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CURSO GENERAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA
MÓDULO I. ASPECTOS BÁSICOS DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA Y DEL PRESUPUESTO
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MÓDULO I. ASPECTOS BÁSICOS DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA Y DEL PRESUPUESTO
TEMA 1. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS GENERALES DE LA CONTABILIDAD
PÚBLICA
1. Entidades que componen el sector público: entidades de mercado y entidades de no
mercado.
2. Características y objetivos generales de la Contabilidad Pública: rasgos
diferenciadores frente a la Contabilidad Empresarial.
3. Contabilidad Pública y Contabilidad Empresarial.
4. Contabilidad Presupuestaria y Contabilidad Económico-Patrimonial.
TEMA 2. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS GENERALES DEL PRESUPUESTO DE LAS
ENTIDADES PÚBLICAS
1. Normativa presupuestaria
2. Concepto, principios generales y estructura del presupuesto público
3. El ciclo presupuestario. Elaboración, ejecución y control.
4. Las fases de ejecución del presupuesto de gastos y del presupuesto de ingresos.
5. Los Gastos con financiación afectada
6. La información presupuestaria
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TEMA 3. PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA: CARACTERÍSTICAS
GENERALES Y MARCO CONCEPTUAL
1. Antecedentes y estructura del Plan General de Contabilidad Pública
2. La aplicación del Plan General de Contabilidad Pública en las Administraciones
Central, Autonómica y Local. Las Instrucciones de Contabilidad
3. El marco conceptual de la Contabilidad Pública
4. La vinculación entre contabilidad presupuestaria y contabilidad económico-
patrimonial
TEMA 4. INGRESOS Y GASTOS
1. Concepto de ingresos y gastos
2. Diferencias con los ingresos y gastos presupuestarios
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TEMA 1. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS GENERALES DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA
Objetivo: Introducir al alumno en los aspectos básicos de la Contabilidad Pública,
delimitando el tipo de entidades a las que va dirigida, los objetivos que se pretenden
alcanzar con la misma y las principales diferencias con la contabilidad empresarial.
1. Entidades que componen el sector público: entidades de mercado y entidades de no
mercado.
2. Características y objetivos generales de la Contabilidad Pública: rasgos
diferenciadores frente a la Contabilidad Empresarial.
3. Contabilidad Pública y Contabilidad Empresarial.
4. Contabilidad Presupuestaria y Contabilidad Económico-Patrimonial.
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1.1 Entidades que componen el sector público: entidades de mercado y
entidades de no mercado
A efectos de establecer la información contable pública, la IGAE establece la siguiente
diferenciación dentro del sector público:
• Sector público estatal
• Sector público autonómico
• Sector público local
En cada una de esas tres esferas en que se ha dividido el sector público, existe una
estructura organizativa afín. Esta es la siguiente:
- Administración General
- Organismos Autónomos
- Sociedades o empresas públicas con forma jurídica de sociedad
mercantil
- Entidades públicas sometidas a derecho privado
- Seguridad Social
Por tanto, la estructura del sector público quedaría reflejada en el siguiente esquema:
Por otro lado, la Ley General de Estabilidad Presupuestaria establece, a efectos de
aplicación de la ley, que el sector público se considera integrado por los siguientes
grupos de agentes:
ENTIDADES LOCALES
SEGURIDAD SOCIAL
ORGANOS CENTRALES
ORGANISMOS AUTÓNOMOS ENTIDADES PÚBLICAS EMPRESARIALES
ORGANISMOS PÚBLICOS OTROS ORGANISMOS DE DERECHO PÚBLICO
ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO SOCIEDADES ESTATALES
ESTADO COMUNIDADES AUTÓNOMAS
SECTOR PÚBLICO
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a) La Administración General del Estado, los Organismos autónomos y los demás entes
públicos dependientes de aquélla, que presten servicios o produzcan bienes que no se
financien mayoritariamente con ingresos comerciales, así como los órganos con
dotación diferenciada en los Presupuestos Generales del Estado.
b) Las Entidades que integran el Sistema de la Seguridad Social.
c) La Administración de las Comunidades Autónomas, así como los entes y Organismos
públicos dependientes de aquélla, que presten servicios o produzcan bienes que no se
financien mayoritariamente con ingresos comerciales.
d) Las Entidades Locales, los Organismos autónomos y los entes públicos dependientes
de aquélla, que presten servicios o produzcan bienes que no se financien
mayoritariamente con ingresos comerciales.
Ahora bien, el resto de las entidades públicas empresariales, sociedades mercantiles y
demás entes de derecho público dependientes de la Administración del Estado, de las
Administraciones de las Comunidades Autónomas o de las Entidades Locales y no
comprendidos en el número anterior, tendrán asimismo consideración de sector público
y quedarán sujetos a lo dispuesto en la Ley y a las normas que específicamente se
refieran a las mismas.
Por tanto, la diferenciación de las unidades públicas según dicha ley responde a un
criterio de Contabilidad Nacional, donde se diferencia entre unidades públicas
productoras de mercado, que serían aquellas en las que las ventas superan más del
50% de los costes de producción y productores de no mercado, para aquellas unidades
que no cumplen la condición anterior.
La diferenciación anterior se utiliza a efectos de definir la estabilidad presupuestaria, ya
que para las unidades públicas que son productor de no mercado, la estabilidad
presupuestaria se entiende como la situación de equilibrio o superávit computada en
términos de capacidad o necesidad de financiación contenida en el Sistema Europeo de
Cuentas Nacionales y Regionales (SEC 95).
Para las restantes entidades públicas empresariales, sociedades mercantiles y demás
entes de derecho público dependientes, la estabilidad financiera se entiende como la
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posición de equilibrio financiero en base a la cuenta de pérdidas y ganancias, de
acuerdo con los criterios del Plan de Contabilidad aplicable.
La diferenciación anterior queda resumida en el siguiente esquema:
UNIDADES PÚBLICAS
• PRODUCTOR DE MERCADO: Las ventas superan más del 50% de los costes de
Producción.
La estabilidad presupuestaria se define en base a equilibrio financiero en la Cuenta de
Pérdidas y Ganancias
• PRODUCTOR DE NO MERCADO: Las ventas son inferiores del 50% de los costes de
producción.
La Estabilidad presupuestaria se determina en base a la Capacidad/Necesidad de
Financiación
1.2 Características y objetivos de la Contabilidad Pública: rasgos
diferenciadores frente a la Contabilidad Empresarial.
La Contabilidad es un sistema de información consistente en un conjunto de elementos
interrelacionados cuya finalidad es transformar datos en información.
De forma más concreta, podemos aportar una definición más completa: “la
Contabilidad es una ciencia económica, cuyo objeto de estudio es la realidad
económico-social de los entes económicos, configurando sistemas de información que
captan, elaboran y comunican informes útiles para los usuarios internos y externos,
• Valoración
• Agregación/desagregación
INFORMACION
• Informes
• Estados Contables
PROCESAMIENTO
O ELABORACION• Identificación de hechos
significativos
• Medición
DATOS
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con el fin de proporcionar un marco adecuado que permita la toma de decisiones en
las mejores condiciones”.
La Contabilidad puede ser objeto de distintas clasificaciones según los criterios
alternativos que se adopten a la hora de establecer la división del contenido de la
misma.
En primer lugar, puede establecerse una diferenciación atendiendo al carácter
microeconómico o macroeconómico de las unidades sobre cuya realidad se proyectan
las aplicaciones contables. En ese caso, puede hablarse de macrocontabilidad y
microcontabilidad.
Se habla de macrocontabilidad cuando la perspectiva del análisis contable se proyecta
sobre el sistema económico en su conjunto, haciendo abstracción de las diferentes
unidades integrantes del mismo. Un ejemplo sería la Contabilidad Nacional. Dentro de
este tipo, habría que diferenciar dos grandes bloques: la contabilidad del sector de
empresas no financieras y financieras (donde se incluirían las empresas privadas y
también las empresas públicas de mercado) y la contabilidad del sector
administraciones públicas (donde se incluirían todas las unidades públicas de no
mercado). El déficit público se calcula por ejemplo en base a la contabilidad
macroeconómica del segundo tipo de entidades.
La microcontabilidad se ocupa del análisis contable de aquellas unidades que
constituyen parte del sistema económico. Centrándonos en este tipo de contabilidad,
realizaremos otras clasificaciones alternativas.
En función de las unidades económicas a las que va dirigida la contabilidad, se puede
establecer la siguiente clasificación:
1. Contabilidad de empresas
2. Contabilidad de las entidades sin ánimo de lucro.
3. Contabilidad de las administraciones públicas.
La diferenciación anterior queda reflejada en el siguiente esquema:
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Si atendemos a los usuarios a los que va dirigida la información elaborada por la
contabilidad, puede diferenciarse entre:
1. Contabilidad Financiera, aquella que se encarga de la información que
va a estar disponible para todo tipo de usuarios, es decir los estados financieros. Dado
su carácter externo, existe una regulación contable que determina los principios
contables a utilizar para su elaboración, al objeto de poder realizar comparaciones
entre distintas entidades.
2. Contabilidad de Gestión o Directiva. Sería la contabilidad cuyo destino
es exclusivamente los gerentes y directivos de la empresas, por lo que son éstos
quienes deciden los criterios con los que la misma va a elaborarse. Podría citarse por
ejemplo la contabilidad de costes o analítica, dirigida a determinar el coste de los
bienes producidos o de los servicios prestados por la entidad.
La Contabilidad Pública
A la luz de las diferentes clasificaciones, y puesto que nuestro centro de
atención está en la contabilidad pública, ésta puede definirse como una parte de la
Teor ía General de la Contabilidad
Contabilidad Microecon ómica
Contabilidad Macroecon ómica
Contabilidad de Empresas
Contabilidad de
Administraciones Públicas
-Contabilidad Pública-
Contabilidad de Entidades No
Lucrativas
Contabilidad Macroecon ómica
de las Administraciones
Públicas
Contabilidad Macroecon ómica
del sector empresarial
financiero y no financiero
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microcontabilidad constituida por un conjunto de principios y normas técnicas
aplicables a determinados entes encuadrados dentro del sector público.
En concreto, se aplicará el régimen de contabilidad pública a aquellos entes
integrantes del sector público que desarrollen su actividad en el entorno de la misma.
A este respecto, conviene matizar que el entorno jurídico-económico de
las administraciones públicas viene definido por las siguientes notas:
1. Servicio público. Su función principal es la producción de servicios para
la colectividad, sin ánimo de lucro.
2. Redistribución. Normalmente estas entidades efectúan operaciones de
redistribución de la renta y de la riqueza nacional.
3. Financiación. Los recursos principales proceden de pagos obligatorios
exigidos sin contraprestación.
4. Régimen presupuestario. Están sometidas al régimen del presupuesto
5. Régimen de contabilidad pública. Están obligadas a rendir cuentas de
su actividad.
6. Régimen de control. Están sujetas a los controles financieros y de
legalidad.
Las anteriores características han sido tenidas en cuenta para definir la
entidad contable pública. Así, constituye entidad contable-pública todo ente que,
perteneciendo al sector público, tenga personalidad jurídica propia, presupuesto de
gastos e ingresos diferenciado y deba formar y rendir cuentas en régimen de
contabilidad pública.
Objetivos y Usuarios de la Contabilidad Pública
1) Objetivos
Los objetivos de la contabilidad pública, bajo una concepción moderna de la misma,
han superado el mero control presupuestario, de forma que debe reflejar la imagen
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fiel del patrimonio, de la situación financiera, de la ejecución del presupuesto y de los
resultados de la entidad a que se refiera. El objetivo genérico de la contabilidad pública
actual es proporcionar información útil para la toma de decisiones de los distintos
usuarios.
Este objetivo general se concreta en los siguientes fines, agrupados en tres grandes
tipos:
A) Fines de gestión.
1.° Suministrar información para la toma de decisiones tanto en el ámbito político
como en el de gestión.
2.° Mostrar la gestión, desde el punto de vista presupuestario, poniendo de manifiesto
por lo que respecta al presupuesto de gastos:
— Los créditos autorizados.
— Los gastos comprometidos.
— Las obligaciones reconocidas.
— Los pagos realizados.
Por lo que respecta al presupuesto de ingresos:
— Las previsiones iniciales.
— Los derechos reconocidos a cobrar.
— Los ingresos realizados.
3.° Suministrar los datos relativos a la gestión efectuada en su aspecto financiero,
poniendo de manifiesto:
— Los cobros y pagos.
— El superávit o déficit de caja.
4.° Mostrar los aspectos económicos de la gestión, poniendo de manifiesto:
— Los gastos e ingresos de explotación.
— La inversión realizada.
5.° Determinar el coste y rendimiento de los servicios públicos.
6.° Mostrar la situación patrimonial, entendida ésta con visión totalizadora,
posibilitando el inventario del inmovilizado y la obtención del Balance Integral.
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B) Fines de Control.
1.° Permitir la rendición de todo tipo de cuentas, estados y documentos que hayan de
elaborarse y remitirse al Tribunal de Cuentas y demás órganos de control.
2.° Posibilitar el ejercicio de los controles de legalidad y financiero.
3.° Posibilitar el control de economía, entendida ésta como la adquisición de los medios
utilizados para la producción de bienes y servicios en la cantidad y la calidad
adecuadas y al menor coste.
4.° Posibilitar el control de eficiencia, entendida ésta como la organización,
coordinación y empleo de los medios que optimiza la relación entre los productos o
servicios obtenidos y los medios utilizados para su consecución.
5.° Posibilitar el control de eficacia, entendida ésta como la consecución en forma
satisfactoria de los objetivos y efectos previstos y asignados.
C) Fines de análisis y divulgación.
1.° Suministrar información para la elaboración de las cuentas económicas del sector
publico y las nacionales de España.
2.° Suministrar información para posibilitar el análisis de los efectos económicos y
financieros de la actividad de los entes públicos.
3.° Suministrar información útil para otros destinatarios: asociaciones e instituciones,
empresas, ciudadanos en general, etc.
2) Usuarios
El conjunto de usuarios de esta información estará compuesto por aquellos colectivos
que se ven afectados, directa o indirectamente, por la actividad económico-financiera
de las entidades públicas, tales como los órganos de control interno y externo, las
entidades de crédito, los proveedores de bienes y servicios, trabajadores y sindicatos,
las empresas para conocer la actividad económica del sector público, los responsables
políticos, los gestores de las entidades públicas y los ciudadanos.
1. 3. Contabilidad Pública y Contabilidad Empresarial
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Todos los entes que integran el sector público están obligados a rendir cuentas de sus
operaciones al Tribunal de Cuentas, y en su caso al Órgano de Control Externo
autonómico correspondiente. La elaboración de las cuentas a rendir se efectuará en
régimen de contabilidad empresarial, en régimen de contabilidad pública o en régimen
de contabilidad de entidades no lucrativas, según las características de las entidades a
las que va dirigida.
Así, debe tenerse en cuenta que dentro del sector público se aplicará el régimen de
contabilidad empresarial a aquellos entes integrantes del sector público que
desarrollen su actividad en el entorno de la misma.
Por contra, se aplicará el régimen de contabilidad pública a aquellos entes integrantes
del sector público que desarrollen su actividad en el entorno de la misma.
Las fundaciones públicas, por su parte, deben aplicar el Plan General de Contabilidad
Empresarial y la Adaptación para entidades no lucrativas en aquello que no contradiga
al PGC.
A este respecto, puede mencionarse por ejemplo que la Cuenta General del Estado se
estructura en tres documentos elaborados de forma independiente:
ENTES QUE DESARROLLAN ACTIVIDAD
EN ENTORNO EMPRESARIAL
ENTES QUE DESARROLLAN ACTIVIDAD
EN ENTORNO ADMINIST. PÚBLICAS
CONTABILIDAD PÚBLICA
SECTOR PÚBLICO: RENDICIÓN CUENTAS AL TRIBUNAL DE CUENTAS
ADAPTACIÓN PARA ENTIDADES NO LUCARTIVAS
CONTABILIDAD EMPRESARIAL
FUNDACIONES
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- Cuenta General del sector público administrativo (Se han integrado las cuentas de
119 entidades e incluye la administración general, la seguridad social y los organismos
autónomos fundamentalmente)
- Cuenta General del sector público empresarial (entidades que aplican contabilidad
empresarial). Incluye 15 Entidades públicas empresariales, dependientes de la
Administración General del Estado o de cualesquiera otros Organismos públicos
vinculados o dependientes de ella, 216 Sociedades mercantiles estatales y 32
Organismos públicos.
- Cuenta General del sector público fundacional. Se han integrado las cuentas de 41
fundaciones del sector público estatal.
