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Presentación
En al presente trabajo se analizarán las nuevas facultades, vigentes a partir de 2014, de
las autoridades fiscales para presumir la existencia de operaciones amparadas con
comprobantes fiscales. Asimismo, nos proponemos señalar como han sido ejercidas las
operaciones a las que nos referimos hasta el momento de la elaboración de este boletín.
También se analiza la tesis de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de abril de 2014, relativa a los
requisitos de los comprobantes fiscales.
Presunción de operaciones inexistentes
Agosto 2014 Boletín de la Comisión de Auditoría Fiscal Núm. 22
Boletín de Comisión de Auditoría Fiscal - Agosto de 2014
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2014 – 2016 C.P.C. Jorge Alberto Téllez Guillén Presidente C.P.C. Ricardo Paullada Nevárez Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional
L. C.P. Luis Bernardo Madrigal Hinojosa Director Ejecutivo Comisión de Auditoría Fiscal Presidente
C.P.C. y P.C.FI. José Rodríguez Sánchez Vicepresidente C.P.C. Alejandro Eduardo Barriguete Crespo Coordinador de Cursos C.P. Jesús Guillermo Mendieta González Secretaria C.P. Jazmín Vera Montes de Oca Integrantes C.P.C. Julián Agustín Abad Riera C.P.C. Carlos Antonio Álvarez Balbás Lic. en Derecho Alejandro Boeta Ángeles C.P.C. y P.C.FI. Vicente Bustos Fuentes Lic. en Derecho Luis Calvo Díaz C.P.C. y P.C.FI. Álvaro Enrique Cordón Álvarez C.P.C. y P.C.FI. Manuel Corral Moreno C.P.C. y P.C.FI. Antonio González Rodríguez
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Comisión de Desarrollo Auditoría Fiscal del Colegio, Año II, Núm. 22, agosto de 2014, Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la Edición: Lic. Jonathan García Butrón, Lic. Asiria Olivera Calvo, Lic. Aldo Plazola González. Diseño: Dafne Tamara Portillo. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización.
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I. Introducción 3
II. Nuevas facultades para presumir la emisión de facturas que pretenden probar operaciones o negocios jurídicos simulados 3
III. 1º Procedimiento o etapa 5
IV. 2º Procedimiento o etapa 5
V. Ejercicio real de estas nuevas facultades 7
VI. Problema de la retroactividad 8
VII. La dificultad para probar los actos simulados 10
VIII. La Suprema Corte de Justicia de la Nación
y los comprobantes fiscales 13
IX. “Sustancia económica” y “soporte real” 15
X. Conclusiones 16
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I. Introducción
La nueva facultad, vigente desde el 1 de enero de este año, se regula en el artículo 69-
B, del Código Fiscal de la Federación. Ahí se establecen dos procedimientos
complementarios, uno que se refiere a los contribuyentes que emiten comprobantes
fiscales o facturas que se han calificado de apócrifas; el otro se refiere a quienes han
utilizado dichas facturas. Ahora bien, también es necesario hablar del antes y después
de la vigencia de estas facultades e, incluso, del origen de éstas. La utilización
generalizada de comprobantes fiscales a los que se les ha denominado apócrifos, cuando
realmente se trata de comprobantes fiscales de operaciones que no se realizaron, son
operaciones simuladas. Este tipo de operaciones tienen como único objeto disminuir la
base gravable del Impuesto Sobre la Renta (ISR), u obtener un mayor Impuesto al Valor
Agregado (IVA) acreditable.
También abordaremos la tesis de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada
en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación en abril de 2014, en relación con
facturas o comprobantes fiscales, así como la reacción de la autoridad fiscal ante dicha
publicación.
