Introducción
El Ministerio de Hacienda ha ela-borado proyectos de reformas a va-rias leyes tributarias con el objetode mejorar los ingresos fiscales. Lareforma incluye cambios en todaslas dimensiones en las cuales sepuede trabajar en materia de ingresos: la administración tributaria, lamodificación de bases imponiblesy cambios en las tasas de impuestos.1
En fecha 29 de octubre del presenteaño, se publicó un comunicado deprensa denominado “Opinión deFUSADES sobre los anteproyectosde reformas tributarias”, en el quese reconocía la necesidad de tenermayores niveles de recaudaciónpara implementar una serie de políticas sociales, no obstante, se exponían los argumentos por los cuales el impacto de implementar una
reforma tributaria en este momento,no era el más oportuno, dada larecesión en la que se encuentrasumergida la economía nacional.
Si bien es cierto que la discusión yanálisis del tema tributario ha tenidoen los últimos días una amplia cobertura en los medios de comunica-ción, aún existe un vacío en el análisis jurídico de la discusión y es porello que los boletines correspondientes a los meses de noviembrey diciembre, tienen por objeto analizar y señalar desde esta perspectiva, aquellos aspectos que consideramos importantes y que deben serampliamente debatidos en el senode la Asamblea Legislativa.
Antecedentes
Próximamente el Órgano Ejecutivopresentará a la Asamblea Legislativa un paquete de reformas fiscalesque consisten en una lista de 14 an-teproyectos de leyes: Ley de Impuesto Sobre la Renta, Ley de Impuesto a la Transferencia de BienesMuebles y a la Prestación de Servi
Reformas Fiscales en El Salvador
En fecha 29 de octubredel presente año, sepublicó un comunicadode prensa denominado“Opinión de FUSADESsobre los anteproyectosde reformas tributarias”,en el que se reconocíala necesidad de tenermayores niveles derecaudación paraimplementar una seriede políticas sociales, noobstante, se exponíanlos argumentos por loscuales el impacto deimplementar unareforma tributaria eneste momento, no erael más oportuno, dadala recesión en la quese encuentrasumergida la economíanacional.
1. Análisis del proyecto de reforma tributariaen El Salvador. Daniel Artana y FernandoNavajas. Documento preparado para FUSADES. Noviembre de 2009.
Primera Parte
cios (IVA), Código Tributario, LeyReguladora de la Producción deBebidas Alcohólicas, Ley de Impuesto Sobre Productos del Tabaco,Ley de Impuesto Sobre BebidasGaseosas, Jugos, Néctares y Preparaciones Concentradas o en Polvopara Bebidas, Ley del Impuesto ala Primera Matrícula de Vehículos,Ley de Impuesto Especial SobreCombustibles, Ley de FOSALUD,Código Penal, Ley Contra el Lavado de Dinero y de Activos y Leydel Registro y Control Especial deContribuyentes.
Hace poco más de cuatro años ymedio se llevó a cabo la última re-forma tributaria de importancia enEl Salvador, y ahora se plantea porparte de la autoridad hacendaria unpliego de modificaciones legales aleyes ya existentes, así como de an-teproyectos de leyes nuevas relacionadas con la administración y recau-dación de tributos que, por su exten-sión y complejidad, modifican unacantidad muy importante del articulado de la legislación tributariasalvadoreña.
No obstante lo anterior, éstas propuestas de reformas legales no alteran en esencia la estructura de losimpuestos internos, ni la distribu-ción de la carga tributaria. A grandesrasgos, la estructura tributaria salva-doreña (nos referimos a los impuestos internos), se ha basado tradicionalmente en un impuesto sobre larenta, un impuesto de tipo valoragregado (aquí llamado Impuestoa la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios),y en diversos impuestos específicosal consumo. Las cifras de ingresos
tributarios que maneja el Ministeriode Hacienda correspondientes a losejercicios fiscales 2004-2007 indican que, históricamente, el impuestosobre la renta recauda aproximadamente más de la mitad del IVA, da-da su complejidad. Este escaso rendimiento recaudatorio en la imposi-ción de la renta se debe, entre otrascosas, a la falta de eficacia en laadministración tributaria y a la pocaexpansión de la base de tributaciónde dicho impuesto, el cual se mantiene en gran medida como un impuesto a asalariados y a grandesempresas que son las únicas controladas en términos relativos por laautoridad fiscal.
