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DEVOLUCIÓN DEL IVA SOPORTADO EN PERÚ Y ESPAÑA
POR: EL SOLITARIO DE S AYÁN
ResumenDentro de un proceso de globalización, la armonización tributaria es un proceso de aproximaciónsistemática de los sistemas fiscales que buscan desaparecer las diferencias que impidan unacooperación económica internacional entre sus interesados.En ese contexto, la legislación peruana (salvo ciertas excepciones) a diferencia de la española nopermite la devolución del IVA soportado por sus empresarios (ya que son ellos quienes lo ingresanal tesoro), siendo este hecho un repelente para muchas inversiones privadas, así como un retrocesode la evolución legislativa propia del Impuesto al Valor Añadido.En el modelo español, si al final del ejercicio el resultado del IVA soportado es negativo, se puedeoptar por la compensación o la devolución; quedando la posibil idad que el empresario o profesionalesté inscrito en el registro de devolución mensual pudiendo en ese caso, en cualquier declaración,optar por solicitar la devolución o bien compensar el saldo negativo en las liquidaciones siguientes.En ese sentido, en el presente trabajo se analizarán los aspectos determinantes en la devolución delImpuesto al Valor Añadido en ambas legislaciones, así como su aplicación y necesidad en lacoyuntura actual.
Contenido:1. Introducción y apreciación critica. – 2. Definición del Impuesto al Valor Agregado (IVA). – 2.1.España. – 2.2. Perú. – 3. Deducción y Devolución del IVA. – 3.1. España. – 3.2. Perú. – 4.Conclusiones. – 5. Bibliografía.
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1) Introducción y apreciación critica
Los Impuestos, según lo establecido por la doctrina tributaria1, son los tributos cuyo
cumplimiento no origina una contraprestación directa a favor del contribuyente por
parte del Estado. En ese sentido, se pueden definir como la aportación coercitiva
que los particulares hacen al sector público, sin especificación concreta de las
contraprestaciones que deberán recibir. Es decir, los impuestos son recursos que
los sujetos pasivos otorgan al sector público para financiar el gasto público; sin
embargo, dentro de esta transferencia no se especifica que los recursos regresarán
al sujeto en la forma de servicios públicos u otra forma. Esto es así porque los
recursos obtenidos por el sector público sirven para muchos fines.
Siguiendo este orden de ideas, la doctrina ha clasificado de diversas maneras a los
impuestos, siendo la clasificación de los impuestos más reconocida por la mayoría
de autores la división en Impuestos Directos e Impuestos Indirectos.
Los Impuestos Directos son aquellos que tienen relación con la capacidad tributaria
directamente ligada con un elemento subjetivo, como pueden ser: a) las rentas que
provengan del capital, del trabajo o de la aplicación conjunta de ambos factores,
entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y
susceptible de generar ingresos periódicos; b) las ganancias de capital; y
c) cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros. En ese
contexto, está claro que no se permite la traslación del impuesto, siendo el impuesto
directo por excelencia el Impuesto a la Renta.
1 Bonilla L. (2014). La economía de los impuestos. Recuperado de:http://www.economia.unam.mx/secss/docs/tesisfe/BonillaLI/cap1.pdf
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Los Impuestos Indirectos hacen posible la diferencia entre el sujeto que es obligado
legalmente a pagar el tributo y el sujeto económico, quien fácticamente soporta la
carga mediante la traslación. En ese contexto, está claro que se permite la traslación
del impuesto, siendo el impuesto indirecto a estudiar en el presente trabajo el
Impuesto General a las Ventas en Perú (IGV) o el Impuesto al Valor Añadido en
España (IVA).
En Perú y España, el IVA es un impuesto indirecto que grava el consumo, que tiene
como características: a) ser plurifásico no acumulativo; b) utilizar el método de
sustracción sobre base financiera para la determinación de valor agregado; y c)
gravar sólo el valor agregado en cada etapa de la producción y comercialización de
bienes y servicios.
Siguiendo con la idea del párrafo precedente, el impuesto a pagar por las
operaciones del periodo, resulta de la diferencia entre el IVA devengado del periodo
(impuesto originado en las operaciones de venta de bienes o prestación de servicios
trasladado a los adquirientes) y el IVA soportado del mismo periodo (impuesto
trasladado en las operaciones de compra).
Por tanto, los sujetos pasivos del IVA pueden restar de las cuotas devengadas por
las operaciones que realizan las cuotas que han soportado en sus adquisiciones de
bienes y servicios o en su importación, siempre que se tenga el documento
justificativo de la operación entre otros requisitos que establecen las legislaciones
de ambos países.
Ahora, en España a diferencia de Perú los sujetos pasivos que no hayan podido
efectuar las deducciones por exceder la cuantía de las mismas de las cuotas
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devengadas, pueden solicitar la devolución del saldo a su favor existente al 31 de
diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de
liquidación de dicho año; en ese sentido, la Administración Tributaria Española tiene
el plazo de 6 meses para realizar dicha devolución de ser el caso. En Perú, dicho
IVA soportado se arrastra mensualmente hasta que se agote, siendo que si este no
se agota al finalizar el ejercicio fiscal, se arrastra para el primer periodo del nuevo
ejercicio fiscal en un Programa de Declaración Telemática (PDT) cuyo número es
621, con lo cual nunca se permite su devolución (salvo casos específicos
determinados por leyes concretas que desarrollaremos más adelante) pero si su
deducción.
De otro lado, en España a diferencia de Perú, se les permite a los sujetos pasivos
del IVA estar inscritos en un registro de devolución mensual, con lo cual no tienen
que esperar a solicitar la devolución del saldo que tengan a su favor al término del
último período de liquidación de cada año natural. Los requisitos para estar inscrito
en dicho registro son: a) solicitar la inscripción mediante la presentación de una
declaración censal; b) estar al corriente de sus obligaciones tributarias; c) no
encontrarse en alguno de los supuestos que podrían dar lugar a la baja cautelar en
el registro de devolución mensual o a la revocación del número de identificación
fiscal (similar al RUC); d) no realizar actividades que tributen en el régimen
simplificado; e) una vez aceptado se requiere una permanencia mínima de un año;
f) una vez inscrito, y si se solicita una baja voluntaria del registro, este deberá ser
presentado en el mes de noviembre del año anterior a aquel en que deban surtir
efectos; g) una vez inscritos se deberán presentar las autoliquidaciones del
impuesto exclusivamente por vía telemática y con periodicidad mensual, así como
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presentar la declaración informativa con el contenido de los Libros Registro del
impuesto (modelo 340); y e) en el caso de entidades acogidas al régimen especial
del grupo de entidades, la inscripción en el registro solo procederá cuando todas las
entidades del grupo que apliquen dicho régimen especial así lo hayan acordado y
reúnan los requisitos establecidos en este apartado. Las solicitudes de inscripción
en el registro se presentarán en el mes de noviembre del año anterior a aquel en
que deban surtir efectos.
A mayor abundamiento, en la ley del IVA español existe un plazo de caducidad de
cuatro años para realizar las deducciones del IVA soportado; sin embargo no existe
en la ley ni en el reglamento un plazo de caducidad para solicitar su devolución. A
mayor abundamiento, la Sentencia Tribunal Supremo Español (Sala 3) de 23 de
diciembre de 2010, estableció que las empresas que no hayan podido -o no hayan
querido- compensar sus cuotas no devengadas de IVA durante el plazo de cuatro
años establecido a tal efecto, podrán en todo caso solicitar a la Administración la
devolución de su importe en cualquier momento posterior. Esta actuación opera
tanto en caso de que hayan compensado dichas cuotas, sin que con ello se haya
podido satisfacer el importe total durante el periodo marcado, como en caso de que,
simplemente, el empresario o profesional haya optado por no solicitar su
compensación durante ese tiempo. El argumento central del Tribunal Supremo en
aquella oportunidad fue que el principio de neutralidad que informa todo el sistema
IVA debe prevalecer, de tal manera que “no hay caducidad del derecho a recuperar
los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos
posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el
sujeto pasivo de ejercitar la compensación por transcurso del plazo fijado, la
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Administración debe devolver al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.”
Dicha posición, que si bien no es similar, es acogida por la Sala de Derecho
Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la República
de Perú, ya que mediante la Casación N° 3305-2011 LIMA (Notas de Crédito
Negociables) de fecha 17 de diciembre de 2013 estableció que si bien unas notas
de crédito (mediante las cuales el contribuyente solicitaba la devolución de un pago
indebido o exceso) perdieron su efectividad para ser usadas como pagos de
impuestos, “éstas mantienen su validez como instrumentos que acreditan una
obligación por parte de la demandada (que en este caso es la Sunat) que no se
puede desconocer, es decir prevalece la obligación al documento que la soporta.
Por último, los sujetos pasivos (en el caso del IVA) podrán entender desestimada la
solicitud de inscripción en el registro, si transcurridos tres meses desde su
presentación no han recibido notificación expresa de la resolución del expediente.
Entonces, en el presente artículo se busca identificar los puntos más relevantes en
el beneficio de la devolución del IVA soportado en ambas legislaciones.
2) Definición de IVA
2.1) España
2.1.1) ¿Qué es el Impuesto al Valor Añadido (IVA)?
Según lo establecido en los artículos uno y siguientes del Título preliminar de la Ley
del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley 37-1992), el IVA es un impuesto de
naturaleza indirecta ya que recae sobre una manifestación indirecta de la capacidad
económica, que vendría a ser el consumo de bienes y servicios. En ese sentido, el
mencionado impuesto grava tres operaciones detalladas en la mencionada norma
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como son: a) las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por
empresarios o profesionales; b) las adquisiciones intracomunitarias de bienes; y c)
las importaciones de bienes.
Lo indicado anteriormente se puede esquematizar 2 de la siguiente manera (VER
GRÁFICO 1):
GRÁFICO 1
Entonces, el impuesto lo paga finalmente el consumidor final de los bienes, pero
quienes lo ingresan en el Tesoro son los empresarios o profesionales que prestan
servicios, que entregan bienes, realicen adquisiciones intracomunitarias o importen
bienes.
De otro lado, una de las características del IVA que lo diferencian de otros tributos
tales como el Impuesto a la Renta de Personas Físicas (IRPF) o el Impuesto de
Sociedades (IS) es la de su devengo; así, mientras que en aquellos el devengo es
2 Agencia Estatal de Administración Tributaria (2014). Manual Práctico IVA. Agencia Estatal Boletín Oficial delEstado.
IVALo soporta
elconsumidor
final
Entregas de bienes y prestaciones deservicios realizadas por empresariosy profesionales en el desarrollo de suactividad.
Adquisiciones intracomunitarias de
bienes que, en general, también sonrealizadas por empresarios oprofesionales, aunque en ocasionespueden ser realizadas por particulares (por ejemplo, adquisiciónintracomunitaria de medios detransporte nuevos).
Importaciones de bienes, cualquieraque sea quien las realice, ya seaempresario, profesional o particular.
Grava tres clases de
operaciones
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de naturaleza periódica (el mismo se produce el 31 de diciembre en el IRPF o el
último día del ejercicio social en el IS, salvo excepciones), en el IVA el devengo se
produce operación a operación, es decir, es un impuesto de devengo instantáneo.
En consecuencia, no hay pagos a cuenta, sino liquidaciones periódicas (mensuales
o trimestrales) de los devengos producidos durante el periodo de liquidación.
2.1.2) ¿El IVA se aplica en todo el territorio español o hay algunas zonas
exoneradas al igual que en Perú?
El IVA solo es aplicable en la Península3 e Islas Baleares, ya que según el numeral
4.2 de la exposición de motivos de la Ley del IVA, el impuesto no es aplicable en
Canarias, Ceuta y Melilla. En el ámbito espacial, es aplicable el mar territorial hasta
el límite de 12 millas náuticas y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
En el caso de Perú tenemos que el artículo 71° de la Ley N° 23407 señala que las
empresas industriales establecidas o que se establezcan en zonas de Frontera4 o
de Selva están gravadas sólo con las contribuciones al Instituto Peruano de
Seguridad Social y con los derechos de importación, salvo lo dispuesto en el artículo
VI del Título Preliminar de esta Ley5, así como los tributos municipales.
3 España está integrada por la mayor parte del territorio peninsular, las islas Baleares y en territorio africano lasislas Canarias, las ciudades de Ceuta y Melilla, y unos pequeños islotes cerca de la costa norteafricana delMediterráneo.4 Empresas ubicadas en zona de frontera comprendidas dentro de los alcances de la Ley N° 23407, que sedediquen al procesamiento, transformación o manufactura de recursos naturales de origen agropecuario opesquero provenientes de dicha zona.5 Para los efectos de esta Ley, se considera empresa industrial a la constituida por la persona natural o jurídicabajo cualquiera de las formas previstas en el Artículo 112 de la Constitución Política del Perú; y cuyo objeto sea,fundamentalmente, ejercer la actividad industrial manufacturera.
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Conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, las empresas industriales
establecidas en zonas de Frontera o de Selva solo están gravadas con los tributos
y contribuciones que expresamente en él se mencionan y por tanto, exoneradas de
todo otro impuesto, creado o por crearse, inclusive de aquellos que requieren de
norma exoneratoria expresa.
2.1.3) ¿En España se aplica una tasa del IVA uniforme o es variable?
En la legislación española, la tasa del impuesto es denominada “tipo”, que al igual
que la tasa es el porcentaje que se aplica sobre la base imponible para obtener la
cuota.
La Ley del IVA establece un tipo general (el impuesto vigente) de 21% y dos tipos
reducidos (impuestos vigentes que son el 10% y el 4%) para dar un tratamiento
favorable a determinadas operaciones; y que según la naturaleza del impuesto son
aplicables, según su vigencia, a cada operación comercial en el momento del
devengo. En cuanto a la aplicación de los tipos reducidos, está será de la siguiente
manera:
Tipo reducido del 10%.- En cuanto a los servicios, se aplicará el tipo reducido del
10% a los siguientes: a) los transportes de viajeros y de sus equipajes; b) los
servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes6 y, en
6 Desde el 1 de septiembre de 2012, se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior, los servicios mixtos dehostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoas u otros análogos.
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general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se
confeccionan previo encargo del destinatario; c) determinados servicios efectuados
en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas; d) los
servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardines públicos; e) los servicios
de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos,
limpieza y desratización de alcantarillados públicos y la recogida o tratamiento de
las aguas residuales; f) la entrada a bibliotecas, archivos y centros de
documentación y museos, galerías de arte y pinacotecas; g) las prestaciones de
servicios de asistencia social que no estén exentas ni les sea de aplicación el tipo
del 4%; h) los espectáculos deportivos de carácter aficionado; i) las exposiciones y
ferias de carácter comercial; j) las ejecuciones de obra de renovación y reparación
realizadas en edificios destinados a viviendas que cumplan determinados requisitos;
k) los arrendamientos con opción de compra de edificios o parte de los mismos
destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un
máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden
conjuntamente; y l) la cesión de los derechos de aprovechamiento por turno de
edificios, conjuntos inmobiliarios o sectores de ellos arquitectónicamente
diferenciados cuando el inmueble tenga, al menos, diez alojamientos, de acuerdo
con lo establecido en la normativa reguladora de estos servicios.
En el caso de las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones se
aplica de la siguiente manera (VER GRÁFICO 2):
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GRÁFICO 2
Tipo reducido del 4%.- En cuanto a los servicios, se aplicará el tipo reducido del
4% a los siguientes: a) los servicios de reparación de los vehículos para personas
con movilidad reducida, y de las sillas de ruedas y los servicios de adaptación de
los autotaxis y autoturismos para personas con minusvalías y de los vehículos a
motor que transporten habitualmente a personas con minusvalía en sillas de ruedas
o con movilidad reducida; b) los arrendamientos con opción de compra de edificios
destinados exclusivamente a viviendas calificadas como de protección oficial de
régimen especial o de promoción pública; c) los servicios de teleasistencia, ayuda
a domicilio, centros de día y de noche y atención residencial, siempre que no estén
exentos y se presten en plazas concertadas en centros o residencias o mediante
precios derivados de un concurso administrativo adjudicado a las empresas
Entregas.Adquisiciones
intracomunitariasImportaciones.