Para terminar, podemos señalar que la Contabilidad Pública se basa en los mismos
fundamentos que la contabilidad empresarial, y en concreto se ha desarrollado
fijándose en el sistema contable público empresarial, si bien algunos principios
contables y normas y criterios de valoración han sido modificados o adaptados a las
particularidades específicas de las administraciones públicas. De hecho, el Plan General
de Contabilidad Pública siempre ha tomado como referente normativo el Plan General
de Contabilidad del sector empresarial.
1. 4. Contabilidad Presupuestaria y Contabilidad Económico-Patrimonial
Una de las particularidades de las administraciones públicas respecto a las empresas es
la importancia y funciones que en éstas tiene el presupuesto, dado que en éstas el
presupuesto es un instrumento básico de control. Así, tradicionalmente al definir las
características diferenciadoras del entorno jurídico-económico de la contabilidad
pública, se señala que "las entidades integradas en el sector público están sometidas al
régimen de presupuesto, manifestación de la voluntad política en materia económica
del correspondiente órgano político".
De hecho, tradicionalmente, las administraciones públicas habían contado con un
sistema de información cuya única finalidad era el seguimiento y control de la
ejecución y liquidación del presupuesto. El tiempo ha puesto en evidencia que la
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contabilidad meramente presupuestaria era insuficiente para afrontar los objetivos que
actualmente se asignan a un sistema de información contable pública y desde finales
de los años ochenta y principios de los noventa las administraciones públicas cuentan
con una contabilidad económico-patrimonial, además de la contabilidad presupuestaria.
Sin embargo, no cabe duda que el presupuesto continúa siendo un elemento
fundamental en el funcionamiento de las administraciones públicas, y en consecuencia,
la contabilidad debe permitir el seguimiento de su ejecución. La Contabilidad va a ser
por tanto un instrumento para registrar las operaciones del presupuesto en sus
distintas fases, desde su aprobación, modificaciones y ejecución.
Para ello el sistema contable de las administraciones públicas cuenta con dos
subsistemas: un subsistema de contabilidad presupuestaria y un subsistema de
contabilidad económico patrimonial. Ambos están coordinados, de modo que con el
registro de los hechos contables una única vez, éste queda registrado tanto en el
subsistema presupuestario como en el económico-patrimonial, en caso de que así se
requiera. Sin embargo, dado que los criterios y reglas de registro de los hechos no son
los mismos en un subsistema y en otro, algunas operaciones se registrarán únicamente
en uno de ellos.
Presupuesto de Ingresos
Registro en Contabilidad Presupuestaria y Económico-Patrimonial
Presupuesto de Gastos
Operaciones no presupuestarias
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A este respecto, conviene señalar que una de las principales diferencias entre la
contabilidad presupuestaria y la económica patrimonial se deriva de la aplicación del
principio de devengo en la segunda, como criterio que determina cuándo registrar un
hecho contable.
En concreto, el principio de devengo establece que la imputación temporal de gastos e
ingresos debe hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los
mismos representan, y no en el momento en que se produzca la corriente monetaria o
financiera derivada de aquéllos.
Sin embargo, en el presupuesto prevalece un criterio de derechos y obligaciones
reconocidas. Por tanto, los gastos e ingresos que surjan de la ejecución del
presupuesto se imputarán cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido en
cada caso, se dicten los correspondientes actos administrativos.
No obstante, al menos a la fecha de cierre del período, aunque no hayan sido dictados
los mencionados actos administrativos, también deberán reconocerse en la cuenta del
resultado económico-patrimonial los gastos efectivamente realizados por la entidad
hasta dicha fecha.
Si no puede identificarse claramente la corriente real de bienes y servicios se
entenderá que los gastos o los ingresos se han producido cuando se reconozcan los
CONTABILIDAD ECONÓMICO-PATRIMONIAL
CONTABILIDAD PRESUPUESTARIA
ESTADO DE LIQUIDACIÓN DEL
PRESUPUESTO
PRESUPUESTO
BALANCE CTA DEL RDO ECONÓMICO PATRIM.
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incrementos de obligaciones o derechos, o las correcciones valorativas que afecten a
elementos patrimoniales.
Esto implica una diferenciación entre los conceptos de ingreso económico e ingreso
presupuestario y entre gasto y gasto presupuestario, tal como veremos
posteriormente.
Por otro lado, derivado de la existencia de estos dos subsistemas, de cada uno de ellos
se deriva un tipo de información. Así, el subsistema de contabilidad presupuestaria
permite obtener el estado de liquidación del presupuesto y otra información de
carácter presupuestario, mientras la contabilidad económico-patrimonial permite
obtener el balance de situación y el estado del resultado económico patrimonial.
Ejemplo:
Un ayuntamiento contrata y dispone de un préstamo de 1 millón de euros en
noviembre de 2010 y la primera amortización de capital es en enero de 2011. La
devolución parcial de un préstamo es un gasto presupuestario que daría lugar al
reconocimiento de la obligación.
¿En qué presupuesto se consignará el gasto presupuestario para atender esa
obligación?
Solución
Desde el punto de vista Económico-Patrimonial ni la contratación ni la devolución del
préstamo supone un gasto o ingreso económico, sino un surgimiento o cancelación de
un pasivo.
En el presupuesto, la contratación supone un ingreso presupuestario en el año 2010,
mientras la cancelación supondrá un gasto presupuestario en el año 2011.
Ejemplo:
Un recibo de teléfono que es bimensual (supongamos de diciembre del 2010 y enero
del 2011) de 18.000.
¿a qué presupuesto se aplicará?
Solución
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En la contabilidad económico-patrimonial el recibo se repartirá entre los meses de
diciembre y enero, basándose en una estimación del consumo en cada uno de ellos y
se imputará como gasto económico la parte que corresponda a cada ejercicio.
En el presupuesto, en tanto que se trata de una obligación de pago del año 2011, se
considerará gasto presupuestario del año 2.011.
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TEMA 2. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS GENERALES DEL PRESUPUESTO DE LAS ENTIDADES PÚBLICAS
Objetivo: Analizar los aspectos básicos del presupuesto, revisando la normativa
presupuestaria aplicable y los principios básicos de gestión del presupuesto recogidos
en la misma, así como las distintas fases del ciclo presupuestario.
1. Normativa presupuestaria
2. Concepto, principios generales y estructura del presupuesto público
3. El ciclo presupuestario. Elaboración, ejecución y control.
4. Las fases de ejecución del presupuesto de gastos y del presupuesto de ingresos.
5. Los Gastos con financiación afectada
6. La información presupuestaria
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2.1 Normativa presupuestaria
La normativa presupuestaria vigente en estos momentos para la Administración del
Estado es la siguiente:
- Ley 47/2003, de 26 de noviembre, GENERAL PRESUPUESTARIA, que tiene por
objeto la regulación del régimen presupuestario, económico-financiero, de
contabilidad, intervención y de control financiero del sector público estatal.
- Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y
Sostenibilidad Financiera.
Por otro lado, el marco normativo presupuestario de las entidades locales se configura
en la siguientes normas:
- Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
- Real Decreto 500/1990, de 20 de abril, por el que se desarrolla el Capítulo
primero del Título sexto de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de
las Haciendas Locales, en materia de Presupuestos.
- ORDEN EHA/3565/2008, de 3 de diciembre, por la que se aprueba la estructura
de los presupuestos de las entidades locales.
- Orden HAP/419/2014, de 14 de marzo, por la que se modifica la Orden
EHA/3565/2008, de 3 de diciembre, por la que se aprueba la estructura de los
presupuestos de las entidades locales
2.2 Concepto, principios generales y estructura del presupuesto público.
• El presupuesto representa el marco jurídico y financiero al que las
Administraciones Públicas deben sujetar su actuación.
• El presupuesto es un instrumento de carácter normativo donde se refleja la
voluntad política y económica de los órganos ejecutivo y legislativo de la
Administración.
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El ejercicio presupuestario coincidirá con el año natural y a él se imputarán:
a) Los derechos liquidados en el ejercicio, cualquiera que sea el período de que
deriven; y
b) Las obligaciones reconocidas durante el ejercicio.
Contenido del Presupuesto
En el caso la Administración del Estado, los Presupuestos Generales están integrados
por:
• Los presupuestos de los Órganos con dotación diferenciada y de los sujetos que
integran el sector público administrativo.
• Los Presupuestos de operaciones corrientes y los de operaciones de capital y
financieras de las entidades del sector público empresarial y del sector público
fundacional.
• Los presupuestos de los Fondos carentes de personalidad jurídica con dotación
en los Presupuestos con la finalidad la concesión de préstamos o la
participación en el capital de sociedades con fines de promoción o de fomento.
Como consecuencia de ello, los Presupuestos Generales determinan:
a. Las obligaciones económicas que, como máximo, pueden reconocer los sujetos
del sector administrativo.
b. Los derechos a reconocer durante el correspondiente ejercicio por los entes
mencionados en la letra anterior.
c. Los gastos e ingresos y las operaciones de inversión y financieras a realizar por
las entidades del sector empresarial y fundacional.
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d. Los objetivos a alcanzar en el ejercicio por cada uno de los gestores
responsables de los programas con los recursos que el respectivo presupuesto
les asigna.
e. La estimación de los beneficios fiscales que afecten a los tributos.
f. Las operaciones financieras de los Fondos carentes de personalidad jurídica.
De forma similar, las entidades locales elaboran y aprueban anualmente un Presupuesto General en el que se integran:
• El Presupuesto de la propia Entidad.
• Los de los Organismos Autónomos dependientes de la misma.
• Los estados de previsión de gastos e ingresos de las Sociedades Mercantiles
cuyo capital social pertenezca íntegramente a la Entidad local.
Por ello, los presupuestos generales constituyen la expresión cifrada, conjunta y
sistemática de las obligaciones que, como máximo, pueden reconocer la entidad, y sus
organismos autónomos, y de los derechos que prevean liquidar durante el
correspondiente ejercicio, así como de las previsiones de ingresos y gastos de las
sociedades mercantiles cuyo capital social pertenezca íntegramente a la entidad local
correspondiente.
Los Principios Presupuestarios
Los principios presupuestarios son un Conjunto de reglas cuya formulación de manera
actualizada contribuirá a entender la dimensión que el presupuesto tiene como
mecanismo de asignación recursos e instrumento de control para las entidades
públicas.
En relación a los principios presupuestarios, podríamos diferenciarlos en principios de
programación presupuestaria y principios de gestión presupuestaria. Los primeros son
regulados básicamente a través de la ley de estabilidad presupuestaria.
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PRINCIPIOS DE GESTION
PRESUPUESTARIA
� Temporalidad (presupuesto anual enmarcado
en los límites de un escenario plurianual)
� Especialidad cualitativa y cuantitativa
� Desafectación
� Presupuesto bruto
� Información suficiente y adecuada
PRINCIPIOS DE
PROGRAMACIÓN
PRESUPUESTARIA
� Estabilidad presupuestaria
� Plurianualidad (escenarios plurianuales)
� Transparencia
� Eficiencia en la asignación y utilización de los
recursos públicos
A continuación recogemos una definición detallada de cada uno de ellos:
TEMPORALIDAD: Gestión sometida al régimen de presupuesto anual, enmarcado en
los límites de un escenario plurianual.
ESPECIALIDAD CUALITATIVA Y CUANTITATIVA: Los créditos presupuestarios de la
Administración General del Estado, de sus OOAA y de las entidades del sector público
estatal con presupuesto limitativo, se destinarán exclusivamente a la finalidad
específica para la que hayan sido autorizados por la Ley de Presupuestos o por las
modificaciones realizadas conforme a esta ley. El carácter limitativo y vinculante de
dichos créditos será el correspondiente al nivel de especificación con que aparezcan en
aquéllos
DESAFECTACION: Los recursos del Estado, los de cada uno de sus OOAA y los de las
entidades del sector público estatal con presupuesto limitativo se destinarán a
satisfacer el conjunto de sus respectivas obligaciones, salvo que por ley se establezca
su afectación a fines determinados.
PRESUPUESTO BRUTO: Los derechos liquidados y las obligaciones reconocidas se
aplicarán a los presupuestos por su importe íntegro (después de aplicar las exenciones
y bonificaciones procedentes), sin que puedan atenderse obligaciones mediante
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minoración de los derechos a liquidar o ya ingresados, salvo que la ley lo autorice de
modo expreso
INFORMACIÓN SUFICIENTE Y ADECUADA: El presupuesto y sus modificaciones
contendrán información suficiente y adecuada para permitir la verificación del
cumplimiento de los principios y reglas que los rigen y de los objetivos que se
proponga alcanzar.
PRINCIPIO DE ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA. La elaboración, aprobación y
ejecución de los Presupuestos de los sujetos del sector público se realizará dentro de
un marco de estabilidad presupuestaria
Se entenderá por estabilidad presupuestaria, en relación con las unidades públicas
productoras de no mercado, la situación de equilibrio o de superávit computada en
términos de capacidad de financiación de acuerdo con la definición contenida en el
Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales, y en las condiciones
establecidas para cada una de las Administraciones públicas.
Los sujetos empresariales productores de mercado se sujetarán igualmente al principio
de estabilidad determinando a base a una situación de equilibrio financiero en su
cuenta de pérdidas y ganancias.
PRINCIPIO DE PLURIANUALIDAD. La elaboración de los presupuestos en el sector
público se enmarcará en un escenario plurianual compatible con el principio de
anualidad por el que se rige la aprobación y ejecución presupuestaria.
PRINCIPIO DE TRANSPARENCIA. Los Presupuestos de los sujetos comprendidos en el
sector público y sus liquidaciones deberán contener información suficiente y adecuada
para permitir la verificación de la adecuación al principio de estabilidad presupuestaria,
así como el cumplimiento del objetivo de estabilidad presupuestaria y la observancia de
las obligaciones impuestas por las normas comunitarias en materia de contabilidad
nacional.
PRINCIPIO DE EFICIENCIA EN LA ASIGNACIÓN Y UTILIZACIÓN DE RECURSOS
PÚBLICOS. Las políticas de gastos públicos deben establecerse teniendo en cuenta la
situación económica y el cumplimiento del objetivo de estabilidad presupuestaria y se
ejecutarán mediante una gestión de los recursos públicos orientada por la eficacia, la
eficiencia y la calidad.
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En los entes locales, la ley de haciendas locales recoge las siguientes reglas básicas
que corresponden a los principios gestión presupuestaria enunciados previamente:
� Los recursos de la entidad local y de cada uno de sus organismos autónomos y
sociedades mercantiles se destinarán a satisfacer el conjunto de sus respectivas
obligaciones, salvo en el caso de ingresos específicos afectados a fines
determinados.
� Los derechos liquidados y las obligaciones reconocidas se aplicarán a los
presupuestos por su importe íntegro, quedando prohibido atender obligaciones
mediante minoración de los derechos a liquidar o ya ingresados, salvo que la
Ley lo autorice de modo expreso.
Se exceptúan de lo anterior las devoluciones de ingresos que se declaren
indebidos por tribunal o autoridad competentes.
� Cada uno de los presupuestos que se integran en el presupuesto general
deberá aprobarse sin déficit inicial.
� Los créditos para gastos se destinarán exclusivamente a la finalidad específica
para la cual hayan sido autorizados en el presupuesto general de la entidad
local o por sus modificaciones debidamente aprobadas.
� Los créditos autorizados tienen carácter limitativo y vinculante. Los niveles de
vinculación serán los que vengan establecidos en cada momento por la
legislación presupuestaria del Estado, salvo que reglamentariamente se
disponga otra cosa.
Estructura de los Presupuestos
A) Estructura del Presupuesto de Gastos
Los créditos del presupuesto de gastos se pueden clasificar atendiendo a tres criterios,
en cada uno de los cuales se diferencian distintos niveles que se van desglosando:
- Clasificación por programas: Para qué se gasta
- Clasificación Económica: En qué se gasta
- Clasificación Orgánica: Quién gasta.
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Ejemplo:
Se tienen presupuestados dos millones para la construcción de una carretera.
Por programas ¿para qué?; objetivo del gasto;
Producción de un bien público
Económica: ¿en qué?;
Construcción de una carretera
Orgánica: ¿quién?;
En relación a la Clasificación por programas de los gastos, presenta una ordenación de
los gastos según la finalidad y los objetivos que con ellos se pretende conseguir.
Responde a la pregunta ¿para qué se gasta?.
Los niveles de agregación son:
1. Área de gasto
2. Política de gasto
3. Grupo de programas
4. Programa de gasto
5. Subprogramas
En la Administración del Estado, las Áreas de gasto son las siguientes
Área de gasto 1: Servicios públicos básicos: Justicia, defensa, seguridad ciudadana e
instituciones penitenciarias y política exterior.
