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NJA 4
01
Se han realizado las modificaciones correspondientes a esta NIA, como resultado de la NlA 610 Revi
sada ,
tilizacin del trabajo de los auditores internos
vigentes para auditoras de estados financieros
por periodos que terminen en o despus del
15
de diciembre de
20l3.
Las modificaciones correspon
dientes fueron identificadas en el Manual
2012
en las pginas 948-955.
40-42
28-33
34-37
38
39
25-27
12-14
15
16-24
2-3
4-8
9
10
11
Introduccin
Alcance de esta NIA .
Caractersticas del fraude .
Responsabilidad en relacin con la prevencin
deteccin del fraude ..
Fecha de entrada en vigor .
Objetivos
Definiciones :
Requerimientos
Escepticismo profesional .
Discusin entre los miembros del equipo del encargo .
Procedimientos de valoracin del riesgo actividades relacionadas
Identificacin valoracin de los riesgos de incorreccin material
debida a fraude .
Respuesta a los riesgos valorados de incorreccin material
debida a fraude : .
Evaluacin de la evidencia de auditora : .
Imposibilidad del auditor para continuar con el encargo .
Manifestaciones escritas .
Comunicaciones a la direccin a los responsables del gobierno de
la entidad .
Apartado
CONTENIDO
Aplicable ajas auditoras de estados financieros correspondientes a periodos
iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009*
RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR
EN
LA AUDITORA
DE ESTADOS FINANCIEROS CON RESPECTO ALFRAUDE
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 24
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2/55
IA 240
La Norma Internacional de Auditora NIA) 240,
Responsabilidades del auditor
en la auditora de estadosfinancieros con respecto al fraude debe interpretarse
conjuntamente con la NIA 200, Objetivos globales del auditor independiente y
realizacin de la auditora de conformidad con las Normas Internacionales de
Auditora
A60-A64
A65-A67
A33-A48
A49-A53
A54-A57
.A58-A59
A28-A32
AI-A6
A7-A9
AIO-All
A12-A27
43
44-47
Comunicaciones a las autoridades reguladoras de supervisin .
Documentacin .
u de plic cin y otr s not ciones explic tivs
Caractersticas del fraude ..
Escepticismo profesional .
Discusin entre los miembros del equipo del encargo ..
Procedimientos de valoracin del riesgo actividades relacionada; ..
Identificacin valoracin de los riesgos de incorreccin
material debida a fraude .
Respuesta a los riesgos valorados de incorreccin material
debida a fraude .
Evaluacin de la evidencia de auditora ..
Imposibilidad del auditor para continuar con el encargo .
Manifestaciones escritas .
Comunicaciones a la direccin a los responsables del
gobierno de la entidad .
Comunicaciones a las autoridades reguladoras
de supervisin .
Anexo 1: Ejemplos de factores de riesgo de fraude
Anexo 2: Ejemplos de posibles procedimientos de auditora para
responder a los riesgos valorados de incorreccin material
debida a fraude
Anexo 3: Ejemplos de circunstancias que indican la posibilidad
de fraude
RESPONSABILlDADES DEL AUDITOR EN LAAUDITORA DE ESTADOS
FJNANCrEROS CON RESPECTO AL FRAUDE
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3/55NA 240 3
NIA 315,
Identificaciny valoracin de los riesgos de incorreccinmaterial mediante el conocimiento
de la entidad y de su entorno
NIA
330,
Respuestas del auditor a los riesgos valorados
Los responsables del gobierno de la entidad y la direccin son los principales
responsables de la prevencin y deteccin del fraude. Es importante que la
direccin, supervisada por los responsables del gobierno de la entidad, ponga
gran nfasis en la prevencin del fraude, lo que puede reducir las oportuni
dades de que ste se produzca, as como en la disuasin de dicho fraude, lo que
puede persuadir a las personas de no cometer fraude debido a la probabilidad
de que se detecte y se sancione. Esto implica el compromiso de crear una cul
tura de honestidad y comportamiento tico, que puede reforzarse mediante una
supervisin activa por parte de los responsables del gobierno de la entidad.
La supervisin por los responsables del gobierno de la entidad incluye prever
la posibilidad de elusin de los controles o de que existan otro tipo de influ
encias inadecuadas sobre
proceso de informacin financiera, tales como
intentos de la direccin de manipular los resultados con el fin de influir en la
percepcin que de ellos y de la rentabilidad de la empresa tengan los analistas .
4
Responsabilidad en relacin con la prevencin deteccin del fraude
3. Aunque fraude es un concepto jurdico amplio, a los efectos de las NIA al
auditor le concierne el fraude que da lugar a incorrecciones materiales en los
estados financieros. Para el auditor: son relevantes dos tipos de incorrecciones
intencionadas: las incorrecciones debidas a informacin financiera fraudulenta
y las debidas a una apropiacin indebida de activos. Aunque el auditor puede
tener indicios o, en casos excepcionales, identificar la existencia de fraude,
el auditor no determina si se ha producido efectivamente un fraude desde un
punto de vista legal. (Ref: Apartado Al -A6)
2. Las incorrecciones en los estados financieros pueden deberse a fraude o error.
El factor que distingue el fraude del error es que la accin subyacente que da
lugar a la incorreccin de los estados financieros sea o no intencionada.
aractersticas del fraude
1. Esta Norma Internacional deAuditora (NIA) trata de las responsabilidades que
tiene el auditor con respectoal fraude en la auditora de estados financieros. En
concreto, desarrolla el modo de aplicar la NIA 315
y la NIA 330,2 en relacin
con los riesgos de incorreccin material debida a fraude.
lcance de esta NI
Introduccin
RESPONSABILLDADES DEL AUDHOR EN LAAUDJTORADE ESTADOS
FINANCIEROS CON RES.PECTO AL FRAUDE
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JA 4
NIA 200 Objetivos globales del auditor independiente y realizacin de la auditora de conformidad
con as Normas internacionales de Auditora apartado A51A52.
N 200 apartado A5] .
8. En el proceso de obtencin de una seguridad razonable el auditor es respon-
sable de mantener una actitud de escepticismoprofesional durante toda la audi-
torateniendo en cuenta la posibilidadde que la direccin eluda los controles y
reconociendoel hecho de que los procedimientos de auditora que son eficaces
para la deteccin de errorespueden no serlopara la deteccin del fraude. Los re
7. Por otraparteel riesgode que el auditorno detecteuna incorreccinmaterialde-
bidaa fraudecometidopor la direccinesmayorqueenel casodefraudecometido
por empleados;porque la direccinnormalmenteocupa una posicinque le per-
mitedirectao indirectamentemanipular los registroscontables proporcionar
-
formacinfinancierafraudulentao eludir losprocedimientosde controldiseados
paraprevenirque otrosempleadoscometanfraudesde esetipo.
6. Comose indicaen laNIA200410sposiblesefectosde lasLimitacionesinherentes
son especialmente significativos en el caso de incorrecciones debidas a fraude.
El riesgo de no detectar incorrecciones materiales debidas a fraude es mayor
que el riesgo de no detectar las que se deben a error. Esto se debe a que el
fraude puede conllevar planes sofisticadosy cuidadosamente organizadospara
su ocultacin tales como: la falsificacinla omisin deliberada del registro de
transacciones o larealizacin al auditor de manifestaciones intencionadamente
errneas. Dichos intentos de ocultacin pueden ser an ms difciles de
detectar cuando van acompaados de colusin. La colusin puede inducir al
auditor a considerar que la evidencia de auditora es convincente cuando en
realidad es falsa. La capacidad del auditor para detectar un fraude depende de
factores tales como la pericia del que lo comete la frecuencia y el alcance de
la manipulacin el grado de colusin la dimensin relativa de las cantidades
individuales manipuladas y el rango jerrquico de las personas implicadas. Si
bien el auditor puede ser capaz de identificar la existencia de oportunidades
potenciales de cometer un fraude puede resultarle difcil determinar si las
incorrecciones en aspectos en los que resulta necesario ejercer el juicio tales
como las estimaciones contables se deben a fraude o error.
5. El auditor que realiza una auditora de conformidad con las NIA es respon-
sable de la obtencin de una seguridad razonable de que los estados finan-
cieros considerados en su conjunto estn Libresde incorrecciones materiales
debidas a fraude o error. Debido a las limitaciones inherentes a una auditora
existe un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones
materiales en los estados financieros incluso aunque la auditora se haya pla-
nificadoy ejecutado adecuadamente de conformidad con las NIA.3
Responsabilidad del auditor
RES.PONSABILlDADES DEL AUDlTOR EN LA AUDITORA DE ESTADOS
FINANCIEROS
CON
RESPECTOAL FRAUDE
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N A 24
05
b Factores de riesgo de fraude: hechos o circunstancias que indiquen la
existencia de un incentivo o elemento de presin para cometer fraude o
que proporcionen una oportunidad para cometerlo.
a Fraude: un acto intencionado realizado por una o ms personas de la di-
reccin, los responsables del gobierno de la entidad, los empleados o ter-
ceros, que conlleve la utilizacin del engao con el fin de conseguir una
ventaja injusta o ilegal.
11. A efectos de lasNIA, los siguientes trminos tienen los significados que figu-
ran a continuacin:
efiniciones
e responder adecuadamente al fraude o a los indicios de fraude identifica-
dos durante la realizacin de la auditora.
b obtener evidencia de auditora suficiente adecuada con respecto a los
riesgos valorados de incorreccin material debida a fraude, mediante el
diseo
la implementacin de respuestas apropiadas;
a identificar valorar los riesgos de incorreccin material en los estados
financieros debida a fraude;
10. Los objetivos del auditor son:
Objetivos
9. Esta NIA es aplicable a las auditoras de estados financieros correspondientes
a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
echa de entrada en vigor
querimientosde lapresenteNIA se han diseadopara facilitaralauditor la iden-
tificacin valoracin de los riesgos de incorreccinmaterial debida a fraude,
as como el diseo de procedimientosdestinados a detectar dicha incorreccin.
