LA PLATA, 03 de febrero de 2011.------------------------------------------------------------
AUTOS Y VISTOS: el expediente número 2306-173.494, año 2006, caratulado
“GAS ARECO S.A.”.-------------------------------------------------------------------------------
Y RESULTANDO: Que las actuaciones se elevan a este Tribunal con el
recurso de apelación interpuesto por el Sr. Lucas Giardelli en representación de
Gas Areco S.A. y Juan Manuel Soria como gestor de negocios de Gas Areco,
Roberto Velasco Leiva y Félix Marcial Gallardo, con el patrocinio letrado del Dr.
Juan Manuel Soria obrante a fojas 1944/1956 contra la Resolución
Determinativa y Sancionatoria N°80 dictada por el Jefe de Departamento de
Fiscalización Avellaneda de la Agencia de Recaudación de la Provincia de
Buenos Aries, con fecha 22 de febrero de 2008, agregada a fojas 1890/1897.---
------Que la Resolución supra señalada determina las obligaciones fiscales del
contribuyente de referencia en concepto del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos, por el ejercicio de la actividad de “Fraccionadores de Gas Licuado”
(Código NAIIB 514192) y “Servicios de Gestión y logística para el transporte de
mercaderías” (Código NAIIB 635000); correspondientes a los períodos 2004
(julio a diciembre) y 2005 (Enero a Diciembre) por la suma de Pesos doscientos
noventa y dos mil seiscientos noventa y nueve con diez centavos ($
292.699,10). Aplica una multa por omisión equivalente al diez por ciento (10%)
del monto dejado de abonar, por haberse constatado la infracción prevista en el
artículo 53 del Código Fiscal (t.o. 2004). Establece la responsabilidad solidaria
con el contribuyente de autos por el pago de los gravámenes, recargos,
intereses y multa aplicada, respecto de los Señores Roberto Velasco Leiva y
Félix Marcial Gallardo.----------------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 1985 se elevan las actuaciones a esta instancia de
conformidad a las previsiones del artículo 110 del Código Fiscal (t.o. 2004).------
------Que a fojas 1987 y 1988, los Sres. Roberto Velasco Leiva y Félix Marcial
Gallardo, respectivamente, ambos por derecho propio, y a fojas 1989 el primero
de ellos en representación de Gas Areco S.A., todos con el patrocinio del Dr.
Juan Manuel Soria, ratifican la gestión realizada por este último consistente en
la presentación del Recurso de Apelación.--------------------------------------------------
------ Que a fojas 2073 se deja constancia que la presente causa fue
adjudicada a la Sala III, Vocalía de la 8º Nominación a cargo de la Dra. Dora
Mónica Navarro y se ordena dar impulso procesal a la misma.
------
------Que a fojas 2074/2075 la Sala declara inadmisible por extemporáneo el
recurso de apelación interpuesto a fojas 1944/1956 por el Sr. Félix Marcial
Gallardo en su carácter de responsable solidario.----------------------------------------
------Que a fojas 2080 se intima a los apelantes para que en el plazo de diez
días acrediten el pago de la contribución establecida en el artículo 12 inc. g) in
fine de la ley 6716 (t.o. Decreto 4771/95) bajo apercibimiento de tener por firme
la resolución apelada en el caso que se produjere la caducidad del
procedimiento en esta instancia (conf. art. 15 de la ley citada, 318 C.P.C.C. y
127 del Decreto Ley 7647/70). Se intima también al letrado interviniente, Dr
Juan Manuel Soria, a que acredite el pago del anticipo previsional a su cargo,
previsto en el artículo 13 de la mencionada ley, bajo apercibimiento de
comunicar su incumplimiento a la Caja profesional. Se intima al Sr. Roberto
Velasco Leiva a que en el plazo de diez días acredite la calidad de Presidente
de Gas Areco S.A. bajo apercibimiento de declarar inadmisible el recurso
interpuesto con relación a la misma, teniéndose por cumplidas a fojas 2174.
------
------Que a fojas 2174 se da traslado de lo actuado a la Representación Fiscal,
para que conteste agravios y, en su caso oponga excepciones (art 111 del
Código Fiscal t.o 2004), obrando a fojas 2175/2179 el escrito de responde.------
------Que a fojas 2182 se provee el ofrecimiento probatorio formulado y se dicta
medida para mejor proveer, consistente en el libramiento de oficios a distintos
clientes de la firma. -------------------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 2213 se tienen por agregadas las contestaciones a los oficios
realizadas por Granja Tres Arroyos, Magan Argentina S.A., y Mercante Hnos.
S.A.C.I.A. y la Municipalidad de Monte y se ordena librar oficio reiteratorio a la
Municipalidad de Capitán Sarmiento.---------------------------------------------------------
------Que a fojas 2216 la firma y el responsable solidario impugnan la
contestación del oficio realizada por Magan Argentina S.A. De ella se le da
traslado a esa empresa y a fojas 2246 se tiene por agregada la respuesta que
efectúa como así también la que realiza la Municipalidad de Capitán Sarmiento.
En consecuencia se tiene por satisfecha la medida para mejor proveer
ordenada a fojas 2182.---------------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 2249 se dicta autos para sentencia, providencia que notificada
a fojas 2250/2251, ha quedado consentida con lo cual la causa se encuentra en
condiciones de ser resuelta.--------------------------------------------------------------------
Y CONSIDERANDO I.- Que los apelantes manifiestan que Gas Areco es una
empresa cuya actividad principal consiste en la industrialización y posterior
venta de gas licuado de petróleo, tal como surge en la nota de fojas 703/705.
