooperativa antes de impuestos no será deducible
C) JUSTIFICACIÓN
1º Parece lógico que el tratamiento de un Fondo con elementos de solidaridad
externa, que no cumple finalidades financieras para la cooperativa, tenga un tratamiento
fiscal mejor que el que se le otorga al FRO.
17
Véase Anexo IV.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
43
2º Por la misma razón, no es parangonable con las reservas obligatorias de las
sociedades de capital, y no se puede realizar la comparación con ésta en términos de
ayudas de Estado.
3º Carácter irrepartible del FEP.
4º La deducibilidad del 120% frente a la actual deducción del 100%, se justifica
de la siguiente forma:
- Cierto paralelismo entre los fines del FEP y los fines de las
entidades sin fines lucrativos previstas en la ley 49/2002.
- La cooperativa contribuye con el Estado a la consecución de fines
de interés general, entre los que se encuentra la promoción del cooperativismo.
- El exceso sobre el gasto del 20% supondría un beneficio fiscal
equiparable a las deducciones a entidades sin fines lucrativos.
- Es muy justificable que, si dicho Fondo cumple objetivos de
solidaridad externa, está realizando las mismas funciones que el tributo. No
puede, sin embargo, considerársele tal, en la medida en que sólo indirectamente
(a través de la regulación legal del Fondo, y de ahí las exigencias respecto de
dicha regulación) se cumplen las exigencias del principio de autoimposición. Sin
embargo, en la medida en que dicha regulación exista y lo sea por norma de
rango legal, se cumple dicha función en la medida suficiente como para que el
tratamiento fiscal de esas dotaciones sea incentivado.
- Aun así, debe tenerse en cuenta que la cooperativa no elige si
realiza o no aportaciones al FEP, sino que resulta obligada a ello por la ley, lo
que le supone una carga financiera que erosiona su rentabilidad y su
competitividad. Teniendo en cuenta que la realización voluntaria de gastos
destinados a fines de interés general es calificada de gasto deducible (art. 26 ley
49/2002), lo que supone una reducción en la base del 100%, la reducción del
120% aparece como proporcionada a su carácter de carga legal.
- El régimen portugués, previsto en el art. 11 del Estatuto fiscal
Cooperativo, que se recoge en la lei nº 85/98, de 16 de Diciembre. En efecto, en
él se establece la consideración como gasto de los ejecutados para los fines del
Fondo en este mismo porcentaje, un 120%.
En efecto, a diferencia del régimen español, no se consideran excluidos de la Base
imponible las dotaciones a dicho fondo, sino que:
Los gastos realizados en aplicación del Fondo cumpliendo los requisitos del Código
Cooperativo, se consideran gasto deducible del ejercicico en que se soporten, e n un
120%.
Las principales diferencias con el tratamiento español:
- La disposición se refiere, no a las dotaciones, sino a los gastos realizados
efectivamente con el Fondo ya dotado. Esto supone un diferimiento de un ejercicio
en el beneficio fiscal, si bien dicho efecto sólo se produce en el primer ejercicio.
- Técnicamente, se le da el tratamiento de gasto deducible, y no de exención.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
44
Sin embargo, el montante del beneficio es mayor que en España, ya que en
España las dotaciones también deben aplicarse, al final (con lo que el montante es
similar) pero la reducción no es del 100% sino del 120%.
Realmente, es esta ultravaloración de los gastos lo que supone un tratamiento
adecuado al carácter peculiar del Fondo, porque, dado que los gastos o dotaciones
(dependiendo del régimen portugués o español) son impuestos por la ley, estos gastos
deberían ser considerados deducibles en cualquier caso, puesto que al ser obligatorios
por el régimen cooperativo sustantivo, serían gastos necesarios del funcionamiento de la
Entidad.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
45
Anexo IV
FONDO DE EDUCACIÓN Y PROMOCIÓN
DOTACION
OPCIÓN
CONTABILIZACIÓN
CONJUNTA
APLICACIÓN
ARAGON
Resultado cooperativos: Si FRO es igual o
superior al 50% capital social, dotación =
5% RC
Si FRO es superior al doble del capital
social, dotación =10% RC
Resultados extracooperatvos: No se
establece mínimo legal
Si
Dotación 10% del resultado
- Formación socios trabajadores en principios y técnicas
cooperativas, económicas y profesionales
- Consecución de mejoras en los sistemas de prestaciones
sociales
- Fomento y difusión del cooperativismo en su entorno social
- Realización de actividades intercooperativas
ANDALUCIA
Resultado cooperativo: Si FRO es inferior
al 50% capital social, dotación 5%
Resultado operaciones con terceros:
dotación 20%
Resultado extraordinario: dotación 0%
No
- Formación socios trabajadores en principios y técnicas
cooperativas, económicas y profesionales
- Promoción de relaciones intercooperativas
- Difusión del cooperativismo y promoción cultural,
profesional y social del entorno local o de la comunidad
- Promoción actividades sensibilización protección medio
ambiente y desarrollo sostenible
BALEARES
Resultado cooperativo: Dotación 5%
Resultado extracooperativo: 0%
No
- Formación y educación de socios y trabajadores en
principios cooperativos y valores, en materias de su
actividad societaria o laboral y en otras actividades
cooperativas
- Difusión cooperativismo, relaciones intercooperativas
- Promoción cultural, profesional del entorno local, mejora
calidad de vida, desarrollo comunitario y acciones
protección medioambiental
CASTILLA LA
MANCHA
Resultado cooperativo: Si FRO es superior
No
- Formación socios trabajadores en principios y técnicas
cooperativas, económicas y profesionales
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
46
al doble del capital social, dotación 10% RC
Resultado extracooperativo: 0%
- Promoción de relaciones intercooperativas
- Difusión del cooperativismo y promoción cultural,
profesional y social del entorno local o de la comunidad
- Acciones medioambientales
CASTILLA LEON
Resultado cooperativo: 5%
Cooperativas de explotación comunitaria de
la tierra, de trabajo asociado y de enseñanza,
dotación 5%
No
- Difusión y promoción del cooperativismo
- Formación socios trabajadores en principios y técnicas
cooperativas, económicas y profesionales
- Atención a objetivos de incidencia social, cultutral o
medioambiental
CATALUÑA
Resultado cooperativo: 10%
No
- Formación socios trabajadores en principios y técnicas
cooperativas, económicas y profesionales
- Promoción de relaciones intercooperativas y difusión del
cooperativismo
- La atención a objetivos de incidencia social y de lucha
contra la exclusión social
- Pago cuotas a la federación al que pertenece
EUSKADI
Resultado único: Dotación del 10%
Si el FRO es inferior a igual al 50% del
capital social la dotación puede reducirse al
5%
NO existen categorías de
resultados
- Formación socios y trabajadores en principios y sus valores
cooperativos o en materias relacionadas con el trabajo y
demás actividades cooperativas
- Promoción de las relaciones intercooperativas
- Promoción cultural, profesional y asistencial, así como la
difusión de las características del cooperativismo, en el
entorno social en que desenvuelve la cooperativa y en la
sociedad en general
EXTREMADURA
Resultado cooperativo: Si el FRO es
inferior al 50% capital social, dotación 0%
Si el FRO es igual o superior al 50% capital
social, dotación 5%
Si el FRO es igual o superior al doble del
capital social, dotación 10%
No
- Formación socios trabajadores en principios y técnicas
cooperativas, económicas y profesionales
- Atender a objetivos de incidencia social y medioambiental
- Atender a los fines de intercooperación
GALICIA
Resultado cooperativo: 5%
Resultado de operaciones con terceros:
0%
Resultados extraordiarios: 0%
No
- Formación de socios trabajadores en principios
cooperativos
- Formación profesional de socios y trabajadores
- Formación en dirección de miembros del Consejo Rector e
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
47
(El 25% de resultados extraordinarios tiene
que destinarse a dotación a capital social
acreditado a cada socio en función de su
participación)
interventores
- Promoción relaciones intercooperativas incluyendo gastos
constitución cooperativas de segundo grado
- Promoción características del cooperativismo en el entorno
social
- Las cooperativas de crédito podrán destinar este fondo a
promoción cultural, profesional y social
MADRID
Resultado cooperativo: Si FRO es inferior
al triple del capital social, dotación 5%.
Si FRO es igual o superior al triple del
capital social, mínimo conjunto con FRO,
ambas dotaciones 25%
Resultados operaciones con terceros y
extraordinarios: 0%
Si
Dotación regulada en la ley
estatal (5% del resultado)
- Formación socios y trabajadores en principios y sus valores
cooperativos
- Promoción y difusión del cooperativismo
- Promoción cultural, profesional y asistencial de sus socios,
trabajadores, entorno y comunidad en general
- Acciones medioambientales
MURCIA
Resultado cooperativo: dotación 5%
Resultado operaciones con terceros y
extraordinarios: 0%
No
- Formación socios y trabajadores en principios y sus valores
cooperativos
- Promoción y difusión del cooperativismo
- Promoción cultural, profesional y asistencial de sus socios,
trabajadores, entorno y comunidad en general
- Acciones medioambientales
NAVARRA
Resultado cooperativo: Si el FRO es
inferior al 50% del capital social, dotación
0%
Si el FRO es igual o superior al 50% del
capital social, dotación 5%
Si e FRO es igual o superior al 300%del
capital social, dotación 10%
Resultado operaciones con terceros y
extraordinarios: 0%
No
- Fomento de la intercooperación
- Formación y educación de socios y trabjadores en prinipios
y técnicas cooperativas
- Promoción y difusión del cooperativismo
- Difusión del cooperativismo
- Fines cultural, profesional o benéfico con destino a la
promoción social del entorno y de la comunidad en general
VALENCIA
Resultado cooperativo: Si el FRO es
inferior al capital social, dotación 5%
Si el FRO es igual o superior al capital
social, dotación (no se establece mínimo
legal)
Si
Dotación 5% del resultado
- Formación socios y trabajadores en principios y técnicas
cooperativas, económicas y profesionales
- Promoción y difusión del cooperativismo
- Promoción cultural, profesional y social del entorno y
comunidad en general
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
48
Resultado operaciones con terceros y
extracooperativo: 0%
LEY ESTATAL
Resultado cooperativo: dotación 5%
Resultado operaciones con terceros y
extraordinarios: 0%
Si
Dotación 5% del resultado
- Formación socios y trabajadores en principios y valores
cooperativos o materias específicas de su actividad social o
laboral.