RESPONSABLLIDADES DEL AUDlTOR EN LA AUDITORA DE ESTADOS
FINANCIEROS CON RESPECTO AL FRAUDE
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JA 4
NIA 200, prrafo 15.
NIA3l5,plTafo 10.
NIA 315, prrafo 5-24,
16. Al aplicar los procedimientos de valoracin del riesgo .llevar a cabo las ac
tividades relacionadas para obtener conocimiento de la entidad
de su en
torno, incluido su control interno, como se requiere en la NIA 315,7 el auditor
aplicar los procedimientos recogidos en los apartados 17-24, con el fin de ob-
Procedimientos de valoracin del riesgo y actividades relacionadas
15. La NIA 315 requiere que se discuta entre los miembros del equipo del en
cargo que el socio del encargo determine las cuestiones a comunicar a los
miembros del equipo que no participen en la
discusin
La discusin pondr
un nfasis especial en el modo en que los estados financieros de la entidad
pueden estar expuestos a incorreccin material debida a fraude y las partidas a
las que puede afectar, incluida la forma en que podra producirse el fraude. La
discusin se desarrollar obviando la opinin que los miembros del equipo del
encargo puedan tener sobre la honestidad e integridad de la direccin o de los
responsables del gobierno de la entidad. Ref: Apartados AI0-All)
iscusin entre los miembros del equipo del encargo
14. Cuando las respuestas a las indagaciones ante la direccin o ante los respon
sables del gobierno de la entidad sean incongruentes, el auditor investigar
dichas incongruencias.
13. Salvo que tenga motivos para creer lo contrario, el auditor puede aceptar que
los registros y los documentos son autnticos. Si las condiciones identificadas
durante la realizacin de la auditora llevan al auditor a considerar que un
documento podra no ser autntico, o que los trminos de un documento se han
mod ificado, pero este hecho no se ha revelado al auditor, ste llevar a cabo
investigaciones detalladas. Ref: Apartado A9)
12. De conformidad con la NIA 200,5 el auditor mantendr una actitud de escep
ticismo profesional durante toda la auditora, reconociendo que, a pesar de su
experiencia previa sobre la honestidad e integridad de la direccin de los
responsables del gobierno de la entidad, es posible que exista una incorreccin
material debida a fraude. Ref: Apartados A7-A8)
scepticismo profesional
Requerimientos
RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN LAAUDITORTA DE ESTADOS
FINANCIEROS CON RESPECTO AL FRAUDE
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NA 240
7
NIA 260, Comunicacin con Losresponsables del gobierno de la entidad apartado 13.
20. Salvo en el caso de que todos los responsables del gobierno de la entidad
participen en su direccin} el auditor obtendr conocimiento del modo en
que los responsables del gobierno de la entidad ejercen la supervisin de los
Responsables del gobierno de la entidad
19. . Para aquellas entidades que cuenten con una funcin de auditora interna, el
auditor realizar indagaciones entre los auditores internos con el fin de deter
minar si tienen conocimiento de algn fraude, indicios de fraude o denuncia
de fraude que afecten a la entidad, as como para conocer sus opiniones acerca
del riesgo de fraude. Ref: Apartado A18
18. El auditor realizar indagaciones ante la direccin y, cuando proceda, ante
otras personas de la entidad, con el fin de determinar si tienen conocimiento
de algn fraude, indicios de fraude o denuncia de fraude que la afecten. Ref:
Apartados AI5-A17
d en su caso, la comunicacin por la direccin a los empleados de su opi
nin relativa a las prcticas empresariales y al comportamiento tico.
e en su caso, la comunicacin por la direccin a los responsables del gobier
no de la entidad de los procesos dirigidos a identificar y dar respuesta a los
riesgos de fraude en la entidad; y
b el proceso seguido por la direccin para identificar y dar respuesta a
los riesgos de fraude en la entidad, incluido cualquier riesgo de fraude
especfico que la direccin baya identificado o sobre el que haya sido
informada, o los tipos de transacciones, saldos contables o informacin
a revelar con respecto a los que sea posible que exista riesgo de fraude;
Ref: Apartado A 14
a la valoracin realizada por la direccin del riesgo de que los estados -
nancieros puedan contener incorrecciones materiales debidas a fraude, in
cluidas la naturaleza, la extensin y la frecuencia de dichas valoraciones;
Ref: Apartados AI2-A13
17. El auditor realizar indagaciones ante la direccin sobre:
La direcciny otraspersonas de la entidad
tener informacin para identificar los riesgos de incorreccin material debida
a fraude.
RESPONSAB1LlDADES DEL AUDTTOR EN LA AUDrTORA DE ESTADOS
FlNANCIEROS CON RESPECTO AL FRAUDE
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8
IA 4
NIA 315, apartado 25.
25. De conformidad con la NIA 315, el auditor identificar evaluar los riesgos
de incorreccin material debida a fraude en los estados financieros, en las
afirmaciones relativas a tipos de transacciones, saldos contables o informacin
a revelar.
dentific cin v lor cin de los riesgos de incorreccin
m teri l debid fr ude
24. El auditor evaluar si la informacin obtenida mediante otros procedimientos
de valoracin del riesgo y actividades relacionadas indica la presencia de uno
o varios factores de riesgo de fraude. Si bien los.factores de riesgo de fraude
no indican necesariamente su existencia, a menudo han estado presentes en
circunstancias en las que se han producido fraudes y, por tanto, pueden ser in
dicativos de riesgos de incorreccin material debida a fraude. Ref: Apartados
A23-A27)
Evaluacin defactores de riesgo defraude
23. El auditor tendr en cuenta si otra informacin que haya obtenido indica la
existencia de riesgos de incorreccin material debida a fraude. Ref: Aparta
do A22)
Otra informacin
22. El auditor evaluar si las relaciones inusuales o inesperadas que se hayan iden
tificado al aplicar procedimientos analticos, incluidos los relacionados con
cuentas de ingresos, pueden indicar riesgos de incorreccin material debida a
fraude.
Identificacin de relaciones inusuales
o
inesperadas
21 . Salvo que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su
direccin, el auditor realizar indagaciones ante los responsables del gobierno
de la entidad para determinar si tienen conocimiento de algn fraude, indicios
de fraude o denuncia de fraude, que afecten a la entidad. Estas indagaciones se
realizan, en parte, para corroborar las respuestas a las indagaciones realizadas
ante la direccin.
procesos de la direccin destinados a identificar y dar respuesta a los riesgos
de fraude en la entidad, as como del control interno que la direccin haya
establecido para mitigar dichos riesgos. Ref: Apartado A19-A21)
RESPONSABILIDADES DEL AUDlTOR EN LA AuurToRADE ESTADOS
FINANCIEROS CON RESPECTO AL FRAUDE
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NIA 4
09
NIA 330, apartado 5.
e introducir un elemento de imprevisibilidad en la seleccin de la natura
leza, el momento de realizacin y la extensin de los procedimientos de
auditora. Ref: ApartadoA36
b evaluar si la seleccin y la aplicacin de las polticas contables por parte
de la entidad, y en especial las polticas relacionadas con mediciones
subjetivas y con transacciones complejas, pueden ser indicativas de in
formacin financiera fraudulenta originada por intentos de manipulacin
de los resultados por parte de la direccin; e
a asignar y supervisar al personal teniendo en cuenta los conocimientos,
la cualificacin y la capacidad de las personas a las que se les atribuyan
responsabilidades significativas en el encargo, y su propia valoracin
de los riesgos de incorreccin material debida a fraude; Ref: Apartados
A34-A35
29. En la determinacin de respuestas globales frente a los riesgos valorados de
incorreccin material debida a fraude en los estados financieros, el auditor:
28. De conformidad con laNIA 330, el auditor determinarlas respuestas globales
necesarias frente a los riesgos valorados de incorreccin material debida a
fraude en los estados financieros.1 Re C: Apartado A33
Respuestas globales
Respuestas a los riesgos valorados de incorreccin material debida a fraude
27. El auditor tratar los riesgos valorados de incorreccin material debida a
fraude como riesgos significativos y, en consecuencia, en la medida en que
an no se haya hecho, el auditor obtendr conocimiento de los correspondi
entes controles de la entidad, incluidas las actividades de control, que sean
relevantes para dichos riesgos. Ref: ApartadosA31-A32
26. Para la identificacin y valoracin de los riesgos de incorreccin material de
bida a fraude, el auditor, basndose en la presuncin de que existen riesgos
de fraude en el reconocimiento de ingresos, evaluar qu tipos de ingresos,
de transacciones generadoras de ingresos o de afirmaciones dan lugar a tales
riesgos. El apartado 47 especifica la documentacin que se requiere cuando el
auditor concluye que la presuncin no es aplicable en las circunstancias del
encargo y que, por lo tanto, no ha identificado el reconocimiento de ingresos
como un riesgo de incorreccin material debida a fraude. Ref: Apartados
A28-A30
RESPONSABILIDADES DELAUDLTOR EN LA AUDITORA DE ESTADOS
FiNANCIEROS CON RESPECTO AL FRAUDE
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210
A 24
NIA 330, prrafo 6.
iii) considerar la necesidad de comprobar los asientos del libro diario
y otros ajustes realizados durante todo el periodo. Ref: Apartados
A41-A44)
ii) seleccionar asientos del libro diario y otros ajustes realizados al
cierre del periodo; y
i
realizar indagaciones entre las personas que participan en el pro
ceso de informacin financiera sobre actividades inadecuadas o
inusuales relacionadas con el procesamiento de los asientos en el
libro diario y otros ajustes;
a) Comprobar la adecuacin de los asientos del libro diario registrados en el
libro mayor, as como de otros ajustes realizados para la preparacin de
los estados financieros. Para el diseo y la aplicacin de procedimientos
de auditora al respecto, el auditor:
32. Con independencia de lavaloracin realizada por el auditor de los riesgos
de que la direccin eluda los controles, el auditor disear y aplicar proced
imientos de auditora con el fin de:
31. La direccin se encuentra en una posicin privilegiada para cometer fraude
debido a su capacidad de manipular los registros contables y preparar estados
financieros fraudulentos mediante la elusin de controles que, por lo dems,
operan eficazmente. Aunque
nivel de riesgo de que la
direccin
eluda los
controles variar de una entidad a otra, la existencia del riesgo en s est pre
sente en todas las entidades. Dado el carcter imprevisible del modo en que
dicha lu sn podra producirse, es un riesgo de incorreccin material debida
a fraude, y por consiguiente, un riesgo significativo.