La firma recibe como materia prima principalmente gases propano y butano, la
que una vez determinada su calidad se establece la cantidad necesaria de
propano a mezclar para llevarlo a condiciones de envasado, procediéndose
luego a la operación de enriquecimiento o mezcla. Ello se efectúa en el llamado
“reactor de mezcla” para luego de verificada su calidad se procede al
fraccionamiento y llenado de envases. El producto es vendido a través del
sistema de distribución de la empresa, una parte a granel y otra en garrafa a
usuarios residenciales.---------------------------------------------------------------------------
------Que destacan que Gas Areco no ofrece el servicio de fraccionamiento de
gas ni tampoco el de transporte de gas o garrafas para terceras empresas. La
firma realiza una actividad industrial que se encuentra gravada en el Impuesto
sobre los Ingresos Brutos a una alícuota del 1,5%. Sin embargo, siguiendo un
criterio conservador, la firma optó por gravar con una alícuota del 3%
correspondiente a la venta general, en el caso la venta mayorista y minorista de
gas licuado a granel y en garrafas.------------------------------------------------------------
------Que la Administración efectuó el reencuadre de la actividad en los códigos
“Fraccionadores de Gas Licuado” (Cód. 514192) y “Servicios de Gestión y
logística para el transporte de mercaderías” (Cód. 635000). Conforme ello,
aplicó la alícuota del 3,5%.----------------------------------------------------------------------
------Que insisten sosteniendo que realiza una actividad industrial, toda vez que
el producto final que comercializa es distinto al originariamente adquirido.
Agregan que el fraccionamiento de gas licuado no es igual al de otras
mercaderías a granel, ya que aquí es necesario contar con un equipamiento
industrial que permita previamente efectuar las mezclas en las proporciones
indicadas y realizar los controles de seguridad industrial suficientes, habida
cuenta la naturaleza del producto y el peligro de su manipulación y eventual
pérdida.-----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que el gas licuado en garrafas consiste en la fusión de distintos
componentes, en especial gas propano y butano, los que mediante un proceso
de transformación, se convierten en una mezcla apta para su consumo.-----------
------Que la firma se disconforma con la nueva alícuota asignada y se reserva
el derecho de repetir lo pagado en exceso en los períodos en que tributó al 3%-
------Que cuestionan la metodología empleada por el Fisco para la
recategorización de actividades puesto que realizó un mero análisis formal de
documentación contable e impositiva y basó su conclusión en aserciones
efectuadas por agentes de retención, sujetos que no tienen potestad alguna
para calificar la actividad realizada por Gas Areco.---------------------------------------
------Que abundan señalando que la firma realiza el fraccionamiento de gas
licuado y transporta mercaderías con el fin de posibilitar el desarrollo de su
actividad principal que es la industrialización y venta de gas licuado. De esta
forma sus clientes no le pagan para que fraccione gas licuado ni para que
transporte garrafas desde la planta a diferentes destinos, toda vez que como
expuso, su actividad es la de venta a granel y en garrafas de gas licuado de
petróleo obtenido luego del proceso industrial que realiza. Reiteran que Gas
Areco no realiza el servicio de fraccionamiento ni el transporte de garrafas
elaboradas por terceros sino que estos dos servicios no representan más que
actividades secundarias subordinadas al desarrollo de la actividad principal que
es la industrialización y posterior comercialización del gas licuado por lo que del
artículo 195 del Código Fiscal, corresponde que estén gravados a la misma
alícuota que la principal. Cita jurisprudencia de este Tribunal.-------------------------
------Que siguiendo el mismo criterio que utiliza el Fisco, el incontable número
de empresas que venden mercaderías haciéndose cargo de su entrega debería
aplicársele la alícuota del 3,5% correspondiente a los “servicios de gestión y
logística para el transporte de mercaderías”, en lugar de la del 3% que de
ordinario les correspondería por dedicarse a actividades de comercialización.---
------Que la tesis sostenida por el Fisco lleva al sinsentido de que se imponga a
la firma una alícuota que ha sido concebida por el legislador teniendo en miras
la capacidad contributiva de las empresas de servicios, aun cuando es
indiscutible que Gas Areco no puede ser calificada como tal.-------------------------
------Que la firma no obtiene sus beneficios del fraccionamiento o del transporte
de mercaderías, sino que, en todo caso, estas actividades se presentan como
gastos que afronta la empresa. ----------------------------------------------------------------
------Que concluyen que la determinación practicada por el Fisco viola los
principios de capacidad contributiva e igualdad proporcional debiendo
declararse la Resolución que recurre de nulidad absoluta e insanable.-------------
------Que cuestionan la sanción aplicada en los términos del artículo 53 del
Código Fiscal por la falta de configuración de los elementos objetivo y subjetivo
que exige el tipo sancionatorio en cuestión. En este último aspecto señala que
el actuar de la firma no ha sido negligente ni omitió hacer lo necesario para
cumplir con el deber tributario. A todo evento, solicita la aplicación de la figura
eximente del error excusable.------------------------------------------------------------------
------Que los mismos argumentos de hecho y de derecho expuestos por la firma
resultan invocados por los imputados de responsabilidad solidaria. En este
sentido, destacan que las argumentaciones esgrimidas en la resolución no
resultan ajustadas a derecho, es decir acordes al principio liminar según el cual
un miembro del directorio de una persona ideal nunca podría ser considerado
responsable en forma automática y objetiva por obligaciones fiscales que
pretenden endilgarse a la persona jurídica que integra, sin antes comprobarse
que dicha responsabilidad efectivamente existe.------------------------------------------
------Que señalan que la responsabilidad que pretende atribuirse a los
imputados solidarios es de carácter accesorio a la de Gas Areco S.A. y que
habida cuenta su naturaleza represiva y subjetiva, es menester que exista
atribución subjetiva al director, cuando menos a título de culpa o negligencia.