II. Nuevas Facultades para presumir la emisión de facturas que pretenden
probar operaciones o negocios jurídicos simulados
Comencemos con el análisis de las facultades, el artículo 69-B del Código Fiscal de la
Federación y el 69 del Reglamento en la materia, el cual resumimos y esquematizamos
en el siguiente cuadro:
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1° etapa, para emisores de
comprobantes «apócrifos»
Notificación en buzón tributario o personal, y
en el Diario Oficial15 días para
aportar pruebas
Autoridad solicita información adicional
10 dias para presentarla
Emite resolución en 5 días
2° etapa, para quienes utilizan comprobantes «apócrifos», y siempre que hayan transcurrido al menos 30 días dese la
notificación a quienes emitieron los
comprobantes
Publicación de listado de contribuyentes
emisores por Diario Oficia e Internet
se considera, con efectos generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales no producen ni
produjeron efecto fiscal alguno.
Quienes utilizaron comprobantes cuentan con
30 días para
Corregirse
Acreditar bienes o servicios
En facultades de comprobación
Determina crédito y considera simulación
Nótese que no hay resolución respecto de si quien utilizo comprobantes acreditó o no
que la operación existió
Estas resoluciones deberían emitirse
conforme al a los últimos 5 páfos., del art. 177 de
la ley del Impuesto Sobre la Renta.
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III. 1º Procedimiento o etapa
Como podemos observar, el procedimiento comienza con una segunda publicación en el
Diario Oficial de la Federación (DOF), y en internet, de la resolución en torno a un
determinado contribuyente que ha emitido comprobantes sin contar con los activos, el
personal, la infraestructura o la capacidad material, directa o indirectamente, para prestar
los servicios, producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales
comprobantes; o bien, aquellos que se encuentran como no localizados. Es decir, bajo la
presunción de que las operaciones de ese determinado contribuyente son inexistentes
se inicia el procedimiento, por medio del cual se le comunica que se encuentra en tal
situación y se le otorga el derecho de audiencia para comprobar lo contrario con el fin de
que la autoridad emita una resolución en ese sentido.
IV. 2º Procedimiento o etapa
El segundo procedimiento comienza con la publicación de una lista de los contribuyentes
que no comprobaron la existencia de las operaciones por las que emitieron
comprobantes, ésta deberá ser publicada después de los 30 días posteriores a la
resolución que fue notificada a dicho contribuyente emisor. Es decir, la autoridad lo
deberá incluir en una lista que se publicará en el DOF, la cual produce efectos generales
para todos los contribuyentes, en especial para los que utilizaron dichos comprobantes
fiscales emitidos por ellos. El efecto general es que estos comprobantes no “producen ni
produjeron” efectos fiscales.
Los contribuyentes que hayan utilizado esas facturas tienen un plazo de 30 días a partir
de la publicación en el DOF para acudir a la autoridad fiscal y comprobar que realmente
se realizó la operación, o para corregirse fiscalmente. Hasta aquí el dispositivo legal que
no señala si la autoridad debe o no emitir una resolución, ni en cuanto tiempo; sin
embargo, no debemos olvidar el artículo 8 constitucional, ni el artículo 34 del Código
Fiscal de la Federación, que obligan a las autoridades fiscales a dar una respuesta. Aun
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así nos queda la duda de aplicar el artículo 34 del Código Fiscal de la Federación, pues
no estamos frente a una consulta, por lo que esa resolución emitida por la autoridad fiscal
en uso de esta facultad debería poderse impugnar, sin la necesidad de esperar hasta el
ejercicio de alguna facultad de revisión.
Al parecer la intención del precepto en estudio es precisamente la imposibilidad jurídica
de otorgar una debida defensa a este segundo grupo de contribuyentes, pues el último
párrafo del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación señala que si la autoridad
fiscal detecta, en el ejercicio de facultades de revisión, que se han utilizado tales facturas,
y que “no acreditó la efectiva prestación del servicio o adquisición de los bienes, o no
corrigió su situación fiscal, determinará el o los créditos fiscales que correspondan”. En
este sentido, lo más peligroso es que ya se considera como una operación o un acto
simulado, es decir, como un delito, por lo, que el efecto jurídico es la obligación de la
autoridad de perseguirlo como tal.