Área de gasto 2: Actuaciones de protección y promoción social: pensiones, otras
prestaciones económicas, servicios sociales y promoción social, fomento del empleo,
desempleo, acceso a la vivienda y fomento de edificación y gestión y administración
de la Seguridad Social
Área de gasto 3: Producción de bienes Públicos de carácter preferente: Sanidad,
educación y cultura.
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Área de gasto 4: Actuaciones de carácter económico: Agricultura, pesca y
alimentación, industria y energía, comercio, turismo y PYME, subvenciones al
transporte, infraestructuras, investigación, desarrollo e innovación y otras actuaciones
de carácter económico.
Área de gasto 9: Actuaciones de carácter general: Alta dirección, servicios de carácter
general, administración financiera y tributaria, transferencias a otras Administraciones
Públicas y Deuda Pública.
Ejemplo:
AREA 2: Actuaciones de protección y promoción social
23. (política de gasto) Prestaciones sociales y promoción social
231(grupo de programa) Acción social
2311 Plan Nacional sobre drogas
De forma similar, en el ámbito de las entidades locales, las áreas de gasto son las
siguientes:
1- Servicios públicos básicos
2- Actuaciones de protección y promoción social
3- Producción de bienes públicos de carácter preferente
4- Actuaciones de carácter económico
5-
6-
7-
9- Actuaciones de carácter general
0- Deuda pública
En relación a la estructura económica de los gastos:
� Refleja la naturaleza económica del gasto previo.
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� La clasificación económica del gasto agrupará los créditos por capítulos
separando las operaciones corrientes, las de capital y las financieras.
Los niveles de agregación son los siguientes:
- Capítulo
- Artículo
- Concepto
- Subconcepto
Los capítulos de gastos son los siguientes:
A modo de ejemplo, los conceptos a incluir en cada capítulo en el ámbito de los entes
locales, según se recoge en la Orden EHA/3565/2008, de 3 de diciembre, por la que se
aprueba la estructura de los presupuestos de las entidades locales, son los siguientes:
Pasivos financieros IX
Activos financieros VIII
Transferencias de capital VII
Inversiones reales VI
Transferencias corrientes IV
Gastos financieros III
Gastos en bienes corrientes y servicios II
Gastos de personal I
Gastos corrientes
Gastos de capital
Gastos financieros
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Capítulo 1. Gastos de personal. Retribuciones fijas y variables e indemnizaciones, en
dinero y en especie, a satisfacer al personal. Cotizaciones obligatorias a los distintos
regímenes de Seguridad Social del personal a su servicio. Prestaciones sociales, que
comprenden toda clase de pensiones y las remuneraciones a conceder en razón de las
cargas familiares. Gastos de naturaleza social realizados.
Capítulo 2. Gastos corrientes en bienes y servicios. Comprende los gastos en bienes y
servicios necesarios para el ejercicio de las actividades y que no produzcan
incrementos del patrimonio público. Serán imputables los gastos originados para la
adquisición de bienes que reúnan alguna de las siguientes características:
• Ser bienes fungibles.
• Tener una duración previsiblemente inferior al ejercicio presupuestario.
• No ser susceptibles de inclusión en inventario.
• Ser gastos que previsiblemente sean reiterativos.
Capítulo 3. Gastos financieros. Los intereses, incluidos los implícitos, y demás gastos
derivados de todo tipo de operaciones financieras y de deudas contraídas o asumidas,
así como los gastos de emisión o formalización, modificación y cancelación de las
mismas, diferencias de cambio y otros rendimientos implícitos.
Capítulo 4. Transferencias corrientes. Créditos para aportaciones por parte de la
entidad, sin contrapartida directa de los agentes perceptores, y con destino a financiar
operaciones corrientes. Se incluye también las «subvenciones en especie» de carácter
corriente. Se imputará atendiendo a su destinatario
Capítulo 6. Inversiones reales.
Gastos destinados a la creación de infraestructuras y a la creación o adquisición de
bienes de naturaleza inventariable necesarios para el funcionamiento de los servicios y
aquellos otros gastos que tengan carácter amortizable. Serán imputables a los créditos
de este capítulo los gastos originados por la adquisición de bienes que reúnan alguna
de las siguientes características:
a) Que no sean bienes fungibles.
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b) Que tengan una duración previsiblemente superior
al ejercicio presupuestario.
c) Que sean susceptibles de inclusión en inventario.
d) Ser gastos que previsiblemente no sean reiterativos.
Capítulo 7. Transferencias de capital. Créditos para aportaciones por parte de la
entidad local o de sus Organismos autónomos, sin contrapartida directa de los agentes
beneficiarios y con destino a financiar operaciones de capital. Se incluyen también las
«subvenciones en especie» de capital.
Capítulo 8. Activos financieros. Comprende:
• Gasto que realizan en la adquisición de activos financieros, cualquiera que sea
la forma de instrumentación y su vencimiento
• Constitución de fianzas y depósitos.
Capítulo 9. Pasivos Financieros. Gasto que destinado a la amortización de deudas,
tanto, en euros como en moneda distinta, cualquiera que sea la forma en que se
hubieran instrumentado y con independencia de que el vencimiento sea a largo (por
plazo superior a un año) o a corto plazo (no superior a un año). Se recogerá por su
valor efectivo, aplicando los rendimientos implícitos al capítulo 3.
Previsiones para la devolución de los depósitos y fianzas que se hubieran constituido a
favor de la entidad local y de sus organismos autónomos.
La correspondencia de los capítulos de gasto con el Plan General de Contabilidad
Pública es la siguiente:
GASTOS PRESUPUESTARIOS
GRUPOS DEL PLAN CONTABLE
Gastos corrientes
Capítulos 1,2,3 y 4
3. Existencias
6. Compras y gastos por naturaleza
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Gastos de capital
Capítulos 6 y 7
2. Activo no corriente
6. Compras y gastos por naturaleza
Gastos financieros
Capítulos 8 y 9
1. En concreto, deudas a largo plazo
2. En concreto, Inversiones financieras
5. Cuentas Financieras
En relación a la clasificación orgánica, obligatoria para la Administración del Estado,
ésta agrupará por secciones y servicios los créditos asignados a los distintos centros
gestores de gasto de los órganos con dotación diferenciada en los presupuestos, la
Administración General del Estado, sus organismos autónomos, entidades de la
Seguridad Social y otras entidades, según proceda.
La Partida Presupuestaria
En el caso de la Administración del Estado, los tres criterios señalados se conjugan, tal
como se refleja en el siguiente esquema. La estructura de los Presupuestos Generales
del Estado y de sus anexos se determinará por el Ministerio de Hacienda teniendo en
cuenta la organización del sector público estatal, la naturaleza económica de los
ingresos y de los gastos y las finalidades y objetivos que se pretenda conseguir.
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La Aplicación presupuestaria y el Crédito Presupuestario en los entes locales:
� Será definida, al menos, por la conjunción de las clasificaciones por programas
y económica, a nivel de política de gasto y concepto respectivamente.
� El código tiene carácter cerrado y obligatorio en sus niveles de capítulo y
artículo.
� La estructura por conceptos y subconceptos es abierta. Los subconceptos
podrán desarrollarse en partidas, cuya estructura es igualmente abierta.
� El importe monetario asignado a una aplicación presupuestaria constituye el
crédito presupuestario.
� La clasificación orgánica es opcional
� En caso de que la Entidad opte por utilizar la clasificación orgánica, la partida
presupuestaria vendrá definida por la conjunción de las tres clasificaciones.
� Las Entidades Locales de menos de 5000 habitantes pueden presentar y
ejecutar sus presupuestos a nivel de área de gasto y artículo
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A modo de resumen, el siguiente esquema refleja de forma resumida los niveles de
desglose de cada una de las clasificaciones del presupuesto de gastos:
De esta forma, el Código Contable de la partida presupuestaria de gastos está
compuesto de la siguiente forma:
AA,BB,CCC.X,DDD.EE
AA: Agente del sector público que realiza el gasto, y se identifica con las secciones de
la clasificación orgánica.
BB: Dirección General o Servicio que dentro de cada una de las secciones anteriores
efectúa concretamente el gasto de referencia.
CCC.X: Programa al que se imputa el gasto. Los tres primeros dígitos son numéricos y
el cuarto es alfabético (en el caso de la Generalitat Valenciana los cinco son
numéricos). Representan el grupo de función, la función, la subfunción y el programa.
� Programas - Finalidad del gasto - Objetivos a conseguir
� Categorías económicas
- Objeto del gasto - En qué gastamos � Unidades orgánicas - Quién gasta
• Áreas de gasto. • Políticas de gasto • Grupos de programas • Programa. • Subprograma • Capítulo • Artículo • Concepto • Subconcepto • Partidas • Consejería • Sección, servicio • Organismo autónomo
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DDD.EE: Clasificación económica del gasto. Todos los dígitos son numéricos y
representan: los tres primeros el capítulo, artículo y concepto al que se imputa el
gasto, y los dos últimos, el subconcepto si lo hubiere.
Ejemplo:
Adquisición equipos proceso de datos en Escuelas Infantiles.
681 831 321.21 626.01 Equipos proceso de datos ……….. 45.000
Clasificación orgánica: 681 831
- Unidad orgánica a la que se asigna el gasto: 681 (D. S. Educación, Juventud y
Deportes).
-Órgano de gestión: 831 (Centro Municipal de Informática).
Clasificación por programas: 321.21
- Área de gasto: 3 (Producción de bienes públicos de carácter preferente).
- Política de gasto: 32 (Educación).
- Grupo de programas 321 (Educación preescolar y primaria).
- Programa: 321.2 Educación infantil
- Subprograma: 321.21 (Escuelas Infantiles).
Clasificación Económica: 626.01
- Capítulo: 6 (Inversiones Reales).
- Artículo: 62 (Inv. nueva asociada func. operat. serv.).
- Concepto: 626 (Equipos para procesos de información)
- Subconcepto: 626.01 (Equipos proceso de datos).
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B)Estructura del Presupuesto de Ingresos
En relación a los ingresos, éstos se clasifican atendiendo a la clasificación económica y
a la clasificación orgánica.
La clasificación económica es la siguiente:
A modo de ejemplo, recogemos a continuación los tipos de ingresos incluidos en cada
uno de los capítulos en el ámbito de las entidades locales:
Capítulo 1. Impuestos directos.
Recursos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible esté constituido por
negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica, que pongan de
manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la
posesión de un patrimonio o la obtención de renta
Capítulo 2. Impuestos indirectos.
Pasivos financieros IX
Activos financieros VIII
Transferencias de capital VII
Enajenación inversiones reales VI
Ingresos patrimoniales V
Transferencias corrientes IV
Tasas, Precios Públicos y otros ingresos III
Impuestos indirectos II
Impuestos directos I
Ingresos corrientes
Ingresos de capital
Ingresos financieros
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Recursos exigidos sin contraprestación por conceptos impositivos indirectos (IVA,
transmisiones patrimoniales,…)
Capítulo 3. Tasas, precios públicos y otros ingresos.
(TASAS: Los servicios no sean de solicitud o recepción voluntaria para los
administrados, servicio que sólo puede ser ofrecido por la Admon ejemplo: tasas
académicas. PRECIO PUBLICO: servicio que puede ofrecer la empresa privada,
ejemplo: entradas a museos, exposiciones, espectáculos…). Recoge ingresos derivados
de la prestación de servicios públicos.
Capítulo 4. Transferencias corrientes.
Ingresos de naturaleza no tributaria, percibidos sin contraprest. directa, destinados a
financiar operaciones corrientes.
Capítulo 5. Ingresos patrimoniales
• Ingresos de naturaleza no tributaria procedentes de rentas de la propiedad o
del patrimonio de las entidades locales y sus organismos autónomos, así como
los derivados de actividades realizadas en régimen de derecho privado.
• Dividendos y participaciones en beneficios.
• Intereses de títulos valores.
• Intereses de préstamos concedidos.
•
Capítulo 6. Enajenación de inversiones reales.
Ingresos que provienen de la venta de los bienes de capital propiedad de la entidad.
Capítulo 7. Transferencias de capital
Ingresos de naturaleza no tributaria, percibidos por las entidades locales, sin
contraprestación directa por parte de las mismas, destinados a financiar operaciones
de capital.
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Capítulo 8. Activos Financieros.
• Ingresos obtenidos por la enajenación de activos financieros, tanto del interior
como del exterior, cualquiera que sea la forma de instrumentación y su
vencimiento.
• Reintegro de préstamos concedidos
• Reintegro de depósitos y fianzas constituidos
Capítulo 9. Pasivos Financieros.
• Ingresos procedentes de la emisión de deuda pública.
• Préstamos obtenidos
• Depósitos y fianzas recibidas
La correspondencia de la clasificación económica de ingresos con el cuadro de cuentas
del PGCP es la siguiente:
INGRESOS PRESUPUESTARIOS
GRUPOS DEL PLAN CONTABLE
Ingresos corrientes
Capítulos 1, 2, 3, 4 y 5
7. Ventas e ingresos por naturaleza
Ingresos de capital
Capítulos 6 y 7
2. Activo no corriente
6 / 7. Gastos / Ingresos
Ingresos financieros
Capítulos 8 y 9
1. En concreto, Deudas a largo plazo
2. En concreto, Inversiones financieras
5. Cuentas Financieras a corto plazo
En la Administración del Estado, la Partida Presupuestaria de Ingresos, viene definida
por la conjunción de la clasificación económica y la orgánica.
Ejemplo
Previsión de Ingresos en "Escuela San Ildefonso"
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Partida Denominación Previsión
399.02.17 Escuela San Ildefonso ….. 5.000
Clasificación económica: 399.02.17
- Capítulo: 3 (Tasas, precios públicos y otros ingresos).
- Artículo: 39 (Otros Ingresos).
- Concepto: 399 (Otros ingresos diversos).
- Subconcepto: 399.02 (Ingresos indeterminados).
- Partida: 399.02.17 (Escuela San Ildefonso).
En los entes locales, en relación a la estructura de ingresos, la Orden por la que se
aprueba la estructura de los presupuestos señala:
� Las previsiones incluidas en los estados de ingresos del Presupuesto de la
Entidad local se clasificarán en capítulos, artículos, conceptos y subconceptos.
� La estructura por conceptos y subconceptos es abierta
Los niveles en la ejecución del presupuesto
� Nivel de presupuestación: Se refiere al nivel de desagregación con que los
créditos han de presentarse en el Presupuesto (al menos política de gasto y
concepto para Entidades de más de 5.000 habitantes, así como área de gasto y
artículo para aquéllas de menos de ese número).
� Nivel de vinculación jurídica: Sobre el que operan las limitaciones cualitativas y
cuantitativas, es decir, sobre el que se efectuará el control fiscal (como máximo
área de gasto y capítulo).
� Nivel de ejecución: Sobre el que se efectuará el seguimiento del Presupuesto
de gastos. El registro contable de los créditos, de sus modificaciones y de las
operaciones de ejecución del gasto, se realizará a este nivel. Como resulta
lógico pensar, interesa el máximo nivel de desglose o desagregación.
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Definición de la Vinculación Jurídica de los Créditos
� Es todo aquel mecanismo que trata, de un lado, de flexibilizar el principio de
especialidad y, de otro, evitar la tramitación de expedientes de modificación de
crédito.
� Conceptualmente la vinculación jurídica de créditos establece los límites
cualitativos y cuantitativos a que se atendrán los órganos gestores del
presupuesto.
� El nivel de vinculación se establecerá a partir del nivel de desagregación de las
clasificaciones funcional y económica, mediante lo que dispongan las Bases de
Ejecución de los presupuestos.
� Si no se hace mención expresa en las Bases regirán los niveles que establezca
la legislación presupuestaria del Estado.
Ejemplo:
Suponiendo que la vinculación jurídica es el artículo, y que la gestión del presupuesto
ha sido la siguiente:
CONCEP DENOMINACION PRESUP LIQUID
220
221
222
223
224
Material de oficina
Suministros
Comunicaciones
Transportes
Primas de seguros
100
150
250
300
200
80
160
250
450
0
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Se pide: Determinar la gestión realizada en la bolsa de vinculación al objeto de
comprobar la adecuación de la gestión de los créditos a lo presupuestado.
