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IV-8 Instituto Pacífi co N° 252 Primera Quincena - Abril 2012

Autor : C.P.C. Luz Hirache Flores

Título : Adiciones y deducciones tributarias - contabilización

Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 252 - Primera Quincena de Abril 2012

Ficha Técnica

Adiciones y deducciones tributarias - contabilización

Aplicación Práctica

1. IntroducciónEl cierre contable y la presentación de la Declaración Jurada Anual generan muchas dudas sobre la contabilización de las adiciones y deducciones tributarias y su incidencia en el resultado del ejercicio. Es necesario recalcar, que las adiciones y deducciones tributarias se realizan en hojas de trabajo, esto con la fi nalidad de determinar el Impuesto a la Renta del pe-ríodo, evento que debe ser contabilizado considerando la NIC 12 Impuesto a las Ganancias. Es por ello que se desarrolla este informe, permitiendo de manera fácil aplicar la NIC 12 y reconocerla contablemente.

2. Aspectos generales2.1. Defi nicionesAquí algunas defi niciones de la NIC 12.

a) Ganancia contable o resultado con-table: es la ganancia neta o la pérdida neta del período antes de deducir el gasto por el Impuesto a las Ganancias.

b) Ganancia (pérdida) fiscal, deno-minado también como Renta Neta Imponible: es la ganancia (pérdida) de un período, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la au-toridad fi scal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar).

c) Gasto (ingreso) por el Impuesto a las Ganancias: es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del período, conteniendo tanto el im-puesto corriente como el diferido. Es aquella que reconocemos en la cuenta 88 Impuesto a la Renta como saldo deudor (gasto) o acreedor (ingreso).

d) Impuesto corriente: es la cantidad a pagar (recuperar) por el Impuesto a las Ganancias relativo a la ganancia (pérdida) fi scal del período.

e) Pasivos por impuestos diferidos: son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en períodos futu-ros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.

f) Activos por impuestos diferidos: son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en períodos futuros, relacionadas con:

- diferencias temporarias deduci-bles;

- compensación de pérdidas obte-nidas en períodos anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción fi scal; y

- compensación de créditos no uti-lizados procedentes de períodos anteriores.

g) Diferencias temporales: son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situación fi nanciera y su base fi scal. Las diferencias temporales pueden ser:- Diferencias temporarias impo-

nibles: son aquellas diferencias temporales que dan lugar a can-tidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fi scal co-rrespondiente a períodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o

- Diferencias temporales dedu-cibles: son aquellas diferencias temporales que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fi scal correspondiente a períodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

Es necesario señalar que la NIC 12 solo defi ne las Diferencias Temporarias, siendo que estas se generan entre la diferencias de valoración y medición contable y tributaria. Sin embargo, el alcance de esta norma contable abarca incluso a las Diferencias Permanentes, las mismas que podemos defi nir como aquellas dife-rencias de carácter permanente, que dan lugar a cantidades que NO son imponibles (gravables) o deducibles al determinar la

ganancia o pérdida fi scal.

Esta defi nición, de la mano con el pos-tulado contable del Devengado1, solo se reconoce en el periodo de devengo, esto quiere decir cuando ocurren.

2.2. De la base fi scal según la NIC 12Según se señala en el párrafo 5 de la NIC 12, la base fi scal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fi nes fi scales, a dicho activo o pasivo.

Entonces, la entidad para poder identifi -car la base fi scal de los activos o pasivos, deberá remitirse a las normas tributarias, identifi cación de doctrinas, principios, criterios tributarios, que nos permitan medir e identifi car la base de los activos y pasivos para fi nes fi scales o tributarios, tales como:- Causalidad del gasto con relación al

ingreso imponible- Fehaciencia del gasto y su sustentación

documentaria- Límites de gastos deducibles- Identifi cación de gastos no deducibles- Costo computable- Ingresos gravables o imponibles- Ingresos inafectos o exonerados- Valor de mercado para fi nes tributa-

rios- Oportunidad de reconocimiento de

los ingresos y gastos para fi nes fi scales- Entre otros.Del análisis de la NIC 12, en lo correspon-diente a las diferencias existentes entre las bases contables respecto de las tributarias, es necesario tener en cuenta lo siguiente, al medir los Activos y Pasivos para fi nes de determinar el Impuesto a la Renta anual:

a. Medición del Activo

De tratarse de entidades cuyos ingresos devengados obtenidos por sus actividades comerciales no resulten imponibles o gravables, en ese sentido, la base fi scal será aquella reconocida en libros, no generándose diferencia alguna.