De sustancias o productos que sean susceptibles de ser, habitual eidóneamente, utilizados para la nutrición humana o animal, así comolos animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados, habitual e idóneamente, para la obtención de estosproductos.
Determinados bienes susceptibles de ser utilizados en actividadesagrícolas, forestales o ganaderas; y las aguas aptas para laalimentación humana o animal o para el riego. Y aparatos o productosque suplan deficiencias físicas o prevengan, diagnostiquen, traten,alivien o curen enfermedades o dolencias del hombre o de losanimales
Los medicamentos para uso animal y las sustancias medicinalessusceptibles de ser utilizadas, habitual e idóneamente, en suobtención.
Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización comoviviendas, incluidos los garajes, con un máximo de dos, y anexos que
se transmitan conjuntamente; y las semillas, bulbos, esquejes y otrosproductos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en la obtención de flores y plantas vivas.
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prestadoras, o como consecuencia de una prestación económica vinculada a tales
servicios que cubra más del 75% de su precio.
En el caso de las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones se
aplica de la siguiente manera (VER GRÁFICO 3):
GRÁFICO 3
2.1.4) ¿Qué actividades toma en cuenta el IVA a efectos de realizar su
gravamen?
La ley del IVA, considera actividades a efectos de realizar su gravamen a las
empresariales7 o profesionales. En ese sentido, a un empresario o un profesional
7 En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación deservicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y elejercicio de profesiones liberales y artísticas. Las actividades empresariales o profesionales se consideraniniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmadapor elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales act ividades.
Entregas.Adquisiciones
intracomunitarias.
Importaciones.
Los vehículos para personas con movilidad reducida y las sillas de ruedaspara uso exclusivo de personas con discapacidad y, con el previoreconocimiento del derecho, los vehículos destinados a ser utilizadoscomo autotaxis o autoturismos especiales para el transporte de personascon discapacidad en silla de ruedas, así como los vehículos a motor quedeban transportar habitualmente a personas con discapacidad en silla deruedas o con movilidad reducida, con independencia de quien sea el
conductor de los mismos. El reconocimiento del derecho surte efectodesde la fecha de presentación de la solicitud.
Los medicamentos para uso humano, así como las sustanciasmedicinales, formas galénicas y productos intermedios susceptibles deser utilizados, habitual e idóneamente, en su obtención. Y las prótesis,órtesis e implantes internos para personas con discapacidad.
Los alimentos básicos como son: el pan común, las harinas panificables,la leche, los quesos, los huevos, las frutas, verduras, hortalizas,legumbres, tubérculos y cereales.
Los libros, periódicos y revistas que no contengan única ofundamentalmente publicidad y los elementos complementariosentregados conjuntamente. No se aplica el tipo reducido a los artículos y
aparatos electrónicos ni al material escolar, excepto a los álbumes,partituras, mapas y cuadernos de dibujo. Y las viviendas de protecciónoficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregasse efectúen por los promotores, incluidos los garajes, con un máximo dedos, y anexos que se transmitan conjuntamente.
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se le reputará realizada una actividad empresarial o profesional, cuando esta sea
derivada del comercio o profesión, la industria o minería; de la explotación
agropecuaria, forestal, pesquera o de otros recursos naturales; de la prestación de
servicios comerciales o profesionales, industriales o de índole similar, como
transportes, comunicaciones, sanatorios, hoteles, depósitos, garajes, reparaciones,
construcciones, bancos, financieras, seguros, fianzas y capitalización; y, en general,
de cualquier otra actividad que constituya negocio habitual de compra o producción
y venta, permuta o disposición de bienes. Sin embargo, la ley del IVA establece
supuestos, en los cuales se presume la realización de una actividad profesional o
empresarial, como a continuación se procede a mostrar (VER GRÁFICO 4):
GRÁFICO 4
2.1.5) ¿Quiénes son los sujetos pasivos del IVA?
IVA
Son actividades empresarialeso profesionales
^Las operaciones realizadas por las sociedadesmercantiles, cuando tengan la condición deempresario o profesional.
^Las transmisiones o cesiones de uso de losbienes que integran el patrimonio empresarial oprofesional, incluso con ocasión del cese en elejercicio de las actividades.
^Los servicios desarrollados por los Registradoresde la Propiedad en su condición de liquidadorestitulares de una Oficina Liquidadora de DistritoHipotecario.
Se presume que son actividadesempresariales o profesionales
*Cuando se anuncie un establecimiento que tengapor objeto alguna operación mercantil por medio
de circulares, periódicos, carteles, rótulosexpuestos al público o de otro modo cualquiera.
*Cuando para realizar las operaciones se exijacontribuir por el IAE.
*La presunción admite prueba en contrario.
Es indiferente que en el ejercicio de la actividad lasoperaciones tengan carácter habitual u ocasional,así como los fines o resultados que persiga laactividad o la operación concreta y estarángravadas, incluso aunque se efectúen en favor delos propios socios, asociados, miembros o
partícipes de las entidades que las realizan.
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La ley del IVA establece taxativamente que a efectos de gravar una operación
comercial con el impuesto, dicha operación deberá ser realizada por un empresario
o profesional; en ese sentido, el artículo 5 de la ley del IVA define a los empresarios
y profesionales de la siguiente manera (VER GRÁFICO 5):
GRÁFICO 5
Entonces, el sujeto pasivo será el empresario o profesional, persona física o jurídica,
que entrega bienes o presta servicios.
Por otra parte, la ley del IVA le da la categoría de sujetos pasivos (siempre que
realicen operaciones sujetas al impuesto) a los siguientes: a) las herencias
yacentes; b) comunidades de bienes y demás entidades que no tienen personalidad
jurídica pero constituyen una unidad económica o un patrimonio separado
susceptible de imposición.
IVA
Quienes realicen actividades empresariales oprofesionales, salvo que las efectúenexclusivamente a título gratuito.
Las sociedades mercantiles, salvo pruebaen contrario.
Quienes exploten un bien corporal o incorporalcon el fin de obtener ingresos continuados enel tiempo. En particular, los arrendadores debienes.
Quienes urbanicen terrenos, promuevan,construyan o rehabiliten edifi cacionesdestinadas a su venta, adjudicación o cesión,aunque sea ocasionalmente.
Los particulares que realicen a título ocasionalla entrega de un medio de transporte nuevoexenta del impuesto por destinarse a otro
Estado miembro de la Unión Europea, loscuales serán empresarios únicamente respectode esta operación.
Son profesionales oempresarios
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Por último, se establecen ciertas reglas especiales para determinar en qué
supuestos específicos un contribuyente se convierte en sujeto pasivo del Impuesto,
lo mismo que muestra a continuación (VER GRÁFICO 6):
GRÁFICO 6
2.1.6) ¿Cómo se regula la entrega de bienes y prestación de servicios en el
IVA?
La entrega de bienes , en la Ley y el Reglamento del IVA, es la transmisión del
poder de disposición sobre bienes corporales, es decir, la transmisión del poder de
disponer de los bienes con las facultades atribuidas a su propietario. Según las
mencionadas normas, tienen la condición de bienes corporales: el gas, el calor, el
frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
DESTINATARIODE BIENES OSERVICIOS
Cuando quien realiza las operaciones no estáestablecido en el territorio de aplicación IVA español.
Las sociedades mercantiles, salvo prueba encontrario. Y las prestaciones de servicios que tenganpor objeto derechos sobre emisiones de gases deefecto invernadero.
Cuando se trate de entregas de gas y electricidad olas entregas de calor o de frío a través de las redesde calefacción o refrigeración que se entiendanrealizadas en el territorio de aplicación del impuesto,si el proveedor no se encuentra establecido y eldestinatario es un empresario o profesional o unapersona jurídica que no actúe como tal y seencuentra identificado en dicho territorio.
Cuando se trate de entregas de determinadosmateriales de recuperación, así como en algunasprestaciones de servicios (selección, corte,fragmentación y prensado) sobre los citadosmateriales de recuperación.
Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o deproductos semielaborados de oro de ley igual osuperior a 325 milésimas.
profesional oempresario
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De otro lado, una característica peculiar de la ley del IVA es que ciertas entregas de
bienes no requieren que se produzca la transmisión del poder de disposición, como
son los siguientes: a) las ejecuciones de obra de construcción o rehabilitación de
una edificación cuando quien ejecute la obra aporte materiales cuyo coste supere
el 40% de la base imponible del IVA correspondiente a la operación; b) las
aportaciones no dinerarias de elementos del patrimonio empresarial o profesional y
las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución de
cualquier tipo de entidades; c) las transmisiones de bienes en virtud de una norma
o resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa; d) las
cesiones de bienes sin que se produzca la transmisión de la propiedad serán
entregas cuando tengan lugar en virtud de contratos de venta con pacto de reserva
de dominio o condición suspensiva o contratos de arrendamiento venta; e) las
transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio,
efectuadas en virtud de contratos en comisión de venta o en comisión de compra; y
f) el suministro de productos informáticos normalizados efectuados en cualquier
soporte material, considerándose aquellos que no precisen de modificación
sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario.
Por último, existen operaciones asimiladas a la entrega de bienes, las cuales sin
serlo tienen el mismo tratamiento tributario que una entrega de bienes a título
oneroso, aun cuando no haya contraprestación. Estas operaciones son: el
autoconsumo de bienes y las transferencias de bienes realizadas por un empresario
a otro Estado miembro para sus necesidades.
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La prestación d e serv ic ios , la Ley define las prestaciones de servicios como toda
operación sujeta al impuesto que no tenga la consideración de entrega, adquisición
intracomunitaria o importación.
En ese contexto, se considera que son prestaciones de servicios, entre otros: a) el
ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio; b) los arrendamientos de
bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles; c) las
cesiones de uso o disfrute de bienes; d) las cesiones y concesiones de derechos de
autor, licencias, patentes, marcas y demás derechos de la propiedad intelectual e
industrial; e) las obligaciones de hacer o no hacer y las abstenciones pactadas en
contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución
de bienes en áreas delimitadas; f) las ejecuciones de obra que no sean entregas de
bienes; g) los traspasos de locales de negocio; h) los transportes; i) los servicios de
hostelería, restaurante o acampamento y la venta de bebidas y alimentos para su
consumo inmediato en el mismo lugar; j) las operaciones de seguro, reaseguro y
capitalización; k) los servicios de hospitalización; l) los préstamos y créditos en
dinero; m) el derecho a utilizar instalaciones deportivas o recreativas; n) la
explotación de ferias y exposiciones; o) las operaciones de mediación y las de
agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno; y p) el
suministro de productos informáticos cuando no tengan la condición de entrega de
bienes, considerándose accesoria a la prestación de servicios la entrega del
soporte.
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Por último, al igual que en la entrega de bienes, existen operaciones que a efectos
del impuesto se asimilan a las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso.
Estas operaciones son los autoconsumos8 de servicios.
2.1.7) ¿Cómo funciona el IVA?
El IVA, como ya se mencionó, es un impuesto indirecto que grava el consumo, que
tiene la característica de ser plurifásico no acumulativo, que utiliza el método de
sustracción sobre base financiera para la determinación de valor agregado,
diseñado a efecto de gravar sólo el valor agregado en cada etapa de la producción
y comercialización de bienes y servicios. En ese contexto, el impuesto a pagar por
las operaciones del periodo, resulta de la diferencia entre el débito fiscal del periodo
(impuesto originado en las operaciones de venta de bienes o prestación de servicios
trasladado a los adquirientes) y el crédito fiscal del mismo periodo (impuesto
trasladado en las operaciones de compra).
Siguiendo la idea del párrafo precedente, existen dos conceptos que debemos
desarrollar, como son el débito fiscal (IVA devengado) y el crédito fiscal (IVA
soportado), los mismos que según lo establecido por la Ley del IVA se podrán
esquematizar de la siguiente manera (VER GRÁFICO 7):
GRÁFICO 7
8 Transferencias de bienes y derechos del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal que nosean entregas de bienes.La aplicación total o parcial al uso particular o a fines ajenos a la actividad empresarial o profesional de losbienes del patrimonio empresarial o profesional.Las demás prestaciones de servicios a título gratuito siempre que se realicen para fines ajenos a los de laactividad empresarial o profesional.
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En ese sentido, si el crédito fiscal9 (que debe cumplir con los requisitos exigidos por
la Ley del IVA) es positivo debe ingresarse en el Tesoro. Si es negativo, con carácter
general, se compensa en las autoliquidaciones siguientes; y sólo si al final del
ejercicio el resultado es negativo puede optar por la compensación o la devolución
del mencionado crédito fiscal. Sin embargo, si el empresario o profesional está
9 IVA soportado en las compras y adquisiciones a los proveedores, puede ser el resultado tanto positivo comonegativo.
Artículo 92 de la ley del IVA. Cuotas tributarias deducibles:Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas porlas operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayansoportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: 1º Las entregas de bienes yprestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto; 2º Las importaciones de bienes; 3ºLas entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1º c) y d) ; 84.uno.2º y 4º ,y 140 quinque , todos ellos de la presente Ley; 4º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas enlos artículos 13, número 1º , y 16 de esta Ley.Dos. El derecho a la deducción, establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que losbienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94,apartado uno, de esta Ley.
IVA
Devengado
(requisitos parala aplicación)
a) Debe tratarse de una entrega de bienes o unaprestación de servicios realizada por un empresario oprofesional, de una adquisición intracomunitaria debienes o de servicios o de una importación de bienes.b) No deben tratarse de una operación no sujeta oexenta por la ley.
c) La operación debe realizarce en la Península o IslasBaleares.d) La operación debe entenderse como producida orealizada.e) Se debe determinar la base imponible que soportaráel tipo impositivo.f) Determinar el gravamen por cada tipo de operación.
Soportado(requisitos parala aplicación)
a) Las cuotas soportadas deben tener la consideraciónlegal de deducibles.b) La deducción sólo puede efectuarla quien reúna unaserie de requisitos subjetivos; y quien ejercita el derechoa la deducción debe estar en posesión de los justificantes
necesarios para efectuar dicha deducción.c) Los bienes o servicios por cuya adquisición oimportación se ha soportado o satisfecho el IVA debenutilizarse en la actividad empresarial o profesional.d) Las cuotas no deben figurar entre las exclusiones yrestricciones del derecho a deducir establecidas en laLey.e) Los bienes y servicios han de emplearse enactividades cuya realización genera el derecho adeducción de las cuotas del IVA soportado.
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inscrito en el registro de devolución mensual, en cualquier declaración se puede
optar por solicitar la devolución o bien compensar el saldo negativo en las
liquidaciones siguientes.
2.1.8) ¿Cuál es la diferencia entre el IVA y el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentales?
Según la legislación española, ambos impuestos gravan la transmisión de bienes o
derechos. En el caso del IVA, según ya hemos determinado, este se aplicará cuando
quien transmite sea empresario (realice una actividad de comercio) o profesional
(dentro del ejercicio de sus funciones). Por otro lado, se aplicará el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentales cuando quien
transmite sea un particular. Entonces, se entenderá por particular 10, a aquel
contribuyente que si bien es un empresario no está realizando una operación
comercial habitual propia de su desempeño; o que siendo profesional, no está
desempeñando una actividad propia de su profesión de manera habitual11.