Procedimientos de auditora en respuesta a riesgos relacionados con la elusion de
los controlespor parte de la direccin
30. De conformidad con laNIA 330, el auditor disear y aplicar procedimientos
de auditora posteriores cuya naturaleza, momento de realizacin y extensin
respondan a los riesgos valorados de incorreccin material debida a fraude en
las afirmaciones.11Ref:ApartadosA37-A40)
Procedimientos de auditora en respuesta a riesgos valorados de incorreccin
material debida afraude en las afirmaciones
RESPONSABLLIDADES DEL AUDITOR EN LA AUDITORA DE ESTADOS
FINANCIEROS CON RESPECTO AL FRAUDE
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11
-35. Si el auditor.identifica una incorreccin, evaluar si es indicativa de fraude. Si
existe tal indicio, el auditor evaluar las implicaciones de la in orr in en
34. El auditor evaluar si los procedimientos analticos que se aplican en una
fecha cercana a la finalizacin de la auditora, para alcanzar una conclusin
global sobre si los estados financieros son congruentes con el conocimiento
que el auditor tiene de la entidad, indican un riesgo de incorreccin material
debida a fraude no reconocido previamente. Ref: Apartado ASO
vluci n de l evidenci de udi tor Ref: Apartado A49
33. El auditor determinar si, para responder a los riesgos identificados de que
la direccin eluda los controles, necesita aplicar otros procedimientos de au
ditora adicionales a los mencionados especficamente ms arriba es decir,
cuando haya riesgos especficos adicionales de que la direccin eluda los con
troles que no estn cubiertos por los procedimientos aplicados para cumplir
los requerimientos del apartado 32.
c En el caso de transacciones significativas ajenas al curso normal de los ne
gocios de la entidad o que, de algn modo, parezcan inusuales teniendo en
cuenta el conocimiento que tiene el auditor de la entidad y de su entorno,
as corno otra informacin obtenida durante la realizacin de la auditora,
el auditor evaluar si el fundamento empresarial de las transacciones o
su ausencia indica que pueden haberse registrado con el fin de engaar a
travs de informacin financiera fraudulenta o de ocultar una apropiacin
indebida de activos. Ref: Apartado A48
ii llevar a cabo una revisin retrospectiva de los juicios y de las hi
ptesis de la direccin relacionados con estimaciones contables sig
nificativas reflejadas en los estados financieros del periodo anterior.
Ref: Apartados A4S-A47
i
evaluar si los juicios formulados y Lasdecisiones tomadas por la
direccin al realizar las estimaciones contables incluidas en los
estados financieros, aunque sean razonables considerados indivi
dualmente, indican un posible sesgo por parte de la direccin de la
entidad que pueda representar un riesgo de incorreccin material
debida a fraude; de ser as, el auditor volver a evaluar las estima
ciones contables en su conjunto; y
b Revisar las estimaciones contables en busca de sesgos y evaluar si las
circunstancias que han dado lugar al sesgo, si lo hubiera, representan un
riesgo de incorreccin material debida a fraude. Al realizar esta revisin,
el auditor:
RESPONSABILIDADES DEL AUDlTOR EN LA AUDlTORA DE ESTADOS
FINANCIEROS CON RESPECTO AL FRAUDE
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NJA 24 22
ii determinar si existe algn requerimiento profesional o legal que
exija que el auditor informe de su renuncia al encargo, y de las
razones para renunciar, a la persona o personas que realizaron el
nombramiento del auditor o, en algunos casos, a las autoridades
reguladoras. Ref: Apartados A54-A57
i
discutir con el nivel adecuado de la direccin y los responsables
del gobierno de la entidad la renuncia al encargo y los motivos de
dicha renuncia; y
e si el auditor renuncia:
b considerar si procede renunciar al encargo, si las disposiciones legales o
reglamentarias aplicables as lo permiten-y
a determinar las responsabilidades profesionales y legales aplicables en
funcin de las circunstancias, lo que incluye determinar si existe un re
querimiento de que el auditor informe a la persona o personas que realiza
ron su nombramiento o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras;
38. Si, como consecuencia de una incorreccin debida a fraude o a indicios de
fraude, el auditor se encuentra con circunstancias excepcionales que llevan a
poner en duda su capacidad para seguir realizando la auditora:
mposibilid d del uditor p r continur con el enc rgo
37. Sie lauditorconfirmaque los estadosfinancieroscontienenincorreccionesmate
riales debidas a fraude, o no puede alcanzaruna conclusinal respecto, evaluar
las implicacionesqueeste hecho tienepara la auditora.Ref:ApartadoA53
36. Si el auditor identifica una incorreccin, sea o no material, y tiene razones
para considerar que es o puede ser el resultado de un fraude, as como que
est implicada la direccin en especial, los miembros de la alta direccin,
volver a considerar la valoracin del riesgo de incorreccin material debida a
fraude y su consiguiente impacto en la naturaleza, el momento de realizacin
y l a extensin de los procedimientos de auditora destinados a dar respuesta
a los riesgos valorados. Al reconsiderar la fiabilidad de la evidencia obtenida
anteriormente, el auditor tendr tambin en cuenta si las circunstancias o las
condiciones existentes indican la implicacin de empleados, de la direccin o
de terceros en una posible colusin. Ref: Apartado A52
relacin con otros aspectos de la auditora, especialmente en relacin con la
fiabilidad delas manifestaciones de la direccin, reconociendo que un caso de
fraude no suele producirse de forma aislada. Ref: ApartadoA51
RESPONSABlLlDADES DEL AUDlTOR EN LA AUDITORA DE ESTADOS
FlNANClEROS CON RESPECTO AL FRAUDE
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NIA 4
13
b) los empleadosque desempeanfuncionessignificativasde controlinterno;u
a) la direccin;
41. Salvo que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su
direccin, si el auditor identifica un fraude, o tiene indicios de que puede ex
istir un fraude en el que participen:
40. Si el auditor identifica un fraude u obtiene informacin que indique la posible
existencia de un fraude, lo comunicar oportunamente al nivel adecuado de la
direccin, a fin de informar a los principales responsablesde la prevencin y
deteccin del fraude de las cuestiones relevantes para sus responsabilidades.
Ref: Apartado A60)
omunicaciones a la direccin los responsables del gobierno de la entidad
d) han revelado al auditor su conocimiento de cualquier denuncia de fraude,
o d e indicios de fraude, que afecte n a l os estados financieros de la entidad,
realizada por empleados, antiguos empleados, analistas, autoridades regu
ladoras u otros. Ref: Apartados A58-A59)
iii) otras personas, cuando el fraude pueda tener un efecto material en
los estados financieros;
y
ii) empleados que desempeen funciones significativas en el control
interno; u
i) la direccin;
c) han revelado al auditor su conocimiento de un fraude o de indicios de
fraude que afecten a la entidad en el que estn implicados:
b) han revelado al auditor los resultados de la valoracin realizada por la
direccin del riesgo de que los estados financieros puedan contener incor
recciones materiales debidas a fraude;
Ca) rec onocen su responsabilidad en el diseo, la
implementacin
el man
tenimiento del control interno para prevenir
detectar el fraude.
39. El auditor obtendr de la direccin y cuando proceda, de los responsables del
gobierno de la entidad, manifestaciones escritas de que:
anifestaciones escritas
RESPONSABILlDADES DELAUD1TOR EN LA AUDITORA DE ESTADOS
FJNANCIEROS CON RESPECTO AL FRAUDE
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4
IA 24
NIA 230,
Documentacin de auditora
apartados 8-1 Yapartado A6.
NIA 315, apartado 32.
NlA 330, apartado 28.
a las respuestas globales a los riesgos valorados de incorreccin material
debida a fraude en los estados financieros, y la naturaleza, el momento de
45. El auditor incluiren la documentacinde auditorareferentea las respuestasdel
auditora losriesgosvaloradosde incorreccinmaterialqueexigelaNIA330:
4
b los riesgos identificados y valorados de incorreccin material debida a
fraude en los ,estadosfinancieros y en.las afirmaciones.
a lasdecisionessignificativasquesehayantomadodurantela discusinmante
nidaentre losmiembrosdel equipodel encargo,en relacincon laprobabili
dad de incorreccinmaterialen los estadosfinancierosdebidaa fraude;y
44.. En relacincon el conocimientodelaentidad y de suentorno, as como respecto
de la valoracin de losriesgos de incorreccinmaterial, el auditor incluir en la
documentacinde auditora requeridapor la NIA 315
evidencia de:
ocumentcin
43. Si el auditor ha identificado un fraude, o tiene indicios de que lo haya, deter
minar si tiene la responsabilidad de informar de ello a un tercero ajeno a la
entidad.Aunque es posible que el deber del auditor de mantener la confiden
cialidad de la informacin de su cliente le impida hacerlo, en algunas circun
stancias la responsabilidad legal del auditor puede prevalecer sobre el deber de
confidencialidad. Ref:Apartados A65-A67
Comunlcaciones a l s utorid d es reguldors y de supervisin
42. El auditor comunicar a los responsables del gobierno de la entidad cualquier
otra cuestin relativa a fraude que, a su juicio, sea relevante para su respon
sabilidad. Ref:Apartado A64
e otras personas, cuando el fraude d lugar a una incorreccin material de
los estados financieros, el auditor
comunicar
estas cuestiones a los re
sponsables del gobierno de la entidad oportunamente. Si el auditor tiene
indicios de la existencia de fraude en el que est implicada la direccin,
comunicar estas sospechas a los responsables del gobierno de la entidad
y discutir con ellos la naturaleza, el momento de realizacin y la ex
tensin .de los procedimientos de auditora necesarios para completar la
auditora. Ref:Apartados A61-A63
RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN LAAUDLTORA DE ESTADOS
FIN ANCLE ROS CON RESPECTO AL
FRA
UDE
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15/55
NIA 4
15
La percepcin de una oportunidad para cometer fraude puede darse
cuando una persona considera que el control interno puede eludirse; por
ejemplo, por encontrarse esa persona en un cargo de confianza o porque
conoce deficiencias especficas en el control interno.
