«ZERGAK Gaceta Tributaria del País Vasco» aldizkarian parte hartu nahi dutenek Euskadiko Zerga-Koordinaziora-ko Organora igorri …

EUSKADIKOZERGA-KOORDINAZIORAKO

ORGANOA

ORGANODE COORDINACIONTRIBUTARIA DE EUSKADI

ARABAKO FORU ALDUNDIADIPUTACION FORAL DE ALAVA

BIZKAIKO FORU ALDUNDIADIPUTACION FORAL DE BIZKAIA

GIPUZKOAKO FORU ALDUNDIADIPUTACION FORAL DE GUIPUZKOA

EUSKO JAURLARITZAGOBIERNO VASCO

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GACETA TRIBUTARIA DEL PAIS VASCOGACETA TRIBUTARIA DEL PAIS VASCO2

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62006

G A C E T A T R I B U T A R I AD E L P A Í S V A S C O

EUSKADIKOZERGA-KOORDINAZIORAKO

ORGANOA

ÓRGANODE COORDINACIÓNTRIBUTARIA DE EUSKADI

ARABAKO FORU ALDUNDIADIPUTACION FORAL DE ALAVA

BIZKAIKO FORU ALDUNDIADIPUTACION FORAL DE BIZKAIA

GIPUZKOAKO FORU ALDUNDIADIPUTACION FORAL DE GUIPUZKOA

EUSKO JAURLARITZAGOBIERNO VASCO

2006

«ZERGAK Gaceta Tributaria del País Vasco» aldizkarianparte hartu nahi dutenek Euskadiko Zerga-Koordinaziora-ko Organora igorri behartu dituzte beren idazlanak.

• Bina kopia bidaliko dira, bata paperean eta besteadisketean.

• Idazlanen luzapenak ez ditu 30 orrialdeak gaindituko,lerroen artean tarte bikoitza utziz.

• Artikulu bakoitzari ehun hitz baino gehiago edukiko ezduen laburpen bat erantsiko zaio.

• Idazlanean irudirik balego, bera osatzeko erabili direnzenbakizko datuak bidaliko lirateke.

• Artikulugile bakoitzak bere izena, helbide osoa, telefo-noa eta NAN zenbakia bidaliko ditu.

• Idazlanak EAEko edozein hizkuntzatan, hots euskarazzein gaztelaniaz, idatz daitezke.

Erredatzio Kontseilua beretzat gordetzen du jasotako arti-kuluak argitaratzeko eskubidea, aurrez ebaluatzaile anoni-mo baten edo batzuen iritzia ezagutuko duelarik.

Idazlana argitaratzeak ez du, derrigorrez, bertan jakinara-zi diren aburuekiko adostasunik adierazi nahi, iritziak egi-learen erantzukizunpean gelditzen baitira.

Todas las personas que deseen colaborar en «ZERGAKGaceta Tributaria del País Vasco» deberán enviar sus ar-tículos al Órgano de Coordinación Tributaria de Euskadi.

• Se remitirá una copia del trabajo en formato papel yotra bajo soporte magnético.

• La extensión del artículo no debe superar las 30 pági-nas, a doble espacio.

• Los artículos deberán ir acompañados de un resumen,cuya extensión no deberá exceder de cien palabras.

• Si el artículo incluye representaciones gráficas, se deberánincluir los datos numéricos que sirven de base para su ela-boración.

• Los autores incluirán su nombre y dirección completos,teléfono y DNI.

• Los trabajos podrán ser redactados en cualquiera delas dos lenguas oficiales de la C.A.P.V.

El Consejo de Redacción se reserva el derecho de publi-car los artículos que reciba, previo sometimiento a un pro-ceso de evaluación anónima.

Su publicación no significa necesariamente un acuerdocon las opiniones expresadas que serán de la responsabi-lidad exclusiva del autor.

ERREDAKZIO-BATZORDEA/CONSEJO DE REDACCIÓNJuan Miguel Bilbao Garai (Lehendakaria/Presidente)

Miguel Ortega Abad (Zuzendaria/Director)Francisco Javier Arrázola Arrien, José Rubí Cassinello, Olatz Imaz Navarro, Zuriñe Embid Zubiria

ERREDAKZIO ORDEZKO BATZORDEA/COMITÉ DELEGADO DE REDACCIÓNJosé Ramón Martínez Martínez (Eusko Jaurlaritza/Gobierno Vasco), Javier Armentia Basterra (Arabako Foru Aldundia/Diputación Foral de Álava), Gemma Martínez Bárbara (Bizkaiko Foru Aldundia/Diputación Foral de Bizkaia), José Luis

Hernández Goikoetxea (Gipuzkoako Foru Aldundia/Diputación Foral de Gipuzkoa)

ADMINISTRAZIOA ETA ERREDAKZIOA/ADMINISTRACIÓN Y REDACCIÓNEuskadiko Zerga-Koordinaziorako Organoa/Órgano de Coordinación Tributaria de Euskadi

Gaztelako Atea/Portal de Castilla, n.º 15 - 01007 Vitoria-GasteizTelefonoa/Teléfono: 945/016770 - Faxa/Fax: 945/016771Urteko harpidetza/Suscripción anual: 5.048 pts. - 30,34 euros

Ale bakarren prezioa/Precio de un ejemplar: 2.020 pts. - 12,14 euros

ARGITARATZAILEA/EDITAEuskadiko Zerga-Koordinaziorako Organoa/Órgano de Coordinación Tributaria de Euskadi

AZALA/PORTADAJosé Luis Robertson Mendizabal

INPRIMAKETA/IMPRESIÓNImprenta SACAL - Barratxi, 2 (Pol. Ind. Gamarra-Betoño) 01013 VITORIA-GASTEIZ

LEGE-GORDAILUA/DEPÓSITO LEGALVI-522/93

ISSN - 1133 - 5130http://[email protected]

Diciembre 2006 ZERGAK Gaceta Tributaria del País Vasco n.º 32 - 2/06

Actualidad Álava. Normativa desde01/06/2006 hasta 11/12/2006

Actualidad Bizkaia. Normativa desde15/06/2006 hasta 21/11/2006

Actualidad Gipuzkoa. Normativa desde01/06/2006 hasta 21/11/2006

Actualidad Unión Europea. Informe deFiscalidad de la Unión Europea1/2006 (Julio-Noviembre 2006)

Derecho de la Competencia en la Unión Europea:Ayudas de Estado de carácter fiscal. José Antonio Cayero Bilbao(Licenciado en Derecho)

La exención relativa a la titularidad de las partici-paciones en la empresa familiar dentro del Im-puesto sobre el Patrimonio: análisis de las condi-ciones necesarias para su aplicación. Juan Calvo Vérgez (Doctor en Derecho.Profesor Ayudante de Derecho Financieroy Tributario. Universidad de León)

Dos temas de reciente actualidad en el IVA:i) Responsabilidad de los participantes en opera-ciones sujetas que conocen que parte del IVAquedará sin ingresarii) Servicios prestados a entes locales por socieda-des participadas. José Manuel Cabrera Fernández(Economista)

Los biocarburantes y la fiscalidad como una herra-mienta necesaria para su promoción.Enrique Monasterio Beñaran (IngenieroIndustrial. Responsable de Transporte.CADEM (Grupo EVE))

DOCUMENTOS• Presentación Proyecto Reforma IRPF 2007 Álava• Presentación Proyecto Reforma IRPF 2007

Bizkaia• Presentación Proyecto Reforma IRPF

2007 Gipuzkoa 169

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EE ditorial

AA ctualidad Fiscal

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EE studios y Colaboraciones

RR eferencias

SENTENCIAS• Sentencia del Tribunal de Justicia delas Comunidades Europeas de 6 deseptiembre de 2006 en al asunto C-88/03(caso Azores).

CONSULTAS OCTE

ESTADÍSTICASRecaudación por Tributos Concertados:• Recaudación enero - octubre 2006

Juan Carlos García Amézaga

Administración del Estado

Comunidad Autónoma del País Vasco

Comunidad Foral de Navarra

Territorio Histórico de Álava

Territorio Histórico de Bizkaia

Territorio Histórico de Gipuzkoa 282

282

281

280

280

279

269

261

239

SUMARIO

GACETA TRIBUTARIA DEL PAÍS VASCO

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NN ormativa Tributaria 15 julio 06 - 14 diciembre 06


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Lurralde Historiko bakoitzeko exekutiboek,bakoitzak bere Batzar Nagusian, PFEZri buruzkoforu-arauen proiektuak aurkeztu dituzte 2006ko aza-roan, izapidetu ondoren, 2007ko urtarrilaren 1eanindarrean jar daitezen. Proiektu horiek Zerga Koordi-naziorako Organoan Foru Aldundien eta Eusko Jaur-laritzaren partaidetzarekin modu bateratuan garatuden lan prozesuaren emaitza dira. Prozesu hori era-kunde parte-hartzaileen adostasun zabalarekin amai-tu da, eta nabarmentzekoa da foru-arauen hiruproiektuek duten harmonizazio-maila.

Erreformak aldaketa asko dakartzan arren, etahorietako batzuk aldaketa sakonak diren arren(aurrezkiaren tratamendu berria, kasu), mantenduegin dira 1998an diseinatutako PFEZ ereduaren nor-tasun zantzuak; Kontzertutik eratorritako arautzekogaitasun berriak gauzatzearen ondorioz EAErakoargi eta garbi bereizitako eredua da, honako alder-di hauetan enfasi berezia jarri duena: gehikortasunaindartzea errenta handiagoa dutenek, proportzioan,zerga gehiago ordaintzea, laneko errenten zerga-karga pixkanaka murriztea beste errenta-iturribatzuek baino ekarpen handiagoa egiten dutelaonartuta, familiaren alde eta beharrik handiena du-ten kolekt iboen alde egi teko konpromisoa,

EE ditorial

Los Proyectos de Norma Foral del IRPF que losejecutivos de cada uno de los Territorios Históricoshan presentado en sus respectivas Juntas Generalesdurante el mes de noviembre de 2006 para que,tras su tramitación, entren en vigor el 1 de enero de2007, han sido el resultado de un proceso de tra-bajo en común desarrollado en el seno del Órganode Coordinación Tributaria con la participación deDiputaciones Forales y Gobierno Vasco, que ha cul-minado con un amplio consenso de las institucionesparticipantes, siendo de destacar el grado de armo-nización que mantienen los tres Proyectos de NormaForal.

Si bien la reforma introduce una batería significa-tiva de cambios, algunos de calado, como el nuevotratamiento del ahorro, se mantienen las señas deidentidad del modelo de IRPF diseñado en 1998,un modelo claramente diferenciado para el PVcomo consecuencia del ejercicio de nuevas capaci-dades normativas emanadas del Concierto y quepuso especial énfasis en: el refuerzo de la progresi-vidad -que tributen proporcionalmente más quienesdisponen de más renta-, una disminución paulatinade la carga tributaria de las rentas de trabajo –reco-nociendo su contribución comparativamente mayorque la de otras fuentes de renta-, un compromiso

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por favorecer a la familia y los colectivos más desfa-vorecidos, mantenimiento de incentivos en materiade vivienda y de ahorro-previsión, simplificación delas obligaciones tributarias, todo ello dentro de uncontexto de reducción de la carga tributaria para lageneralidad de los contribuyentes.

Estas señas de identidad se han reforzado en su-cesivas reformas parciales en los años 2001 y2003 y sistemáticamente, año tras año, mediante laadaptación del Impuesto a la evolución del entornosocioeconómico y a las tendencias en materia deimposición y sin descuidar la corrección anual delefecto de la inflación para evitar el efecto denomi-nado “progresividad en frío”. El efecto directo paralos contribuyentes vascos ha sido una reducción pro-gresiva y generalizada de su carga tributaria, sincomprometer las necesidades de gasto y permitién-doles, a día de hoy, una situación comparativaque, en términos generales les es favorable en rela-ción con territorio común.

La reforma que ahora se presenta, instrumentadaa través de unas nuevas Normas Forales del IRPFtras ochos años de vigencia de las actuales, en elcontexto descrito de reafirmación de los principiosinspiradores del modelo de IRPV vasco, introducecomo medidas más destacables:

– el cambio en la estructura del impuesto, quedistingue entre dos categorías de renta con tra-tamiento diferenciado: una renta general a laque se aplica una nueva tarifa progresiva yuna renta del ahorro que tributa a un tipo pro-porcional del 18%.

– un tratamiento más favorable de las rentas deltrabajo, al incrementar las bonificaciones apli-cadas a este tipo de rentas (con especial consi-deración para el colectivo de trabajadores dis-capacitados).

– una tributación homogénea de las rentas del

etxebizitzaren eta aurreikuspen-aurrezkien arloetakopizgarriak mantentzea, zerga-betebeharrak sinplifi-katzea, eta hori guztia zergapeko guztien zerga-kar-ga murrizteko testuinguruaren barruan.

Nortasun-zantzu horiek indartu egin dira 2001.eta 2003. urteetako ondoz ondoko erreformapartzialetan eta sistematikoki, urtez urte, Zerga ingu-rune sozioekonomikoaren bilakaerara eta ezarpenjoeretara egokituz eta inflazioaren efektua urtero zu-zentzea ahaztu gabe, “hotzezko gehikortasuna” ize-nez ezagutzen den efektua saihesteko. Zergapekoeuskaldunentzako ondorio zuzena beren zerga-kar-ga pixkanaka eta era orokortuan murriztea da, etahorrek, gastu beharrak arriskuan jarri gabe, gaurkoegunez, lurralde komunari dagokionez, oro har,mesedegarria zaien konparaziozko egoera ahalbi-detzen die.

Orain aurkezten den erreformak, PFEZari buruzkoforu-arau berrien bidez prestatutakoak, egungoazortzi ur tez indarrean egon ondoren, EAEkoPFEZ ereduaren inspirazio-iturri izan diren printzipio-ak berresteko deskribaturiko testuinguruan, nabar-mentzeko moduko neurri hauek ezartzen ditu:

– Zergaren egitura aldatzea. Bi errenta-kategoriabereizten ditu: errenta orokorra eta aurrezki-errenta. Horietako bakoitzari tratamendu des-berdina ematen zaie: errenta orokorrari pixka-nakako tarifa berri bat aplikatzen zaio etaaurrezki-errentak % 18ko tasa proportzionaleanordaintzen ditu zergak.

– Lan-errentei tratamendu mesedegarriagoa ema-tea, errenta mota honi aplikatutako hobariakhandituz (langile ezgaituen kolektiboa berezikiaintzat hartuta).

– Aurrezki-errenten zerga-ordainketa homogene-oa, horien jatorria eta sortze-aldiak edozein di-

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ahorro, con independencia de su origen o desus periodos de generación. Se siguen en estecampo las tendencias observadas en países denuestro entorno y se reconocen los riesgos dediferenciarse de los modelos de tributación delcapital aprobados por otras Administraciones,en un contexto caracterizado por la competen-cia y la libre movilidad del capital. Asimismo,se reconoce el componente de ahorro de lasrentas de capital inmobiliario y se atribuye laconsideración de renta del ahorro a la deriva-da del alquiler de viviendas.

– se construye una nueva tarifa que, junto con lanueva deducción general de 1.250 € para to-dos los contribuyentes refuerzan la progresividady que sitúa el tipo marginal máximo en el 45%.

– se mantienen los incentivos a los sistemas deahorro previsión y se extiende el tratamiento fis-cal a nuevos instrumentos y a las situaciones dedependencia.

– los tratamientos personales y familiares, una delas señas de identidad del IRPF vasco desde1999 por su tratamiento en cuota, comparati-vamente más progresivo que los tratamientos enbase, cuestión esta en la que se aprecia unacercamiento de la normativa de territorio co-mún al modelo de IRPF vasco.

– se actualizan las cuantías de las deduccionespersonales y familiares.

– se rediseña la deducción por inversión en la vi-vienda habitual para hacerla más sencilla deaplicación.

Una visión más precisa de la reforma del IRPF vas-co puede extraerse de la sección de Referencias, en laque se incluyen los documentos a través de los cualescada una de las tres Diputaciones Forales ha difundi-do los elementos caracterizadores de sus Proyectos deNorma Foral de IRPF, resaltando aquellos aspectos ynovedades que consideran más significativas.

rela ere. Esparru honetan gure inguruko herrial-deetako joerei jarraitzen zaie eta beste adminis-trazio batzuek onartutako kapitalaren zerga-or-dainketa ereduetatik bereiztearen arriskuakezagutzen dira, lehiakortasuna eta kapitalarenmugikortasun askea ezaugarri dituen testuingu-ruan. Halaber, kapital higiezinaren errenten au-rrezki-osagaia onartzen da eta etxebizitzen alo-kairutik eratorritakoa aurrezki-errentatzat hartzenda.

– Tarifa berri bat eratzen da, zergapeko guztien-tzako 1.250 €-ko murrizketa orokor berriarekinbatera, gehikortasuna indartzen duena etagehienezko bazter-tasa % 45ean ezartzenduena.

– Aurreikuspen-aurrezki sistemen pizgarriak man-tentzen dira eta zerga-tratamendua menpekota-sun-tresna eta -egoera berrietara hedatzen da.

– Tratamendu pertsonalak eta familiarrak EAEkoPFEZk 1999az geroztik bere kuotako tratamen-dua dela-eta duen nortasunzantzuetariko batdira. Oinarrizko tratamenduek baino gehiagoegiten dute aurrera, eta EAEko PFEZ ereduarenlurralde komuneko arautegirako hurbilketa batatzematen da gai horretan.

– Eguneratu egiten dira murrizketa pertsonalen etafamiliarren zenbatekoak.

– Berriz diseinatzen da ohiko etxebizitzan egitenden inbertsioagatiko murrizketa, aplikatzen erra-zagoa izan dadin.

EAEko PFEZren erreformaren ikuspegi zehatza-goa lor daiteke aipamenen atalean; bertan ageridira hiru Foru Aldundiek beren PFEZren foru-arauenproiektuen ezaugarri bereizleak ezagutarazteko era-bili dituzten agiriak, alderdi eta berritasun nagusiaknabarmentzen dituztenak.

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Adicionalmente, el Consejo de Redacción deZergak tiene prevista la edición de un documentocon las Normas Forales del IRPF aprobadas en lostres territorios históricos integradas en un único textocomparativo, que sería facilitado a los suscriptoresde la revista.

En la sección de Actualidad Fiscal los Serviciosde Normativa Tributaria o de Política Fiscal de lasDiputaciones Forales –autores de la sección- relacio-nan las disposiciones de naturaleza tributaria apro-badas y publicadas durante el segundo semestredel año 2006, desde junio hasta noviembre o di-ciembre según los casos, y seleccionan un grupo deellas, las que consideran más relevantes, para serobjeto de comentario. A la espera de la aproba-ción y publicación de las disposiciones que concre-tarán las reformas del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas1) y del Impuesto sobre Socieda-des, previstas para finales de diciembre de 2006 ylos primeros meses de 2007 respectivamente, y a laespera asimismo de que se aprueben las normasque anualmente actualizan y reajustan el sistema tri-butario foral, a través de las respectivas normas demedidas y de presupuestos, se destacan en la sec-ción de Actualidad Fiscal de este número otras dis-posiciones de interés ya publicadas como son lasque proceden al desarrollo reglamentario de la Nor-ma Foral General Tributaria de Gipuzkoa: Regla-mentos de i) recaudación, ii) de revisión en vía ad-ministrativa y iii) de infracciones y sanciones o laNorma Foral de medidas tributarias en 2006 delTerritorio Histórico de Bizkaia.

Horrez gain, Zergak Idazkuntza Kontseiluak hirulurralde historikoetan onartutako PFEZren foru- arauakjasotzen dituen agiria argitaratzea aurreikusten du,testu konparatibo bakarrean, aldizkariaren harpide-dunei emateko.

“Zergak gaur egun” atalean, Foru Aldundibakoitzeko Zerga-Arautegiaren Zerbitzuek edoZerga Politika Zerbitzuek horiek baitira atalaren egi-leak 2006. urteko bigarren seihilekoan zehar, ekai-netik arazora edo abendura bitartean, kasuaren ara-bera, onetsitako eta argitaratutako zerga-xedapenenzerrenda bi l tzen dute eta haietako batzuk,garrantzitsuenak iruditzen zaizkienak, hautatzen di-tuzte, azaltzeko. 2006ko abenduaren amaierarakoeta 2007ko lehen hilabeteetarako aurreikusten direnPertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergaren1) etaSozietateen gaineko Zergaren erreformak zehaztukodituzten xedapenak onartzeko eta argitaratzekozain, eta urtero, dagozkien neurri eta aurrekontuarauen bidez, foru zerga sistema eguneratzen etaberregokitzen duten arauak onartzeko zain, zenbakihonetako “Zergak gaur egun” atalean beste xeda-pen interesgarri batzuk nabarmentzen dira, dagoe-neko argitaratuta daudenak; Gipuzkoako Zergeiburuzko Foru Arau Orokorra erregelamendualdetik garatzen dutenak, kasu: i) Dirubilketako, ii)Administrazio bideko berrikuspeneko eta iii) Arau-hauste eta zehapenen erregelamenduak, edo Bizkai-ko Lurralde Historikoko 2006ko zerga-neurrien ForuAraua.

1) Durante el proceso de elaboración de este editorial han sidoaprobadas:NORMA FORAL 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto so-bre la Renta de las Personas Físicas (BOB núm. 248, de 30 dediciembre de 2006).NORMA FORAL 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico deGipuzkoa. (BOG núm. 247, de 30 de diciembre de 2006).

1) Editorial hau prestatu bitartean, honako hauek onetsi dira:

6/2006 FORU ARAUA, abenduaren 29koa, Pertsona FisikoenErrentaren gaineko Zergari buruzkoa (BAO, 248. zk.a, 2006koabenduaren 30ekoa).

10/2006 FORU ARAUA, abenduaren 29koa, Gipuzkoako Lurral-de Historikoko Pertsona Fisikoen Errentaren gaineko Zergari buruz-koa (GAO, 247. zk.a, 2006ko abenduaren 30ekoa).

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Por su parte, la actividad del Órgano de Coordi-nación Tributaria en el segundo semestre de 2006ha estado centrada muy especialmente en la refor-ma de las dos principales figuras de la imposicióndirecta, IRPF e IS, sin perjuicio de su atención al res-to de asuntos de su competencia (información de losanteproyectos de disposiciones tributarias forales,de las consultas vinculantes planteadas y tratamientode otros asuntos relacionados con la armonización,coordinación y colaboración entre las Haciendasde los Territorios Históricos). Respecto a las NormasForales del IRPF, tal y como se ha avanzado en losprimeros párrafos de este editorial, los Proyectosaprobados en los respectivos Consejos de Diputa-dos y remitidos a las Juntas Generales para su trami-tación, comparten un grado de sintonía muy alto, noobservándose diferencias territoriales de relieve. Encuanto a la reforma del Impuesto sobre Sociedades,en un estadio de su desarrollo menos avanzado queel IRPF, las directrices del Órgano de CoordinaciónTributaria se han orientado principalmente a consen-suar el formato de la reforma (aprobación de unanorma nueva o adecuación de la norma actual), yaque, del análisis de las propuestas defendidas porcada una de las tres Diputaciones, se desprendeque las diferencias en el contenido no son de grancalado y, por tanto, es factible reafirmar la armoni-zación del Impuesto sobre Sociedades de los tres te-rritorios históricos.

La crónica de la actualidad fiscal en la Unión Eu-ropea que elabora el personal de la Delegación deEuskadi en Bruselas da cuenta de lo más significati-vo en materia de fiscalidad acontecido en el segun-do semestre de 2006, estructurándose en cuatrograndes apartados: i) fiscalidad de las sociedades,ii) el IVA, iii) los Impuestos Especiales y iv) las ayu-das de Estado de naturaleza fiscal.

Respecto al primero de estos cuatro apartados,la fiscalidad de las sociedades, se informa del desa-

Zerga Koordinaziorako Organoaren 2006ko bi-garren seihilekoko jarduera bereziki zuzeneko ezar-penaren bi irudi nagusien PFEZ eta SZ erreformanzentratu da, bere eskumeneko beste gaiei arreta es-kaintzearen kaltetan izan gabe (foru zerga-xedape-nen aurreproiektuei buruzko informazioa, eginikogaldera lotesleei buruzkoa eta Lurralde Historikoeta-ko Ogasunen arteko harmonizazioarekin, koordina-zioarekin eta lankidetzarekin lotutako beste gaientratamendua). PFEZren foru-arauei dagokienez, edi-torial honetako lehenengo paragrafoetan aurreratubezala, dagozkien Diputatuen Kontsei luetanonartutako eta, izapidetzeko, Batzar Nagusietarabidalitako Proiektuek sintonia-maila handia duteeta lurraldeen artean ez da aparteko alderik nabari.Sozietateen gaineko Zergaren erreformari dagokio-nez, PFEZk bezain garapen-egoera aurreratuaez duen arren, Zerga Koordinaziorako Organoarenildoak erreformaren formatua adostera bideratu diranagusiki (arau berri bat onestea ala egungo arauaegokitzea), izan ere, hiru aldundietako bakoitzakdefendatutako proposamenen azterketatik ondorioz-ta daitekeenez, edukian dituzten aldeak ez dira osogarrantzitsuak eta, beraz, hiru lurralde historikoetakoSozietateen gaineko Zergaren harmonizazioaberrets daiteke.

Euskal Autonomia Erkidegoak Bruselan duenOrdezkaritzako langileek egiten duten EuroparBatasuneko aktualitate fiskalaren kronikak 2006kobigarren seihilekoan zerga-arloan izan direngairik garrantzitsuenen berri ematen du, lau atalhanditan egituratuta: i) sozietateen zerga-arloa,ii) BEZ, iii) Zerga Bereziak eta iv) Estatuko laguntzafiskalak.