Solución
La gestión de la bolsa de vinculación vendrá dada por la suma de la gestión realizada
en los distintos conceptos del artículo:
CONCEP DENOMINACION PRESUP LIQUIDADO DIFERENCIA
220
221
222
223
224
Material de oficina
Suministros
Comunicaciones
Transportes
Primas de seguros
100
150
250
300
200
80
160
250
450
0
+ 20
- 10
0
-150
+200
BOLSA VINCULACIÓN (TOTAL ART. 22) 1.000 940 + 60
2.3 El ciclo presupuestario. Elaboración, ejecución y control
Dentro del ciclo presupuestario, podríamos diferenciar tres fases:
A) Elaboración
B) Ejecución
C) Control
Elaboración de los Presupuestos Generales del Estado
El procedimiento por el cual se regirá la elaboración de los Presupuestos Generales del Estado se establecerá por orden del Ministro de Hacienda y se sujetará a las normas siguientes:
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• Primera. Las directrices para la distribución del gasto, estableciendo los criterios de elaboración de las propuestas de presupuestos y sus límites cuantitativos con las prioridades y limitaciones que deban respetarse, se determinarán por el Ministro de Hacienda.
Con este fin, se constituirá la Comisión de Políticas de Gasto, cuya composición se determinará por orden del Ministro de Hacienda.
La Comisión respetará la adecuación de los criterios de establecimiento de prioridades y de elaboración de las propuestas a los límites y objetivos de política presupuestaria que los presupuestos deban cumplir.
• Segunda. Los ministerios y los demás órganos del Estado con dotaciones diferenciadas en los Presupuestos Generales del Estado, remitirán al Ministerio de Hacienda sus correspondientes propuestas de presupuesto, ajustadas a los límites que las directrices hayan establecido.
Del mismo modo, los distintos ministerios remitirán al de Hacienda las propuestas de presupuestos de ingresos y gastos de cada uno de los organismos autónomos y otras Entidades a ellos adscritos.
El Ministerio de Sanidad y Consumo enviará las propuestas de presupuesto de ingresos y de gastos del Instituto Nacional de Gestión Sanitaria al Ministerio de Hacienda que formará el anteproyecto definitivo y lo remitirá al Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales para su incorporación al de la Seguridad Social.
El Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales enviará las propuestas de presupuesto de ingresos y de gastos del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales al Ministerio de Hacienda que formará el anteproyecto definitivo y lo remitirá al Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales para su incorporación al de la Seguridad Social.
El Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales, con los anteproyectos elaborados por las entidades gestoras, servicios comunes y mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales, formará el anteproyecto de Presupuesto de la Seguridad Social, al que se incorporarán los anteproyectos de Presupuestos del Instituto Nacional de Gestión Sanitaria y del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales y lo remitirá al Ministerio de Hacienda.
Los Ministros de Trabajo y Asuntos Sociales y de Hacienda elevarán el anteproyecto de Presupuesto de la Seguridad Social al Gobierno para su aprobación.
Asimismo, los ministerios remitirán las propuestas que contengan los presupuestos de operaciones corrientes y de operaciones de capital y financieras de las entidades públicas empresariales, de las sociedades mercantiles estatales y de las fundaciones del sector público estatal que dependan funcionalmente de cada uno de ellos.
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• Tercera. Las propuestas de presupuesto de gastos se acompañarán, para cada programa, de su correspondiente memoria de objetivos anuales fijados, conforme al programa plurianual respectivo, dentro de los límites que resulten alcanzables con las dotaciones previstas para cada uno de los programas.
• Cuarta. En el marco de este procedimiento, por orden del Ministro de Trabajo y Asuntos Sociales se establecerán las especificaciones propias del procedimiento de elaboración de los Presupuestos de la Seguridad Social.
El presupuesto de ingresos de la Administración General del Estado será elaborado por el Ministerio de Hacienda, de forma que se ajuste a la distribución de recursos de la programación plurianual y al cumplimiento de los objetivos de política económica establecidos por el Gobierno para el ejercicio.
Corresponderá al Ministro de Hacienda elevar al acuerdo del Gobierno el anteproyecto de la Ley de Presupuestos Generales del Estado.
El proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado, integrado por el articulado con sus anexos y los estados de ingresos y de gastos, será remitido a las Cortes Generales antes del día 1 de octubre del año anterior al que se refiera.
Al proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado se acompañará la siguiente documentación complementaria:
a. Las memorias descriptivas de los programas de gasto y sus objetivos anuales. b. Las memorias explicativas de los contenidos de cada presupuesto, con
especificación de las principales modificaciones que presenten en relación con los vigentes.
c. Un anexo con el desarrollo económico de los créditos, por centros gestores de gasto.
d. Un anexo, de carácter plurianual de los proyectos de inversión pública, que incluirá su clasificación territorial.
e. La liquidación de los presupuestos del año anterior y un avance de la liquidación del ejercicio corriente.
f. Las cuentas y balances de la Seguridad Social del año anterior. g. Los estados consolidados de los presupuestos. h. Un informe económico y financiero. i. Una memoria de los beneficios fiscales.
Prórroga de los Presupuestos Generales del Estado.
Si la Ley de Presupuestos Generales del Estado no se aprobara antes del primer día del ejercicio económico correspondiente, se considerarán automáticamente prorrogados los presupuestos iniciales del ejercicio anterior hasta la aprobación y publicación de los nuevos en el Boletín Oficial del Estado.
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La prórroga no afectará a los créditos para gastos correspondientes a programas o actuaciones que terminen en el ejercicio cuyos presupuestos se prorrogan o para obligaciones que se extingan en el mismo.
La estructura orgánica del presupuesto prorrogado se adaptará, sin alteración de la cuantía total, a la organización administrativa en vigor en el ejercicio en que el presupuesto deba ejecutarse
Elaboración del Presupuesto en las entidades locales
En el ámbito de las entidades locales, la Ley de Haciendas Locales establece los
siguientes requisitos en relación al procedimiento de elaboración y aprobación del
presupuesto:
� El presidente de la entidad formará el presupuesto general y lo remitirá,
informado por la Intervención, al Pleno de la corporación antes del día 15 de
octubre para su aprobación, enmienda o devolución.
� El acuerdo de aprobación, que será único, habrá de detallar los presupuestos
que integran el presupuesto general, no pudiendo aprobarse ninguno de ellos
separadamente.
� Aprobado inicialmente el presupuesto general, se expondrá al público, previo
anuncio en el boletín oficial de la provincia o, en su caso, de la Comunidad
Autónoma uniprovincial, por 15 días, durante los cuales los interesados podrán
examinarlos y presentar reclamaciones ante el Pleno. El presupuesto se
considerará definitivamente aprobado si durante el citado plazo no se hubiesen
presentado reclamaciones; en caso contrario, el Pleno dispondrá de un plazo de
un mes para resolverlas.
� La aprobación definitiva del presupuesto general por el Pleno de la corporación
habrá de realizarse antes del día 31 de diciembre del año anterior al del
ejercicio en que deba aplicarse.
� El presupuesto general, definitivamente aprobado, será insertado en el boletín
oficial de la corporación, si lo tuviera, y, resumido por capítulos de cada uno de
los presupuestos que lo integran, en el de la provincia o, en su caso, de la
Comunidad Autónoma uniprovincial.
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� Del presupuesto general definitivamente aprobado se remitirá copia a la
Administración del Estado y a la correspondiente Comunidad Autónoma. La
remisión se realizará simultáneamente al envío al boletín oficial a que se refiere
el apartado anterior.
� El presupuesto entrará en vigor, en el ejercicio correspondiente, una vez
publicado en la forma prevista anteriormente.
Por otro lado, debe unirse al presupuesto la siguiente documentación:
� Memoria explicativa de su contenido y de las principales modificaciones que
presente en relación con el vigente.
� Liquidación del presupuesto del ejercicio anterior y avance de la del corriente,
referida, al menos, a seis meses del ejercicio corriente.
� Anexo de personal de la entidad local.
� Anexo de las inversiones a realizar en el ejercicio.
� Un informe económico-financiero, en el que se expongan las bases utilizadas
para la evaluación de los ingresos y de las operaciones de crédito previstas, la
suficiencia de los créditos para atender el cumplimiento de las obligaciones
exigibles y los gastos de funcionamiento de los servicios y, en consecuencia, la
efectiva nivelación del presupuesto.
2.4 Las fases de ejecución del presupuesto de gastos y del presupuesto de
ingresos
2.4.1 La Ejecución del Presupuesto de Gastos
El presupuesto de gastos expresa asignaciones de recursos a finalidades específicas y
constituye la expresión cifrada de las obligaciones que como máximo puede reconocer
la entidad. En este sentido, el presupuesto de gastos presenta un carácter limitativo.
El presupuesto aprobado constituye el punto de partida, recogiendo los créditos
iniciales aprobados para cada uno de los conceptos del presupuesto de gastos. Dichos
créditos iniciales pueden ser aumentados o disminuidos por una operación de
modificación del presupuesto, para configurar los créditos definitivos.
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Es a partir de los créditos definitivos cuando se puede decir que comienza
propiamente la ejecución del presupuesto, que toma como punto de partida los
créditos inicialmente aprobados y las modificaciones presupuestarias para cada uno de
los conceptos del presupuesto de gastos.
La ejecución del presupuesto es sin duda la fase más importante dentro del proceso
presupuestario, dada la naturaleza de ésta, ya que implica el desarrollo del
presupuesto que ha sido aprobado. Las distintas fases que pueden diferenciarse en la
ejecución del presupuesto de gastos aparecen en el siguiente esquema
Ejecución del Presupuesto de Gastos
Las modificaciones presupuestarias
PRESUPUESTO APROBADO cdtos iniciales +modificaciones=
Créditos definitivos
AUTORIZACION DE GASTO Gastos autorizados
DISPOSICION DE GASTO Gastos comprometidos
ORDENACION DEL PAGO Pagos ordenados
RECONOCIMIENTO DE OBLIGACION Obligaciones reconocidas
PAGO Pagos realizados
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� La razón de ser de las modificaciones presupuestarias hay que buscarla en los
cambios de necesidades que pueden surgir a lo largo del ejercicio o las nuevas
necesidades no previstas que es necesario atender.
� Son un sistema reglado que permite alterar los créditos aprobados inicialmente
y, de esta forma, dotar de mayor flexibilidad la ejecución de los mismos.
� Las modificaciones pueden ser cuantitativas, o simplemente transferencias o
anulaciones de crédito. Son modificaciones cuantitativas los créditos
extraordinarios, los suplementos de crédito, ampliaciones de crédito,
incorporación de remanentes de crédito, etc.
Las principales causas de las modificaciones presupuestarias son las siguientes:
o Efectuar actividades no previstas inicialmente en el presupuesto o necesidad de
ampliar las actividades existentes.
o Desviaciones cuantitativas de las consignaciones presupuestarias previstas en
partidas de gastos.
o Incorporación al presupuesto del ejercicio de compromisos adquiridos en
ejercicios anteriores y que a la fecha de terminación no han comportado una
obligación.
La normativa realiza una doble distinción entre las modificaciones presupuestarias, al
efecto de determinar el órgano competente para su aprobación y la tramitación que
debe seguir:
� Las que modifican sustancialmente el presupuesto, que han de ser
aprobadas por el pleno de la corporación y han de seguir los mismos
trámites de aprobación que aquel.
� Las que sólo son ajustes técnicos al presupuesto inicialmente aprobado
o variaciones ya previstas, las cuales pueden ser aprobadas por los
órganos que establezcan las bases de ejecución del presupuesto, y que
se simplifican en su tramitación.
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Los tipos de modificaciones presupuestarias son los siguientes:
TRANSFERENCIAS DE
CREDITO
� Se traslada el importe total o parcial de una
partida presupuestaria a otra
� Se produce un aumento en un crédito presup.
existente y una baja en otro también existente
GENERACIÓN DE CREDITO � Incrementan los créditos como consecuencia de
la realización de determinados ingresos no
previstos o superiores a los contemplados en el
ppto inicial
AMPLIACIONES DE
CREDITO
� Existencia de partida presupuestaria calificada
expresamente de ampliable por la norma presup.
CREDITOS
EXTRAORDINARIOS
� Gasto concreto
� Gasto no aplazable
� Inexistencia de crédito
� Creación de un nuevo concepto presupuestario
SUPLEMENTOS DE
CREDITO
� Gasto concreto
� Gasto no aplazable
� Crédito insuficiente y no ampliable
INCORPORACIONES DE
CREDITO
� Incorporación al ejercicio corriente de créditos
del ejercicio anterior (créditos no gastados)
La Ejecución del Gasto
Dentro de la ejecución del gasto, podemos diferenciar entre ordenación del gasto y
ordenación del pago.
La ordenación del gasto comprende las siguientes operaciones:
� Autorización del gasto (A)
� Disposición o compromiso de gasto (D)
� Reconocimiento de la obligación (O)
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La ordenación del pago se divide a su vez en dos operaciones:
� Ordenación del pago (P)
� Pago material
La autorización del gasto:
o Acto mediante el cual se acuerda la realización de un gasto determinado por
una cuantía cierta o aproximada que reserva para tal fin la totalidad o parte de
un crédito presupuestario.
o Es el inicio del procedimiento de ejecución del gasto y no implica relaciones con
terceros externos a la entidad local.
Disposición o compromiso del gasto
o Acto por el cual se acuerda la realización de un gasto previamente autorizado
por un importe exactamente determinado.
o Tiene relevancia jurídica frente a terceros, vinculando a la entidad local a la
realización de un gasto concreto y determinado tanto por su cuantía como por
las condiciones de ejecución.
Reconocimiento de la obligación
o Acto por el cual una vez acreditada la realización de la prestación de acuerdo
con el compromiso, se declara la existencia de un crédito exigible contra la
entidad derivado de un gasto autorizado y comprometido.
Ordenación del pago
o Acto por el que el ordenador de pagos (generalmente el alcalde o Presidente),
tomando como base una obligación reconocida y liquidada, emite la
correspondiente orden de pago a la tesorería de la entidad.
Pago material
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o Constituye el último escalón del proceso de ejecución del gasto y es un acto
que está a cargo de la Tesorería de la Entidad. El pago se puede realizar en
metálico, por talón bancario contra cualquiera de las cuentas de la Entidad o
por medio de transferencia.
Acumulación de las fases:
Las bases de ejecución del presupuesto han de establecer los supuestos en que un
mismo acto administrativo puede contener más de una fase de ejecución.
• AD
• ADO
• ADOP
Relación entre contabilidad presupuestaria y económico-patrimonial
Volviendo a la relación entre la contabilidad presupuestaria y contabilidad empresarial,
es justo en el momento del reconocimiento de las obligaciones cuando los hechos
contables se registran tanto en el presupuesto como en la contabilidad económico
patrimonial, diferenciando entre operaciones que afectan a elementos del balance de
situación, es decir activos y pasivos, y los que afectan al resultado del ejercicio.
En todo caso, la contabilidad económico-patrimonial registra tanto las obligaciones
derivadas del presupuesto como aquellas otras no presupuestarias que puedan surgir.
Por eso, conviene diferenciar entre obligaciones presupuestarias y no presupuestarias.
OBLIGACIONES PRESUPUESTARIAS:
• Aquellas que se derivan de adquisiciones, obras, servicios, prestaciones o
gastos presupuestarios en general, de las que se ha dictado el correspondiente
acto de reconocimiento y liquidación de acuerdo con la normativa vigente.
• Aquellas obligaciones derivadas de gastos efectivamente realizados o de bienes
o servicios efectivamente recibidos, para las que no se haya producido su
aplicación al presupuesto de gastos siendo procedente la misma, se califican
como OBLIGACIONES EXTRAPRESUPUESTARIAS.
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OBLIGACIONES NO PRESUPUESTARIAS:
• Aquellas que no deban ser presupuestarias de acuerdo con la normativa
vigente, y que no lo serán en el momento de su vencimiento.
• Las obligaciones no vencidas en fin de ejercicio derivadas de gastos
devengados o de bienes y servicios efectivamente recibidos; estas obligaciones
son no presupuestarias hasta la fecha de vencimiento.
• Los demás pasivos financieros hasta el momento de su vencimiento.
El siguiente esquema recoge ambos tipos de obligaciones y el tipo de operaciones que
pueden dar lugar a unas y otras, así como el efecto que tienen en el resultado del
ejercicio.