Puede existr un incentivo o un elemento de presin para proporcionar
informacin financiera fraudulenta cuando la direccin est presionada,
desde instancias internas o externas a la entidad, para alcanzar un objetivo
previsto y quiz poco realista de beneficios o de resultado financiero,
especialmente cuando las consecuencias de no alcanzar los objetivos fi-
nancieros pueden ser significativas para la direccin. Del mismo modo,
algunas personas pueden verse incentivadas a realizar una apropiacin
indebida de activos, por ejemplo, por el hecho de vivir por encima de sus
posibilidades.
Al. El fraude, ya consista en informacin financiera fraudulenta o en apropiacin
indebida de activos, conlleva la existencia de un incentivo o un elemento de
presin para cometerlo, as como la percepcin de una oportunidad para ll-
evarlo a cabo y cierta racionalizacin del acto. Por ejemplo:
aractersticas del fraude Ref:Apartado 3
ua de aplicacin otras anotaciones explicativas
47. Si el auditor concluye que, en las circunstancias
l
encargo, no es aplicable
la presuncin de que existe un riesgo de incorreccin material debidaa fraude
relacionado con
l
reconocimiento de ingresos, incluir en la documentacin
de auditora las razones que sustentan dicha conclusin.
46. En la documentacin de auditora, el auditor incluir las comunicaciones so-
bre fraude que haya realizado a la direccin, a los responsables del gobierno
de la entidad, a las autoridades reguladoras a otros.
b los resultados de los procedimientos de auditora, incluidos los que se
hayan diseado para responder al riesgo de que la direccin eluda los
controles.
realizacin y la extensin de los procedimientos de auditora, as como
la relacin que estos procedimientos tienen con los riesgos valorados de
incorreccin material debida a fraude en las afirmaciones; y
RESPONSABIUDADES DEL AUDiTOR EN LA AVDlTORfA DE ESTADOS
FINANCIEROS CON RESPECTO AL FRAUDE
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16/55i
IA 4
A4. La informacin financiera fraudulenta a menudo implica quela direccin elu-
da controles que por lo dems operan eficazmente. La direccin puede come
ter fraude eludiendo los controles mediante la utilizacin de tcnicas como las
siguientes:
La aplicacin intencionadamente errnea de principios contables relati
vos a cantidades a la clasificacin a la forma de presentacin o la reve
lacin de la informacin.
El falseamientoo la omisin intencionada de hechos transaciones u otra
informacin significativa en los estados financieros.
La manipulacin la falsificacin o la alteracin de los registros contables
o de la documentacin de soporte a partir de los cuals se preparan los
estados financieros.
A3. La informacin financiera fraudulenta puede lograrse mediante:
l La informacinfinanciera fraudulenta implica incorreccionesintencionadas in
cluidasomisiones de cantidadeso de informacinen losestados financieroscon
la intencinde engaar a los usuarios de estos. Esto puede ser consecuencia de
intentosde la direccin de manipular los resultadospara engaar a los usuarios
de los estados financieros influyendo en su percepcin de los resultados
de
la rentabilidad de la entidad. Dicha manipulacin de los resultados puede em
pezar por acciones pequeas o indebidos ajustes de las hiptesis y cambios en
los juicios de la direccin. Los elementos de presin y los incentivos pueden
llevar a que estas acciones aumenten hasta el punto de dar Jugar a informacin
financiera fraudulenta.Una situacin as puede producirse cuando la direccin
debido a las presiones a las que est sometida para cumplir las expectativas
del mercado o al deseo de maximizar una remuneracin basada en resultados
adopta de forma intencionadaposturas que dan lugar a informacinfinanciera
fraudulentamediante la introduccinde incorreccionesmateriales en losestados
financieros.En algunas entidades la direccinpuede estar motivadapara infra
valorar los resultadosenuna cantidadmateriala fin de minimizar los impuestos
sobrevalorados con el objetivo de obtener financiacinbancaria.
. Las personas pueden llegar a racionalizar la comisin de un acto frau
dulento. Algunas personas tienen una actitud un carcter o un conjunto
de valores ticos que les permiten cometer un acto deshonesto de forma
consciente e intencionada. Sin embargo incluso personas que en otra si
tuacin seran honestas pueden cometer fraude en un entorno que ejerza
suficientepresin sobre ellas.
RESPONSABILIDADES DEt.AUDlTOR EN LAAUDrTORA DE ESTADOS
FINANtIEROS CON RESPECTO AL FRAUDE
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NIA 24
17
Uti lizando los activos de la entidad para uso personal por ejemplo, como
garanta de unprstamo personal o de unprstamo a una parte vinculada .
Haciendo que una entidad pague por bienes o servicios que no harecibido
por ejempLo,pagos a proveedores ficticios, pago por los proveedores de
comisiones ilegales a Losagentes de compras de la entidad a cambio de
sobrevalorar los precios, pagos a empleados ficticios .
Por medio de la sustraccin de activos fsicos o de propiedad intelectual
por ejemplo, sustraccin de existencias para uso personal o para su ven
, fa; sustraccin de material de desecho para su reventa; colusin con La
competencia al revelar datos tecnolgicos a cambio de un pago .
Mediante una malversacin de ingresos por ejemplo, apropiacin inde
bida de ingresos procedentes de cuentas a cobrar o desvo de importes
recibidos por cuentas canceLadascontablemente hacia cuentas bancarias
personales .
AS La apropiacin indebida de activos implica Lasustraccin de los activos de
una entidad
a menudo, se realiza por empleados en cantidades relativamente
pequeas e inmateriales. Sin embargo, Ladireccin tambin puede estar impli
cada, al tener, generalmente, una mayor capacidad para disimular u ocultar las
apropiaciones indebidas de forma que sean difciles de detectar.La apropia
cin indebida de activos puede lograrse de diversas formas, entre otras:
Alterando los registros y las condiciones relativos a transacciones signi
ficativas e inusuales.
Realizando transacciones complejas estructuradas de forma que falseen la
situacin financiera o los resultados de la entidad.
Ocultando, o no revelando, hechos que podran afectar a las cantidades
registradas en-los estados financieros.
Omitiendo, anticipando o difiriendo el reconocimiento en los estados fi
nancieros de hechos y transacciones que han ocurrido durante el periodo.
Ajustando indebidamente algunas hiptesis y cambiando los juicios en
que se basa la estimacin de saldos contables.
Registrando asientos ficticios en el libro diario, especialmente en fechas
cercanas al cierre de un periodo contable, con el fin de manipular los re
sultados operativos o lograr otros objetivos.
RESPONSABrLTDADES DEL AUDITOR EN LA AUDITORA DE ESTADOS
FlNANCIEROS CON RESPECTO AL FRAUDE
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218
JA 24
NIA200, apartado A47.
La utilizacindeun expertopara que valore la autenticidaddel documento.
La confirmacin directa con terceros.
A Una auditora realizada de conformidad con las NlA raramente conlleva la
comprobacin de la autenticidad de documentos, y el auditor no ha sido for
mado para ello ni se espera que sea un experto en dicha comprobacin.
Sin
embargo, cuando el auditor identifique condiciones que le lleven-a pensar que
un documento puede no ser autntico, o que los trminos de un documento se
ban modificado que ese hecho no le ha sido revelado, posibles procedimien
tos para investigarlo con ms detalle pueden ser:
A8 Aunque no cabe esperar que el auditor no tenga en cuenta su experiencia pa
sada sobre la honestidad e integridad de la direccin y de los responsables del
gobierno de la entidad, el escepticismoprofesional del auditor es especialmen
te importante a la hora de considerar los riesgos de incorreccinmaterial debi
da a fraude, ya que puede haberse producido un cambio en las circunstancias.
A7. Mantener el escepticismo profesional requiere cuestionarse continuamente si
la informacin
la evidencia de auditora obtenidas indican que puede existir
una incorreccin material debida a fraude. Esto incluye tener en cuenta la
fiabilidad de la informacin que va a utilizarse como evidencia de auditora
y los controles ejercidos sobre su preparacin y mantenimiento, cuando sean
relevantes. Debido a las caractersticas del fraude, el escepticismo profesional
del auditor es especialmente importante a la bora de considerar los riesgos de
incorreccin material debida a fraude.
scepticismo profes ion l
Ref:Apartados 12-14)
A6. Las responsabilidades del auditor del sector pblico con respecto al fraude
pueden deberse a las disposiciones legales, reglamentarias u otras disposicio
nes aplicables a las entidades del sector pblico, o recogerse por separado en
el mandato del auditor. Por consiguiente, las responsabilidades del auditor del
sector pblico pueden no limitarse a la consideracin de los riesgos de inco
rreccin material en los estados financieros, sino tambin incluir una respon
sabilidad ms amplia de considerar los riesgos de fraude.