Lau atal horietako lehenengoari dagokionez,sozietateen zerga-arloari dagokionez, alegia,zerga-oinarri komun bateratuari buruzko lantaldearen

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rrollo del grupo de trabajo sobre la base imponiblecomún consolidada (grupo que focaliza actualmentela estrategia comunitaria de armonización en mate-ria del Impuesto sobre Sociedades) y se da cuentade los resultados de sus últimas reuniones, celebra-das en los meses de junio y septiembre de 2006 yde los avances producidos en cada uno de los cin-co subgrupos en los que se articula: 1) activos yamortizaciones, 2) reservas, provisiones y pasivos,3) base imponible, 4) aspectos internacionales y 5)imposición de los grupos de empresas.

En el ámbito del IVA se tratan dos cuestiones: laprimera, la problemática relativa a la aplicación delimpuesto en el ámbito de los bonos (cupones de re-embolso, cupones descuento, bonos regalo, etc.),respecto de la cual la Comisión ha dirigido unaconsulta pública a empresas y administraciones y, lasegunda, el tipo reducido relativo a algunos servi-cios de gran intensidad en mano de obra, autoriza-do hasta 31 de diciembre de 2010 mediante Deci-sión adoptada por el Consejo de Ministros deEconomía y Finanzas en noviembre de 2006.

El apartado sobre Impuestos Especiales se haceeco de la propuesta para elevar los tipos mínimosde las accisas que gravan el alcohol y las bebidasalcohólicas (invariables desde 1992) presentadapor la Comisión en septiembre de 2006 y que noha conseguido el consenso necesario de los EstadosMiembros, con discrepancias fundamentales respec-to al impuesto sobre la cerveza. Asimismo, se trataen este apartado sobre el “SEED-on Europa”, siste-ma en internet desarrollado por la Unión Europeapara permitir la verificación on-line de operadores ymercancías sujetos a impuestos especiales y que seinscribe en el marco del Sistema Informatizado parala Circulación y el Control de los Impuestos Especia-les (Excise Movement Control System, EMCS), pro-yecto ambicioso que informatizará la validación, elcontrol y el cumplimiento de las formalidades aplica-

garapenaren berri ematen da (talde horrek Sozieta-teen gaineko Zerga harmonizatzeko erkidegoko es-trategia ardazten du gaur egun), bai eta 2006koekainean eta irailean eginiko azken bileretako emai-tzen berri eta bere bost azpitaldeetako bakoitzeaneginiko aurrerapenen berri ere: 1) aktiboak etaamortizazioak, 2) erreserbak, hornidurak eta pasi-boak, 3) zerga-oinarria, 4) nazioarteko gaiak eta5) enpresa-taldeen ezarpena.

BEZren esparruan bi gai lantzen dira: lehenen-goa, bonuen esparruan zerga aplikatzeari buruzkoproblematika (dirua itzultzeko kupoiak, deskontu-ku-poiak, opari-bonuak, etab.); horren gainean, Batzor-deak kontsulta publikoa egin du enpresa eta admi-nistrazioetan. Bigarrena, berriz, eskulan handikozerbitzu batzuen tasa murriztua da, 2006ko azaro-an Ekonomia eta Finantza ministroen Kontseiluak har-tutako Erabakiaren bidez 2010eko abenduaren31ra arte baimendutakoa.

Zerga Bereziei buruzko atalak alkohola eta edarialkoholdunak (1992az geroztik aldatu ez direnak)zergapetzen dituzten akzisen gutxieneko tasak igo-tzeko proposamenaren berri ematen du; Batzordeakaurkeztu zuen proposamen hori 2006ko irailean. Ezdu, ordea, behar adinako adostasunik lortu estatuki-deen artean; garagardoaren gaineko zergari dago-kionez desadostasun handiak ageri dira. Halaber,atal honetan “SEED-on Europa” hartzen da gaitzat;Europar Batasunak zerga bereziei atxikitako opera-doreak eta merkantziak on-line egiaztatu ahal izate-ko Interneten garatu duen sistema, Zerga BerezienZirkulaziorako eta Kontrolerako Sistema Informatiza-tuaren esparruan inskribatua (Excise Movement Con-trol System, EMCS), EBeko etendura erregimeneanzerga bereziei atxikitako merkantziei aplikagarrizaizkien betebeharrak informatikoki baliozkotu, kon-trolatu eta bete ahal izateko asmo handiko proiektua.

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bles a las mercancías sujetas a impuestos especialesen régimen de suspensión en la UE.

En cuanto a las ayudas de estado de naturalezafiscal, se destacan tres casos de actualidad: i) laSentencia del Tribunal de Justicia de las Comunida-des Europeas sobre el caso Azores que viene a con-firmar las Conclusiones del Abogado General A.Geelhoed (objeto de comentario en el editorial delanterior número de Zergak), ii) la decisión negativade la Comisión respecto al régimen fiscal de las em-presas holding de Luxemburgo y iii) la derogaciónde las exenciones fiscales aplicables en Portugal alas ganancias de capital que resulten de la privati-zación y reestructuración de empresas públicas.

La reciente Sentencia del Tribunal de Justicia delas Comunidades Europeas sobre el caso Azores(Sentencia TJCE 06-09-06. Asunto C-88/03) –a laque se ha hecho referencia en el párrafo anterior ycuyo texto íntegro se reproduce en la sección de“Referencias”- señala unos criterios cuyo cumplimien-to respaldaría la autonomía de un gobierno regionalpara aprobar medidas fiscales distintas de las delgobierno central de un mismo Estado Miembro, sinque las medidas reciban la calificación de selecti-vas: autonomía institucional, procedimental y econó-mica. El hecho de que las Instituciones competentesen materia tributaria en la CAPV cumplan respecto ala Administración del Estado los criterios señalados,ha despertado un interés especial por esta Senten-cia en el País Vasco, donde se han abierto funda-das expectativas respecto a un cambio de rumbo enla interpretación que los Tribunales internos vienenmanteniendo últimamente respecto a determinadasmedidas tributarias forales. Este contexto ha propi-ciado una serie de reflexiones y análisis sobre lacuestión y, en general, sobre el tema de las ayudasde Estado, como es el caso del trabajo que abre lasección de “Estudios y Colaboraciones” de este nú-mero de Zergak.

Estatuko laguntza fiskalei dagokienez, gaurkota-suneko hiru kasu nabarmentzen dira: i) EuropakoErkidegoetako Justizia Auzitegiaren Epaia, Azoreeta-ko kasuari buruzkoa, A. Geelhoed abokatu nagusia-ren ondorioak (Zergak-en aurreko zenbakiko edito-r ia lean azaldu zi ren) berres ten di tuena, i i )Batzordearen ezezko erabakia, Luxenburgokoholding enpresen zerga-erregimenari dagokionez,eta iii) Portugalen enpresa publikoen pribatizaziotiketa berregituraketatik eratorritako kapital-irabazieiaplikagarri zaizkien zerga-salbuespenak indargabe-tzea.

Europako Erkidegoetako Justizia AuzitegiakAzoreetako kasuari buruz eman berri duen Epaiak(EEJAren Epaia, 06/09/06. C-88/03 Gaia)horren aipamena egin da aurreko paragrafoan,eta horren testu osoa kopiatu da “Aipamenak”atalean ir izpide batzuk adierazten di tu, etairizpide horiek betetzeak eskualdeko gobernuakestatukide bereko gobernu zentralak hartutakoezbestelako neurri f iskalak onesteko autonomiaizatea babestuko luke, neurriak selektibotzathartu gabe: autonomia instituzionala, prozeduraz-koa eta ekonomikoa. EAEko zerga-arloko erakundeeskudunek Estatuko Administrazioari dagokionezadierazitako irizpideak betetzeak EAEn interesberezia piztu du Epai honen inguruan, barnekoauzitegiek azkenaldian foru zerga-neurri batzueninguruan izan duten interpretazioan norabide alda-keta izateko arrazoizko itxaropena sortu baita. Tes-tuinguru horrek gaiari buruzko eta, oro har, Estatukolaguntzen gaiari buruzko hausnarketak eta azterke-tak ekarri ditu, Zergak-en zenbaki honetako “Azterla-nak eta kolaborazioak” atala irekitzen duen lana,kasu.

José Antonio Cayero Bilbao jaunak (Zuzenbide-an lizentziaduna, EAEko Administrazio Orokorrean,

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Se trata de un estudio de José Antonio CayeroBilbao -licenciado en Derecho cuyo trabajo dentrode la Administración General de la CAPV se ha de-sarrollado, entre otras áreas, en la fiscal y tributaria-sobre el Derecho de la Competencia en la UniónEuropea centrado en las ayudas de Estado queadoptan la forma de medidas fiscales y que se divi-de en tres partes bien diferenciadas: una primera,en la que se analizan las ayudas de Estado incompa-tibles con el mercado común desde una perspectivageneral y común a todas ellas; otra segunda en laque se exponen las peculiaridades propias de lasmedidas fiscales y su consideración como ayudas deEstado; y una última parte en la que se explica la in-cidencia que la consideración de las medidas fisca-les como ayudas de Estado está teniendo en el PaísVasco y en su régimen de Concierto Económico.

Por su mayor actualidad, reproducimos unas va-loraciones del autor sobre la referida Sentencia delcaso Azores recogidas en el último apartado de suartículo:

“En definitiva, en esta Sentencia del TEJ reconoceel carácter general de unas medidas fiscales regio-nales que impliquen unos impuestos menores a los vi-gentes en el ámbito nacional del Estado miembro.

Ciertamente, esta Sentencia del TEJ para el casode las islas Azores puede suponer un espaldarazodefinitivo al Concierto Económico vasco, puesto quesupone confirmar que las Comunidades Autónomasque reúnan los criterios descritos pueden aplicar im-puestos inferiores a los vigentes en el ámbito nacio-nal. No hay que olvidar que el Tribunal Supremoanuló los Impuestos de Sociedades vascos por gra-var los beneficios societarios con un tipo del 32,5%(elevado posteriormente al 32,6%), inferior al 35%existe en el ámbito nacional, al considerar cualquierdiferencia entre el Impuesto de Sociedades Vasco yel que se aplica en el ámbito nacional como unaayuda de Estado. Bien es verdad que la Sentencia

besteak beste, zerga-arloan lan egin duena)azterlana egin du Europar Batasuneko eskumen-esku-bideari buruz, zerga-neurrien forma hartzen dutenEstatuko laguntzetan oinarrituta eta ongi bereizitakohiru zatitan banatuta: lehenengo zatian, merkatubatuarekin bateragarr iak ez diren Es tatukolaguntzak aztertzen dira guztientzako komunaden ikuspegi orokor batetik; bigarrenean, zerga-neu-rrien berezko berezitasunak zein diren eta Estatukolaguntzatzat hartzea zertan den azaltzen da;eta azkenengoan, berriz, zerga-neurriak Estatuko la-guntzatzat hartzeak EAEn eta horren Kontzertu Eko-nomikoaren erregimenean duen eragina azaltzenda.

Gaurkotasun handiagoa duenez, Azoreetakokasuaren Epaiari buruz egileak bere artikuluarenazken atalean eginiko balorazio batzuk ekarri dituguhona:

“Azken finean, EJAren Epai honetan estatukidea-ren Estatu mailan indarrean dauden zerga txikibatzuek dakartzaten eskualdeko zerga-neurribatzuen izaera orokorra aitortzen da.

Egia esan, Azoreetako kasurako EJAren Epaihonek behin-betiko babesa eman diezaioke EAEkoKontzertu Ekonomikoari, izan ere, deskribaturikoirizpideak biltzen dituzten Autonomia ErkidegoekEstatu mailan indarrean daudenak baino zergatxikiagoak jar ditzaketela berrestea baitakarhorrek. Ez da ahaztu behar Auzitegi Gorenak EAEkoSozietateen gaineko Zergak baliogabetu zituelasozietateen onurak % 32,5eko tasarekin zergape-tzen zirelako (gero % 32,6ra igo zen), hau da,Estatu mailako % 35aren azpitik, EAEko Sozietate-en gaineko Zergaren eta Estatu mailan aplikatzendenaren ar teko aldea Estatuko laguntzatzathartuta. Dena dela, EJAren Epaia Azoreei buruzkoa

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del TEJ se refiere a las islas Azores y, en principio, noes extensible a otras regiones ni prejuzga la resolu-ción que se pueda adoptar para otras disputas simila-res, aunque, ciertamente, los requisitos exigidos por elTEJ para que las medidas tributarias no sean califica-das de ayudas de Estado las cumple el País Vasco.

Por otra parte, la Sentencia del TEJ en el caso delas islas Azores se pronuncia, por primera vez, so-bre una cuestión que venía provocando una gran in-certidumbre e inseguridad jurídica en las regionescon competencias en materia tributaria, como es elcaso del País Vasco, y supone determinar los límitesy criterios en los que deben moverse las regionespara aplicar tributos propios y diferenciados de losdel Estado miembro sin incurrir en vulneraciones delartículo 87.1 del TCE sobre ayudas de Estado.”

La empresa de índole familiar, de reconocidopeso e importancia en el conjunto del sector empre-sarial, y ámbito subjetivo del segundo artículo de larevista, no ha sido objeto de una regulación especí-fica o un régimen concreto por parte de la normati-va fiscal. Ésta, tal y como señala Juan Calvo Vér-gez tras un completo recorrido por las referencias aesta modalidad de empresa observadas en la regu-lación de los diferentes tributos, solamente contienediversas disposiciones relativas al desarrollo de unaactividad económica caracterizada por la presenciade un importante elemento familiar. Ahora bien, la fi-nalidad perseguida por las citadas disposiciones esmuy variada, no siendo en ocasiones la empresa fa-miliar el fin principal al que se dirigen las medidasadoptadas al efecto por el legislador.

Dos son a su juicio las principales manifestacio-nes adoptadas por el elemento familiar: en primer lu-gar, la colaboración de familiares en el desarrollode la actividad, ya sea a través de la realización defunciones de dirección o, en su caso, como trabaja-dores, y, en segundo término, la participación deaquéllos en el patrimonio o en los bienes afectos a

da eta, printzipioz, ezin da beste eskualdeetarahedatu eta ez du antzeko beste eztabaidetarako hardaitekeen ebazpenari buruzko iritzirik ematen, nahizeta, egia esan, EJAk zerga-neurriak Estatuko lagun-tzatzat ez hartzeko ezartzen dituen baldintzak EAEkbetetzen dituen.

Bestalde, EJAren Azoreetako kasuari buruzkoEpaiak, lehen aldiz, zerga-arloan eskumenak dituz-ten eskualdeetan EAEn, kasu zalantza eta segurtasunjuridikorik eza zekartzan gai bati buruzko irizpenaeman du, eta eskualdeek beren zergak, Estatukidea-renetatik bereizita, Estatuko laguntzei buruzko Espai-niako Auzitegi Konstituzionalaren 87.1 artikulukoarau-hausterik egin gabe, aplikatzeko eskualdeekkontuan hartu beharreko mugak eta irizpideak ze-haztea dakar.”

Familiako enpresa, enpresa-sektorearen osotasu-nean pisu eta garrantzi handikoa dena, eta aldizka-riaren bigarren artikuluaren esparru subjektiboa, ezda berariaz arautu edo erregimen zehatz bateanezarri zerga-arautegian. Juan Calvo Vérgez jaunakadierazten duen bezala, zerga desberdinen erregu-lazioan enpresa-mota honi buruz atzemandako aipa-menetan barrena ibilbide luzea egin ondoren, fami-liako elementu garrantzitsua egotea ezaugarri duenjarduera ekonomikoaren garapenari buruzko hainbatxedapen jasotzen ditu soilik. Hala ere, aipaturiko xe-dapenen helburuak askotarikoak dira; batzuetan fa-miliako enpresa ez da legegileak hartutako neurrienhelburu nagusia.

Haren iritziz, bi dira familiako elementuarenagerpen nagusiak: lehenengo, familiartekoenlankidetza jarduera gauzatzerakoan, zuzendaritzabetekizunen bidez edo, hala badagokio, langilegisa, eta bigarren, familiartekoen partaidetzajarduera ekonomikoari dagozkion ondare etaondasunetan.

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dicha actividad económica.

Delimitado así el contorno de su artículo, el au-tor, Doctor en Derecho y Profesor de Derecho Finan-ciero y Tributario en la Universidad de León, centrasu análisis en una de las principales medidas fisca-les destinadas a favorecer el desarrollo de la empre-sa familiar como es la exención en el ámbito del Im-puesto sobre el Patrimonio de las participaciones enestas entidades, exención cuyos requisitos de apli-cación estudia con detalle desde un plano normati-vo y doctrinal, completado con la aportación de susinteresantes juicios de valor.

En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadi-do y enmarcado en el conjunto de cambios queestá experimentando este Impuesto como conse-cuencia de la reciente jurisprudencia del Tribunal deJusticia de las Comunidades Europeas, así como delos cambios interpretativos de la Dirección Generalde Tributos, José Manuel Cabrera trae a colación,con un enfoque eminentemente práctico, dos temasde interés, ya sea solo por la dimensión del colecti-vo afectado por su aplicación:

i) En primer lugar, trata sobre la responsabilidadde quien, en una cadena de transacciones,puede conocer directa o indirectamente queparte del IVA de la operación, tanto anteriorcomo posterior a su intervención, puede quedarsin ingresar, cuestión esta que ha sido aborda-da en recientes sentencias del Tribunal de Justi-cia de las Comunidades Europeas y reciente-mente, a través de la Ley 36/2006, de 29 denoviembre, de medidas para la prevención delfraude fiscal ha sido objeto de regulación ennuestro ordenamiento tributario, introduciendoun nuevo apartado 5 en el artículo 87 de laLey 37/1992, del IVA. Ester tipo de operacio-nes configuran un tipo de fraude de los más fre-cuentes y complejos de seguir por las autorida-des Comunitarias, debido a que implica

Artikuluaren testuingurua era horretan zehaztuta,egi leak, Zuzenbidean doktore eta LeongoUnibertsitatean Finantza eta Zerga Zuzenbidekoirakasle denak, familiako enpresaren garapenahobetzera bideratutako zerga-neurri nagusietakobat hartzen du aztergai nagusi gisa: erakundehorietako partaidetzak Ondarearen gainekoZergaren esparruan salbuestea. Salbuespen horiaplikatzeko baldintzak zehatz-mehatz aztertzenditu arautegiaren eta doktrinaren ikuspegitik,bere baliozko iritzi interesgarrien ekarpenarekinosatuta.

Balio Erantsiaren gaineko Zergaren esparruan,eta Europako Erkidegoetako Justizia Auzitegiaren ju-risprudentzia berriaren ondorioz eta Zergen Zuzen-daritza Nagusiaren interpretazio-aldaketen ondoriozZerga hau jasaten ari den aldaketa guztien testuin-guruan kokatuta, José Manuel Cabrera jaunak bigai interesgarri jartzen ditu mahai gainean, ikuspegioso praktikoa emanez, haren aplikazioaren eragin-peko kolektiboaren dimentsioagatik bakarrik badaere:

i) Lehenengo eta behin, transakzio kate batean,zuzenean edo zeharka eragiketaren BEZzati bat, bere esku-hartzearen aurretik zeinondoren, ordaindu gabe gera daitekeela jakindezakeenaren erantzukizunari buruz dihardu.Gai hori jorratu da Europako ErkidegoetakoJustizia Epaitegiak eman berri dituen epaietaneta, duela gutxi, iruzur fiskala prebenitzekoneurriei buruzko azaroaren 29ko 36/2006Legearen bidez, gure zerga-ordenamenduanarautu da, BEZri buruzko 37/1992 Legearen87. artikuluari 5. paragrafoa erantsita. Eragi-keta mota hauek oso ohikoak diren iruzurrakizaten dira, eta Erkidegoko agintarientzatzailak izaten dira jarraitzen, estatukide desber-dinen arteko merkantzia mugimenduak izaten

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movimientos de mercancías entre distintos Esta-dos miembros.

ii) El otro tema objeto de análisis se refiere a la tri-butación de las operaciones relacionadas conorganismos creados por los Entes locales parafacilitar la gestión de las competencias que tie-nen encomendadas, en especial cuando la so-ciedad creada presta exclusivamente serviciosal ente local, supuesto objeto de un tratamientotributario de eficiencia mejorable desde el pun-to de vista del IVA. Esta materia ha sido objetode diversas consultas de la Dirección Generalde Tributos que pueden ofrecer soluciones parala gestión de determinados servicios por partede Ayuntamientos y organismos similares.

El cuarto y último artículo de la sección de “Estu-dios y Colaboraciones” constituye una manifestaciónde apoyo a la política fiscal en general, y tributariaen particular, como instrumento de política medio-ambiental.

Con una exposición clara y convincente, el au-tor, Enrique Monasterio Beñaran, Ingeniero Indus-trial, Responsable de la Unidad de Transporte delCADEM, en el Grupo EVE (Ente Vasco de la Ener-gía) aboga por la promoción de los biocarburantes,el biodiésel y el bioetanol, como combustibles alter-nativos a las gasolinas y los gasóleos pero más efi-cientes que estos desde un punto de vista medioam-biental y, haciendo referencia a experiencias einiciativas puestas en marcha en otros países, apun-ta en su artículo distintas opciones de política fiscalque, en su opinión, serían eficaces para promoverel uso de los biocarburantes.

La sección de “Referencias” se estructura en estenúmero de la revista en cuatro subsecciones:

1) La primera de ellas, la de “Documentos” a laque hemos hecho alusión anteriormente en este edi-

baitira tartean.

ii) Beste aztergaia tokiko erakundeek emanzaizkien eskumenak errazago kudeatzekosortutako erakundeekin erlazionaturiko eragike-ten zergapetzea da, bereziki sor tu takosozietateak soilik tokiko erakundeari BEZrenikuspegitik hobetu daitekeen eraginkortasunekozerga-tratamenduaren xede izan daitekeenarizerbitzuak eskaintzen dizkionean. Gai hauZergen Zuzendaritza Nagusiaren hainbatkontsultaren xede izan da, eta kontsulta horiekkonponbideak eskain ditzakete Udalek etaantzeko erakundeek zerbitzu zehatz batzukkudeatzeko.

“Azterlanak eta kolaborazioak” ataleko laugarreneta azken artikulua ingurumen politikarako tresnagisa, oro har, politika fiskala eta, zehazki, zerga-po-litika babesten dituen adierazpena da.

Aurkezpen argi eta sinesgarriarekin, egileak,Enrique Monasterio Beñaran jaunak, Industriaingeniariak, CADEM Garraio Unitateko arduradu-nak, EEE Taldekoak (Energiaren Euskal Erakundea),gasolina eta gasolioen al ternatiba gisa bio-erregaiak, biodiesela eta bioetanola sustatzearenalde egiten du, ingurumen aldetik eraginkorra-goak bai t i ra eta, beste herr ialde batzuetanizandako esperientziak eta abiarazitako ekimenakaipatuz, bere ustez, bioerregaien erabilera susta-tzeko eraginkorrak izango liratekeen politika fiskale-rako aukera desberdinak azal tzen di tu bereartikuluan.

“Aipamenak” atala lau azpiataletan egituratutadago aldizkariaren zenbaki honetan:

1) Lehenengoak, “Agiriak” izenekoak, editorialhonetan aurrez aipatu dugunak, hiru Foru Aldundie-

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torial, reproduce las notas elaboradas por cada unade las tres Diputaciones Forales como medio de di-fusión de los aspectos que mejor caracterizan a susrespectivos Proyectos de Norma Foral del IRPF.

2) La segunda, la subsección de “Sentencias”transcribe la Sentencia del Tribunal de Justicia de lasComunidades Europeas de 6 de septiembre de2006 en al asunto C-88/03 (caso Azores), comohemos reiterado, de especial trascendencia para elPaís Vasco.

3) La tercera subsección, la de “ConsultasOCTE”, abre un espacio destinado a recoger con-sultas tributarias que han sido informadas por el Ór-gano de Coordinación Tributaria, según dispone elartículo 14 de la Ley 3/1989, de 30 de mayo, deArmonización, Coordinación y Colaboración Fiscal:“A los efectos de conseguir la coordinación de loscriterios que se sustenten por las Administraciones tri-butarias de los Territorios Históricos, las consultasvinculantes se evacuarán previo informe del Órganode Coordinación Tributaria …”.

En este número de Zergak se han seleccionadocinco consultas que afectan al Impuesto sobre Suce-siones y Donaciones (dos), al Impuesto sobre Socie-dades (dos), al Impuesto sobre Transmisiones Patri-moniales y AJD y al IVA respectivamente:

Conceptotributario

Resumen Consulta

Adquisición a título sucesorio de unbien inmueble situado en territorio fo-ral por parte de personas residentesasimismo en territorio foral cuando el

IISD causante era residente en un país ter-cero: la competencia normativa yexaccionadora del Impuesto sobreSucesiones y Donaciones correspon-de a la Administración del Estado

tako bakoitzak PFEZren foru-arauaren bere proiektuaondoen erakusten duten alderdiak ezagutaraztekobitarteko gisa eginiko oharrak agertzen ditu.

2) Bigarrenean, “Epaiak” azpiatalean, EuropakoErkidegoetako Justizia Auzitegiak 2006ko irailaren6an C-88/03 gaiari buruz (Azoreetako kasua)emaniko Epaia transkribatu da, lehen azaldubezala, Euskal Autonomia Erkidegorako garrantziaberezia duena.

3) Hirugarren azpiatalak, “Euskadiko Zerga Ko-ordinaziorako Organoari eginiko Kontsultak” izene-koak, Zerga Koordinaziorako Organoak, Harmoni-zazio, Koordinazio eta Lankidetza Fiskalari buruzkomaiatzaren 30eko 3/1989 Legearen 14. artiku-luak xedatzen duenaren arabera, jakinarazitako zer-ga-kontsultak biltzen dituen espazioa eskaintzen du:“Lurralde Historikoetako Zerga Administrazioek sus-tatzen dituzten irizpideak koordinatu ahal izateko,kontsulta lotesleak Zerga Koordinaziorako Organoaktxostena egin ondoren bideratuko dira...”.