Al respecto, se esperaría que, al menos, por equidad tributaria las autoridades fiscales
se apliquen a los contribuyentes que utilizaron esos comprobantes fiscales de
operaciones inexistentes, conforme al mismo procedimiento y facultades aplicables a los
extranjeros con fuente de riqueza en territorio nacional, quienes simulan actos jurídicos.
Es decir, las autoridades deben aplicarse conforme a los últimos cinco párrafos del
artículo 177 de la LISR,1 donde se establece un procedimiento más racional para la
determinación de operaciones simuladas, más que este segundo procedimiento del
artículo 69-B, del Código Fiscal de la Federación, donde si existe la obligación de emitir
1 Artículo 177: […] Para los efectos de este Título y la determinación de los ingresos de fuente de riqueza en el país, las autoridades fiscales podrán, como resultado del ejercicio de las facultades de comprobación que les conceden las leyes, determinar la simulación de los actos jurídicos exclusivamente para efectos fiscales, la cual tendrá que quedar debidamente fundada y motivada dentro del procedimiento de comprobación y declarada su existencia en el propio acto de determinación de su situación fiscal a que se refiere el artículo 50 del Código Fiscal de la Federación, siempre que se trate de operaciones entre partes relacionadas en términos del artículo 179 de esta Ley. En los actos jurídicos en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. La resolución en que la autoridad determine la simulación deberá incluir lo siguiente:
a) Identificar el acto simulado y el realmente celebrado. b) Cuantificar el beneficio fiscal obtenido por virtud de la simulación. c) Señalar los elementos por los cuales se determinó la existencia de dicha simulación, incluyendo la intención
de las partes de simular el acto. Para efectos de probar la simulación, la autoridad podrá basarse, entre otros, en elementos presuncionales. En los casos que se determine simulación en los términos de los cuatro párrafos anteriores, el contribuyente no estará obligado a presentar la declaración a que se refiere el artículo 178 de esta Ley.
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una resolución al respecto, con requisitos específicos para probar la simulación de actos
jurídicos.
V. Ejercicio real de estas nuevas facultades
En relación con estas nuevas facultades la autoridad fiscal ha publicado, tanto en el DOF
como en internet, diversas resoluciones y anexos que contienen las listas a las que hace
referencia la disposición en estudio.2
Conforme al artículo 69-B, tercer párrafo, hasta la fecha no hay publicación en el DOF,
aunque si en la página de internet. Es decir, no hay publicación después de concluido el
primer procedimiento de contribuyentes que emiten facturas que no han probado que
realmente cuentan con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa
o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes
que amparan tales comprobantes, y que da inicio al plazo de 30 días contenido en el
párrafo quinto de dicho precepto.
En nuestra opinión, no basta con la publicación en internet, sino que también debe
hacerse en el DOF, para que a partir de que se publique dicha lista, con fundamento en
el artículo 69-B, tercer párrafo, del Código Fiscal de la Federación, los contribuyentes que
han utilizado un comprobante fiscal de los contribuyentes contenidos en esa lista cuenten
con un plazo de 30 días, según el quinto párrafo del mismo artículo, para probar que él o
los comprobantes fiscales con los que cuenta realmente existieron, aunque,
evidentemente, ya exista la presunción legal de que estamos frete a un acto simulado.
Entonces, no hay plazo ni obligación de la autoridad para pronunciarse respecto de lo
que pueda probar dicho contribuyente, a partir de presumir que ya se acreditó el delito, o
al menos la infracción administrativa, en razón de que ya se consideró al emisor del
comprobante fiscal como tal, sin que los contribuyentes utilizaran los servicios o
adquirieron bienes de los contribuyentes que emitieron esas facturas. Esto no permite
2 http://www.sat.gob.mx/informacion_fiscal/Paginas/notificacion_contribuyentes_operaciones_inexistentes.aspx
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una adecuada defensa de estos últimos, pues no formaron parte del primer
procedimiento, y en el segundo, que es el aplicable a este tipo de contribuyentes, no hay
plazo ni obligación de la autoridad de pronunciarse respecto de lo que pueda probar dicho
contribuyente.