De tratarse de entidades cuyos ingresos por actividades comerciales resulten

imponibles o gravables, la entidad deberá identifi car los gastos necesarios incurridos para la obtención de tales ingresos, los mismos que no genera-rán diferencia alguna si el importe en libros del activo es igual al costo

1 Postulado defi nido en el párrafo 22 del Marco Conceptual de las NIIF.

Costo computableCosto de adquisición,

transformación o construcción

Base fi scal Base contable

Importe en libros Costo directamente

atribuible a la adquisición, transformación o construc-

ción del activo

Activo

Si los benefi cios económicos derivados del activo NO tributan, entonces:

IVÁrea Contabilidad (NIIF) y Costos

IV-9Actualidad Empresarial N° 252 Primera Quincena - Abril 2012

computable2 señalado en el artículo 20º del TUO de la Ley del IR, y estos se encuentran sustentados según las exigencias tributarias. En ese sentido, los costos relacionados a activos, que por su explotación o dispo-

sición generen una ganancia imponible, serán considerados gastos deducibles (costo computable) fi scalmente, por tanto no generará diferencias temporales.

b. Medición del Pasivo

2 Por costo computable, se entenderá el costo de adquisición, producción o construcción, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a Ley, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por infl ación con incidencia tributaria, según corresponda.

De manera general, la base fiscal de los pasivos corresponden a su importe en libros netos de importes deducibles, o de tratarse de anticipos de ingresos ordinarios, el importe del pasivo será el anticipo recibido menos los importes que representen ingresos ordinarios imponi-bles referidos al anticipo.

c. Medición de GastosEn el caso de aquellas partidas que no fi guren en el estado de situación fi nancie-ra, como es el caso de los Gastos, su base fi scal estará en función del límite deducible permitido por la Administración Tributaria en el período presente o futuro, generando una diferencia temporal, debiendo recono-cer un activo tributario diferido.Como podemos observar, la NIC 12 nos provee de algunos tips para identifi car la oportunidad de reconocer activos y pasivos

tributarios diferidos generados por las dife-rencias temporales; para ello, es necesario tener en cuenta el principio fundamental para el reconocimiento contable de los activos o pasivos tributarios diferidos, que es la que entidad debe reconocer un activo o pasivo por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe en libros de los activos o pasivos, vaya a producir pagos fi scales mayores o menores, esto por consecuencias fi scales.

3. Adiciones y deducciones tri-butarias

Previo al cierre contable, la entidad ela-borará la Hoja de Trabajo para identifi car las adiciones y deducciones tributarias incurridas en el presente ejercicio, clasifi -cándolas como Temporales o Permanen-tes, según el siguiente esquema:

Estado de Resultado Integral

Ingresos por actividades ordinarias(costo de venta)

----------------------------------------------------------------------------Utilidad operativa(gastos operativos)Utilidad operativa

Otros ingresos y gastosResultado antes de IR

Gasto por IRResultado del ejercicio

Hoja de Trabajo para la DJ Anual IR

Resultado del período(+) Adiciones tributarias

(-) Deducciones tributarias(-) Compensación de pérdidas

de ejercicios anteriores----------------------------------------------------------------------------------

Renta neta imponibleImpuesto a la Renta (30% )

por pagar

Para identifi car las adiciones y deduc-ciones tributarias, la entidad deberá remitirse a las normas tributarias vigentes al período a declarar, tal es el caso de las siguientes:

- Artículo 20º, TUO de la LIR - Costo Computable

- Artículo 32º, TUO de la LIR - Valor de Mercado (empresas vinculadas)

- Artículo 37º, TUO de la LIR - Gastos Deducibles (límites)

- Artículo 44º, TUO de la LIR - Gastos No Deducibles

- Artículo 18º, TUO de la LIR - Ingresos Inafectos

- Artículo 19º, TUO de la LIR - Ingresos Exonerados

- Reglamento del TUO de la LIR, entre otras.