Zergak-en zenbaki honetan, hurrenez hurren, Oi-nordetza eta Dohaintzen gaineko Zergari (bi), Sozie-tateen gaineko Zergari (bi), Ondare Eskualdaketaeta Egintza Juridiko Dokumentatuen gaineko Zergarieta BEZri eragiten dioten bost kontsulta hautatu dira:

Zergakontzeptua

Kontsultaren laburpena

Oinordekotzatitulu bidez, foru lurral-dean bizi diren pertsonek foru lurral-dean dagoen ondasun higiezin bateskuratzea, eragilea hirugarren he-

ODZ rrialde batean bizi zenean: Oinor-detza eta Dohaintzen gaineko Zergaarautzeko eta ordainarazteko esku-mena Estatuko Administrazioaridagokio.

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i) El tipo impositivo reducido del IVAaplicable a los servicios de repara-ción efectuados a las sillas de ruedaspara uso exclusivo de personas conminusvalía y a los vehículos para per-sonas con movilidad reducida, no se

IVA extiende a los servicios de repara-ción de adaptaciones realizadas,que tributarán al tipo general.

ii) No se contempla compensaciónalguna para los sujetos pasivos aco-gidos al Régimen Simplificado querepercuten a un tipo impositivo infe-rior al que soportan.

Los gastos en los que una sociedadincurre con ocasión del diseño demuestrarios textiles no generan dere-

IS cho a la deducción en la cuota delImpuesto sobre Sociedades en con-cepto de innovación tecnológica.

Distribución de dividendos por partede una entidad participada cuya titu-laridad ha sido adquirida con oca-sión de una operación de canje devalores: a) aplicabilidad de la deduc-ción por doble imposición interna porparte de la entidad perceptora deldividendo sin que proceda la

IS práctica de retención y b) si el divi-dendo repartido se materializa en latransmisión de acciones de una SIM-CAV, la entidad que reparte el divi-dendo debe integrar mediante ajustepositivo en la base imponible del IS larenta puesta de manifiesto en la opera-ción, calculada por diferencia entre elvalor de mercado y el valor contablede las participaciones transmitidas.

i) Minusbaliotasuna duten pertsoneksoilik erabiltzeko gurpildun aulkiei etamugikortasun mugatua duten pertso-nentzako ibilgailuei eginiko konponke-ten zerbitzuei aplikagarri zaizkien BEZ-ren ezarpen-tasa murriztua ez da

BEZ hedatzen eginiko egokitzapenen kon-ponketa zerbitzuetara; horiek tasa oro-korrari dagokion zerga ordaindukodute.

ii) Ez dago inolako konpentsaziorik ja-saten duten zerga-tasa baino txikiagoajasanarazten duten Erregimen Sinplifi-katura atxikitako subjektu pasiboentzat.

Ehun-erakusgaien diseinua dela-etagizarteak egiten dituen gastuek ezdute berrikuntza teknologikoaren

SZ kontzeptuan Sozietateen gaineko Zer-garen kuotan murrizketarik egiteko es-kubiderik ematen.

Partaidetzako erakundeak dibiden-duak banatzea, haren titulartasunabaliotrukaketa bidez eskuratuta: a) Di-bidenduaren hartzaile den erakunde-ak barneko zergapetze bikoitzagati-ko kenkariaren aplikagarritasuna,atxikipena egin gabe, eta b) parteka-tutako dibidendua kapital aldakorre-

SZ ko inbertsio higigarriko sozietate(SIMCAV) baten akzioen eskualdake-tan gauzatzen bada, dibidendua ba-natzen duen erakundeak egokitze po-sitiboaren bidez zerga oinarrian sartubehar du eragiketan adierazitakoerrenta, eskualdatutako partaidetzenmerkatuko balioaren eta kontabilitate-ko balioaren artean dagoen aldeakalkulatuta.

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Donación de bienes inmueblesISD - ITP y asumiendo el donatario el pago delAJD - IRPF crédito hipotecario que grava dichos

bienes.

4) Por último, el apartado “Estadísticas” de lasección de “Referencias”, elaborado por el Jefe delServicio de Gestión de Ingresos y Análisis Recauda-torio en el Departamento de Hacienda y Administra-ción Pública del Gobierno Vasco, Juan Carlos Gar-cía Amézaga, incluye en este número de Zergakinformación sobre la recaudación por tributos con-certados acumulada por las Diputaciones Forales enel periodo enero-octubre de 2006. Este periodo de10 meses, suficientemente significativo para estimarcual será el comportamiento de la recaudación tribu-taria en el año 2006, arroja un balance claramenteexpansivo (cerca del 10% de incremento respecto ala recaudación contabilizada en el mismo periododel año anterior).

La sección de “Información desde la Administra-ción” acompaña una relación de la normativa tribu-taria que ha sido aprobada en Álava, Bizkaia, Gi-puzkoa, la Comunidad Autónoma del País Vasco, laComunidad Foral de Navarra y territorio común en-tre el 15 de julio y el 14 de diciembre de 2006.

Por último, sugerimos al lector interesado en com-pletar la información útil sobre materia tributaria fo-ral, que acceda a los espacios destinados a este finen las propias páginas web de cada uno de los tresterritorios históricos de la CAPV (www.alava.net,www.bizkaia.net, www.gipuzkoa.net) y en la pági-na web del Departamento de Hacienda y Adminis-t ración Públ ica del Gobierno Vasco(www.ogasun.ejgv.euskadi.net), desde la que sepuede acceder a la aplicación “Código Fiscal Fo-ral” que ofrece una versión integrada de la normati-va tributaria de los tres territorios históricos.

Ondasun higigarrien dohaintza, on-ODZ -OEeta dasun horiek zergapetzen dituenEJD Z - PFEZ hipoteka-kredituaren ordainketa do-

haintza-hartzaileak bere gain hartuta.

4) Azkenik, “Aipamenak” ataleko “Estatistikak”azpiatalak, Eusko Jaurlaritzako Ogasun eta Herri Ad-ministrazio Saileko Diru-sarrerak Kudeatzeko eta Di-rubilketak Aztertzeko zerbitzuburu Juan Carlos Gar-cía Amézaga jaunak egindakoak, Zergak-enzenbaki honetan barne hartzen du Foru Aldundiek2006ko urtarriletik urrira bitartean metatutako zergaitunduengatik bildutako diruari buruzko informazioa.10 hileko epe hori behar bezain esanguratsua da2006. urteko zerga-bilketan zein jarrera izangoden aurreikusteko, eta balantze hedakorra egitendu argi eta garbi (aurreko urtean aldi horretan konta-bilizatutako diru-bilketarekin alderatuta, ia % 10ekohazkundea).

“Adminis t razioaren informazioa” atalean2006ko uztailaren 15etik abenduaren 14ra bitarte-an Araban, Bizkaian, Gipuzkoan, Euskal AutonomiaErkidegoan eta Nafarroako Foru Erkidegoan eta lu-rralde komunean onartu den zergaarautegiaren ze-rrenda biltzen da.

Azkenik, foru zerga-arloari buruzko informazioerabilgarria osatu nahi duen irakurleak EAEko hiru lu-rralde historikoetako webguneetan (www.alava.net,www.bizkaia.net, www.gipuzkoa.net) eta EuskoJaurlaritzako Ogasun eta Herri Administrazio Saila-ren webgunean (www.ogasun.ejgv.euskadi.net)helburu horretara bideratutako guneetara jodezake; ber tat ik hiru lurralde his tor ikoetakozerga-arautegiaren bertsio osatua eskaintzen duen“Zergei buruzko Foru Kodea” aplikazioan sardaiteke.


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ACTUALIDAD ÁLAVA

Normativa tributaria aprobada y publicada enel Territorio Histórico de Álava desde 1 de juniode 2006 a 11 de diciembre de 2006

Orden Foral 279/2006, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 31 de mayo,por la que se aprueban los modelos 200-A y 220del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobrela Renta de no Residentes correspondiente a estable-cimientos permanentes, aplicables a los ejerciciosiniciados entre el 1 de enero y 31 de diciembre de2005.(B.O.T.H.A. nº 67 de 16-6-06) (Impuesto sobre laRenta de no Residentes, Impuesto sobre Socieda-des)

Orden Foral 292/2006, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 6 de junio, porla que se aprueban las actuaciones y procedimien-tos de los Agentes Tributarios.(B.O.T.H.A. nº 68 de 19-6-06) (Norma Foral Ge-neral Tributaria)

Decreto Foral 41/2006, del Consejo de Dipu-tados de 6 de junio que aprueba el Reglamento deInspección de los tributos del Territorio Histórico deÁlava.(B.O.T.H.A. nº 69 de 21-6-06) (Norma Foral Ge-

neral Tributaria)

Resolución 843/2006, de 7 de junio, del Di-rector de Hacienda, por la que se aprueban lascondiciones técnicas y el diseño de los soportesmagnéticos válidos para sustituir el modelo en papelcorrespondiente a la declaración-liquidación del Im-puesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre laRenta de no Residentes (establecimientos permanen-tes), modelo 200-A.(B.O.T.H.A. nº 69 de 21-6-06) (Impuesto sobre laRenta de no Residentes, Impuesto sobre Socieda-des)

Decreto Foral 46/2006, del Consejo de Dipu-tados de 4 de julio, que modifica el Decreto Foral5/2006, de 7 de febrero, sobre actividades o pro-gramas prioritarios de mecenazgo para el ejercicio2006.(B.O.T.H.A. nº 79 de 14-7-06) (Régimen Fiscal delas Entidades sin Fines Lucrativos e Incentivos Fis-cales al Mecenazgo)

Orden Foral 366/2006, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 10 de julio, so-bre limitaciones a la aplicación de la deducción poractividades de exportación en el Impuesto sobre So-ciedades a partir de la Decisión de la Comisión Eu-ropea de 22 de marzo de 2006, en relación conla Ayuda de Estado n.º E 22/2004-España.

AA ctualidad Fiscal

ACTUALIDAD FISCAL


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(B.O.T.H.A. nº 79 de 14-7-06) (Impuesto sobreSociedades)

Orden Foral 339/2006, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos, de 28 de junio,por la que se aprueba el modelo 299, de declara-ción anual de determinadas rentas obtenidas porpersonas físicas residentes en otros Estados miem-bros de la Unión Europea y en otros países y territo-rios con los que se haya establecido un intercambiode información, así como los diseños físicos y lógi-cos para la presentación por soporte directamentelegible por ordenador.(B.O.T.H.A. nº 80 de 17-7-06) (Impuesto sobre laRenta de no Residentes)

Decreto Foral 45/2006, del Consejo de Dipu-tados de 4 de julio, que aprueba los precios públi-cos por la prestación del servicio de reproducciónde documentos.(B.O.T.H.A. nº 81 de 19-7-06) (Otros Temas)

Decreto Foral 50/2006, del Consejo de Dipu-tados de 27 de julio, que modifica los Reglamentosde los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físi-cas; sobre Sociedades y de las obligaciones defacturación.(B.O.T.H.A. nº 90 de 9-8-06) (Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas, Impuesto sobre So-ciedades, Impuesto sobre el Valor Añadido)

Decreto Normativo de Urgencia Fiscal6/2006, del Consejo de Diputados de 31 de octu-bre, que aprueba la bonificación en el Impuesto so-bre las Primas de Seguros de las operaciones de se-guro de transporte público urbano y por carretera, ymodifica el Impuesto sobre el Valor Añadido paraadecuar a la Directiva 2002/92/CE. la exencióna las operaciones de seguro, reaseguro y capitali-zación.(B.O.T.H.A. nº 129 de 10-11-06) (Impuesto sobreel Valor Añadido, Impuesto sobre las Primas de

Seguro)

Norma Foral 9/2006, de 13 de noviembre,de Medidas Tributarias para el año 2006.(B.O.T.H.A. nº 138 de 1-12-06, Suplemento) (Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Im-puesto sobre el Patrimonio, Impuesto sobre Socie-dades, Régimen Fiscal de las Cooperativas,Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Impues-to sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurí-dicos Documentados, Haciendas Locales)

ACTUALIDAD BIZKAIA

Normativa tributaria aprobada y publicada enel Territorio Histórico de Bizkaia desde 15 de ju-nio de 2006 a 21 de noviembre de 2006

NORMA FORAL 1/2006, de 20 de junio, demedidas tributarias en 2006.

La presente Norma Foral tiene por objeto funda-mental la introducción, en el ordenamiento tributariodel Territorio Histórico de Bizkaia, de diversas modi-ficaciones en la legislación reguladora de varios tri-butos.

Las modificaciones previstas tienen un origen he-terogéneo, dando respuesta a las siguientes necesi-dades:

- incorporar a la normativa tributaria del TerritorioHistórico de Bizkaia el régimen de aportaciones yprestaciones de los planes de pensiones previstosen la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Euro-peo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativaa las actividades y supervisión de fondos de pensio-nes de empleo.

- estimular la oferta del arrendamiento de inmue-

ACTUALIDAD FISCAL


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bles destinados a vivienda a través de diversas mo-dificaciones, principalmente, en la tributación de lassociedades y fondos de inversión inmobiliaria.

- atajar la obsolencia de que adolecen determi-nados artículos contenidos en la normativa tributariadel Territorio Histórico.

La primera de las medidas adoptadas cuyo ori-gen es la Directiva Europea mencionada anterior-mente afecta a los Impuestos sobre la Renta de lasPersonas Físicas, Impuesto sobre Sociedades, Im-puesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuestosobre el Patrimonio.

En lo que se refiere al Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas, las modificaciones en estamateria están dirigidas a considerar como rendi-mientos del trabajo, tanto de las aportaciones delas empresas promotoras a los planes de pensionesprevistos en la Directiva, como de las prestacionescausadas por sus titulares, a establecer las aporta-ciones a los mismos como elemento reductor de labase imponible, así como a fijar las obligacionesde retención sobre las prestaciones causadas.

En lo que atañe al Impuesto sobre Sociedades,se modifican los artículo 13 y 44 bis de la NormaForal 3/1996, de 26 de junio, para instaurar, enel primero de ellos, la deducibilidad de las contribu-ciones efectuadas por las empresas promotoras alos planes de pensiones de empleo previstos en lacitada Directiva, y en el segundo, para ampliar ladeducción del 10 por 100 prevista en el mismo alas aportaciones a los aludidos planes de pensio-nes.

En el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones yDonaciones, se procede a incluir como supuesto deno sujeción las prestaciones percibidas por los be-neficiarios de los planes de pensiones de empleo

de la Directiva 2003/41/CE, y en el Impuesto so-bre el Patrimonio a considerar exentos los derechosconsolidados de sus partícipes, en virtud de la modi-ficación que se prevé en el artículo 7 de la NormaForal que lo regula.

El estímulo al arrendamiento de inmuebles desti-nados a vivienda viene materializado en diversasmedidas adoptadas en el Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades,Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onero-sas y Actos Jurídicos Documentados.

De esta forma, se procede a la integración al100 por 100 de los rendimientos de capital mobi-liario que se correspondan con beneficios bonifica-dos de entidades integradas en el régimen especialdel arrendamiento de vivienda; asimismo, en el ám-bito del Impuesto sobre Sociedades se prevé la tri-butación al tipo del 1 por 100 de las sociedadesde inversión inmobilaria y fondos de inversión inmo-biliaria que desarrollen exclusivamente la actividadde promoción de viviendas para destinarlas a suarrendamiento, con la correspondiente penalizaciónen el caso de que los inmuebles destinados a la ci-tada finalidad se transmitan antes del periodo míni-mo establecido; y, en último lugar, en idéntica di-rección, se modif ica el Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídi-cos Documentados con la ampliación del objeto so-cial de las instituciones de inversión colectiva de ca-rácter inmobil iario para la aplicación de laexención prevista en el artículo 43 de la Norma Fo-ral reguladora del Impuesto.

El último pilar de la reforma que se aborda en lapresente Norma Foral, relativo a la actualización dela normativa del Territorio Histórico, se plasma en lamodificación del articulado de los Impuestos sobreSociedades, Transmisiones Patrimoniales Onerosasy Actos Jurídicos Documentados, Sucesiones y Dona-

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ciones, Régimen Fiscal de las Cooperativas y Nor-ma Foral General Tributaria.

En este sentido, se actualiza la referencia a lanormativa sustantiva de las entidades capital-riesgocomo consecuencia de la aprobación de la Ley25/2005, de 24 de noviembre, reguladora de lasentidades capital-riesgo. De esta ley deriva el esta-blecimiento de ciertas cautelas en la Norma Foraldel Impuesto sobre Sociedades para la aplicaciónde la exención cuando la entidad o persona adqui-rente de los valores se encuentre vinculada con laentidad capital-riesgo o con sus socios, o se trate deun residente en un territorio calificado como paraisofiscal.

Por otra parte, en el ámbito del Impuesto sobreSucesiones y Donaciones se amplía el límite a200.000 euros para la reducción del 95 por 100en la base imponible sobre la adquisición lucrativade la vivienda en que hubieran convivido adquiren-te y transmitente, en consonancia con lo establecidoen la Norma Foral 10/1998 para el Impuesto so-bre la Renta de las Personas Físicas, reduciéndose,igualmente, el plazo mínimo de permanencia en elpatrimonio de las entidades previstas en el aparta-do 8 del artículo 19 del Decreto Foral Normativo3/1993, de 15 de febrero, que lo regula, de 10 a5 años, para la aplicación de la bonificación del95 por 100 en él prevista. En última instancia, seha procedido a modificar los grados de parentescoprevistos en los correspondientes grupos de tributa-ción y se actualizan las tarifas del impuesto que ha-bían permanecidos inmóviles desde el año 2002.

En lo que respecta a la Norma Foral 9/1997,de 14 de octubre, de Régimen Fiscal de las Coope-rativas, se modifica su artículo 6 en el apartado 2para mejorar el régimen de comercialización decarburantes en las cooperativas agrícolas, instauran-do la posibilidad de distribuir a terceros no sociosproductos petrolíferos, y ello, sin perder la condición

de cooperativa especialmente protegida.

Por último, y en lo que se refiere a la Norma Fo-ral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributariadel Territorio Histórico de Bizkaia, se procede, a laeliminación de cualquier efecto que los recursos oreclamaciones interpuestos por el responsable tribu-tario frente a la declaración de responsabilidad olas liquidaciones en ella contenidos, puedan gene-rar en las liquidaciones firmes para otros obligadostributarios.

DECRETO FORAL NORMATIVO 4/2006, de19 de septiembre, por el que se modifica la Nor-ma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Im-puesto sobre el Valor Añadido, para adecuar laexención establecida a las operaciones de segu-ro, reaseguro y capitalización a la Directiva2002/92/CE.

El Concierto Económico con la Comunidad Autó-noma Vasca, aprobado por la Ley 12/2002, de23 de mayo, establece en su artículo 26 que el Im-puesto sobre el Valor Añadido se regirá por las mis-mas normas sustantivas y formales que las estableci-das en cada momento por el Estado.

La incorporación de la Directiva 2002/92/CEdel Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de di-ciembre de 2002, al ordenamiento jurídico españolha hecho necesario la introducción de importantesmodificaciones en la normativa de mediación en se-guros privados, modificaciones que se han llevadoa cabo a través de la Ley 26/2006, de 17 de ju-lio, de mediación de seguros y reaseguros priva-dos, ley que introduce modificaciones en la normati-va del Impuesto sobre el Valor Añadido.

ORDEN FORAL 1.571/2006, de 7 de junio,por la que se aprueban los modelos 200, 201 y220 de autoliquidación del Impuesto sobre Socie-dades, entidades en régimen de atribución de

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rentas constituidas en el extranjero con presenciaen el Territorio Histórico de Bizkaia, y del Impues-to sobre la Renta de no Residentes con estableci-miento permanente, para los ejercicios iniciadosentre el 1 de enero y el 31 de diciembre de2005.

Los artículos 129 y 130 de la Norma Foral3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre So-ciedades, y los artículos 20 y 32 sexies de la Nor-ma Foral 5/1999, de 15 de abril, del Impuesto so-bre la Renta de no residentes, establecen que lossujetos pasivos de cada uno de estos impuestos es-tán obligados a presentar la correspondiente autoli-quidación por los mismos, debiendo, a la vez, in-gresar la deuda tributaria en el lugar y forma que sedetermine por el Diputado Foral de Hacienda y Fi-nanzas.

En lo que se refiere a los grupos fiscales, el artí-culo 89 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de ju-nio, del Impuesto sobre Sociedades, dispone que lasociedad dominante vendrá obligada, al tiempo depresentar la autoliquidación del grupo fiscales y aingresar la correspondiente deuda tributaria en el lu-gar, forma y plazos que se determine por el Diputa-do Foral de Hacienda y Finanzas.

A estos efectos, se procede a la aprobación delos modelos de autoliquidación del Impuesto sobreSociedades, entidades en régimen de atribución derentas constituidas en el extranjero con presencia enel Territorio Histórico de Bizkaia y del Impuesto so-bre la Renta de no Residentes con establecimientopermanente para los ejercicios iniciados entre el 1de enero y el 31 de diciembre de 2005 y a dictarnormas relativas a su presentación.

ORDEN FORAL 1.572/2006, de 7 de junio,por la que se regula el procedimiento para la pre-sentación telemática de los modelos 200, 201 y220 de autoliquidación del Impuesto sobre Socie-

dades, entidades en régimen de atribución derentas constituidas en el extranjero con presenciaen Bizkaia y del Impuesto sobre la Renta de noResidentes con establecimiento permanente, paralos ejercicios iniciados entre el 1 de enero y el 31de diciembre de 2005.

Es objetivo del Departamento de Hacienda y Fi-nanzas de la Diputación Foral de Bizkaia la realiza-ción de actuaciones de información y asistencia alciudadano, que faciliten y favorezcan el cumpli-miento voluntario de sus obligaciones fiscales y re-duzcan en lo posible los costes indirectos que talcumplimiento lleva aparejado, de acuerdo con losprincipios de aplicación del sistema tributario esta-blecidos en la Norma Foral General Tributaria delTerritorio Histórico de Bizkaia.

Por este motivo, la presente Orden Foral tienepor objeto regular el procedimiento y las condicio-nes para la presentación telemática de los modelos200, 201 y 220 de autoliquidación del Impuestosobre Sociedades, entidades en régimen de atribu-ción de rentas constituidas en el extranjero con pre-sencia en Bizkaia y del Impuesto sobre la Renta deno Residentes con establecimiento permanente, paralos ejercicios iniciados entre el 1 de enero y el 31de diciembre de 2005, con el propósito de facilitarel cumplimiento de las obligaciones tributarias.

ACTUALIDAD GIPUZKOA

Normativa tributaria aprobada en el TerritorioHistórico de Gipuzkoa desde el 1 de junio de2006 hasta el 21 de noviembre de 2006

Norma Foral 6/2005, de 12 de julio sobre Or-ganización Institucional, Gobierno y Administracióndel Territorio Histórico de Gipuzkoa (BOG 20-07-2006).

ACTUALIDAD FISCAL


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Norma Foral 7/2006, 20 de octubre, de Mon-tes de Gipuzkoa (BOG 26-10-2006)

Norma Foral 6/2006, de 19 de octubre, deconvalidación del Decreto Foral Norma de Urgen-cia Fiscal de 23 de mayo, por el que se adapta elDecreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre(adaptación IVA) a varias modificaciones del IVA.(BOG 26-10-2006).

Norma Foral 6/2006, de 19 de octubre, deconvalidación del Decreto Foral-Norma de UrgenciaFiscal 2/2006, de 23 de mayo, por el que seadapta el decreto foral 102/1992, de 29 de di-ciembre, de adaptación de la ley del Impuesto so-bre el Valor Añadido, a las modificaciones introdu-cidas en las Leyes 3/2006, 4/2006 y 6/2006con relación al referido Impuesto (BOG 26-10-2006; corrección de errores BOG 17-11-2006)

Decreto Foral-Norma de Urgencia Fiscal2/2006, de 23 de mayo, por el que se adapta elDecreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, deadaptación de la Ley del Impuesto sobre el ValorAñadido, a las modificaciones introducidas en lasLeyes 3/2006, 4/2006 y 6/2006 con relaciónal referido Impuesto (BOG 02-06-2006).

Decreto Foral-Norma 1/2006, de 24 de octu-bre, por el que se adapta la normativa tributaria delTerritorio Histórico de Gipuzkoa a determinadas mo-dificaciones tributarias de territorio común incluidasen las Leyes 25 y 26 de 2006 (BOG 30-10-2006).

Decreto Foral 35/2006, de 2 de agosto, porel que se modifican los Reglamentos del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuestosobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta deno Residentes y de las obligaciones de facturación (BOG 18-08-2006).

Decreto Foral 36/2006, de 2 de agosto, porel que se regula el procedimiento de tramitación delas cesiones de crédito. (BOG 18-08-2006).

Decreto Foral 37/2006, de 2 de agosto, sobretramitación anticipada de expediente de gasto concargo a los presupuestos generales del TerritorioHistórico de Gipuzkoa. ( BOG 18-08-2006).

Decreto Foral 38/2006, de 2 de agosto, porel que se aprueba el Reglamento de Recaudacióndel Territorio Histórico de Gipuzkoa. (BOG 4-09-2006, corrección de errores BOG 26-09-2006).

Decreto Foral 40/2006, de 12 de septiembre,por el que se regula la acreditación de la identidady la representación en las actuaciones ante la Admi-nistración Foral (BOG 21-09-2006).

Decreto Foral 41/2006, de 26 de septiembre,por el que se aprueba el Reglamento de Desarrollode la Norma Foral General Tributaria del TerritorioHistórico de Gipuzkoa en materia de revisión en víaadministrativa (BOG 09-10-2006; corrección deerrores BOG 16-11-2006).

Decreto Foral 42/2006, de 26 de septiembre,por el que se aprueba el Reglamento de infraccio-nes y sanciones tributarias. (BOG 09-10-2006; co-rrección de errores BOG 16-11-2006).