Para efectos didácticos, compararemos a los Actos Jurídicos Documentales con las
operaciones no habituales12 (las personas naturales, sociedades conyugales y
10 Las operaciones comerciales realizadas por empresarios o profesionales, estarán gravados por el Impuestosobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; y no por el IVA en los siguientessupuestos: a) operaciones realizadas por empresarios o profesionales sujetas y exentas de IVA (las entregas,
arrendamientos, constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre bienes inmuebles, salvoque se renuncie a la exención en el IVA); b) Operaciones realizadas por empresarios o profesionales no sujetasal IVA (las entregas de inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un conjunto de elementos corporalesy, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional, constituyan una unidadeconómica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios).11 Como regla general se produce la incompatibilidad de ambos impuestos de manera que, en principio, lasoperaciones realizadas por empresarios y profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesionalno estarán sujetas al concepto “Transmisiones Patrimoniales Onerosas” del Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sino al IVA.12 Artículo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT y normas modificatorias.
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sucesiones indivisas que sin ser habituales requieran otorgar comprobantes de
pago a sujetos que necesiten sustentar gasto o costo para efecto tributario, podrán
solicitar el Formulario Nº 820 - Comprobante por Operaciones No Habituales).
De otro lado, dado que el empresario o profesional tiene un IVA soportado, este
podrá ser deducible, mientras que el otro impuesto no lo será. Entonces, las
cantidades pagadas por el concepto “Transmisiones Patrimoniales Onerosas”
constituyen un coste para el empresario.
2.2) Perú
2.2.1) ¿Qué es el Impuesto General a las Ventas (IGV)?
Al igual que en España el IVA, denominado en Perú Impuesto General a las Ventas
(IGV), es un impuesto indirecto. En ese sentido, la Resolución del Tribunal Fiscal
Peruano N. º 1374-3-2000 de fecha 20 de diciembre de 2000 señala que:
“…el l egislador adoptó la técnica del impuesto plurifásico noacumulativo sobre el valor agregado calculado sobre elmétodo de sustracción sobre base financiera de impuestocontra impuesto, con derecho a un crédito fiscal condeducciones amplias”.
Ante este escenario, es necesario recordar que una característica fundamental del
IGV es la capacidad contributiva, que según la doctrina es entendida como la aptitud
de una persona para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, sustentado sobre
la base de determinados hechos reveladores de riqueza. En ese contexto, el Texto
Único Ordenado de la Ley del IGV e ISC de Perú, regulado por el Decreto Supremo
Nº 055-99-EF, establece que el IGV grava las siguientes operaciones: a) la venta
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en el país de bienes muebles; b) la prestación o utilización de servicios en el país;
c) los contratos de construcción; d) la primera venta de inmuebles que realicen los
constructores de los mismos; y e) la importación de bienes.
Por tanto, según la ley del IGV, la relación entre la capacidad contributiva y el hecho
gravado será establecida por las ventas, los servicios empresariales y el retiro de
bienes en su caso. Con lo cual, la generación de valor agregado, estará determinada
por los intereses, la remuneración y los dividendos, que en resumen vendrían a ser
el reparto entre los factores productivos de valor agregado.
2.2.2) ¿Cuál es el ámbito de aplicación del IGV?
En cuanto a la base imponible, el impuesto gravará “el total de la contraprestación”,
teniendo en cuenta el consumo y la territorialidad, es decir se gravarán tanto
operaciones nacionales y operaciones internacionales que se hayan prestado en el
país (servicios prestados por no domiciliados).
2.2.3) ¿Quiénes son los sujetos pasivos del IGV y cuál es su tasa?
La ley del IGV, reconoce como sujeto del impuesto a la persona natural o jurídica
que realice actividades de comercio y que cumpla ciertas características (que
analizaremos a continuación); entonces, a diferencia de la normativa española no
se afecta con este impuesto a los profesionales que ejercen su profesión o carrera.
De otro lado, se debe tener en cuenta que, en doctrina se reconoce que uno de los
caracteres de la autoliquidación tributaria es que un acto realizado por un particular
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dirigido directa y expresamente a la Administración Tributaria, es decir, para que la
autoliquidación produzca plenos efectos y exista jurídicamente se deben cumplir
ciertos parámetros que en palabras de Fernández Pavés13 son los siguientes:
“… debe haber una exteriorizaci ón, una manifestación o plasmación fuera del ámbito puramente interno de quién larealiza; o dicho en otros términos, requiere que toda actividadllevada a cabo mentalmente por el sujeto se plasme en unacto, se “vista” de alguna forma jurídica admitida para el caso,y como tal sea enviada a/y recibida por la AdministraciónTributaria”…
Por otra parte, el impuesto que afecta la utilización de servicios en el país prestados
por no domiciliados y la importación de bienes intangibles será determinado y
pagado por el contribuyente de conformidad con el literal d) del artículo 4 de la Ley
del IGV y el literal g) del citado artículo 4 de la Ley del IGV respectivamente.
En ese sentido, es muy importante recordar que los contribuyentes14 del impuesto
están obligados a llevar un Registro de Ventas e Ingresos y un Registro de
13 Fernández Pavés, María José (1995). La autoliquidación tributaria. Madrid, Pág. 90. Instituto de EstudiosFiscales – Marcial Pons Ediciones Jurídicas S.A.14 A manera de comparación tenemos dos supuestos especiales9.1) Son sujetos del impuesto selectivo al consumo en calidad de contribuyentes: a) los productores o lasempresas vinculadas económicamente a éstos, en las ventas realizadas en el país; b) las personas queimporten los bienes gravados; c) los importadores o las empresas vinculadas económicamente a éstos en lasventas que realicen en el país de los bienes gravados; y, d) la entidades organizadoras y titulares deautorizaciones de juegos de azar y apuestas, a que se refiere el inciso c) del Artículo 50.9.2) Son sujetos del Impuesto Especial a las ventas en calidad de contribuyentes, las personas naturales, laspersonas jurídicas de acuerdo a las normas del Impuesto a las Rentas y las sociedades conyugales que ejerzanla opción sobre atribución de rentas prevista en las normas que regulan el Impuesto a la Renta, que: a) efectúenventas en el país de bienes afectos, en cualquiera de las etapas del ciclo de producción y distribución; y b)
importen bienes afectos.9.3) Son sujetos del Impuesto a la Venta de Arroz Pilado: las Personas Naturales, las Sucesiones Indivisas, lasSociedades Conyugales que ejerzan la opción de rentas conforme a la opción sobre atribución de rentasconforme a las normas que regulan el Impuesto a la Renta, personas jurídicas de acuerdo a las normas delImpuesto a la Renta.En general todas aquellas comprendidas en el Art.9° del TUO de la Ley del IGV e ISC y modificatorias, queefectúen cualquiera de las siguientes operaciones: La primera venta en el territorio nacional de los bienesafectos, y la importación de bienes afectos.
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Compras, en los que anotarán las operaciones que realicen, de acuerdo a las
normas que señale el reglamento de la Ley del IGV. En el caso de operaciones de
consignación, los contribuyentes del impuesto deberán llevar un Registro de
Consignaciones, en el que anotarán los bienes entregados y recibidos en
consignación (la Sunat mediante Resolución de Superintendencia podrá establecer
otros registros o controles tributarios que los sujetos del impuesto deberán llevar).
En resumen, son sujetos pasivos del IGV los siguientes contribuyentes (VER
GRÁFICO 8):
La tasa del IGV es de 16%, sin embargo conjuntamente con este impuesto se grava
el consumo con un impuesto adicional denominado de Promoción Municipal, el cual
tiene una tasa del 2% con lo cual el impuesto que realmente soporta el consumidor
final es de 18% y se aplica de manera general, no existiendo diferentes tipos
respecto a este impuesto, como si lo existe en España.
Ahora, están exoneradas del IGV las operaciones contenidas en los Apéndices I y
II, también se encuentran exonerados los contribuyentes del Impuesto cuyo giro o
negocio consiste en realizar exclusivamente operaciones exoneradas contenidas en
los apéndices I y II u operaciones inafectas, cuando vendan bienes que fueron
adquiridos o producidos para ser utilizados en forma exclusiva en dichas
operaciones exoneradas o inafectas. A manera de ejemplo se tiene que el numeral
2 del anexo II de la ley de IGV dispone que está exonerado del impuesto el servicio
de transporte público de pasajeros dentro del país, excepto el transporte público
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ferroviario de pasajeros y el transporte aéreo. De lo establecido en la norma citada,
se desprende que para que el servicio de taxi sea exonerado de IGV debe tener
como requisito el ser un “servicio público”. En ese sentido, según el informe N.° 049-
2011-SUNAT/2B0000 el servicio de taxi, se encuentra comprendido en la
exoneración del IGV, a que se refiere el numeral 2 del Apéndice II de la Ley del IGV.
GRÁFICO 8
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2.2.4) ¿Cómo funciona el IGV?
Sujetospasivos IGV
Son sujetos del impuesto encalidad de contribuyentes, laspersonas naturales, las personas
jurídicas, las sociedadesconyugales que ejerzan la opciónsobre atribución de rentas previstaen las normas que regulan el
Impuesto a la Renta, sucesionesindivisas, sociedades irregulares,patrimonios fideicometidos desociedades titulizadoras, losfondos mutuos de inversión envalores y los fondos de inversiónque desarrollen actividadempresarial y que:
a) Efectúen ventas en el país de bienesafectos, en cualquiera de las etapas del ciclode producción y distribución.b) Presten en el país servicios afectos.c) Utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados.
d) Ejecuten contratos de construcciónafectos.e) Efectúen ventas afectas de bienesinmuebles.f) Importen bienes afectos. Tratándose debienes intangibles se considerará queimporta el bien el adquirente del mismo.
Tratándose de las personasnaturales, las personas jurídicas,entidades de derecho público o
privado, las sociedades conyugalesque ejerzan la opción sobreatribución de rentas prevista en lasnormas que regulan el Impuesto ala Renta, sucesiones indivisas, queno realicen actividad empresarial,serán consideradas sujetos delimpuesto cuando:
i. Importen bienes afectos.ii. Realicen de manera habitual las demásoperaciones comprendidas dentro del ámbitode aplicación del Impuesto.La habitualidad se calificará en base a la
naturaleza, características, monto, frecuencia,volumen y/o periodicidad de las operaciones,conforme a lo que establezca el Reglamento.Se considera habitualidad la reventa.Sin perjuicio de lo antes señalado seconsiderará habitual la transferencia queefectúe el importador de vehículos usadosantes de transcurrido un (1) año de numeradala Declaración Única de Aduanas respectiva odocumento que haga sus veces.
También son contribuyentes delimpuesto la comunidad de bienes,los consorcios, joint ventures uotras formas de contratos decolaboración empresarial, que
lleven contabilidad independiente,de acuerdo con las normas queseñale el Reglamento.
Son sujetos del Impuesto a la Ventade Arroz Pilado, en calidad decontribuyentes, las personasnaturales, las sucesiones indivisas,las sociedades conyugales queejerzan la opción sobre atribución derentas conforme a las normas queregulan el Impuesto a la Renta, laspersonas jurídicas de acuerdo a lasnormas del Impuesto a la Renta y engeneral todas aquellascomprendidas en el artículo 9 de laLey del IGV, que efectúen cualquierade las siguientes operaciones:
a) La primera venta en el territorio nacionalde los bienes afectos.b) La importación de bienes afectos.
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Los impuestos indirectos15 son aquellos que se trasladan fácilmente a través del
precio de los bienes o servicios, como los impuestos generales al consumo, que
gravan las operaciones de compra y venta en todas sus etapas, o existen algunos
otros impuestos específicos dependiendo de la capacidad económica del
consumidor. Los impuestos que gravan el consumo a través de la compra-venta
puede ser en su etapa inicial como en Canadá, en la final como en Estados Unidos
de Norteamérica, o en todas las transacciones económicas como el caso de Perú.
Los impuestos indirectos al consumo, en su época fueron un gran avance ya que el
tratamiento fiscal que éstos tenían era homogéneo a todos los bienes y servicios;
se administraban fácilmente y se recaudaban cantidades importantes por dichos
conceptos, estas ventajas permitieron que los países se recuperaran después de la
Segunda Guerra Mundial al financiar las amplias funciones que tuvieron que asumir
en la fase de recuperación y consolidación de la sociedad industrial.
Debido a la necesidad de los gobiernos por aumentar su recaudación fiscal, eliminar
los efectos acumulativos de los impuestos indirectos y las limitaciones de los
impuestos directos, se buscaron nuevas opciones que tuvieran como característica
fundamental el aumento de la capitalización, la exportación y facilitar la integración
económica entre los países. La alternativa que se escogió fue el Impuesto General
a las Ventas.
15 VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker (2009). Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú: Análisis,doctrina y jurisprudencia. Universidad ESAN: Tax editor, Lima, p. 252.
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El IGV repercute en cada etapa de la cadena productiva con el valor que se añade
en cada uno de ellas hasta llegar e incidir en el consumidor final, como resultado de
incorporar dicho valor en un producto o servicio en las diferentes etapas
económicas.
Así tenemos lo siguiente:
Contribuyente.- El productor de bienes y servicios.
En el régimen del IGV el productor de bienes y servicios aunque no soporte la carga
del gravamen, tiene la obligación de trasladarlo al adquirente o a su cliente, ya que
tiene el carácter de contribuyente en relación con los actos o actividades que señala
la misma Ley.
Destinatario del gravamen.- El consumidor final.
El consumidor final que utiliza los bienes y servicios producidos es el sujeto
económico del gravamen, porque es quien soporta en última instancia el peso del
mismo. El consumidor final aun y cuando tiene a cuesta el peso de la carga fiscal,
no puede ser contribuyente al no intervenir en las etapas del proceso económico de
producción y distribución de los bienes y servicios.
De otro lado, el IGV tiene las siguientes características o componentes en cuanto a
la entrega de bienes:
Venta de bienes, según lo dispuesto en los incisos a) y b) del artículo 3° de la ley
del IGV, se entiende por “venta” a todo acto por el que se transfieren bienes a título
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oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o
negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las
partes, así como al retiro de bienes con excepción de los señalados en la Ley y su
Reglamento16; y, por “bienes muebles” a los corporales que pueden llevarse de un
lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos,
invenciones, derecho de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves,
así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de
los mencionados bienes.
Venta de bienes mu ebles 17 , de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1° de
la Ley del IGV, el referido impuesto grava, entre otras operaciones, la venta en el
país de bienes muebles. Por su parte, el inciso b) del artículo 2° de la citada ley
establece que no se encuentra gravada con el IGV, la transferencia de bienes
usados que efectúen las personas naturales o jurídicas que no realicen actividad
empresarial, salvo que sean habituales en la realización de este tipo de
operaciones.
Ante ello, el numeral 9.2 del artículo 9° de la ley dispone que tratándose de las
16 Conforme a lo señalado en el inciso a) del numeral 3 del artículo 2° del Reglamento de la Ley del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N.° 029-94-EF(publicado el 29.3.1994, y normas modificatorias), se considera “venta” a todo acto a título oneroso que conllevela transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denominación que le den las partes, talescomo venta propiamente dicha, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución desociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin; asícomo al retiro de bienes, considerándose como tal todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes atítulo gratuito.17 Según el informe N° 192-2006-SUNAT/2B0000, los CAFAES, en tanto no realicen actividad empresarial, yrespecto de las operaciones de venta de bienes muebles y de prestación de servicios comprendidas dentro delámbito de aplicación del IGV, serán considerados sujetos de dicho impuesto en calidad de contribuyentes, enla medida que realicen tales actividades de manera habitual de acuerdo a lo que determine la SUNAT.
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personas naturales, las personas jurídicas, entidades de derecho público o privado,
las sociedades conyugales que ejerzan la opción sobre atribución de rentas prevista
en las normas que regulan el Impuesto a la Renta, sucesiones indivisas, que no
realicen actividad empresarial, serán consideradas sujetos del impuesto cuando: i)
importen bienes afectos; ii) realicen de manera habitual las demás operaciones
comprendidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto. Agrega la norma que,
la habitualidad18 se calificará en base a la naturaleza, características, monto,
frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones, conforme a lo que
establezca el Reglamento de Ley del IGV (se considera habitualidad la reventa).
Sin perjuicio de lo antes señalado se considerará habitual la transferencia que
efectúe el importador de vehículos usados antes de transcurrido un año de
numerada la Declaración Única de Aduanas respectiva o documento que haga sus
veces.