De lo contrario, si el dirigente no omitió el cumplimiento de sus deberes, no
incurre en responsabilidad. Cita jurisprudencia y doctrina.-----------------------------
------Que no existen en las actuaciones prueba alguna de la existencia de culpa
o negligencia en el actuar de los directores a fin de poder imputárseles
subjetivamente la responsabilidad solidaria en cuestión.
------
------Que la resolución en crisis se limita a mencionar dogmáticamente los
artículos 18, 21 y 55 del Código Fiscal, sin explicar de qué manera los mismos
resultan aplicables a la conducta seguida por los declarados responsables
solidarios en estas actuaciones, lo cual deriva en el vicio en la motivación del
acto.-- -------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que habida cuenta la responsabilidad solidaria goza de naturaleza
sancionatoria, le resultan aplicables los principios de derecho penal, por lo que
el artículo 21 del Código Fiscal debe ser entendido en ese marco. Finalmente,
plantea la inconstitucionalidad de esa norma en la medida que no sea objeto de
interpretación conforme los principios que cita.--------------------------------------------
------Que formulan reserva del caso federal y efectúa ofrecimiento probatorio.---
II.- Que a su turno, en respuesta a los planteos esbozados, la Representación
Fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido solicitando la
confirmación del acto determinativo.----------------------------------------------------------
------Que en este sentido señala que los apelantes limitan su actuar a
reproducir meras manifestaciones carentes de sustento en tanto no son
acompañadas por pruebas suficientes.------------------------------------------------------
------Que da cita de todos los antecedentes obrantes en las actuaciones de los
cuales surge que la firma se dedica al fraccionamiento y venta de gas licuado,
deviniendo acorde a derecho el reencuadramiento que el Fisco realizó.-----------
------Que habida cuenta que el contribuyente no pudo probar que las
actividades determinadas fueran complementarias y/o secundarias de la que
dice ser la actividad principal de la empresa conforme el artículo 195 del Código
Fiscal, debe rechazarse el agravio introducido en este sentido.-----------------------
------Que tampoco debe hacerse lugar a la queja relativa a la carencia de
motivación del acto, toda vez que obran en las presentes actuaciones todos los
elementos probatorios necesarios y suficientes que otorgan sustento fáctico y
jurídico al ajuste practicado.---------------------------------------------------------------------
------Que conforme lo expuesto, procede la aplicación de la sanción en los
términos del artículo 53 del Código Fiscal y aunque el contribuyente hubiera
liquidado e ingresado el gravamen de acuerdo a la interpretación subjetiva de
las normas aplicables, no podría excusarse de la multa al haber quedado
acreditado que el sujeto pasivo no cumplió en forma con el pago de la deuda
fiscal. Entiende que tampoco procede la aplicación del error excusable por
cuanto la firma no probó la imposibilidad en el cumplimiento de su obligación,
como tampoco error.------------------------------------------------------------------------------
------Que en materia de atribución de responsabilidad solidaria, sostiene que
detectadas las diferencias de impuestos en los períodos durante los cuales el
quejoso se desempeñó como administrador, la ley presume la existencia de
responsabilidad solidaria pudiendo eximirse de la misma en tanto acreditare
que el incumplimiento se ocasionó por la culpa exclusiva de la persona jurídica,
cuestión que no sucede aquí.
------
III. VOTO DE LA DRA. DORA MONICA NAVARRO. Que, sentado ello, en
atención a los planteos de las partes, debe decidirse si se ajusta a derecho la
Resolución Determinativa y Sancionatoria N° 80/08 en la medida que ha sido
objeto de agravios.--------------------------------------------------------------------------------
------Que en primer término debe desecharse el pedido de nulidad de la
Resolución 80/08 que articulan los apelantes por exhibirse contraria a los
principios de capacidad contributiva e igualdad proporcional, toda vez que tal
agravio traduce en realidad su disconformidad con la decisión adoptada por la
Autoridad de Aplicación, lo cual –conforme desde siempre ha venido
sosteniendo este Tribunal- debe encontrar andamiaje y tratamiento con el
Recurso de Apelación.---------------------------------------------------------------------------
------Que sentado ello, es de señalar que los apelantes plantean como principal
crítica el reencuadre que de su actividad hizo la Administración. En este
aspecto, la firma manifiesta que se dedica a la industrialización y posterior
venta de gas licuado debiendo tributar a la alícuota del 1.5%. No obstante ello,
venía ingresando el gravamen aplicando una gabela del 3%, puesto que tenía
un “criterio conservador”. Contrariamente a ello, la Administración efectuó el
reencuadre de la actividad en los códigos 514192 correspondiente a
“Fraccionadores de Gas Licuado” y 635000 de “Servicios de Gestión y logística
para el transporte de mercaderías” a una alícuota de 3.5%.---------------------------
------Que a fin de develar la cuestión que se propone como litigiosa hemos de
dar cuenta de las siguientes cuestiones: A fojas 516 en el Acta de
comprobación N° 010002270 del 20 de mayo de 2006, el Sr. Carlos García,
empleado de la firma, manifiesta que “…la empresa se dedica a la distribución
y venta de Gas Licuado de Petróleo.”--------------------------------------------------------
------Que del formulario CM03 de fojas 518 surge que la firma tributaba al 3%
utilizando los códigos 514192-0, 523960-0, y 519000-0, correspondiente a las
actividades de Fraccionadores de gas licuado, Venta al por menor de fuel oil,
gas en garrafas, carbón y leña y Venta al por mayor de mercancías n.c.p.,
respectivamente. Similar situación se reproduce en los formularios CM03 de
fojas 521, 524, 527, 530, 533, 535, 537, 539, 541, 543, 545, 547, 549, 551,
553, 555, 557 y
559.-------------------------------------------------------------------------------------
------Que en cuanto al objeto social, puede leerse de la escritura glosada a fojas
596/603, cuando alude al Objeto de la firma, lo hace en los siguientes términos:
“ARTICULO TERCERO: Tiene por objeto realizar por cuenta propia o de
terceros o asociada a terceros las siguientes actividades: Comerciales: El