La situación de los créditos a final de ejercicio
PRESUPESTARIAS
NO PRESUPESTARIAS
ADMINISTRACIÓN RECURSOS OTROS ENTES
TESORERÍA
GASTOS DEVENGADOS NO
VENCIDOS
INVERSIÓN INMOVILIZADO NO
FINANCIERO
INVERSIÓN ACTIVOS FINANCIEROS
CANCELACIÓN PASIVOS
FINANCIEROS
GASTOS
FINANCIADAS CON PRESUPUESTO DE INGRESOS
Han de ser siempre a corto plazo
ORIGEN
RDO DEL EJERCICIO
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Llegado el cierre del ejercicio presupuestario, no necesariamente todos los créditos han
sido gastados, siendo posible que los mismos se encuentren en distintas situaciones,
tal como refleja la siguiente figura:
Estado del Presupuesto de Gastos en el momento de cierre
PRESUPUESTO DE
GASTOS CREDITOS
DEFINITIVOS GASTOS
AUTORIZADOS GASTOS
COMPROMETIDOS
CREDITOS INICIALES
(+ -) MODIFICACIONES
DE CREDITO
CREDITOS AUTORIZADOS
GASTOS COMPROMETIDOS
OBLIGACIONES RECONOCIDAS
CREDITOS GASTADOS
PENDIENTES DE
RECONOCIMIENTO OBLIGACIONES
R E M A
PENDIENTES DE COMPROMETER
N E N
CDTOS
DISPONIB. NO UTILIZADOS
T E
CDTOS RETENIDOS
PENDIENTES DE UTILIZACION
C R E D
CREDITOS NO DISPONIBLES
I T O
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El remanente de crédito, que como puede verse en la figura está compuesto
por la suma de créditos no disponibles, créditos retenidos pendientes de utilizar,
créditos disponibles no utilizados, créditos pendientes de comprometer, y créditos
comprometidos pero no gastados, o lo que es lo mismo, créditos definitivos menos
obligaciones reconocidas, constituye el saldo de créditos definitivos no afectados al
cumplimiento de obligaciones ya reconocidas, siendo como tal un buen indicador del
grado de ejecución del presupuesto, y en cierta medida, de gestión presupuestaría, ya
que permite comparar presupuesto con realizaciones. Su cuantía debe ser objeto de
estudio pormenorizado, para poder descubrir cuáles son las causas de las desviaciones.
2.4.2 La Ejecución del Presupuesto de Ingresos
El presupuesto de ingresos recoge las estimaciones de los distintos recursos
económicos a liquidar durante el ejercicio, y en ese sentido los ingresos tienen carácter
indicativo, que como tal podrán realizarse o no de forma definitiva. Las operaciones
que pueden destacarse en relación al presupuesto de ingresos son las siguientes:
-Aprobación de las previsiones iniciales.
-Modificación de las previsiones iniciales.
-Reconocimiento de derechos a cobrar.
-Anulación de derechos.
-Recaudación de derechos.
-Devolución de ingresos indebidos.
-Cancelación de derechos.
No todas las operaciones anteriores deben tener lugar necesariamente y, en este
sentido, la secuencia lógica de la ejecución del presupuesto de ingresos, puede
sintetizarse mediante el siguiente esquema:
Ejecución del Presupuesto de Ingresos
PRESUPUESTO DE INGRESOS (Previsiones definitivas)
Previsiones iniciales
(+-) Modificación de las previsiones
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RECONOCIMIENTO DE DERECHOS A COBRAR (1)
Derechos reconocidos
COBRO (2)
Ingresos realizados
Las previsiones iniciales del presupuesto de ingresos aprobado, junto con los aumentos
o disminuciones como consecuencia de las modificaciones realizadas, mediante los
correspondientes actos formales, configuran los créditos definitivos del presupuesto de
ingresos.
Al igual que hemos señalado para el presupuesto de gastos, en la contabilidad
económico-patrimonial no se registran las operaciones del presupuesto de gastos hasta
el momento en el que se produce el reconocimiento del derecho y se coordinan
contabilidad presupuestaria y económico-patrimonial.
� RECONOCIMIENTO DEL DERECHO
• Acto que, conforme a la normativa aplicable a cada recurso específico, declara y
liquida un crédito a favor de la Entidad
En tanto que se trata del reconocimiento de un activo, deberán cumplirse los criterios
necesarios para su reconocimiento: se considera probable que la entidad obtenga, a
partir de los mismos, rendimientos económicos o un potencial de servicio en el futuro,
y puede ser medido con fiabilidad.
Dichos criterios se aplican tanto a derechos presupuestarios, derivados de ingresos
presupuestarios, como a los no presupuestarios, siendo el acto de liquidación el
momento clave para el reconocimiento de los primeros.
Por otro lado, hay que diferenciar entre:
� Liquidaciones de contraído previo e ingreso directo.
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� Tienen esta consideración las liquidaciones de forma individual, en base
a: declaraciones del sujeto pasivo, actuación investigadora de los
órganos administrativos o denuncia pública.
� Resulta necesario para su cobro la previa notificación expresa al sujeto
pasivo.
� Liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo.
� Son aquellas liquidaciones cuya exacción se produce como consecuencia
de la inclusión del sujeto pasivo en una lista cobratoria, padrón, etc.
� Su cobro se efectúa de forma periódica a través del oportuno recibo,
siendo la notificación en general de carácter colectivo, mediante
anuncios o edictos que fijen los plazos de ingreso.
En relación a los mecanismos de liquidación de tributos, pueden diferenciarse dos
formas:
� Declaraciones-Liquidaciones o Autoliquidaciones.
� En ellas el sujeto pasivo, además del propio acto de la liquidación,
cuantifica el importe de la deuda e ingresa el mismo, de acuerdo con las
normas y procedimientos establecidos en cada caso.
� Otros ingresos sin contraído previo.
� Se comprenden en este grupo aquellos ingresos, en general de carácter
no tributario, que no precisan previa liquidación administrativa, como
por ejemplo, reintegros de cantidades a justificar, retenciones directas
practicadas por la Administración, etc.
� EXTINCIÓN DEL DERECHO
• La extinción del derecho podrá producirse por su cobro en metálico, así como
en especie, o por compensación, en los casos previstos en las disposiciones
especiales que sean de aplicación.
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• Las extinciones de derechos por otras causas serán objeto de contabilización
diferenciada, distinguiendo entre las producidas por anulación de la liquidación
y las producidas en el proceso de recaudación por prescripción, condonación o
insolvencia.
Los derechos reconocidos netos estarán constituidos por los derechos reconocidos
menos los derechos anulados, incluyendo en éstos los derechos anulados por anulación
de liquidaciones, por aplazamiento y fraccionamiento del pago, y por devolución de
ingresos.
La recaudación supone la realización de los derechos liquidados a favor del sujeto
contable, dando lugar a la entrada de fondos de tesorería. Ahora bien, en aquellos
casos que se hayan producido ingresos indebidos o excesivos, se procederá a la
devolución de ingresos. Los derechos recaudados menos la devolución de ingresos
resultan en los derechos recaudados netos.
Por último, los derechos pendientes de cobro a final de ejercicio, serán consecuencia
de los derechos reconocidos netos menos los derechos recaudados.
2.5. Los Gastos con Financiación Afectada
Uno de los principios de gestión presupuestaria es precisamente el principio de
desafectación, recogido y definido también en el Plan General de Contabilidad Pública
del siguiente modo:
“Con carácter general, los ingresos de carácter presupuestario se destinan a financiar
la totalidad de los gastos de dicha naturaleza, sin que exista relación directa entre unos
y otros. En el supuesto de que determinados gastos presupuestarios se financien con
ingresos presupuestarios específicos a ellos afectados el sistema contable debe reflejar
esta circunstancia y permitir su seguimiento”�
Este principio, enunciado por primera vez en el documento de principios contables
públicos de la IGAE, es propio de las administraciones públicas y en cierta medida
viene a indicar la falta de correlación, propiamente dicha, entre los gastos e ingresos
en las administraciones públicas. La totalidad de ingresos estarán destinados a
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financiar la totalidad de gastos de la entidad y, por tanto, salvo en contadas ocasiones
no existe relación directa entre unos y otros.
Sin embargo, el propio principio introduce la excepcionalidad al mismo, de modo que
indica la posibilidad de que de forma excepcional determinados ingresos
presupuestarios deban destinarse de forma específica a financiar unos gastos
presupuestarios. Aparece así la figura de los Gastos con Financiación Afectada.
Un Gasto con Financiación Afectada puede definirse como “Cualquier proyecto de gasto
que se financie, en todo o en parte, con recursos concretos que en caso de no
realizarse el gasto no podrían percibirse o si se hubieran percibido deberían
reintegrarse a los agentes que los aportaron”.
Es posible que la relación del gasto e ingreso venga determinado por una disposición
legal. Así, la Ley de Haciendas Locales establece determinadas limitaciones para la
gestión de algunos ingresos y en concreto, establece los siguientes supuestos:
a) Los ingresos procedentes de la enajenación o gravamen de bienes y derechos
que tengan la consideración de patrimoniales no pueden destinarse a la
financiación de gastos corrientes, salvo que se trate de parcelas sobrantes de vías
públicas no edificables o de efectos no utilizables en servicios municipales
provinciales. En tanto que dichos ingresos serán destinados a la financiación de
una inversión concreta, constituyen un recurso afectado.
b) Las cantidades recaudadas por contribuciones especiales sólo podrán destinarse
a sufragar los gastos de la obra o del servicio por cuya razón se hubiesen exigido.
Dada la naturaleza de estos ingresos, los sujetos pasivos contribuyen a la
financiación de un gasto por el cual resultarán beneficiados, es lógico que no
puedan destinarse a otro fin y por tanto constituyen un recurso vinculado al gasto
a financiar.
c) Las subvenciones de toda índole que obtengan las entidades con destino a sus
obras y servicios no podrán ser aplicadas a atenciones distintas de aquéllas para las
que fueron otorgadas, salvo, en su caso, los sobrantes no reintegrables cuya
utilización no estuviese prevista en la concesión.
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d) Para la financiación de sus inversiones, las Entidades Locales podrán acudir al
crédito público y privado, a medio y largo plazo, en cualquiera de sus formas En
este sentido, los recursos que proceden de operaciones de crédito con vencimiento
superior a un año, están afectados a la financiación de las inversiones
correspondientes.
El Coeficiente de Financiación
Es el resultado de dividir la totalidad de los ingresos presupuestarios (reconocidos y
pendientes de reconocer) afectados a la realización de un gasto presupuestario, por el
importe total de éste (realizado y a realizar).
Refleja el porcentaje que representan los ingresos que se prevé obtener en relación a
los gastos que se estima serán realizados. Para su calculo, se puede establecer la
siguiente relación:
CF = Σ I/Σ G
donde, Σ I es el importe total de los ingresos afectados y Σ G el importe
total del gasto a realizar
Del propio concepto de gasto con financiación afectada puede deducirse lo
siguiente: en la financiación de éste pueden intervenir una o más aplicaciones del
presupuesto de ingresos, su duración puede ser superior a un ejercicio y la realización
del gasto no tiene porqué coincidir con la del ingreso.
Como consecuencia, el coeficiente de financiación podrá ser global o parcial,
en función de que sea calculado para el ingreso total afectado a un gasto o para cada
uno de los ingresos a materializar a través de las distintas aplicaciones del
presupuesto de ingresos que lo financien.
Si los ingresos se determinan en función del gasto a realizar, es decir que
éstos son un porcentaje del gasto en cuestión, el coeficiente de financiación será fijo.
Sin embargo, si los ingresos a percibir se fijan en un importe absoluto, el coeficiente
de financiación dependerá del importe total del gasto a realizar y por tanto será
variable.
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Cuando se calcule el coeficiente de financiación, al finalizar cada ejercicio
económico, parte de los ingresos y gastos pueden haber sido realizados y por tanto:
• Los ingresos afectados a un gasto estarán integrados por los derechos
reconocidos hasta el fin del ejercicio en que se realiza el cálculo del coeficiente y los
que se prevea obtener desde ese momento hasta la conclusión del gasto. En caso de
que el coeficiente de financiación sea fijo, será necesario tener en cuenta el gasto
realizado para determinar los ingresos previstos.
• El gasto total a realizar estará integrado por las obligaciones reconocidas
hasta el fin del ejercicio en que se realiza el cálculo del coeficiente y los créditos que
se prevea asignar hasta su completa realización.
La diferenciación entre ingresos y gastos realizados a final de ejercicio y los
que se prevé para los ejercicios siguientes, nos lleva a concretar la expresión anterior
de la siguiente forma:
CF = Σ DR+ Σ IP/Σ OR+Σ CP
donde,
Σ DR, son los derechos reconocidos hasta fin de ejercicio.
Σ IP, son los ingresos previstos, desde este momento, hasta que
concluya el gasto.
Σ OR, recoge las obligaciones reconocidas hasta fin de ejercicio y
Σ CP, representa los créditos previstos, desde ese momento, hasta que
concluya la realización del gasto
En el ejercicio en que el gasto e ingresos hayan sido realizados totalmente, el coeficiente de financiación se obtendrá dividiendo los derechos reconocidos netos totales por las obligaciones reconocidas netas y por tanto será el coeficiente de financiación efectivo del gasto con financiación afectada. Dicho coeficiente efectivo, representará que porcentaje del gasto ha sido financiado con un determinado ingreso finalista.
La Desviación de Financiación
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Representa el desfase existente entre los ingresos presupuestarios reconocidos durante
un período determinado, para la realización de un gasto con financiación afectada, y
los que, en función de la parte del mismo efectuada en ese período, deberían haberse
reconocido, si la ejecución de los ingresos afectados se realizase armónicamente con la
del gasto presupuestario.
Este concepto aparece cuando la duración del gasto con financiación afectada
excede de un ejercicio y además el ritmo de ejecución de gastos e ingresos no
coincide. Como consecuencia, aparece el concepto de desviación de financiación,
que mide la diferencia entre los ingresos obtenidos y los que se deberían haber
obtenido, en función del gasto total realizado hasta la liquidación del presupuesto.
En general:
DF = Σ IR- CFΣ OR
ΣIR-Ingresos efectivamente realizados, vendrán dados por la totalidad de
derechos reconocidos netos desde el inicio del gasto hasta el momento de la
liquidación del presupuesto.
CFΣOR-Ingresos que se deberían haber liquidado, se obtendrá
ponderando las obligaciones reconocidas netas, desde el inicio del gasto hasta la
liquidación del presupuesto de que se trate, con el correspondiente coeficiente de
financiación.
Esta magnitud representaría la desviación de financiación acumulada desde el inicio
de la realización del gasto con financiación afectada hasta el momento de liquidar el
presupuesto concreto. Será positiva cuando los ingresos liquidados, relativos a
recursos afectados, han superado a los que se deberían haber realizado
efectivamente (CFΣOR). Del mismo modo, existe una desviación de financiación
negativa cuando los ingresos afectados liquidados sean inferiores a los que
deberían haber sido, en función del gasto efectivamente realizado.
Las desviaciones de financiación imputables al ejercicio, se obtendrán como
diferencia entre los derechos reconocidos en el ejercicio y los que deberían haberse
reconocido si el ritmo de ejecución de ingresos y gastos fuera paralelo.
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DF (ejercicio) = DR- CF*OR
Respecto al cálculo de esta magnitud, la normativa contable establece lo siguiente:
Las desviaciones de financiación del ejercicio, para cada gasto con financiación
afectada, se calcularán tomando en consideración el coeficiente de financiación parcial
por agente financiador y el importe de las obligaciones y los derechos reconocidos
relativos al agente de que se trate, referidos unas y otros al ejercicio presupuestario.
Las desviaciones de financiación acumuladas se calcularán del mismo modo que las
imputables al ejercicio, pero tomando en consideración las obligaciones y los derechos
reconocidos desde el inicio de la ejecución del gasto con financiación afectada hasta el
final del ejercicio.
Ejemplo:
El Ayuntamiento XX decidió en el año X1 renovar el parque móvil de la Policía Local por
importe de 50.000 u.m. La financiación del gasto era la siguiente:
• Un 60% con recursos generales del Ayuntamiento
• Un 25% con una subvención de la Unión Europea
• Un 15% con una subvención de la Comunidad Autónoma
A la finalización del gasto en X2, las cantidades recibidas para su financiación
han sido las siguientes:
AÑO GASTO REALIZADO INGRESO REALIZADO
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UNIÓN EUROPEA COM. AUTÓNOMA
X1 -------- 9.000 --------
X2 48.000 3.000 7.200
SE PIDE:
a) Calcular las desviaciones de financiación acumuladas a fin de ejercicio.
b) Calcular la desviación de financiación imputable al ejercicio.
Solución
Gasto: 50.000 u.m.