Finalmente, cuando una operación este gravada con el IGV, debe tenerse en cuenta
que quien soporta la carga económica es el adquirente del mismo, el cual deberá
aceptar el traslado del Impuesto, tal como lo dispone el tercer párrafo del artículo
38° del TUO de la Ley del IGV.
18 Por su parte, el numeral 1 del artículo 4° del Reglamento de la Ley del IGV establece que para calificar lahabitualidad a que se refiere el citado artículo 9°, la SUNAT considerará la naturaleza, características, monto,frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones a fin de determinar el objeto para el cual el sujeto lasrealizó.
Añade la norma que, en el caso de operaciones de venta, se determinará si la adquisición o producción de losbienes tuvo por objeto su uso, consumo, su venta o reventa, debiendo de evaluarse en los dos últimos casos elcarácter habitual dependiendo de la frecuencia y/o monto.
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Primera venta de inmuebles 19 , el inciso d) del artículo 13° de la ley del IGV dispone
que la base imponible, en la primera venta de inmuebles, está constituida por el
ingreso percibido, con exclusión del correspondiente al valor del terreno. Por su
parte, el numeral 9 del artículo 5° del Reglamento de la Ley del IGV señala que para
determinar la base imponible del impuesto en la primera venta de inmuebles
realizada por el constructor, se excluirá del monto de la transferencia el valor del
terreno; para tal efecto, se considerará que el valor del terreno representa el
cincuenta por ciento (50%) del valor total de la transferencia del inmueble.
Como se puede apreciar la base imponible del IGV, en la primera venta de
inmuebles, está constituida por el valor total de la transferencia del inmueble al que
se le deduce el valor del terreno, equivalente al cincuenta por ciento (50%) de dicho
monto.
Ahora bien, a efecto de determinar si el valor total de la transferencia incluye el IGV
que corresponde a la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de
los mismos, es necesario tener en cuenta la definición de base imponible. Al
respecto, David Bravo Sheen y Walker Villanueva Gutierrez20 señalan que:
… “Entendemos por base imponible la cuantificación delaspecto material de la hipótesis de incidencia. Si por ejemplo,realizamos la venta de un bien gravada con el IGV (aspectomaterial), la Base Imponible responderá a la siguienteinterrogante: ¿sobre qué monto de dicha operación se deberáaplicar el 18%? Como podemos observar, la respuestanecesariamente se reflejará en una cifra determinada, de allíque se afirme que la Base Imponible constituye la partemensurable (susceptible de ser medida) sobre la cual se aplica
19 Según el inciso d) del artículo 1° del TUO de la Ley del IGV dicho Impuesto grava la primera venta deinmuebles que realicen los constructores de los mismos.20 Walker, Bravo. (1999). La Imposición al Consumo en el Perú. Estudio Caballero Bustamante, página 55.
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la tasa o alícuota del Impuesto para obtener el Débito Fiscalde cada operación.”...
Así pues, dado que la base imponible constituye la parte mensurable sobre la cual
se aplica la tasa o alícuota del IGV, dicha base no podría contener el monto del IGV
que corresponda a la operación. Por lo tanto, el valor total de la transferencia del
inmueble al cual se le deducirá el cincuenta por ciento (50%) del valor del terreno,
no incluye el monto del IGV que corresponda por la mencionada operación.
Por último, al igual que la norma española, hay ciertas actividades económicas que
sin ser venta de bienes, se les da el tratamiento tributario de venta de bienes a título
oneroso. En ese sentido, dichas actividades económicas son denominadas “retiro
de bienes” y son los retiros de bienes que efectúan los propietarios, socios o titulares
de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento
o bonificación, con excepción de los siguientes actos: a) el retiro de insumos,
materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboración de los bienes que
produce la empresa; b) la entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la
fabricación de otros bienes que la empresa le hubiere encargado; c) el retiro de
bienes por el constructor para ser incorporados a la construcción de un inmueble;
d) el retiro de bienes como consecuencia de la desaparición, destrucción o pérdida
de bienes, debidamente acreditada; e) el retiro de bienes para ser consumidos por
la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de las operaciones
gravadas; f) bienes no consumibles, utilizados por la propia empresa, siempre que
sea necesario para la realización de las operaciones gravadas y que dichos bienes
no sean retirados a favor de terceros; g) el retiro de bienes para ser entregados a
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los trabajadores como condición de trabajo, siempre que sean indispensables para
que el trabajador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga
mediante Ley; h) el retiro de bienes producto de la transferencia por subrogación a
las empresas de seguros de los bienes siniestrados que hayan sido recuperados.
Por otra parte, el IGV tiene las siguientes características o componentes en cuanto
a los servicios:
Prestación de servicios21, la definición general de una prestación de servicios es
la de una relación obligacional en la cual una persona, que se denomina como
prestador, se compromete a desarrollar una prestación a favor de otra, denominada
comitente, a cambio de una contraprestación o en forma gratuita, el contenido de
los contratos de prestación de servicios comprende siempre prestaciones de hacer
o no hacer. Se consideran como modalidades de prestación de servicios a la
locación de servicios, al contrato de obra, al mandato, al depósito y al secuestro,
pero también están reguladas por las reglas generales de la prestación de servicios
las relaciones contractuales de “doy para que hagas” o de “hago para que des”.
Todas las modalidades de prestaciones de servicios nominadas e innominadas, se
regulan por las reglas generales establecidas en el Código Civil. Estas reglas
generales son las siguientes: a) cuando la prestación tenga como contrapartida una
21 Osterling Parodi, Felipe (1992). Las obligaciones. Biblioteca para leer el Código Civil. Vol. VI, Fondo Editorialde la Pontificia Universidad Católica del Perú, Lima, p. 208.
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retribución, ésta deberá pagarse en la oportunidad pactada; b) el prestador del
servicio no puede excederse o apartarse de las órdenes o indicaciones del
comitente, salvo que su actuar sea más conveniente para el comitente en
comparación con lo ordenado por este o lo establecido en el contrato; c) cuando la
naturaleza de los servicios contratados corresponda a servicios profesionales o de
carácter técnico de especial dificultad, el prestador no responderá por los daños y
perjuicios causados por culpa leve; d) el contrato de prestación de servicios se
extingue con la muerte o la incapacidad del prestador a menos que las prestaciones
puedan ser ejecutadas sin requerir de la actuación directa del prestador.
De otro lado, el Código Civil, en su artículo 1764º, señala que “por la locación de
servicios el locador se obliga, sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus
servicios por cierto tiempo o para un trabajo determinado, a cambio de una
retribución”. En ese contexto, el contrato de locación de servicios puede
comprender toda clase de servicios, ya sea los que impliquen el ejercicio de una
profesión como los que consistan en el desarrollo de un oficio manual, un arte o una
práctica habitual del locador. Ahora, según el artículo 1759º del Código Civil, la
retribución se pagará después de prestado el servicio; salvo que en el contrato, por
la naturaleza de la obligación o por la costumbre, se deba pagar por adelantado o
periódicamente.
A mayor abundamiento, según lo establecido por las Resoluciones del Tribunal
Fiscal Peruano N° 5130-5-2002 de 4 de septiembre de 2002 y 8296-1-2004 de 26
de octubre de 2004, se ha determinado que:
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“…la definición de servicios contenidos en la Ley del IGV…esbastante amplia, pues el término prestación comprende tantolas obligaciones de dar, salvo aquellas en las que se de danen propiedad el bien, en cuyo caso estaríamos ante unaventa, como las de hacer y no hacer”.
En conclusión, el concepto de servicios es amplio, y abarca las prestaciones de dar
(actividad), como las de hacer (actividad) y no hacer (inactividad).
a) ¿Ante estos supuestos un contrato de franquicia es un servicio o una venta
de bienes?
El contrato22 de franquicia se caracteriza por brindar regalías como medio de
contraprestación contractual. En ese sentido, en la Ley y Reglamento del Impuesto
a la Renta23, se considera a las regalías como activos intangibles24 de duración
limitada, ya que su vida útil está limitada por la ley o por su propia naturaleza, así
por ejemplo tenemos: a) patentes; b) los modelos de utilidad; c) los derechos de
autor; d) los derechos de llave; e) los diseños o modelos planos, procesos o
formulas secretas y los programas de instrucción para computadoras (software);
entre otros.
22 LARROUMET, Christian (1993). Teoría General del Contrato. Volumen I. Traducción de Jorge Guerrero R.Editorial Temis S.A., Bogotá, p. 312.23 Artículo 25.- GASTOS NO DEDUCIBLES
a) Para la aplicación del inciso g) del Artículo 44 de la Ley se tendrá en cuenta lo siguiente:1. El tratamiento previsto por el inciso g) del Artículo 44 de la Ley respecto del precio pagado por activosintangibles de duración limitada, procederá cuando dicho precio se origine en la cesión de tales bienes, y no alas contraprestaciones pactadas por la concesión de uso o el uso de intangibles de terceros, supuestos queencuadran en la deducción a que se refiere el inciso p) del Artículo 37 de la Ley.2. Se consideran activos intangibles de duración limitada a aquéllos cuya vida útil está limitada por ley o por supropia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos dellave, los diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas, y los programas de instrucciones paracomputadoras (Software).24 La ley del Impuesto a la Renta Peruana, precisa que no se considera activos intangibles de duración limitadaa las marcas de fábrica y el fondo de comercio (Goodwil).
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Ante ello, se plantea la siguiente interrogante: ¿Se considera la regalía, para efectos
del IGV, una venta de bienes muebles o se considera una prestación de servicios?
Venta de bienes muebles.- Para efectos civiles el contrato de compra venta es un
acto jurídico bilateral que se caracteriza por ser un contrato oneroso, obligacional,
conmutativo, con prestaciones recíprocas que importan un acuerdo de voluntades
en virtud del cual, un sujeto denominado “vendedor” se obliga a transferir la
propiedad de un bien a otro sujeto denominado “comprador” y este último a su vez
se obliga a pagar su precio en dinero.
Para la ley del IGV, respecto del supuesto de afectación “venta en el país de bienes
muebles”, define como venta, a todo acto por el que transfieren bienes a título
oneroso, independientemente de la designación que se dé, a los contratos o
negociaciones que originen dicha transferencia y de las condiciones pactadas por
las partes. Por su parte el Reglamento de la ley del IGV en su artículo 2 numeral 3
literal a) precisa que la venta es todo acto a título oneroso que conlleve a la
trasmisión de la propiedad de los bienes gravados, independientemente de la
denominación que le den las partes ha dicho acto.
Según el artículo 4 de la ley del IGV, en la venta de bienes muebles, por regla
general la obligación tributaria nace en la fecha en que se emite el comprobante de
pago o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero.
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Respecto de la oportunidad de emisión del comprobante en la transferencia de
bienes muebles, éste ocurrirá en el momento en que se entregue el bien, o en el
momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero, tal como expresamente
lo establece el Reglamento de Comprobantes de pago.
En ese sentido, se entiende que la definición de venta de la ley del IGV no es
asimilable a la de compraventa25 de la legislación civil peruana, en tanto la primera
no goza de amplitud de contenido en comparación de la segunda, pues incorpora
otro tipo de operaciones cuyo efecto jurídico es también la trasferencia de propiedad
(transferir bienes debe entenderse como transferir riesgo y beneficios inherentes al
derecho de propiedad).
En conclusión, la regalía (para efectos de la ley del IGV) es una venta de bienes
muebles siempre y cuando se transfiera la propiedad26 del derecho de autor (que
puede incluir uno o más derechos patrimonial) al adquiriente. Este razonamiento es
sustentado en la Casación Nº 2080-2009, emitida por la Sala de Derecho
Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la República
Peruana, que versa sobre un contrato de cesión de posición contractual, y que en
su quinto considerando establece que una venta es todo acto por el cual se
transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se
25 ZANNONI, Eduardo (1982). El daño en la responsabilidad civil . Editorial Astrea de Alfredo y Ricardo Desalma,Buenos Aires, p. 34.
26 Entendiendo a la propiedad como el poder jurídico que permite usar, disfrutar, disponer y reinvidicar un biensegún el artículo 923 del Código Civil.
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les dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las
condiciones pactadas por las partes; en ese sentido, la Corte Suprema entiende que
los derechos que se desprenden de un contrato de cesión de posición contractual
no son bienes muebles ( a efectos de la ley del IGV) por tal motivo se trataría de
una operación no gravada con el IGV, supuesto totalmente diferente si se hubiera
planteado como objeto del contrato la venta de los derechos de autor que se
conocen como regalía, la cual si está gravada con el IGV.
Prestación de servicios.- Según la doctrina se considera como servicio la
prestación de una obligación de hacer o de no hacer; a cargo de una o más personas
y a favor de otra u otras, como contrapartida directa y relativamente equivalente al
pago de un precio y en un contexto de valor 27 agregado, en la medida de que no se
encuentre expresamente excluida por la ley.
De otro lado, el numeral 1 del inciso c) del artículo 3° del TUO de la Ley del IGV
dispone que debe entenderse por servicio a toda prestación que una persona realiza
para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de
tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté
afecto a este último impuesto, incluidos el arrendamiento de bienes muebles e
inmuebles y el arrendamiento financiero. También se considera retribución o ingreso
los montos que se perciban por concepto de arras, depósito o garantía y que
superen el límite establecido en el Reglamento de la mencionada Ley.
27 La prestación de un servicio envuelve el cumplimiento de obligaciones de hacer o de no hacer, a diferenciadel hecho generador en la venta de bienes muebles el cual se relaciona con obligaciones de dar.
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En conclusión, la regalía, para efectos de la ley del IGV, calificaría como la
prestación de un servicio cuando se ceda en uso28 el derecho de autor, mediante la
modalidad de licencia señalada en el artículo N° 9529 del Decreto Legislativo N° 822.
Entonces como respuesta a la pregunta plateada, tenemos que: a) la regalía, para
efectos de la ley del IGV, es una venta de bienes muebles siempre y cuando se
transfiera la propiedad del derecho de autor (que puede incluir uno o más derechos
patrimonial) al adquiriente; y b) la regalía, para efectos de la ley del IGV, calificaría
como la prestación de un servicio cuando se ceda en uso el derecho de autor,
mediante la modalidad de licencia señalada en el artículo N° 95 del Decreto
Legislativo N° 822.
Por tanto, el contrato de franquicia no se encuentra dentro del supuesto de venta de
bienes o de prestación de servicios, con lo cual no se encuentra gravado con el
impuesto.
3) Deducción y Devolución del IVA
3.1) España
3.1.1) ¿Cómo se aplica la deducción mensual del IVA?
28 Es decir se dé el derecho de usar, disfrutar, disponer más no de reinvindicar.29 Artículo 95.- El titular de derechos patrimoniales puede igualmente conceder a terceros una simple licenciade uso, no exclusiva e intransferible, la cual se regirá por las estipulaciones del contrato respectivo y lasatinentes a la cesión de derechos, en cuanto sean aplicables.Los contratos de cesión de derechos patrimoniales, los de licencia de uso, y cualquier otra autorización queotorgue el titular de derecho, deben hacerse por escrito, salvo en los casos en que la ley presume latransferencia entre vivos de tales derechos.
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Los sujetos pasivos, en el plazo de cuatro años desde su nacimiento30, pueden
deducir 31 el IVA soportado al IVA devengado o por pagar en un determinado
periodo, siempre y cuando se tenga el documento justificativo de la operación y se
cumplan con los siguientes requisitos (VER GRÁFICO 9):
GRÁFICO 9
Como se ha observado en el desarrollo del presente trabajo, la ley del IVA establece
para muchos supuestos reglas especiales para determinados casos. En ese
sentido, las deducciones no son la excepción, y también tienen reglas especiales
que son las siguientes: a) en las operaciones asimiladas a las importaciones cuyas
declaraciones se presenten en plazo: al finalizar el período a que se refieran las
declaraciones, siendo deducibles las cuotas del IVA devengadas por la realización
de dichas operaciones, en el propio modelo, tal y como establece el artículo 73.3,
2º párrafo del Reglamento del Impuesto; b) en las entregas ocasionales de medios
30 Si la procedencia o la cuantía de la deducción está pendiente de la resolución de una controversia en víaadministrativa o jurisdiccional, el plazo de caducidad empieza a computarse desde la fecha en que la reso lucióno sentencia sean firmes.31 La deducción debe efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos,rectificándose si posteriormente se altera.