Insistimos, por equidad tributaria y por tratarse de la principal contribución solicitamos
que dichos contribuyentes deben ser tratados igual que los extranjeros con fuente de
riqueza en territorio nacional. Esperamos que si en este momento no se puede establecer
en el Código Fiscal de la Federación, se señale en el reglamento o en una resolución
miscelánea. Como obligación, la autoridad fiscal debe seguir un procedimiento similar a
los últimos cinco párrafos del artículo 177 de la LISR.
Nótese que este procedimiento serviría para que los contribuyentes que tienen facturas
de ese tipo, tengan la oportunidad real de probarle a la autoridad fiscal que las
operaciones que celebraron con esos contribuyentes no son operaciones simuladas, sino
reales; es decir, pueden comprobar que efectivamente recibieron los servicios o bienes.
VI. Problema de la retroactividad
El artículo 69-B, en comento, es una norma de procedimiento por contener el ejercicio de
facultades de revisión, las cuales concluyen en la presunción de actos simulados. Por
otro lado, el artículo 6° del Código Fiscal de la Federación señala que:
Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho,
previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.
Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el
momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimiento que
se expidan con posterioridad.
El artículo 69-B resulta claro cuando señalar lo siguiente: “Los efectos de la publicación
de este listado serán considerar, con efectos generales, que las operaciones contenidas
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en los comprobantes fiscales expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni
produjeron efecto fiscal alguno.”
Por lo tanto, la pregunta esencial radica en lo siguiente: ¿este precepto es una norma
que se refiere al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa? Tal parece que sí, pues son
documentos comprobatorios que prueban la realización de los hechos gravados, pero
eso es lo que la autoridad pretende, objetar que ese documento emitido, conforme a todas
las normas fiscales vigentes en su momento, pruebe que la operación o negocio jurídico
realmente se efectuó. Es decir, a pesar de que haya sido emitido conforme a todas y cada
una de las disposiciones fiscales vigentes, se ha manifestado, confesado o declarado
falsamente.
Consideramos que estamos frente a un acto simulado, en los términos 21803 del Código
Civil; entonces, aunque cumple con la forma no corresponde con la realidad y, por lo
tanto, no prueba realmente que se trate del sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Asimismo,
la forma o procedimiento que se le ocurrió al legislador (claro con sugerencia de la
autoridad fiscal) para probar tal situación es el procedimiento contenido en el artículo 69-
B, el cual, aunque debe perfeccionarse4, es “él procedimiento legal” que existe, aplicable
a partir de enero de 2014, incluso para aquellos hechos que se hayan realizado antes
de 2014, con el único límite del artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, que se
refiere a la caducidad de las facultades de las autoridades fiscales.
En efecto, el artículo 69-B es un procedimiento y como tal está vigente a partir desde que
se creó, puede ser ejercido sobre situaciones jurídicas realizadas con anterioridad a su
vigencia, en los términos del artículo 6 del Código Fiscal de la Federación.
3 “Es simulado el acto en que las partes declaran o confiesan falsamente lo que en realidad no ha pasado o no se ha convenido entre ellas.” 4 Insistimos en la aplicación del artículo 177 de la ley del Impuesto Sobre la Renta.
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VII. La dificultad para probar los actos simulados
Es claro que nos encontramos frente a la simulación de actos jurídicos, los cuales en un
principio sólo afectan al fisco federal. Estos actos fueron vestidos con los comprobantes
fiscales emitidos conforme a las normas fiscales vigentes al momento en que fueron
realizados, de tal forma que los documentos en sí mismos son perfectamente válidos, ya
que fueron emitidos conforme a todas las normas vigentes en su momento. Realmente
no son facturas apócrifas, ni falsas, pero sí de operaciones simuladas, es decir, valga la
calificación legal, de operaciones inexistentes. Queda claro que seguiremos
calificándolas como facturas “apócrifas”, aunque sería más descriptivo utilizar el término
coloquial de “facturas balín”.