La reforma tributaria que se propone, al mantener el esquema de unimpuesto económicamente ineficiente, sin alterar las tasas del únicoimpuesto eficiente con el que cuenta(IVA), es lo que nos lleva a afirmarque dicha reforma no altera la estructura impositiva en el país. Entérminos generales, podemos decir,la finalidad es incrementar la recau-dación impositiva con un mínimoesfuerzo de administración fiscal.
De manera general, previo a entrara un análisis más detallado de algunas de las leyes que se quieren modificar, es importante mencionarque desde una perspectiva jurídica,existen tres puntos de la reformatributaria que merecen ser analizados detenidamente:
a) La reforma no viene a superarel hecho que actualmente existeuna concentración de la atenciónfiscal sobre un número reducidode contribuyentes, mientras el
Hace poco más decuatro años y mediose llevó a cabo laúltima reformatributaria deimportancia en ElSalvador, y ahora seplantea por parte dela autoridadhacendaria unpliego demodificacioneslegales a leyes yaexistentes, así comode anteproyectos deleyes nuevasrelacionadas con laadministración yrecaudación detributos que, por suextensión ycomplejidad,modifican unacantidad muyimportante delarticulado de lalegislación tributariasalvadoreña.
resto de la población económica-mente activa del país continúacon sus actividades al margendel fisco; es decir no hay un esfuerzo por la formalización deuna buena cantidad de la actividad económica del país que semaneja más allá de toda obliga-ción tributaria. Al respecto, FUSADES ha reiterado la importancia de crear un procedimientoespecial simplificado para el sector informal, así como para lasmicro y pequeñas empresas. Estetema ha estado ausente absolutamente de todas las discusiones.
b) Existirá una complicación en laadministración del tributo, no encabeza de la autoridad impositiva, sino a cargo de los mismoscontribuyentes, merced a los sistemas de control y registro deoperaciones e inventarios que seles imponen; así como una mayor complicación procedimentalen las actuaciones frente a laadministración tributaria.
c) Habrá una desfiguración conceptual de los dos impuestos medulares del sistema: impuesto sobrela renta e Impuesto a la transferencia de bienes muebles y a laprestación de servicios, trayendocomo consecuencia de dichadesfiguración conceptual, la virtual creación de un nuevo impuesto sobre ingresos, distinto,en nuestra opinión al impuestosobre la renta.
Por lo extenso que puede resultarel análisis completo de 14 leyes queimplican más de 200 páginas deinformación, el presente boletín se
limita a las consideraciones sobrelas siguientes 4 leyes y sus reformas: Código Tributario, Ley deImpuesto Sobre la Renta, Ley deImpuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación deServicios y sobre algunos aspectosdel Código Penal.
Comentarios a la propuesta dereformas a la Ley de Impuestosobre la Renta
Alteración de la esencia del impuesto sobre la renta-creación de nuevoimpuesto:
La sencillez y la congruencia de unconcepto legal –máxime de un concepto legal tributario– tropieza casisiempre con enormes dificultadesde orden práctico en su aplicación.Así, la integridad conceptual de larenta para efectos tributarios hasufrido en las diversas legislacionesy a lo largo del tiempo, cambios ymodificaciones sustanciales. La actual Ley de Impuesto Sobre la Renta, aprobada por D.L. N° 134, de18 de noviembre de 1991, publicadaen el D.O. N° 242, tomo 313 de 21de diciembre del mismo año, contenía un concepto de renta obtenidamuy similar a lo que en la doctrinase conoce como renta producto.Así, el artículo 2 de dicha ley, consideraba originalmente como rentaobtenida, todos los productos o utilidades percibidos o devengadospor los sujetos pasivos, ya sea enefectivo o en especie y provenientesde cualquier clase de fuente (…),la enumeración ejemplificativa quecontenía dicha disposición aclarabaque las fuentes de la renta bienpodían ser el trabajo, la actividad
Habrá unadesfiguraciónconceptual de losdos impuestosmedulares delsistema: impuestosobre la renta eImpuesto a latransferencia debienes muebles ya la prestación deservicios, trayendocomoconsecuencia dedicha desfiguraciónconceptual, lavirtual creación deun nuevo impuestosobre ingresos,distinto, en nuestraopinión al impuestosobre la renta.
empresarial, sea agrícola, comercial,industrial y de servicio o de cualquier otra naturaleza. Tal como seencarga de aclarar la misma disposi-ción, la renta para efectos tributarioses básicamente toda clase de productos, ganancias, beneficios o utilidades, cualquiera que sea su origen. A pesar de su universalidad,el concepto suponía una concepciónde renta producto bien definida.