IVA
Soportado
(requisitos parala deducción)
a) Las cuotas soportadas deben tener la consideraciónlegal de deducibles.b) La deducción sólo puede efectuarla quien reúna unaserie de requisitos subjetivos; y quien ejercita el derechoa la deducción debe estar en posesión de los justificantesnecesarios para efectuar dicha deducción.c) Los bienes o servicios por cuya adquisición oimportación se ha soportado o satisfecho el IVA debenutilizarse en la actividad empresarial o profesional.d) Las cuotas no deben figurar entre las exclusiones yrestricciones del derecho a deducir establecidas en laLey.e) Los bienes y servicios han de emplearse enactividades cuya realización genera el derecho adeducción de las cuotas del IVA soportado.
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de transporte nuevos: cuando se efectúe la entrega; c) tratándose de entregas de
objetos de arte, antigüedades y objetos de colección a las que se aplique el régimen
general del impuesto: cuando se devengue el impuesto correspondiente a las
entregas de dichos bienes efectuadas por el revendedor.
De otro lado, en el caso que se haya realizado una declaración de concurso, la
deducción de las cuotas soportadas con anterioridad, que estuvieran pendientes de
deducir, a dicha declaración deberá ejercitarse obligatoriamente en la
autoliquidación correspondiente al período de liquidación en el que se hubieran
soportado. Si las cuotas citadas no se hubiesen incluido en la autoliquidación
correspondiente, y siempre que no hubiese transcurrido el plazo de 4 años desde el
nacimiento del derecho a deducción de dichas cuotas, podrán deducirse mediante
la rectificación de la autoliquidación relativa al período en que fueron soportadas.
Por otra parte, en el caso que el IVA soportado sea mayor que el IVA devengado,
se podrá compensar el exceso en las autoliquidaciones posteriores, siempre que no
transcurran 4 años desde la presentación de la autoliquidación en que se origine
dicho exceso. En el caso que exista un requerimiento por parte de la Administración
Tributaria, únicamente serán deducibles las cuotas contabilizadas en los Libros
Registros; las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la autoliquidación del
período en que se contabilicen o en las de los siguientes, siempre y cuando no
hayan transcurrido el plazo de caducidad.
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Por último, en caso lo requiera, el contribuyente podrá solicitar la devolución anual
o mensual del impuesto, siempre y cuando cumpla con lo establecido en la Ley del
IVA. En ese sentido, una vez que se opte por la devolución, no es posible efectuar
su compensación en autoliquidaciones posteriores, con independencia del plazo en
que se efectúe la devolución.
3.1.2) ¿Cómo procede la devolución32 del IVA soportado en España?
Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones de su IVA
soportado por exceder la cuantía de las cuotas devengadas, pueden solicitar la
devolución del saldo a su favor existente al 31 de diciembre de cada año en la
autoliquidación33 correspondiente al último período de liquidación de dicho año. Una
vez presentada la solicitud en la autoliquidación, la Administración Tributaria
Española tiene un plazo de 6 meses para realizar dicha devolución de ser
procedente34. Sin embargo, si transcurrido el plazo de seis meses no se ha realizado
la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, ésta deberá ser
devuelta con el respectivo interés de demora, que se empezará a contar desde el
día siguiente a la finalización de dicho plazo y hasta la fecha de ordenamiento del
pago de la devolución sin necesidad de que se reclame por el sujeto pasivo.
32 Las devoluciones se realizarán por transferencia bancaria. No obstante, cuando concurran circunstanciasexcepcionales que lo justifiquen, la devolución se podrá realizar mediante cheque cruzado del Banco de España.33 Deben presentar la autoliquidación a través de la entidad bancaria colaboradora en la que pretenden recibirla devolución o en la Delegación o Administración de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal o por víatelemática a través de Internet.34 La Administración está obligada a practicar liquidación provisional en el plazo de seis meses desde quetermine el plazo de presentación de la declaración. En autoliquidaciones presentadas fuera de plazo, los 6meses se computarán desde la fecha de su presentación. Cuando de la declaración o de la liquidaciónprovisional resulte una cantidad a devolver, procederá a su devolución de oficio. Si la liquidación provisional nose practica en este plazo, procederá a devolver de oficio el importe total de la cantidad solicitada.
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Por otra parte, se permite a los sujetos pasivos del IVA estar inscritos en un registro
de devolución mensual, con lo cual no tienen que esperar a solicitar la devolución
del saldo que tengan a su favor al término del último período de liquidación de cada
año natural. Los requisitos35 para estar inscrito en dicho registro son: a) solicitar la
inscripción mediante la presentación de una declaración censal; b) estar al corriente
de sus obligaciones tributarias; c) no encontrarse en alguno de los supuestos que
podrían dar lugar a la baja cautelar en el registro de devolución mensual o a la
revocación del número de identificación fiscal; d) no realizar actividades que tributen
en el régimen simplificado; e) una vez aceptado se requiere una permanencia
mínima de un año; f) una vez inscrito, y si se solicita una baja voluntaria del registro,
este deberá ser presentado en el mes de noviembre del año anterior a aquel en
que deban surtir efectos; g) una vez inscritos se deberán presentar las
autoliquidaciones del impuesto exclusivamente por vía telemática y con periodicidad
mensual, así como presentar la declaración informativa con el contenido de los
Libros Registro del impuesto (modelo 340); y e) en el caso de entidades acogidas
al régimen especial del grupo de entidades, la inscripción en el registro solo
procederá cuando todas las entidades del grupo que apliquen dicho régimen
especial así lo hayan acordado y reúnan los requisitos establecidos en este
apartado. Las solicitudes de inscripción en el registro se presentarán en el mes de
noviembre del año anterior a aquel en que deban surtir efectos.
35 Los sujetos pasivos podrán entender desestimada la solicitud de inscripción en el registro, si transcurridostres meses desde su presentación no han recibido notificación expresa de la resolución del expediente.
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Siguiendo con este orden cronológico de ideas, en la ley del IVA existe un plazo de
caducidad de cuatro años para realizar las deducciones del IVA soportado; sin
embargo no existe en la ley ni en el reglamento un plazo de caducidad para solicitar
su devolución. A mayor abundamiento, la Sentencia Tribunal Supremo Español
(Sala 3) de 23 de diciembre de 2010, estableció que las empresas que no hayan
podido -o no hayan querido- compensar sus cuotas no devengadas de IVA durante
el plazo de cuatro años establecido a tal efecto, podrán en todo caso solicitar a la
Administración la devolución de su importe en cualquier momento posterior. Esta
actuación opera tanto en caso de que hayan compensado dichas cuotas, sin que
con ello se haya podido satisfacer el importe total durante el periodo marcado, como
en caso de que, simplemente, el empresario o profesional haya optado por no
solicitar su compensación durante ese tiempo. El argumento central del Tribunal
Supremo en aquella oportunidad fue que el principio de neutralidad que informa todo
el sistema IVA debe prevalecer, de tal manera que “no hay caduc idad del derecho
a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar
en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista
posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la ‘compensación’ por transcurso del
plazo fijado, la Administración debe “devolver” al sujeto pasivo el exceso de cuota
no deducido.”
3.1.3) ¿Cómo funciona el registro de devolución mensual del IVA?
Como se indicó en el numeral anterior, existe un registro de devolución mensual, en
el cual los contribuyentes deben inscribirse a fin de poder ejercitar su derecho a la
devolución de forma periódica; de lo contrario sólo podrán solicitar la devolución del
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saldo que tengan a su favor al término del último período de liquidación de cada año
natural.
Una vez presentada la solicitud ante la Administración Tributaria Estatal (si en el
plazo de tres meses no se recibe una respuesta por parte de la Administración, se
entiende que la solicitud fue desestimada), deberán concurrir los siguientes
requisitos36 a efectos de declararse procedente la solicitud. Se debe tener en cuenta
que, el incumplimiento de alguno de estos requisitos, o la constatación de la
inexactitud o falsedad de la información censal facilitada a la Administración
Tributaria, será causa suficiente para la denegación de la inscripción en el registro
o, en caso de tratarse de sujetos pasivos ya inscritos, para la exclusión37 por la
Administración Tributaria de dicho registro (VER GRÁFICO 10):
GRÁFICO 10
36 El incumplimiento de los requisitos por parte de cualquiera de estas entidades conllevará la no admisión o,en su caso, la exclusión del registro de devolución mensual de la totalidad de las entidades del grupo queapliquen el régimen especial.
37 La exclusión del registro surtirá efectos desde el primer día del período de liquidación en el que se hayanotificado el respectivo acuerdo y determinará la inadmisión de la solicitud de inscripción durante los tres añossiguientes a la fecha de notificación de la resolución que acuerde la misma.
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Por otra parte, las solicitudes de inscripción38 en el registro serán presentadas en el
mes de noviembre del año anterior a aquel en que deban surtir efectos. En todo
caso, los efectos se darán desde el 1 de enero de cada año. Sin embargo, si las
solicitudes son presentadas, después del mes de noviembre, por ejemplo julio del
año siguiente, la inscripción en el registro surtirá efectos desde el día siguiente a
aquel en el que finalice el período de liquidación de las autoliquidación presentada,
ya que se puede solicitar la inscripción en el registro durante el plazo de
presentación de las autoliquidaciones periódicas. Ahora, si no se presenta la
solicitud dentro de estos plazos, esto conllevará a su desestimación y archivo sin
más trámite que el de comunicación al sujeto pasivo.
38 La entidad dominante de un grupo que vaya a optar por la aplicación del régimen especial del grupo deentidades, en el que todas ellas hayan acordado, asimismo, solicitar la inscripción en el registro, deberápresentar la solicitud conjuntamente con la opción por dicho régimen especial, en la misma forma, lugar y plazoque esta, surtiendo efectos desde el inicio del año natural siguiente. En el supuesto de que los acuerdos parala inscripción en el registro se adoptaran con posterioridad, la solicitud deberá presentarse durante el plazo depresentación de las autoliquidaciones periódicas, surtiendo efectos desde el día siguiente a aquel en el quefinalice el período de liquidación de dichas autoliquidaciones.
DEVOLUCIÓNMENSUALDEL IVA
(REQUISITOS)
Que se encuentren al corriente de sus obligacionestributarias.
Que no se encuentren en alguno de los supuestos que podrían dar lugar a labaja cautelar en el registro de devolución mensual o a la revocación delnúmero de identificación fiscal.
En el caso de entidades acogidas al régimen especial del grupo deentidades, la inscripción en el registro solo procederá cuando todas lasentidades del grupo que apliquen dicho régimen especial así lo hayanacordado y reúnan los requisitos establecidos en la ley.
Que no realicen actividades que tributen en el régimen simplificado.
Que soliciten la inscripción mediante la presentación de una declaracióncensal.
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Por último, los sujetos pasivos inscritos en el registro de devolución mensual estarán
obligados39 a permanecer en él, al menos durante el año para el que se solicitó la
inscripción, o, tratándose de sujetos pasivos que hayan solicitado la inscripción
durante el plazo de presentación de las autoliquidaciones periódicas o de
empresarios o profesionales que no hayan iniciado la realización de entregas de
bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o
profesionales, al menos durante el año en el que solicitan la inscripción y el
inmediato siguiente.
3.1.4) ¿Qué otra clase de devolución de IVA soportado existe en España?
La Ley del IVA establece que están exentas las entregas de bienes a viajeros,
haciendo efectiva esta exención mediante el reembolso al viajero del IVA soportado.
Entonces, se puede solicitar su devolución al momento de retirarse del país.
En ese sentido, se deben cumplir lo siguientes requisitos (VER GRÁFICO 11):
GRÁFICO 11
39 Las solicitudes de baja voluntaria en el registro se presentarán en el mes de noviembre del año anterior aaquel en que deban surtir efectos. Los sujetos pasivos inscritos en el registro de devolución mensual deberánpresentar sus autoliquidaciones del impuesto exclusivamente por vía telemática y con periodicidad mensual.
Asimismo, deberán presentar la declaración informativa con el contenido de los Libros Registro del impuesto(modelo 340).
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En cuanto al procedimiento para solicitar la devolución del IVA soportado a viajeros,
este será de la siguiente manera (VER GRÁFICO 12):
GRÁFICO 12
De otro lado, según la Ley del IVA, es factible la solicitud de devolución40 por parte
de los empresarios o profesionales no domiciliados en territorio español del IVA
repercutido (el importe a solicitar devolución no podrá ser menor a 400 euros).
Teniendo en cuenta que la devolución se realizará en la medida en que los bienes
o servicios por cuya adquisición o importación se ha soportado el impuesto, se
40 El plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciará el día siguiente al final de cada trimestrenatural o cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportadolas cuotas.
DEVOLUCIÓNDEL IVA
SOPORTADOA VIAJEROS
(REQUISITOS)
Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de laComunidad.
Que el conjunto de bienes adquiridos no constituya una expedición comercial,es decir, que se trate de bienes adquiridos ocasionalmente para uso personalo familiar o para ser ofrecidos como regalos y que por su naturaleza ycantidad no pueda presumirse su utilización comercial.
Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de laComunidad. La residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante elpasaporte, un documento de identidad u otro medio de prueba.
Que el valor unitario de los mismos, documentado en factura, sea superior a 90,15 euros.
DEVOLUCIÓNDEL IVA
SOPORTADOA VIAJEROS
(PROCEDIMIE
NTO)
Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de laComunidad.
El vendedor deberá expedir la correspondiente factura en la que seconsignarán los bienes adquiridos y separadamente el impuesto quecorresponda. El vendedor, en este caso, está obligado a expedir facturacompleta y no otro comprobante de pago..
El viajero remitirá la factura diligenciada por la aduana al proveedor, quien ledevolverá la cuota repercutida en el plazo de quince días mediante cheque o
transferencia bancaria.
Los bienes deben salir del territorio de la Comunidad en el plazo de tresmeses desde su adquisición. Dicha salida se acreditará mediantediligencia de la aduana de salida en la factura
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utilicen en la realización de operaciones que les generan el derecho a deducir el IVA
avalado por la legislación tributaria del país en el cual es residente como en la ley
del IVA. En todo caso, la Administración Tributaria tiene como plazo 4 meses para
resolver la mencionada solicitud.
3.2) Perú
3.2.1) ¿Cómo se deduce el Crédito Fiscal en el IGV?
La Ley del IGV determina en sus artículos 18º y 19º una serie de requisitos
sustanciales (de indispensable cumplimiento) como formales, sin los cuales no sería
válida la utilización del IVA soportado por parte de los sujetos pasivos.
En ese sentido, el artículo 18 de la Ley del IGV establece los requisitos sustanciales
para la toma o utilización del crédito fiscal. El mencionado artículo establece que el
crédito fiscal está constituido por el IGV consignado separadamente en el
comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos
de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización
en el país de servicios prestados por no domiciliados.
Siguiendo con este orden de ideas, el mencionado artículo establece que sólo se
otorgará derecho al crédito fiscal a las adquisiciones de bienes, las prestaciones o
utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan los
requisitos siguientes: a) que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de
acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no
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esté afecto a este último impuesto; y b) que se destinen a operaciones por las que
se deba pagar el Impuesto.
En ese sentido, la Ley del IGV determina como requisito sustancial que las
adquisiciones que den origen al IVA soportado se destinen a operaciones por las
que se deba pagar el Impuesto o que se destinen a servicios prestados en el exterior
no gravado con el Impuesto. Entendiendo que ello es propio de la propia técnica del
valor agregado y por ende debe cumplirse con el destino de las operaciones
gravadas con el IGV.