Resulta necesario que la entidad consi-dere el aspecto fi scal de las operaciones incurridas en el ejercicio, esto con la fi nalidad de minimizar el esfuerzo para la identifi cación de los Reparos Tributa-rios a realizarse, esto puede efectuarse creando a nivel de subdivisionaria (5

dígitos) en cada partida del gasto según su naturaleza o utilizar una sola partida para su reconocimiento, por ejemplo:

1.a opción: crear en cada partida según la naturaleza del gasto sujeto a reparoa) Compra de suministros de ofi cina con

recibo de caja: 656 Suministros

6561 Suministros de ofi cina 65611 Suministros de ofi cina

65612 Suministros de ofi cina - sin sustento tributario

b) Gasto de movilidad no sustentada con planilla de movilidad:

631Transporte, correo y gastos de viaje 6311 Transporte

63112 De pasajeros631121 De pasajeros (de-

ducible)631122 De pasajeros - No

deducibles

2.a opción: crear una partida para reconocer los gastos sujetos a reparo 659 Otros gastos de gestión

6599 Otros gastos de gestión - Varios 65991 Gastos varios - No De-

duciblesEn lo correspondiente al destino del gasto reconocido inicialmente en las cuentas del elemento 6 Gastos por Naturaleza, estos se realizarán de acuerdo a las partidas de acumulación por función del gasto que haya dispuesto en el elemento 9 Conta-bilidad Analítica de Explotación.

4. Aplicación prácticaLa empresa Colortex S.A. al 31.12.11 tiene la siguiente información:

Resultado del ejercicio antes del IR

S/.56,640

Adiciones tributariasGastos de vacaciones devenga-das no pagadas 2011

S/.38,500

Estimación de cobranza dudosa (en proceso judicial)

S/.12,000

Gastos de ejercicios anteriores S/.8,000Gastos sin sustento tributario S/.4,600Deducciones tributariasGasto de vacaciones devengadas 2010 pagadas 2011

S/.32,000

Desmedros de existencias 2010, destruidas en el 2011

S/.10,800

Intereses infectos (depósitos bancarios)

S/.3,850

Se requiere identifi car lo siguiente:

a) Determinación del Impuesto a la Renta: gasto y pasivo por pagar

b) Registro contablec) Mayorizar la divisionaria 4017 Im-

puesto a la Renta - 3.a categoría

Importe en libros del pasivo (-)

Ingresos no imponibles en ejercicios futuros relaciona-

dos al pasivo

Base fi scal Base contable

Importe en librosAnticipo menos amor-

tización del mismo por reconocimiento

de INGRESOS

Pasivo

En el caso de los INGRESOS recibidos de forma anticipada:

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IV-10 Instituto Pacífi co N° 252 Primera Quincena - Abril 2012

Aplicación Práctica

Solucióna) Determinación del Impuesto a la Renta: gasto y pasivo por

pagar:

Denominación Base contable

Base tributaria

NIC 12(Difer.)

Resultado contable 6,640.00 6,640.00 0.00Adiciones tributarias (+) Diferencias permanentes Gastos sin sustento tributario 4,600.00 4,600.00 0.00Gastos de ejercicios anteriores 8,000.00 8,000.00 0.00(+) Diferencias temporales Provisión de cobranza dudosa 12,000.00 12,000.00 Gastos de vacaciones devengadas no pagadas 38,500.00 38,500.00

Deducciones tributarias (-) Diferencias permanentes Intereses inafectos (depósitos bancarios) (3,800.00) (3,800.00) 0.00

(-) Diferencias temporales Desmedro de existencias 2010 destruidas en el 2011 (10,800.00) (10,800.00)

Vacaciones devengadas 2010, pagadas 2011 (32,000.00) (32,000.00)

Compensación de pérdidas de ejercicios anteriores 0.00 0.00 0.00

Renta neta imponible 65,440.00 73,140.00 7,700.00 Impuesto a la Renta (30%) 19,632.00 21,942.00 2,310.00

Cta. 88 Gasto por IR

Cta. 40(4017) IR anual por

pagar

Cta. 37 - 49(371/491) IR diferido

b) Registro contable: b.1) Diferencias permantes: Estas implican un mayor o menor gasto por Impuesto a la

Renta, representados por los gastos que no son deducibles tributariamente y por los ingresos que no son imponibles o gravables; su registro contable es el siguiente:

Nº Fecha Glosa Cta. Debe Haber

x 31.12.11

Reco-noci-mien-to del gasto de IR

88 Impuesto a la Renta 19,632.00

881882

Impto. a la Renta - cte. Impto. a la Renta - dif.