Subvención U.E.: 12.500 (Concepto presupuestario 790)
CFUE = 000.50
500.12= 0,25
Subvención CA.: 7.500 (Concepto presupuestario 720)
CFCA = 000.50
500.7= 0,15
DF: Desviación de financiación acumulada
df: desviación imputable al ejercicio
Año X1
DFUE (X1)= dfUE (X1)= 9.000 – 0,25*0= 9.000
DFCA (X1)= dfCA(X1)= 0
DF(X1)= 9.000+0=9.000
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Año X2
DFUE (X2)= 12.000 – 0,25*48.000= 0
DFCA (X2)= 7.200 – 0,15*48.000= 0
DF(X2)= 0+0=0
df(X2)= 10.200 – 0,4*48.000= -9.000
dfUE (X2)= 3.000 – 0,25*48.000 = -9.000
dfCA (X2)= 7.200 – 0,15*48.000 = 0
2.6. La información presupuestaria
Una vez ejecutado el presupuesto de gastos y el presupuesto de ingresos, con fecha
31 de diciembre, la entidad pública elabora el estado de liquidación del presupuesto,
cuyo objetivo es precisamente mostrar cómo se ha ejecutado el presupuesto.
La liquidación del presupuesto consta de tres partes:
� LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS
� LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS
� RESULTADO PRESUPUESTARIO
Liquidación del Presupuesto de Gastos
El estado de liquidación del presupuesto de gastos recoge la información relativa a las
distintas fases de ejecución del presupuesto de gastos, presentado de acuerdo con el
nivel de desagregación del presupuesto inicialmente aprobado y las posteriores
modificaciones al mismo, y pondrá de manifiesto la gestión efectuada durante el
período del presupuesto definitivo, tal como los créditos autorizados, las obligaciones
reconocidas con cargo a ellos, o el remanente de crédito. La información debe
presentarse tanto atendiendo a la clasificación orgánica de gastos, como para las
distintas funciones del programa, atendiendo a la vez a las tres clasificaciones. El
formato para su presentación es el siguiente:
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Liquidación del Presupuesto de Ingresos
El estado de liquidación del presupuesto de ingresos recoge toda la información
relativa a la ejecución del presupuesto de ingresos, mostrando el grado de
cumplimiento de las previsiones aprobadas inicialmente, y el detalle de las
liquidaciones practicadas y aplicadas, con el nivel de desagregación del presupuesto
inicialmente aprobado y las posteriores modificaciones al mismo, y atendiendo a la
clasificación económica de los ingresos. Concretamente, el formato para el reflejo del
presupuesto de ingresos en el estado de liquidación presupuestaria es el siguiente:
TOTAL
DEFINITIV.MODIFIC.INICIAL.
REMANIENTES DE CRÉDITO
OBLIGACIONES PENDIENTES DE PAGO A 31 DE
DICIEMBRE
PAGOSOBLIGACIONES RECONOCIDAS
NETAS
GASTOS COMPROM.
CREDITOS PRESUPUESTARIOSDESCRIPCIÓNPARTIDA PRESUP.
TOTAL
DEFINITIV.MODIFIC.INICIAL.
REMANIENTES DE CRÉDITO
OBLIGACIONES PENDIENTES DE PAGO A 31 DE
DICIEMBRE
PAGOSOBLIGACIONES RECONOCIDAS
NETAS
GASTOS COMPROM.
CREDITOS PRESUPUESTARIOSDESCRIPCIÓNPARTIDA PRESUP.
RECAUDA.NETA
DERECHOS PENDIENTES DE COBRO A 31 DE
DIC.
TOTAL
DEFINITIV.MODIFINICIAL
EXCESO/ DEFECTO
PREVISIÓN
DERECHOS RECONOCID.
NETOS
DERECHOS CANCELAD.
DERECHOS ANULADOS
DERECHOS RECONOCID.
PREVISIONES PRESUPUESTARIOS
DESCRIPAPLICACIÓN PRESUP.
RECAUDA.NETA
DERECHOS PENDIENTES DE COBRO A 31 DE
DIC.
TOTAL
DEFINITIV.MODIFINICIAL
EXCESO/ DEFECTO
PREVISIÓN
DERECHOS RECONOCID.
NETOS
DERECHOS CANCELAD.
DERECHOS ANULADOS
DERECHOS RECONOCID.
PREVISIONES PRESUPUESTARIOS
DESCRIPAPLICACIÓN PRESUP.
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El Estado del Resultado Presupuestario
La tercera parte de la liquidación presupuestaria es el resultado presupuestario, donde
se comparan los gastos presupuestarios y los ingresos presupuestarios, para ver en
qué medida los segundos permiten cubrir a los primeros. Muestra por tanto el
equilibrio entre ingresos y gastos presupuestarios.
Su estructura es la siguiente:
CONCEPTOS DRN ORN AJUSTES RP
a. Operaciones corrientes
b. Operaciones de capital c. Operaciones comerciales
1. Total operaciones no financieras
d. Activos financieros e. Pasivos financieros
2. Total operaciones financieras
I. RESULTADO PRESUPUESTARIO EJERCICIO
AJUSTES3. Créditos gastados financiados con remanente de tesorería para gastos generales4. Desviaciones de financiación negativas del ejercicio5. Desviaciones de financiación positivas del ejercicioII. TOTAL AJUSTES (3+4-6)
RESULTADO PRESUPUESTARIO AJUSTADO
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El resultado presupuestario del ejercicio muestra en qué medida los derechos
liquidados totales cubren la totalidad de las obligaciones reconocidas, y puede ser
considerado un indicador del equilibrio presupuestario de la entidad, permitiendo
conocer si se han generado recursos que supondrán financiación para ejercicios
posteriores, o por el contrario ha surgido déficit que deberá financiarse con otros
recursos financieros. Dicha aportación o necesidad de recursos financieros se
materializa vía remanente de tesorería, ya que el saldo presupuestario es la variación
neta del remanente de tesorería como consecuencia de las operaciones
presupuestarias. Por tanto, si es positivo supondrá un incremento del remanente de
tesorería por las operaciones presupuestarias del ejercicio, y en caso contrario la
contribución al remanente de tesorería de las operaciones presupuestarias será de
signo negativo.
Ahora bien, es preciso considerar que es posible que parte de los recursos
presupuestarios no estuvieran destinados a financiar gastos presupuestarios del
ejercicio, o por el contrario algunos gastos presupuestarios no tuvieran en el lado de
los recursos del ejercicio la financiación correspondiente, derivado de la existencia de
remanentes de tesorería de ejercicios anteriores o gastos con financiación afectada
según se señala:
• En el caso de que se haya utilizado un remanente de tesorería para financiar
gastos presupuestarios, aunque dicho remanente no ha dado lugar al reconocimiento
de derechos presupuestarios, sí que se han recogido las obligaciones presupuestarias
correspondientes a esos gastos. Por tanto, para determinar el saldo final, el saldo
presupuestario del ejercicio deberá, en su caso, ajustarse en función de los créditos
gastados correspondientes a modificaciones financiados con remanente líquido de
tesorería.
• En el caso de gastos con financiación afectada cuya ejecución se dilata a lo
largo de varios ejercicios, y debido a que el ritmo de ejecución de ingresos y gastos no
tiene por qué coincidir, se pueden presentar las siguientes situaciones:
a) Que la desviación de financiación imputable al ejercicio sea positiva, en
cuyo caso los ingresos liquidados serán superiores a los que se deberían haber
realizado de acuerdo con el gasto y por tanto, parte de los derechos reconocidos en el
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ejercicio asociados al gasto con financiación afectada deben financiar obligaciones a
reconocer en ejercicios posteriores.
b) Que la desviación de financiación sea negativa, con lo que los ingresos
afectados liquidados han sido inferiores a los que correspondería de acuerdo con el
gasto. Una parte de las obligaciones reconocidas en el ejercicio deben quedar cubiertas
con derechos reconocidos en ejercicios anteriores o a reconocer en ejercicios
posteriores.
En el caso de que estos derechos y obligaciones se incluyan para calcular el saldo
presupuestario, éste podría quedar enmascarado debido a la ejecución de los gastos
con financiación afectada a un ritmo distinto al de los ingresos vinculados a su
financiación; para evitarlo, debemos ajustarlo con las desviaciones de financiación, ya
que éstas representan la diferencia entre los ingresos realizados en el ejercicio y los
que se deberían haber realizado de acuerdo con el grado de ejecución del gasto, y por
tanto reflejan la diferencia de ritmo en la ejecución de gastos e ingresos. Así, al
resultado presupuestario deben sumarse dichas desviaciones negativas de financiación,
ya que no requieren derechos presupuestarios del ejercicio, y deberá disminuirse por
las desviaciones de financiación positivas para reflejar qué parte de esos derechos
reconocidos tienen una afectación a gastos de ejercicios posteriores.
Tras haber realizado todos estos ajustes al saldo presupuestario calculado
anteriormente, obtendremos la magnitud denominada resultado presupuestario del
ejercicio, poniendo de manifiesto la verdadera financiación aportada o la necesidad de
financiación real, si bien es el remanente de tesorería del ejercicio la variable a
considerar para mostrar la capacidad de financiar gastos del ejercicio siguiente
mediante modificaciones de crédito, o la necesidad de financiar dicho remanente de
tesorería mediante la reducción de gastos del ejercicio siguiente, operaciones de
crédito o aprobación de un presupuesto con superávit en el ejercicio siguiente.
Cabe terminar este apartado resaltando que aunque el estado del resultado
presupuestario conjuga la información de ingresos y gastos, el resultado
presupuestario no puede considerarse por sí mismo como indicador de la gestión de
gastos e ingresos, y el análisis debe tener en consideración todas las partes del estado
de liquidación del presupuesto, pudiendo apoyarse en el empleo de indicadores
presupuestarios.
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En ese sentido, recogemos a continuación algunos indicadores que pueden utilizarse
para realizar un análisis de la gestión presupuestaria llevada a cabo por la entidad,
clasificados en los siguientes tipos:
a) Indicadores de ejecución presupuestaria
b) Indicadores de estructura y nivel del presupuesto
c) Indicadores de inversión y financiación de las inversiones
d) Indicadores presupuestarios relativos a la carga de la deuda y el
endeudamiento
e) Indicadores del equilibrio presupuestario
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A) Indicadores de ejecución presupuestaria
1.- Índice de ejecución de ingresos
2.- Índice de ejecución de gastos
3.- Índice de recaudación de ingresos del presupuesto corriente
4.- Índice de recaudación de ingresos de presupuestos cerrados
5.- Índice de modificaciones presupuestarias
100sdefinitivo Créditos
netas sreconocida esObligacionxIEG =
100netos liquidados Derechos
neta nRecaudacióxIRIP =
100cerrados ospresupuest de cobro de pendientes Derechos
cerrados ospresupuest de cobrados DerechosxIRIPC =
100iniciales Créditos
aprobadas créditos de onesModificacixIMP =
100ingresos de sdefinitiva sPrevisione
netos liquidados DerechosxIEI =
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B) Indicadores de estructura y nivel del presupuesto
1.- Índice de gastos de personal
2.- Índice de transferencias corrientes entregadas
3.- Índice de relevancia de los ingresos corrientes
4.- Índice de ingresos fiscales
5.- Índice de transferencias corrientes recibidas
6.- Índice de gasto público por habitante
7.- Índice de ingresos corrientes por habitante
8.- Índice de presión fiscal
100corrientes soperacionepor sreconocida esObligacion
corrientes erenciaspor transf sreconocida esObligacionxITCE =
habitantes de Número
corrientes soperacionepor liquidados Derechos=IIC
habitantes de Número
públicos precios y Tasasindirectos Impuestosdirectos Impuestos ++=IPF
100corrientes soperacionepor netas sreconocida esObligacion
personal de gastospor sreconocida esObligacionxIGPE =
habitantes de Número
netas sreconocida esObligacion=IGP
100netos liquidados Derechos
corrientes soperacionepor liquidados DerechosxIRIC =
100corrientes soperacionepor liquidados Derechos
fiscales ingresospor liquidados DerechosxIIF =
100corrientes soperacionepor liquidados Derechos
corrientes erenciaspor transf liquidados DerechosxITCR =
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C) Indicadores de inversión y financiación de las
inversiones
1.- Índice de inversiones por habitante
2.- Índice de gastos por operaciones de capital
3.- Índice de ingresos por operaciones de capital
4.- Índice de cobertura de las inversiones
5.- Índice de financiación de inversiones con endeudamiento
habitantes de Número
capital de soperacionepor sreconocida esObligacion=II
100netas sreconocida esObligacion
capital de soperacionepor sreconocida esObligacionxIGC =
capital de soperacionepor Gastos
capital de soperacionepor Ingresos=IFI
100netos liquidados Derechos
capital de soperacionepor liquidados DerechosxIIOC =
capital de soperacionepor Gastos
sfinanciero pasivos con soperacionepor Ingresos=IFD
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D) Indicadores presupuestarios relativos a la carga de la
deuda y el endeudamiento
1.- Carga financiera por habitante
2.- Índice de relevancia de la carga financiera
3.- Incremento presupuestario del endeudamiento
habitantes de Número
sfinanciero Pasivosde ónAmortizaci ORsfinanciero Gastos OR +=ICF
100netas sreconocida esObligacion
sfinanciero Pasivosde ónAmortizaci ORsfinanciero Gastos ORxIRCD
+=
100corrientes soperacionepor liquidados Derechos
sfinanciero pasivos ónAmortizaci OR sfinanciero gastos ORxIPCF
+=
100 totalliquidados Derechos
IX) (Cap. sfinanciero pasivospor liquidados Derechos=IPCF
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E) Indicadores del equilibrio presupuestario
1.- Índice de ahorro bruto
2.- Índice de ahorro neto
3.- Índice de resultado presupuestario
4.- Índice de capacidad/necesidad de financiación
100corrientes soperacionepor Ingresos
bruto AhorroxIAB =
100netos liquidados Derechos
tario PresupuesResultadoxIRP =
100corrientes soperacionepor liquidados Derechos
neto AhorroxIAN =
100sfinanciera no soperacione liquidados Derechos
ónfinanciaci de necesidadCapacidad// xCFIN =
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TEMA 3. PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA : CARACTERÍSTICAS
GENERALES Y MARCO CONCEPTUAL
Objetivo: Analizar los antecedentes del Plan General de Contabilidad Pública aprobado
en 2010 y los principales cambios que se han producido respecto al Plan General de
Contabilidad de 1994, así como la estructura del mismo. Analizamos con especial
detalle el marco conceptual de la contabilidad recogido en este PGCP.
1. Antecedentes y estructura del Plan General de Contabilidad Pública
2. La aplicación del Plan General de Contabilidad Pública en las
Administraciones Central, Autonómica y Local. Las Instrucciones de Contabilidad
3. El marco conceptual de la Contabilidad Pública
4. La vinculación entre contabilidad presupuestaria y contabilidad económico-
patrimonial.
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3.1 Antecedentes y estructura del Plan General de Contabilidad Pú blica
En España, la normalización contable pública ha tomado como referencia, desde sus
orígenes, la normativa contable empresarial, adaptándola a las características y
particularidades existentes en el sector de las Administraciones Públicas.
De hecho, el primer Plan General de Contabilidad Pública, aprobado de forma
provisional en el año 1981, tiene como origen el Plan Empresarial de 1973. Ya en aquel
momento, el plan hacía referencia a la importancia de la normalización contable, tanto
en el ámbito público como privado, pero también a la importancia de poder comparar
la información entre ambos sectores. Por tratarse de una innovación importante, se
tomo la prudencia de aplicarlo de forma experimental al subsector Estado previamente
a su aprobación definitiva en el año 1983. A partir de este Plan marco, se desarrollaron
aplicaciones para los distintos subsectores, como Administración del Estado,
organismos Autónomos, Seguridad Social o Administración Local.
Desde ese momento, la evolución de la contabilidad pública en España ha venido
marcada por la evolución de la normativa contable empresarial, unido a los intentos de
modernización de la administración en todos los ámbitos y marcada por la filosófica de
la Nueva Gestión Pública. Así, en el año 1994 se aprobó un Plan General de
Contabilidad Pública basado en el Plan General de Contabilidad Pública del año 1990,
consecuencia de la adaptación de la normativa española a las Directivas Europeas. En
nuevo modelo normativo dio lugar a la necesidad de plantear un nuevo sistema
contable para las distintas administraciones públicas que tuviera como referencia el
nuevo PGCP.
Pero el principal hito en la normalización contable española lo marca sin lugar a dudas
la reciente reforma llevada a cabo en el sector empresarial como consecuencia de
nuestra pertenecía a la Unión Europea, tras un cambio de estrategia de la misma,
consistente en la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad/Normas
Internacionales de Información Financiera (en adelante NIC/NIIF) emitidas por el
International Accounting Standard Board a través de un mecanismo de endorsement.