De otro lado, el literal a) del artículo 19º de la Ley del IGV determina que para ejercer
el derecho al crédito fiscal se deben cumplir los siguientes requisitos formales: a)
Que el IGV esté consignado por separado en el comprobante41 de pago que acredite
la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construcción o, de ser el caso,
en la nota de débito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el
fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la Sunat, que acrediten el
pago del impuesto en la importación de bienes; b) que los comprobantes de pago o
documentos consignen el nombre y número del RUC del emisor, de forma que no
permitan confusión al contrastarlos con la información obtenida a través de los
medios de acceso público de la Sunat y que, de acuerdo con la información obtenida
41 Los comprobantes de pago y documentos, a que se hace referencia en el presente inciso, son aquellos que,de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crédito fiscal.En este caso, el estar consignado por separado implica que el mismo se encuentre discriminado y noincorporado en el precio de venta. Ello determina que se pueda visualizar en el propio comprobante la basesobre la cual se aplica la tasa del IGV, el IGV mismo y luego el resultado final.
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a través de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos
haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisión; c) que los
comprobantes de pago, notas de débito, los documentos emitidos por la Sunat, a
los que se refiere el inciso a), o el formulario donde conste42 el pago del impuesto
en la utilización de servicios prestados por no domiciliados, hayan sido anotados en
cualquier momento por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras. El
mencionado Registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos
previstos en el Reglamento.
Por último, una vez anotados los comprobantes de pago y otros documentos,
requeridos por la Ley del IGV, por el sujeto pasivo en su Registro de Compras en
las hojas que correspondan al mes de su emisión o del pago del impuesto, según
sea el caso, o en el que corresponda a los doce (12) meses siguientes, se podrá
ejercer el derecho a deducir el IVA soportado en el período al que corresponda la
hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado.
Ahora, en caso de existir el incumplimiento43 parcial, tardío o defectuoso de los
deberes formales relacionados con el Registro de Compras, ello no implicará la
pérdida del crédito fiscal, el cual se ejercerá en el período al que le corresponda la
42 Antes se regulaba de manera muy excesiva, lo mismo que se puede ver en la Resolución del Tribunal FiscalNº 730-2-2000, se determina que “(…) El Registro de Compras presentado por la recurrente tiene fecha delegalización el 17.01.2000 y de acuerdo con el Artículo 112º de la Ley del Notariado, con la legalización secertifica la apertura de libros y registros contables, de lo que se infiere que las compras fueron anotadas en todocaso desde la fecha de legalización del referido Registro. Por tanto, no cumple con el requisito establecido en el Artículo 19º de la Ley del IGV y no tenía derecho a gozardel crédito fiscal (…)”. 43 El incumplimiento hace alusión a la inobservancia de tipo absoluta de los deberes formales, los cuales seencuentran detallados en el texto del artículo 10º del Reglamento de la Ley del IGV.
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adquisición, ello sin perjuicio de la configuración de las infracciones tributarias que
se encuentran tipificadas en el texto del Código Tributario, en la medida que resulten
aplicables. A mayor abundamiento, VER EL GRÁFICO 13
GRÁFICO 13
a) Ante este contexto: ¿qué es la prorrata?
Compras NetasNacionales destinadas aventas gravadasexclusivamente
Se registrará las compras internas totales de bienes y serviciosnetas de descuento o devoluciones y/o reintegros a que se refiereel Art. 22° de la Ley del IGV las mismas que se hayan destinadoexclusivamente a operaciones gravadas o exportaciones.
Tenga presente que si el monto de los descuentos odevoluciones de compras realizadas en el periodo o el reintegrodel IGV a que se refiere el artículo 22° de la Ley del IGV, excedeal monto de los comprobantes de pago y notas de débitorecibidas del mismo período, consignará cero en esta casilla yarrastrará el saldo para los periodos siguientes.
También se deberáconsignar la base imponiblede la transferencia de créditofiscal originada en elFideicomiso de Titulización.De recibir la transferencia
deberá adicionar la BaseImponible correspondiente alCrédito Fiscal recibido. En elcaso de efectuar latransferencia se deberádisminuir la base imponiblecorrespondiente al créditofiscal transferido.
A fin de determinar el créditofiscal a transferir elfideicomitente efectuará elsiguiente procedimiento:
- Determinará el monto delos activos que serántransferidos en dominiofiduciario- Determinará el monto deltotal de sus activos.- El monto obtenido en 1) sedividirá entre el obtenido en
2) y el resultado semultiplicará por cien (100) .El porcentaje resultante seexpresará hasta con dosdecimales.- Este porcentaje se aplicarásobre el saldo de créditofiscal declaradocorrespondiente al periodoanterior a aquél en que serealice la transferenciafiduciaria , resultando así ellímite máximo de créditofiscal a ser transferido alpatrimonio fideicometido.
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El artículo 23 de la Ley del IGV, establece que para efectos de la determinación del
crédito fiscal, cuando el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones
gravadas y no gravadas, deberá seguirse el procedimiento que señale el
reglamento.
Es ese sentido, el numeral 6.1 del artículo 6 del Reglamento del IGV, señala que los
sujetos del impuesto que efectúen conjuntamente operaciones gravadas y no
gravadas, contabilizaran separadamente la adquisición de bienes, servicios,
contratos de construcción e importaciones destinadas exclusivamente a
operaciones gravadas y de exportación, de aquellas destinadas a operaciones no
gravadas, añadiendo que solo se podrá utilizar como crédito fiscal el impuesto que
haya gravado las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y que dicho
importe se agregará el crédito fiscal resultante de la aplicación del procedimiento
establecido por el numeral 6.2 del indicado artículo.
El referido numeral 6.1 prescribe que deberán contabilizar en forma separada las
adquisiciones destinadas a ser utilizada conjuntamente en operaciones gravadas y
no gravadas aplicando a estas adquisiciones el procedimiento a que se refiere el
punto 6.2 del citado artículo 6.
De otro lado, el numeral 6.2 del citado artículo 6, señala que cuando el sujeto no
pueda determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones
gravadas o no con el impuesto, el crédito fiscal se calculará proporcionalmente con
el siguiente procedimiento: a) se determinará el monto de las operaciones gravadas
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A mayor abundamiento, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 00763-5-2003 ha
señalado que el procedimiento de prorrata para el cálculo de crédito fiscal es
excepcional y sólo procede en los casos en los que el contribuyente realice
operaciones gravadas y no gravadas y no se puede realizar distinción del destino
de sus adquisiciones, de tal manera que si fuera posible realizar la identificación o
en el caso de realizarse únicamente operaciones gravadas, nada impedirá a los
sujetos de este tributo utilizar el 100% del impuesto recaído sobre las adquisiciones
destinadas a dichas operaciones.
Por último, para poder efectuar el reconocimiento contable de aquella porción del
IGV que por aplicación de la prorrata del IGV no es posible su utilización como
crédito fiscal, se deberá tener en consideración lo señalado en el artículo 69° de la
Ley del IGV (el Crédito Fiscal no es gasto ni costo).
El IGV no constituye gasto ni costo para efectos de la aplicación del Impuesto a la
Renta, cuando se tenga derecho a aplicar como crédito fiscal. Por interpretación
contraria a lo señalado en esta normativa, se afirma que el IGV que no es posible
aplicarlo como crédito fiscal por las normas tributarias, constituyen costo o gasto
para fines del impuesto a la renta.
3.2.2) ¿Cómo se devuelve el Crédito Fiscal en el IGV?
Según la Ley del IGV, no se encuentra permitida la devolución del Crédito Fiscal o
IVA soportado por sus empresarios, siendo este hecho un repelente para muchas
inversiones privadas, así como un retroceso de la evolución legislativa propia del
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impuesto al valor añadido; ya que debe entenderse que el no permitirse la
devolución del Crédito Fiscal genera una descapitalización en el inversor y una
vulneración a su derecho de propiedad44, así como una apropiación indebida por
parte de la Administración Tributaria.
En ese contexto, soy de la opinión que la legislación peruana debería seguir el
modelo español, en el cual si al final del ejercicio el resultado del IVA soportado es
negativo, se puede optar por la compensación o la devolución; quedando la
posibilidad que el empresario esté inscrito en el registro de devolución mensual
pudiendo en ese caso, en cualquier declaración, optar por solicitar la devolución o
bien compensar el saldo negativo en las liquidaciones siguientes.
En conclusión, el Crédito Fiscal soportado se arrastra mensualmente hasta que se
agote, siendo que si este no se agota al finalizar el ejercicio fiscal, se arrastra para
el primer periodo del nuevo ejercicio fiscal en un Programa de Declaración
Telemática (PDT) cuyo número es 621, con lo cual nunca se permite su devolución,
salvo en casos específicos determinados por leyes concretas.
3.2.3) ¿Cuáles son los casos especiales de devolución del Crédito Fiscal en el
IGV?
Régimen de recuperación anticipada del IGV, es un mecanismo tributario de
intervención por inducción, mediante el cual el Estado busca promover las
44 DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel (2003). El Contrato en General . Comentarios a la Sección Primera delLibro VII del Código Civil. Tomo III, 2ª edición, Palestra Editores, Lima, p. 12.
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exportaciones e inversiones locales productivas, posibilitando que las empresas
productivas puedan recuperar anticipadamente el IGV que afecte sus adquisiciones
locales e importaciones de bienes de capital estando aún en la etapa preoperativa.
Tienes dos régimen, uno general y uno especial.
El Régim en General se encuentra regulado en el artículo 78° del TUO de la Ley
del IGV, y establece que procede la Recuperación Anticipada del IGV que haya sido
pagado en las importaciones y/o adquisiciones locales de bienes de capital
realizadas por personas naturales o jurídicas que se dediquen en el país a
actividades productivas de bienes y servicios destinados a exportación o cuya venta
se encuentre gravada con el IGV. A mayor abundamiento VER GRÁFICO 14.
GRÁFICO 14
Siguiendo con la idea del párrafo precedente, a través del Régimen General se
procede a la devolución45 mediante Notas de Crédito Negociables, por parte de la
45 Decreto Supremo Nº 046-96-EF, mediante el cual se establecen plazos, montos, cobertura de bienes yservicios, procedimientos y vigencia del Régimen de Recuperación Anticipada del IGV creado por el D. Leg.N°775.
DEVOLUCIÓNDEL IGV
Importaciones debienes de capital.
Adquisicioneslocales de bienesde capital.
Pagado
Si obtengoindebidamente ladevolución del IGV, seaplicará una multa yexistirá responsabilidadpenal.
Actividadescomerciales realizadaspor PersonasNaturales o Jurídicas.
Dedicadas en el país a:
a)Actividades productivasde bienes y serviciosdestinados a exportación.
b) Venta de bienes quese encuentran gravadoscon IGV.
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Sunat, del crédito fiscal generado en las importaciones y/o adquisiciones locales de
bienes de capital que no hubiese sido agotado durante los tres meses siguientes a
la fecha en que dichos bienes de capital fueron anotados en el Registro de Compras.
En ese sentido, la devolución se solicita de la siguiente manera: i) el contribuyente
podrá acogerse al presente Régimen como máximo cuatro veces al año; ii) se
presentará el formulario N° 4949 en la Intendencia que corresponda según sea
principal o mediano y pequeño contribuyente; iii) la solicitud de devolución podrá
incluir más de un bien de capital; iv) previamente a la devolución la Sunat podrá
realizar las compensaciones reguladas en el artículo 40 del Código Tributario.
Por último, no podrán acogerse al Régimen General los contribuyentes que se
constituyan por fusión o división de empresas y que hayan iniciado actividad
productiva, así como aquellos contribuyentes que se fusionen absorbiendo
empresas y que también hayan iniciado actividad productiva.
El Régim en Espec ial se encuentra regulado en el Decreto Legislativo N° 973 y en
el Decreto Supremo N° 084-2007-EF, y consiste en la devolución del IGV que gravó
las importaciones46 y/o adquisiciones locales de bienes47 de capital nuevos48,
bienes intermedios nuevos, servicios y contratos de construcción, realizados en la
46 En cuanto a las importaciones es necesario tener en cuenta la Casación N° 232 – 2012 Lima, emitida por laSala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la República, publicadaen el diario oficial el Peruano el 30 de diciembre de 2014 y que establece la prevalencia del Decreto Legislativo809 (derogado por la primera disposición complementaria del Decreto Legislativo N° 1053, publicado el 27 junio2008) sobre el Decreto Supremo 115-2001-EF, entendiendo que la obligación tributaria aduanera nace en lafecha de numeración de la declaración única de aduanas.47 Bienes de capital y Bienes intermedios: A aquellos bienes de capital nuevos y bienes intermedios nuevoscomprendidos en los códigos de la Clasificación según Uso o Destino Económico (CUODE) señalados en el
Anexo 1 del DECRETO SUPREMO Nº 084-2007-EF.48 Son bienes nuevos aquellos que no han sido puestos en funcionamiento ni afectados con depreciación.
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etapa preproductiva (igual o mayor a dos años), y que deben ser empleados por los
beneficiarios directamente para la ejecución de los proyectos previstos en los
contratos de inversión así como ser destinados a la realización de operaciones
gravadas con el IGV o a exportaciones. A mayor abundamiento, VER GRÁFICO 15.
GRÁFICO 15
De otro lado, para que los bienes de capital nuevos, bienes intermedios nuevos,
servicios y contratos de construcción tengan valides para efectos tributarios,
deberán cumplir con las siguientes condiciones (VER GRÁFICO 16):
GRÁFICO 16
PROYECTO Es una obra oactividad que:
Debe ser realizadapor un
beneficiario.
Persona natural o jurídica que:
a) Se encuentren en laetapa preproductiva delproyecto.
b) Suscriban un contratode inversión.
c) Exista ResoluciónMinisteial que loscalifique comobeneficiarios.
Debe estar establecidoen un contrato de
inversión.
Compromiso deinversión: monto deinversión a ser ejecutadoa partir de la fecha de lasolicitud de suscripcióndel contrato de inversión(iniciada la etapapreproductiva, iniciadasegún cronograma deinversión del proyecto,
iniciada posteriormente ala solicitud).
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Por otra parte, una adquisición común es la adquisición y/o importación de bienes,
servicios o contratos de construcción destinada conjuntamente a la realización de
operaciones gravadas y no gravadas con el IGV.
En ese contexto, cuando exista adquisiciones comunes se podrá optar por alguna
de las siguientes opciones a fin de recuperar el IGV: i) asumir que el 50% de las
adquisiciones comunes están destinadas a operaciones gravadas, con lo cual
posteriormente Sunat podrá determinar el porcentaje real de las operaciones
gravadas; o ii) esperar el inicio de las operaciones productivas y aplicar prorrata.
BIENES DE CAPITAL,BIENES INTERMEDIOS,SERVICIOS, CONTRATOSDE CONSTRUCCIÓN
Deben ser registrados en los libroscontables y empresariales.
El IGV que grava no debe ser inferior a 9UITs vigente a la fecha de emisión delcomprobante de pago o en la fecha en laque se solicita su despacho a consumo.
En el caso de proyectos agrarios el IGVque grava no debe ser inferior a 2 UITsvigente a la fecha de emisión delcomprobante de pago o en la fecha en laque se solicita su despacho a consumo.
Serán aprobados por Resolución Ministerial
en cada caso en concreto.
Deberán ser adquiridos a partir de la fechade solicitud de suscripción del contrato deinvesión aun si se hubiese iniciado antes laetapa preproductiva o posterior a la fechade solicitud según cronograma.
Los bienes de capital eintermedios deberán estarcomprendidos en la CUODE.
Los contratos de construccióndeberán ser actividadescontenidas en la decisión 45 de la
CIIU, así como estar registradasen libros y ser realizadas para elcumplimiento del proyecto.