- Promoción y difusión del cooperativismo y actividades
intercooperativas
- Promoción cultural, profesional y social del entorno y
comunidad en general
- Mejora calidad de vida, desarrollo comunitario y acciones
de protección medioambiental
LA RIOJA Resultado cooperativo: Si el FRO es
inferior al 50% capital social, dotación 5%
Si el FRO supera el 50% del capital social,
dotación 10%
No - Formación de socios y trabajadores en los principios
cooperativos
- Formación profesional en la actividad cooperativizada de
socios y trabajadores
- Formación en dirección a los miembros del Consejo Rector
- Relaciones intercooperativas
- Promoción cultural, profesional y social de la comunidad
en general y acciones medioambientales
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
49
IV. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: TIPO DE GRAVAMEN Y
CUOTA.
IV.1. TIPO DE GRAVAMEN
A) PROPUESTA
Se aplica el tipo de gravamen general, o el previsto para el régimen especial del
impuesto sobre sociedades aplicable a Empresas de Reducida Dimensión, si la
cooperativa cumple los requisitos para que le sea aplicable dicho régimen.
En este último caso debe tenerse en cuenta que el tipo inferior (25%) sólo se
aplicará a los beneficios no destinados a retorno, ya que éste es deducible y por tanto no
forma parte de la base imponible. Con lo que sólo el exceso respecto de 120.202,41
euros de beneficios no distribuidos tributará al tipo general.
B) JUSTIFICACIÓN
Al eliminar del régimen especial de las cooperativas el tipo de gravamen
especial, pasa a aplicarse a las cooperativas de reducida dimensión la totalidad de
beneficios fiscales previstos para ERD en los artículos 108 y ss. de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades, incluido el relativo al tipo de gravamen incompatible con el régimen
fiscal actual en la medida en que prevé un tipo de especial para cooperativas protegidas
y especialmente protegidas del 20%.
IV.2.- CUOTA
Desaparece la compensación negativa de cuotas anteriores y se aplica la
compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores prevista en el
régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
50
IV. 3. Efectos económicos de la propuesta en distintos tipos de cooperativa.
Ejemplos prácticos de la propuesta:
HOJA 1.- COOPERATIVA AGRARIA, ESPECIALMENTE PROTEGIDA
FEP Reducción en base del 120%, hasta el limite del 30% del BAI
FRO Reduccion en base del 100%, con el límite del 60% del BAI
Actual Nuevo Actual Nuevo Actual Nuevo Actual Nuevo Actual Nuevo Actual Nuevo
Dotacion est FRO socios 0,20 0,20 0,50 0,50 0,60 0,60 0,50 0,50 0,20 0,20 0,60 0,60
Dotación est FEP socios 0,05 0,05 0,10 0,10 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05
Dotación voluntaria FEP 0,05 0,05 0,00 0,00 0,05 0,05 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
Dotacion est FRO resto op 1,00 1,00 0,50 0,50 0,50 0,50 1,00 1,00 0,50 0,50 0,50 0,50
Retorno operaciones socios 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,65 0,65 0,30 0,30
Retorno resto operaciones 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,50 0,50 0,00 0,00
Reserva voluntaria o "libre" 0,70 0,70 0,40 0,40 0,30 0,30 0,45 0,45 0,10 0,10 0,05 0,05
BAI operaciones socios 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100
BAI resto operaciones 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100
Base Imponible op socios 85,00 68,00 65,00 38,00 65,00 28,00 70,00 44,00 85,00 9,00 65,00 4,00
Base Imponible resto op 54,05 40,00 75,00 50,00 75,00 50,00 54,05 40,00 75,00 0,00 75,00 50,00
Tipo gravamen op soc 0,10 0,25 0,10 0,25 0,10 0,25 0,10 0,25 0,10 0,25 0,10 0,25
Tipo gravamen resto op 0,15 0,25 0,15 0,25 0,15 0,25 0,15 0,25 0,15 0,25 0,15 0,25
Cuota impuesto op socios 8,50 17,00 6,50 9,50 6,50 7,00 7,00 11,00 8,50 2,25 6,50 1,00
Cuota impuesto resto opera 8,11 10,00 11,25 12,50 11,25 12,50 8,11 10,00 11,25 0,00 11,25 12,50
Dotacion FEP op socios 10,00 10,00 10,00 10,00 10,00 10,00 5,00 5,00 5,00 5,00 5,00 5,00
Dotacion FRO op socios 20,00 20,00 50,00 50,00 60,00 60,00 50,00 50,00 20,00 20,00 60,00 60,00
Dotacion FRO resto op 91,89 90,00 50,00 50,00 50,00 50,00 91,89 90,00 50,00 50,00 50,00 50,00
Retorno operaciones socios 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 65,00 65,00 30,00 30,00
Retorno resto operaciones 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 38,75 50,00 0,00 0,00
Reserva voluntaria o "libre" 61,50 53,00 72,25 68,00 62,25 60,50 38,00 34,00 1,50 7,75 37,25 41,50
200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00
HOJA 2.- COOPERATIVA TRABAJO ASOCIADO, ESPECIALMENTE PROTEGIDA
FEP Reducción en base del 120%, hasta el limite del 30% del BAI
FRO Reduccion en base del 100%, con el límite del 60% del BAI
Actual Nuevo Actual Nuevo Actual Nuevo Actual Nuevo Actual Nuevo Actual Nuevo
Exceso sobre convenio 0,00 0,00 0,10 0,10 0,20 0,20 0,50 0,50 0,00 0,00 0,00 0,00
Dotacion est FRO socios 0,20 0,20 0,50 0,50 0,20 0,20 0,20 0,20 0,30 0,30 0,25 0,25
Dotación est FEP socios 0,05 0,05 0,10 0,10 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,10 0,10
Dotación voluntaria FEP 0,00 0,00 0,00 0,00 0,05 0,05 0,05 0,05 0,00 0,00 0,00 0,00
Dotacion est FRO resto op 0,50 0,50 0,50 0,50 0,50 0,50 1,00 1,00 0,60 0,60 0,50 0,50
Retorno operaciones socios 0,65 0,65 0,00 0,00 0,40 0,40 0,00 0,00 0,45 0,45 0,55 0,55
Retorno resto operaciones 0,50 0,50 0,00 0,00 0,40 0,40 0,00 0,00 0,40 0,40 0,50 0,50
Reserva voluntaria o "libre" 0,10 0,10 0,40 0,40 0,30 0,30 0,70 0,70 0,20 0,20 0,10 0,10
BAI operaciones socios 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100
BAI resto operaciones 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100
Base Imponible op socios 85,00 9,00 65,00 38,00 85,00 28,00 85,00 68,00 80,00 19,00 77,50 8,00
Base Imponible resto op 75,00 0,00 75,00 50,00 75,00 13,33 54,05 40,00 70,00 0,00 75,00 0,00
Tipo gravamen op soc 0,10 0,25 0,10 0,25 0,10 0,25 0,10 0,25 0,10 0,25 0,10 0,25
Tipo gravamen resto op 0,15 0,25 0,15 0,25 0,15 0,25 0,15 0,25 0,15 0,25 0,15 0,25
Cuota impuesto op socios 8,50 2,25 6,50 9,50 8,50 7,00 8,50 17,00 8,00 4,75 7,75 2,00
Cuota impuesto resto opera 11,25 0,00 11,25 12,50 11,25 3,33 8,11 10,00 10,50 0,00 11,25 0,00
Dotacion FEP op socios 5,00 5,00 10,00 10,00 10,00 10,00 10,00 10,00 5,00 5,00 10,00 10,00
Dotacion FRO op socios 20,00 20,00 50,00 50,00 20,00 20,00 20,00 20,00 30,00 30,00 25,00 25,00
Dotacion FRO resto op 50,00 50,00 50,00 50,00 50,00 50,00 91,89 90,00 60,00 60,00 50,00 50,00
Retorno operaciones socios 65,00 65,00 0,00 0,00 40,00 40,00 0,00 0,00 45,00 45,00 55,00 55,00
Retorno resto operaciones 38,75 50,00 0,00 0,00 28,75 36,67 0,00 0,00 29,50 40,00 38,75 50,00
Reserva voluntaria o "libre" 1,50 7,75 72,25 68,00 31,50 33,00 61,50 53,00 12,00 15,25 2,25 8,00
200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
51
HOJA 3.- COOPERATIVA PROTEGIDA "SIMPLE"
FEP Reducción en base del 120%, hasta el limite del 30% del BAI
FRO Reduccion en base del 100%, con el límite del 60% del BAI
Actual Nuevo Actual Nuevo Actual Nuevo Actual Nuevo Actual Nuevo Actual Nuevo
Dotacion est FRO socios 0,20 0,20 0,50 0,50 0,60 0,60 0,20 0,20 0,20 0,20 0,30 0,30
Dotación est FEP socios 0,05 0,05 0,10 0,10 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05 0,05
Dotación voluntaria FEP 0,05 0,05 0,00 0,00 0,05 0,05 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
Dotacion est FRO resto op 1,00 1,00 0,50 0,50 0,50 0,50 1,00 1,00 0,50 0,50 1,00 1,00
Retorno operaciones socios 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,30 0,30 0,55 0,55 0,40 0,40
Retorno resto operaciones 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,50 0,50 0,00 0,00
Reserva voluntaria o "libre" 0,70 0,70 0,40 0,40 0,30 0,30 0,45 0,45 0,20 0,20 0,25 0,25