Orden Foral de 12 de junio de 2006, del Di-putado Foral del Departamento para la Calidad enla Administración Foral por la que se modifica losanexos de la Orden Foral de 30 de marzo de2004 de relación de las oficinas de informaciónadministrativa que prestan servicios de atención ciu-dadana (BOG 22-06-2006)

Orden Foral 533/2006, de 9 de junio, porla que se aprueban las modalidades de declaracióny los modelos 200 de declaración-liquidación del

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Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre laRenta de no Residentes correspondiente a estableci-mientos permanentes, y 201 de declaración-liquida-ción del Impuesto sobre Sociedades, correspondien-tes a los períodos iniciados entre el 1 de enero y el31 de diciembre, ambos del año 2005, así comoel modelo 20-C, de exacción, en el Impuesto sobreSociedades y en el Impuesto sobre la Renta de noResidentes (establecimientos permanentes), del recur-so cameral permanente en favor de la Cámara deComercio, Industria y Navegación de Gipuzkoa, re-gulándose, asimismo, la forma de ingreso, el plazoy los lugares de presentación. (BOG 23-06-2006).

Orden Foral 583/2006, de 27 de junio, porla que se aprueba el modelo de impreso 048 dedeclaración e ingreso del Tributo sobre el Juego me-diante apuestas. (BOG 07-07-2006).

Orden Foral 707/2006, de 4 de agosto, porla que se desarrolla el procedimiento y los modelosde impresos para la tramitación de las cesiones decrédito correspondientes a obligaciones derivadasdel presupuesto de gastos (BOG 18-08-2006; Co-rrección de errores BOG 25-08-2006).

Orden Foral 706/2006, de 4 de agosto, porla que se modifica la Orden Foral 19/2006, de12 de enero, por la que se determinan los signos,índices o módulos, aplicables a partir de 1 de ene-ro de 2006, de la modalidad de signos, índices omódulos del método de estimación objetiva del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOG18-08-2006).

Orden Foral 734/2006, de 7 de agosto, porla que se declara la exención del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas respecto del premio«Altadis-Nuevos Directores» convocado por el Festi-val Internacional de Cine de Donostia-San Sebas-tián (BOG 22-08-2006).

Orden Foral 748/2006, de 14 de agosto, porla que se aprueba el modelo de carnet del personalcon funciones inspectoras (BOG 28-08-2006).

Orden Foral 821/2006, de 15 de septiembre,por la que se regula el censo de representantes vo-luntarios del Departamento para la Fiscalidad y lasFinanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa (BOG 25-09-2006; corrección de errores BOG 07-11-2006).

Orden Foral 822/2006, de 15 de septiembre,por la que se regula el censo de representantes le-gales de la Diputación Foral de Gipuzkoa. (BOG25-09-2006).

Orden Foral 823/2006, de 15 de septiembre,por la que se regula la solicitud de clave operativapara las relaciones telemáticas y telefónicas entreciudadadanas y ciudadanos de la Diputación Foralde Gipuzkoa. (BOG 25-09-2006).

Orden Foral 847/2006, de 25 de setiembre,sobre determinación de órganos competentes dentrodel Reglamento de Recaudación del Territorio Histó-rico de Gipuzkoa, aprobado por el Decreto Foral38/2006, de 2 de agosto (BOG 03-10-2006).

Orden Foral 880/2006, de 6 de octubre, queregula la utilización de dos nuevos servicios implan-tados en Internet, dirigidos a proveedores de la Di-putación Foral de Gipuzkoa. (BOG 17-10-2006).

Corrección de errores de la Orden Foral821/2006, de 15 de septiembre por la que se re-gula el Censo de Representantes Voluntarios del De-partamento para la Fiscalidad y las Finanzas de laDiputación Foral de Gipuzkoa. (BOG 07-11-2006).

Orden Foral 951/2006, de 2 de noviembre,

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por la que se autoriza el pago en metálico a travésde entidades colaboradoras del Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-mentados que grava la emisión de documentos querealicen función de giro o suplan a las letras decambio negociados por entidades colaboradoras yse aprueban los modelos 610 y 611 del Impuestosobre Transmisiones Patrimoniales y Actos JurídicosDocumentados (BOG 10-11-2006).Decreto Foral-Resolución 20/2005, por el que se declaran inhá-biles los días 24 y 31 de diciembre, a los efectosque se determinan (BOG 21-12-2005).

Resolución 25/2006, de 11 de julio, de la Di-rección General de Hacienda, sobre las limitacio-nes a la aplicación de la deducción por actividadesde exportación en el Impuesto sobre Sociedades apartir de la Decisión de la Comisión Europea de 22de marzo de 2006, en relación con la Ayuda deEstado n.º E 22/2004 - España (BOG 25-09-2006).

Convenios de Colaboración suscritos para lacesión de información de carácter tributario. 14-07-2006).

Resolución de la Secretaría Técnica del Depar-tamento para Calidad de la Administración Foralpor la que se delega en la Secretaría Técnica delDepartamento para la Fiscalidad y las Finanzas laacreditación del personal de dicho Departamento aefectos de implantación la firma electrónica en elmismo (BOG 29-08-2006).

Corrección de errores Decreto Foral38/2006, de 2 de agosto, relativo al reglamentode Recaudación del Territorio Histórico de Gipuz-koa. (BOG 26-09-2006).

ORDEN FORAL de 24 de octubre de 2006 delDiputado Foral del Departamento para la calidadde la Administración Foral por la que se regula la

presentación y tramitación telemáticas de las de-mandas de Consultas, Quejas y Sugerencias y Peti-ciones de la Diputación Foral de Gipuzkoa (BOG09-11-2006).

DECRETO FORAL NORMA DE URGENCIAFISCAL 2/2006, de 23 de mayo, por el que seadapta el Decreto Foral 102/1992, de adapta-ción de la Ley del IVA, a las modificaciones delas Leyes 3, 4 y 6/2006.

Desde el 1 de enero de 1998, y como conse-cuencia de diversas modificaciones normativas, lapercepción de subvenciones que no forman partede la base imponible del Impuesto sobre el ValorAñadido implica una limitación en el derecho a ladeducción para los empresarios o profesionales.

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Euro-peas, en su Sentencia de 6 de octubre de 2005,ha declarado que esta limitación no es conformecon la Sexta Directiva, lo que obliga a modificar es-tos preceptos. Según se señala en la Sentencia, úni-camente cabe la inclusión de las subvenciones novinculadas al precio de las operaciones en el deno-minador de la prorrata cuando los empresarios oprofesionales que las perciban estén obligados a suaplicación por realizar operaciones que generan elderecho a la deducción junto con otras que no logeneran.

En tal sentido se ha pronunciado la modificaciónoperada en territorio común a través de la Ley3/2006, de 29 de marzo, de modificación de laLey 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuestosobre el Valor Añadido, para adecuar la aplicaciónde la regla de prorrata a la Sexta Directiva euro-pea.

Por otra parte, la Ley 4/2006, de 29 de mar-zo, de adaptación del régimen de las entidades na-vieras en función del tonelaje a las nuevas directri-

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ces comunitarias sobre ayudas de Estado al trans-porte marítimo y de modificación del régimen eco-nómico y fiscal de Canarias, introduce una modifi-cación en los porcentajes de compensación a tantoalzado aplicable en el régimen especial de la agri-cultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre elValor Añadido.

Por último, la Ley 6/2006, de 24 de abril, demodificación de la Ley 37/1992, de 28 de di-ciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, mo-difica su artículo 91 en lo que afecta a la aplica-ción del tipo superreducido del 4 por 100 a todaslas operaciones de entregas, adquisiciones intraco-munitarias o importaciones, servicios de reparacióno adaptación de vehículos para personas con movi-lidad reducida, con objeto de incluir todos los vehí-culos destinados al transporte de estas personas,con independencia de quién sea el conductor, siem-pre que sirva como medio de transporte habitualpara personas minusválidas.

El Concierto Económico con la Comunidad Autó-noma Vasca, aprobado por la Ley 12/2002, de23 de mayo, establece en su artículo 26 que el Im-puesto sobre el Valor Añadido es un tributo concer-tado que se regirá por las mismas normas sustanti-vas y formales establecidas en cada momento porel Estado.

Ello exige incorporar a la normativa fiscal del Te-rritorio Histórico de Gipuzkoa las modificaciones in-cluidas en las Leyes 3/2006, 4/2006 y 6/2006anteriormente referidas en relación con el Impuestosobre el Valor Añadido. Este es el objeto del presen-te Decreto Foral Norma de Urgencia Fiscal.

DECRETO FORAL 35/2006, de 2 de agosto,modificando reglamentos del I.R.P.F., del Impues-to sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Rentade no Residentes y de las Obligaciones de Factu-ración.

La aprobación del desarrollo reglamentario de laLey 35/2003, de 4 de noviembre, de institucionesde inversión colectiva, a través del Real Decreto1309/2005, de 4 de noviembre, hace aconseja-ble la incorporación en la normativa tributaria delTerritorio Histórico de Gipuzkoa de determinadasnovedades recogidas en aquel. Las novedades quese introducen inciden en los Reglamentos de los Im-puestos sobre la Renta de las Personas Físicas, so-bre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes.

Entre las novedades que se incorporan caben re-saltar la exclusión de la obligación de retener en lasganancias patrimoniales derivadas del reembolso otransmisión de participaciones en fondos de inver-sión cotizados, novedad esta que supone la modifi-cación de los Reglamentos de los tres Impuestos ci-tados, y la determinación del obligado a retener enel caso de recompra de acciones por una sociedadde inversión de capital variable cuyas acciones nocoticen en bolsa o en otro mercado de negociaciónde valores, que afecta a los Impuestos sobre la Ren-ta de las Personas Físicas y sobre Sociedades.

Además, se puede destacar por lo que se refiereal Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,la exclusión del régimen de diferimiento de la tribu-tación de las rentas obtenidas por las participacio-nes en fondos de inversión cotizados.

Por lo que respecta al Impuesto sobre Socieda-des, cabe citar las modificaciones introducidas res-pecto a la exclusión de la obligación de retener eingresar a cuenta y la fijación de las condicionespara la aplicación del régimen de instituciones deinversión colectiva de naturaleza inmobiliaria.

Y respecto al Impuesto sobre la Renta de No Re-sidentes, cabe mencionar el establecimiento de de-terminadas condiciones en relación con la comer-cial ización t ransf ronter iza de acciones oparticipaciones de institución colectiva españolas

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mediante la utilización de cuentas globales.

Por otra parte, se procede a modificar la letra d)del apartado 1 del artículo 62 del Reglamento delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, envirtud de la cual se asimila a adquisición de vivien-da habitual las obras e instalaciones de adecuacióna personas minusválidas llevadas a cabo en la vi-vienda habitual, en los elementos comunes del edifi-cio o las necesarias para la aplicación de dispositi-vos electrónicos, modificación que tiene por objetoadecuar las remisiones normativas que en la mismase efectúan.

Así mismo, con motivo de las conclusiones pro-puestas por la Mesa Sectorial del Transporte, se vaa proceder a modificar la regulación de la modali-dad de signos, índices o módulos del método de es-timación objetiva del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas en relación a la actividad de trans-porte de mercancías por carretera para el año2006. Esta modificación, que se incorporará me-diante una Orden Foral que se tramita de forma si-multánea a este Decreto Foral, hace necesario habi-litar un plazo extraordinario para que los titulares dela citada actividad puedan, atendiendo a la modifi-cación introducida, optar por la aplicación de lamodalidad en cuestión o por revocar la opción,para lo cual se añade una disposición transitoria.

Por ú l t imo, se modif ica el Decreto Foral61/2004, de 15 de junio, por el que se regulanlas obligaciones de facturación, para incorporar lasexigencias establecidas para el sector eléctrico ensu regulación sustantiva.

DECRETO FORAL 38/2006, de 2 de agosto,por el que se aprueba el Reglamento de Recauda-ción del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

La aprobación de la Norma Foral 2/2005, de8 de marzo, General Tributaria del Territorio Históri-

co de Gipuzkoa, ha supuesto una renovación con-ceptual en lo que a la expresión “aplicación de lostributos” se refiere. Como consecuencia de ello seha introducido dentro de este concepto tanto la ges-tión, como la inspección y la recaudación de los tri-butos. No obstante, si bien el sistema de recauda-ción que instaura la referida Norma Foral en sutítulo III capítulo V es totalmente novedoso, tanto porsu actual concepción como por su estructura y con-notaciones, no resulta del todo completo, como esnormal en una disposición con rango de Norma Fo-ral, ya que son muchas las remisiones a un posteriordesarrollo reglamentario.

Mediante el presente Decreto Foral se procede,por tanto, a la aprobación del Reglamento de Re-caudación; Reglamento que viene a desarrollar laparte correspondiente a dicha materia y que sustitui-rá a su antecesor así como a diversas normas derango reglamentario, en aras de una mejor sistema-tización de la misma.

Pero no sólo eso. Además, el presente Regla-mento se separa de la estructura del anterior, paramostrarnos un cuerpo normativo mucho más ordena-do y sistematizado, debido tanto al deseo del legis-lador de que así lo sea, como a la necesidad deadaptarse a los cambios de estructura normativa in-troducidos por la Norma Foral 2/2005, de 8 demarzo.

Así pues, el Reglamento se divide en cinco títu-los, refiriéndose el primero de ellos a las disposicio-nes de carácter general que afectan a todos los pro-cedimientos, entre las que podemos destacar suámbito de aplicación, que no sólo abarca a lasdeudas tributarias reconocidas a favor de la Diputa-ción Foral de Gipuzkoa. De este modo, tal y comosucedía anteriormente, los procedimientos reguladosen el presente Reglamento sirven para recaudar tan-to las deudas tributarias, las derivadas de sancionestributarias, así como de recursos de naturaleza pú-

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blica, bien sea acreedora la Diputación Foral deGipuzkoa, bien lo sean las entidades locales u or-ganismos autónomos forales o locales.

En cuanto a los ingresos en la gestión recaudato-ria, resulta determinante su nueva ubicación dentrodel Reglamento: Si bien antes se regulaban dentrodel libro relativo al período voluntario, ahora el Re-glamento los sitúa en este primer título, de aplica-ción general a todos los procedimientos que recogeel Reglamento, lo cual parece más acertado.

El título II se dedica a la deuda, regulándose porun lado el pago y por otro las garantías del mismo.En cuanto al primero resulta digna de mención laampliación que realiza el Reglamento respecto delanterior en cuanto a los medios de pago, incluyen-do la transferencia y domiciliación bancarias, la tar-jeta de crédito y débito así como el pago en espe-cie. Se regula, asimismo, la compensación dedeudas de naturaleza pública a favor de la Hacien-da pública con créditos reconocidos por ella a unmismo deudor, bien de oficio, bien a instancia depersona interesada.

El título III se refiere al período voluntario y al eje-cutivo, quedando este último completamente separa-do del procedimiento de apremio, que ocupa uncapítulo íntegro dentro de este título. Respecto alprocedimiento de apremio, la novedad más impor-tante radica en la desaparición del orden de prela-ción de los embargos –siempre con los límites deproporcionalidad y de menor daño posible a losdeudores–, auténtico lastre que se arrastraba desdela aprobación del ahora derogado Reglamento derecaudación, que podía suponer efectos desfavora-bles tanto para los deudores como para la Adminis-tración autora del embargo.

Resulta completamente novedoso el título IV, queregula el procedimiento frente a responsables y su-cesores de las deudas, en una ubicación mucho

más acertada que la anterior (título preliminar), asícomo la certificación por adquisición de explotacio-nes o actividades económicas y el certificado expe-dido a instancia de contratistas y subcontratistas.

El último título, finalmente, recoge la posibilidadde exigir mediante el procedimiento de apremio lasdeudas derivadas de la responsabilidad civil pordelito contra la Hacienda pública, aspecto novedo-so, igualmente, del presente Reglamento.

Por último, conviene recordar que en la redac-ción de este Reglamento se ha mantenido vigente elespíritu que impulsó la Norma Foral 2/2005, de 8de marzo, General Tributaria del Territorio Históricode Gipuzkoa, siguiendo los principios de adapta-ción a nuestro tiempo y a los nuevos medios y tec-nologías, la simplificación de los procedimientos yla unificación de los plazos.

DECRETO FORAL 41/2006, de 26 de sep-tiembre, por el que se aprueba el Reglamento dedesarrollo de la Norma Foral General Tributariadel Territorio Histórico de Gipuzkoa en materiade revisión en vía administrativa.

La aprobación de la Norma Foral 2/2005, de8 de marzo, General Tributaria del Territorio Históri-co de Gipuzkoa, ha supuesto una renovación y ac-tualización de las disposiciones tributarias, incluyen-do nuevos conceptos y figuras, y adecuando las yaexistentes a nuestro tiempo. Dicha norma, en su Títu-lo V, recoge los procedimientos de revisión en víaadministrativa, donde se introduce por primera vezla revocación e incluyendo numerosas novedadesde corte procedimental, unificando plazos y simplifi-cando anteriores obstáculos, configurando así pro-cedimientos en vía administrativa ágiles acordescon los principios de eficacia y economía procesal.

Con la introducción del nuevo sistema aprobadopor la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, los

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Reglamentos que desarrollaban la anterior NormaForal General Tributaria, en lo que respecta a estamateria, quedan en parte desfasados, considerandonecesario adecuarlos a los nuevos procedimientos yprincipios recogidos en su Título V. Esta necesidadde adecuación ha sido aprovechada para incluir enun único texto lo que anteriormente se regulaba ennumerosas disposiciones que desarrollaban procedi-mientos aislados, unificación que ha permitido reali-zar una regulación más coherente, completa y orde-nada sobre la materia.

Como principal novedad destaca el desarrolloreglamentario, por primera vez mediante normativaforal, del procedimiento a seguir tanto para el recur-so de reposición como para las reclamaciones eco-nómico-administrativas; desarrollo que no se habíarealizado de forma íntegra con respecto a la ante-rior Norma Foral General Tributaria y que, por tan-to, supone una mayor seguridad jurídica para loscontribuyentes.

Siguiendo el espír i tu de la Norma Foral2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Te-rritorio Histórico de Gipuzkoa, el Reglamento que seaprueba introduce diversas novedades relacionadascon la adaptación a las nuevas tecnologías, desta-cando la obligatoriedad de facilitar el número decódigo de cuenta en todos los procedimientos derevisión en los que se solicite una devolución, dejan-do atrás la utilización del cheque como medio ordi-nario de pago.

El Reglamento que aprueba el presente DecretoForal se compone de cinco títulos, cuatro disposicio-nes adicionales y dos disposiciones transitorias.

El Título I recoge aspectos generales aplicablesa todos los procedimientos que se desarrollan eneste Reglamento y se divide en dos capítulos: El pri-mero de ellos se dedica, con carácter general para

todos los procedimientos previstos en el Reglamento,al contenido de la solicitud o escrito de iniciación,al procedimiento para la subsanación y a la actua-ción mediante representante. El segundo capítulodesarrolla las diversas formas de suspensión de losactos recurridos: La suspensión automática con pre-sentación de determinadas garantías, la suspensióncon presentación de otras garantías y, por último, laposibilidad de suspensión con dispensa total o par-cial de garantías.

El Título II, «Procedimientos especiales de revi-sión», recoge bajo esa rúbrica procedimientoscomo el de revisión de actos nulos de pleno dere-cho, la declaración de lesividad de actos anulablesfavorables a los interesados, la revocación, la rectifi-cación de errores y la devolución de ingresos inde-bidos, entre los que destaca el procedimiento de re-vocación, introducido por la Norma Foral 2/2005,de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio His-tórico de Gipuzkoa, desarrollado aquí de forma no-vedosa.

El Título III desarrolla por primera vez en la nor-mativa foral el recurso de reposición, ya que hastala fecha se aplicaba la normativa estatal de formasupletoria, en virtud de lo dispuesto en el ConciertoEconómico.

El Título IV recoge las reclamaciones económico-administrativas. Dividido en dos capítulos, regula deun lado la organización, competencias y funciona-miento del Tribunal Económico-Administrativo Foral ydiversos aspectos de aplicación general, y de otro,el procedimiento en vía económico-administrativa,destacando el de única instancia, el recurso extraor-dinario de revisión y el procedimiento en reclama-ciones sobre actuaciones y omisiones de los particu-lares, conf igurado especialmente para lasreclamaciones en las que ambas partes son obliga-dos tributarios, generalmente vinculados por obliga-

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ciones de retención y repercusión.

Por último, el Título V regula la ejecución de lasresoluciones, tanto económico- administrativas comojudiciales, así como el reembolso del coste de lasgarantías.

DECRETO FORAL 42/2006, de 26 de sep-tiembre, por el que se aprueba el Reglamento deinfracciones y sanciones tributarias.

La aprobación y posterior entrada en vigor el 1de julio de 2005 de la Norma Foral 2/2005, de8 de marzo, General Tributaria del Territorio Históri-co de Gipuzkoa, ha introducido importantes nove-dades en el régimen de infracciones y sanciones tri-butarias con respecto a su antecesora la NormaForal 1/1985, de 31 de enero. Concretamente, elTítulo IV de aquella recoge un nuevo régimen de in-fracciones y sanciones que requiere en varios de susapartados el preciso desarrollo reglamentario paracerrar el régimen sancionador tributario del TerritorioHistórico de Gipuzkoa.

Cabe resaltar, en primer lugar, que el nuevo ré-gimen sancionador es más extenso y completo queel que recogía la Norma Foral 1/1985, regulandoaspectos que anteriormente estaban remitidos a undesarrollo reglamentario, estando ahora determina-dos en la Norma Foral. Ello no obstante, en la nue-va Norma siguen existiendo determinadas cuestio-nes que, bien por su dificultad técnica bien portratarse de cuestiones susceptibles de un mejor desa-rrollo vía reglamentaria, se dejan a una posterior re-gulación a través del citado instrumento normativo.Es el caso de los siguientes artículos:

— el 190 relativo a las sanciones no pecunia-rias por infracciones tributarias,

— 191 relativo a los criterios de graduación

aplicables en la cuantificación de las sanciones,

— el 194 relativo a la extinción de las sancio-nes tributarias y en especial a la condonación,

— el desarrollo de las sanciones aplicables avarios tipos de infracciones, tales como el de pre-sentar incorrectamente autoliquidaciones o declara-ciones sin que se produzca perjuicio económico ocontestación a requerimientos individualizados deinformación (art. 203), o por el de resistencia, obs-trucción, excusa o negativa a las actuaciones de laAdministración tributaria (art. 208),

— y por último, el relativo al procedimiento san-cionador.

A diferencia de la regulación reglamentaria ante-rior, recogida en el Decreto Foral 4/1997, de 11de febrero, por el que se desarrollan las disposicio-nes de la Norma Foral General Tributaria en mate-ria de infracciones y sanciones tributarias y condo-nación de sanciones tributarias, cabe destacar laausencia de calificación de las infracciones tributa-rias en simples y graves, en línea con lo establecidoen la Norma Foral 2/2005, así como el hecho deque se incluye una mayor determinación en los crite-rios de graduación de las sanciones, así como enla graduación de algunas de las sanciones propor-cionales contempladas en los tipos de la referidaNorma Foral, reduciendo de este modo el grado dediscrecionalidad administrativa en la aplicación delrégimen sancionador. Así mismo, debe resaltarse laaplicación del concepto de base de sanción sobreel que pivota la graduación de las sanciones, quepermite una objetivación del régimen en consonan-cia el espíritu regulador de la Norma Foral.

En cuanto al procedimiento sancionador, indicarque el reglamento recoge las especificidades delprocedimiento sancionador separado, dejando

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para los reglamentos de desarrollo de los procedi-mientos de aplicación de los tributos las particulari-dades de aquel en los casos de tramitación conjun-ta del procedimiento sancionador y elcorrespondiente de aplicación de los tributos.

Por lo demás, se incluye en el Reglamento el de-sarrollo del régimen de condonación de las sancio-nes tributarias, que se puede decir que es continuis-ta con el anteriormente vigente.

Por último, se recoge el régimen transitorio paraaquellos procedimientos iniciados con anterioridadpero que a la entrada en vigor de la normativa quese aprueba están sin finalizar, todo ello sin perjuiciode la aplicación del principio de retroactividad enel régimen sancionador más favorable recogido enla disposición transitoria tercera de la Norma Foral2/2005.

ACTUALIDAD UNIÓN EUROPEA

FISCALIDAD EN LA UNIÓN EUROPEA 2/2006(Julio-Noviembre)

I. FISCALIDAD DE LAS SOCIEDADESBase imponible común consolidada: Desarro-llo del Grupo de Trabajo

II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDOII.1. Consulta pública sobre el IVA aplicable alos bonos

II.2. Tipo reducido del IVA relativo a algunosservicios gran intensidad de mano de obra

III. IMPUESTOS ESPECIALESIII.1. Impuestos sobre el consumo de Alcohol:Tipos mínimos

III.2. SEED-on-Europa: Acceso online gratuito alos números de registro para impuestos espe-ciales

IV. AYUDAS DE ESTADO DE NATURALEZA FISCALIV.1. Sentencia del Tribunal de Justicia Euro-

peo en el caso C 88/03: Ayudas fiscales delas Islas Azores

IV.2. Luxemburgo: Decisión negativa de la Co-misión respecto al régimen fiscal de los hol-dings

IV.3. Portugal: Derogación de las exencionesfiscales aplicables a algunas ganancias decapital

I. FISCALIDAD DE LAS SOCIEDADES

BASE IMPONIBLE COMÚN CONSOLIDADA:DESARROLLO DEL GRUPO DE TRABAJO

La séptima y octava reunión del Grupo de Tra-bajo sobre la base imponible común consolidada(BICCIS) tuvieron lugar los días 1 y 2 de Junio y 12de Septiembre, respectivamente.