envasamiento, fraccionamiento y distribución de gas envasado. Además, con
relación al gas licuado envasado y con relación a los envases para gas licuado,
la compra, permuta, importación, exportación, cesión, representación, comisión,
consignación y distribución de materias primas, productos elaborados y
semielaborados, explotación comercial de patentes de invención y de marcas
nacionales y extranjeras y de diseños y modelos industriales. Industriales:
Fabricación, transformación, producción y elaboración de maquinarias y
artefactos para el fraccionamiento y envase de gas licuado…”.-----------------------
------Que por su parte, del Balance General al 30 de noviembre de 2004, surge
que su actividad principal es la de “Fraccionamiento y venta de gas licuado”.----
-------- Que de las facturas obrantes a fojas 1340/1350 se evidencia que la firma
se dedicaba a comercialización de gas licuado de petróleo envasado y granel,
en garrafas y tubos de distinta capacidad, y que el fraccionamiento y llenado
de estos envases se realiza en sus plantas fraccionadoras. ---------------------------
------Que por su parte, a tenor de la medida para mejor proveer ordenada por la
instrucción a fojas 2182, consistente en la realización de prueba informativa
dirigida a algunos clientes de la firma, según el siguiente detalle: Granja Tres
Arroyos S.A (2198); Magan S.A. (fs. 2243), Mercante Hnos. S.A.C.I.A. (fs.
2206), Municipalidad de Monte (fs. 2212) y Municipalidad de Capitán Sarmiento
(fs. 2241), estos clientes informan que el contribuyente les provee de gas a
granel o envasado en garrafas o tubos.----------------------------------------------------
------Que como puede observarse de las respuestas obtenidas, la firma les
provee gas a granel o envasado circunstancia que surge evidenciado además
de los respectivos comprobantes de ventas, como así también del Registro en
la cual se encuentra inscripto obrante a fojas 707, donde surge como
actividades declaradas el “Fraccionamiento de recipientes para GLP a Granel”;
“Fraccionamiento en envases hasta 45 kg” y “Transportador”.------------------------
------Que conviene asimismo señalar que la ley 26020 (B.O. 08/04/05) que
estableció el “Régimen Regulatorio de la Industria y Comercialización de Gas
Licuado de Petróleo”, claramente distingue las actividades de producción,
fraccionamiento, transporte, almacenaje, distribución, servicios de puerto y
comercialización del gas licuado de petróleo. Establece asimismo como sujetos
activos dentro de la industria del gas licuado a los productores, fraccionadores,
transportistas, almacenadores, prestadores de servicios de puerto, centros de
canje, distribuidores, grandes consumidores y comercializadores.-------------------
------Que ese plexo normativo define en el artículo 2 inc. d a los fraccionadores,
prescribiendo que es “Toda persona física o jurídica que, por cuenta propia y
disponiendo de instalaciones industriales, fracciona y envasa GLP, en envases
fijos y móviles, como microgarrafas, garrafas, cilindros, tanques fijos o móviles,
o los que en el futuro determine la Autoridad de Aplicación, de su propia marca,
leyenda o de terceros, conforme surge de la presente ley.” Este sujeto es
sustancialmente distinto al productor de gas licuado, el que conforme el inciso b
de esa norma es caracterizado como “Toda persona física o jurídica que
obtenga gas licuado a partir de la refinación de hidrocarburos líquidos o plantas
petroquímicas o de la captación o separación del gas licuado de petróleo a
partir del gas natural por cualquier método técnico”. (La cursiva no obra en el
original).---------------------------------------------------------------------------------------------
------Que el Título II de la ley se dedica a establecer las pautas para cada uno
de los sujetos integrantes del sector, quedando reservado el Capítulo I para el
Productor y el II para el Fraccionador. De la lectura de la norma queda
evidenciada que la actividad de fraccionamiento del gas es distinta a la de
producción, quedando reservado para esta última el carácter de industrial. ------
-------- Que de las constancias obrantes en las actuaciones y conforme hemos
dado cuenta precedentemente, surge sin hesitación que Gas Areco S.A. se
dedica al fraccionamiento y comercialización de gas licuado, actividad que no
es considerada industrial ni siquiera por la propia ley 26020 que regula el sector
y a la que el Nomenclador de Actividades (NAIIB-99) ha encuadrado bajo el
código 514192 “Fraccionadores de Gas Licuado” debiéndose aplicar a su
respecto la alícuota del 3.5%, conforme lo prescriben las leyes 13155 y 13297,
(Leyes impositivas para los años 2004 y 2005, respectivamente), lo que así se
declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------
-------- Que a mayor abundamiento esta Sala tuvo oportunidad de expedirse en
un caso que presentaba características similares sosteniendo en lo medular “…
es posible colegir que la firma realizó un erróneo encuadre de su actividad,
debiendo considerarse a las ventas efectuadas –mayoristas o minoristas- como
integrantes de la única actividad de fraccionamiento de gas licuado (Código
50.000 de la LCA, identificado como “Electricidad, gas y agua”). Debe tenerse
especialmente en cuenta que el hecho imponible es el ejercicio de la actividad y
en el caso referido, está constituido, como elemento central y determinante, por
el fraccionamiento de gas, siendo indiferente –toda vez que la ley no efectúa
distinciones para el supuesto de autos- si el producto del fraccionamiento se
vende en forma minorista o mayorista. Esto último, es ajeno al núcleo de la
cuestión y no puede alterar el tratamiento tributario dispensado, porque de lo
contrario, se igualarían dos situaciones completamente distintas: las del
fraccionador –quien compra, fracciona y vende- y la del simple revendedor –
aquel que exclusivamente compra y vende.” (Diadema Gas S.A. del
20/12/07).--------------------------------------------------------------------------------------------
------Que por lo expuesto, debe confirmarse el reencuadramiento que de la
actividad efectuó la Administración.-----------------------------------------------------------
-----Que en cuanto a la sanción aplicada, sabido es que la conducta disvaliosa
atribuida consiste en no pagar o pagar en menos el tributo, concretándose la
materialidad de la infracción en la omisión de tributo (doctrina de autos
“Supermercado Mayorista Makro S.A.” de fecha 08/02/01). ---------------------------