Mediante D.L. N° 496 de 28 de oc-tubre de 2004, publicado en el D.O.N° 231, tomo 365 de 10 de diciembre del mismo año, se incorporóuna adición al numeral d) del citadoartículo 2 de la ley, estableciendouna especie de enumeración ejemplificativa detallada pero obviamente añadida, de ciertas fuentes derenta: deudas condonadas, pasivosno documentados, provisiones depasivos en exceso, incrementos patrimoniales no justificados y gastosefectuados por el sujeto pasivo sinjustificar el origen de los recursos.Esta adición en el artículo que precisamente establece el conceptolegal de renta obtenida, analizadade una manera superficial y sobretodo por la inclusión de los incrementos de patrimonio en dicho concepto, podría llevar a concluir queel primitivo concepto de renta producto se decantaba hacia el concepto de renta incremento patrimonialo renta patrimonio. Esta es unainterpretación a nuestro criterioequivocada, ya que la reforma legala la que hacemos alusión fue motivada por una circunstancia que,esencialmente no tenía nada quever con la concepción técnica de larenta obtenida. Dicha circunstanciafue, la aprobación, mediante D.L.
N° 230, de 14 de diciembre de2000, publicado en el D.O. N° 241,tomo 349 de 22 de diciembre delmismo año, del Código Tributario.En dicho cuerpo legal, en la Sección2° “Determinación sobre base presunta”, del Capítulo III, “Liquida-ción de oficio del tributo”, del TítuloIV “Procedimientos tributarios”, seincluyeron disposiciones (Arts. 189y siguientes) cuya finalidad, comoel nombre de las sección, capítuloy título antes indicados lo manifiestan, es esencialmente procedimentaly tienen por objeto establecer laexistencia de una renta hipotéticasobre la base de presunciones realizadas a partir de la existencia deciertos indicios físicos. Así, el artículo 189 establece que cuando laadministración tributaria no pudierepor cualquier circunstancia determinar el tributo o la obligación fis-cal con conocimiento cierto de lamateria imponible, lo estimará enfunción de los elementos conocidosque permitan presumir la existenciay magnitud de la base imponible yde las obligaciones tributarias respectivas.
El artículo 190 es aún más explícitoal establecer que la estimación deoficio sobre base presunta se fundará en los hechos y circunstanciasque por su vinculación normal conel hecho imponible o generadorpropio de cada tributo, permitandeducir en el caso particular la existencia y el monto de aquel (…).Entre dichos hechos o circunstancias que permiten establecer la pre-sunción de la existencia de un hechogenerador se encuentran específicamente tratadas en el Código Tributario, las diferencias de inventarios,
Así, el artículo 189establece quecuando laadministracióntributaria nopudiere porcualquiercircunstanciadeterminar eltributo o laobligación fiscalcon conocimientocierto de lamateria imponible,lo estimará enfunción de loselementosconocidos quepermitan presumirla existencia ymagnitud de labase imponible yde lasobligacionestributariasrespectivas.
los incrementos de patrimonio ylos gastos efectuados sin comprobarel origen, compras no registradasde bienes para la venta, ingresosomitidos por documentos extraviados o no informados, etc. Como re-sulta claro, el objeto de estas disposiciones es simple y sencillamentedetectar la existencia de posiblesevasiones fiscales, vía indicial; parael caso, detectar el devengo de unarenta no declarada en forma pormedio de un incremento en el patrimonio del sujeto pasivo que nose encuentre debidamente justificado. Este procedimiento es, precisamente, un expediente de fiscaliza-ción y no, como parece pretenderla reforma al artículo 2 de la Leyde Impuesto sobre la renta de 28de octubre de 2004, una modifica-ción al concepto de la renta obtenida. Así, un incremento patrimonialper se no forma parte del conceptolegal original de renta obtenida, si-no que constituye la pista, por decirlo así, para cuantificar el quantumde una renta obtenida (de cualquierclase de fuente, como dice la ley)y posteriormente traducida en unincremento patrimonial.
La alteración conceptual por vía deerror abre, por muy injustificadaque esté, el camino para otras altera-ciones del concepto que, sin estarnecesariamente incluidas en el textoque lo fija, si constituyen incongruencias en la forma de entendery aplicar el gravamen incluyendodesfiguraciones a su naturaleza queson de un alcance tal que puede in-cluso sostenerse que llegan a configurar un impuesto nuevo, diferente al impuesto sobre la renta propiamente dicho.