Introducción

La base imponible común consolidada comotema de debate resurgió en septiembre de 2004 enel Consejo informal de Economía y Finanzas dondeel Comisario para la Fiscalidad y Unión Aduanerapresentó un documento informal1) sobre la base im-ponible común consolidada, sus ventajas y sus posi-bles efectos negativos en la economía de la Unión.

La posición de los Estados miembros de la Uniónsobre la armonización del impuesto de sociedadesy sobre la base imponible común consolidada es fir-me y se mantienen dos bloques al respecto: (i) losEstados miembros que se niegan (Reino Unido, Irlan-da, Eslovaquia, Estonia y Malta) a la posibilidad de

1) Propuesta para una base imponible común consolidada.07.07.2004: http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/resources/documents/CCTBWPNon_Paper.pdf

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cualquier clase de armonización fiscal, indepen-dientemente del grado y ámbito de armonizacióndel que se trate y (ii) los Estados miembros que de-fienden (sobre todo Francia y Alemania) la armoni-zación de los tipos impositivos del Impuesto deSociedades, fijando unos tipos mínimos que evitenla deslocalización hacia países con tipos másbajos.

Para la Comisión, la propuesta sobre una baseimponible común consolidada forma parte de unaestrategia más amplia de la institución comunitaria,hacia una armonización que no obligue a alterarel tipo impositivo de cada Estado y se limitea crear criterios únicos para calcular la baseimponible.

La tributación de sociedades produce un granimpacto en la economía de los Estados miembros yde la Unión, y es un elemento fundamental para laconsecución del objetivo de la Estrategia de Lisboade convertir la Unión Europea en la economía máscompetitiva y dinámica del mundo para 2010. Losobstáculos fiscales impiden que los operadores eco-nómicos puedan aprovechar las ventajas que ofreceel mercado interior. La situación se ve agravada porel hecho de que el escenario económico se ha glo-balizado, y muestra una cada vez mayor internacio-nalización de las empresas y su acomodación a lasociedad basada en las tecnologías de la informa-ción y comunicación. Estas transformaciones incidende especial manera en el funcionamiento de los sis-temas de tributación de las sociedades en la UE. LaComisión entiende que este nuevo contexto y el he-cho de que, tras la ampliación, las empresas debanenfrentarse a 25 sistemas impositivos diferentes,hace si cabe, más necesaria y lógica la estrategiade la Comisión para la tributación de las socieda-des.

El Grupo de Trabajo se compone de 25 repre-sentantes a nivel técnico provenientes de los Estados

miembros, así como de representantes de la Comi-sión. Las contribuciones se realizan desde una pers-pectiva técnica y no se pretende ni que los Estadosmiembros se comprometan a adoptar y aplicar labase imponible común consolidada en el futuro, nique expresen su posición política respecto a estetema.

La Comisión es partidaria de obtener contribu-ciones al debate por parte de expertos del mundoempresarial y académico; en este sentido, la prime-ra reunión ampliada (es decir, con la participaciónde expertos) tuvo lugar en Diciembre de 2005.

En general, el Grupo pretende facilitar apoyo yasesoría técnica a la Comisión. En particular, susobjetivos más específicos son los siguientes:

• Lograr la definición de una base imponiblecomún consolidada para las empresas queoperan en la Unión Europea.

• Debatir sobre los principios fiscales fundamen-tales.

• Debatir sobre los elementos estructurales ele-mentales de la base imponible común consoli-dada.

• Debatir sobre las precisiones técnicas necesa-rias, como por ejemplo el mecanismo necesa-rio para poder “compartir” la base imponibleentre varios Estados miembros.

La idea inicial se basaba en que el Grupo fun-cionara durante tres años, con una periodicidad decuatro reuniones anuales. No obstante, debido a lagran cantidad de asuntos que se querían analizar ytomando en consideración su perfil altamente técni-co, se han ido creando varios subgrupos. Actual-mente existen cinco: (i) Subgrupo 1: Activos y amor-tizaciones; (ii) Subgrupo 2: Reservas, provisiones y

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pasivos; (iii) Subgrupo 3: Base imponible; (iv) Sub-grupo 4: Aspectos internacionales; (v) Subgrupo 5:Imposición de los grupos de empresas.

Los subgrupos debaten sobre asuntos más espe-cíficos y técnicos y elaboran actas para informar alGrupo de Trabajo.

Resultados de la reunión de 1 y 2 de Junio de2006

Esta séptima reunión del grupo de trabajo sobrela BICCIS tuvo un formato ligeramente diferente alos encuentros habituales. Mientras que el día 1, sereunió en su formato habitual, el día 2 fue monográ-fico, centrándose concretamente en el asunto de lasinstituciones financieras.

En este apartado estudiaremos los resultados delencuentro de 1 de Junio. Los documentos relativos ala reunión del día 2 pueden ser consultados en la si-guiente página web: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/common_tax_base/article_2648_en.htm

Asistieron a la reunión del 1 de Junio de 2006,los representantes de todos los Estados miembros,con excepción de Malta, bajo la presidencia de laComisión. También participaron observadores deBulgaria y Rumania, (que accederán a la Unión Eu-ropea en 2007).

La reunión sirvió para repasar los avances másimportantes ocurridos en los subgrupos, desde la úl-tima reunión del grupo de trabajo sobre la BICCISque tuvo lugar el 9 de marzo de 2006.

Subgrupo 1: Activos y amortizaciones

La cuarta reunión de este Subgrupo 1 (SG1) tuvolugar en Berlín los días 3 y 4 de abril de 2006, ala que acudieron representantes de 13 Estados

miembros2), además del observador rumano.

Actualmente, el tema que más se debate en esteSG 1 es el tratamiento de las ganancias y pérdidasde capital de los activos financieros, dado que haydivisión de opiniones respecto a si estos deberíande estar sujetos al tratamiento general que recibenel resto de las ganancias y pérdidas de capital. Engeneral, los Estados miembros defienden que lasganancias y pérdidas de capital de los activos fi-nancieros sean tratadas como los activos ordinarios.No obstante, otros Estados miembros se muestranfavorables a aplicar exenciones fiscales generosassobre las participaciones. En este sentido, el presi-dente alemán del subgrupo propuso como compro-miso que la aplicación de la exención fiscal sobrelas participaciones fuera idéntica a la aplicada so-bre a los dividendos.

Existe una mayor divergencia de enfoques res-pecto a las ganancias y pérdidas no realizadas.Frente a los Estados que consideran que no deberí-an de ser tomados en cuenta, se encuentra la posi-ción de los Estados que entienden que las ganan-cias de activos extremadamente líquidos o losactivos depositados para llevar a cabo transaccio-nes deberían ser considerados, mientras que suspérdidas quedarían exentas.

En este sentido también fue analizada la formade distinguir estos activos respecto al resto; así,mientras que algunos piensan que el mejor punto dereferencia serían las normas internacionales de con-tabilidad (NIC), otros apoyaron la idea de elaboraruna lista de activos.

Algunos Estados miembros alertaron sobre losproblemas que podrían surgir si se distribuyeran las

2) Alemania, Austria, Chipre, Dinamarca, España, Finlandia, Fran-cia, Italia, Luxemburgo, los Países Bajos, Polonia, la RepúblicaCheca y Rumania.

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ganancias no gravadas; la Comisión recalcó que laforma en la que se defina el beneficio a distribuirdependerá de los Estados miembros y de su dere-cho mercantil.

Asimismo se debatió sobre los casos de leasingy otros aspectos relacionados con los activos intan-gibles. En relación al leasing, se trataría de solven-tar la situación en la que el propietario económicono es el propietario legal y deba amortizar el acti-vo. Los Estados miembros consideran que para de-terminar el momento de la transmisión de la propie-dad financiera podría aplicarse el NIC 173). Encuanto a los activos intangibles, los expertos deba-tieron si una definición más detallada del término esnecesaria, así como sobre el momento en el que seestablece la propiedad del activo intangible.

El subgrupo considera que la amortización debeser deducible únicamente cuando la medida o elactivo ha sido empleado para fines comerciales.Como un tema a analizar en el futuro, un Estadomiembro destacó el asunto de la reorganización delas empresas, así como el de algunas disposicionesrelativas al valor de los primeros activos que entranen la base imponible común consolidada. En estesentido, la Comisión se muestra favorable a debatirestos temas más adelante.

Recordemos finalmente que la opción entre lasamortizaciones individuales o las amortizacionespor categorías o pooling, suscitan muchas divisio-nes entre los Estados. Aquellos que se muestran encontra de la amortización por categorías la recha-zan, entre otras razones porque no concuerda conla imposición de las ganancias latentes.

Subgrupo 3: Renta o ingreso imponible

La tercera reunión de este Subgrupo 3 (SG3) tuvo

lugar en Paris el día 3 de mayo de 2006, a la queacudieron representantes de 15 Estados miembros4).

Se trató de profundizar en las cuestiones que yahabían surgido en los encuentros anteriores, siendolas más destacables, la definición de la renta o in-greso imponible y no imponible. Asimismo se abor-dó el asunto relativo a las subvenciones de las auto-ridades públicas, para determinar si las mismasdeben ser gravadas o exentas.

La cuestión fundamental es que se actúe en fun-ción de la NIC 18 y que exista una coherencia conlas determinaciones que se tomen en el SG1, relati-vo a los activos y las amortizaciones.

Los gastos asociados a la adquisición de activospodrían formar parte del activo. Los gastos financie-ros deberían ser, según los Estados miembros, total-mente deducibles y para el resto de los gastos, de-bería elaborarse una lista de gastos asociados.

Lo ideal sería encontrar una definición simétricadel término “gastos”, que permita entablar una co-nexión entre la deducibilidad de los gastos y la ren-ta o ingreso imponible; es decir que el enfoque po-dría ser parecido al empleado en el caso de larenta.

Los dividendos han sido identificados por el sub-grupo como la primera categoría de gastos no im-ponibles. También se abordó la deducibilidad delIVA y los impuestos locales. Concretamente un Esta-do miembro se mostró preocupado sobre los im-puestos locales y recomendó su estudio separado,puesto que el tratamiento recibido puede constituiruna forma indirecta de subvencionar las autoridadeslocales. En este sentido, algunos Estados miembros

4) Alemania, Bélgica, Chipre, Dinamarca, España, Finlandia,Francia, Hungría, Italia, Letonia, Luxemburgo, Países Bajos, Polo-nia, República Checa, Suecia. 3) Consultar en http://www.iasb.org/Home.htm

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consideran útil elaborar una lista de impuestos loca-les. La Comisión aceptó la idea y decidió que lamisma se debatiría fuera del subgrupo 3 sobre larenta o el ingreso imponible, concretamente en elGrupo de trabajo general sobre la BICCIS. En estesentido, se mencionó la posibilidad de establecera nivel comunitario la coordinación del pago desubvenciones y de los impuestos locales – con elfin de evitar las subvenciones a las autoridades lo-cales- pero la Comisión precisó con claridadque la BICCIS no puede pretender armonizar indi-rectamente los impuestos locales. Se analizará elasunto de las subvenciones cuando se traten los in-centivos.

En relación a las cotizaciones sociales, las opi-niones o contribuciones recibidas de los Estadosmiembros, han confirmado que existen notables dife-rencias entre los diferentes sistemas nacionales. Noobstante, hace falta información adicional para pro-fundizar en el debate, razón por la cual, la Comi-sión decidió diseñar un cuestionario sobre las contri-buciones sociales y conceptos o gastos similaressoportados por las empresas.

Respecto a los regalos y los gastos de lujo, exis-te consenso y se considera que no deberían ser de-ducibles. Tras debatir sobre la conexión entre losgastos de representación y la remuneración de losgerentes de las empresas, se concluyó que los pri-meros deberían ser considerados deducibles.

Algunos Estados miembros consideran que nodebe ser obligatorio elegir entre dos métodos – ba-lance fiscal de la empresa y cuenta de resultados –para determinar la renta o ingreso imponible, pues-to que lo más probable es que los dos sistemas ométodos al final arrojen el mismo resultado. No obs-tante, la Comisión apoya la idea de que a pesarde que el resultado final sea el mismo, un análisisde mayor profundidad es necesario, puesto que sise mantuvieran prácticas diferentes en los Estados

miembros, el nivel de uniformidad decrecería, y losgrupos de empresas se enfrentarían a requisitos dife-rentes en cada Estado miembro. Si se consiguieraadoptar un solo método, los costes de conformidaddisminuirían.

En el subgrupo también se analiza el conceptode renta o ingreso imponible. Algunos entiendenque una definición detallada del concepto no seríaútil, y lo más práctico consistiría en considerar comoprincipio general que toda renta o ingreso es impo-nible, mientras no forme parte de una lista de rentasno imponibles. Asimismo, se determinarían una seriede reglas para reconocer las rentas imponibles y noimponibles, y el vencimiento de las mismas.

En el futuro, los temas que abordará este subgru-po de trabajo serán el vencimiento de los gastos,así como los métodos para determinar los benefi-cios netos y el tratamiento de las pérdidas.

Subgrupo 4: Aspectos internacionales

La segunda reunión de este Subgrupo 4 (SG4)tuvo lugar en Madrid los días 27 y 28 de Abril de2006, a la que acudieron representantes de 15 Es-tados miembros.

Recordemos que la primera cuestión que se haplanteado este subgrupo ha sido analizar la necesi-dad de definir (o no) los conceptos de residencia fis-cal y de establecimiento permanente. La mayoría semostraron de acuerdo en establecer un concepto deresidencia fiscal; de hecho, varias opciones hansido ya analizadas en el seno del subgrupo y se haelegido como la más apropiada el lugar de la di-rección efectiva. En cuanto al concepto de estable-cimiento permanente, se entiende que un conceptocomún serviría de ayuda, y se consideró que el tra-bajo llevado a cabo por la Organización para laCooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) eneste campo sería un buen punto de partida.

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Otra de las cuestiones de interés es ámbito deltratamiento de los ingresos es el tratamiento fiscalde la renta extranjera obtenida por las empresas re-sidentes en territorio de la BICCIS.

En la reunión del SG4 que tuvo lugar en Madridel 13 de Febrero de 2006, la Comisión presentóun documento de trabajo sobre el ámbito territorialde la BICCIS.

El documento de trabajo establece cuatro posi-bles soluciones para tratar los casos de renta extran-jera de los residentes en la jurisdicción de la baseimponible común consolidada:

- Aplicación el principio de territorialidad.

- Aplicación del principio de renta mundialpara la renta interior sujeta a la base imponi-ble común consolidada y sometimiento de larenta extranjera al tratamiento fiscal nacional.

- Aplicación del principio de renta mundialpara la renta interior y extranjera sujeta a labase imponible común consolidada y la apli-cación del método de excepción para evitara doble imposición.

- Combinación del principio de territorialidad yel principio de renta mundial, quedando la ren-ta extranjera fuera del ámbito de aplicación dela base imponible común consolidada.

Existe consenso general en torno a la idea deque la inclusión de la renta extranjera en la BICCISy su distribución entre los diferentes Estados miem-bros es demasiado complicada. Actualmente existen23 Estados miembros que aplican el principio de larenta mundial, mientras que 2 aplican el principiode territorialidad. Además, la elección entre (i) unsistema de imposición mundial y del método del cré-dito/exención y (ii) el sistema de territorialidad, re-presenta un elemento fundamental de la política fis-cal de los Estados miembros. En efecto, un sistema

que obligue a adoptar un principio diferente impli-caría además una reforma política del sistema fiscalde varios Estados miembros. Si bien la elección deun sistema de renta mundial que se conjugue con unmétodo de exenciones derivaría al final en un siste-ma parecido al de territorialidad, aun quedaríanpendientes algunas dificultades por solventar. Final-mente, para la aplicación de algunas de las cuatrosoluciones anteriormente mencionadas se deberíadeterminar la renta atribuible a los establecimientospermanentes. Los Estados miembros están de acuer-do en establecer normas de atribución comunespara la BICCIS.

El tratamiento de las rentas no atribuibles a losestablecimientos permanentes, y más específicamen-te el tratamiento de los dividendos con el objeto deevitar la doble imposición es también relevante. Estetema deberá ser debatido en profundidad en futurosencuentros del SG4.

Finalmente, la mayoría de los Estados miembrosconsideran que la BICCIS debería ser aplicablepara las empresas no residentes en jurisdicción dela BICCIS, siempre que dispongan de un estableci-miento permanente en esa jurisdicción. En ese caso,sus resultados deberían ser consolidados con el res-to de las empresas del grupo que estén en jurisdic-ción de la BICCIS.

Algunos Estados miembros se oponen a quecuando una empresa matriz no residente en jurisdic-ción de la BICCIS disponga de una filial y un esta-blecimiento permanente, ambos en jurisdicción dela BICCIS, estos se consoliden.

La mayoría de los Estados miembros consideranque la aplicación del principio de plena concurren-cia en el momento de la atribución de los beneficiosde un establecimiento permanente es la única solu-ción compatible con los Convenios fiscales de Do-ble Imposición y las prácticas actualmente en vigor.

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Los establecimientos permanentes de las empresasno residentes deberían ser integrados en el grupode empresas sujetas a BICCIS, determinándose lasganancias y perdidas conforme al principio de ple-na concurrencia.

Imposición de grupos de empresas

La Comisión Europea presentó un documento detrabajo5) sobre los asuntos relacionados con la Im-posición de los grupos de empresas. En opinión dela institución comunitaria, a pesar de que la consoli-dación no será introducida inmediatamente es im-portante debatirlo. En el documento se planteabanvarias cuestiones dirigidas a los expertos de los Es-tados miembros.

Ante la importancia del asunto, se decidió crearun quinto subgrupo (SG5) que Dinamarca se haprestado a presidir.

El documento de trabajo de la Comisión se de-tiene sobre tres cuestiones de trascendencia:

• Distinción entre la compensación por pérdidasy la consolidación

• Definición del concepto “grupo de empresas”

• El método de consolidación y el cálculo de labase imponible

Una de las principales conclusiones de la consul-ta pública lanzada por la Dirección General de Fis-calidad en 2003 sobre la aplicación de las NIC yla introducción de una base imponible común con-

solidada6) fue que el enfoque contable básico de laconsolidación no era adecuado para los fines fisca-les por una serie de razones.

En los trabajos de este SG5, se emplean térmi-nos tales como la consolidación, el grupo consoli-dado o la renta consolidada en sentidos diferentesa los que puedan ser empleados en la legislaciónde los Estados miembros. La consolidación implicauna sola base imponible que se determina para ungrupo de empresas. A pesar de que el impuestograve a cada empresa, el impuesto será calculadosobre la base imponible consolidada que será de-terminada utilizando el método de la “repartición”,y no sobre la renta individual calculada sobre elprincipio de plena competencia.

En relación a la distinción entre la compensaciónpor pérdidas y la consolidación, la Comisión recuer-da en su documento que trabaja actualmente en tor-no al asunto de la compensación de las pérdidastransfronterizas. En ese sentido, subraya que el enfo-que comprensivo de la BICCIS es más amplio quela compensación de las pérdidas transfronterizas,puesto que además de eso, se encarga de armoni-zar la base imponible, de eliminar los precios detransferencia y de reducir los costes de conformi-dad. La BICCIS exige que la base imponible seacomún en toda la UE y consolida las ganancias ylas pérdidas de las empresas que pertenezcan a ungrupo a la hora de calcular una base imponible co-mún de cara a su repartición.

La diferencia de la consolidación respecto a lacompensación por pérdidas transfronterizas consisteen que en este segundo supuesto una armonización

5) Se puede consultar en inglés o en francés en las siguientes di-recciones web:http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/common_tax_base/CCCTBWP035_consolidationFINAL_en.pdfhttp://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/common_tax_base/CCCTBWP035_consolidationFINAL_fr.pdf

6) Consulta pública “La aplicación de las Normas Internacionalesde Contabilidad (NIC) en 2005 y sus implicaciones para la intro-ducción de la base imponible común consolidada para las activi-dades transfronterizas de las empresas de la UE”.http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/consultations/tax/article_385_en.htm

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de la base imponible no es necesaria. La medidapuede ser aplicada de manera individual por el Es-tado miembro y no requiere ningún tipo de acciónespecial por parte del Estado miembro en el quetenga su establecimiento permanente la empresa fi-lial que crea la pérdida.

La filosofía de la imposición de los grupos deempresas parte de la idea de considerar cada gru-po como una única unidad económica, suponiendoeso que cada grupo debería ser tratado como unaúnica empresa.

Se puede elaborar el concepto “grupo de em-presas” desde el punto de vista legal, desde un pun-to de vista económico, así como un punto de vistacombinado.

El enfoque legal implica que el umbral de la pro-piedad podría establecerse en función de la propie-dad directa o indirecta. Por ejemplo, si el umbralfuera de 90%, se podrían incluir solo las filiales di-rectas, o en caso contrario incluir en el 90% las filia-les para las cuales la participación combinada dediferentes empresas alcanza ese 90%.

El enfoque económico supondría que se contabi-lizarían todas las entidades controladas de maneracomún o conjunta y que están interrelacionadascomo una única empresa económicamente integra-da. Lo cierto es que esta segunda opción no estáexenta de subjetividad y podría crear dificultadesprácticas y complicaciones adicionales para la defi-nición del concepto de grupo de empresas.

Los dos enfoques exigen definiciones y criteriosclaros para identificar las entidades que formaránparte del grupo. Entre otros, se deberán (i) definirlas entidades elegibles; (ii) establecer los requisitosjurídicos en materia de participaciones; (iii) definirqué entidades tendrían derecho a ser consideradas

la empresa matriz del grupo; (iv) decidir qué filialespodrán ser incluidas dentro del grupo. La Comisiónya propone algunas ideas en este documento, queserán debatidas en las sucesivas reuniones delSG5.

En cuanto a los métodos de consolidación y elcálculo de la base imponible, la Comisión hace ensu documento un breve repaso de los sistemas deimposición de grupos que emplean los Estadosmiembros para posibilitar que las empresas nacio-nales compensen las pérdidas y ganancias.

Tras enumerar las opciones, la Comisión conclu-ye que, dado que el objetivo de la BICCIS esposibilitar la consolidación transfronteriza de lasganancias y las pérdidas y asimismo reducir almismo tiempo los costes de conformidad que deri-van de las normas sobre los precios de transferen-cia, algunas técnicas y prácticas existentes deberíanverse modificadas de cara a la implementación dela BICCIS.

En definitiva, la Comisión identifica que existenentre los Estados miembros dos tipos generales demétodos (independientemente de las precisiones ydetalles que se producen en cada Estado miembro)para eliminar las transacciones intragrupo:

• En el primer caso, la empresa continuaría cal-culando la base imponible sobre el métodotradicional pero en concordancia con las nor-mas de la BICCIS. Las transacciones intragru-po se ignorarían al calcular la base imponi-ble, para consolidarlas después. Esto significaque la empresa podría cobrar los precios detransferencia pero no estaría obligada a refle-jar los mismos en la base imponible.

• En el segundo caso, la empresa también con-tinuaría calculando la base sobre el métodotradicional, pero los precios de transferencia

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serían contabilizados a coste de producción.Esta solución eliminaría las ganancias produ-cidas a través de estas transacciones dentrodel grupo de empresas, pero permitiría a suvez conservar una “pista para auditar” en labase imponible.

Finalmente la Comisión subraya que existen dostipos de transacciones intragrupo: (i) las transaccio-nes comerciales, es decir, la venta de bienes deuna empresa a otra empresa del grupo con objetode realizar la venta a una tercera parte que se sitúafuera del grupo; y (ii) la venta de activo inmoviliza-do que es amortizado a fines fiscales por una em-presa del grupo y transferida acto seguido a otraempresa del grupo para su utilización posterior.Cada uno de estos posibles tipos de transaccionesdeberá ser analizado en detalle por el SG5.

Cuestiones relativas al marco administrativo y ju-rídico

La Comisión Europea presentó un documento detrabajo7) sobre las cuestiones relativas al marco ad-ministrativo y jurídico. Es la continuación del cuestio-nario que la Comisión presentó el la reunión delGrupo de Trabajo de la BICCIS el 9 de Marzo de2006. Las preguntas trataban de las declaraciones,los ejercicios fiscales o periodos impositivos, los pro-cedimientos de control fiscal existentes en cada Esta-do miembro, las evaluaciones, las decisiones judi-ciales y su interpretación, así como el procedimientoaplicable a la resolución de litigios.

Las respuestas de los Estados miembros no hansido muy numerosas8). En base a ello, la Comisiónha concluido que esta cuestión no suscita el suficien-te interés como para crear un subgrupo al efecto,por lo que será debatido en las reuniones plenariasdel Grupo de Trabajo de la BICCIS.

El documento ahora presentado desarrolla lascuestiones sobre las que llamaba la atención el cues-tionario y que deberán ser debatidas en el futuro:

• La armonización y el reconocimiento mutuo:Las administraciones y procedimientos fiscalesson por lo general autónomos, con legislaciónindependiente de la relativa a la imposiciónde las sociedades. Es por ello, que la armoni-zación de la base imponible no debe necesa-riamente suponer que se deban establecer lasmismas normas sobre procedimiento y admi-nistración fiscal en todos los Estados miem-bros. El documento trata de abordar aquellosaspectos que sí requieren uniformización paraposibilitar la creación de la BICCIS. La infor-mación facilitada por las empresas deberácumplir dos objetivos: (i) el cálculo inicial dela renta neta y (ii) la provisión de los datos es-pecíficos de la empresa, importantes paraaplicar el mecanismo de repartición.

• El procedimiento fiscal

– Las disposiciones generales: Se debatirásobre la necesidad de establecer formula-rios comunes. En este sentido, puede serde ayuda el concepto de masterfile obase común recogida en la Comunica-ción de 2005 relativa a los trabajos reali-zados por el Foro conjunto de la UE so-bre los precios de transferencia en elámbito de la documentación exigida de

7) Se puede consultar en inglés o en francés en las siguientes di-recciones web:http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/common_tax_base/CCCTBWP036discus_admin_framework_en.pdfhttp://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/common_tax_base/CCCTBWP036discus_admin_framework_fr.pdf

8) Han respondido concretamente: Alemania, Dinamarca, Finalan-dia, Francia, Letonia, Luxemburgo, Répública Checa y Suecia.