Consideraciones especficaspara entidades del sector pblico
La apropiacin indebida de activos, a menudo, va acompaada de regis
tros o documentos falsos o que inducen a error, a fin de ocultar que los
activos han desaparecido o se han pignorado sin la debida autorizacin.
RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN LA AUDITORA DE ESTADOS
FINAlJCIEROS CON RESPECTO AL fRAUDE
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NlA 4
19
La consideracin de la participacin de la direccin en la supervisin de
los empleados que tienen acceso al efectivo o a otros activos susceptibles
de apropiacin indebida.
La consideracin de los factores externos e internos conocidos que afec-
ten a la entidad
que puedan suponer un incentivo o elemento de presin
sobre la direccin u otras personas para cometer fraude, que proporcionen
la oportunidad de perpetrarlo y sean indicativos de una cultura o un entor-
no que permite a la direccino a otras personas racionalizada comisin
de fraude.
La
consideracin
de las circunstancias que podran ser indicativas de
manipulacin de resultados, aS.corno de las posibles prcticas de la di-
reccin para manipular los resultados que podran generar informacin
financiera fraudulenta.
Un intercambio de ideas entre los miembros del equipo del encargo sobre
el modo en que piensan que los estados financieros de la entidad pueden
estar expuestos a incorrecciones materiales debidas a fraude y las partidas
a las que ello afecta, el modo en que la direccin podra proporcionar y
ocultar la informacin financiera fraudulenta, y la manera en que podra
producirse una apropiacin indebida de los activos de la entidad.
Al l . La discusin puede incluir cuestiones como las siguientes:
Permite al auditor determinar el modo en que se compartirn los resulta-
dos los procedimientos de auditora entre los miembros del equipo del
encargo, as como la forma en la que se ha de tratar cualquier denuncia de
fraude que pueda llegar a conocimiento del auditor.
Permite al auditor determinar una respuesta adecuada a dicha exposicin
y decidir los miembros del equipo del encargo que aplicarn determina-
dos procedimientos de auditora.
Proporciona una oportunidad para que los miembros del equipo del en-
cargo con mayor experiencia compartan sus conocimientos sobre el modo
en que los estados financieros pueden estar expuestos a incorrecciones
materiales debidas a fraude, y las partidas a las que ello afecta.
lO
La discusin con el equipo del encargo sobre el grado de exposicin de los
estados financieros de la entidad a incorrecciones materiales debidas a fraude:
i scusin entre los miembros del equipo del enc rgo Ref: Apartado 15)
RESPONSABlLlDADES DEL AlJDJTOR EN LAAUDTTORADE ESTADOS
FINANCIEROS CON RESPECTO AL FRAlJDE
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220
lA 4
A12. La direccin asume la responsabilidad del control interno de la entidad y de la
preparacin de sus estados financieros. En consecuencia, es adecuado que el
auditor realice indagaciones ante la direccin sobre la valoracin que la pro
pia direccin hace del riesgo defraude, as como de los controles que se han
establecido para prevenirlo y detectarlo. La naturaleza, extensin y frecuencia
de la valoracin por parte de la direccin de dicho riesgo y de los controles
pueden variar de una entidad a otra. En algunas entidades, es posible que la
direccin realice valoraciones detalladas con una periodicidad anual ocomo
parte de un seguimiento continuo. En otras entidades, la valoracin por la
direccin puede ser menos formal y menos frecuente. La naturaleza, la exten
sin y la frecuencia de la valoracin realizada por la direccin son relevantes
para que el auditor tenga conocimiento del entorno de control de la entidad.
Valoracin por la direccin de los riesgos de incorreccin material debida a fraude
[Ref:Apartado 17(a)]
Indagaciones ante la direccin
rocedimientos de valoracin de riesgo actividades relacionadas
La consideracin del riesgo de que la direccin eluda los controles,
La consideracin de cualquier denuncia de fraude de la que tenga cono-
cimiento el auditor.
La consideracin de los procedimientos de auditora que se podran se
leccionar para responder a la exposicin de los estados financieros de la
entidad a incorreccin material debida a fraude, y si determinados proce
dimientos de auditora son ms efectivos que otros.
La consideracin del modo en que se incorporar un elemento de impre
visibilidad en la naturaleza, el momento de realizacin y la extensin de
los procedimientos de auditora a aplicar.
La consideracin de los tipos de circunstancias que, si concurriesen, po
dran ser indicativas de la posibilidad de fraude.
La gran importancia demantener un estado mental adecuado durante toda
la auditora con respecto a la posibilidad de que exista una incorreccin
material debida a fraude.
La consideracin de cualquier cambio inusual o inexplicado en el com
portamiento o en el estilo de vida de los miembros de la direccin o de
los empleados que haya llegado a conocimiento del equipo del encargo.
RESPONSABILIDADES DH ALDITO R EN LA AUDITORlA DE ESTADOS
FINA.NCIEROS CO. RESPECTO
FRAUDE
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21/55NJA 4
21
Empleados que participen en la generacin, procesamiento o registro de
transacciones complejas o inusuales, y aquellos que supervisen o contro-
len a dichos empleados.
Empleados con distintos niveles de autoridad.
Personal operativo que no participe directamente en el proceso de infor-
macin financiera.
A16. Ejemplos de otras personas de la entidad entre las que el auditor puede realizar
directamente indagaciones sobre la existencia o la sospecha de fraude son,
entre otros:
A15. Las indagaciones del auditor ante la direccin pueden proporcionar informa-
cin til relativa a los riesgos de que existan, en los estados financieros, inco-
rrecciones materiales derivadas de fraudes cometidos por los empleados. Sin
embargo, es probable que dichas indagaciones no proporcionen informacin
til con respecto a los riesgos de incorreccin material en los estados finan-
cieros debida a fraudes cometidos por la direccin. La indagacin entre otras
personas de la entidad puede dar a dichas personas la oportunidad de transmi-
tir al auditor informacin que, de otro modo, no seria transmitida.
Indagaciones ante la direccin
ante otraspersonas de la entidad
Ref:Apartado 18
A14. En entidades con varias ubicaciones, los procesos establecidos por la direc-
cin pueden comprender el seguimiento, a distintos niveles, de las distintas
ubicaciones operativas, o los distintos segmentos de negocio. La direccin
tambin puede haber identificado determinadas ubicaciones o segmentos de
negocio en los que sea ms probable que exista riesgo de fraude.
Proceso seguido por la direccin para identificar y responder al riesgo de fraude
[Ref:Apartado 17 b ]
A13. En algunas entidades, especialmente en las de pequea dimensin, la valora-
cinpor la direccin puede centrarse en los riesgos de fraude o de apropiacin
indebida de activos por parte de los empleados.
Consideraciones especficas para entidades de pequea dimensin
Por ejemplo, el hecho de que la direccin nohaya realizado una valoracin del
riesgo de fraude puede ser indicativo, en algunas circunstancias, de la escasa
importancia que la direccin concede al control interno.
RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN LA AUDTTORlADE ESTADOS
FINANCLEROS CON RESPECTO AL FRAUDE
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22/55A 240
NIA 315, apartado 23,
NIA 610,
Utilizacin del trabajo de los auditores internos
17
Los apartados AI-A8 de la NIA 260 tratan de las personas
COIl
las que el auditor se comunica cuando
no est bien definida la estructura de gobierno de la entidad.
A19. Los responsables del gobierno de la entidad supervisan los sistemas de la en
tidad destinados al seguimiento de riesgos, el control financiero
y
el cumpli
miento de la normativa legal. En muchos pases, las prcticas de gobierno
corporativo estn bien desarrolladas
los responsables del gobierno delaenti
dad desempean una funcin activa en la supervisin de la valoracin por par
te de la entidad del riesgo de fraude del control intemo relevante. Teniendo
en cuenta que las competencias de los responsables del gobierno de la entidad
de la direccin pueden variar en funcin de las entidades de los pases, es
importante que el auditor conozca las competencias que corresponden a cada
uno, a fin de llegar a comprender la supervisin ejercida por las personas com
petentes
Conocimiento de la supervisin ejercidapor los responsables del gobierno de la
entidad Ref:Apartado 20
S la direccin ha respondido satisfactoriamente ante cualquier hallazgo
derivado de dichos procedimientos.
Los procedimientos que,en su caso, Jos auditores internos hayan aplicado
durante el ejercicio para detectar fraudes.
A18. La NIA 315 y laN1A610 establecen requerimientos y proporcionan orienta
ciones sobre las auditoras de entidades que cuentan con una funcin de audi
.tora
interna.
Para el cumplimiento de los requerimientos de estas NlA, en
el contexto del fraude, el auditor puede indagar sobre actividades de auditora
interna especficas, como por ejemplo:
Indagaciones entre los auditores internos Ref:Apartado 19
Al7. La direccin, con frecuencia, est en situacin de privilegio para cometer frau
de. Por consiguiente, el auditor, al evaluar las respuestas d e l a direccin a sus
indagaciones con una actitud de escepticismo profesional, puede juzgar nece
sario corroborar las respuestas a sus indagaciones con otra informacin.
La persona o personas encargadas del tratamiento de las denuncias de
fraude.
e El responsable de tica o cargo equivaiente.
Asesores jurdicos internos.
RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN LA AUDlTORA
ESTADOS
FfNANClEROS CONRESPECTOAL FRAUDE
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23/55NIA 4
23
la concesin de primas significativas si se alcanzan objetivos de bene-
ficios poco realistas puede suponer un incentivo para cometer fraude;
la necesidad de satisfacer las expectativas de terceros para obtener fondos
propios adicionales puede suponer una presin para cometer fraude.