Esto último es precisamente lo queocurre en ciertos casos en la propuesta de reformas a la Ley de Impuesto sobre la renta que se discute,pese a las declaraciones de la autoridad hacendaria asegurando lo contrario. En efecto, las reformas a losartículos 4, N°5, la incorporacióndel artículo 14-A, la reincorporaciónde un artículo 27 y la derogatoriadel artículo 53, de la Ley de impuesto sobre la renta, todas en rela-ción con la incorporación de un ar-tículo 156-B y la reforma a los artículos 158 y 159 del Código Tributario, sin afectar formalmente elconcepto de renta, incorporan paratodos los efectos la concepción dela renta como ingreso sin la posibilidad de deducción alguna. Nos en-contramos frente a un impuesto alos ingresos brutos, lo cual rompecon el esquema actual de la ley, encuyos artículos 28 y siguientes permite la determinación de la rentaneta o imponible mediante la deduc-ción de los costos y gastos necesarios para la producción de la rentaobtenida.
La modificación al artículo 4, numeral 5 de la ley modifica laexención actual sobre los intereses,premios y otras utilidades percibidas directamente de depósitos bancarios por personas naturales, estableciendo un techo exento de US$5000.00 (o $10,000, como aparentemente se establece en las últimasversiones de los anteproyectos) esdecir, se gravan con el impuesto losintereses devengados por depósitosen cuenta bancaria con saldos mensuales promedio superiores a lacantidad referida. De conformidadal artículo 27 cuya reincorporación
La alteraciónconceptual por víade error abre, pormuy injustificadaque esté, elcamino para otrasalteraciones delconcepto que, sinestarnecesariamenteincluidas en eltexto que lo fija, siconstituyenincongruencias enla forma deentender y aplicarel gravamenincluyendodesfiguraciones asu naturaleza queson de un alcancetal que puedeincluso sostenerseque llegan aconfigurar unimpuesto nuevo,diferente alimpuesto sobre larenta propiamentedicho.
se propone, dichos intereses se gravarán con una tasa del 10 %. El di-seño del gravamen supone laobligación para las institucionesfinancieras (y merced a modificaciones en las últimas versiones delanteproyecto, las entidades financieras no bancarias como FEDECREDITO), de retener en la fuente(Art. 159 del Código Tributario,reformado en la propuesta) y deconformidad al texto del artículo27 referido, la retención constituyepago definitivo del impuesto. Debeaclararse que en la reforma propuesta de reforma al artículo 159 delCódigo Tributario se incluye unareferencia engañosa a esta retencióndel impuesto sobre los interesesdevengados, como un anticipo, locual no es cierto, puesto que el textodel artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta es claro al considerarlo impuesto definitivo.
Este carácter definitivo del pagodel impuesto, lo encontramos asimismo en los impuestos que debenpagarse sobre los intereses devengados por depósitos en el exterior,tal como se establece en el artículo27 reincorporado al texto de la ley.Bien es cierto que la disposiciónque se comenta incluye un procedimiento para efectuar deducción delos impuestos pagados en el Estadoa cuya legislación tributaria se encuentran sometidas las cuentas bancarias cuyos intereses se gravan,pero este mecanismo tiene por objeto atenuar los efectos de una dobletributación, no conservar el concepto de deducciones para estableceruna renta neta o imponible.
La derogatoria del artículo 53 de la
ley de impuesto sobre la renta, produce el efecto de que toda retenciónefectuada a un contribuyente no do-miciliado (que son tasas de reten-ción del 20% por lo general, conexcepciones como la tasa del 10%para los pagos efectuados por transferencia y utilización de bienes intangibles), sean considerados comopago definitivo. De hecho, dichoartículo establece actualmente laposibilidad de que los contribuyentes no domiciliados que han sidosujetos a retención, efectúen pormedio de sus representantes o responsables la respectiva declaracióny liquidación del impuesto, obviamente con la posibilidad de efectuarla deducción de costos y gastos queresulte procedente por haber sidoincurridos en la generación de larenta gravada. Al considerar la re-tención efectuada como pago definitivo del impuesto, se genera nuevamente el efecto de un impuestosobre ingreso bruto y no de un impuesto sobre la renta propiamentedicho. Es innegable que en muchoscasos, los contribuyentes no domiciliados no tendrían mayor deduc-ción que efectuar a sus ingresosbrutos; no obstante, el problema noes de casuística, sino conceptual;al derogar el artículo 53 que se co-menta, se suprime la posibilidad dededucción, configurando en la leyel tipo de impuesto al que estamoshaciendo alusión.