4017 Impuesto a la Renta 19,632.00

4017 Impuesto a la Renta

b.2) Diferencias temporales:

Se recomienda realizar el registro contable, identifi cando cada diferencia temporal incurrida, según detalle:

Denominación Diferencia temporal

IR diferido(30%)

(+) Adiciones tributarias - Diferencias temporales

Provisión de cobranza dudosa 12,000.00 3,600.00

Gastos de vacaciones devengadas no pagadas 38,500.00 11,550.00

(-) Deducciones tributarias - Diferencias temporales

Desmedro de existencias 2010 destruidas en el 2011 (10,800.00) (3,240.00)

Vacaciones devengadas 2010, pagadas en el 2011 (32,000.00) (9,600.00)

Total 7,700.00 2,310.00

Nº Fecha Glosa Cta. Parcial Debe Haber

x 31.12.11

Aplicación de la

NIC 12 - Recono-cimiento

de Activos Tributarios Diferidos

37 Activo diferido 15,150.00

371 IR diferido- cobranza dudosa- Vacaciones devenga-

das no pagadas

3,600.00

1,550.00

37 Activo diferido 12,840.00

371 IR diferido- Desmedro existencia

2010- Vacaciones devenga-

das 2010

3,240.00

9,600.00

4017 Impto. a la Renta 2,310.00

4017 Impto. a la Renta 2,310.00

Observaciones:Estimación de Cobranza Dudosa: la base fi scal de la cobranza en proceso judicial se tornará deducible en la medida en que se establezca judicialmente su imposibilidad de recuperar dicha cobranza; en ese sentido, dicha pérdida se tornará deducible, generando entonces un Activo Tributario Diferido.

Adición tributaria Base cont. Base fi scal Dif. tem.

Estimación de cobranza dudosa 12,000.00 0.00 12,000.00

Gasto deducible 0.00

Gasto por Vacaciones: la base fi scal, del gasto de vacaciones devengadas en el ejercicio 2011, será aquella porción pagada a los trabajadores, según lo establece el artículo 37º inciso ll) del TUO de la Ley del IR. El gasto por concepto de vacaciones corresponde a un derecho laboral que tienen todos aquellos trabajadores dependientes, por cuanto cumple con el criterio de generalidad; representando esta una renta de quinta cate-goría, se computa como renta en la oportunidad del Pago, esto es, cuando es percibida por el trabajador, por ello se difi ere este concepto.

Adición tributaria Base cont. Base fi scal Dif. tem.

Gasto por vacaciones deveng. 2011 49,100.00 10,600.00 38,500.00

Gasto Deducible 10,600.00

Este análisis representa que del gasto por vacaciones devengadas contabilizado de S/.49,100, el mismo que ha tenido incidencia en la determinación del resultado del período; sin embargo, para efectos tributarios, solo me permitirá deducir como gasto el importe de S/.10,600, debiendo diferir el importe de S/.38,500 hasta el período en que se PAGUE la renta de quinta categoría, generando así renta imponible.

Según la NIC 12, los gastos deducibles en períodos futuros generan el reconocimiento de un Activo Tributario Diferido, el mismo que se obtiene aplicando la tasa del IR (30%) a la Adición Tributaria.

En el ejercicio 2010, se adicionó por el mismo concepto de vaca-ciones devengadas no pagadas, siendo estas canceladas durante el ejercicio 2011, cumple con la condición para su deducibilidad en el 2011; su reconocimiento implicará la disminución del activo tributario diferido y la disminución del Impuesto a la Renta por pagar, debido a que en el ejercicio en que devengó dicho gasto (2010) se pagó dicho IR.

Adición tributaria Base cont. Base fi scal Dif. tem.

Gasto por vacaciones deveng. 2011 0 32,000.00 32,000.00

Gasto deducible 32,000.00

- Desmedro de Existencias 2010, Destruidas en el 2011: la base fi scal del activo en mención será el importe en libros de las existencias en desmedro destruidas previa comunicación a la Administración Tributaria, cumpliendo con el requerimiento exigido para su deducción, debiendo disminuir el activo tributario diferido reconocido en el ejercicio 2010.

c) Mayor de la divisionaria 4017 Impuesto a la Renta 3.a categoría

40171

-

19,632.00 2,310.00

21,942.00 Saldo 21,942.00