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las empresas asociadas en la UE9).

– El registro: Se deberán establecer normascomunes respecto al establecimiento delos grupos de empresas. Este tema podríaser analizado en relación con el SG5sobre la imposición de los grupos de em-presas.

– Las Declaraciones de impuestos y los pe-riodos de imposición: La clave es buscarun equilibrio entre el efectivo control sobrelas empresas que se encuentran en la ju-risdicción de cada Estado miembro y lanecesidad de un sistema de BICCIS sim-ple y competitivo, donde los costes deconformidad se reduzcan lo máximo posi-ble. Respecto al periodo impositivo, existeacuerdo general de que este sea de 12meses y que no debe coincidir necesaria-mente con el año natural. El periodo im-positivo para todas las empresas incluidasen un grupo de empresas debe ser el mis-mo. La hoja de declaración de impuestosdebería entregarse en el plazo de seismeses a contar desde el final del periodoimpositivo.

– Las cuestiones relativas a la evaluación dela base imponible consolidada: Cuandose menciona la evaluación en el ámbitode la BICCIS, se trata de calcular la baseimponible consolidada del grupo y su re-partición entre varios Estados miembros.En este punto vuelven a plantearse dos al-ternativas: (i) la opción de que la autori-dad fiscal del Estado miembro en el quese haya entregado la hoja de declara-ción de impuestos se encargue de calcu-lar la base imponible consolidada y la co-

rrespondiente repartición, manteniendosiempre un derecho de objeción para lasautoridades fiscales del resto de los Esta-dos miembros implicados; y (ii) la opciónde establecer un método centralizado. Eneste supuesto, para que los Estados miem-bros calculen la base imponible consoli-dada de una manera similar habría queestablecer normas comunes.

– Control fiscal: Deben establecerse normasclaras para conocer qué autoridad fiscalserá la encargada de llevar a cabo la au-ditoría y como contribuirán en la colabo-ración el resto de los Estados miembros.

• La interpretación de la jurisprudencia: Para laBICCIS será importante que exista un meca-nismo eficiente que asegure el buen funciona-miento de un sistema común que evite que losdiferentes Estados hagan una interpretacióndistinta sobre un mismo asunto.

• La resolución de litigios: No será necesarioarmonizar la normativa relativa a este campomientras no se trate de casos específicos queafecten a la BICCIS.

• El intercambio de información y la asistenciamutua: La práctica existente entre los Estadosmiembros a nivel bilateral (artículo 26 delConvenio Modelo de la OCDE10)) y a nivelcomunitario (Directiva sobre Asistencia Mu-tua11)) ofrece una base legal suficiente parahacer frente a las situaciones que surjan entorno a la BICCIS.

9) COM (2005) 543 http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/site/es/com/2005/com2005_0543es01.pdf

10) http://www.oecd.org/document/34/0,2340,fr_2649_33767_33614242_1_1_1_1,00.html

11) Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades compe-tentes de los Estados Miembros en el ámbito de los impuestos di-rectos http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CE-LEX:31977L0799:ES:HTML

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Resultados de la reunión de 12 de Septiembre

La octava reunión del grupo de trabajo contócon la asistencia de representantes de todos los Es-tados miembros, bajo la presidencia de la Comi-sión Europea. Asimismo acudieron observadores deBulgaria y Rumania, (que accederán a la Unión Eu-ropea en 2007).

La reunión sirvió para repasar los avances másimportantes ocurridos en los subgrupos, desde la úl-tima reunión del grupo de trabajo sobre BICCIS quetuvo lugar el 1 y 2 de junio de 2006.

Subgrupo 3: Renta o ingreso imponible

La cuarta reunión de este Subgrupo 3 (SG3) tuvolugar en Paris el día 29 de junio de 2006.

Los puntos de debate más importantes lo constitu-yen actualmente: (i) el tratamiento fiscal de la renta;(ii) el tratamiento de los gastos; (iii) la metodologíapara determinar la base imponible y finalmente (v)el tratamiento de las pérdidas.

Respecto a la definición de la renta imponible,el SG3 ya ha alcanzado un acuerdo y ha decididoeximir y considerar no imponibles los dividendos ylas ganancias de capital. Para las ventas de bienesy servicios se acudirá a la NIC 18; ello significaque, las ventas de bienes se someterán al criteriobasado en la transferencia de la propiedad econó-mica, mientras que en el caso de los servicios, seaplicará el impuesto cuando los mismos hayan sidocompletados. En cuanto a las existencias se aplica-rá la NIC 2.

La definición de los “gastos” debe ser lo más si-métrica posible con el concepto de renta imponible.El SG3 ha sugerido que se definan los gastos comola disminución de los beneficios económicos en for-ma de depreciación de las salidas o depreciacio-

nes de activos, así como contraer obligaciones queresultan en la disminución de las acciones. Todoslos gastos incurridos por motivos comerciales por lasempresas en el periodo impositivo deberían ser de-ducibles, salvo los gastos que se recojan en una lis-ta especial. No obstante, aun no hay consenso so-bre la metodología que se empleará para identificarlos gastos no deducibles.

En el punto de los impuestos locales, la Comi-sión considera que el asunto de los impuestos loca-les es muy específico en el marco de la BICCIS, de-bido a la asignación y repartición de la baseimponible. Es decir, si algunos Estados miembrospermiten la deducción de los impuestos locales an-tes de la asignación, ello influye en las cuotas ofracciones de la base imponible de otros Estadosmiembros que no exigen dichos impuestos. En estesentido, la Comisión propone cuatro soluciones po-sibles: (i) solamente serán deducibles los impuestospor prestación de servicios específicos y siempreque la empresa es libre de decidir si quiere o noesos servicios; (ii) el mismo caso al mencionado enel punto (i) pero siendo deducibles el resto de losimpuestos solo después de la repartición; (iii) serándeducibles después de la repartición los impuestossobre rentas beneficiosas, mientras que el resto po-drán ser deducidos antes de la repartición; (iv) to-dos los impuestos y cargas que representen un gas-to obligatorio para las empresas son deduciblesantes de la repartición (aplicación del principio dereconocimiento mutuo).

En torno a estas soluciones propuestas por laComisión se produjo un debate entre los expertosnacionales. Por una parte, varios expertos naciona-les apoyaron la segunda opción propuesta por laComisión, es decir que sean deducibles los impues-tos locales por prestación de algunos servicios espe-cíficos. Los mismos expertos nacionales considera-ron que las cotizaciones sociales representan gastosy por ello deben ser deducibles. Por otra parte, al-

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gunos Estados miembros se mostraron en contra dela cuarta opción, pues entienden que una regla ge-neral que apoye la no deducibilidad provocaríagrandes modificaciones en los sistemas fiscales dealgunos Estados miembros.

En el marco del debate sobre la deducibilidadde los impuestos locales, un Estado miembro se pre-guntó si después de la repartición se deberían deaplicar las normas nacionales o las normas sobre laBICCIS. En este sentido, la Comisión opinó que de-berían existir unas normas comunes que permitanque la deducibilidad sea aplicable después de larepartición, así como que posibiliten identificar quéimpuestos locales son deducibles exactamente. Noobstante, la competencia para decidir sobre la de-ducibilidad después de la repartición quedaría enmanos de las autoridades nacionales. No obstante,la Comisión Europea considera que no es aconseja-ble un alejamiento de la idea de la verdadera baseimponible común y se debería mantener un ciertogrado de comunalidad; si se permite que los Esta-dos miembros apliquen deducciones a los impuestoslocales después de su repartición, existe un alto ries-go de encontrarnos al final ante 25 bases imponi-bles. Por lo tanto, la posibilidad de aplicar una de-ducción después de la repartición sólo deberíapermitirse como excepción en el supuesto de que nohaya otras soluciones posibles.

El SG3 considera que la deducibilidad en laBICCIS puede crear problemas dado que algunosEstados financian a las autoridades locales a travéssubsidios y en otros Estados las autoridades localespueden exigir impuestos. Algunos Estados miembrosentienden que los impuestos locales deben ser dedu-cibles cuando representen los pagos por prestaciónde servicios específicos (como por ejemplo, abaste-cimiento de agua). El supuesto en el que no hayarelación directa entre el impuesto y servicios presta-dos queda sin respuesta, por lo que un debate másprofundo sería conveniente.

Para la deducibilidad de las cotizaciones a laseguridad social de los Estados miembros, podríaadoptarse la solución extrema de considerarlas de-ducibles. No obstante, otra posibilidad consistiríaen que sólo las cotizaciones obligatorias a la seguri-dad social fueran deducibles, mientras que las noobligatorias quedarían fuera de la deducibilidad. Fi-nalmente, existe la posibilidad intermedia de consi-derar tanto las cotizaciones obligatorias como volun-tarias deducibles pero con un umbral para lascotizaciones voluntarias.

En cuanto a las multas, las sanciones y los gas-tos relacionados con los regalos, todos ellos hansido identificados como gastos no deducibles. Noobstante, los regalos que estén directamente conec-tados con la empresa, así como cuando sean desti-nados a organizaciones sin ánimo deberán ser de-ducibles.

El tratamiento de las pérdidas también es temade debate para los Estados miembros. Todos los Es-tados miembros permiten el traslado de las pérdidasa ejercicios posteriores, siendo en algunos el perio-do ilimitado, mientras que en otros se habla de unoslímites temporales entre 5 y 15 años. El traslado delas pérdidas a ejercicios anteriores no obstante,solo es admitido en cinco Estados miembros. Por lotanto, cabe deducir en general, que existe un posi-cionamiento a favor del traslado de pérdidas a ejer-cicios posteriores, y de los debates del SG3 se con-cluye que el periodo de años deba ser ilimitado.

Subgrupo 5: Imposición de grupos de empresas

La primera reunión de este Subgrupo 5 (SG5)tuvo lugar los días 22 y 23 de junio de 2006 enCopenhague.

El primer punto debatido fue el de la definicióndel concepto “grupo de empresas”, centrándose enel grado de control necesario sobre los votos, el ca-

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pital en acciones, control financiero, etc. Un bajoumbral permitiría a muchos grupos de empresas op-tar por la BICCIS. Asimismo, se debatió el uso de laNIC 27.

La definición del grupo de empresas es máscomplicada cuando alguna de la empresa esté si-tuada fuera del territorio de la UE. Para centrar eldebate y por las soluciones más oportunas, el SG5ha planteado cinco ejemplos, sobre grupos diferen-tes en los que se incluya una empresa de fuera dela Unión Europea. Algunos expertos nacionales ofre-cieron su punto de vista sobre las opciones de laComisión y se recomendó a los que no estuvieronpresentes en el encuentro que aportaran su punto devista por escrito.

Algunos expertos nacionales se muestran contra-rios a incluir a empresas que no estén establecidasen la UE dentro del concepto de grupo de empre-sas, mientras que otros Estados miembros advirtieronde los problemas que podría crear la aplicación delas normas de consolidación a una empresa fuerade UE.

En relación a las pérdidas, existe acuerdo en laidea de que las mismas deben ser aisladas antes deque la empresa pase a formar parte del grupo, apesar de que las formas propuestas para ello varíanconsiderablemente.

Finalmente, respecto al periodo impositivo, éstedeberá ser el mismo para todas las empresas queforman parte del grupo. Los Estados miembros debe-rán discutir ampliamente sobre la posibilidad deque una empresa abandone el grupo durante el pe-riodo impositivo.

En relación a los métodos de consolidación, laComisión defiende que en la consolidación se pro-duzca la eliminación de las transacciones intragru-

po para evitar los problemas relativos a los preciosde transferencia. Se produjo el consenso en el SG5en torno a esa idea, y en ese sentido la Comisiónpresentó a través de ejemplos, tres posibilidadesque derivarían en los mismos resultados. También seinició el debate en torno a las opciones, que seríanlas siguientes:

• Ignorar las transacciones intragrupo, lo cualelimina la necesidad de calcular los costes delos bienes y servicios de cada una de las em-presas del grupo.

• Considerar las transacciones intragrupo a pre-cio de coste. Podría implicar alguna cargaadministrativa adicional y un entendimientocomún sobre el concepto del precio de coste.

• Las transacciones intragrupo se registrarían aprecios de transferencia internos existentes eli-minando los beneficios y pérdidas internas.Habría que debatir en profundidad sobre quétipos de beneficios y pérdidas podrían elimi-narse.

La Comisión aclaró el concepto de “precio detransferencia interno existente”, explicando que po-dría ser determinado en relación con las normasexistentes sobre precios de transferencia, pero sinnecesidad de ser auditada o justificada por la em-presa.

La cuestión del método de consolidación es devital importancia y el SG5 decidió debatirlo en unla siguiente reunión plenaria del Grupo de Trabajode la BICCIS que tendrá lugar el 12 y 13 de Di-ciembre de 2006.

Ámbito de aplicación de la BICCIS

La Comisión presentó un documento de traba-

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jo12) sobre este asunto. Naturalmente, es fundamen-tal determinar las personas y entidades que puedenser sujetos pasivos y optar por aplicar las normassobre la BICCIS.

Una de las primeras cuestiones que deban acla-rarse sería saber sobre qué normativa se decidirá lasujeción al impuesto. En principio, es improbableque la legislación comunitaria decida sobre dichoextremo, por lo que los Estados habrán de acudir asu propia normativa. Un punto de vista más realistaconsistiría en asumir que, una vez determinado elsujeto pasivo sobre la legislación nacional corres-pondiente, la normativa adoptada en el marco dela BICCIS se encargue de determinar qué sujeto pa-sivo (así determinado por la legislación nacional)puede optar a la BICCIS.

Dado que el objetivo de la BICCIS es removerlos obstáculos creados por la co-existencia de 25sistemas de impuesto de sociedades, sería lógicoque la BICCIS sólo cubriera las entidades que sedediquen a actividades comerciales. Consecuente-mente, las empresas que no realicen actividades co-merciales ni tengan por objetivo generar ganancias,así como las empresas que estén sometidas a nor-mas especiales (como por ejemplo, el tonnage tax)no deberían ser incluidas en el ámbito de aplica-ción de la BICCIS.

Existen varias opciones para definir el ámbito deaplicación: (i) una definición general basada en cri-terios comunes; (ii) una lista explícita de impuestosy/o tipos de formas jurídicas de empresas de los Es-

tados miembros; (iii) la combinación de las dos op-ciones anteriores.

En el caso de que se optara por una lista de ti-pos de empresas, existiría el riesgo de que el ámbi-to de aplicación se viera muy reducido. No obstan-te, cabe recordar que la BICCIS aspira aconvertirse en un conjunto comprensible de normasque se emplee de forma habitual, y por tanto intere-sa que el mayor número de empresas puedan teneropción a acceder al ámbito de aplicación de laBICCIS.

Perfilando aún más el ámbito de aplicación,debe analizarse si además de las empresas consti-tuidas en sociedades, también entrarían en elmismo, las empresas no constituidas en sociedado las constituidas en sociedad pero fiscalmentetransparentes.

La Comisión propone que se incluyan las que seconstituyen en sociedad si llevan a cabo activida-des comerciales y están sujetas al impuesto de so-ciedades. Es importante aclarar también si la aplica-ción de la BICCIS solo se limita a las entidades quellevan a cabo actividades en más de un Estadomiembro. En realidad, imponer como condición ab-soluta para la participación en la BICCIS, el que laempresa lleve a cabo actividades transfronterizas,puede resultar en una inútil complicación del siste-ma, puesto que lo más probable es que en la prácti-ca sean las empresas que llevan a cabo actividadestransfronterizas las que apliquen la BICCIS. Ade-más, este condicionamiento igualmente podría cau-sar dificultades desde el punto de vista de las ayu-das de estado, puesto que la posibilidad de quesolamente las empresas con actividades transfronteri-zas puedan optar por la BICCIS implicaría que estetipo de base imponible pudiera ser definida comouna medida que otorga una ventaja (en el marcode los criterios para que una medida pueda ser con-siderada ayuda de estado).

12) Se puede consultar en inglés o en francés en las siguientes di-recciones web:http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documentstaxation/company_tax/common_tax_base/CCCTBWP040_scope_en.pdfhttp://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/common_tax_base/CCCTBWP040_scope_fr.pdf

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Si los Estados miembros tuvieran que elaboraruna lista exhaustiva de formas jurídicas que formarí-an parte de esta sección de empresas constituidascomo sociedades, seguramente surgirían diferenciasentre ellos. Además, si se creara un nueva figura ju-rídica a nivel comunitario, la inclusión de la mismaen las mencionadas listas derivaría en diferencias,siendo posible incluirla en algunos casos y no enotros.

Por todo ello, se sugirió como alternativa quepara las empresas constituidas en sociedades seemplee una definición con criterios comunes que serefieran a las actividades comerciales que lleve acabo la empresa.

Las opiniones de los Estados miembros difieren.Mientras que algunos apoyan que el ámbito deaplicación se defina sobre la exigibilidad del im-puesto según las normas nacionales, combinadocon una lista de formas jurídicas de empresas, otrosEstados miembros consideraron que sin fijarse en laforma jurídica de la empresa por país, se deberíaobservar que las entidades lleven a cabo activida-des comerciales similares.

Respecto a las sociedades fiscalmente transpa-rentes, si fueran incluidas en el ámbito de aplica-ción podrían surgir numerosos problemas, debido ala diferente tributación de las empresas fiscalmentetransparentes y no transparentes (opacas).

Si se consolidaran varias entidades de un grupoque incluya entidades del tipo transparente y notransparente, la base consolidada debería repartirseentre las diferentes entidades, con el objeto de quelas entidades transparentes pudieran atribuirla a susasociados o accionistas. En ese caso la base impo-nible se repartiría en el nivel de los asociados o ac-cionistas. Significa que la repartición de la base im-ponible consolidada en cada Estado no bastaría yse debería distinguir la atribución hecha a cada una

de las entidades de cada Estado miembro.

Se debería también tener en consideración quelos trabajadores independientes o autónomos habi-tualmente no están sujetos al impuesto de socieda-des pero pueden llevar a cabo a menudo activida-des similares a las sociedades. Este tipo detrabajadores están sujetos generalmente al impuestode la renta sobre las personas físicas en función delos beneficios provenientes de su actividad. No pa-rece muy útil incluir este tipo de empresas en el ám-bito de aplicación de la BICCIS. Siendo como es elobjetivo de la misma reducir los obstáculos fiscalesderivados de las actividades transfronterizas, noexiste actualmente ninguna intencionalidad de quela normativa BICCIS se aplique a las personas físi-cas.

Algún que otro Estado miembro propuso que seemplee el principio de reconocimiento mutuo, comoque por ejemplo se reconozca el tratamiento fiscalotorgado por la legislación del Estado miembrodonde se sitúe la entidad transparente a efectos dela BICCIS. En general, no obstante, existe una ten-dencia a considerar demasiado compleja la situa-ción que plantea la aplicación de la BICCIS en uncaso de empresa transparente.

Dividendos

La Comisión presentó un documento de traba-jo13) sobre los Dividendos que considera que laBICCIS deberá determinar las normas aplicablespara el pagador (empresa que paga los dividen-

13) Se puede consultar en inglés o en francés en las siguientesdirecciones web:http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/common_tax_base/CCCTBWP042_dividends_en.pdfhttp://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/common_tax_base/CCCTBWP042_dividends_fr.pdf

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dos) y el recipiente (el accionista que recibe los divi-dendos). El objetivo principal sería el de evitar ladoble imposición. El documento de la Comisión noabarca los dividendos provenientes de empresas deterceros países.

A través de varios ejemplos, la Comisión pruebalos casos de doble imposición que pueden ocurriren el ámbito de los dividendos, como por ejemplo,la tributación de los dividendos recibidos, la tributa-ción de las ganancias de capital y la tributación delos beneficios de liquidación. Es importante asegu-rarse por tanto que los dividendos se graven de ma-nera efectiva, es decir que el beneficio distribuidohaya sido incluido en la base imponible o que laganancia de capital derive efectivamente de los be-neficios gravados retenidos en la empresa como re-serva.

El documento presenta varios supuestos de distri-bución de dividendos y de posibles soluciones paraevitar la doble imposición:

• Si los beneficios se distribuyen entre dos em-presas que pertenezcan al mismo grupo de laBICCIS, los beneficios deben ser eliminados através del procedimiento de consolidación;

• Si los beneficios se distribuyen entre dos em-presas que aplican la BICCIS pero pertene-cen a dos grupos distintos, la deducción fiscalpor doble imposición debería decidirse enfunción de las normas de la BICCIS;

• Dividendos entrantes: una empresa que noaplica las normas de la BICCIS paga los divi-dendos a otra que si las aplica.

• Dividendos salientes: una empresa que noaplica las normas de la BICCIS (sino las de supropio Estado miembro) recibe dividendos deuna empresa que aplica las normas relativasa la BICCIS. En este caso, las normas nacio-nales deberían garantizar la deducción fiscal

por doble imposición, a través de la aplica-ción de la Directiva relativa a la fiscalidad deempresas matrices y filiales14).

En el segundo y tercer supuesto deberían aplicar-se las mismas normas para evitar que surjan situa-ciones de no discriminación. El método de la exen-ción sería el preferible para la deducción fiscalpor doble imposición, siendo las condiciones de laDirectiva relativa a la fiscalidad de empresas matri-ces y filiales (porcentaje de participación, periodode tenencia), las mínimas como punto de partidanecesario.

Al igual que ocurre con el asunto relativo al ám-bito de aplicación de la BICCIS, el asunto de los di-videndos también crea opiniones encontradas entrelos Estados miembros.

Un experto nacional subrayó que solamente losaccionistas finales deben ser gravados para evitarla doble imposición de los dividendos y las ganan-cias de capital. Para las empresas que se sitúen enla cadena de empresas, y que han recibido dividen-dos, deberían quedar exentos.

Otro Estado miembro sin embargo concluyó quelos dividendos y las ganancias de capital deberíande estar exentas para proporcionar deducción de ladoble imposición.

Finamente, otros expertos consideran que la dis-tribución de los dividendos en un grupo de empre-sas que aplica la BICCIS no corresponde. Y en loscasos en los que se trate de distribuir los dividendosfuera de un grupo de empresas que apliquen la

14) Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las socieda-des matrices y filiales de Estados Miembros diferenteshttp://eur- lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31990L0435:ES:HTML

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BICCIS, se debería aplicar la Directiva relativa a lafiscalidad de las empresas matrices y filiales.

II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

II.1. CONSULTA PÚBLICA SOBRE EL IVA APLICA-BLE A LOS BONOS

Introducción

El 13 de Noviembre de 2006, la Comisión lan-zó una consulta pública sobre el IVA aplicable alos bonos. La consulta se dirige a las empresas y ala administración pública con el objeto de reflexio-nar sobre la necesidad de reformar la legislacióncomunitaria en mencionado ámbito.

La consulta se basa en un documento15) queenumera una serie de problemas que se identificanen la aplicación del IVA en el área de los bonos yde otros asuntos relacionados. Existen normas cuyavigencia ha perdido sentido o incongruencias en lainterpretación de las normas vigentes. El documentotambién realiza una definición y descripción de losdistintos tipos de bonos, así como una revisión delos principios de fiscalidad que se derivan de la ju-risprudencia del Tribunal de Justicia Europeo, paradespués analizar algunas alternativas para llevar acabo cambios.

La Comisión identifica una serie de partes quepodrían estar interesadas -como las empresas dedi-cadas a la promoción o los operadores de telefoníamóvil por ejemplo- en aportar su punto de vista so-bre los bonos. La Comisión empleará los puntos devista de los operadores para decidir los pasos a daren el futuro.

Definición y descripción de los Bonos

Situación actual

En los últimos tiempos ha habido un aumento enel uso de los bonos, surgiendo una gran variedadde los mismos, entre los que se encuentran los cupo-nes de reembolso, cupones de descuento y bonosde regalo (que permiten la prestación libre de car-gas de servicios y bienes). El tratamiento del IVAde estos bonos no es problemático cuando solo im-plica la reducción de la base imponible de una ven-ta directa entre un minorista y un cliente final. Noobstante, la situación se complica desde el puntode vista del IVA cuando el reembolso lo realiza undistribuidor.

El Tribunal de Justicia Europeo ha interpretado enrepetidas ocasiones la Sexta Directiva del IVA16),pero la aplicación de esta jurisprudencia no resultasiempre fácil, particularmente cuando se trata de ca-sos de comercio transfronterizo.

Las situaciones de complejidad han aumentadocon el creciente uso de los bonos en el sector de lastelecomunicaciones y otras industrias.

Algunos Estados miembros tratan la prestaciónde bonos como la prestación de bienes y servicios,mientras que otros Estados miembros tratan los bo-nos como el pago anticipado de prestaciones futu-ras. Finalmente, otro grupo de Estados miembrosgravan la prestación de bienes y servicios que ocu-rre al amortizar el bono.

15) Se puede consultar en inglés en la siguiente dirección web:http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/consultations/tax/article_2992_en.htm

16) Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Es-tados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de ne-gocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido:base imponible uniformehttp://eur- lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31977L0388:ES:HTML

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Algunas situaciones no están previstas en la Sex-ta Directiva del IVA y ello provoca que cada Estadomiembro adopte soluciones individualizadas. Unejemplo claro de este tipo de casos es el de las tar-jetas de telefonía móvil comercializadas entre un Es-tado miembro que grava el bono como pago antici-pado y ot ro Es tado miembro que grava laprestación del servicio de telecomunicación. Los dosEstados están imponiendo el IVA de una manera le-gítima según lo establecido en la Sexta Directiva delIVA, pero provocando a su vez una situación de do-ble imposición.