Tomar en cuenta la simulación de actos jurídicos es muy importante. El procedimiento
vigente a partir de este año y la forma de emitir dichos comprobantes divide el problema
probatorio en dos, los comprobantes fiscales emitidos conforme a las normas de 2014,
es decir, comprobantes fiscales digitalizados; y los comprobantes fiscales emitidos
conforme a las normas anteriores a 2014, es decir, los comprobantes fiscales controlados
por impresores autorizados.
La principal diferencia es que la autoridad fiscal, a partir de 2014, tiene la facultad de no
proporcionar el sello digital que deben contener los comprobantes fiscales a
contribuyentes que incumplan ciertas situaciones. Por ejemplo, cuando no estén
localizados y se aplique el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación. Si un
contribuyente nos entrega un comprobante fiscal y contiene ese sello digital, al menos
podemos presumir que la autoridad, al momento de autorizar su emisión, no lo había
considerado como un contribuyente no localizado y corroboró que se cumplan los
requisitos fiscales para su emisión.
La autoridad fiscal todavía no está facultada para revisar el ejercicio de 2004 en relación
con el ISR, aunque sí en relación con el IVA. En nuestra opinión consideramos que las
consecuencias jurídicas deben ser diferentes a las derivadas por facturas expedidas con
anterioridad al 2014. Además de distinguir entre el documento digital y su representación
impresa, en donde el comprobante fiscal es el documento digital y no su impresión (art.
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29, frac. V del CFF), quienes simulen actos jurídicos seguramente encontrarán la forma
de cumplir con todo los requisitos para la emisión de los comprobantes fiscales.
Entonces, el principal problema no radica en la emisión de las facturas, pues éstas fueron
emitidas conforme a las disposiciones fiscales vigentes en el momento de su emisión,
por lo que no es jurídica y fiscalmente posible exigir mayores requisitos que los señalados
en la ley. Por lo tanto, las facturas son una prueba de las operaciones que registran, sin
embargo, estas operaciones, actos o negocios jurídicos no son ciertos; es decir, estamos
frente a manifestaciones, declaraciones o confesiones falsas, que pretenden probar
documental y fiscalmente lo que en realidad no ha pasado o no se ha convenido entre
las partes, se están simulando actos jurídicos que realmente no sucedieron.
Ahora bien, hay por lo menos dos partes implicadas: el que emite los comprobantes y el
que los recibe. Es cierto: “tanto peca, quien mata a la vaca, como quien le agarra la pata”,
pero siempre existe la posibilidad de que quien emite el comprobante no simule, por lo
menos, algunas operaciones; además es evidente que con una simulación se puede
señalar como infractor o incluso delincuente fiscal. Sin embargo, no necesariamente
quien los recibe o utiliza es un infractor o delincuente, lo que lo convierte en la parte
jurídicamente más débil, pues es a quien debería proteger el procedimiento del artículo
69-B del Código Fiscal de la Federación, ya que el procedimiento está bien desarrollado
en cuanto el emisor, pero no respecto a quien utiliza dichas facturas.
Si el emisor cumple con el procedimiento y trata, o prueba, que no simuló actos jurídicos,
al menos podemos suponer su inocencia, pero si no acude, no la podemos suponer.
Además, siempre cabe la posibilidad de que el emisor realmente se encuentre ante una
situación que le hace parecer como simulador a los ojos de la autoridad, en caso de no
ser localizado, por algún error en la nomenclatura o en el personal, tanto de la autoridad
como del contribuyente en cuestión.
Para eso es el procedimiento, pero ya desde el inicio se presenta, por ley la presunción
de inexistencia de los actos jurídicos, de tal forma que la carga de la prueba se revierte,
primero a quien emitió el comprobante, pero que realmente no le beneficia, y podría no
estar interesado en probar tal circunstancia, y a quien le beneficia se le involucra solo
hasta un posterior procedimiento, una vez que la autoridad ya considero al emisor como
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simulador, sin darle a quien realmente beneficia la comprobación del acto, parte en ese
procedimiento.