BAI operaciones socios 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100
BAI resto operaciones 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100
Base Imponible op socios 85,00 68,00 65,00 38,00 65,00 28,00 85,00 44,00 85,00 19,00 80,00 24,00
Base Imponible resto op 58,82 40,00 75,00 50,00 75,00 50,00 58,82 40,00 75,00 0,00 58,82 40,00
Tipo gravamen op soc 0,20 0,25 0,20 0,25 0,20 0,25 0,20 0,25 0,20 0,25 0,20 0,25
Tipo gravamen resto op 0,30 0,25 0,30 0,25 0,30 0,25 0,30 0,25 0,30 0,25 0,30 0,25
Cuota impuesto op socios 17,00 17,00 13,00 9,50 13,00 7,00 17,00 11,00 17,00 4,75 16,00 6,00
Cuota impuesto resto opera 17,65 10,00 22,50 12,50 22,50 12,50 17,65 10,00 22,50 0,00 17,65 10,00
Dotacion FEP op socios 10,00 10,00 10,00 10,00 10,00 10,00 5,00 5,00 5,00 5,00 5,00 5,00
Dotacion FRO op socios 20,00 20,00 50,00 50,00 60,00 60,00 20,00 20,00 20,00 20,00 30,00 30,00
Dotacion FRO resto op 82,35 90,00 50,00 50,00 50,00 50,00 82,35 90,00 50,00 50,00 82,35 90,00
Retorno operaciones socios 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 30,00 30,00 55,00 55,00 40,00 40,00
Retorno resto operaciones 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 27,50 50,00 0,00 0,00
Reserva voluntaria o "libre" 53,00 53,00 54,50 68,00 44,50 60,50 28,00 34,00 3,00 15,25 9,00 19,00
200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 HOJA 4.- COOPERATIVA DE CREDITO, PROTEGIDA
FEP Reducción en base del 120%, hasta el limite del 30% del BAI
FRO Reduccion en base del 100%, con el límite del 60% del BAI
Actual Nuevo Actual Nuevo Actual Nuevo Actual Nuevo Actual Nuevo Actual Nuevo
Dotacion est FRO socios 0,20 0,20 0,30 0,30 0,50 0,50 0,70 0,70 0,20 0,20 0,60 0,60
Dotación est FEP 0,10 0,10 0,10 0,10 0,10 0,10 0,15 0,15 0,10 0,10 0,10 0,10
Dotación voluntaria FEP 0,05 0,05 0,05 0,05 0,00 0,00 0,05 0,05 0,00 0,00 0,05 0,05
Dotacion est FRO resto op 0,20 0,20 0,30 0,30 0,50 0,50 0,70 0,70 0,20 0,20 0,60 0,60
Retorno operaciones socios 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,50 0,50 0,00 0,00
Retorno resto operaciones 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,50 0,50 0,00 0,00
Reserva voluntaria o "libre" 0,65 0,65 0,55 0,55 0,40 0,40 0,10 0,10 0,20 0,20 0,25 0,25
BAI operaciones socios 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100
BAI resto operaciones 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100
Base Imponible op socios 76,61 65,34 72,18 55,80 62,94 34,54 43,74 6,51 76,61 9,77 58,12 22,65
Base Imponible resto op 92,78 85,11 89,01 76,92 81,08 58,82 72,63 40,00 92,78 37,97 76,92 48,78
Tipo gravamen op soc 0,25 0,30 0,25 0,30 0,25 0,30 0,25 0,30 0,25 0,30 0,25 0,30
Tipo gravamen resto op 0,30 0,30 0,30 0,30 0,30 0,30 0,30 0,30 0,30 0,30 0,30 0,30
cuota impuesto op socios 19,15 19,60 18,05 16,74 15,73 10,36 10,93 1,95 19,15 2,93 14,53 6,79
cuota impuesto resto opera. 27,84 25,53 26,70 23,08 24,32 17,65 21,79 12,00 27,84 11,39 23,08 14,63
Dotacion voluntaria FEP socios 4,04 4,02 4,10 4,16 0,00 0,00 4,45 4,90 0,00 0,00 4,27 4,66
Dotacion est FEP socios 8,08 8,04 8,20 8,33 8,43 8,96 13,36 14,71 8,08 9,71 8,55 9,32
Dotacion FRO op socios 16,17 16,08 24,59 24,98 42,13 44,82 62,35 68,63 16,17 19,41 51,28 55,92
Dotacion FRO resto op 14,43 14,89 21,99 23,08 37,84 41,18 54,75 61,60 14,43 17,72 46,15 51,22
Retorno operaciones socios 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 40,42 48,53 0,00 0,00
Retorno resto operaciones 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 36,08 44,30 0,00 0,00
Reserva voluntaria o "libre" 99,46 100,66 85,39 88,10 63,98 68,80 16,73 18,60 30,60 37,14 40,60 44,64
Dotacion FEP resto op 7,22 7,45 7,33 7,69 7,57 8,24 11,73 13,20 7,22 8,86 7,69 8,54
Dotacion voluntaria FEP rest 3,61 3,72 3,66 3,85 0,00 0,00 3,91 4,40 0,00 0,00 3,85 4,27
200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00 200,00
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
52
EXPLICACION COMUN A LAS HOJAS 1 a 4
1.- Se proponen 4 hojas diferentes:
dos de especial protección (trabajo asociado y agraria)
y dos de protección "simple" (crédito y otra en general)
2.- Cada hoja tiene dos columnas contiguas de datos: una por el tratamiento fiscal de
la Ley 20/90 "Actual" y al lado, la propuesta alternativa que básicamente se resume
en:
Para el FEP: Reducción en base del 120% de su asignación
estatutaria (con el límite del 30% del Beneficio Antes de Impuestos)
Para el FRO: Reducción en base del 100% de su asignación
estatutaria, (con el límite del 60% del BAI)
3.- Se proponen muchas combinaciones de asignaciones estatutarias que se explican
en el punto siguiente, aunque en la realidad, las combinaciones reales pueden ser
casi infinitas
4.- En cada par de columnas, coinciden los datos a analizar, referentes a situaciones
estatutarias idénticas:
% Dotación al FRO por operaciones con socios, según estatutos
% Dotación al FEP en estatutos por operaciones con socios
% Dotación al FEP voluntaria “extra” acordada por la Asamblea General
% Dotación al FRO por operaciones con terceros, según estatutos
% decidido por la Asamblea para efectuar retorno cooperativo respecto al
excedente originado por operaciones con socios
% decidido por la Asamblea para efectuar retorno cooperativo respecto al
excedente originado por operaciones con socios
% residual decidido por la Asamblea para constituir una reserva voluntaria
o incrementar voluntariamente FRO
5.- No importa el porcentaje de operaciones con terceros que se haya alcanzado,
porque el análisis se efectúa para 100 unidades monetarias, es decir en base
porcentual
- tanto de Beneficio Antes de Impuestos originado por las operaciones con socios,
"BAI operaciones socios",
- como el Beneficio Antes de Impuestos obtenido por el resto de operaciones, con
terceros. "BAI resto operaciones"
6.- La Base imponible de las operaciones con socios está formada, en todos los
casos, de la siguiente forma:
6.1.- en la situación actual: (El BAI operaciones socios) + (el extra de
convenio en trabajo asociado) menos (100% dotación al FEP op socios)
menos (50% dotación al FRO op socios). Para
cooperativas de crédito menos (100% dotación al FEP
resto operaciones
6.2.- en la propuesta A) : (El BAI operaciones socios) menos (120%
dotación al FEP op socios, si no alcanza el 30% de ese BAI) menos (100%
dotación al FRO op socios, si no alcanza el 60% de ese BAI) menos
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
53
(retorno cooperativo op. socios)
7.- La Base imponible del resto de operaciones está formada, en todos los casos, de
la siguiente forma:
7.1.- en la situación actual: (el BAI resto operaciones) menos (50%
dotación FRO resto operaciones)
7.2.- en la situación propuesta: (el BAI resto operaciones) menos (100%
dotación FRO resto operaciones, si no alcanza el 60% de ese BAI) menos
(retorno resto operaciones)
8.- El tipo de gravamen actual es, en operaciones con socios, el 10% en especial
protección, el 20% en protección simple y el 25% en cooperativas de crédito
- El tipo de gravamen actual, en el resto de operaciones, es del 15% en especial
protección y el 30% en protección simple
- El tipo de gravamen propuesto es el de PYMES, del 25% en todos los casos en el
estudio, salvo para cooperativas de crédito, a las que se les aplica el general del 30%
(considerando irrisoria la Base imponible al 25%, como PYME, si lo fuera)
9.- La cuota del impuesto es actualmente, para operaciones con socios: (Base
imponible operaciones con socios) por (tipo gravamen socios) No hay cambios en la
propuesta
10.- La cuota del impuesto es actualmente, para el resto de operaciones: (Base
imponible resto operaciones) por (tipo gravamen resto operaciones) No hay cambios
en la propuesta
11.- La Dotación estatutaria al FEP por operaciones con socios se obtiene :(BAI
operaciones socios) por (% Dotación al FEP socios)*.