A23. El hecho de que el fraude generalmente se oculte puede hacer muy dificil su
deteccin. Sin embargo, el auditor puede identificar hechos o circunstancias
que indiquen la existencia de un incentivo o un elemento de presin para co-
meter fraude, o que proporcionen una oportunidad para cometerlo factores de
riesgo de fraude . Por ejemplo:
Evaluacin de losfaclores de riesgo defraude Ref:Apartado 24
A22. Adems de la
inform in
obtenida mediante la aplicacin de procedimientos
analticos, puede ser til, a fin de identificar los riesgos de
in orre in
mate-
rial debid a a fraude, considerar otra informacin sobre la entidad
su entorno.
La discusin entre los miembros del equipo puede proporcionar informacin
til para la identificacin de dichos riesgos. Adicionalmente, la inform in
obtenida en los procesos seguidos por el auditor de cara a la aceptacin
continuidad de clientes, y la experiencia adquirida en otros encargos realiza-
dos para la entidad, como, por ejemplo, encargos de revisin de informacin
financiera intermedia, pueden ser relevantes para identificar los riesgos de in-
correccin material debida a fraude.
Consideracin de otra informacin Ref:Apartado 23
A2l. En algunos casos, todos los responsables del gobierno de la entidad participan
en su direccin. Este puede ser el caso de una entidad de pequea dimensin
en la que un nico propietario dirige la entidad y ninguna otra persona ejerce
funciones de gobierno. En esos casos, el auditor, por lo general, no toma nin-
gunamedida al respecto porque no existe supervisin separada de la direccin.
Consideraciones especficas para entidades de pequea dimensin
A20. El conocimiento de la supervisin ejercida por los responsables del gobierno
de la entidad puede aportar informacin sobre el grado de exposicin de la
entidad a fraude de la direccin, la adecuacin de los controles internos al ries-
go de fraude y la competencia e integridad de la direccin. El auditor puede
obtener este conocimiento por distintas vas, tales como la asistencia a reunio-
nes en las que se discutan dichas cuestiones, la lectura de las actas de dichas
reuniones o indagaciones ante los responsables del gobierno de la entidad.
RESPONSABlLlDADES DEL AUDITOR EN LA AUDITORA DE ESTADOS
FINANC[EROS CON RESPECTO AL FRAUDE
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24/55224IA 4
Asimismo los factores de riesgo de fraude que se tienen en cuenta en el
nivel operativo de un segmento de negocio pueden ofrecer una perspec
La existencia aplicacin de un cdigo de conducta escrito.
Una funcin de auditora interna eficaz.
Una supervisin eficaz por parte de los responsables del gobierno de la
entidad.
A26. Las caractersticas en cuanto a la dimensin complejidad propiedad de la
entidad ejercen una influencia significativa en la consideracin de los factores
de riesgo de fraude relevantes. Por ejemplo en el caso de una entidad de gran
dimensin puede haber factores que generalmente limitan las conductas im-
procedentes de la direccin tales como:
Los factores de riesgo indicativos de una actitud que permite laracionaliza-
cin de la accin fraudulenta pueden no ser susceptibles de observacin por
parte del auditor. Sin embargo el auditor puede llegar a conocer su existencia.
Aunque los factores de riesgo de fraude descritos en el anexo 1 cubren un
amplio espectro de situaciones a las que pueden enfrentarse los auditores son
slo ejemplos y pueden existir otros factores de riesgo.
la capacidad de racionalizar la accin fraudulenta.
la percepcin de una oportunidad para cometer fraude;
la existencia de un incentivooe lemento de presin para cometer fraude;
A25. En el anexo 1 se recogen ejemplos de factores de riesgo de fraude relacio-
nados con la informacin financiera fraudulenta y la apropiacin indebida de
activos. Dichos factores de riesgo ilustrativos se clasifican en funcin de tres
condiciones que generalmente; estn presentes cuando existe fraude:
A24. No es fcil clasificar losfactores de riesgo de fraude por orden de importancia.
La significatividad de los factores de riesgo de fraude vara mucho. Algunos
de di hos factores estarn presentes en entidades en las que las circunstancias
concretas no presentan riesgos de incorreccin material. Por consiguiente la
determinacin de si existeunfactor de riesgo de fraude
de si debe tenerse en
cuenta al valorar los riesgos de incorreccin material en los estados financie-
ros debida a fraude exige la aplicacin deljuicio profesional.
un entorno de control que no sea eficaz puede suponer una oportunidad
para cometer fraude.
RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN LA AUDITORA DE ESTADOS
FlNANCrEROS CON RESPECTO AL FRAUDE
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NIA 4
A29.. Los riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos pueden-ser mayores
en unas entidades que en otras. Por ejemplo, pueden existir elementos de pre
sin
incentivos para que la direccin proporcione informacin financiera
fraudulenta mediante reconocimiento indebido de ingresos en el caso de
entidades cotizadas cuando, por ejemplo, el resultado se mide en trminos de
crecimiento interanual de los ingresos o de los beneficios. De igual modo, por
ejemplo, puede haber mayor riesgo de fraude en el reconocimiento de ingre
sos en entidades que generan una parte sustancial de sus ingresos ordinarios a
travs de ventas en efectivo.
A 8 Las incorrecciones materiales debidas a informacin financiera fraudulenta
relacionada con el reconocimiento de ingresos suelen tener su origen en una
sobrevaloracin de los ingresos mediante, por ejemplo, el reconocimiento an
ticipado de los mismos o el registro de ingresos ficticios. Tambin pueden
tener su origen en una infravaloracin de los ingresos, mediante, por ejemplo,
el traspaso indebido de ingresos a un periodo posterior.
Riesgo defraude en el reconocimiento de ingresos Ref: Apartado 26)
dentific cin v lor cin de los riesgos de incorreccin
m teril debid fr ude
A27. En el caso de una entidad de pequea dimensin, es posible que ninguna o slo
algunas de las anteriores consideraciones sean aplicables, o que sean menos
relevantes. Por ejemplo, es posible que una entidad de pequea dimensin
no tenga un cdigo de conducta escrito pero, en su lugar, pueda haber desa
rrollado una cultura que resalte la importancia de un comportamiento ntegro
tico, a travs de la comunicacin verbal y el ejemplo de la direccin. El
hecho de que sea una sola persona la que ejerza la direccin de una entidad de
pequea dimensiri no supone, en s mismo, en general, un indicio de que la
direccin no observe transmita una actitud adecuada en relacin con el con
trol interno
el proceso de informacin financiera. En algunas entidades, la
necesidad de autorizacin por la direccin puede compensar controles que, de
otro modo, seran deficientes, y reducir los riesgos de fraude de los empleados.
Sin embargo, el hecho de que una sola persona ejerza la direccin puede con
llevar una posible deficiencia en el control interno, ya que ofrece a la direccin
la posibilidad de eludir los controles.
Consideraciones especficas para entidades de pequea dimensin
tiva distinta si se comparan con la que se obtiene al considerar toda la
entidad en su conjunto.
RESPONSABIUDADES DEL AUDfTOR EN LA AlJDlTORA DE ESTADOS
FINANCIEROS CON RESPECTO AL FRAUDE
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A 24
NIA 3l5, apartado A48.
Una mayor sensibilidad al seleccionar la naturaleza y extensin de la
documentacin a examinar como soporte de transacciones consideradas
materiales.
A33. La determinacin de respuestas de carcter global para responder a Jos ries-
gos valorados de incorreccin material debida a fraude, generalmente, incluye
considerar el modo en que la realizacin de la auditora en su conjunto puede
reflejar un escepticismo profesional acentuado, por ejemplo, mediante:
Respuestas de carcter global Ref: Apartado 28
espuest los riesgos v lor dos de incorreccin m teri l debid fr ude
A32. Por ello es importante que el auditor obtenga conocimiento de los controles
que la direccin ha diseado, implementado y mantenido para prevenir y de-
tectar el fraude. Al hacerlo, auditor puede llegar a saber, por ejemplo, que
la direccin ha decidido conscientemente aceptar los riesgos asociados a una
falta de segregacin de funciones. La informacin obtenida de dicho conoci-
miento tambin puede ser til a la hora de identificar
s
factores de riesgo de
fraude que pueden afectar a la valoracin por el auditor del riesgo de que los
estados financieros contengan incorrecciones materiales debidas a fraude.
A31. La direccin puede ponderar la naturaleza y extensin de
s
controles que
decide implementar, as como la naturaleza y la extensin de los riesgos que
decide asumir.
En la determinacin de los controles que se van a implemen-
tar para prevenir y detectar
fraude, la direccin tiene en cuenta el riesgo de
que los estados financieros puedan contener incorrecciones materiales debidas
a fraude. Al realizar dicha ponderacin, es posible que la direccinllegue a la
conclusin de que no es eficaz, en trminos de coste, implementar y mantener
un determinado control en relacin con la reduccin de los riesgos de incorrec-
cin material debida a fraude que supondr dicho control.
Identificacin valoracin de los riesgos de incorreccin material debida afraude
conocimiento de los correspondientes controles de la entidad Ref: Apartado 27
A30. La presuncin de que existen riesgos de fraude en reconocimiento de ingre-
sos puede refutarse. Por ejemplo, el auditor puede concluir que no hay riesgo
de incorreccin material debida a fraude relacionado con el reconocimiento de
ingresos en el caso de que haya un solo tipo simple de transaccin generadora
de ingresos, como, por ejemplo, ingresos por arrendamiento procedentes de
una nica propiedad arrendada.
RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN LA AUDITORA DE ESTADOS
FINANClEROS CON RESPECTO AL FRAUDE
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NA 240
La apLicacin de procedimientos de auditora en diversas ubicaciones o en
una determinada ubicacin sin previo aviso.