Aparentemente, en las últimas versiones de los anteproyectos de refor-ma, se han hecho unas ligeras modi-ficaciones en el porcentaje de reten-ción de algunos casos específicos(como la retención por el pago deservicios de reaseguros y fletes) o
La derogatoria delartículo 53 de laley de impuestosobre la renta,produce el efectode que todaretenciónefectuada a uncontribuyente nodomiciliado (queson tasas deretención del 20%por lo general, conexcepcionescomo la tasa del10% para lospagos efectuadospor transferenciay utilización debienesintangibles), seanconsideradoscomo pagodefinitivo.
se han elevado algunos umbralespara la exención al gravamen delos intereses bancarios. Estas variaciones, empero, abordan aspectosmarginales y no afectan en absolutoel concepto fundamental al que noshemos referido en los párrafos anteriores.
Naturalmente, la propuesta de reforma a los artículos mencionadosno solamente debe analizarse desdeun punto de vista técnico. El perjuicio económico que este tipo de impuesto sobre ingresos puede producir es obvio. En el caso de la modi-ficación (y virtual supresión) de laexención contenida en el numeral5 del artículo 4 de la ley, constituyeun desincentivo para el ahorro. Esnecesario aclarar que toda exencióna cualquier impuesto obedece siempre a razones de carácter extra jurí-dico o extra fiscal; estas razonesson casi siempre consideracionesde equidad, de justicia tributaria ola necesidad de fomentar cierto tipode actividades económicas. Laexención sobre los intereses generados por depósitos de ahorro, obviamente obedece a este último tipode justificaciones. De hecho cuandose incorporó dicha exención, se hizola diferenciación entre los interesesgenerados por cuentas de depósitocuyos titulares eran personas jurídicas, intereses que siempre han sidogravados con renta, y los depósitosde personas naturales. En efecto,en el primer caso, es decir, los depó-sitos a nombre de personas jurídicas, no nos encontramos frente a loque debería considerarse como unahorro propiamente dicho, ya quelas compañías mercantiles por supropia naturaleza utilizan los servi
cios bancarios (no solamente cuentas de depósito, sino una diversidadde productos financieros) con finesde especulación u obtención de beneficios sobre cantidades de dineroque en realidad constituyen su capital de trabajo.
El caso de las personas naturaleses distinto. Las cantidades depositadas a plazo fijo, a la vista o encualquiera otra modalidad dedepósito, constituyen ahorro propiamente dicho. Es indudable quelas razones que llevaron al legislador a proteger y fomentar el ahorroaún persisten y no solamente eso,sino que la necesidad de ahorro seha agudizado a partir de la crisisfinanciera generada a finales de2006, y cuyos efectos plenamenteperceptibles desde 2008, se mantienen hasta la fecha. Esta reforma,entonces, no solo es criticable desdeun punto de vista estrictamente legalo de cumplimiento de principiostributarios consagrados en la cons-titución, sino por razones de oportunidad. Es totalmente contradictorio que la banca, a nivel mundial,esté como nunca en los últimostiempos tratando de allegar ahorrospara otorgar respaldo a sus operaciones y que por otro lado, se esténcastigando los intereses generadospor ese ahorro vía imposición.
Por otra parte, como ya se ha mencionado, las retenciones que se efec-túen a contribuyentes no domiciliados y que, merced a la supresióndel artículo 53 serán consideradascomo impuestos pagados, sin perjuicio de su defecto fundamental alno consultar la capacidad tributariade los sujetos pasivos, producen un
El caso de laspersonas naturales esdistinto. Lascantidadesdepositadas a plazofijo, a la vista o encualquiera otramodalidad dedepósito, constituyenahorro propiamentedicho. Es indudableque las razones quellevaron al legisladora proteger y fomentarel ahorro aúnpersisten y nosolamente eso, sinoque la necesidad deahorro se haagudizado a partir dela crisis financieragenerada a finales de2006, y cuyos efectosplenamenteperceptibles desde2008, se mantienenhasta la fecha. Estareforma, entonces, nosolo es criticabledesde un punto devista estrictamentelegal o decumplimiento deprincipios tributariosconsagrados en laconstitución, sino porrazones deoportunidad.