En el caso de que se modificara la legislaciónaplicable a este ámbito, la Comisión debería siem-pre respetar una serie de principios: (i) el sistemadebe ser capaz de afrontar situaciones comercialesque se desarrollen en dos Estados miembros; (ii)debe asegurarse el respeto del principio de neutrali-dad; (iii) las administraciones fiscales deben sercapaces de aplicar el sistema de forma eficaz sincrear costes administrativos adicionales; (iv) el siste-ma debe ser capaz de adaptarse a las transforma-ciones del futuro.

La Comisión define el Bono como un instrumentode cualquier forma (un ticket, una ficha, un tarjeta,un mensaje electrónico con chip al que se accede através de un P.I.N., etc.) que conlleva un derecho arecibir bienes o servicios, o un derecho a obtenerdescuentos al adquirir bienes y servicios o a recibirun reembolso en el momento de su amortización. Elderecho se expresa en moneda, porcentaje, unida-des o cantidad.

Tipos de Bonos

Bonos gratuitos: Son los bonos que se emiten sinningún tipo de carga, generalmente con la intenciónde promocionar un servicio o producto. Existen enesta modalidad varias subcategorías:

• Bonos de descuento: Consiste en el descuentode un precio, expresado en una cifra concre-ta o en un porcentaje. No pueden ser consi-derados valor monetario por si solos, puestoque no puede ser reembolsado independien-temente de la venta del producto que promo-ciona. No obstante, entre los bonos de des-cuento se deben dis t inguir los bonosreembolsados por el re-comprador o los reem-bolsados por una tercera parte.

• Bonos de empresa: Estos son aquellos bonosgratuitos que son regalos de empresa, es de-cir, que permiten canjearlo por servicios y bie-nes específicos, sin necesidad de pago adi-cional. Estos bonos son expresados a vecesen valores monetarios.

Bonos de utilización única (Single PurposeVoucher - SPV): Un bono de estas características dis-pondría de todos los elementos del bono en sentidoclásico, pero limitado a un servicio o bien individua-lizado, adquirido por un comprador individual. Porrazones prácticas, un bono deja de ser de utiliza-ción única cuando los tipos de IVA aplicables albien o al servicio son variables o no pueden ser de-terminados de antemano. Los problemas podríansurgir cuando el bono puede ser empleado paraadquirir bienes y servicios en un Estado miembro di-ferente a aquel en el que se ha emitido. En esecaso podrá ser considerado de utilización única in-cluso en los casos en los que existe la posibilidadde canjearlo por uno o varios bienes o servicios opor uno o varios compradores, siempre que los bie-nes y servicios sean definidos en el momento de laemisión del bono y que los ingresos de la venta delbono hayan sido ya adjudicados al comprador.

Bonos de utilización múltiple (Multi PurposeVoucher – MPV): La definición de estos bonos es enprincipio simple, puesto que incluiría todos aquellosbonos que no caerían en ninguna de las categorías

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anteriormente mencionadas. No obstante, los bonosde utilización múltiple no deberían extenderse a lossistemas cuyo único objeto sea el de ofrecer un me-dio o instrumento de pago para una gama ilimitadade bienes y servicios.

El IVA aplicable a los Bonos

Bonos de utilización múltiple y servicios de pago

Cuando los Bonos se asimilen a los servicios depago generales, se debería aplicar el artículo 13,punto B d) 3 de la Sexta Directiva del IVA. Por lotanto, los bonos serían considerados servicios finan-cieros y quedarían exentos de IVA. Esto sería nece-sario para asegurar la neutralidad en la imposiciónde los diferentes proveedores de sistemas de pago.

No obstante, dado que los costes administrati-vos derivados de la exención del IVA podrían serexcesivos, otra opción posible sería extender el ám-bito de aplicación del artículo 13 punto C de laSexta Directiva del IVA, posibilitando también suaplicación a los prestadores de sistemas de pago.

Otra cuestión analizable es si se debe conside-rar que el impuesto o la carga forma parte del valordel bono.

Es evidente que existen diferentes formas de tra-tar estos bonos, el resultado siempre debería asegu-rar la neutralidad entre las diferentes maneras de lle-var a cabo el servicio.

Respecto a la base imponible de estos bonos,cabe subrayar que en principio, al no entrar en elámbito de aplicación del impuesto, no habría quedeterminar la base. Generalmente, la base imponi-ble de los servicios y bienes prestados a través deun bono de utilización múltiple la constituye la con-trapartida pagada por el cliente a la cual se le aña-

de el valor del bono de utilización múltiple emplea-do efectivamente para adquirir el bien o servicio. Enlos casos en los que el emisor y el canjeador nosean la misma persona, la base imponible la consti-tuye la contrapartida pagada por el cliente, a lacual se le añade el precio pagado al emisor por elcanjeador.

En relación al momento de la prestación o entre-ga, y según lo establecido por el artículo 10.2 (se-gundo párrafo) de la Sexta Directiva del IVA, el im-puesto sería gravable en el momento del reembolsode la cantidad recibida. No obstante, para que eseartículo sea aplicable, los bienes y servicios deberí-an estar determinados en el momento de la venta yeso no ocurre siempre en los bonos de utilizaciónmúltiple. La solución podría ser la planteada por elTribunal de Justicia Europeo en el caso BUPA17),consistente en entregar una suma, sin que la men-cionada cantidad deba ser considerada necesaria-mente un pago.

Finalmente en lo que al lugar de la prestación oentrega se refiere, considerando que la venta de unbono no entraría en el ámbito de aplicación delimpuesto, el IVA sólo sería aplicable en el momentode la compra del bono. Por lo tanto, para losbienes y servicios prestados en ese momento esta-rán sujetos a las reglas normales aplicables en fun-ción de la naturaleza de la prestación para la queel bono de utilización múltiple ha sido empleadopara pagar la contrapartida debida por el cliente alprestador.

Bonos de utilización única

Existen diferencias conceptuales entre la base im-ponible de un bono de utilización única y la baseimponible de la prestación de un bien o servicio

17) BUPA Hospitals, C-419/02

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que puede variar en determinadas circunstancias.Mientras que la base imponible de un bono de utili-zación única la constituye la contrapartida efectiva-mente pagada por el cliente, la base imponible decualquier prestación obtenida enteramente por lacompra de un bono consistiría en el gasto incurridopor el consumidor para adquirir el correspondientebono.

Esta norma es totalmente aplicable cuando elprestador y el canjeador son la mismas persona,pero no cuando de trate de dos.

Cuando el prestador y el comprador no sean lamisma persona, la base imponible se definirá sobrela base de la cantidad efectivamente pagada por elemisor/prestador al canjeador. Cualquier contra-partida pagada de más, no formaría parte de labase imponible.

En cuanto al momento de la prestación o entre-ga, un bono de utilización única otorgaría el dere-cho a recibir un bien o servicio específico, habien-do pagado el cliente por anticipado. Como yahemos mencionado, el momento de la prestación oentrega del bien se regula en el artículo 10.2 de laSexta Directiva del IVA, que sería totalmente aplica-ble en este caso y que significa que el IVA se grava-ría en el momento en el que se lleva a cabo la ven-ta sobre la base de la contrapartida pagada. Estetratamiento debería servir para todos los bonos deutilización única.

Finalmente, respecto al lugar de la prestación,dado que los bonos de utilización única solo pue-den ser empleados para bienes y servicios específi-cos, el lugar de la prestación es fácilmente identifi-cable con las normas del IVA actuales. Noobstante, si en el futuro desarrollo de los bonos deutilización única, éstos pudieran ser utilizados en for-ma transfronteriza, y tomando en consideración la

naturaleza esencialmente anónima de los bonos,podrían surgir complicaciones.

Bonos de descuento

La diferencia entre la base imponible del bono yla base imponible del bien o servicio prestado esgeneralmente evidente cuando se trata de los bonosde descuento, dado que los bonos mismos no dis-ponen de base imponible por si solos y la base im-ponible queda ligada a la entrega o prestación co-rrespondiente. Esto es aplicable a todos los bonosde descuento, salvo a los reembolsados por untercero.

El Tribunal de Justicia Europeo ha analizado enrepetidas ocasiones el asunto relativo a la evalua-ción de la base imponible de la entrega o presta-ción que ocurre con ocasión de los bonos de des-cuento.

Los problemas pueden surgir en los casos trans-fronterizos, sobre todo en las ocasiones de reembol-so de bonos de descuento ligados a bienes compra-dos en un Estado miembro diferentes al lugar dondefueron vendidos.

En ese caso, en principio, la cantidad del reem-bolso debería ser igual al valor nominal del bono,que otorga al emisor el derecho de reducir conse-cuentemente la base imponible de la venta de losbienes correspondientes. Cuando el bien es vendi-do en otro Estado miembro y el bono es canjeadoallí, el reembolso es siempre igual al valor delbono, pero la base imponible de la venta no puedeser ajustada.

Estas situaciones son de distorsión de la compe-tencia, en términos de IVA, entre empresas situadasdentro y fuera del Estado miembro en el que elbono es canjeado.

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II.2. TIPO REDUCIDO DEL IVA RELATIVO A ALGU-NOS SERVICIOS GRAN INTENSIDAD DEMANO DE OBRA

El 25 de Julio de 2006, la Comisión propusoque 17 Estados miembros prolongaran o comenza-ran a aplicar tipos reducidos de IVA para algunosservicios de gran intensidad de mano de obra. Lainiciativa de la Comisión responde a lo establecidoen la Directiva 2006/18/CE del Consejo18) adop-tada el 14 de Febrero de 2006. La propuesta de laComisión fue adoptada por el Consejo de Ministrosde Economía y Finanzas a través de una Decisión el7 de noviembre de 2006.

Recordemos que el 22 de Octubre de 1999, elConsejo de Asuntos Económicos y Financierosadoptó la Directiva 1999/85/CE19) que por pri-mera vez, autorizaba a los Estados miembros paraestablecer un tipo reducido de IVA para servicios degran intensidad de mano de obra por un periodoexperimental comprendido entre el 1 de enero de2000 y el 31 de diciembre de 2002.

De conformidad con la Directiva, los Estadosmiembros que desearan aplicar un tipo de IVA redu-cido a los servicios de gran intensidad de mano deobra debían informar de ello a la Comisión antesde una fecha determinada.

Para poder beneficiarse de este tipo reducido,los servicios debían cumplir con las siguientes carac-terísticas:

• ser de gran intensidad de mano de obra;

• prestarse, en gran parte, directamente a losconsumidores finales;

• ser principalmente de carácter local y nocrear distorsiones de competencia;

• existir una estrecha relación entre el descensode los precios derivado de la reducción deltipo de IVA y el previsible aumento de la de-manda y del empleo.

Según las condiciones establecidas en la Directi-va, los Estados miembros podían elegir como máxi-mo, tres categorías de servicios entre las cinco enu-meradas en la Directiva.

En aplicación del procedimiento que establecela Directiva, la Comisión realizó la propuesta el20 de Diciembre de 1999 y el Consejo adoptóuna Decisión el 28 de Febrero de 2000, mediantela que se autorizaba a los Estados miembrosa aplicar por un periodo que duraría hasta el31 de Diciembre de 2002, el tipo reducido deIVA a una serie de servicios de gran intensidadde mano de obra20) que ellos mismos habíansolicitado.

Posteriormente, esta autorización para aplicar ti-pos reducidos se vio prolongada en sucesivas oca-

18) Directiva 2006/18/CE del Consejo, de 14 de febrero de2006 por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE en loque se refiere a los tipos reducidos del impuesto sobre el valorañadidohttp://europa.eu.int/eur-lex/lex/LexUriServ/site/es/oj/2006/l_051/l_05120060222es00120013.pdf

[19] Directiva 1999/85/CE del Consejo, de 22 de octubre de1999 que modifica la Directiva 77/388/CEE, por lo que se re-fiere a la posibilidad de aplicar, con carácter experimental, untipo reducido del IVA sobre los servicios de gran intensidad demano de obrah t t p ://eu r - l e x . e u r opa . e u/ L e xU r i S e r v/ s i t e/e s/o j/1999/l_277/l_27719991028es00340036.pdf

20) Decisión del Consejo, de 28 de febrero de 2000 por la quese autoriza a los Estados miembros a aplicar un tipo reducido deIVA a algunos servicios de gran intensidad de mano de obra deacuerdo con el procedimiento previsto en el apartado 6 del artí-culo 28 de la Directiva 77/388/CEEh t t p ://eu r - l e x . e u r opa . e u/ L e xU r i S e r v/ s i t e/e s/o j/2000/l_059/l_05920000304es00100011.pdf

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siones, en 200321), así como en 200422).

La Decisión sobre la prolongación de la vigen-cia de los tipos reducidos de IVA aplicables a losservicios de gran intensidad de mano de obra noha estado exenta de debate en el seno del Conse-jo. Tras la imposibilidad de acuerdo en el últimoConsejo de Ministros de Economía y Finanzas de2005 celebrado el 6 de Diciembre, debido sobretodo a la oposición a la reforma del recién elegidogobierno alemán, el sistema que legalmente (segúnlo establecido en la Directiva 2004/15/CE) esta-ría en vigor hasta el 31 de Diciembre de 2005 fueprorrogado in extremis hasta que el Consejo Ecofinalcanzó un acuerdo en su primera sesión de 2006bajo Presidencia austriaca.

Durante la reunión del Consejo Ecofin de 24 deenero de 2006, todos los Estados miembros, salvola República Checa, Polonia y Chipre dieron suaprobación. Estos tres Estados se mostraron contra-rios al compromiso y solicitaron una semana de pla-zo antes de dar su aprobación y de esta forma po-der alcanzar la unanimidad necesaria en materiade fiscalidad en el Consejo.

En la semana posterior a la celebración al Con-sejo de Ministros de Economía y Finanzas del 24de enero, la Republica Checa, Polonia y Chipre

dieron su visto bueno al acuerdo.

Además de los bienes y servicios mencionadosen el Anexo H, algunos de los nuevos Estadosmiembros (Chipre, Estonia, Hungría, Polonia, Repú-blica Checa, Eslovenia y Eslovaquia) pueden apli-car hasta el 31 de Diciembre de 2007 tipos reduci-dos a otros bienes y servicios no recogidos en dichoAnexo. En este marco, la República Checa, juntocon Polonia, tiene derecho a aplicar un tipo reduci-do de 5% a los trabajos de construcción de casasprivadas. La Republica Checa y Polonia condiciona-ron el acuerdo alcanzado en el Consejo a una pro-longación a partir de 2008 del tipo reducido apli-cable a la construcción, posibilidad que fuerechazada por Alemania.

La República Checa condicionaba el acuerdo aque de forma paralela al Anexo K, se negociaranlas condiciones del Anexo H. A lo largo de la sema-na de plazo adicional concedido por la Presiden-cia, la Republica Checa aceptó el acuerdo alcan-zado en el Consejo Ecofin, dado que según suMinistro de Economía, había recibido de manera in-formal un compromiso para debatir a lo largo de2007, la prolongación de la aplicación del tipo re-ducido del 5% a la construcción de casas privadasa partir de 2008.

Polonia por su parte supeditó la misma a solicitarla autorización para aplicar los tipos reducidos aservicios de gran intensidad de mano de obra entres áreas y a la firma de un Memorandum entre Po-lonia, la Comisión y el Consejo (anexo a las Con-clusiones del Consejo del día 24 de Enero), en laque se aclararan las condiciones de aplicación delos tipos reducidos del IVA.

Tras superar los desacuerdos en el mes de Ene-ro, el Consejo Ecofin de Febrero formalizó el acuer-do a través de la adopción de la Direct iva

21) Directiva 2002/92/CE del Consejo de 3 de diciembre de2002 por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE con elfin de prorrogar la facultad para autorizar a los Estados miembrosa que apliquen un tipo reducido del IVA sobre determinados servi-cios de gran intensidad de mano de obra h t t p ://eu r - l e x . e u r opa . e u/ L e xU r i S e r v/ s i t e/e s/o j/2002/l_331/l_33120021207es00270027.pdf

22) Directiva 2004/15/CE del Consejo, de 10 de febrero de2004, por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE con elfin de prorrogar la facultad de autorizar a los Estados miembros aaplicar un tipo reducido de IVA a algunos servicios de gran inten-sidad de mano de obrah t t p ://eu r - l e x . e u r opa . e u/ L e xU r i S e r v/ s i t e/e s/o j/2004/l_052/l_05220040221es00610061.pdf

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2006/18/CE.

En aplicación a lo establecido en esta Directiva,la Comisión hizo su propuesta el 25 de Julio de2006 y finalmente, en su reunión de 7 de Noviem-bre de 2006, el Consejo de Ministros de Economíay Finanzas adoptó la Decisión23) autorizando a losEstados miembros a aplicar (o, en su caso, conti-nuar aplicando) tipos reducidos de IVA a la presta-ción de ciertos servicios de gran intensidad demano de obra hasta 31 de Diciembre de 2010, deconformidad con la Directiva sobre tipos reducidosde IVA que fue adoptada en Febrero de 2006. De-bido al retraso entre la adopción de la Directivaque habilita para solicitar la aplicación de los tiposreducidos y la Decisión del Consejo que autoriza alos Estados miembros a hacerlo, la citada Decisiónes aplicable con efecto retroactivo desde 1 de Ene-ro de 2006.

El acuerdo permitirá a los Estados miembros queya lo hacen (Bélgica, Francia, Italia, Luxemburgo,Holanda, Portugal, España y el Reino Unido), pro-longar la aplicación de los tipos reducidos de IVA aservicios de gran intensidad de mano de obra, re-cogidos en el Anexo K de la Sexta Directiva delIVA, desde el 1 de enero de 2006 hasta el 31 dediciembre de 2010. Otros 8 Estados miembros, en-tre los que se encontraban muchos de los que acce-dieron a la Unión Europea el 1 de mayo de 2004,tuvieron de plazo hasta 31 de marzo de 2006para realizar la solicitud. Concretamente, fueron lossiguientes los Estados miembros que la presentaron:Chipre, República Checa, Finlandia, Hungría, Mal-ta, Lituania, Polonia, y Eslovenia.

III. IMPUESTOS ESPECIALES

III.1.IMPUESTOS SOBRE EL CONSUMO DEALCOHOL: TIPOS MÍNIMOS

El 8 de Septiembre de 2006, la Comisión pre-sentó una propuesta para elevar los tipos mínimosaplicados desde 1992 en materia de derechos deaccisas aplicados al alcohol y las bebidas alcohóli-cas24). El incremento de los tipos mínimos entraríaen vigor a partir del 1 de enero de 2008.

La Comunicación se fundamenta en el objetivode que el sistema de tipos mínimos conserve su ra-zón de ser y como respuesta a la petición realizadapor los Ministros de Economía y Finanzas de losEstados miembros el 12 de abril de 2005 a la Co-misión para que presentara una propuesta en esesentido.

El debate sobre la revisión de los tipos mínimosno es nuevo, permanece abierto desde hace unosaños. Concretamente en el mes de mayo de 2004,la Comisión presentó un Informe relativo a los tiposdel impuesto especial sobre el alcohol y las bebidasalcohólicas25), tras un amplio proceso de consultaentre organismos nacionales, representantes empre-sariales y grupos de interés.

El informe pretendía realizar un análisis del esta-do de la legislación comunitaria en este ámbito,

23) Decisión del Consejo de 7 de noviembre de 2006 por la quese autoriza a determinados Estados miembros a aplicar un tipo re-ducido de IVA a algunos servicios de gran intensidad de manode obra de acuerdo con el procedimiento previsto en el artículo28, apartado 6, de la Directiva 77/388/CEEh t t p ://eu r - l e x . e u r opa . e u/ L e xU r i S e r v/ s i t e/e s/o j/2006/l_314/l_31420061115es00280032.pdf

24) COM 2006 (486), de 8.9.2006, Propuesta de Directiva delConsejo por la que se modifica la Directiva 92/84/CEE relativaa la aproximación de los tipos del impuesto especial sobre el al-cohol y las bebidas alcohólicas:http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/site/es/com/2006/com2006_0486es01.pdf

25) COM (2004) 223, de 26 de mayo de 2004. Informe de laComisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Econó-mico y Social relativo a los tipos del impuesto especial sobre el al-cohol y las bebidas alcohólicas: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/site/es/com/2004/com2004_0223es01.pdf

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que entró en vigor el 1 de Enero de 1993, y quedesde entonces no ha sido modificada. Recordemosque la base legal en el ámbito específico del alco-hol y las bebidas alcohólicas en la Unión reside endos Directivas: la Directiva 92/84/CEE26) sobre laaproximación de los tipos del impuesto sobre el al-cohol, y la Directiva 92/83/CEE27), relativa a laarmonización de las estructuras del impuesto espe-cial sobre las bebidas alcohólicas y sobre el alco-hol contenido en otros productos.

En términos generales, la Directiva sobre las es-tructuras ofrece el marco general aplicable a cual-quier impuesto sobre el alcohol que se grave en laUnión Europea. Define los productos a los que seaplica el impuesto especial –como por ejemplo cer-veza, vino tranquilo, vino espumoso, productos inter-medios– y el método para fijar este impuesto.

En cuanto a la aproximación de los tipos imposi-tivos, debido a que al inicio del mercado único mu-chos tipos nacionales existentes se encontraban le-jos del tipo medio propuestos por la Comisión, enla Directiva 92/84/CEE sólo se incluyeron unos ti-pos mínimos.

En el Informe se concluía que era necesaria unamayor convergencia entre los tipos del impuesto es-pecial aplicados en los distintos Estados miembros,con el fin de reducir el falseamiento de la competen-cia y el fraude. Los operadores individuales y las or-ganizaciones de representación de los mismos han

reiterado en repetidas ocasiones que la existenciade tipos impositivos especialmente altos en algunosEstados miembros producen alteraciones en el fun-cionamiento de los mercados a través de desviacio-nes del comercio que afectan a los competidores le-gítimos y la libre circulación de personas. Sinembargo, habida cuenta de la gran discrepanciaentre los Estados miembros en cuanto a los nivelesapropiados de los tipos mínimos, y dado que cual-quier cambio requeriría un acuerdo unánime, la Co-misión no formuló entonces ninguna propuesta.

Tras un debate en todos los niveles instituciona-les –el Consejo, el Parlamento Europeo y el ComitéEconómico y Social–, el Consejo concluyó que exis-tía una amplia convergencia de opiniones sobre elhecho que deberían ajustarse los tipos mínimos delimpuesto especial con objeto de compensar la infla-ción y restablecer su valor real. La Comisión ha cal-culado que, según los datos de Eurostat sobre el ín-dice anual de var iación del IAPC ( ÍndiceArmonizado de Precios de Consumo) entre 1993 y2005, la tasa total de inflación para el conjunto dela UE correspondiente al periodo comprendido en-tre el 1 de enero de 1993 y el 31 de diciembre de2005 fue del orden del 31%.

En general, se presentía de aquel debate, que apesar de que los Estados miembros parecían estarde acuerdo con la idea de aproximación de los ti-pos, no había consenso respecto al método para al-canzarlo. Además, aunque hay acuerdo sobre laidoneidad de elevar los tipos mínimos impositivos,también es cierto que muchos países reclaman aaquellos que aplican tipos muy elevados la reduc-ción de los mismos.

Respecto a la competencia entre las distintas ca-tegorías de bebidas alcohólicas, durante estos añosde aplicación de tipos mínimos se ha demostradoque la competencia entre las distintas categorías no

26) Directiva 92/84/CEE del Consejo, de 19 de octubre de1992, relativa a la aproximación de los tipos del impuesto espe-cial sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas http://eur- lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31992L0084:ES:HTML

27) Directiva 92/83/CEE del Consejo, de 19 de octubre de1992, relativa a la armonización de las estructuras de los impues-tos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas.http://eur- lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31992L0083:ES:HTML

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depende exclusivamente de los tipos impositivos ydel precio del producto, sino de otros factores quenada tienen que ver con este, como puedan ser lacultura, el clima, la ocasión o los hábitos del consu-midor. No obstante, sí es apreciable en aquellospaíses con tipos impositivos más elevados un mayorcondicionamiento de los consumidores a la hora deoptar por productos específicos.

La propuesta de Directiva presentada el pasadomes de septiembre por la Comisión propone medi-das en tres direcciones:

• Revalorizar los tipos mínimos aplicados al al-cohol, los productos intermedios y a cervezacon objeto de reflejar la inflación registradaentre 1993 y 2005, del orden de 31%, conefecto a partir de 1 de enero de 2008.

• Conceder, con carácter excepcional, perio-dos transitorios hasta el 1 de enero de 2010para aquellos Estados miembros a los quepueda resultarles difícil incrementar sus tiposnacionales el 1 de enero de 2008 para ajus-tarlos a los mínimos revalorizados; estos perio-dos transitorios estarían determinados por losesfuerzos requeridos de los Estados miembrosafectados. En concreto para los Estadosmiembros obligados a elevar sus tipos nacio-nales en un margen de entre 10% y 20%, sepropone un periodo transitorio que expiraríael 1 de enero de 2009, mientras que los Esta-dos miembros que deban incrementar sus ti-pos nacionales en más de 20% tendrán dere-cho a un periodo transitorio de hasta el 1 deenero de 2010. Tres Estados miembros, Espa-ña, Portugal y Eslovenia, deberán incrementarlos tipos nacionales a partir de 1 de enero de2008.

• Hacer que el procedimiento de revisión pre-visto en el artículo 8 de la Directiva sea másflexible y menos oneroso, prolongando su

periodicidad, de dos a cuatro años.

El impacto económico y social de la propuestasería mínimo. En el caso de la cerveza por ejemplo,la consecuencia para Malta, Letonia, Alemania, Lu-xemburgo, República Checa y Lituania, que se verí-an obligadas a aplicar el incremento máximo delimpuesto nacional, incrementarían dicho impuestoen 0,01 € por cada medio litro de cerveza con uncontenido del 5% de alcohol.