- La Dotación voluntaria al FEP por operaciones con socios se obtiene :(BAI
operaciones socios) por (% Dotación voluntaria al FEP)*.
- La Dotación al FRO por operaciones con socios se obtiene :(BAI operaciones
socios) por (% Dotación al FRO socios)*.
- La Dotación al FRO por el resto de operaciones se obtiene :(BAI resto
operaciones) por (% Dotación al FRO resto op), salvo que estatutariamente sea el
100%, por lo que se dotará al 100% menos la cuota del impuesto*.
- El retorno por operaciones con socios se obtiene :(BAI operaciones socios) por (%
Retorno op socios).
- El retorno por el resto de operaciones: (BAI resto operaciones) por (% Retorno
resto operaciones). Será en algún caso residual tras la cuota por impuesto
- La reserva voluntaria o "libre" se dota de forma residual tras dotar los fondos
obligatorios, pagar el impuesto y hacer retorno cooperativo
- Para cooperativas de crédito, la Dotación FEP resto de operaciones, (ya que
también dotan FEP por resultados con no socios, se obtiene: (BAI resto operaciones)
por (% Dotación al FEP)*. Lo mismo sucedería si hubiera dotación voluntaria al
FEP
- *En Cooperativas de crédito se resta la cuota al BAI previamente a multiplicar, ya
que la ley sustantiva dota sobre resultado después de impuestos
12.- El sumatorio de 200, es solo un control para comprobar que 100 unidades de BAI
procedente de operaciones con socios y otro BAI de 100 procedente del resto de
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
54
operaciones, están totalmente “asignadas” entre la carga fiscal y los diferentes fondos,
reservas o destinos.
HOJA 1.- COOPERATIVA AGRARIA, ESPECIALMENTE PROTEGIDA
Notas:
1.- Las dotaciones a Fondos, los retornos y la cuota del impuesto giran sobre el
resultado antes de impuesto, por lo que la reserva "libre" es una asignación residual.
2.- Estas cooperativas no suelen hacer retorno por operaciones con socios, ya que
pueden ajustar el precio real de liquidación a los socios, que es deducible. No obstante,
el quinto bloque de columnas recoge la posibilidad de un retorno.
3.- No obstante, en algunas leyes sustantivas pueden hacer retorno parcial por el
beneficio del resto de operaciones, sin destinarlos a FEP o FRO, aunque no es habitual,
también se recoge en el quinto bloque.
4.- Los intervalos escogidos para dotación al FEP, oscilan entre el mínimo sustantivo
del 5% y el 10%, ya que no suelen dotar estatutariamente más.
5.- Los intervalos escogidos para dotación al FRO por operaciones con socios, oscilan
entre el mínimo sustantivo del 20% y el 60%, en éste último caso para capitalizarse
6.- Los intervalos escogidos para dotación al FRO por el resto de operaciones, oscilan
entre el mínimo sustantivo del 50% y el 100%
7.- Los intervalos escogidos para dotación voluntaria al FEP son bajos, ya que no son
habituales: del 0 al 5%
Conclusiones:
1.- En operaciones con socios, al no ser usual hacer retorno cooperativo, la cuota del
impuesto aumenta mucho con la propuesta si las dotaciones al FEP y FRO son bajas, ya
que el tipo impositivo crece del 10 al 25%
2.- En operaciones con socios, la propuesta solo reduce presión fiscal en situaciones
donde la dotación estatutaria al FEP y FRO son muy altas. Incluso casi puede anular la
presión fiscal
3.- En el resto de operaciones, la propuesta solo reduce la presión fiscal actual con la
existencia de retorno
4.- Con la propuesta, a las cooperativas agrarias, aunque el resultado con socios suelen
ser pequeño ya que suelen ajustar el precio con socios, se les recomendaría para no
empeorar su fiscalidad:
Deberían adaptar estatutos para dotar al FRO grandes porcentajes si no van a
hacer asiduamente retornos, o fondo de retornos
Decidir en las Asambleas hacer retornos o fondos de retornos, que se pueden
convertir en capital retornable al socio
Además, dotar estatutariamente al FEP el 5% en vez del 10%
5.- Así mismo, por el resto de operaciones, en la medida que la ley sustantiva lo
permita, deberían hacer retorno parcial, o destinarlo al FRO principalmente, pero por
obligación estatutaria.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
55
HOJA 2.- COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO, ESPECIALMENTE
PROTEGIDA
Notas:
1.- Las dotaciones a Fondos, los retornos y la cuota del impuesto giran sobre el
resultado antes de impuesto, por lo que la reserva "libre" es una asignación residual
2.- Algunas leyes sustantivas pueden hacer retorno parcial por el beneficio del resto de
operaciones, sin destinarlos a FEP o FRO
3.- Los intervalos escogidos para dotación al FEP, oscilan entre el mínimo sustantivo del
5% y el 10%, ya que suelen ser tradicionalmente bajos
4.- Los intervalos escogidos para dotación al FRO por operaciones con socios, oscilan
entre el mínimo sustantivo del 20% y el 50%, para el caso extraño en este tipo de
cooperativas que deseen capitalizarse por esa vía.
5.- Los intervalos escogidos para dotación al FRO por el resto de operaciones, oscilan
entre el mínimo sustantivo del 50% y el 100%
6.- Los intervalos para efectuar el retorno en operaciones con socios oscilan entre el 0 y el
65%, y entre el 0% y el 50% el del resto. Suele ser habitual el porcentaje alto
7.- Se supone en algunos supuestos que la cooperativa paga a los trabajadores un "anticipo
laboral" por encima del convenio, para comparar con la propuesta, de un 10% a un 50%
del Beneficio antes de impuestos de operaciones con socios, para analizar su efecto.
Conclusiones:
1.- En operaciones con socios, la cuota del impuesto desciende por el hecho de hacer el
retorno
2.- En operaciones con socios, la propuesta reduce la presión fiscal en situaciones donde la
dotación estatutaria al FEP y FRO son más altas. Incluso puede casi anular la presión fiscal
3.- En el resto de operaciones, la propuesta solo reduce la presión fiscal actual con la
existencia de retorno, pero aumenta si no se hace y se destina al FRO
4.- Con la propuesta, estas cooperativas de trabajo asociado, para no empeorar su presión
fiscal deberían:
Hacer retorno, para reducir la presión fiscal y no haría falta adaptar estatutos para
dotar al FEP y al FRO con grandes porcentajes
El retorno puede hacerse bajo la forma de fondo de retornos convertible en capital
Puntualmente dotar al FRO y al FEP en mayor cuantía si su política permanente
fuera no hacer retornos
5.- Así mismo, por el resto de operaciones, deben hacer retorno, en la medida que la ley
sustantiva lo permita, y si no, dotar estatutariamente al FRO principalmente, pero por
obligación estatutaria.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
56
HOJA 3.- COOPERATIVA PROTEGIDA “SIMPLE”
Notas:
1.- Las dotaciones a Fondos, los retornos y la cuota del impuesto giran sobre el
resultado antes de impuesto, por lo que la reserva "libre" es una asignación residual.
2.- Este tipo de cooperativas, que agruparía a la mayoría que no son del resto de las 3
hojas, no suelen hacer retorno por operaciones con socios, ya que suelen ajustar el
precio real de compra o venta a sus socios, ya que es deducible. No obstante, del cuarto
al sexto bloque de columnas recoge la posibilidad de un retorno.
3.- No obstante, en algunas leyes sustantivas pueden hacer retorno parcial por el
beneficio del resto de operaciones, sin destinarlos a FEP o FRO, aunque no es habitual,
también se recoge en el quinto bloque.
4.- Los intervalos escogidos para dotación al FEP, oscilan entre el mínimo sustantivo
del 5% y el 10%, ya que es oneroso para sus fines
5.- Los intervalos escogidos para dotación al FRO por operaciones con socios, oscilan
entre el mínimo sustantivo del 20% y el 60%, en éste ultimo caso para capitalizarse
6.- Los intervalos escogidos para dotación al FRO por el resto de operaciones, oscilan
entre el mínimo sustantivo del 50% y el 100%
7.- Los intervalos escogidos para dotación voluntaria al FEP son bajos, ya que no son
habituales: del 0 al 5%
Conclusiones:
1.- En operaciones con socios, al no ser usual hacer retorno cooperativo, la cuota del
impuesto se mantiene con la propuesta si las dotaciones al FEP y FRO son bajas, ya que
aunque el tipo impositivo crece del 20 al 25%, la presión sobre el FRO baja
2.- En operaciones con socios, la propuesta solo reduce presión fiscal en situaciones
donde la dotación estatutaria al FEP y FRO son muy altas, o se hicieran retornos.