La utilizacin de mtodos de muestreo diferentes.
El ajuste deLmomento de realizacin de los procedimientos de auditora
de forma que difiera del que seria previsible.
La aplicacin de procedimientos sustantivos sobre determinados saldos
contables y afirmaciones en reLacin con Loscuales no se haran pruebas
si se atendiera a su importancia relativa o riesgo.
A36. Es importante incorporar un elemento de imprevisibilidad en la seleccin de la
naturaleza, el momento de realizacin y la extensin de los procedimientos de
auditora que van a aplicarse, ya que las personas de la entidad que estn fami-
liarizadas con los procedimientos de auditora normalmente aplicados en los
encargos pueden estar ms capacitadas para ocuLtar la informacin financiera
fraudulenta. Esto puede conseguirse, por ejemplo, mediante:
Imprevisibilidad en la seleccionde los procedimientos de auditora
[Ref: Apartado 29 c ]
A35 El alcance de la supervisin refleja Lavaloracinpor parte del auditor del ries-
go de incorreccin material debida a fraude y las competencias de Losmiem-
bros deLequipo del encargo que realizan el trabajo.
A34. ELauditor puede responder a los riesgos identificados de incorreccin material
debida a fraude mediante, por. ejemplo, la asignacin adicional de otras per-
sonas con cualificacin y conocimientos especializados, tales como expertos
legales y en tecnologas de la informacin, o asignando al encargo personas
ms experimentadas.
Asignacin y supervisin del personal [Ref: Apartado 29 a ]
Tambin implica hacer consideraciones ms generaLes adicionalmente a
los procedimientos especficos previstos; dichas consideraciones com-
prenden las cuestiones enumeradas en el apartado 29 que se comentan a
ontn
uacin.
Un mayor reconocimiento de la necesidad de corroborar las explicacio-
nes o las manifestaciones de la direccin sobre cuestiones consideradas
materiales.
RESPONSAB1LIDADES DEL AUDITOR EN LA AUDITORlA DE ESTADOS
FJNANC1EROS CON RESPECTO AL FRAUDE
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NIA 4 8
Puede ser necesario modificar el momento de realizacin de los procedi-
mientos sustantivos. El auditor puede concluir que la realizacin de prue-
bas sustantivas al cierre del periodo, o en fechas cercanas a dicbo cierre,
hace frente de mejor manera a un riesgo valorado de incorreccin material
debida a fraude. Ei auditor puede concluir que, teniendo en cuenta los ries-
gos valorados de incorreccin intencionada o de m nipul cin no seran
eficaces procedimientos de auditora que extrapolaran al cierre del periodo
las conclusiones de la auditora obtenidas en una fecha intermedia anterior.
o El auditor puede disear procedimi.entospara obtener informacin
adicional que corrobore lo anterior. Por ejemplo, si el auditor detecta
que la direccin sufre presiones para cumplir las expectativas de be-
neficios, puede haberun riesgo de que la direccin est sobrevaloran-
do las ventas mediante acuerdos de ventas que contengan trminos
que no permiten el reconocimiento de ingresos o mediante la factura-
cin de ventas antes de su entrega. En estas circunstancias, el auditor
puede, por ejemplo; prever confirmaciones externas no slo para con-
firmar los saldos pendientes, sino tambin para verificar los detalles
de los contratos de venta, entre ellos la fecha, cualquier derecho de
devolucin y los plazos de entrega. Adicionalmente, el auditor podra
considerar eficaz complementar dichas confirmaciones externas con
indagaciones realizadas entre el personal de la entidad no dedicado
a tareas financieras sobre cualquier modificacin de los contratos de
venta
y
de los plazos de entrega.
o Puede adquirir ms importancia la observacin o inspeccin fsica de
determinados activos, o l auditor puede decidir utilizar tcnicas de
auditora asistidas por ordenador para obtener ms evidencia sobre
los datos registrados en cuentas significativas o en archivos electr-
nicos de transacciones.
Es posible que sea necesario cambiar la naturaleza de los procedimientos
de auditora a aplicar a fin de obtener evidencia de auditora que sea ms
fiable relevante, o para obtener informacin adicional que la corrobore.
Esto puede afectar tanto al tipo de procedimientos de auditora que se van
a aplicar como a la combinacin de ellos. Por ejemplo:
A37. Las respuestas del auditor frente a los riesgos valorados de incorreccin ma-
terial debida a fraude en las afirmaciones pueden incluir el cambio de la na-
turaleza, el momento de realizacin
la extensin de los procedimientos de
auditora de la siguiente forma:
Procedimientos de auditora que responden a riesgos valorados de incorreccin
material debida afraude en las afirmaciones Ref: Apartado 30)
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29
A40. En el anexo 2 se muestran ejemplos de posibles procedimientos de audito
ra para responder a los riesgos valorados de incorreccin material debida a
fraude, incluidos ejemplos que ilustran la incorporacin de un elemento de
A39. Puede ocurrir que el auditor identifique un riesgo de incorreccin material
debida a fraude que afecte a varias cuentas
afirmaciones. Estas pueden
r f -
rirse a la valoracin de activos, las estimaciones relacionadas con transaccio
nes especficas como adquisiciones, reestructuraciones o enajenaciones de un
segmento del negocio y otras obligaciones significativas devengadas como
pensiones y otras obligaciones de pago por jubilacin, u obligaciones relativas
a daos medioambientales . El riesgo tambin puede estar relacionado con
cambios significativos en las hiptesis relativas a estimaciones recurrentes. La
informacin reunida durante la obtencin de conocimiento de la entidad y de
su entorno puede facilitar al auditor la evaluacin de la razonabilidad de estas
estimaciones de la direccin, y de los juicios e hiptesis subyacentes. Asimis
mo, una revisin retrospectiva de juicios e hiptesis similares de la direccin
que se hayan aplicado en periodos anteriores puede proporcionar informacin
sobre la razonabi lidad de los juicios e hiptesis en los que se basan las estima
ciones de la direccin.
A38.
i
el auditor identifica un riesgo de incorreccin material debida a fraude que
afecta a la cantidad de existencias, el examen de los registros de las existen
cias de la entidad puede ayudar a identificar las ubicaciones o las partidas que
requieren una atencin especfica durante el recuento fisico de existencias,
o despus de ste. Dicha revisin puede llevar a la decisin de observar el
recuento de existencias en determinadas ubicaciones sin previo aviso, o a rea
lizar recuentos de existencias en todas las ubicaciones en una misma fecha.
La extensin de los procedimientos aplicados refleja la valoracin de los
riesgos de incorreccin material debida a fraude. Por ejemplo, puede re
sultar adecuado aumentar el tamao de las muestras o aplicar procedi
mientos analticos con mayor grado de detalle. Asimismo, las tcnicas de
auditora asistidas por ordenador pueden permitir la realizacin de prue
bas ms exhaustivas de transacciones electrnicas y archivos contables.
Dichas tcnicas pueden emplearse para seleccionar Lastransacciones de la
muestra a partir de los archivos electrnicos clave, para clasificar transac
ciones COD caractersticas especficas o para realizar pruebas sobre el total
de la poblacin, en lugar de hacerlo sobre una muestra.
Por el contrario, dado que una incorreccin intencionada -por ejemplo, una
incorreccin que implique un reconocimiento indebido de ingresos- puede
haberse iniciado en un periodo intermedio, el auditor puede decidir aplicar
procedimientos sustantivos a transacciones que hayan tenido lugar con an
terioridad o durante todo el periodo.
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NIA 24 23
Los controles que se han implementado sobre los asientos en el libro dia-
rio otros ajustes Controles eficaces sobre la preparacin y anotacin
La valoracin del riesgo de incorreccin material debida a fraude La
presencia de factores de riesgo de fraude y otra informacin obtenida du
rante la valoracin por el auditor del riesgo de incorreccin material debi
da a fraude pueden facilitar a ste la identificacin-de los tipos espec.ficos
de asientos del libro diario y otros ajustes sobre los que se van a realizar
pruebas.
A4 Para la identificacin y la seleccin de
los
asientos del libro diario y otros
ajustes sobre los que se van a realizar pruebas, as como para la determinacin
lmto o
apropiado para examinar el soporte subyacente a los elementos
seleccionados, son relevantes las siguientes cuestiones:
A42. Asimismo, es importante que el auditor considere los riesgos de incorreccin
materjal asociados a la indebida elusin de los controles sobre los asientos en
el libro diario, ya que los procesos y controles automatizados pueden reducir
el riesgo de error involuntario, pero no evitan el riesgo de que las personas
puedan eludir, indebidamente, dichos procesos automatizados, por ejemplo
cambiando los importes que se traspasan automticamente al libro mayor o
al sistema de infamacin financiera. Adems, en el caso de que se utilicen
tecnologas de la informacin para transferencia automtica de la informacin,
puede haber escasa o nula evidencia visible de dicha intervencin en los siste
mas de informacin.
A41. La incorreccin material en los estados financieros debida a fraude implica a
menudo la manipulacin del-proceso de informacin financiera mediante el
registro indebido o no autorizado de asientos en el libro diario. Esto puede
_ocurrir a lo largo de todo el ejercicio o al cierre del periodo, o mediante la
realizacin de ajustes por la direccin de cantidades registradas en los estados
financieros que no se reflejan en asientos en el libro diario, por ejemplo me
diante los ajustes y reclasificaciones de consolidacin.
Asientos en el libro diario y otros ajustes [Ref: Apartado 32 a ]
Procedimientos de auditora en respuesta a los riesgos relacionados CQnla elusion
de controlespor la direccin
imprevisibilidad. El anexo incluye ejemplos de respuestas a la valoracin por
el auditor de los riesgos de incorreccin
m teri lque
resultan tanto de la infor
macin financiera fraudulenta, incluida la informacin financiera fraudulenta
originada por el reconocimiento de ingresos, como de la apropiacin indebida
de activos.