Puede destacarse en ese sentido, la actuación a nivel técnico del EFRAG, entre cuyos
objetivos se encuentra el de recomendar sobre la aplicación de las NIC/NIIF en la
Unión Europea, en concreto, a la Comisión Europea.
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Así, el Reglamento 1606/2002, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio
de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad
emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) estableció la
aplicación de las NIC/NIIF en las cuentas consolidadas de las sociedades cuyos valores
están sido admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier estado
miembro. Para el resto de sociedades, se dejaba flexibilidad a los Estados Miembros
para permitir o requerir a dichas sociedades que elaboren sus cuentas anuales o
consolidadas de conformidad con las NIC/NIIF.
Esto origino un debate en España sobre la conveniencia de adaptar la normativa
española a las Normas Internacionales, al objeto de evitar la heterogeneidad contable
entre las normas contables aplicables en las cuentas individuales y las cuentas
consolidadas, que concluyó con la aprobación, en noviembre de 2007, del Plan General
de Contabilidad y un Plan General de Contabilidad para las Pequeñas y Medianas
Empresas.
Al igual que ocurriera en el año 1990, el Organismo responsable de la Contabilidad
Pública inició pronto un proceso de estudio para la reforma del PGCP, creando un
grupo de trabajo que fue encargado de debatir la propuesta normativa elaborada por
la IGAE, tomando como referencia la normativa contable empresarial, al igual que
hubiera hecho en momentos anteriores.
Ahora bien, de manera paralela a la reforma contable empresarial en el ámbito
internacional, en el sector público ha tenido lugar también todo un desarrollo
normativo internacional que podríamos denominar arquitectura internacional de la
contabilidad pública, y se plasma en las Normas Internacionales de Contabilidad para
el Sector Público (NICSP) emitidas por el IPSASB (International Public Sector
Accounting Standard Board), previamente denominado Comité del Sector Público de la
IFAC, dado que es un comité emisor de normas dentro de la IFAC.
Las NICSP están basadas en las normas contables internacionales emitidas por el IASB,
y tienen como objetivo servir de base para la armonización contable en el sector
público, pero fundamentalmente que puedan ser una referencia para la elaboración de
información financiera de calidad. En los últimos anos ha tenido lugar todo un proceso
de legitimización de las NIC-SP, y éstas han sido adoptadas a nivel internacional por
diferentes países, en todos los continentes, y por varios organismos internacionales,
como la Comisión Europea, la OTAN o la ONU. Asimismo, algunas organizaciones las
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han utilizado para emitir recomendaciones a los países, con el fin de que se esfuercen
para adaptar sus sistemas contables a las normas internacionales.
Esto ha llevado a que la normativa española no haya quedado tampoco ajena al
panorama internacional, tomando como referencia las NICSP, además del PGCP
empresarial. En todo caso, como ya hemos mencionado, la mayor parte de las NICSP
están basadas en las NIC/NIIF correspondientes, por lo que la fuente original ha sido
en todos los casos la normativa contable empresarial.
El Plan General de Contabilidad Pública, al igual que el Plan aplicable para las
empresas, se estructura en cinco partes:
• Primera parte. Marco conceptual de la Contabilidad.
• Segunda parte. Normas de registro y valoración.
• Tercera parte. Cuentas Anuales.
• Cuarta parte. Cuadro de cuentas.
• Quinta parte. Definiciones y relaciones contables.
• Las cuatro primeras partes son obligatorias
• Entre los aspectos más significativos de la adaptación se encuentran:
o La introducción del marco conceptual
o Cambios en Normas de valoración
o Nuevas cuentas anuales de las entidades públicas
o Información sobre costes de las actividades desarrolladas en memoria
o Indicadores de gestión
3.2. La aplicación del Plan General de Contabilidad Públ ica en las
Administraciones Central, Autonómica y Local. Las I nstrucciones de
Contabilidad
El Plan General de Contabilidad Pública del año 2010 ha entrado en vigor el 1 enero
de 2011 para la Administración General del Estado.
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En el ámbito de las Comunidades Autónomas, cada una de ellas tiene competencias
para establecer su propia normativa contable. Por ello, en la mayor parte de los casos,
han ido haciendo sus propias adaptaciones al Plan General de Contabilidad del año
1994 y prácticamente todas ellas cuentan con un sistema contable adaptado al PGCP.
Por eso, en estos momentos están poniendo en marcha mecanismos para adaptar su
sistema contable al PGCP de 2010, habiendo creado en algunos casos una comisión
para llevar a cabo la reforma contable.
En el ámbito de la administración local, corresponde al Ministerio de Economía y
Hacienda el dictar, a propuesta de la Intervención General de la Administración del
Estado, las normas contables de carácter general. El 1 de Enero de 2015 ha entrado en
vigor la adaptación del PGCP de 2010 para la administración local, a través de la
siguiente normativa: Orden HAP/1781/2013, de 20 de septiembre, por la que se
aprueba la Instrucción del modelo normal de Contabilidad Local, Orden
HAP/1782/2013, de 20 de septiembre, por la que se aprueba la Instrucción del modelo
simplificado de Contabilidad Local y se modifica la Instrucción del Modelo básico de
Contabilidad Local aprobada por Orden EHA/4040/2004, de 23 de noviembre
3.3. El marco conceptual de la Contabilidad Pública
El Marco Conceptual delimita:
• Los objetivos perseguidos por la información financiera dirigida a usuarios
externos.
• Los conceptos y elementos necesarios para la elaboración de la información.
• No es una norma, a partir del mismo se formulan e interpretan normas
concretas.
En concreto, el marco conceptual del PGCP consta de las siguientes partes:
1. Cuentas anuales. Imagen fiel
2. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales
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3. Principios contables
4. Elementos de las cuentas anuales
5. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas
anuales
6. Criterios de valoración
Cuentas anuales. Imagen fiel
Las Cuentas Anuales deben proporcionar información útil para la toma de decisiones y
constituyen un medio para la rendición de cuentas por los recursos que les han sido
confiados. Para ello, deben mostrar la imagen fiel del patrimonio, situación financiera,
resultado económico patrimonial y de la ejecución del presupuesto de la entidad
contable
A este respecto, se define la entidad contable como todo ente con personalidad jurídica
y presupuesto propio, que deba formar y rendir cuentas.
La imagen fiel implica que en la contabilización de las operaciones se ha de atender a
su realidad económica y no solo a su forma jurídica
En consonancia con ello, las cuentas anuales comprenden: Balance, Cuenta de
resultado económico patrimonial, ECPN, Estado de liquidación del presupuesto, EFE y
Memoria.
Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales
Se trata de requisitos exigibles, como consecuencia de la ausencia de control contable
de los usuarios externos de la información y para asegurar un mínimo de neutralidad
en la misma:
• CLARIDAD Comprensión del significado de la información
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• RELEVANCIA: La información debe ser útil, oportuna y comprender toda
aquella que posea importancia relativa
• FIABILIDAD: La información debe estar libre de errores materiales y de
sesgos, y conlleva que la información sea completa y objetiva.
• COMPARABILIDAD: Información comparable entre distintas entidades, así
como con la diferentes periodos de la misma entidad
Principios contables
Dentro de los principios contables, podemos diferenciar entre los de aplicación al área
económico-patrimonial y los del área presupuestaria.
Los principios del área económico-patrimonial son los mismos del PGC de empresas y
se concretan en los siguientes:
• Gestión continuada. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que continúa la
actividad de la entidad por tiempo indefinido. Por tanto, la aplicación de los
presentes principios no irá encaminada a determinar el valor liquidativo del
patrimonio.
• Devengo. Las transacciones y otros hechos económicos deberán reconocerse
en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos
representan, y no en el momento en que se produzca la corriente monetaria o
financiera derivada de aquéllos. Los elementos reconocidos de acuerdo con
este principio son activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos.
Si no puede identificarse claramente la corriente real de bienes y servicios se
reconocerán los gastos o los ingresos, o el elemento que corresponda, cuando
se produzcan las variaciones de activos o pasivos que les afecten.
• Uniformidad. Adoptado un criterio contable dentro de las alternativas
permitidas, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse a todos los elementos
patrimoniales que tengan las mismas características en tanto no se alteren los
supuestos que motivaron su elección.
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Si procede la alteración justificada de los criterios utilizados, dicha circunstancia
se hará constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa
de la variación sobre las cuentas anuales.
• Prudencia. Se deberá mantener cierto grado de precaución en los juicios de los
que se derivan estimaciones bajo condiciones de incertidumbre, de tal manera
que los activos o los ingresos no se sobrevaloren, y que las obligaciones o los
gastos no se infravaloren. Pero, además, el ejercicio de la prudencia no debe
suponer la minusvaloración de activos o ingresos ni la sobrevaloración de
obligaciones o gastos, realizados de forma intencionada, ya que ello privaría de
neutralidad a la información, suponiendo un menoscabo a su fiabilidad.
En relación con lo anterior, se ha de tener en cuenta que, de acuerdo con la
normativa presupuestaria vigente, los gastos e ingresos contabilizados pero no
efectivamente realizados no tendrán incidencia presupuestaria y sólo
repercutirán en el cálculo del resultado económico patrimonial.
• No compensación. No podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo
del balance, ni las de gastos e ingresos que integran la cuenta del resultado
económico patrimonial o el estado de cambios en el patrimonio neto, y se
valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales,
salvo aquellos casos en que de forma excepcional así se regule.
• Importancia relativa. La aplicación de los principios y criterios contables, deberá
estar presidida por la consideración de la importancia en términos relativos que
los mismos y sus efectos pudieran presentar. Por consiguiente, podrá ser
admisible la no aplicación estricta de alguno de ellos, siempre y cuando la
importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación
constatada sea escasamente significativa y no altere, por tanto, la imagen fiel
de la situación patrimonial y de los resultados del sujeto económico. Las
partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa
podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función. La
aplicación de este principio no podrá implicar en caso alguno la transgresión de
normas legales.
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Respecto a los principios de aplicación estrictamente presupuestaria, se definen dos:
• Principio de Imputación Presupuestaria. La imputación de las operaciones que
deban aplicarse a los Presupuestos de gastos e ingresos deberá efectuarse de
acuerdo con los siguientes criterios:
– Los gastos e ingresos presupuestarios se imputarán de acuerdo con su
naturaleza económica y, en el caso de los gastos, además, de acuerdo con la
finalidad que con ellos se pretende conseguir. Los gastos e ingresos
presupuestarios se clasificarán, en su caso, atendiendo al órgano encargado de su
gestión.
– Las obligaciones presupuestarias derivadas de adquisiciones, obras, servicios,
prestaciones o gastos en general se imputarán al Presupuesto del ejercicio en que
éstos se realicen y con cargo a los respectivos créditos; los derechos se imputarán
al Presupuesto del ejercicio en que se reconozcan o liquiden
• Principio de Desafectación. Con carácter general, los ingresos de carácter
presupuestario se destinarán a financiar la totalidad de los gastos de dicha
naturaleza, sin que exista relación directa entre unos y otros. En el supuesto de que
determinados gastos presupuestarios se financien con ingresos presupuestarios
específicos a ellos afectados, el sistema contable deberá reflejar esta circunstancia y
permitir su seguimiento. Por tanto, este principio establece que como norma
general no existe una vinculación entre las distintas partidas de ingresos y gastos
presupuestarios salvo en los casos de financiación afectada en que los ingresos
obtenidos deben destinarse a financiar determinados gastos específicos sin
posibilidad de dedicarlos a otro fin.
Elementos de las cuentas anuales
En el apartado 4º del Marco Conceptual se definen los elementos que constituyen las
cuentas anuales.
Elementos del Balance de Situación
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Activo. El Marco conceptual define los activos como bienes, derechos y otros recursos
controlados económicamente por la entidad, resultantes de sucesos pasados, de los
que es probable que la entidad obtenga en el futuro rendimientos económicos o un
potencial de servicio. Esto implica por tanto que dentro de los mismos se diferencian
dos grandes clases:
- Activos portadores de rendimientos económicos futuros, que son los que se poseen
con el fin de generar un rendimiento comercial a través de la provisión de bienes o
prestación de servicios con los mismos. No existen diferencias por tanto respecto a los
activos del sector empresarial.
- Activos portadores de potencial de servicio, que son aquellos que se poseen con una
finalidad distinta a la de generar un rendimiento comercial, como pueden ser los flujos
económicos sociales que generan dichos activos y que benefician a la colectividad, esto
es, su beneficio social o potencial de servicio. Esto tipo de activos son específicos de
las administraciones públicas, si bien tiene un precedente para las empresas públicas,
puesto que un concepto similar se recoge ya en la Orden EHA/733/2010, de 25 de
marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan
en determinadas circunstancias, bajo la denominación de activos no generadores de
flujos de efectivo.
La diferenciación entre ambos tipo de activo va a tener efectos importantes en las
normas de valoración aplicables, dado que como veremos posteriormente, los criterios
difieren para uno y otro tipo de activos.
Pasivo. El Marco conceptual define los pasivos como obligaciones actuales surgidas
como consecuencia de sucesos pasados, cuya extinción es probable que dé lugar a una
disminución de recursos que incorporen rendimientos económicos o un potencial de
servicio. No se plantea por tanto diferencia alguna respecto a la definición contenida
para el sector empresarial.
El Patrimonio Neto. El PGCP mantiene la misma orientación que el PGC del sector
empresarial y define el patrimonio neto de una forma residual: la parte de los activos
de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos, pero existen diferencias
importantes en lo que representa el patrimonio para cada tipo de entidad. En una
empresa, el patrimonio representa la parte de recursos que corresponde a los
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propietarios de la empresa, ya sea porque lo han aportado o porque se ha ido
generando a lo largo de los años como consecuencia de no repartir en su totalidad el
resultado obtenido.
Sin embargo, en las administraciones públicas, el concepto de propietarios como tal no
existe, pudiendo considerarse que la propiedad del patrimonio neto de la
administración corresponde a la totalidad de los ciudadanos. Desde ese punto de vista,
el patrimonio neto, representa la parte de recursos que no son exigibles por terceros, y
que por tanto pertenece a los ciudadanos de cada jurisdicción.
Elementos de la Cuenta del Resultado Económico-Patrimonial y del Estado de Cambios
en el Patrimonio Neto
El marco conceptual del PGCP define los ingresos como incrementos en el patrimonio
neto de la entidad, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos,
o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones
patrimoniales, monetarias o no, de la entidad o entidades propietarias cuando actúen
como tales. Los gastos, son decrementos en el patrimonio neto de la entidad, ya sea
en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o
aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en devoluciones de
aportaciones patrimoniales y en su caso distribuciones, monetarias o no, a la entidad o
entidades propietarias cuando actúen como tales.
AL igual que en el PGC empresarial, no todos los ingresos y gastos se imputan al
resultado del ejercicio, dado que de acuerdo con las normas de valoración recogidas en
la segunda parte del PGCP, algunos ingresos y gastos se imputan directamente al
patrimonio neto.
Elementos del Estado de liquidación del Presupuesto
Estos elementos son específicos del ‘ámbito público y se derivan de la información de
carácter presupuestario presentado por estas entidades. Los ingresos presupuestarios
son aquellos flujos que determinan recursos para financiar los gastos presupuestarios
de la entidad. Generan derechos de cobro presupuestarios, que deben imputarse al
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correspondiente presupuesto, con origen en ingresos, en la enajenación, el
vencimiento o la cancelación de activos o en la emisión de pasivos financieros.
Los gastos presupuestarios, por su parte, son aquellos flujos que suponen el empleo
de créditos consignados en el presupuesto de gastos de la entidad. Su realización
conlleva obligaciones a pagar presupuestarias con origen en gastos, en adquisición de
activos o en la cancelación de pasivos financieros. Por tanto, este término se reserva
para aquellos flujos que deben imputarse al estado de liquidación del presupuesto de
la entidad.
Elementos del Estado de Flujos de Efectivo
Por último, el marco conceptual del PGCP define los cobros como flujos de entrada de
efectivo, por lo que suponen un aumento de la tesorería de la entidad. Los pagos son
los flujos de salida de efectivo y suponen una disminución de la tesorería de la entidad.
Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las
cuentas anuales
El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan a las
cuentas anuales los diferentes elementos que las componen, de acuerdo con las
normas de registro de cada uno de ellos, incluidas en la 2ª parte del PGCP
De forma general, puede decirse que se procederá al registro de un elemento de las
cuentas anuales cuando, cumpliéndose la definición, se cumplan los criterios de:
� PROBABILIDAD: en la obtención o cesión de recursos que incorporen
beneficios o rendimientos económicos
� FIABILIDAD: su valor pueda determinarse de forma fiable
Criterios de valoración
La valoración es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los
elementos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con las normas de
valoración relativas a cada uno de ellos, incluidas en la 2ª parte del PGCP.