------Que la confirmación de la determinación efectuada, impone concluir que
se ha dado la configuración del elemento material de la infracción denominada
“omisión de tributo” y que está receptada en el artículo 53 del Código Fiscal,
habida cuenta que quedó acreditado el pago en defecto del gravamen en
cuestión, configurándose una acción típicamente antijurídica.-------------------------
------ “Que la Corte Suprema de Justicia Nacional, ha reconocido —en
numerosas oportunidades— que en el campo del derecho represivo tributario
rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al
principio fundamental por el cual sólo puede ser reprimido quien es culpable, es
decir, aquél a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como
subjetivamente (cfr. Fallos 271:297; 303:1548; 312:149). Si bien, por lo tanto,
es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una
persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta
que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y
razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación
vigente (cfr. Fallos 316:1313; causa L. 269.XXXII "Lambruschi, Pedro Jorge
s/ley 23.771", fallada el 31/10/1997 -IMPUESTOS, t. 1998-A, 664-); en orden a
ello, sostuvo que “…acreditada la materialidad de la infracción prevista por el
art. 45 de la ley 11.683 (texto citado) con la determinación de la obligación
tributaria que ha quedado firme —de la que resulta la omisión del pago de
impuesto y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas por la
actora— la exención de responsabilidad sólo podría fundarse válidamente en la
concurrencia de alguna de las circunstancias precedentemente aludidas
[excusas admitida por la legislación]” (C.S.J.N., in re: “Casa Elen-Valmi de
Claret y Garello c. D.G.I”, publicado en REVISTA IMPUESTOS, 1999-B-2175,
P.E.T., 1999-645; Fallos 322:519). -----------------------------------------------------------
------Que sentado lo que antecede, resulta innecesario analizar —a los efectos
de acreditar el elemento subjetivo de la infracción sub-examine— si el
recurrente tuvo —o no— intención de causar perjuicio alguno al Fisco, así
como también pierde relevancia si existió —o no— una “intención maliciosa” en
el caso, toda vez que acreditada la existencia de la omisión del tributo por
inexactitud de las declaraciones juradas presentadas, la impunidad solo puede
fundarse en la existencia de error excusable (cfr. Artículo 53 del C.F. —t.o.
2004 y concordantes de años anteriores—).” (Conf. Diadema Gas S.A. del
20/12/07 de esta Sala III).-----------------------------------------------------------------------
------Que respecto de la figura del error, este Cuerpo ha tenido en
consideración lo sostenido por la Suprema Corte de la Pcia de Buenos Aires:
“El más alto Tribunal Provincial tiene resuelto que esta figura requiere de un
incumplimiento razonable, prudente y adecuado a la situación, hallándose
exento de pena quien demuestre que, pese a su diligencia y en razón de
graves y atendibles circunstancias que acompañaron o precedieron a la
infracción, pudo o debió creer que su acción no lesionaría el precepto legal ni el
interés del erario”, conf. causas publicadas en D.J.B.A. t. 120; Pág. 209; t. 121
pag. 47; T. 122, pag. 337. -----------------------------------------------------------------------
------Que en el sub lite, no se advierte la concurrencia de causal exculpatoria
alguna, por cuanto ello no surge de autos ni se han invocado precedentes
jurisprudenciales o administrativos que hubiesen podido inducir a error a la
firma apelante.(conf. TFABA, sent. del 18/03/86 en “DIRECCION PROVINCIAL
DE RENTAS DTO: ACTIV. LUCRATIVAS [AGA ARGENTINA S.A.C.I.F.I.R.M.]”,
del 10/10/02 en “VERNEGO Y VERNENGO S.A. Sala III”; etc).----------------------
------Que conforme lo expuesto, corresponde ratificar la sanción aplicada lo que
así se declara.--------------------------------------------------------------------------------------
------Que en materia de atribución de la responsabilidad solidaria, en lo que
específicamente hace al planteo de nulidad por vicio en la motivación del acto
por cuanto la Administración habría aplicado dogmáticamente los artículos 18,
21 y 55 del Código Fiscal, deviene procedente similar solución que la aplicada
respecto del anterior planteo de nulidad. Esto es, que el planteo no tiene
relación con las causales de nulidad receptadas en el artículo 117 del Código
Fiscal (t.o. 2004), sino que trasunta su disconformidad con el criterio puesto de
manifiesto por el Fisco en la atribución de la responsabilidad solidaria, por lo
que debe encontrar solución a partir del tratamiento del Recurso de Apelación
introducido, lo que así se declara.-------------------------------------------------------------
------Que respecto del planteo de inconstitucionalidad del artículo 21 del Código
Fiscal, tal como expresamente lo señalan los artículos 12 del Código Fiscal y
14 de la Ley 7603/70, el Tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad de
las normas tributarias. Por su parte, los apelantes tampoco han acercado
jurisprudencia emanada de los más Altos Tribunales que se hubieren expedido
en el sentido peticionado. Por ello, debe rechazarse el agravio que se introduce
en este sentido, lo que así se declara.-------------------------------------------------------
------Que sin perjuicio de lo expuesto, es de advertir como ya lo ha expresado
este Tribunal, a quienes administran o disponen de los fondos de los entes
sociales alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que
incurriesen, derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de los
gravámenes que establece la ley (“Coop. Agraria de Las Flores Ltda.”, sent. del
18-3-97; entre muchas otras) y que al Fisco le basta con probar la existencia de
la representación legal o convencional, pues probado el hecho, se presume en
el representante facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las
obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de
la representación, por ende, en ocasión de su defensa el representante que
pretende excluir su responsabilidad personal y solidaria deberá aportar
elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del
16-11-98; CSJN, “Monasterio Da Silva, Ernesto”, D.F., t. XX, pág. 409).-----------
------Que debe tenerse presente que el obrar de sus representados se ejerce
por ellos mismos, como bien lo establece el artículo 21 del Código Fiscal (t.o.