Es cierto, bastaría que quien emitió los comprobantes demostrara que no es un acto
simulado, para calificarlo como tal, aunque eso también implica que quien está utilizando
ese determinado comprobante fiscal ya está siendo calificado. Basta con que un solo
comprobante sea simulado para poder considera tal situación, pero ¿qué pasa con los
demás actos y con ese contribuyente determinado que simuló junto con el emisor actos
jurídicos? Como ya lo vimos, el procedimiento sólo hace referencia, primero, al emisor,
absteniéndose de mencionar a las otras partes implicadas. Es decir, consideró que para
probar la simulación basta con una de las partes, sin embargo debería de haber
constancia y ampliar el procedimiento para ejercer facultades de revisión en todas las
partes implicadas, con el fin de comprobar debidamente la existencia de la operación
simulada y responsabilizar a ambas partes.
No obstante, el procedimiento está dirigido a quien emite y, si no se regula correctamente,
a quien utiliza el comprobante. La revisión y defensa de quien utiliza dichos comprobantes
parte de que ya son operaciones inexistentes y simuladas, con todas las consecuencias
jurídicas, lo que deriva en un procedimiento en donde quien utiliza el documento no forma
parte, que obliga a ese contribuyente a probar lo contrario sin poder implicar a su
contraparte, cuando en el supuesto, la simulación implica al menos dos partes.
Ahora bien, no quiere decir que la autoridad no pueda revisar independientemente a cada
contribuyente y, en su caso, rechazar la deducción o acreditamiento de la contribución
respectiva a quien le beneficie. Incluso puede rechazar el acreditamiento si se cuenta con
el documento comprobatorio que reúne todos los requisitos fiscales porque no cumple
con algún otro requisito señalado en ley. Por ejemplo, ser un gasto estrictamente
indispensable o que no se haya pagado con cheque nominativo para abono en la cuenta
del beneficiario, que no esté registrado debidamente en la contabilidad, o cualquier otro
requisito, señalado en algún dispositivo con el carácter de ley, como los requisitos para
las deducciones de la ley del ISR, distintos de la emisión del comprobante fiscal.
Pero considero excesivo declarar la inexistencia general de todos los actos jurídicos y
presumir que todos son simulados, sin darle oportunidad, a quienes lo utilizan, no a
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quienes lo emiten, mediante procedimiento legal que concluya en una resolución que
pueda ser impugnada. Incluso ya se ha señalado que los extranjeros con fuente de
riqueza en territorio nacional tiene un mejor trato frente a la simulación de actos jurídicos
que los connacionales, de tal forma que se hace necesario revisar el procedimiento
contenido en el artículo 69-B para mejorarlo, tomando en cuenta el artículo 177 de la ley
del ISR.
VIII. La Suprema Corte de Justicia de la Nación y los comprobantes fiscales
Ante tal situación consideramos pertinente mencionar el precedente de abril de este año,5
respecto de las valides de los comprobantes fiscales, que se regiré a que el contribuyente
5 Época: Décima Época Registro: 2006235
Instancia: Primera Sala Tipo de Tesis: Aislada Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación Libro 5, Abril de 2014, Tomo I Materia(s): Constitucional, Administrativa Tesis: 1a. CLVI/2014 (10a.) Página: 792 COMPROBANTES FISCALES. INTERPRETACIÓN CONFORME DE LOS ARTÍCULOS 27, 29 Y 29-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LOS REGULAN, CON LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. De los artículos 27, 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación, vigentes en 2009, deriva la obligación para quienes presentan declaraciones periódicas o estén obligados a expedir los comprobantes fiscales por las actividades que realicen, a solicitar su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes y proporcionar información relacionada con su identidad y, en general, sobre su situación fiscal mediante los avisos correspondientes. En cuanto a la posibilidad de utilizar comprobantes fiscales para deducir o acreditar determinados conceptos, el citado artículo 29, párrafo tercero, prescribe para tal efecto, que quien los utilice, está obligado a cerciorarse de que el nombre, denominación o razón social y clave del Registro