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FlNANCfEROS CON RESPECTO AL FRAUDE
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NIA 24031
Asientos en el libro diario
otros ajustesprocesados fuera del curso nor-
mal de los negocios Los asientos en el libro diario que no son estndar
pueden no estar sujetos almismo grado de control interno que los asientos
que se utilizan de forma recurrente para registrar mensualmente transac-
ciones tales como ventas compras y desembolsos de efectivo.
La naturaleza complejidad de las cuentas Pueden realizarse asientos en
el libro diario o ajustes indebidos en cuentas: a que contengan transac-
ciones de naturaleza compleja o inusual; b que contengan estimaciones
significativas y ajustes al cierre del periodo significativos; c que en el
pasado hayan mostrado tendencia a contener incorrecciones; d que no se
hayan conciliado oportunamente o contengan diferencias no conciliadas;
e que contengan transacciones intragrupo o que estn asociadas de
algn modo a un riesgo identificado de incorreccin material debida a
fraude. En auditarlas de entidades que tienen varias ubicaciones o compo-
nentes se estudiar la necesidad de seleccionar asientos en el libro diario
de varias ubicaciones.
Las caractersticas de los asientos en el libro diario
otros ajustesfrau-
dulentos Los asientos en el libro diario y otros ajustes indebidos suelen
tener unas caractersticas identificativas nicas. Dichas caractersticas
pueden ser entre otras: a asientos realizados en cuentas que no corres-
ponden inusuales o poco utilizadas; b asientos realizados por personas
que normalmente no realizan asientos en el libro diario; e asientos regis-
trados al cierre del periodo o con posterioridad al cierre cuya explica-
cin o descripcin sea escasa o inexistente; d asientos realizados antes o
durante la preparacin de los estados financieros que no tengan nmeros
de cuenta o e asientos que contengan nmeros redondos o con termina-
ciones coincidentes.
cEIproceso de informacin financiera de la entidad la naturaleza de
la evidencia que se puede obtener
En numerosas entidades el procesa-
miento rutinario de las transacciones conlleva la combinacin de pasos
y procedimientos manuales y automatizados. De forma similar el pro-
cesamiento de asientos en el libro diario y otros ajustes puede conllevar
procedimientos y controles manuales y automatizados. En el caso de que
se utilicen tecnologas de la informacin en el proceso de informacin
financiera es posible que los asientos en el libro diarioy otros ajustes slo
existan en formato electrnico.
de asientos en el libro diario as como sobre otros ajustes pueden reducir
la extensin de las pruebas sustantivas necesarias siempre y cuando el
auditor haya realizadopruebas sobre la eficaciaoperativa de loscontroles.
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IA 24
NIA 540,
Auditora de estimaciones contablesincluidas las de valor razonabley de la informacin
relacionada a revelar
apartado 9.
A47. La NIA 540 tambin requiere una revisin retrospectiva. Dicha revisin se
realiza corno procedimiento de valoracin
l
riesgo con el fin de obtener
informacin sobre la eficacia del proceso de estimacin realizado por la
direccin en el periodo anterior, evidencia de auditora sobre el desenlace
o, cuando proceda, para la consiguiente nueva estimacin posterior de
las estimaciones del periodo anterior que sea pertinente para realizar las
estimaciones contables del periodo actual, y como evidencia de auditora de
cuestiones que puede ser necesario revelar en los estados financieros, como la
A46. El propsito de una revisin retrospectiva de los juicios e hiptesis de la di
reccin, relacionados con estimaciones contables significativas reflejadas en
los estados financieros del ejercicio anterior es determinar si hay indicios de
un posible sesgo de la direccin. No se pretende cuestionar los juicios profe
sionales del auditor formulados en el ejercicio anterior, que se basaron en la
informacin disponible en ese momento.
A45. La preparacin de los estados financieros requiere que la direccin realice una
serie dejuicios o hiptesis que afectan a estimaciones contables significativas,
as como que-haga el seguimiento de la razonabilidad de dichas estimaciones
de forma continua. La informacin financiera fraudulenta a menudo sepropor
ciona mediante incorrecciones intencionadas en las estimaciones contables.
Esto puede hacerse, por ejemplo, mediante la infravaloracin o la sobreva
loracin, en un mismo sentido, de todas las provisiones o reservas, bien para
distribuir Jos beneficios entre dos o ms periodos contables, bienpara alcanzar
un nivel de beneficios determinado con el fin de engaar a los usuarios de los
estados financieros influyendo en su percepcin de los resultados y de la ren
tabilidad de la entidad.
Estimaciones contables [Ref: Apartado 32 b)]
A44. El auditor aplicar su juicio profesional para determinar la naturaleza, el mo
mento de realizacin y la extensin de la comprobacin de los asientos en el
libro diario y otros ajustes. Sin embargo, teniendo en cuenta que los asientos
en el libro diario y otros ajustes fraudulentos a menudo se realizan al cierre
de un periodo de informacin, el apartado 32 a) ii) requiere que el auditor
seleccione los asientos en el libro diario y otros ajustes que se hayan hecho en
dicha fecha.Asimismo, dado que las incorrecciones materiales en los estados
financieros debidas a fraude pueden producirse a lo largo de.todoel periodo y
pueden.implicar grandes esfuerzos para ocultar l modo en que se ha llevado
a cabo el fraude, el apartado 32 a) iii) requiere que el auditor considere si
tambin es necesario comprobar los asientos en el libro diario y otros ajustes
realizados durante todo el periodo.
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NIA 4
20 NIA 330, apartado 25.
A49. La NIA 330 requiere que el auditor, basndose en s procedimientos de au
ditora aplicados y en la evidencia de auditora obtenida, evale si las valora
ciones del riesgo de incorreccin material en las afirmaciones siguen siendo
adecuadas. Esta evaluacin es principalmente una cuestin cualitativa que
se basa en juicio del auditor. Dicha evaluacin puede proporcionar ms
Evaluacin de la evidencia de auditora Ref: Apartados 34-37)
En las transacciones participan partes vinculadas no identificadas ante
riormente o partes que carecen de la sustancia econmica o de la capaci
dad financiera necesarias para llevar a cabo la transaccin sin ayuda de la
entidad que est siendo auditada.
Transacciones en las que participan partes vinculadas no consolidadas,
incluidas entidades con cometido especial, no han sido revisadas o apro
badas adecuadamente por los responsables del gobierno de la entidad.
La direccin se centrams en la necesidad de un determinado tratamiento
contable que en las condiciones econmicas subyacentes de la transac
cin.
La direccin no ha discutido la naturaleza ni la contabilizacin de dichas
transacciones con los responsables del gobierno de la entidad, y la docu
mentacin es inadecuada.
La forma de dichas transacciones parece excesivamente compleja por
ejemplo, en la transaccin participan varias entidades de un grupo conso
lidado o mltiples terceros no vinculados).
A48. Los indicadores que pueden sugerir la posibilidad de que las transacciones
significativasajenas al curso normal de los negocios de la entidad, o inusuales
por cualquier otro motivo, se hayan registrado con el fin de engaar a travs
de informacin financiera fraudulenta o para ocultar una apropiacin indebida
de activos, son, entre otros, los siguientes:
Fundamento empresarial de transacciones significativas [Ref:Apartado 32 c)]
incertidumbre en la estimacin. Desde un punto de vista prctico, la revisin
por el auditor de los juicios e hiptesis de la direccin en busca de sesgos
que puedan representar unriesgo de incorreccin material debida a fraude, de
conformidad con la presente NIA, puede Uevarsea cabojunto con la revisin
requerida por laNIA 540.
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4
A 240
22 NI A 7 Formacin de la opinin
y
emisin del informe de auditora sobre los estadosfinancieros
NJA 450,
Evaluacin de las incorrecciones identificadas durante la realizacin de la auditora
1
A53. La NIA 45021 y la NlA 70022 establecen requerimientos y proporcionan
orientaciones sobre la evaluacin y el tratamiento de las incorrecciones su
efecto en la opinin del auditor expresada en
informe de auditora.
A52: Las implicaciones del fraude identificadodependen de las circunstancias. Por
ejemplo, un fraude que en otro caso sera insignificante, puede ser significati
vo si en l participa la alta direccin. En dichas circunstancias, puede cuestio
narse la fiabilidad de la evidencia previamente obtenida, ya que puede haber
reservas sobre la integridad y la veracidad de las manifestaciones realizadas
y sobre la autenticidad de los registros contables y de la documentacin. Asi
mismo, cabe la posibilidad de colusinen la que participen empleados, la
direccin o terceros.
A5l. Teniendo en cuenta que el fraude implica un incentivo o un elemento de pre
sin para cometerlo, asi como la percepcin de una oportunidad para llevarlo
a cabo o cierta racionalizacin del acto, es improbable que un caso de fraude
se produzca de forma aislada. En consecuencia, casos tales como la existencia
de numerosas incorrecciones en una ubicacin concreta, aun cuando el efecto
acumulativo no sea material, pueden ser indicio de riesgo de incorreccin ma
terial debida a fraude.
Consideracin de las incorrecciones identificadas Ref: Apartados 35-37)
A50. La determinacin de las tendencias y relaciones concretas que pueden indicar
la existencia de un riesgo de incorreccin material debida a fraude requiere la
aplicacin del juicio profesional. Las relaciones inusuales que afectan a los
ingresos y resultados al cierre del ejercicio son especialmente relevantes. Pue
den incluir, por ejemplo: importes inusualmente elevados de ingresos que se
registran en las ltimas semanas del periodo de in formacin o transacciones
inusuales; o bien, .ingresos incongruentes con las tendencias de los flujos de
efectivo procedentes de las operaciones.
Procedimientos anafiticos realizados en una