Incluso casi puede anular la presión fiscal si se hicieran retornos.
3.- En el resto de operaciones, la propuesta reduce la presión fiscal al bajar el tipo
impositivo del 30% al 25% actual con la existencia de retorno (en el caso de PYMES),
pero también por la menor presión sobe el FRO.
4.- Con la propuesta, aunque no suelen hacer retorno, a estas cooperativas se les
recomendaría para disminuir su presión fiscal:
Aunque no les haría falta adaptar estatutos para dotar más al FEP y al FRO, ya
que reducen su presión fiscal, si lo hicieran mejorará su presión.
Hacer retornos les disminuye mucho la presión fiscal. Debe subrayarse que el
fondo de retornos es convertible en capital para el socio
5.- Así mismo, por el resto de operaciones, en la medida que la ley sustantiva lo
permita, deberían hacer retorno parcial, o destinarlo al FRO o FEP, aunque reducen ya
su presión fiscal sin esta adaptación estatutaria
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
57
HOJA 4.- COOPERATIVA DE CREDITO, PROTEGIDA "SIMPLE"
Notas:
1.- Las dotaciones a Fondos y, si se hicieran, los retornos, giran sobre el resultado
después de impuesto, por lo que la reserva "libre" es una asignación residual
2.- Estas cooperativas no suelen hacer retorno por operaciones con socios, ya que el valor
aplicado a las mismas, suele coincidir con el de mercado, y el retorno sería difícil de
valorar,
y la legislación del Banco de España sobre recursos propios obliga a importantes
dotaciones al FRO o a Capital
3.- Los intervalos escogidos para dotación al FEP, oscilan entre el mínimo sustantivo del
10% y el 15%, aplicables a operaciones con socios y resto de operaciones, por igual
4.- Los intervalos escogidos para dotación al FRO, oscilan entre el mínimo sustantivo del
20% y el 70%, tanto para operaciones con socios como para el resto
5.- En la propuesta, las cooperativas de crédito, mantienen el tipo general del 30%, y no el
de reducida dimensión en el beneficio ya que el primer tramo de PYMEs es irrisorio para
la mayoría de ellas que tengan ese tamaño
6.- En este sector si que es usual asignar dotaciones extraordinarias al FEP o FRO en la
Asamblea General. Se contempla un intervalo de asignación voluntaria al FEP entre el 0%
y el 5%
7.- La diferencia en las bases imponibles de socios y resto se debe a que la asignación por
el FEP de operaciones con terceros resta de la base imponible cooperativa y no de la base
imponible del resto.
7.- Solo en un caso se propone el retorno, para comparar el efecto del mismo en la
propuesta, en el quinto bloque
Conclusiones:
1.- En operaciones con socios, la cuota del impuesto aumenta en caso de bajas dotaciones
al FRO o FEP. En el caso de altos retornos, la propuesta tiene el mismo resultado que altas
dotaciones al FRO
2.- En operaciones con socios, la propuesta disminuye la presión fiscal en situaciones
donde la dotación estatutaria al FEP y FRO son muy altas.
3.- En el resto de operaciones, la propuesta mejora el resultado actual dada la menor
presión sobre el FRO.
4.- Con la propuesta, ya que no suelen hacer retorno, estas cooperativas deberían mantener
en sus estatutos altas dotaciones al FEP y al FRO.
5.- Así mismo, por el resto de operaciones, es aplicable el punto anterior
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
58
V. FISCALIDAD DE LOS RENDIMIENTOS OBTENIDOS POR EL
SOCIO
V.1. Calificación del retorno en sede del socio persona física.
A) PROPUESTA
Calificación unitaria del rendimiento obtenido en operaciones
cooperativizadas realizadas con la cooperativa y del retorno
cooperativo.
Como particularidad, en las cooperativas de consumo y servicio el
retorno no es renta. Cuando estas cooperativas distribuyen retorno al
socio están devolviéndole lo que le cobraron de más, lo que conlleva
a un mayor ahorro del socio. Ese incremento del ahorro se materializa
en una devolución.
En el supuesto en que el retorno se capitalice, el tratamiento estaría
directamente relacionado con el que se de al retorno capitalizado en sede
de la cooperativa, en los términos ya expuestos.
Siguiendo la lógica de la propuesta relativa a la deducibilidad del retorno
en la base imponible de la cooperativa, se calificarían dichos retornos en sede del
socio de forma idéntica a la calificación obtenida por los rendimientos obtenidos
por el socio como consecuencia de las operaciones económicas que realiza con la
cooperativa. El retorno cooperativo pasa a integrarse en la base imponible general del
socio y a tributar al tipo marginal correspondiente en la tarifa del IRPF.
Por ejemplo, para los socios de cooperativas de trabajo asociado, el retorno sería
rendimiento de trabajo, para los socios de cooperativas agrarias, rendimiento de
actividad económica.
Nota: Especialmente para el caso de socios de trabajo, se han planteado fuertes
objeciones a este tratamiento por razón de:
a) Mayor gravamen al tributar al tipo marginal
b) Posibilidad de que se considere salario a efectos de la Seguridad Social.
Sin perjuicio de que este último extremo debería quedar claro en la propuesta, deben
analizarse alternativas para evitar el efecto de mayor tributación. En este sentido, podría
argumentarse que dado que el retorno se obtiene por la aportación de trabajo + capital,
quizá pudiera “dividirse” la calificación del conjunto de las remuneraciones: hasta el
Valor de Mercado podría ser calificado de RTP, y el exceso, como RCM que tributara al
18% en la renta del ahorro. Esta posibilidad – que debería estudiarse más detenidamente
en cualquier caso- tiene, además, consecuencias en la fundamentación del tratamiento
de la remuneración del capital en el modelo propuesto.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
59
B) JUSTIFICACIÓN
1º La naturaleza de las relaciones cooperativa-socio.
En la cooperativa la condición de socio está estrechamente vinculada con la
realización de operaciones económicas con la cooperativa, de manera que son éstas
últimas las que dan sentido aquélla condición.
Hay dos argumentos que avalan dicha afirmación. Por una parte, todo socio está
obligado a realizar operaciones económicas con la cooperativa, y por otra el criterio de
distribución del retorno cooperativo precisamente viene determinado por el volumen de
esas operaciones.
Siendo conscientes de las diferencias entre el régimen de atribución de rentas y
el tratamiento fiscal del retorno, creemos aplicable el principio que inspira el artículo 89
de la Ley del Impuesto sobre la Renta que regula la calificación de la renta atribuida. En
el se establece que dicha renta tendrá “la naturaleza derivada de la actividad o fuente de
donde procedan para cada uno de ellos”, refiriéndose a los partícipes o comuneros. Esto
implica que, por ejemplo, el comunero que trabaje para la comunidad de bienes
calificará la renta imputada como rendimiento del trabajo.
En el caso del socio de la cooperativa la procedencia del retorno viene
determinada en función de la realización de operaciones cooperativizadas con la
cooperativa. Es decir, en función de la realización de un trabajo, una venta, suministro,
una compra, etc.
Sólo en la medida en que se realicen esas operaciones se podrá recibir retorno
cooperativo. Es cierto que es necesario ser socio, pero en este caso la condición de socio
a diferencia de las sociedades capitalista no implica la obtención de rendimientos cuya
procedencia es la cesión a terceros de capitales propios. Por lo tanto, no pueden sin más
calificarse en su totalidad de rendimientos de capital mobiliario.
2º El ahorro de gasto fruto de las relaciones cooperativa-socio no constituye
renta.
En el IRPF no se grava el menor gasto derivado de las compras efectuadas,
salvo que el mismo suponga una contraprestación en una relación sinalagmática, en
cuyo caso puede considerarse retribución en especie (como ocurre en los salarios, o en
otros supuestos específicamente contemplados en la normativa del IRPF). En este caso,
el ahorro no constituye ninguna contraprestación. El socio de una cooperativa no tributa
por la diferencia entre el precio del mercado y el que obtiene en una oferta en un
establecimiento no cooperativo, y tampoco debería hacerlo por el mejor precio que
consigue en la cooperativa. Consecuencia de ello es la no tributación del retorno en
estos casos.
Esto es, el ahorro obtenido por el socio en sus relaciones con la cooperativa,
económicamente es equivalente a un “rappel” o descuento, aunque jurídicamente no lo
sea. Por lo tanto, es menor ingreso para la cooperativa y menor gasto para el socio. Sólo
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
60
tendrá repercusión en el IRPF de éste si el gasto es empresarial. Este es el tratamiento
más común en el Derecho comparado.
VI. BENEFICIOS FISCALES
Este, junto con lo relativo al resto de impuestos, son los aspectos menos
desarrollado de la propuesta. Se han realizado algunas sugerencias, sin ánimo de cubrir
todos los aspectos posibles. Se tiene en cuenta la necesidad de que dichos beneficios
fiscales puedan considerarse compatibles en el régimen de ayudas de Estado.
Como se indicó inicialmente, la propuesta se fundamenta en normas de ajuste,
justificando el régimen fiscal de las cooperativas en función de sus peculiaridades. La
inclusión de beneficios fiscales constituye una segunda parte del trabajo del grupo
técnico. Así, si respecto de las normas de ajuste hablábamos de “suelo común” ( sin
perjuicio de adaptaciones), en relación con los beneficios fiscales ya podríamos hablar
de “techos distintos”.
1. LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN
a. Proponer el mismo tratamiento que se ha propuesto
por CONFESAL para las sociedades laborales: Los elementos de
inmovilizado material e inmaterial disfrutarán de libertad de
amortización, siempre que se realice una dotación adicional al FRO por
un importe equivalente al exceso del gasto considerado deducible sobre
la amortización contable. Este tratamiento es asimismo equivalente al
actual régimen de “provisión por depreciación” del Fondo de comercio.
b. Podrán amortizarse libremente los elementos de
inmovilizado material e inmaterial de las cooperativas afectos a la
realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros
años a partir de la fecha de su constitución.
Límite: La cantidad fiscalmente deducible en concepto de
libertad de amortización, una vez practicada la amortización
normal de cada ejercicio en cuantía no inferior a la mínima,
no podrá exceder del importe del saldo de la cuenta de
resultados cooperativos disminuido en las aplicaciones
obligatorias al fondo de reserva obligatorio y participaciones
del personal asalariado.
2. INCENTIVOS A LA CAPITALIZACIÓN
a. En la sociedad.
Tal y como se ha indicado, constituirían incentivos a la capitalización:
- la consideración de gasto deducible del retorno en el ejercicio fiscal en que
se genera cuando se acuerda destinarlo a capital social o a Fondo de retornos, sin
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
61
tributar en el socio hasta que el momento en que el socio lo recibe bien por
disolución de la sociedad bien por baja de éste.
- El tratamiento de la dotación al FRO, en la medida en que provengan de los
rendimientos derivados de operaciones con terceros.
b. En el socio.
1º Deducción aportaciones cuenta ahorro-cooperativa.
Tal y como se prevé para las sociedades limitadas nueva empresa una
deducción en el IRPF por aportaciones a una cuenta ahorro-empresa. Se trata de una
deducción en la cuota del IRPF del 15% de las cantidades destinadas a una cuenta
que podríamos denominar cuenta ahorro-cooperativa y que posteriormente, se
destinen a la realización de aportaciones a capital social de la cooperativa. Esta
medida admite varias posibilidades respecto a las aportaciones que constituyen la
base de la deducción:
- A todas las aportaciones realizadas por todos los socios
- A las aportaciones realizadas por trabajadores para adquirir la
condición de socio (se fundamentaría en la previsión constitucional relativa al
establecimiento de medios que faciliten el acceso de los trabajadores a los
medios de producción (artículo 129.2CE)
- A las aportaciones realizadas por el candidato a socio para llegar a
serlo.
Esta medida también ha sido propuesta en otro foro, para las sociedades
laborales. No se trataría de una medida exclusiva para cooperativas, de hecho en
relación con la cuenta-ahorro, ya es aplicable a la sociedad limitada nueva empresa.
3. PODRÍAN EXISTIR BENEFICIOS FISCALES RELACIONADOS
CON:
- La constitución e inicio de la actividad de las cooperativas.
En todo caso, para evitar maniobras de elusión fiscal, y la adopción de la forma
social sólo para el primero o primeros ejercicios tras la constitución, en orden
únicamente a disfrutar de los beneficios fiscales, se establecería el requisito de que el
disfrute de estos beneficios se condicionaran al mantenimiento de la calificación del
cooperativa durante los 5 primeros años desde su constitución o calificación.
Estos incentivos buscan dotar de liquidez a los promotores en los momentos de
inicio, y se insertan así en la política europea de promoción de la constitución de
PYMES18
, como indicaba el propio legislador en relación con la regulación de la SLNE.
18
Las bases para la promoción de la constitución de PYMES por la Unión europea pueden
encontrarse en la Recomendación de la Comisión europea de 22 de abril de 1997 (97/334/CEE) sobre
mejora y simplificación de las condiciones para la creación de empresas; la Carta Europea de la pequeña
y mediana empresa, de junio 2000. En ejecución de la Carta se estableció el “Programa plurianual a favor
de la empresa y el espíritu empresarial, en particular para las PYME”, vigente durante el período 2001-05.
En la Resolución del Parlamento europeo de febrero de 2002 (2002/0079) sobre Estrategia para el pleno
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
62
Es cierto que éstas tienen como obstáculo principal para su creación los altos costes de
constitución y la falta de ingresos en los primeros años.
- Viviendas adjudicadas por cooperativas de viviendas que no superen el precio
VPO o VPP.
- Con la participación de los trabajadores en la empresa. Este ámbito presenta
posibilidades muy interesantes tanto para las cooperativas de trabajo asociado, como en
relación con los socios de trabajo del resto de cooperativas.
- Con la protección del medio ambiente.
- Se podría anudar algún incentivo a cooperativas que pudieran calificarse de
SME y que resultaran más perjudicadas por el cambio de régimen.
empleo y la inclusión social, donde se urge a los EEMM a apoyar el uso de las nuevas tecnologías en los
procedimientos de creación de empresas.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
63
VII. OTROS IMPUESTOS
Es precisamente en estos otros impuestos (IAE, IBI, ITP) donde se ha planteado el
problema de motivación por la Comisión, según la Sentencia del TPI de 12 de
Diciembre de 2006.
Con ellos se trata de fomentar no sólo el funcionamiento de la cooperativa, sino su
misma creación y la realización de operaciones sociales. En algunos países, como Italia,
España y Portugal, se suelen aplicar a la generalidad de cooperativas, aunque en
ocasiones con distinta intensidad en relación con su actividad u otras características. En
otros, como Alemania y Francia, se trata de beneficios aislados que sólo afectan a
determinadas cooperativas.
Los beneficios fiscales de que disfrutan las cooperativas distintos de los aplicables
en el Impuesto sobre Sociedades en el ordenamiento tributario español se ubican en tres
impuestos: el Impuesto sobre Actividades Económicas, el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y, sólo para
determinadas cooperativas, el Impuesto sobre Bienes inmuebles.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
64
ITP/AJD IAE IBI
Operaciones societarias ITP/AJD
Cooperativa
No protegida
Régimen común
Cooperativa Protegida
-Uniones /Federaciones
-Cooperativas de 2º
grado que asocien
protegidas
Exención por todos los conceptos excepto (AJD) por:
c) Constitución, ampliación, fusión y escisión.
d) Constitución y cancelación de préstamos.
e) Adquisición bienes y derechos para integrarse en el FEP.
Bonificación del
95% de la cuota y
recargos.
Sólo Cooperativas
Agrarias y de
Explotación
Comunitaria de la
Tierra:
Bonificación del
95% de la cuota
sobre bienes de
naturaleza rústica.
Cooperativa
especialmente
protegida
-Cooperativa de 2º
grado que asocien
especialmente
protegidas
Disfrutan de todos los beneficios fiscales de las protegidas, y además:
Exentas las adquisiciones de
bienes y derechos destinados al
cumplimiento de sus fines.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
65
1. El IAE.
1.1. Situación actual.
En la ley 20/90, las cooperativas protegidas gozan de una bonificación del 95% en la
cuota del IAE y sus posibles recargos
Recientemente, aparece una exención que afecta a todas las entidades jurídicas,
incluidas las cooperativas que no alcancen 1.000.000 de euros de cifra de negocios
El citado impuesto dispone de diferentes tarifas, las cuales se aplican a cada una de las
actividades del sujeto pasivo, como principal elemento del cálculo de la cuota tributaria
Existe un cuadro de coeficiente de ponderación aplicable según cifra de negocios que
oscila entre 1.29 y 1.35
Existe un coeficiente se situación que cada ayuntamiento aplica entre 0.4 y 3.8
Existen unas bonificaciones
la de la Ley 20/90
de hasta el 50% si lo dispone la ordenanza municipal:
o para los 5 primeros años de actividad
o por creación de empleo con incremento de plantilla media
o por utilización de energías renovables o cogeneración y sistemas
de ahorro de energía varios
o si tienen rendimientos negativos o inferiores a la que fije la
ordenanza municipal.
Con esta situación, la posibilidad de desaparición de la bonificación del 95% de la Ley
20/90 puede afectar de diferentes formas a aquellas cooperativas que superen el millón
de euros de cifra de negocios:
Multiplicar por 20 la presión fiscal de la cuota a todas las cooperativas
Dañar el resultado y la polivalencia de actividades de muchas cooperativas,
especialmente agrarias o en medios rurales, que hacen servicio público evidente
con multiplicidad de productos a la venta
Dañar el resultado de aquellas cooperativas que centran varios (o muchos)
centros de trabajo, tales como algunas de consumo.
PROPUESTAS:
En primer lugar, cabe plantearse un nivel de prioridades entre diferentes alternativas, ya
que unas mantienen bonificaciones horizontales, otras bonificaciones proporcionales a
nuevos parámetros y finalmente otras agrupan o crean nuevas tarifas, esperando su
compatibilidad con la Constitución y las directivas comunitarias, pero buscando no
perder globalmente la actual bonificación del 95%, que sería el objetivo a alcanzar:.
1. Mantener la reducción del 95% para las cooperativas que sean
“Empresas de reducida dimensión” a la “española”: (8 millones de euros
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
66
de cifra de negocios). Justificación: no afectan a la competencia real, y
ya lo tienen consolidado.