daño económico considerable queindudablemente no será absorbidopor dichos contribuyentes no domiciliados. Es evidente que el contribuyente no domiciliado, generalmente compañías internacionales,tomará las providencias necesariaspara que dicha carga impositiva seaabsorbida por el contratante localquien a su vez trasladará dicha cargavía precio a los consumidores finales de sus servicios en El Salvador.Históricamente ha existido en lasleyes de impuesto sobre la renta unmétodo o fórmula que ha pretendidopaliar el defecto fundamental delimpuesto sobre renta vía retenciónmediante una disminución justificable del porcentaje de la misma.Este método existió hasta que fuesuprimido en la reforma fiscal dediciembre de 2004. Así, en el artículo 69 de la Ley de Impuesto So-bre la Renta se establecía que cuando el contribuyente estimare que lasuma a pagársele o acreditársele noconstituía renta neta en su totalidad,podría, aportando los elementos dejuicio suficientes, solicitar a la autoridad tributaria que esta fijase unporcentaje de retención menor alseñalado. Esta facultad de la autoridad tributaria, permitía al contribuyente demostrar qué parte de lasuma total a pagársele constituiríaen realidad renta neta o imponibley a dicha autoridad, a fijar un porcentaje de retención que, aplicadosobre la renta neta arrojare paratales efectos el impuesto lo másaproximado posible a la real capacidad contributiva del sujeto pasivo,en cada caso. Obviamente, este tipode mecanismos exige una actividadadministrativa tributaria de preci-sión, no solamente para llegar a de-
terminaciones técnicas sobre la basede imposición de cada caso, sinopara evitar abuso de parte de loscontribuyentes, pero este inconveniente se suple con los beneficiosque de la misma derivan para loscontribuyentes y por la preservaciónde los principios fundamentales delsistema impositivo. La supresiónde dicha disposición desde 2004,denotó la falta de voluntad de laadministración tributaria de realizarlos actos y actividades tendentes aproteger la integridad del sistema,decantándose por la vía más expedita (desde un punto de vista fiscalista), de establecer una tasa fija deretención sin posibilidades dedisminución. Esta tasa fija, empero,tenía el carácter de anticipo, pudiendo siempre el contribuyente, liquidarla al final del período merced alo establecido en el artículo 53 dela Ley de Impuesto Sobre la Rentaque, hoy por hoy, se pretende suprimir.
Las ventajas de recaudación obtenidas de esta forma por el fisco setraducen obviamente en perjuicioeconómico injustificado para loscontribuyentes. Solo por mencionarun caso específico, el caso de losservicios de reaseguro. Toda Latinoamérica y, especialmente Centroamérica, ha sido una fuente de pérdidas para los servicios de reaseguros internacionales a lo largo de losúltimos 15 años, dada la excesivaexposición a catástrofes naturales.La retención como pago definitivoque se pretende imponer con todaseguridad hará que muchas compa-ñías de reaseguro internacional queoperan y contratan con compañíasde seguros domiciliadas en El Sal
Toda Latinoaméricay, especialmenteCentroamérica, hasido una fuente depérdidas para losservicios dereasegurosinternacionales a lolargo de los últimos15 años, dada laexcesiva exposicióna catástrofesnaturales. Laretención como pagodefinitivo que sepretende imponercon toda seguridadhará que muchascompañías dereasegurointernacional queoperan y contratancon compañías deseguros domiciliadasen El Salvador dejende hacerlo y si lohacen, el precio delseguro que llegará alos consumidoresfinales seráexcesivamente alto.
vador dejen de hacerlo y si lo hacen,el precio del seguro que llegará alos consumidores finales será excesivamente alto.
En adición a lo apuntado en el apartado anterior, que a nuestro criterioconstituye uno de los aspectos quedeben analizarse más cuidadosamente de las reformas propuestasa la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por lo menos desde un punto devista de coherencia conceptual,existen también otra serie de reformas a la misma ley que consideramos perjudiciales y que comentamos a continuación.
Supresión delnumeral 11 del artículo 4.
Esta supresión supone el establecimiento de gravamen y consecuenteretención sobre los intereses generados por préstamos otorgados porbancos internacionales a favor deusuarios en El Salvador. Es evidenteque el establecimiento de dicho im-puesto a cargo de dichas instituciones (que actualmente es exentosiempre y cuando los créditos encuestión sean otorgados por bancosinternacionales de primera líneapreviamente calificados por el Banco Central de Reserva), encarecerála prestación de servicios de financiamiento internacional.
Modificación del numeral12 y supresión del numeral14, ambos del artículo 4, asícomo incorporaciónde un artículo 14-A.
Básicamente las disposiciones propuestas dejan plenamente aplicable
el impuesto sobre ganancia de capital en todas sus formas: reducena su mínima expresión la exenciónactualmente contenida en el numeral 12 del artículo 4 y gravan lasganancias (inclusive por ventas) detítulos valores en bolsa.