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En concreto, los siguientes criterios de valoración van a ser utilizados en las normas de
valoración:
Precio de adquisición. El precio de adquisición de un activo es el importe, en
efectivo u otros activos, pagado o pendiente de pago, que corresponda al mismo, así
como cualquier coste directamente relacionado con la compra o puesta en condiciones
de servicio del activo para el uso al que está destinado.
Coste de producción. El coste de producción de un activo incluye el precio de
adquisición de las materias primas y otros materiales consumidos, el de los factores de
producción directamente imputables al mismo, y la fracción que razonablemente
corresponda de los indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se
refieran al período de producción, construcción o fabricación, y se basen en el nivel de
utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean
necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.
Coste de un pasivo. El coste de un pasivo es el valor de la contrapartida recibida a
cambio de incurrir en la deuda.
Valor razonable. Es el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado
un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una
transacción en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinará
sin deducir los costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación.
No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una
transacción forzada, urgente, o como consecuencia de una liquidación involuntaria.
Con carácter general, el valor razonable se calculará con referencia a un valor de
mercado fiable. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo será la mejor
referencia del valor razonable, entendiéndose por tal aquel en el que se den las
siguientes condiciones: los bienes o servicios intercambiados en el mercado son
homogéneos; pueden encontrarse en todo momento compradores o vendedores para
un determinado bien o servicio, y; los precios son conocidos y fácilmente accesibles
para el público. Estos precios, además, reflejan transacciones de mercado reales y
actuales y producidas con regularidad.
En aquellos elementos para los que no exista un mercado activo, el valor razonable se
obtendrá mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración. Entre los
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modelos y técnicas de valoración se incluye el empleo de transacciones recientes en
condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente
informadas, si estuviesen disponibles, referencias al valor razonable de otros activos
que son sustancialmente iguales, descuentos de flujos de efectivo y modelos
generalmente aceptados para valorar opciones.
Valor realizable neto. El valor realizable neto de un activo es el importe que se
puede obtener por su enajenación en el mercado, de manera natural o no forzada,
deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso
de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su
producción, construcción o fabricación.
Valor en uso. El valor en uso de aquellos activos que incorporan rendimientos
económicos futuros para la entidad, es el valor actual de los flujos de efectivo
esperados a través de su utilización en el curso normal de la actividad de la entidad, y,
en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, actualizados a un tipo de
interés de mercado sin riesgos. Cuando la distribución de los flujos de efectivo esté
sometida a incertidumbre, se considerará ésta asignando probabilidades a las distintas
estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier caso, esas estimaciones deberán tener
en cuenta cualquier otra asunción que los participantes en el mercado considerarían,
tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado.
El valor en uso de aquellos activos portadores de potencial de servicio para la entidad,
es el valor actual del activo manteniendo su potencial del servicio. Se determina por el
coste de reposición del activo menos la amortización acumulada calculada sobre la
base de ese coste, para reflejar el uso ya efectuado del activo.
Costes de venta. Son los gastos directamente atribuibles a la venta de un activo en
los que la entidad no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender,
excluidos los gastos financieros. Se incluyen los gastos legales necesarios para
transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta.
Importe recuperable. El importe recuperable de un activo es el mayor entre su valor
razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
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Valor actual de un activo o de un pasivo. El valor actual es el importe de los flujos
de efectivo a recibir o pagar en el curso normal de la actividad de la entidad, según se
trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de
descuento adecuado.
Coste amortizado de un activo o pasivo financiero. Es el importe al que
inicialmente fue valorado un activo financiero, o un pasivo financiero, menos los
reembolsos de principal, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta
del resultado económico patrimonial, mediante la utilización del método del tipo de
interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el
vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de
valor por deterioro reconocida mediante una cuenta correctora de su valor.
El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala exactamente el valor
contable de un activo o un pasivo financiero con los flujos de efectivo estimados a lo
largo de la vida del mismo, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar
las pérdidas por riesgo de crédito futuras; en su cálculo se incluirán las comisiones
financieras que se carguen por adelantado en la concesión de financiación. Cuando no
se disponga de una estimación fiable de los flujos de efectivo a partir de un
determinado periodo, se considerará que los flujos restantes son iguales a los del
último periodo para el que se dispone de una estimación fiable
Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero. Son los
gastos directamente atribuibles a la compra o enajenación de un activo financiero, o a
la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido si la
entidad no hubiera realizado la transacción. Entre ellos se incluyen las comisiones
pagadas a intermediarios, tales como las de corretaje, los gastos de intervención de
fedatario público y otros, y se excluyen las primas o descuentos obtenidos en la
compra o emisión, los gastos financieros, los administrativos internos y los incurridos
por estudios y análisis previos.
Valor contable. El valor contable es el importe por el que un activo o un pasivo se
encuentra registrado en balance, una vez deducida, en el caso de los activos, su
amortización acumulada y cualquier corrección valorativa acumulada por deterioro que
se haya registrado.
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Valor residual. El valor residual de un activo es el importe que la entidad podría
obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez
deducidos los costes estimados para realizar ésta, tomando en consideración que el
activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga
al final de su vida útil.
La vida útil de un activo es el período durante el que se espera utilizar el activo por
parte de la entidad o el número de unidades de producción o similares que se espera
obtener del mismo por parte de la entidad.
La vida económica de un activo es el período durante el cual el activo se espera que
sea utilizable económicamente por parte de uno o más usuarios o el número de
unidades de producción que se espera obtener del activo por parte de uno o más
usuarios.
3.4. La vinculación entre contabilidad presupuestar ia y contabilidad
económico-patrimonial .
Como hemos mencionado anteriormente, el sistema contable consta de dos
subsistemas: el sistema de contabilidad financiera o económico-patrimonial y el de
contabilidad presupuestaria. Si nos fijamos en los grupos contables recogidos en el
Plan General de Contabilidad Pública (se analizarán con más detalle posteriormente),
observamos que mientras los grupos 1 a 9 están destinados a la contabilidad
económico-patrimonial, el grupo 0 permite el control presupuestario y corresponde al
subsistema presupuestario. La Conexión entre el subsistema presupuestario y el
económico-patrimonial se hace a través de las cuentas del grupo 4 en el momento que
aparecen los derechos de cobro (cuenta 430) y las obligaciones de pago (cuenta 400).
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Por tanto, la contabilidad Pública tiene dos ámbitos distintos:
� un ámbito económico donde hay un principio de devengo económico.
� un ámbito presupuestario donde hay un principio de reconocimiento
presupuestario, con unas reglas distintas a las que rigen en la situación
económico – patrimonial.
A continuación vamos a ver los conceptos de ingreso y gasto utilizados en cada uno de
los ámbitos.
GRUPO 1: FINANCIACIÓN BÁSICA
GRUPO 2: ACTIVO NO CORRIENTE
GRUPO 4: ACREEDORES Y DEUDORES
GRUPO 5: CUENTAS FINANCIERAS
GRUPO 6: COMPRAS Y GASTOS POR NATURALEZA
GRUPO 7: VENTAS E INGRESOS POR NATURALEZA
ÁREA PRESUPUESTARIA
ÁREA PATRIMONIAL
GRUPO 3: EXISTENC. Y OTROS ACTIVOS VENTA
ÁREA ECON-PATRIM.
GRUPO O: CUENTAS DE CONTROL PRESUPUESTARIO
GRUPO 8: GASTOS IMPUTADOS A PATRIMONIO NETO
GRUPO 9: INGRESOS IMPUTADOS A PATRIMONIO NETO
VAR. PATRIMONIO
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TEMA 4. INGRESOS Y GASTOS
Objetivo: Analizar los conceptos y tipos de ingreso y gasto en el Plan General de
Contabilidad, estableciendo una diferenciación entre éstos y los ingresos y gastos
presupuestarios.
1. Concepto de ingresos y gastos
2. Diferencias con los ingresos y gastos presupuestarios
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4. 1. Concepto de ingresos y gastos
Ingresos: son incrementos en el patrimonio neto de la entidad, ya sea en forma de
entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos,
siempre que no tengan su origen en aportaciones patrimoniales, monetarias o no, de
la/s entidad/es propietaria/s cuando actúen como tales.
Gastos: son decrementos en el patrimonio neto de la entidad, ya sea en forma de
salidas o disminuciones en el valor de los activos o aumento de los pasivos, siempre
que no tengan su origen en devoluciones de aportaciones patrimoniales y en su caso
distribuciones, monetarias o no, a la/s entidad/es propietaria/s cuando actúen como
tales.
Las definiciones anteriores tienen las siguientes implicaciones:
� Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de resultados y
formarán parte del resultado económico patrimonial, excepto cuando proceda
su imputación directa al patrimonio neto,
� En cuyo caso se presentarán en el estado que muestra los cambios en el
patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte del Plan
General de Contabilidad.
En relación a su reconocimiento, el PGCP señala que el reconocimiento de ingresos en
la cuenta del resultado económico patrimonial o en el estado de cambios en el
patrimonio neto, tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos
económicos o del potencial de servicio de la entidad, ya sea mediante un incremento
de activos, o una disminución de los pasivos, y siempre que su cuantía pueda
determinarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo de un
activo, o de un incremento en un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo.
Debe reconocerse un gasto en la cuenta del resultado económico patrimonial o en el
estado de cambios en el patrimonio neto, cuando se produzca una disminución de
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recursos económicos o del potencial de servicio de la entidad, ya sea mediante un
decremento en los activos, o un aumento en los pasivos, y siempre que pueda
valorarse o estimarse su cuantía con fiabilidad. El reconocimiento de un gasto implica,
por tanto, el simultáneo reconocimiento de un pasivo, o de un incremento en éste, o la
desaparición o disminución de un activo. Sensu contrario, el reconocimiento de una
obligación sin reconocer simultáneamente un activo relacionado con la misma, implica
la existencia de un gasto, que debe ser reflejado contablemente.
Cuando se trate de gastos e ingresos que también tengan reflejo en la ejecución del
presupuesto el mencionado reconocimiento se podrá realizar cuando, de acuerdo con
el procedimiento establecido en cada caso, se dicten los correspondientes actos que
determinan el reconocimiento de gastos o ingresos presupuestarios. En este caso, al
menos a la fecha de cierre del período, aunque no hayan sido dictados los
mencionados actos, también deberán reconocerse en la cuenta del resultado
económico patrimonial o en el estado de cambios en el patrimonio neto los gastos e
ingresos devengados por la entidad hasta dicha fecha.
En cualquier caso, se registrarán en el mismo periodo de cuentas anuales, los gastos e
ingresos que surjan directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros
hechos económicos.
El PGCP destina el grupo 6 y 7 a los ingresos a imputar al resultado económico-
patrimonial, mientras los ingresos y gastos a reconocer en patrimonio neto se registran
a través de los grupos 8 y 9.
En concreto, el detalle de ingresos en el grupo 7, Ventas e ingresos por naturaleza, es
el siguiente:
70. Ventas e ingresos por activos construidos o adquiridos para otras entidades.
71. Variación de existencias
72. Impuestos directos y cotizaciones sociales
73. Impuestos indirectos
74. Tasas, precios públicos y contribuciones especiales
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75. Transferencias y subvenciones
76. Ingresos Financieros
77. Beneficios procedentes de activos no corrientes, otros ingresos de gestión
ordinaria e ingresos excepcionales
78. Trabajos realizados por la entidad
79. Excesos y aplicaciones de provisiones y pérdidas por deterioro.
En las Compras y Gastos por Naturaleza, grupo 6, se diferencian los siguientes
subgrupos:
60. Compras
61. Variación de existencias
62. Servicios exteriores
63. Tributos
64. Gastos de personal y prestaciones sociales
65. Transferencias y subvenciones
66. Gastos financieros
67. Pérdidas procedentes de activos no corrientes, otros gastos de gestión
ordinaria y gastos excepcionales
68. Dotaciones para amortizaciones
69. Pérdidas por deterioro
Por otro lado, el grupo 8 y 9 registran respectivamente los gastos e ingresos imputados
al patrimonio neto.
En concreto, el grupo 9 está destinado al registro de los incrementos del patrimonio
neto de la entidad no imputados a la cuenta del resultado económico patrimonial del
ejercicio en el que se generan y contempla los siguientes tipos de ingresos:
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90: Ingresos por valoración de activos financieros
91: Ingresos en operaciones de cobertura
92: Ingresos por valoración del inmovilizado no financiero
94: Ingresos por subvenciones
99: Ingresos de participaciones en entidades del grupo , multigrupo y asociadas
con ajustes valorativos negativos previos.
El grupo 8, Gastos imputados al patrimonio neto, registra las disminuciones del
patrimonio neto de la entidad que no se imputan a la cuenta del resultado económico
patrimonial del ejercicio en que se generan, diferenciando los siguientes tipos:
80: Pérdidas por valoración de activos financieros
81: Gastos en operaciones de cobertura
82: Gastos por valoración del inmovilizado no financiero
84: Imputación de subvenciones
89: Gastos de participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas con
ajustes valorativos positivos previos
4. 2. Diferencias con los ingresos y gastos presupue starios
En ningún caso deben confundirse los ingresos y gastos anteriores con los ingresos y
gastos presupuestarios que afectan al subsistema de contabilidad presupuestaria y
reflejan los créditos asignados en el presupuesto de la entidad para la ejecución de las
políticas públicas y los recursos con que dichos gastos van a ser financiados. Estos
elementos son específicos del ámbito público y se derivan de la información de
carácter presupuestario presentado por estas entidades.
Los Ingresos Presupuestarios son aquellos flujos que determinan recursos para
financiar los gastos presupuestarios de la entidad. Generan derechos de cobro
presupuestarios, que deben imputarse al correspondiente presupuesto, con origen en
ingresos, en la enajenación, el vencimiento o la cancelación de activos o en la emisión
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de pasivos financieros. Por tanto, este término se reserva para aquellos flujos que
deben imputarse al resultado presupuestario de la entidad.
Los Gastos Presupuestarios son aquellos flujos que suponen el empleo de créditos
consignados en el Presupuesto de gastos de la entidad. Su realización conlleva
obligaciones a pagar presupuestarias con origen en gastos, en inversiones o en el
vencimiento de obligaciones. Por tanto, este término se reserva para aquellos flujos
que deben imputarse al resultado presupuestario de la entidad. No debe confundirse
con el término "gasto": existen gastos presupuestarios que no constituyen un gasto.
En relación a los criterios para su reconocimiento,
Los ingresos presupuestarios se reconocerán en el estado de liquidación del
presupuesto cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido:
� Se dicte el correspondiente acto administrativo de liquidación del
derecho de cobro, o
� Documento equivalente que lo cuantifique
Los gastos presupuestarios se reconocerán en el estado de liquidación del
presupuesto, cuando de acuerdo con el procedimiento establecido:
� Se dicte el correspondiente acto administrativo de reconocimiento o
liquidación de la obligación presupuestaria
Como ya hemos señalado, en algunas ocasiones el reconocimiento de ingresos y
gastos se lleva simultáneamente en el área presupuestaria y en el área patrimonial
(cuentas del grupo 6 y 7), pero en otras ocasiones los gastos e ingresos
presupuestarios pueden derivarse de modificaciones en activos o pasivos que no
implican variaciones en el patrimonio neto y por tanto no afectan al resultado
económico-patrimonial (por ejemplo contratación o reembolso de un préstamo,
adquisición o venta de un activo).
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BIBLIOGRAFÍA:
- Ley 47/2003, de 26 de noviembre, GENERAL PRESUPUESTARIA, que tiene por
objeto la regulación del régimen presupuestario, económico-financiero, de
contabilidad, intervención y de control financiero del sector público estatal.
- ORDEN EHA/3565/2008, de 3 de diciembre, por la que se aprueba la estructura
de los presupuestos de las entidades locales.
- Orden HAP/419/2014, de 14 de marzo, por la que se modifica la Orden
EHA/3565/2008, de 3 de diciembre, por la que se aprueba la estructura de los
presupuestos de las entidades locales.
- Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, por la que se aprueba el Plan General de
Contabilidad Pública.
- Real Decreto 500/1990, de 20 de abril, por el que se desarrolla el Capítulo
primero del Título sexto de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de
las Haciendas Locales, en materia de Presupuestos.
- Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
- Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y
Sostenibilidad Financiera.