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Ahora, la etapa preproductiva, es el periodo anterior al inicio de las operaciones49
productivas. Ante ello, la explotación del proyecto por parte de los beneficiarios se
inicia cuando se realice la primera exportación de un bien o servicio, o la primera
transferencia de un bien o servicio gravado con el IGV, que resulten de dicha
explotación así como cuando perciban cualquier ingreso gravado con el IGV que
constituya el sistema de las inversiones en el proyecto incluidos los costos o gastos
de operación o el mantenimiento efectuado; debe tenerse en cuenta, que este inicio
de operaciones se considera respecto del proyecto materia del contrato de inversión
suscrito.
A mayor abundamiento, pueden acogerse al Régimen Especial las personas50
naturales y jurídicas que realicen inversiones en cualquier sector de la actividad
económica que generen renta de tercera categoría, siempre y cuando cumplan con
los siguientes requisitos (VER GRÁFICO 17):
49 El artículo 5 del Decreto Legislativo N° 973 indica que la etapa preproductiva es el período anterior al iniciode operaciones productivas. Constituye el inicio de operaciones productivas la explotación del proyecto.50 Según el numeral 3.3 del artículo 3 del Decreto Legislativo 973, mediante Resolución Ministerial del sectorcompetente se aprobará a las personas naturales o jurídicas que califiquen para el goce del Régimen, así comolos bienes, servicios y contratos de construcción que otorgarán la Recuperación Anticipada del IGV, para cadaContrato.
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GRÁFICO 17
Una vez que se verifique el cumplimiento de los mencionados requisitos, la persona
natural o jurídica presentará ante PROINVERSIÓN, una solicitud para la suscripción
del contrato de inversión así como otros documentos que serán parte de un
procedimiento administrativo. Dicho procedimiento es el siguiente (VER GRÁFICO
18):
REQUISITOS
Suscribir un contrato de inversión con el Estado.
El proyecto debe tener una etapa preproductiva igual o mayor a 2años.
El compromiso de inversión para la ejecución del proyecto materia delcontrato de inversión no podrá ser menor a $ 5 000 000.00 (cincomillones y 00/100 dólares de los Estados Unidos de Norteamérica).
a) Incluye todos los tramos, etapas osimilares.b) No incluye IGV.
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GRÁFICO 18
De otro lado, el monto mínimo que deberá acumularse para solicitar la devolución
será de 36 UITs vigente al momento de la presentación de la solicitud. Dicho monto
no será aplicable a la última solicitud de devolución que presente el beneficiario y
no será aplicable a proyectos del sector agrario.
Suscripciónde contrato
deinversión
1) Formulario N° 10 llenado y refrendado por el
representante legal.
2) Cronograma y monto propuesto de las inversionesrequeridas para la ejecución del proyecto, con laidentificación de las etapas, tramos o similares; y, elperíodo de muestras, pruebas o ensayos, de ser elcaso, indicando la cantidad, volumen y característicasde dichos conceptos. Los montos deberán encontrarseen forma mensual, y ajustados sin decimales. Elcronograma deberá presentarse en forma impresa y enversión digital en formato Excel.
3) Contrato Sectorial o autorización del Sector en loscasos que correspondan.
4) Lista propuesta de bienes de capital y bienesintermedios, indicándose la subpartida nacionalvigente y su correlación con la CUODE en cada caso,así como la lista de servicios y lista de contratos deconstrucción aplicable por cada contrato de inversión,sustentándose su vinculación con el proyecto. La listadeberá presentarse en forma impresa y en versióndigital en formato Excel.
5) Testimonio de Escritura Pública de ConstituciónSocial del solicitante inscrito ante la SUNARP en casode tratarse de persona jurídica;en caso de tratarse deun contrato asociativo, la copia legalizada notarial delcontrato respectivo.
6) Declaración Jurada del Solicitante de no haber iniciado operaciones productivas del proyecto,detallando las etapas, tramos o similares,sicorresponden.
7) El Poder que acredite la capacidad delrepresentante legal del solicitante para suscribir elcontrato de inversión respectivo.
8) Constancia de pago por derecho de trámite por elmonto de S/. 3 700. 00 (tres mil setecientos y 00/100Nuevos Soles).
Solicituddirigida a laDirecciónde ServiciosalInversionista,adjuntandolossiguientesdocumentos:
*) 5 días paraverificar requisitosde admisibilidad.*) 20 días paraevaluación.*) Procede
Recurso deReconsideración(15 días hábiles) y
Apelación (15 díashábiles) plazo pararesolver ambos (20días hábiles).
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Una vez que se solicita la devolución del IGV de un determinado periodo no se podrá
presentar otra solicitud por el mismo periodo o periodos anteriores. Dicha devolución
se efectuará mediante Notas de Crédito Negociables emitidas en moneda
nacional51, el plazo para la devolución es de 5 días hábiles contados a partir del día
siguiente de la fecha de presentación de la solicitud52, la devolución podrá realizarse
dentro del día siguiente de presentada la solicitud siempre que se realice en los
primeros 5 días hábiles de cada mes y que el monto pedido en la solicitud se
encuentre garantizado53 con una carta fianza o póliza de caución con vigencia de
60 días calendario.
De la misma forma, en el caso de Joint Ventures y otros contratos de colaboración
empresarial que no lleven contabilidad independiente cada parte contratante podrá
solicitar la devolución que le corresponda.
Asimismo, en caso el beneficiario tenga deudas tributarias exigibles en cobranza
coactiva, la Sunat podrá retener la totalidad o parte de la devolución del Régimen a
efecto de cancelar las referidas deudas.
En cuanto al procedimiento de devolución, el beneficiario deberá presentar ante la
Sunat la siguiente documentación: i) solicitud de devolución (Formulario 4949), la
51 En el caso de las empresas que se encuentren autorizadas a llevar la contabilidad en moneda extranjera ydeclaren sus tributos en moneda extranjera, a efectos de solicitar la devolución efectuarán la conversión de lamoneda extranjera a moneda nacional utilizando el tipo de cambio promedio venta publicado por laSuperintendencia de Banca y Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones en la fecha depresentación de la solicitud de devolución. Si en la fecha de vencimiento o pago no hubiera publicación sobreel tipo de cambio, se tomará como referencia la publicación inmediata anterior.52 Ver los procedimientos 22, 23, 24, 25 y 26 del TUPA de Sunat.53 La Sunat no podrá solicitar la renovación de los referidos documentos.
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que deberá presentarse ante la Intendencia, Oficina Zonal o Centro de Servicios al
Contribuyente de la Sunat según corresponda; ii) copia autenticada por el fedatario
de la Sunat del contrato de inversión, incluidos anexos de ser el caso, el cual será
presentado por única vez, cuando el beneficiario presente su primera solicitud de
devolución del Régimen; iii) copia autenticada por fedatario de la Sunat, del anexo
modificatorio del contrato de inversión como consecuencia de la ampliación del
listado de bienes de capital, bienes intermedios, servicios y contratos de
construcción, cuando corresponda, la cual será presentada por única vez cuando el
beneficiario presente la primera solicitud de devolución del Régimen; iv) copia de la
Resolución Ministerial que califica al beneficiario para gozar del Régimen, la cual
será presentada por única vez cuando el beneficiario presente su primera solicitud
de devolución del Régimen; v) relación54 detallada de los comprobantes de pago,
notas de débito o crédito, documentos de pago del IGV en caso de la utilización en
el país de servicios prestados por no domiciliados y Declaraciones Únicas de
Aduana por cada contrato identificando la etapa, tramo o similar al que corresponde;
y vi) escrito que deberá contener el monto del IGV solicitado como devolución y su
distribución entre cada uno de los participantes del contrato de colaboración
empresarial que no lleve contabilidad independiente, de ser el caso. Este
documento tendrá carácter de declaración jurada.
Asimismo, los comprobantes de pago sólo deberán incluir bienes de capital, bienes
intermedios, servicios o contratos de construcción que otorguen derecho al
54 Mediante Resolución de Superintendencia la SUNAT podrá disponer que la relación de los comprobantes depago y demás documentos sea presentada a través de medios magnéticos.
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Régimen; aunque los comprobantes de pago también podrán incluir bienes de
capital, bienes intermedios, servicios o contratos de construcción que se destinen a
operaciones comunes.
Además, en caso que el beneficiario presente la información de manera incompleta,
la Sunat deberá otorgar un plazo no menor de dos días hábiles, contados a partir
del día siguiente de la fecha de notificación del requerimiento que se emita para tal
efecto, a fin de que se subsanen las omisiones. De no efectuarse las subsanaciones
correspondientes en el referido plazo, la solicitud se considerará como no
presentada, quedando a salvo el derecho del beneficiario a formular una nueva
solicitud.
En ese contexto, corresponderá a la Sunat el control y fiscalización de los bienes de
capital, bienes intermedios, servicios y contratos de construcción por los cuales se
solicita el Régimen, para tal efecto el sector correspondiente encargado de controlar
la ejecución de los contratos de inversión, informará periódicamente a la Sunat las
operaciones de importación y/o adquisición local de bienes de capital, bienes
intermedios, servicios y contratos de construcción que realicen los beneficiarios para
la ejecución del Proyecto durante la vigencia del contrato de inversión.
Ahora, toda verificación que efectúe la Sunat para efecto de resolver la solicitud de
devolución por aplicación del Régimen, se hará sin perjuicio del derecho de practicar
una fiscalización posterior.
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De otro lado, es necesario mencionar que existe un régimen excepcional y temporal
(que busca fomentar la adquisición, renovación o reposición de bienes de capital),
regulado en el capítulo II de la Ley N° 30296, que consiste en la devolución del
crédito fiscal generado en las importaciones y/o adquisiciones locales de bienes de
capital nuevos, efectuadas por contribuyentes que realicen actividades productivas
de bienes y servicios gravadas con el IGV o exportaciones, que se encuentren
inscritos como microempresas en el REMYPE, de conformidad con la Ley de
Promoción y Formalización de la Micro y Pequeña Empresa. A mayor abundamiento
ver el GRÁFICO 19.
GRÁFICO 19
OBJETOFomentar la adquisición,renovación o reposición debienes de capital.
Por regla general el crédito fiscal noes devuelto, sin embargo se puedehacer manera excepcional.
Supuestos para que proceda la devolución del IGV
IGV generado en las importaciones de bienes
de capital nuevos.
IGV generado en las adquisiciones locales de
bienes de capital nuevos.
Realizar actividad productiva de bienes y
servicios gravada con el IGV.
Realizar exportaciones.
Ser microempresa inscrita en la REMYPE. Arrastrar el crédito como mínimo en un periodo
de tres meses consecutivos siguientes a la
fecha de anotación en el Registro de Compras.
Demás que establezca el reglamento (aún no
publicado a la fecha de publicación del presente
artículo).
Si se hace uso indebido de la devolución del
crédito fiscal, se tendrá que devolver con
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El crédito fiscal objeto del régimen a que se refiere el párrafo anterior será aquel
que no hubiese sido agotado como mínimo en un periodo de tres (3) meses
consecutivos siguientes a la fecha de anotación en el registro de compras.
Congruente con las ideas de los párrafos precedentes, el 28 de junio de 2015,
mediante Decreto Supremo Nº 153-2015-EF, se publicó el Reglamento de la
mencionada norma. En ese sentido, para el goce del presente régimen los
contribuyentes deberán cumplir con los siguientes requisitos:
Encontrarse inscritos como microempresas en el Remype, a la fecha de
presentación de la solicitud55.
Estar inscritos en el RUC con estado activo. Esta condición debe haberse
mantenido, como mínimo, durante los últimos doce meses contados hasta el
mes de presentación de la solicitud de devolución.
No tener la condición de domicilio fiscal no habido o no hallado en el RUC, a
la fecha de presentación de la solicitud de devolución.
Haber presentado las declaraciones del IGV correspondientes a los últimos
doce periodos vencidos a la fecha de presentación de la solicitud de
55 De acuerdo con lo dispuesto en la Sétima Disposición complementaria Final de la Ley N° 30056, “Ley quemodifica diversas leyes para facilitar la inversión, impulsar el desarrollo productivo y el crecimiento empresarial”,la administración del Registro Nacional de la Micro y Pequeña Empresa (Remype), creado mediante DecretoSupremo Nº Q08-2008-TR; es asumida por la Sunat a los ciento ochenta (180) días calendario posteriores a lapublicación del Reglamento de dicha Ley. No obstante, hasta la fecha no se ha publicado dicho Reglamento.
intereses y se aplicarán las sanciones
respectivas.
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devolución; no obstante, los contribuyentes que inicien actividades, deben
haber presentado las declaraciones del IGV que correspondan a los periodos
vencidos desde el inicio de sus actividades hasta la fecha de presentación
de la solicitud de devolución.
No tener deuda tributaria exigible coactivamente a la fecha de presentación
de la solicitud de devolución.
Llevar de manera electrónica el Registro de Compras y el Registro de Ventas
e Ingresos, a través de cualquiera de los sistemas aprobados por lasResoluciones de Superintendencia Nºs. 286-2009- Sunat y 066-2013-Sunat
y sus respectivas normas modificatorias.
Los comprobantes de pago que sustenten la adquisición de los bienes de capital
nuevos, las notas de débito y de crédito vinculadas a estos, así como los
documentos emitidos por la Sunat que acrediten el pago del IGV en la importación
de dichos bienes, deben haber sido anotados en el Registro de Compras: i) En la
forma establecida por la Sunat; ii) Cumpliendo con lo dispuesto en el inciso c) del
artículo 19 de la Ley del IGV, así como en el artículo 2 de la Ley Nº 29215 y norma
modificatoria; iii) Los comprobantes de pago indicados en el párrafo anterior son
aquellos que, de acuerdo con las normas sobre la materia, permiten ejercer el
derecho al crédito fiscal y solo deben incluir bienes de capital nuevos materia del
Régimen.
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El monto de crédito fiscal a devolver se determina por cada periodo, considerando
los comprobantes de pago que sustentan la adquisición de bienes de capital nuevos,
las notas de débito y de crédito vinculadas a estos, así como los documentos
emitidos por la Sunat que acrediten el pago del IGV en la importación de dichos
bienes, que hubieran sido anotados en el Registro de Compras en ese periodo.
Solo se podrá devolver el crédito fiscal en caso no hubiera sido agotado, como
mínimo, en un lapso de tres periodos consecutivos siguientes a la fecha de su
anotación.
Para determinar el monto de crédito fiscal a devolver, se aplica el siguiente
procedimiento:
Tiene que verificarse el cumplimiento del no agotamiento del crédito fiscal en
el lapso de tiempo señalado, para lo cual no debe haberse determinado el
impuesto a pagar en ninguno de los periodos indicados ni en los periodos
consecutivos siguientes vencidos a la fecha de presentación de la solicitud
de devolución. De cumplirse con dicha condición, se continúa con el
procedimiento, en caso contrario no procede solicitar la devolución.
Se suma el crédito fiscal generado en las importaciones y/o adquisiciones
locales de bienes de capital nuevos realizadas en el periodo por el que se
solicita la devolución.
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El monto obtenido se compara con el saldo a favor que figure en la
declaración del IGV correspondiente al último periodo vencido a la fecha de
presentación de la solicitud de devolución. Si como resultado de dicha
comparación el monto obtenido:
- Es igual o menor al saldo a favor, la devolución procede por el íntegro
de dicho monto.
- Es mayor al saldo a favor, la devolución solo procede hasta el límite
de dicho saldo. El monto que exceda ese límite no es objeto de
devolución, siéndole de aplicación las reglas sobre crédito fiscal osaldo a favor del exportador que prevén las normas pertinentes.
Si entre el periodo siguiente a aquel por el que se solicita la devolución y el
último periodo vencido a la fecha de presentación de la solicitud se hubieran
realizado importaciones y/o adquisiciones locales de bienes de capital
nuevos, el crédito fiscal generado en estas operaciones se resta del saldo a
favor que figure en la declaración del IGV correspondiente al último periodo
vencido a la fecha de presentación de la solicitud. El resultado de esta resta
es el que se compara con el monto obtenido.