En el primer caso, el gravamen ac-tual sobre ganancia de capital recaeúnicamente sobre las ganancias decapital obtenidas por una personanatural o jurídica que habitualmentese dedique a la especulación inmobiliaria, con lo cual se convierte enun impuesto sobre la renta corrientey no tiene una tasa o tratamientoespecial. La ganancia de capital quese gravaba era la no habitual, estableciendo entre otras cosas un determinado número de años de pose-sión de un bien para que el productoo beneficio obtenido fuese exento,cosa que ocurría en la mayoría delos casos. El establecimiento deexención utilizando un parámetrotan incierto como la primera casade habitación del contribuyente yademás estableciendo un techo detrescientos setenta salarios mínimoscomo valor de venta del inmueble,reduce dicha exención a una práctica inexistencia. Aparentementeeste techo será modificado en losproyectos definitivos, (presuntamente a US$150,000.00, lo cual noes, a nuestro juicio, significativo).
Tal como ocurre con el caso de laexención originalmente concedidasobre los intereses de los depósitosbancarios de las personas naturales,la razón o justificación para la existencia de una exención sobre lasganancias obtenidas por venta deinmuebles por personas que no son
El establecimientode exenciónutilizando unparámetro tanincierto como laprimera casa dehabitación delcontribuyente yademásestableciendo untecho detrescientos setentasalarios mínimoscomo valor deventa del inmueble,reduce dichaexención a unaprácticainexistencia.
especuladores inmobiliarios, subsisten hasta esta fecha. Las razonesque el legislador invocó en su momento para prácticamente dejarexentas las ganancias de capital porla venta de inmuebles, fueron quedichas ganancias de capital en lamayoría de los casos no eran ingresos reales, sino nominales, en elsentido que aunque se percibierauna cantidad en calidad de preciopor la venta del inmueble mayorque la cantidad erogada en su adqui-sición, la cantidad de dinero percibida generaba una capacidad adquisitiva igual o incluso inferior quela originalmente pagada. En otraspalabras, la inflación, la pérdida dela capacidad adquisitiva del dinero,generaba ganancias de capital queno lo eran realmente, convirtiéndoseeste en un impuesto carente de unabase de imposición justificable.
En el caso de las ganancias de capital (o intereses o cualquier otrotipo de beneficios) obtenidas mediante la especulación bursátil, lasjustificaciones de la exención actualson diferentes aunque a nuestrocriterio son igualmente válidas hoydía que en el momento en que dichaexención se estableció. Como suce-dió con la exención de los interesesbancarios para las personas naturales, la exención de las utilidades,premios, intereses, beneficios o uti-lidades y ganancias de capital obtenidas mediante la transacción de tí-tulos valores inscritos en una bolsade valores, tenía por objeto el fomento de la actividad bursátil, misma que en El Salvador, aún no seha desarrollado a un nivel adecuado.Dicha falta de desarrollo subsisteactualmente y si al recelo que existe
actualmente sobre las actividadesde especulación financiera añadi-mos el gravamen, puede asegurarseque el mercado bursátil en El Salvador aún estará muy lejos de serel instrumento económico que debe-ría ser. Parece ser que la reformaque se comenta se modificará en elsentido de permitir la deducción delas pérdidas netas de capital porinversiones en el exterior.
Adición de un inciso segundoal numeral 4 del artículo 29.
Dicho artículo contiene las deducciones generales que puede efectuarel contribuyente para la obtenciónde su renta neta. El numeral 4 dedicha disposición establece comodeducible el precio del arrendamiento de los bienes muebles o in-muebles utilizados directamente enla producción de ingresos computables (herramientas, maquinaria,local para oficina, almacenaje, bodegas, fábricas, tierras, bosques yotros arrendamientos).
El inciso segundo cuya adición sepropone establece que la deducciónpor este concepto se hará en propor-ción al tiempo que los bienes arrendados hayan sido utilizados en laproducción de ingresos gravables.
Lo que a primera vista aparece como una adición o aclaración innecesaria debido a que, de acuerdo ala regla general, todo gasto para serdeducible tiene que ser utilizadodirectamente en la producción dela renta, en realidad es un conceptode mucho más alcance. El fiscoaceptará como gastos deducibleslos arrendamientos de bienes mue
Como sucedió conla exención de losintereses bancariospara las personasnaturales, laexención de lasutilidades, premios,intereses,beneficios outilidades yganancias decapital obtenidasmediante latransacción detítulos valoresinscritos en unabolsa de valores,tenía por objeto elfomento de laactividad bursátil,misma que en ElSalvador, aún no seha desarrollado aun nivel adecuado.