2004), debiendo los mismos solidarios demostrar que su representada los ha
colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus
deberes fiscales, probar la concurrencia de alguna causal exculpatoria o la
demostración de haber exigido los fondos necesarios para el pago. Estas
cuestiones no pueden darse por cumplidas aquí, por lo que se ratifica la
responsabilidad endilgada al recurrente.----------------------------------------------------
------Que en tal sentido, cabe recordar que la responsabilidad solidaria tiene un
fundamento fiscal y responde a la necesidad de resguardar el crédito tributario
y conforme expresa Giannini, “extender la obligación tributaria a personas que,
por no encontrarse con el presupuesto del tributo en la relación preestablecida,
no revisten la figura de sujetos pasivos del impuesto, son de carácter
meramente fiscal y responden a la necesidad de hacer más fácil o más segura
la recaudación del tributo” (Giannini, Achille Donato. Istituzioni di diritto
tributario, Giufré, Milano, Año 1972, pag. 133).--------------------------------------------
-------Que Villegas agrega que “es común en derecho tributario que cuando dos
o más personas están obligadas a satisfacer una misma pretensión fiscal, su
responsabilidad es solidaria, esto es, que la totalidad de la prestación pueda
ser exigida a cualquiera de ellas indistintamente. La legislación tributaria
argentina ha admitido este concepto en forma unánime.” (Curso de finanzas,
Derecho Financiero y Tributario; Villegas; pág. 156). En el mismo sentido,
SUCESORES DE MIGUEL MARTINEZ BELSA E HIJOS” de fecha 11/05/06,
Registro 867 de esta Sala.----------------------------------------------------------------------
------Que por todo ello, se rechaza el agravio tendiente a que se deje sin efecto
la atribución de responsabilidad efectuada, lo que así finalmente se declara.-----
DISIDENCIA DE LA DRA. C.P. SILVIA ESTER HARDOY: Que sin perjuicio de
la elevada consideración que merece el voto de la colega preopinante, la
suscripta no comparte la totalidad de los fundamentos expuestos y la
resolución arribada en la presente causa.
------
------Que ello así, es menester recordar que no corresponde analizar la
totalidad de los argumentos esgrimidos, sino aquellos que se vinculen estricta y
directamente a los agravios incoados (conforme voto de la suscripta en autos
“CAR ONE S.A.”, de fecha 15/09/09, Registro de Sala III Nº 1745). En este
sentido, la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires ha
sostenido que “No debe confundirse la omisión del tratamiento de un agravio,
con la omisión del tribunal de tratar y contestar cada uno de los argumentos
expuestos por el apelante. Lo primero es necesario para la validez de la
sentencia, lo segundo no (…) Para la validez de la sentencia, basta que se
trate y se resuelva el agravio formulado, fundando la solución en derecho (arts.
168 y 171 de la Constitución provincial), sin que sea necesario que el tribunal
siga y refute la línea argumental del apelante.” (SCBA en la causa Ac. 80.071,
“Malsar S.A. contra Consorcio de Copropietarios Edificio Maral 27. Incidente de
nulidad en autos `Consorcio c/ Malsar. Ejecución de expensas´”, de fecha
23/04/03, entre muchas otras).
------
------Que en este punto no puede dejar de advertirse la particularidad que
exhibe la controversia de autos, en la medida que al expresar sus agravios, el
contribuyente se pone en contradicción con la conducta anteriorimente
desplegada al presentar las declaraciones juradas por los anticipos del
impuestos en los períodos fiscalizados, sosteniendo que la actividad que
efectivamente desarrollaba era diferente a la oportunamente declarada y,
consiguientemente, la alícuota aplicable resultaba disímil.
------
------
-----Que dicha conducta resulta insostenible en la instancia, por cuanto ingresar
al análisis de la misma, importa contravenir lo dispuesto por el artículo 36 del
Código Fiscal (t.o. 2004 y concordantes anteriores) resultando otra la vía
procesal por la que debe articularse dicha pretensión.
------
------Que en orden a ello, entiendo que no debe abordarse la cuestión desde la
perspectiva de resolver si la actividad del contribuyente resulta de naturaleza
industrial, tal como se expone en el recurso de apelación en tratatamiento.
------
------Que frente a lo expuesto, y en orden a las atribuciones que confiere a este
Cuerpo el artículo 15 de su ley orgánica, sin que ello implique suplir la
inactividad de la parte recurrente exteriorizada en la presentación que motiva la
intervención de esta Alzada, sólo corresponde analizar si se encuentra
ajustada a derecho la determinación de oficio practicada, ponderando para ello,
el reencuadre realizado por la Autoridad de Aplicación respecto de las
actividades declaradas por el contribuyente, así como el mecanismo utilizado a
los fines de establecer la base imponible correspondiente a cada una de ellas,
argumento que se encuentra en el acápite IV.i.- de escrito recursivo (fojas 1946
y vta).