Federal de Contribuyentes de quien los expide y aparece en ellos, son los correctos, así como verificar que contiene los datos previstos en el artículo 29-A aludido. Este cercioramiento únicamente vincula al contribuyente (a favor de quien se expide el comprobante) a verificar que esos datos estén impresos en el documento, pero no a comprobar el cumplimiento de los deberes fiscales a cargo del emisor, pues su obligación se limita a la revisión de la información comprendida en la factura, nota de remisión o comprobante fiscal de caja registradora. Así, de una interpretación conforme de los referidos numerales con la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se concluye que el documento fiscal se integra con una serie de elementos que permiten comprobar su veracidad, por lo que no es posible interpretar dichas normas con el fin de que el documento fiscal pierda validez por un elemento ajeno a la operación que pretende comprobar el contribuyente para deducir o acreditar, como el hecho de que el contribuyente que lo expidió esté como "no localizado" por parte del Servicio de Administración Tributaria, pues dicha interpretación no puede llegar a ese grado, porque sería contraria a la norma constitucional que prohíbe la actuación arbitraria de la autoridad (principio conocido como interdicción de la arbitrariedad). Lo anterior es así, porque el hecho de que quien expidió un documento fiscal cambie su domicilio sin dar el aviso respectivo, no invalida la formalidad de éste, ya que lo trascendente es la operación y documentación que la ampara; sin que lo anterior implique que por el solo hecho de que el documento cumpla con los requisitos formales aludidos sea suficiente para que el contribuyente pueda hacer deducible o acreditable el gasto que quiere soportar, pues el documento simplemente es el elemento que permitirá, posteriormente, que sean verificados los demás elementos que requiere la ley para ello. Amparo directo en revisión 2909/2012. Club Real Resort. S.A. de C.V. 3 de abril de 2013. Mayoría de tres votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, José Ramón Cossío Díaz y Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Disidentes: Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena y Jorge Mario Pardo Rebolledo, quienes reservaron su derecho a formular voto particular. Ponente: Arturo Zaldívar Lelo de Larrea. Secretario: Carlos Enrique Mendoza Ponce. Esta tesis se publicó el viernes 25 de abril de 2014 a las 09:32 horas en el Semanario Judicial de la Federación.
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sólo está obligado a cerciorase de lo que señala expresamente la ley, y no por ejemplo a
que se encuentre como “no localizado” para la autoridad fiscal, incluso cuando esta última
y los ministros que emitieron voto particular no les gustó, de donde se pueden derivar las
consecuencias jurídicas de la emisión de comprobantes, en el caso, sin el procedimiento
del artículo 69-B, pues para 2014, aunque muy imperfecto, ya hay un procedimiento, al
que se debe de atender. Sin embargo, la generalidad derivada de esta tesis seguiría
siendo aplicable, si les interesa la discusión que al respecto ha suscitado la misma les
sugiero utilizar los enlaces que se señalan en las notas.6
En un principio, el comprobante fiscal emitido conforme a la normatividad vigente es
perfectamente válido. A partir de 2014 existe la excepción de que se haya iniciado el
procedimiento del artículo 69-B, que establece una presunción legal, y revierte la carga
de la prueba, tanto al emisor como a quien lo utiliza. Sin embargo, recordemos que según
los contribuyentes que lo utilizan, el procedimiento a nuestro juicio no cumple con el
debido procedimiento, pues no concluye en una resolución, ni establece la posibilidad de
defenderse de la misma, entre otras ilegalidades.
Como segundo nivel, la autoridad fiscal siempre tiene la facultad de rechazar el gasto o
acreditamiento de las contribuciones respectivas, no por los requisitos del comprobante
fiscal, sino por los demás requisitos inherentes a la operación señalados en las
respectivas leyes del ISR o IVA, o de la contribución respectiva. Hasta aquí llega el
precedente pero se intuye el siguiente nivel, que ya implica el procedimiento vigente a
partir de 2014, del artículo 69 del Código Fiscal de la Federación.