En la adición de un inciso segundoal numeral 10 y reforma al numeral14 del artículo 29-A, se mencionapor primera vez el concepto de sujetos relacionados, sobre el cual secomentará en la parte de este análisis dedicado al Código Tributario.
La modificación del numeral16 del artículo 29-A y adiciónde un inciso terceroal numeral 1 del artículo 31.
La modificación del numeral 16 delartículo 29-A parece como totalmente innecesaria, a menos queexista una segunda intención en lasustitución del verbo “utilizar” porel de “aprovechar”, intención queno está clara.
La adición de un inciso tercero alnumeral 1 del artículo 31, establececomo renta gravable las cantidadesdisminuidas de la reserva legalconstituidas por la sociedad paraefectos tales como la capitalización,aplicación a pérdidas de ejerciciosanteriores o reparto de utilidades.Excepto en el último caso en quela cantidad extraída de la reservalegal es utilizada para pago de dividendos, determinar que las cantidades empleadas para amortizar pérdidas o para capitalización son rentas no es justificable desde ningúnpunto de vista. Las reservas legalesde las sociedades existen precisamente para prever eventualidadescomo las descritas; en segundo lugar, la amortización de una pérdidacon un dinero reservado bajo ninguna circunstancia puede ser considerada una ganancia; igualmente,gravar las cantidades de la reservaque se capitalicen equivale a gravarcomo renta o ganancia una aporta-ción social, lo cual no tiene el míni-mo asidero legal de acuerdo al concepto de renta establecido en el ar-tículo 2 de la ley que se comenta.
Mientras se elaboraba este boletín,las discusiones de los proyectos dereformas de leyes tributarias aúnno habían iniciado en la Comisiónde Hacienda de la Asamblea Legislativa, por lo que algunos de estoscomentarios, seguramente deberánactualizarse una vez se conozca eltexto final de las reformas. Aunquevaloramos que en general, nuestroscomentarios seguirán siendo aplicables no obstante algunas variaciones en montos y en redacciones detextos.
El fisco aceptarácomo gastosdeducibles losarrendamientosde bienesmuebles einmueblesúnicamente enproporción altiempo utilizadoen la producciónde la renta. Anuestro parecer, ladeterminación deltiempo en quedeterminado bienha sido utilizadodirectamente en laproducción de unarenta essumamentecomplicada ypuede dar lugar auna aplicación decriterios arbitrariospor parte de laautoridad fiscal.
bles e inmuebles únicamente enproporción al tiempo utilizado enla producción de la renta. A nuestroparecer, la determinación del tiempoen que determinado bien ha sidoutilizado directamente en la produc-ción de una renta es sumamentecomplicada y puede dar lugar a unaaplicación de criterios arbitrariospor parte de la autoridad fiscal. Nonos parece que los montos que puedan significar las deducciones portiempos no utilizados de los bienesarrendados sean de una significa-ción tal que puedan servir para justificar la actividad fiscal necesariapara su determinación. En las últi-mas versiones de los anteproyectosaparentemente se ha aceptado lapropuesta de eximir de la aplicaciónde esta proporcionalidad a aquellosarrendamientos realizados para actividades estacionarias.
El ánimo de FUSADES es contribuir a un sano diálogo en el senode la Asamblea Legislativa, y quenuestros insumos técnico-jurídico,puedan servir en el debate de lasideas para que las leyes que resultenaprobadas, no solo sean las mejoresen políticas públicas, sino que también guarden la consistencia jurídicapara un marco legal que de certezajurídica a nacionales y extranjerasen momentos en donde la crisiseconómica está golpeando fuerte
mente los bolsillos de los salvadore-ños, así como la competitividad deuna gran cantidad de empresas.
En la segunda parte de este boletín,se continuará con el análisis de losproyectos de reformas del CódigoTributario, Ley de Impuesto a laTransferencia de Bienes Mueblesy a la Prestación de Servicios y so-bre algunos aspectos del CódigoPenal.
A partir del Boletín de Estudios Legales del mes de enero, será distribuido únicamente víaelectrónica. Si usted desea tener el Boletín de manera impresa deben solicitarlo a
[email protected] y retirarlo en las oficinas de FUSADES.
El ánimo deFUSADES escontribuir a un sanodiálogo en el senode la AsambleaLegislativa, y quenuestros insumostécnico-jurídico,puedan servir en eldebate de las ideaspara que las leyesque resultenaprobadas, no solosean las mejoresen políticaspúblicas, sino quetambién guarden laconsistenciajurídica...