------
------Que conforme se cita en ese tramo, reproduciendo lo expuesto en el acto
apelado, los ingresos de las actividades “Venta al por mayor de mercaderías
n.c.p.” (Cód. 519000), “Venta al por menor del Fuel Oil, Gas en Garrafas,
carbón y leña (Cód. 523960) y “Venta al por menor de artículos usados n.c.p.
Excluidos automotores y motocicletas” (Cód. 524990) fueron atribuídos a las
actividades “Fraccionadores de Gas Licuado” (Cód. 514912) y “Servicios de
gestión y lógistica para el transporte de mercaderías” (Cód. 635000).
------
------Que paso seguido se expone que la asignación a cada una de las
actividades mencionadas fue efectuada -por la inspección actuante- en base a
las proporciones obtenidas del análisis de retenciones sufridas por la firma,
según los listados aportados a fojas 987/994, confrontándose ello con su
documentación de respaldo, para lo que se remite al acta de comprobación R-
078 A N° 010009711 de fojas 1281 y relevado en papeles de trabajo de fojas
1758/1762. Respecto de estos últimos, se menciona que en los mismos se
encuentra volcado el detalle de las retenciones sufridas en cada mes analizado
(07/2004 a 02/2005) y sus alícuotas respectivas, discriminándose en función de
las alícuotas, la proporción de retenciones correspondientes a la actividad de
fraccionamiento o a la de logística, para posteriormente realizarse una
sumatoria mensual a los fines de determinar su proporción en cada período y
proyectar ello sobre la totalidad de los ingresos computados.
------
------Que dadas tales circunstancias, corresponde adelantar, que la suscripta
entiende tal proceder como erróneo, por diversas circunstancias que coayuban
a que se proponga la decisión de revocar la resolución determinativa en crisis.
------
------Que en primer lugar, si bien esta Sala in re “DIADEMA GAS S.A.”
(sentencia del 20 de diciembre de 2007, Reg. 1315) ha establecido que la
actividad que desarrolla el contribuyente de autos -de conformidad con la
propia descripción realizada por el mismo y las constancias agregadas en las
actuaciones- podría encuadrar -aunque sea parcialmente- dentro del
nomenclador vigente como “Fraccionadores de Gas Licuado” (Cód. 514912), la
que se encuentra dentro apartado corresponde a “Venta al por mayor de
combustibles y lubricantes -excepto para automotores- gas en garrafa, leña y
carbón”, el acto determinativo no exterioriza ningún fundamento a efectos de
posibilitar el encuadre de la actividad del contribuyente dentro del nomenclador
correspondiente a “Servicios de Gestión y Logística para el transporte de
mercaderías” (Cód. 63.500)
------
------Que el Nomenclador de Actividades para los Ingresos Brutos (NAIIB)
adoptado por la Autoridad de Aplicación por medio de la Disposición Normativa
Serie “B” 36/99, describe dicha actividad, incluyendo: la organización y
coordinación del transporte en nombre del expedidor o consignatario; la
recepción y aceptación de la carga -incluso su recogida y entrega local-; la
preparación de los documentos de transporte; la agrupación y el
fraccionamiento de la carga; la contratación de fletes; la tramitación de las
formalidades de aduana; la verificación de las facturas y el suministro de
información sobre las tarifas; la contratación de espacio en buques y
aeronaves; las actividades de embalaje y desembalaje de cajas y cajones
relacionados con el transporte; la inspección pesada y muestreo de la carga,
etc; las actividades de empaquetado relacionados con el transporte.
------
------Que por su parte, ninguna de las actividades mencionadas ha sido
identificada por la Autoridad de Aplicación en el acto y mucho menos se ha
remitido ésta a alguna comprobación que justifique su efectiva realización por
el contribuyente.
------
------
-----Que si bien ello, resulta suficiente para revocar lo actuado por el ente
fiscal, la inconsistencia de lo actuado también se vincula con el mecanismo de
cálculo utilizado para establecer los ingresos declarados por el contribuyente.
Ello por cuanto: 1) No se explica la razón por la que se consideró pertinente
atribuir los mismos según las alícuotas de retención sufridas por el apelante
-aunque hayan sido relevados los comprobantes de respado de las mismas-, 2)
No se verificó la documentación correspondiente a las operaciones que dieron
causa a dichas retenciones -a los fines de comprobar que las mismas habían
sido realizadas acorde a la normativa que reglamenta el régimen de
recaudación- 3) Tampoco se realizó la constatación de la totalidad de las
operaciones concertadas durante los períodos fiscales involucrados
-limitándose dicha tarea a las posiciones 07, 09, 10 Y 11/2004 y 01, 02, 04, 05,
06, 07, 09 y 10/2005- a pesar de afirmarse que la determinación de oficio se
realizó sobre base cierta.
------
----- Que precisamente este último aspecto, impide que se considere que la
determinación fue realizada bajo la modalidad establecida en la resolución
recurrida, por cuanto, la Autoridad de Aplicación no ha llevado a cabo su
cometido estableciendo la cuantía de las obligaciones fiscales --supuestamente
adeudadas-- a través de un conocimiento directo de la materia imponible, sino
que lo ha efectuado a partir de la utilización de un sistema indiciario,
expresamente reconocido en dicho acto y los papeles de trabajo a los que se
remite.