Como tercer nivel, la autoridad debería estar obligada a probar que el acto jurídico que
ampara dicho comprobante no existe y que, por lo tanto, se simuló, por lo que puede
comenzar a probar dicha inexistencia a partir del nivel anterior. Pero además de probar
dicho nivel, debe probar que ambas partes manifestaron, declararon o confesaron
falsamente, es decir, una emitió y otra recibió un comprobante de lo que en realidad no
sucedió o no se convino, implicando a todas las partes involucradas y demostrando los
hechos o actos jurídicos que realmente sucedieron, que lo que jurídicamente se puede
probar y están perfectamente documentados. En ese sentido puede aplicarse lo señalado
6 http://www.sat.gob.mx/informacion_fiscal/normatividad/Paginas/tesis_comprobantes_fiscales.aspx
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por el artículo 177 de la ley del ISR para extranjeros que tienen fuente de riqueza en
territorio nacional.
De lo anterior el precedente es claro, los comprobantes emitidos conforme a los requisitos
legales vigentes son válidos y no deben exigirse mayores requisitos que los señalados
en la ley para su emisión. Sin embargo, en cuanto al acto o hecho que amparan, es decir,
el gasto o acreditamiento, también se debe cumplir con requisitos fiscales adicionales,
pero no inherentes a los comprobantes fiscales, ni se puede señalar que el comprobante
no es válido por el incumplimiento de esos requisitos. Lo que no sería válido es el gasto
o el acreditamiento, por lo que la tesis es correcta, en lo que hay que trabajar es en un
correcto procedimiento que nos permita probar que el documento, incluso cuando haya
sido emitido conforme a las normas vigentes, incluso conforme a las normas vigentes a
partir de 2014, es realmente un acto simulado.
IX. “Sustancia económica” y “soporte real”
A la autoridad fiscal le interesa que exista “sustancia económica” y “soporte real”, estos
conceptos nada tiene que ver con la emisión del comprobante, sino con la existencia real
de la operación que pretenden comprobar, por lo que a los propios comprobantes no se
les puede exigir, para su emisión, mayores requisitos que los señalados en la ley. Ahora
bien, a partir de 2014, la autoridad fiscal ya tiene facultades para ejercer el procedimiento
del artículo 69-B, del Código Fiscal de la Federación, que establece la posibilidad de
presumir que estamos frete a un acto inexistente, o simulado, el cual, lamentablemente,
en este momento está sustentado por un procedimiento que no permite defender
adecuadamente a las personas que han utilizado estos documentos y que no
necesariamente son parte de la simulación de los actos; los cuales a partir de que se
publique la lista en los términos del artículo 69-B, tercer párrafo, tendrán 30 días para
probar lo contrario, incluso cuando la autoridad no tenga plazo para contestar o emitir
resolución.
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Entonces, para comprobar lo contrario se debe probar que el acto jurídico realmente
existió, conforme a los requisitos legales y fiscales establecidos en normas jurídicas con
el carácter de ley. Es decir, se debe comprobar que el servicio fue prestado o se entregó
el bien, además de probar el pago del mismo a quien prestó el servicio.
X. Conclusiones
1. El artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación establece la facultad de
presumir la existencia de operaciones inexistentes, amparadas por comprobantes
fiscales.
2. El procedimiento está dividido en dos etapas, una para los emisores de tales
comprobantes y otra para los que utilizan los mismos.
3. Hasta el momento de la elaboración del presente trabajo solo hay evidencia de la
primera etapa.
4. El procedimiento del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación puede
mejorarse tomando como base el procedimiento para simulación de actos jurídicos
para extranjeros con fuente de riqueza en territorio nacional, contenido en el
artículo 177 de la ley del Impuesto Sobre la Renta.
5. También podría utilizarse la tesis publicada en el semanario judicial de la primera
sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de abril de 2014.
6. Lo esencial para desvirtuar la existencia de operaciones inexistentes radica
precisamente en probar su existencia, a través de que realmente se recibieron los
bienes o servicios, así como el pago de los mismos.
7. Hay que estar pendientes de la publicación en el Diario Oficial de la Federación de
la lista de emisores de comprobantes con operaciones inexistentes, publicada con
fundamento en el tercer párrafo del artículo 69-B del Código Fiscal de la
Federación.