2. Establecer una bonificación adicional por la cual una cooperativa que
ejerza más de una actividad, pague íntegramente la tarifa de más
volumen de negocio. Pero estará bonificada al 95% para el resto de
actividades. (La regla 10ª.3 de la Instrucción obliga al pago de tantas
cuotas como actividades se ejerzan en un mismo local, por lo que habrá
que modificarla expresamente, para zonas rurales, pequeñas localidades,
en cooperativas polivalentes) Justificación…. desarrollo rural,
mantenimiento de servicios mínimos vitales en zonas rurales,
difícilmente rentables.
3. O también algo similar: Creación de un epígrafe específico para
cooperativas agrarias o de consumo que actúen en medios rurales, (ya
existe en la agrupación 66, un epígrafe similar) que permitan, junto a su
actividad tradicional, cualquier comercio al por menor, y prestación de
servicios, junto al pago del epígrafe de actividad principal en volumen de
ventas, por la cuantía que resultara éste último sin bonificación.
4. Establecer una bonificación en la cuota, aplicable tanto a cooperativas
que asocien trabajadores (trabajo asociado y consumo especialmente)
como a sociedades laborales, mediante la cual se bonifique en proporción
al número de trabajadores socios sobre el total de trabajadores.
Justificación: para incentivar la participación de los trabajadores en el
capital de las empresas. La inclusión de las sociedades laborales daría
coherencia a la propuesta, permitiendo una mejor justificación en la
“lógica del sistema”. En la proporción, en el numerador figurarían los
trabajadores socios y en el denominador el total de trabajadores,
excluidos aquellos que hayan rechazado expresamente su asociación
5. Mantener la reducción del 95% para la proporción de actividad con
socios, y no ponerla en el resto de operaciones. Justificación. Para que no
se ataque a la competencia en operaciones con terceros.
La compatibilidad o incompatibilidad entre estas propuestas sería la siguiente:
El punto 2 y 3 son idénticos, por lo que son excluyentes entre sí
El punto 1 es incompatible con el resto, en el sentido que aquella cooperativa
que lo disfrute, tiene la bonificación alcanzada
El punto 2 ó 3 es compatible con el 4 o con el 5
El punto 4 es compatible con el 1, o con el 2/3, pero no con el 5
El punto 5 es compatible con el 2/3, pero no con el 4.
Conclusión: Con el límite de bonificación total del 95%:
para todas las cooperativas: aplicar puntos 1 y 5
excepto las que asocien trabajadores (CTA y consumo): 1 y 4
pero para las que actúen en medios rurales: 1, 5 y 2/3
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
67
2. El ITP/AJD
2.1. Situación actual:
Dos son los niveles de beneficios operantes en este impuesto:
En primer lugar, para las cooperativas “meramente” protegidas, se prevé en el art.
33.1 de la ley 20/1990, la exención por todas las modalidades del impuesto (salvo la
cuota fija de la modalidad AJD) para los actos, contratos y operaciones siguientes:
a) Constitución, ampliación de capital, fusión y escisión.
b) Constitución y cancelación de préstamos, incluso los representados por
obligaciones.
c) Adquisición de bienes y derechos que se integren en el Fondo de Educación y
Promoción (en adelante, FEP) para el cumplimiento de sus fines.
Por otro lado, para las cooperativas “especialmente” protegidas, se prevé la exención
de las operaciones de adquisición de bienes y derechos destinados directamente al
cumplimiento de sus fines sociales y estatutarios (art. 34.1 ley 20/1990).
Estos beneficios fiscales son menos intensos que los previstos, en este impuesto, para
las Entidades sin ánimo de lucro, para las que se estable la exención total (excepto el
supuesto previsto en el art. 45.II TRLIPAJD) en el art. 45.I.A), b) del TRLITPAJD.
A. Exención de la constitución, ampliación de capital, fusión y escisión.
En el ordenamiento español, estas operaciones están sujetas a la modalidad de
Operaciones Societarias de dicho impuesto (art. 19.1º TRLITPAJD). El importe del
tributo será el 1% (art. 26) sobre el importe nominal del capital, más las primas de
emisión, en su caso. También se sometería, dado que sería compatible con el anterior, a la
cuota fija de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en la medida en que dicha
constitución se refleja en una Escritura notarial. El importe de éste sería de 0,30 euros por
pliego o 0,15 por folio, a elección del fedatario, y se abonaría en papel timbrado (art. 31
TRLIPAJD).
Como resulta evidente, no supone un impuesto de gran capacidad recaudatoria, lo que no
resulta sino lógico, dado que la armonización comunitaria de los impuestos sobre
aportación ha limitado fuertemente la posibilidad de montantes elevados para este tipo de
gravámenes.
Por lo tanto, la exención en las operaciones de constitución y ampliación de capital en la
constitución de cualesquiera sociedad se insertaría en la política comunitaria de
eliminación progresiva de estos gravámenes, con lo que resultaría justificada por la
naturaleza o economía del sistema. Respecto de los supuestos de fusión y escisión, cabe
indicar que, si los mismos reúnen los requisitos del art. 83 del TRLIS (requisito que no
será necesario si se aprueba el proyecto de ley actualmente en el Congreso), las
operaciones estarán exentas para todas las sociedades, y no sólo las cooperativas ( art. 21,
y 45I.B) 10 del TRITPAJD, y la D.A. 2ª TRLIS). Y ello en virtud de la adecuación del
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
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ordenamiento español a la Directiva 90/434/CEE, sobre el régimen fiscal de fusiones, en
su día realizada por la ley 29/1991.
PROPUESTA: Mantener dicha exención.
A. Constitución y cancelación de préstamos, incluso los representados por
obligaciones.
Por razones parecidas, se puede cuestionar si realmente existe el beneficio
previsto en el apartado D) del art. 19, consistente en la bonificación, asimismo en la
modalidad gradual de AJD de las cuotas devengadas por los préstamos destinados a
inversiones en activos fijos necesarios para el desarrollo del objeto social. Y ello por las
siguientes razones:
En primer lugar, los préstamos efectuados por particulares resultan sometidos a
TPO, pero quedan exentos en virtud del art. 45.I.B) 15 del TRITPAJD. Ahora bien,
dicha sujeción implica el no sometimiento a la modalidad de AJD19
. Por lo tanto, en
estos supuestos la bonificación resultaría inútil.
Ahora bien, los préstamos realizados por empresarios estarían sometidos al IVA,
y exentos de dicho impuesto en virtud del art. 20.18.c) de su ley reguladora, con lo que
sí podrían someterse, en línea de principio, a gravamen por la modalidad de AJD.
PROPUESTA: Se propone mantener la exención, aun con los efectos limitados
que tiene.
A. Adquisición de bienes y derechos que se integren en el Fondo de Educación y
Promoción ( en adelante, FEP) para el cumplimiento de sus fines.
Este beneficio es usual en el ordenamiento tributario español para la adquisición de
bienes destinados a Fondos o reservas que cumplen fines de interés general. En este
sentido, se insertaría asimismo en la “lógica del sistema” y consideramos que no debería
plantear problemas en relación con el régimen de ayudas de Estado.
Ejemplos en la LITPAJD:
En el art. 45.I.A), en el apartado c) se prevé la exención para las adquisiciones de las
Cajas de Ahorro directamente destinadas a su obra social.
En el apartado 20 del art. 45.I.B) se prevé la exención para las aportaciones a
patrimonios protegidos de personas con discapacidad.
PROPUESTA: Se mantiene la exención.
19
Cfr. Art. 31.2 TRITPAJD.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
69
A. Exención de las operaciones de adquisición de bienes y derechos destinados
directamente al cumplimiento de sus fines sociales y estatutarios
En principio, la adquisición de elementos empresariales está sujeta al IVA (en cuyo
caso resultará compatible con el AJD), y no a la modalidad de Transmisiones
Patrimoniales Onerosas del ITPAJD (en adelante, TPO) por lo que la mayoría de las
que realicen las cooperativas no se beneficiarán de esta exención por no ser aplicable
el tributo en el que se prevé. En efecto, sólo cabe el gravamen por TPO en los
supuestos de adquisiciones a particulares, y en los de inmuebles que sean segunda o
ulterior entrega y no se haya renunciado a la exención.
Por lo tanto, si bien la exención no parece que pueda plantear excesivos problemas
por razón del régimen de ayudas de Estado, tampoco parece que resulte
excesivamente beneficioso.
PROPUESTA: Mantener la exención.
2.1. Propuesta:
1. Mantener los incentivos actuales, en la medida en que no plantearían problemas con
el régimen de ayudas de Estado, dada su clara inclusión en el techo de las ayudas
“de minimis”, para todas las cooperativas.
2. Debe tenerse en cuenta lo limitado de la efectividad de dichos beneficios.
3. Diseñar incentivos sectoriales por razón de los fines cumplidos por la Entidad. En
este terreno podrían insertarse: una exención o bonificación en el AJD a las
cooperativas de viviendas, a la aportación de fincas rústicas en las cooperativas de
explotación comunitaria de la tierra, y supuestos parecidos.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
70
VIII. Análisis crítico de la propuesta y líneas de evolución de trabajos
posteriores.
Esta propuesta se enmarca en la reflexión realizada por el grupo de trabajo técnico ad
hoc de CEPES en el año 2008, y que se considera una primera etapa del trabajo global a
desarrollar en un período más amplio. Así, se ha perfilado un modelo teórico de normas
de ajuste en principio aplicables a toda cooperativa, con la intención de que, tras el
oportuno contraste con el sector se realicen, en una segunda fase, las siguientes tareas:
- Modificación/revisión del modelo en su totalidad o en puntos concretos, a la luz
de los efectos en los distintos tipos de cooperativas, por sectores de actividad,
por tamaño y por estructura económica.