------
------Que en ese orden de ideas, debe recordarse que el artículo 38 del Código
Fiscal (t.o. 2004 y concordantes de años anteriores) establece como regla la
determinación de oficio sobre base cierta, en la medida que el contribuyente o
los responsables suministren a la Autoridad de Aplicación todos los elementos
comprobatorios de las operaciones o situaciones que constituyen hechos
imponibles. Por su parte, la determinación sobre base presuntiva, queda
circunscripta a los casos en que no se cumplan las condiciones establecidas en
el artículo 38 precedentemente citado, como asimismo para el caso que de
hechos conocidos se presuma que hubiera habido hechos imponibles y su
posible magnitud, por los cuales se hubiere omitido el pago de los impuestos
(conforme artículo 39 1º y 2º párrafo del mismo cuerpo normativo). (ver todo
doctrina de este Cuerpo en “ESTABLECIMIENTOS MET. TUBOMET S.R.L.”
del 11 de abril de 1989, Registro 4736, “BLANCO OSCAR” sentencia del 5 de
octubre de 1989, Registro 4819 y sus citas, entre muchos otros).
------
------ Que conforme ha establecido esta Sala (in re “MORIATIS HNOS. S.A.”,
sentencia del 22 de septiembre de 2008, Registro N° 1498) “...no resulta
cuestionable la utilización de un sistema de 'muestreo' a los fines de realizar la
fiscalización del cumplimiento de las obligaciones fiscales del responsable, en
la medida que el mismo sea realizado conforme indican las reglas de la
Auditoría. Sin embargo, en materia de determinaciones de oficio, rigen
exclusivamente las normas establecidas en el Código Fiscal. Asi, si se ponen
a disposición de la Autoridad de Aplicación la totalidad de los elementos
necesarios, el establecimiento de las obligaciones fiscales debe hacerse por
conocimiento directo de la materia imponible, es decir sobre 'base cierta'.”.
------
------Que en dicho precedente también se expuso que “....la precisión que
requiere la tarea determinativa, no permite que el resultado al que se arribe sea
estimativo, cuando los elementos necesarios para arribar con precisión a ese
resultado, han sido puestos a disposición de la Fiscalización primero y luego
del Juez Administrativo interviniente.- (…) ello no implica cuestionar como
mecanismo de auditoría el sistema de muestreo. Sin embargo, establecida la
existencia de inconsistencias entre las obligaciones declaradas a partir de la
utilización del mismo, que permitan impugnar tales declaraciones, la
determinación de oficio de las mismas debe realizarse prioritariamente sobre
base cierta y sólo ante la imposibilidad de recurrir a este método, podría
utilizarse presuntivamente alguno de los mecanismos estimativos previstos en
el ordenamiento fiscal.” En sentido análogo también se expidió esta Sala (in re
“GERARDO RAMON Y CIA S.A.”, sentencia del 24 de noviembre de 2009,
Registro N° 1792 y otros posteriores).
------
------Que tampoco emergen las razones que hubieran posibilitado la
determinación presuntiva de las obligaciones fiscales del contribuyente de las
actas de comprobación confeccionadas por la fiscalización actuante,
advirtiéndose que descalifica más aún dicho proceder, el hecho que al no
haberse constatado operaciones por la totalidad de los períodos involucrados,
ello ha impedido valorar el cambio de criterio adoptado por el agente de
recaudación “Granja Tres Arroyos S.A.” a partir del mes 10/05 (fojas 2198)
------
------Que consecuentemente, y con el alcance precedente, entiendo que
corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto y revocar la
Resolución Determinativa y Sancionatoria N° 80/08 dictada por el
Departamento de Fiscalización Avellaneda de la Agencia de Recaudación de la
Provincia de Buenos Aires; que así se declara.
------
------Que en virtud de ello, y más allá de la razón —o no— que asista a los
recurrentes respecto de las restantes cuestiones planteadas, éstas han perdido
relevancia y convierten en abstracto el tema, toda vez que por la falta de
perjuicio actual, se ha desvanecido el interés jurídico concreto. Esto, torna inútil
el dictado de un pronunciamiento que resuelva dichas cuestiones, según lo
expuesto por la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, al
decir que “En razón de lo expuesto, y revocando el fallo de la alzada por los
argumentos vertidos, deviene innecesario abordar los restantes agravios
reseñados en la pieza recursiva (…) Como ya resolvió esta Corte, es abstracto
el pronunciamiento que recae sobre una cuestión que carece de gravitación en
el resultado del pleito (conf. Ac. 34.322, sent. del 24-IX-1985 en “Acuerdos y
Sentencias”, 1985-II-754)” (en autos “Tarca, Aldo Alfredo contra Carnevale,
Eusebio Arístides. Cobro de pesos”, de fecha 24/03/04, Ac. 83.006, entre
muchos otros); lo que así también se declara.
------
------Que con ese alcance, dejo expresado mi voto.
------
VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNE: Que por sus fundamentos
adhiero al voto de la Dra. Dora Mónica Navarro.-----------------------------------------
POR ELLO, SE RESUELVE: Rechazar el Recurso de Apelación interpuesto por
el Sr. Roberto Velasco Leiva en su calidad de Presidente de la firma Gas Areco
S.A. y responsable solidario contra la Resolución Determinativa y Sancionatoria
N° 80 dictada por el Jefe de Departamento de Fiscalización Avellaneda de la
Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, con fecha 22 de
febrero de 2008. Regístrese, notifíquese a las partes y al Fiscal de Estado en su
despacho. Hecho, vuelvan las actuaciones al Organismo de origen a los efectos
de la continuidad del trámite.
Fdo: Dra. Dora Mónica Navarro. Vocal
Dra. Silvia Ester Hardoy. Vocal (en disidencia)
Dra. Mónica Viviana Carné. Vocal
Dr. Eduardo Aníbal Alza. Secretario Sala III
Registrado bajo el número 2122-Sala III