Finalmente, cuando en una misma solicitud se requiera la devolución de dos o más
periodos, el monto a devolver se determina por cada periodo y en orden de
antigüedad.
El monto mínimo que debe acumularse para solicitar la devolución del crédito fiscal
es de 1 UIT vigente a la fecha de presentación de la solicitud, pudiendo esta
comprender más de un periodo.
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La solicitud de devolución puede presentarse mensualmente, siempre que:
Se cumpla con el no agotamiento del crédito fiscal en el lapso de tiempo
señalado.
Se efectúe en orden de antigüedad.
Una vez que se solicita la devolución por un determinado periodo, no puede
solicitarse la devolución por periodos anteriores.
El Régimen entró en vigencia el 1 de enero de 2015 y vence el 31 de diciembre de
2017; siendo de aplicación a las importaciones y/o adquisiciones efectuadas
durante su vigencia.
Por último, debo mencionar que desde que concluí mis estudios de Post Grado, en
España, en la Universidad Carlos III de Madrid no me queda la menor duda que las
Pymes representan nuestro color de identidad industrial a nivel mundial, ya que
actualmente en el mundo se desarrolla un fenómeno en expansión del concepto
denominado: “Pymes en España” y “Mype o Mipyme en Perú”. Las Pymes56 abarcan
a tres tipos de empresas que son la Micro, Pequeña y Mediana empresa, las mismas
56 Dada la gran cantidad de definiciones del concepto de Pymes que podemos encontrar en la legislaciónespañola (tributaria, laboral, contable, etc.), la definición de Pymes se realizará en base a dos recomendacionescomunitarias brindadas por la Comisión Europea (no es vinculante ni obligatorio), la primera de fecha 3 de abrildel año 1996 y la segunda de fecha 6 de mayo del año 2003. En la primera se establece qué debe entendersepor pequeña y mediana empresa, y en la segunda se define, además de la pequeña y mediana, a lamicroempresa.
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que se diferencian entre ellas en base a “el número de empleados” , “el volumen del
negocio” y “el balance general”.
En Perú y España57, el 99% de las empresas califican como Pymes, con ello queda
demostrado que este tipo de empresas constituyen las organizaciones más capaces
para adaptarse a los cambios tecnológicos y generar empleo, de esa manera se
convierten en un importante factor de política de redistribución de ingresos a los
sectores medios y de bajos recursos, así como fomentar el desarrollo económico de
toda una Nación. Por lo cual, todo intento a fin de salvaguardar su funcionamiento
y financiación es necesario.
Saldo a favor del exportador, en adelante SFE, viene a ser el IGV de las compras
o adquisiciones de bienes, servicios y contratos de construcción que están
destinadas a la exportación de bienes o servicios, el cual recibe el mismo
tratamiento del crédito fiscal, tales como en sus requisitos formales y sustanciales,
los ajustes al impuesto bruto y al crédito fiscal, así como en la aplicación del
procedimiento de prorrata del crédito fiscal58.
57 La profesora Marta García Mandaloniz, profesora titular de derecho mercantil de la Universidad Carlos III deMadrid y ponente del curso monográfico financiación de Pymes en la séptima edición del Master de Asesoría
Jurídica de Empresas, brindó en el aula de clases los siguientes datos estadísticos: Existen 20 millones dePymes europeas que desempeñan un importante papel en la economía europea. En su mayoría sonmicroempresas y en 2012 generó aproximadamente 86,8 millones de empleos lo cual representa el 66,5% detodos los puestos de trabajo europeos para el año 2012.El sector de las Pyme en su conjunto ha generado 57,6% del valor añadido bruto del sector privado no financieroen Europa durante 2012.58 Artículo 34.- SALDO A FAVOR DEL EXPORTADOR El monto del Impuesto que hubiere sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a lasadquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción y las pólizas de importación, dará derecho a unsaldo a favor del exportador conforme lo disponga el Reglamento.
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Como podemos observar se comporta en un primer momento como el mismo crédito
fiscal, que luego dará lugar al saldo a favor materia de beneficio.
Es importante señalar que según el artículo 33 de la Ley del IGV, se considera
exportación de bienes: “La venta de bienes muebles que realice un sujeto
domiciliado en el país a favor de un sujeto no domiciliado, independientemente de
que la transferencia de propiedad ocurra en el país o en el exterior, siempre que
dichos bienes sean objeto del trámite aduanero de exportación definitiva.
La devolución del Impuesto Selectivo al Consumo a los transportistas de
Pasajeros y/o de Carga, según lo establece la Ley 29518, la devolución se efectúa
en función de los galones de petróleo diesel adquiridos por el transportista que
preste el servicio de transporte terrestre público interprovincial de pasajeros o el
servicio de transporte público terrestre de carga, al productor, distribuidor mayorista
o establecimiento de venta al público de combustibles que generen rentas de tercera
categoría y sujetos obligados al pago del IGV por la venta del referido combustible.
En ese sentido, la solicitud de devolución tiene los siguientes requisitos: a) La
solicitud de devolución y la información necesaria deberán ser presentadas ante la
Administración Tributaria; b) el monto mínimo para solicitar la devolución es una (1)
UIT por cada trimestre. Para tal efecto se tomará en cuenta la UIT vigente en la
fecha de presentación de la solicitud. En caso que en un trimestre no se alcance el
monto mínimo a que se refiere el párrafo anterior, podrá acumularse tantos
trimestres como sean necesarios para alcanzar dicho monto.
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Devolución del IGV a viajeros, conforme a lo establecido en el artículo 76° de la
ley del IGV, se procederá con la devolución del IGV que haya gravado la venta de
bienes adquiridos por extranjeros no domiciliados que hayan ingresado al país en
calidad de turistas, siempre que sean llevados por el propio turista al exterior en el
momento del retorno a su país por vía aérea o marítima. En ese sentido, se
considera turista a la persona natural extranjera no domiciliada que ingresa al Perú
con la calidad migratoria de turista a que se refiere el inciso j) del artículo 11° de la
Ley de Extranjería aprobada por el Decreto Legislativo N° 703 y normas
modificatorias, y que permanezca en el territorio nacional por un periodo no menor
a cinco (5) días calendario ni mayor a sesenta (60) días calendario, por cada ingreso
al país.
De otro lado, conforme a lo establecido en el sexto párrafo del artículo 76° de la
LIGV, la devolución del IGV se va realizar respecto de las adquisiciones de bienes
que se efectúen en los establecimientos autorizados. En ese sentido, un
establecimiento autorizado es aquel que efectúa las ventas de bienes que dan
derecho a la devolución del IGV a favor de turistas y que se encuentra inscrito en el
Registro de Establecimientos Autorizados, conforme a lo indicado en el artículo 11º-
D del Decreto Supremo N° 161-2012-EF.
El establecimiento autorizado deberá: a) Solicitar al adquirente la exhibición de la
Tarjeta Andina de Migración (TAM) y del documento de identidad, a efectos de
constatar si este no excede el tiempo de permanencia máxima en el país a que
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alude el inciso g) del artículo 11º-A del Decreto Supremo N° 161-2012-EF, en cuyo
caso emitirán además de la factura respectiva la constancia denominada “Tax Free”.
Por último, para que proceda la devolución del IGV a los turistas se deberá cumplir
de manera concurrente con los siguientes requisitos:
Que la adquisición de los bienes se haya efectuado en un establecimiento
autorizado durante los sesenta (60) días calendario de la permanencia del
turista en el territorio nacional. Que la adquisición de los bienes esté sustentada con la factura emitida de
acuerdo a las normas sobre la materia. En este caso no será requisito mínimo
del comprobante de pago el número de RUC del adquirente. La factura que
sustente la adquisición de los bienes por los que se solicita la devolución no
podrá incluir operaciones distintas a estas. Al momento de solicitar la
devolución en el puesto de control habilitado, se deberá presentar copia de
la factura antes mencionada.
Que el precio de venta de cada bien por el que se solicita la devolución no
sea inferior a S/.50.00 (cincuenta y 00/100 nuevos soles) y que el monto
mínimo del IGV cuya devolución se solicita sea S/.100.00 (cien y 00/100
nuevos soles).
Que el pago por la adquisición de los bienes hubiera sido efectuado utilizando
una tarjeta de débito o crédito válida internacionalmente cuyo titular sea el
turista.
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Que la solicitud de devolución se presente hasta el plazo máximo de
permanencia del turista a que se refiere el literal g) del artículo 11º-A Decreto
Supremo N° 161- 2012-EF.
Exhibir los bienes adquiridos al momento de solicitar la devolución en el
puesto de control habilitado.
Presentar la constancia “Tax Free” debidamente emitida por un
establecimiento autorizado respecto de los bienes por cuya adquisición se
solicita la devolución.
Exhibir la tarjeta de débito o crédito válida internacionalmente cuyo titular sea
el turista, en la que se realizará, de corresponder, el abono de la devolución.
El número de dicha tarjeta de débito o crédito deberá consignarse en la
solicitud de devolución, salvo que exista un dispositivo electrónico que
permita registrar esa información al momento en que se presenta la solicitud.
Indicar una dirección de correo electrónico válida. La dirección de correo
electrónico deberá continuar siendo válida hasta la notificación del acto
administrativo que resuelve la solicitud.
4) Conclusiones
Los Impuestos Indirectos hacen posible la diferencia entre el sujeto que es
obligado legalmente a pagar el tributo y el sujeto económico,
quien fácticamente soporta la carga mediante la traslación. Por tanto, permite
la traslación del impuesto. Entonces, el impuesto lo paga finalmente el
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consumidor final de los bienes, pero quienes lo ingresan en el Tesoro son los
empresarios o profesionales que prestan servicios, que entregan bienes,
realicen adquisiciones intracomunitarias o importen bienes.
El IVA en España o IGV en Perú es un impuesto indirecto que grava el
consumo, que tiene como características: a) ser plurifásico no acumulativo;
b) utilizar el método de sustracción sobre base financiera para la
determinación de valor agregado; y c) gravar sólo el valor agregado en cada
etapa de la producción y comercialización de bienes y servicios.
Tanto en Perú como España el impuesto a pagar por las operaciones delperiodo, resulta de la diferencia entre el IVA devengado del periodo y el IVA
soportado del mismo periodo. Sin embargo, en España, si al final del ejercicio
el resultado del IVA soportado es negativo, se puede optar por la
compensación o la devolución; quedando la posibilidad solicitar la devolución
mensual, siempre y cuando el sujeto pasivo proceda a su inscripción en un
padrón especial y cumpla con ciertos requisitos.
La legislación peruana a diferencia de la española no permite la devolución
del IVA soportado por sus empresarios, siendo este hecho un repelente para
muchas inversiones privadas, así como un retroceso de la evolución
legislativa propia del Impuesto al Valor Añadido, ya que en países como
Colombia, Argentina y España entre otros si se permite. En ese contexto, soy
de la opinión que la legislación peruana debería seguir el modelo español a
efectos de incentivar la economía y evitar una apropiación indebida del IVA
soportado. Aunque se debe reconocer los intentos del gobierno con las
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promulgaciones de la Ley N° 30296 y su reglamento el Decreto Supremo N°
153-2015-EF a efectos de beneficiar a las PYMES es un buen indicativo de
que vamos por buen camino hacia la devolución del crédito fiscal a todo
contribuyente que deberá cumplir, esperemos, requisitos menos tediosos de
los que existen en la actualidad.
En la ley del IVA español existe un plazo de caducidad de cuatro años para
realizar las deducciones del IVA soportado (siempre y cuando se tenga el
documento justificativo de la operación.); sin embargo no existe en la ley ni
en el reglamento un plazo de caducidad para solicitar su devolución. En España, el IVA solo es aplicable en la Península e Islas Baleares no
siendo aplicable en Canarias, Ceuta y Melilla. En el ámbito espacial, es
aplicable el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas y el espacio
aéreo correspondiente a dicho ámbito. En Perú, al no tener comunidades
autónomas, la aplicación del IGV es de manera general a todo el territorio
nacional.
En España, la Ley del IVA establece un tipo general de 21% y dos tipos
reducidos que son el 10% y el 4%. En Perú, la tasa del IGV es de 16%, sin
embargo conjuntamente con este impuesto se grava el consumo con un
impuesto adicional denominado de Promoción Municipal, el cual tiene una
tasa del 2% con lo cual el impuesto que realmente soporta el consumidor
final es de 18% y se aplica de manera general, no existiendo diferentes tipos
respecto a este impuesto.
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En España son sujetos pasivos del IVA el empresario y el profesional,
entendiendo que son actividades empresariales o profesionales las que
impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción,
materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios. En Perú En la ley del IGV, se
reconoce como sujeto del impuesto y consumidor, únicamente “al
empresario”, no gravando con el mencionado impuesto al profesional en el
ejercicio de sus funciones, al cual solo se le gravará con el impuesto a las
rentas profesionales. En España: La entrega de bienes, en la Ley y el Reglamento del IVA, es la
transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, es decir, la
transmisión del poder de disponer de los bienes con las facultades atribuidas
a su propietario. Según la mencionada norma, tienen la condición de bienes
corporales: el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades
de energía. Mientras que define a las prestaciones de servicios como toda
operación sujeta al impuesto que no tenga la consideración de entrega,
adquisición intracomunitaria o importación.
A diferencia del IVA, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentales no permite devolución ni deducción. Su principal
característica es que es realizada por un particular que carece de la condición
de empresario o profesional.
Al igual que en Perú, en España la Ley del IVA establece que están exentas
las entregas de bienes a viajeros, haciendo efectiva esta exención mediante
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el reembolso al viajero del IVA soportado. Entonces, se puede solicitar su
devolución al momento de retirarse del país, con diferentes procedimientos,
los mismos que están establecidos en sus respectivas legislaciones.
El hecho que se considere como sujetos pasivos del IVA en España al
empresario y el profesional, motiva la generación de empresas, ya que es
más conveniente ser una empresa constituida que un profesional
independiente ya que se tiene más deducciones a favor y créditos contra el
impuesto.
5) Bibliografía
- Código Civil promulgado mediante Decreto Legislativo N.° 295, publicado el
25.7.1984, y normas modificatorias
- Texto Único Ordenado de la ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 055-
99-EF, de fecha 15/04/1999, en adelante LIGV.
- Reglamento del Texto Único Ordenado de la ley del Impuesto General a las
Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo
N° 29-94-EF, de fecha 29/03/1994, en adelante Reglamento de la LIGV.
- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el
Decreto Supremo Nº 179-2004-EF del 08/12/2004, en adelante LIR.
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- Reglamento del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por el Decreto Supremo Nº 122-94-EF del 29/09/1994, en adelante
Reglamento de la LIR.
- Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley 37-1992) y su Reglamento.
- Agencia Estatal de Administración Tributaria (2014). Manual Práctico IVA.
España. Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado.
- CAYON GALIARDO, Antonio y AA.VV (2010). Los Impuestos en España.
Aranzadi. Pamplona España.
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estatales, autonómicos y locales(coordinadora Asunción Salvo Tambo),
Consejo General del Poder Judicial, Madrid.
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Código Civil. Vol. VI, Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del
Perú, Lima.
- ZANNONI, Eduardo (1982). El daño en la responsabilidad civil . Editorial
Astrea de Alfredo y Ricardo Desalma, Buenos Aires.
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- LARROUMET, Christian (1993). Teoría General del Contrato. Volumen I.
Traducción de Jorge Guerrero R. Editorial Temis S.A., Bogotá.
- DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel (2003). El Contrato en General .
Comentarios a la Sección Primera del Libro VII del Código Civil. Tomo III, 2ª
edición, Palestra Editores, Lima.
- VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker (2009). Estudio del Impuesto al Valor
Agregado en el Perú: Análisis, doctrina y jurisprudencia. Universidad ESAN:
Tax editor, Lima.
- Decreto Supremo N° 153-2015-EF.
- LEY Nº 30296 - Ley que promueve la reactivación de la economía.
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