- Diseño de incentivos fiscales y de tratamientos particularizados.
Esta doble dimensión no resulta contradictoria, en la medida en que se considera que la
base del régimen debe estar basado en normas de ajuste, y que los incentivos no se
aplicarán por una genérica “función social” de las cooperativas, sino por el valor social
añadido concretamente por un tipo o modalidad de cooperativa, o por un
comportamiento determinado de la cooperativa.
Se ha priorizado, en el diseño del modelo, aquellos elementos que otorgan un mayor
grado de seguridad jurídica en relación con la calificación que la Comisión pudiera
hacer respecto del régimen de ayudas de Estado. Así, han intentado aplicarse, en la
medida de lo posible, elementos ya previstos en otros regímenes fiscales respecto a los
que existe ya algún pronunciamiento favorable de la Comisión.
Por realizar un somero análisis de los efectos de la propuesta, podría indicarse:
En primer lugar, que el modelo cooperativo que ha inspirado principalmente la misma
es el modelo de la cooperativa como gestora de los intereses de los cooperativistas, lo
que, si bien permite que se ajuste mejor a determinados tipos de cooperativas, puede
resultar incómodo a aquellas muy grandes o con gran número de socios, en que la
cooperativa desarrolla un papel más intenso de Ente interpuesto.
En segundo lugar, y consecuentemente, la propuesta tiene puntos débiles y puntos
fuertes.
Como punto fuerte o ventaja del modelo, puede apuntarse que está diseñado de manera
que permite a la cooperativa realizar una gestión financiera racional, sin que deban
adoptarse decisiones por razones fiscales, ya que las opciones entre beneficio
distribuido y beneficio no distribuido se tratan de forma neutral. Asimismo, que con una
adecuada planificación, el coste fiscal no aumenta e incluso disminuye ligeramente
antes incluso de los eventuales incentivos fiscales que puedan diseñarse.
A ello hay que unir el esfuerzo por extender las normas de ajuste y por diseñar un
régimen fiscal de adecuación de la ley del impuesto sobre sociedades a las
características de las sociedades cooperativas. La justificación de las normas de ajuste
frente a las “normas de protección” es mucho más sólida.
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
71
Como puntos débiles estarían: de un lado, la mayor tributación de las reservas libres o
repartibles, y de otro, el traslado de la tributación al socio en el caso de retornos
distribuidos, ya que éste tributaría por dicho retorno al tipo marginal de su IRPF y no
como renta del ahorro, al 18%.
En tercer lugar, y en términos globales, la propuesta arroja, en su estado actual, sin
incentivos fiscales ni correcciones particulares, un resultado económico que estaría en la
franja comprendida entre las actuales cooperativas protegidas y las especialmente
protegidas. Esto sí, se aplicaría a todas y se eliminarían los requisitos de la especial
protección. Por lo tanto, beneficia más a las que actualmente son protegidas “simples” y
perjudica a las actualmente “especialmente protegidas” que no hacen retornos.
Del contraste con los agentes del sector, y de su propia reflexión a la vista de los efectos
del modelo, el grupo técnico ha llegado a ciertas conclusiones sobre las líneas que
deberían guiar el desarrollo del mismo en el futuro:
1) Debe avanzarse en el sentido de acotar diferencias estructurales,
incluso en el plano de normas de ajuste, por tipos de
cooperativas, según su estructura económica, distinguiendo tres
grandes grupos:
Cooperativas de empresarios
Cooperativas de trabajo/producción
Cooperativas de consumo
2) Ello sin perjuicio de la necesidad de particularizar el tratamiento
en las cooperativas sectorialmente consideradas, como en las
cooperativas de viviendas, las agrarias, las de inserción social, y
las de crédito.
3) El tamaño y la condición de PYME podría justificar incentivos
puntuales. Debe tenerse en cuenta que la distinción penaliza el
crecimiento de la cooperativa, crecimiento que en ocasiones
resulta exigido por la dinámica del mercado. Por tanto, su ámbito
de actuación ideal parece referido a cooperativas que,
sectorialmente, no tengan esa exigencia o no sea muy intensa.
4) Cabe la enumeración de un conjunto de requisitos que serían
comunes a todos los elementos del régimen fiscal y que
constituirían el “núcleo” de lo que se considera cooperativa, o
elementos definidores y diferenciadores de esta forma social.
5) No cabe trabajar con elementos en la cuota como bonificaciones o
deducciones. Esta es la tendencia actualmente imperante en
Europa y que es seguida por el Ministerio de Hacienda español.
6) Debe mejorarse el tratamiento del retorno en el IRPF del socio.
En relación con este aspecto, entendemos que caben varias alternativas que deben ser
valoradas:
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
72
La primera sería la de redefinir parcialmente la propuesta para el tratamiento en el socio
de trabajo, en dos tramos, el que sea inferior a un porcentaje X sobre el valor de
convenio, y que sería gasto deducible en la cooperativa y retribución del trabajo para el
socio, y el que fuera superior en un porcentaje a X, que sería retorno exento en la
cooperativa y tributara en el socio como Rendimiento de Capital Mobiliario, con o sin
deducción por dividendos. Esta propuesta sería similar al estado actual, pero con la
novedad de que el exceso sobre X actualmente tributa en la cooperativa actualmente.
Seguramente, esta modificación acarrearía otras en relación con el tratamiento de la
remuneración del capital social. Por lo tanto, debe ponderarse cuidadosamente el
conjunto de la reforma del modelo, así como la justificación del mismo.
Otras dos alternativas que podrían plantearse son:
-mantener la actual propuesta pero con incentivos fiscales en el IRPF del socio
-o lamentablemente, volver al estado actual de la LFC 20/90.
La opinión del grupo de trabajo es que deberían analizarse varias posibilidades, así
como estudiar el tratamiento en el Derecho comparado de este concreto punto.
7) El tratamiento del FEP como reducción en base al 120% es
compatible con utilizaciones externalizadas u orientadas al socio
de interés general. En caso contario, sería coherente mantener el
100%.
8) El límite de participación en otras entidades no cooperativas de
hasta el 100% de los Fondos propios, es una medida de
coherencia económica, ya que el recurso a una financiación ajena
para ese objetivo trasciende los principios cooperativos. No
obstante podría ampliarse al 100% de los FFPP y recursos de
cualquier tipo aportados por socios, aunque no sean FFPP
9) Se ha planteado mantener para las operaciones con socios
cualquier rebaja fiscal directa, menor tipo impositivo, mayor
reducción en la base, etc. Esto no transgrede lo condicionado por
la Comisión hasta el momento, pero obligaría o a una
contabilización separada, o a un prorrateo entre operaciones con
socios y no socios. En cualquier caso sería necesaria una clara
diferenciación entre ambos tipos de operaciones, y a una
redefinición a efectos fiscales de que se entiende por operaciones
con socios, ante una gran dispersión normativa en las leyes
sustantivas.
10) Trabajar con el tipo de gravamen (estableciendo para las
cooperativas un tipo más bajo que el de las mercantiles) plantea
la ventaja de que es sencillo y cómodo. Sin embargo, por un lado
requiere de una justificación específica, que habría que pergeñar;
por otro, cada vez que se baje el tipo general, volverá a perderse
la ventaja comparativa, como ha ocurrido en los últimos años.
11) Utilizar el criterio de la cooperativizacion del trabajo, mejorando
la tributación de las cooperativas que conviertan en socios a sus
trabajadores indefinidos, o que faciliten el acceso a dicha
Criterios para una propuesta de régimen fiscal de cooperativas.
73
condición, sería una medida bien recibida por la Comisión. Esta
medida afectaría no sólo a Cooperativas de trabajo asociado, sino
de forma importante a las de Consumo con socios de trabajo.
La línea de actuación que sugiere el grupo sería, pues:
- El sector debería reflexionar sobre aquellos aspectos de la actual regulación (ley
20/1990) que le parecen incómodos o absurdos, y sobre aquellos otros que, por
el contrario, considera adecuados y racionales.
- También debería ser informado de los límites impuestos por el régimen de
Ayudas de Estado, en términos realistas, así como de la actual situación de
pendencia del régimen español, de manera que, por un lado, conozca el
resbaladizo y difícil de delimitar marco en el que se mueve cualquier propuesta.
Por otro, sepa a qué posibilidades se enfrenta en el futuro.
- Asimismo, sería interesante que se plantearan cuestiones similares sobre el
modelo propuesto, así como que se realizaran sugerencias para su adaptación al
caso concreto y para el diseño de incentivos ajustados al concreto valor social
aportado por cada tipo de cooperativa.
- Esta reflexión podría realizarse por tipos de cooperativas, o por sectores de
actividad o geográficos, antes de retomar los trabajos de elaboración de la
propuesta por el grupo técnico.
- En el trabajo a realizar por el grupo técnico en la segunda fase, se considera que
la propuesta debería tomar en consideración:
o la tributación integrada cooperativa-socio
o El régimen contable propuesto por el propio CEPES.
o El régimen económico que se considere standard o modelo sobre el que
diseñar el régimen fiscal. Esto es, el conjunto de elementos de dicho
régimen respecto de los que se considere que: a) requieren ajustes; b)
justifican algún incentivo fiscal.