La propuesta fue transmitida al Parlamento Euro-peo y el Consejo el 8 de Septiembre de 2006. Lacuestión se trata en el Grupo de Trabajo de “Cues-tiones fiscales” concretamente en su formación sobreFiscalidad Indirecta. La Presidencia finlandesa pre-sentó una propuesta de compromiso el 17 de Octu-bre de 200628). Este documento ha sido analizadopor el Comité de Representantes Permanentes y fueposteriormente elevado para debate en el ConsejoEcofin de 7 de Noviembre de 2006. A pesar deque la mayoría de los Estados miembros se mostra-ron de acuerdo con la propuesta de la PresidenciaFinlandesa, no se alcanzó la unanimidad necesaria.

El problema se centra en la cuestión relativa a laimposición de la cerveza. Alemania no se mostró fa-vorable al incremento del impuesto sobre un produc-to de gran consumo en su territorio, puesto que de-berá hacer frente a una subida de 16% a 19% delIVA el 1 de Enero de 2007. La República Checa,mayor consumidor de cerveza de toda la Unióntambién se opone al apartado referente a la cerve-za de esta propuesta legislativa. Con el apoyo deLituania y Lituania, Alemania y la República Checademandaron su derecho a aplicar una exención so-bre la cerveza.

28) http://register.consilium.europa.eu/pdf/en/06/st14/st14132.en06.pdf

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En el transcurso del Consejo Ecofin de 7 de No-viembre, la Presidencia finlandesa presentó una nue-va propuesta de compromiso, que afectaba a lospaíses consumidores de cerveza y a Francia y Chi-pre en lo referente a ciertos productos intermedios.No obstante, en este caso, hubo oposición de 7 Es-tados miembros (recordemos la necesaria unanimi-dad en el seno del Consejo para decidir temas rela-tivos a la fiscalidad). Destacaron la oposición deDinamarca y Suecia a las exenciones propuestaspara la cerveza y la oposición de España y Portu-gal a las medidas específicas para algunos produc-tos intermedios. Los Ministros acordaron debatir eltema nuevamente en el Consejo Ecofin de 28 deNoviembre.

En este sentido, y con objeto de desbloquear eldebate, la Presidencia finlandesa presentó una nue-va propuesta de compromiso el 24 de noviembrede 2006. Este documento proponía el mismo tipoimpositivo para la cerveza que para los productosintermedios.

No obstante, la dificultad de aprobar propuestaspor unanimidad en el ámbito de la fiscalidad volvióa quedar latente en el Consejo de Ministros de Eco-nomía y Finanzas celebrado el 28 de Noviembrede 2006, siendo en esta ocasión la República Che-ca la que vetó la propuesta de la Presidencia Finlan-desa, con la ayuda de Letonia. La República Checase negó a aceptar la re-evaluación de su tipo míni-mo aplicable a la cerveza, invocando el derecho ala igualdad de tratamiento respecto de los paísesque disfrutan de una imposición cero sobre el vino.

Como alternativa, el Consejo demandó a la Co-misión un estudio sobre cómo se aplican los impues-tos especiales sobre las bebidas alcohólicas en laUE. Se espera que los resultados de dicho estudiose presenten en la primera mitad del año 2007,bajo Presidencia alemana.

III.2.SEED-ON-EUROPA: ACCESO ONLINEGRATUITO A LOS NÚMEROS DE REGISTROPARA IMPUESTOS ESPECIALES

La Unión Europea ha desarrollado un nuevo sis-tema en Internet para conocer todos los operadoresde productos y mercancías que están sujetos a im-puestos especiales. El SEED (sistema para el inter-cambio de datos de accisas) permite comprobar laveracidad o validez del número de registro de estasempresas. Desde el 16 de Octubre de 2006, laComisión Europea presta a las empresas un accesoon-line a los números de registro para impuestos es-peciales que son atribuidos a los operadores queestén autorizados a fabricar, almacenar transportary/o recibir productos de consumo sometidos a im-puestos especiales en régimen de suspensión.

Este acceso online a “SEED-on-Europa” permitela verificación online de la validez de los númerosde los operadores económicos y de las categoríasde bienes para los cuales el operador está autoriza-do. La citada herramienta tiene por objetivo incre-mentar la seguridad jurídica y la transparencia a loscomerciantes que desean enviar bienes de consumosometidos a un régimen de suspensión del pago deimpuestos especiales. El lanzamiento de “SEED-onEuropa” constituye el primer paso en la aplicaciónde un nuevo entorno sin papel para los procedi-mientos de movimientos de productos sujetos a im-puestos especiales en apoyo de una política efecti-va de pago de impuestos especiales online.

La Comisión y los Estados miembros prosiguencon su plan de informatizar todos los procedimientosrelativos a los movimientos de mercancías sujetas aimpuestos especiales o accisas en régimen de sus-pensión, con objeto de que dicha informatizaciónsea completa a partir de 2009. De esta manera sesimplificará y reducirá el tiempo invertido en el cum-plimiento de las obligaciones relativas a las accisas.

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Esta operación se inscribe en el marco del Siste-ma Informatizado para la Circulación y el Controlde los Impuestos Especiales (Excise MovementControl System, EMCS), creado tras consultar conlas empresas. El EMCS informatizará la validación,el control y el cumplimiento de las formalidades apli-cables a las mercancías sujetas a impuestos espe-ciales en régimen de suspensión en la UE.

En este sentido, la fiabilidad absoluta de las ba-ses de datos SEED es una condición previa paraasegurar el buen funcionamiento de la EMCS, siste-ma que subordina el movimiento de las mercancíasa un control automático de los números de registrodel SEED de las empresas implicadas en una opera-ción comercial en régimen de suspensión. El EMCStransforma el método de trabajo de las empresas yde las autoridades fiscales en el futuro. Además defacilitar la labor, aporta un instrumento válido paraluchar contra el fraude a las autoridades responsa-bles de los impuestos especiales.

El EMCS es ambicioso en términos de la com-plejidad del sistema, las partes implicadas y el ca-lendario. Se espera que una vez que sea completa-mente operativo, 100.000 operadores económicosemplearán el sistema. La Comisión, no obstante,consciente de que el buen funcionamiento y éxitode este sistema depende en buena parte de su bue-na comunicación y información del mismo, actuali-za de forma periódica su página web29).

Recordemos que los movimientos comerciales deproductos sujetos a impuestos especiales o accisasque ocurran entre los Estados miembros de la UE, se

llevan a cabo en régimen de suspensión y los dere-chos de accisas son pagados finalmente en el Esta-do miembro en el que las mercancías se comerciali-cen. El transporte de mercancías se realizará juntocon un documento de acompañamiento (o docu-mento de acompañamiento administrativo, DAA).Cuando la mercancía llega a destino, los destinata-rios deben acusar recibo al expedidor, a través delenvío de una copia del documento en papel.

El expedidor y el destinatario de los productosdeberán estar registrados en la base de datos deno-minada SEED (Sistema de intercambio de datos re-lativos a los impuestos especiales); en el caso con-trario, no podrán acusar recibo ni utilizar el régimende suspensión mencionado.

SEED-on Europa estará disponible en todos losidiomas y permitirá a las empresas llevar a cabo uncontrol online de la validez del número de registrode sus socios comerciales en otros Estados miem-bros y de las categorías de productos para los cua-les el número de registro es válido, en lugar de de-mandar a la adminis t ración nacional quecompruebe la validez del número de registro.

Según la Comisión, a través de medidas comoésta, se favorece el buen funcionamiento del merca-do interior y además dicha institución comunitariaasume su parte de responsabilidad en cuanto a laaplicación de los principios eGovernment se refiere.

IV. AYUDAS DE ESTADO DE NATURALEZAFISCAL

IV.1. SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIAEUROPEO EN EL CASO C 88/03: AYUDASFISCALES DE LAS ISLAS AZORES

El 6 de Septiembre de 2006, el Tribunal de

29) Información general:http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/excise_duties/circulation_control/emcs_info_services/index_en.htm

Proyecto de Informatización de EMCS:http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/excise_duties/circulation_control/emcs_computerisation_project/index_en.htm

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Justicia de las Comunidades Europeas dictó senten-cia en el asunto C-88/03, “República Portuguesacontra la Comisión de las Comunidades Europeas”.El Tribunal ha hecho suya la teoría sobre la aplica-ción de la selectividad regional propuesta en susConclusiones del Abogado General A. Geelhoed,presentadas el 20 de Octubre de 2005.

Recordemos que el 11 de diciembre de 2002,la Comisión Europea adoptó la Decis ión2003/442/CE30), calificando de ayuda estatallas reducciones de tipos del impuesto sobre la rentaconcedidas a personas físicas y jurídicas domicilia-das en la Región autónoma de las Azores, reduccio-nes que forman parte del régimen portugués por elque se adapta el sistema tributario nacional a lasparticularidades de las Azores. Tras un procedimien-to de investigación formal, la Decisión de la Comi-sión declaró compatible con el mercado común laparte del régimen que adapta el sistema fiscal na-cional a las particularidades de la Región autónomade las Azores a que se refiere el ámbito relativo alas reducciones de los tipos del impuesto sobre larenta. No obstante, consideró incompatible con elmercado común la aplicación del régimen a empre-sas que ejerzan actividades financieras así como aempresas que presten servicios a otras empresaspertenecientes al mismo grupo, como centros de co-ordinación, de tesorería o de distribución.

El 27 de Febrero de 2003, Portugal interpusoante el Tribunal de las Comunidades Europeas(TJCE) un recurso para solicitar la anulación de laDecisión de la Comisión, recurso que sirvió para re-clamar con carácter subsidiario la anulación de la

parte de la Decisión que declara que las reduccio-nes en los tipos impositivos aplicables a las entida-des que desarrollen actividades financieras o quepresten servicios a otras pertenecientes al mismogrupo son incompatibles con el mercado común.

En la sentencia, el Tribunal de Justicia recuerda,al igual que lo hacía el Abogado General en susconclusiones, los criterios que debe cumplir una me-dida para ser considerada una ayuda:

• La medida debe ofrecer a sus destinatariosuna ventaja que aligere las cargas que por re-gla general, gravan su presupuesto.

• La ventaja debe ser otorgada por un Estado omediante recursos estatales.

• La medida debe favorecer a determinadasempresas o producciones, es decir, debe serselectiva.

• La medida debe falsear o amenazar con fal-sear la competencia y afectar a los intercam-bios comerciales entre los Estados miembros.

El Tribunal establece que a pesar de que el Tra-tado CE prohíbe las ayudas de Estado selectivas,es decir, aquellas que favorezcan a determinadasempresas o producciones, éstas no constituyen ayu-das de Estado incompatibles con el mercado comúnsi están justificadas por la naturaleza o la estructuradel sistema fiscal. Por la sola razón de que una me-dida reserve ventajas a las empresas situadas endeterminadas regiones, no puede deducirse que lamedida sea selectiva.

El Tribunal también afirma que las medidasadoptadas por una entidad territorial de un Estadomiembro quedan incluidas, al igual que las adopta-das por el poder central, en el ámbito de aplicaciónde las disposiciones comunitarias en materia deayudas de Estado.

30) Decisión de la Comisión de 11 de Diciembre de 2002 relati-va a la parte del régimen que adapta el sistema fiscal nacional alas particularidades de la Región Autónoma de las Azores en lorelativo a la reducción de los tipos del impuesto sobre la renta.DO Serie L, nº 150 de 08.06.2003.h t tp ://europa.eu. in t/eur - lex/pr i/es/oj/dat/2003/l_150/l_15020030618es00520063.pdf

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Asimismo destaca que, para apreciar si es selec-tiva una medida por la que una entidad infra-estatalfije para una parte del territorio de un Estado miem-bro un tipo impositivo reducido, ha de examinarsesi la medida ha sido adoptada por dicha entidaden el ejercicio de facultades lo suficientemente autó-nomas del poder central. Debe también comprobar-se si se aplica efectivamente a todas las empresasestablecidas o todas las producciones efectuadasen el territorio sobre el que dicha entidad tengacompetencia.

Por lo tanto, el marco de referencia para apre-ciar la selectividad de una medida fiscal puede limi-tarse a la zona geográfica de que se trate en elcaso de que la entidad infra-estatal desempeñe unpapel fundamental en la definición del medio políti-co y económico en el que operan las empresas lo-calizadas en el territorio de su competencia.

En este contexto, para que pueda considerarseque una decisión se ha adoptado en ejercicio deatribuciones lo suficientemente autónomas es nece-sario que cumpla tres requisitos:

• Autonomía institucional: Debe ser obra de unaautoridad territorial que, desde el punto devista constitucional, cuente con un estatuto po-lítico y administrativo distinto del Gobiernocentral.

• Autonomía en materia de procedimiento:Debe haber sido adoptada sin que el Gobier-no central haya podido intervenir directamen-te en su contenido.

• Autonomía financiera: Las consecuencias fi-nancieras de la aplicación de un tipo impositi-vo reducido a las empresas localizadas en laregión no deben verse compensadas por ayu-das o subvenciones procedentes de otras re-giones o del Gobierno central. Es necesarioque la entidad infra-estatal asuma las conse-

cuencias políticas y financieras de tal medida.

Tras hacer suyas las conclusiones del AbogadoGeneral, el Tribunal pasa a analizar si estos requisi-tos se cumplen en el caso de Azores.

Los dos aspectos de la política fiscal del Gobier-no regional de las Azores –por una parte, la deci-sión de aligerar la presión fiscal regional ejerciendola facultad de reducir los tipos del impuesto sobre larenta y, por otra, el cumplimiento de su misión decorrección de las desigualdades derivadas de la in-sularidad– son indisociables y dependen, desde elpunto de vista financiero, de las transferencias finan-cieras gestionadas por el Gobierno central.

Por tal motivo, el Tribunal de Justicia ha declara-do que estas medidas deben apreciarse en relacióncon la totalidad del territorio portugués, marco en elque no se presentan como medidas generales, sinoselectivas.

Por último, el Tribunal de Justicia examina si el ré-gimen en cuestión puede quedar justificado por lanaturaleza o estructura general del sistema fiscalportugués, circunstancia que debe demostrar el Esta-do miembro afectado. El Tribunal constata que elGobierno portugués no ha demostrado que la adop-ción de las medidas controvertidas fuera necesariapara el funcionamiento y eficacia del sistema fiscalgeneral.

Por todas estas razones, el Tribunal de Justiciadesestima el recurso interpuesto por Portugal.

En definitiva, el Tribunal de Justicia Europeo harechazado la postura de la Comisión Europea y haestablecido unos criterios novedosos para determi-nar si un régimen fiscal regional es de carácter ge-neral. La sentencia tiene gran calado para el deba-te sobre la autonomía fiscal de los Territorios

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Históricos, puesto que sin duda alguna el ConciertoEconómico cumple los criterios exigidos por el Tribu-nal para que un régimen fiscal regional se conside-re de carácter general y por tanto, no sea conside-rado ayuda de estado.

IV.2. LUXEMBURGO: DECISIÓN NEGATIVA DELA COMISIÓN RESPECTO AL RÉGIMENFISCAL DE LOS HOLDINGS

La Comisión Europea adoptó el 19 de Julio de2006 una Decisión respecto al régimen fiscal apli-cable en Luxemburgo a las empresas holding. Se-gún la institución comunitaria, los holdings exentosen base a la ley de 31 de julio de 1929 no respe-tan la normativa sobre ayudas de estado del Trata-do de la CE (artículo 87).

Según la Ley de 31 de julio de 1929, los hol-dings exentos sobre la base de la ley de 1929 seconcibieron como un vehículo fiscal para fomentarlas distribuciones de los beneficios acumulados porlas empresas que funcionaban en un grupo multina-cional y evitar más imposiciones sobre dichos bene-ficios cuando los recibían las sociedades accionis-tas. En 1937, tras las modificaciones de la ley de1929, Luxemburgo introdujo una exención acceso-ria para los holdings multimillonarios formados poruna contribución inicial de capital desembolsadode, como mínimo, mil millones de francos luxembur-gueses en acciones de empresas participadas.

Los holdings exentos según la ley de 1929 esta-ban libres de los impuestos de sociedades y munici-pales de actividades económicas luxemburguesessobre los dividendos, beneficios, cánones y pagosde intereses recibidos (rentas internas), de los im-puestos de bienes inmuebles y patrimonio neto so-bre el valor de sus activos y de cualquier impuestosustitutivo sobre los dividendos, cánones y distribu-ciones de intereses (distribuciones externas).

Los holdings exentos según la ley de 1929 esta-ban, no obstante, sujetos a impuestos sobre el capi-tal y sobre suscripciones anuales y a determinadasretenciones fiscales sobre los honorarios pagados alos miembros del consejo de administración y losauditores de cuentas. Por su parte, los holdingsexentos “multimillonarios” podían preferir estar suje-tos a un impuesto especial deducido de los intere-ses, dividendos y honorarios abonados en vez delimpuesto anual de suscripción en caso de que elprimer impuesto fuera más adecuado.

Recordemos que el régimen de exención parasociedades holding de 1929 fue calificado comomedida fiscal perniciosa según el Código de con-ducta sobre la fiscalidad de las empresas de 1998y figuraba entre los que el Consejo Ecofin de 3 dejunio de 2003 recomendó suprimir sus efectos noci-vos para finales de 2010. Para cumplir con dichasrecomendaciones, el 21 de Junio de 2005 Luxem-burgo promulgó una nueva ley por la que se dene-gaba la condición de sociedades holding exentassobre la base de la ley de 1929 a aquellas socie-dades que obtuvieran más del 5 % de sus ingresosde dividendos totales de sociedades distribuidorasno sujetas a un impuesto sobre la renta comparableal impuesto de sociedades de Luxemburgo.

La Comisión, no obstante, ha considerado enesta última Decisión que a pesar de las limitacionesestablecidas por la ley de 2005, el régimen aúnconstituía una ayuda de estado por perdurar las ven-tajas fiscales. La Decisión adoptada en julio de2006 reclamaba a Luxemburgo que dejara de apli-car y derogara el régimen antes del final de 2006,y desmantelara progresivamente las ventajas fiscalesde forma progresiva hasta 2010. Calificada la ayu-da como existente, la Decisión de la Comisión notiene efectos retroactivos y los beneficiarios no se ve-rán obligados a rembolsar la ayuda que hayan reci-bido hasta el momento de la supresión del régimen.

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IV.3. PORTUGAL: DEROGACIÓN DE LASEXENCIONES FISCALES APLICABLES AALGUNAS GANANCIAS DE CAPITAL

La Comisión Europea invitó formalmente a Portu-gal el pasado 6 de Julio de 2006, a que derogarael artículo 25 del “Estatuto dos Beneficios Fiscais”(EBF), un régimen de beneficios y exenciones fisca-les, por considerarlo contrario a la normativa sobrelas ayudas de estado.

El régimen en cuestión permite que las ganan-cias de capital que resulten de la privatizacióny reestructuración de empresas queden exentas paralas empresas públicas y las empresas por ellascontroladas.

El artículo 25 del Estatuto dos Beneficios Fiscais(EBF) otorga la posibilidad de excluir de la base im-ponible del impuesto de sociedades, las gananciasde capital que resultan de la operaciones de privati-zación y reestructuración realizadas conforme a lasorientaciones estratégicas que ejerce el Estado ensu función de accionista, en el caso de que se tratede empresas de capital exclusivamente público y

las empresas que estas controlan.

La Comisión inició su procedimiento de investi-gación formal en Octubre de 2004. Consideró en-tonces que el mencionado artículo del Estatuto dosBeneficios Fiscais (EBF) otorgaba una ventaja selecti-va a algunas empresas, ventaja que no era justifica-ble en el marco del sistema fiscal portugués, consi-derándolo en consecuencia incompatible con elmercado común. Por todo ello, Portugal se ve obli-gada a desmantelar el sistema y recuperar las ayu-das ilegales otorgadas sobre la base de la misma.

No obstante, la Comisión, en el marco del análi-sis llevado a cabo, ha considerado que en tres delos cuatro casos en los que el artículo 25 ha sido in-vocado no se deberá rembolsar la ayuda, dadoque si se aplicara el régimen fiscal normal tambiénse habrían beneficiado de las exenciones.

No obstante, la ayuda otorgada a la “CaixaGeral de Depósitos” (CGD) para la cesión de suparticipación a una Banco brasileño, deberá ser re-cuperada por Portugal.


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I.- INTRODUCCIÓN.

II.- LAS AYUDAS DE ESTADO INCOMPATIBLESCON EL MERCADO COMÚN.

II.1.- El principio de libre competencia.

II.2.- Definición de ayuda de Estado.a) Ventaja económica para el perceptor

o beneficiario de las mismas.b) Transferencia de recursos públicos.c) Selectividad o especificidad de la

ayuda.d) Falseamiento de la competencia.e) Que afecten a los intercambios

comerciales entre Estados miembros.

II.3.- Principio de incompatibilidad de lasayudas estatales y sus adaptaciones.

III.- LAS AYUDAS DE ESTADO FISCALES.

III.1.-Ventaja económica.

III.2.-Fondos públicos.

III.3.-Afectación de la libre competencia y de

los intercambios intracomunitarios.

III.4.-Selectividad o especificidad.

IV.-EL CONCIERTO ECONÓMICO DEL PAÍSVASCO Y LAS AYUDAS DE ESTADO.

IV.1.-Sus fundamentos institucionales.

IV.2.- Los principios generales del Concierto Económico.

IV.3.-Significado competencial del régimen de concierto económico.

IV.4.- Límites a la capacidad normativa de los Territorios Históricos.

IV.5.-Contenido del Concierto Económico.

IV.6.-Rasgos característicos del ConciertoEconómico.a) Sistema a riesgo unilateral.b) La naturaleza paccionada del

Concierto Económico y suprocedimiento de aprobación.

IV.7.-El Concierto Económico y las ayudas de Estado.

DERECHO DE LA COMPETENCIA EN LA UNIÓN EUROPEA:AYUDAS DE ESTADO DE CARÁCTER FISCAL

JOSÉ ANTONIO CAYERO BILBAO (*)

EE studios y Colaboraciones

(*) Licenciado en Derecho (Gobierno Vasco).



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I. INTRODUCCIÓN.

El Tratado constitutivo de la Comunidad Europea(TCE), en la versión dada por el Tratado de Maas-trich de 7 de febrero de 1992 y el Tratado de Ams-terdam de 2 de octubre de 1997, modificado, a suvez, por el Tratado de Niza de 26 de febrero de2001, regula en el Título VI las normas comunes so-bre competencia, fiscalidad y aproximación de laslegislaciones. Concretamente, dedica su Capítulo 1a establecer normas sobre competencia y la Sec-ción 2ª de éste contiene la normativa de la UniónEuropea sobre las ayudas otorgadas por los Esta-dos: artículos 87 a 89. El Tratado por el que se es-tablece una Constitución para Europa firmado enRoma el 29 de octubre de 2004 dedica los artícu-los III-167 a III-169, incardinados en la Subsección2, ayudas otorgadas por los Estados miembros, dela Sección 5, normas sobre competencia, del Capí-tulo I, mercado interior, del Título III, políticas y ac-ciones internas, de la Parte III, de las políticas y elfuncionamiento de la Unión, a la regulación de lasayudas de Estado y lo hace en términos práctica-mente idénticos a como lo hace el Tratado vigente.

Los citados artículos 87 a 89 son la materializa-ción de los fines y acciones establecidos en los artí-culos 2 y 3 del TCE, según los cuales, la Comuni-dad tendrá por misión promover, mediante elestablecimiento de un mercado común y de unaunión económica y monetaria y mediante la realiza-ción de las políticas o acciones comunes contempla-das en los artículos 3 y 4 ... un alto grado de com-petitividad (artículo 2), para ello la acción de laComunidad implicará, en las condiciones y segúnel ritmo previstos en el presente Tratado un régimenque garantice que la competencia no será falseadaen el mercado interior [artículo 3, g)].

Por lo tanto, la efectiva integración europeapasa, en el terreno económico, por eliminar todos

aquellos elementos que puedan amenazar el buenfuncionamiento del mercado común, entre los quese encuentran las ayudas estatales destinadas a be-neficiar a empresas que, por ello, las coloca en me-jor posición que las que no las reciben, introducien-do, por consiguiente, una discriminación quemenoscaba la libre competencia, esencial para laconfiguración de un mercado común.

La incompatibilidad con el mercado común delas ayudas de los Estados miembros constituye elprincipio general del que parte el TCE (artículo87.1), para de inmediato recoger una serie de ex-cepciones, que son las contenidas en el propio nú-mero 1 y en los números 2 y 3 del artículo 87, ade-más de otras, algunas recogidas en el articuladodel TCE.

Evidentemente, este régimen de las ayudas deEstado ineludiblemente debía venir acompañado deun sistema de control de las mismas que el TCE re-gula en el artículo 88. Este sistema de control se ca-racteriza fundamentalmente por ser un control pre-vio, en la medida que obliga a los Estadosmiembros a comunicar sus programas de ayudas ala Comisión Europea, la cual deberá aprobarlos.Precisamente, el ejercicio de esta labor de controlde las ayudas estatales ha permitido a la Comisióncodificar, en función de enfoques determinados, loscriterios que permiten precisar qué ayudas estatalesson compatibles con el mercado común. Tales crite-rios han sido y son de los más variados: dimensiónde la empresa beneficiaria, la localización geográ-fica, el sector de actividad o la finalidad de la ayu-da. Por otra parte, la Comisión ha garantizado lapublicación de tales enfoques y criterios en aras ainformar a los agentes involucrados en las mismas(Estados miembros y empresas), en particular, y a to-dos los interesados, en general, dando cumplimien-to de esta manera a un elemental principio de segu-ridad jurídica.



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Dicen así los artículos 87, 88 y 89 del TCE:

Artículo 87.

1. Salvo que el presente Tratado disponga otracosa, serán incompatibles con el mercado co-mún, en la medida en que afecten a los inter-cambios comerciales entre Estados miembros,las ayudas otorgadas por los Estados o median-te fondos estatales, bajo cualquier forma, quefalseen o amenacen falsear la competencia, fa-voreciendo a determinadas empresas o produc-ciones.

2. Serán compatibles con el mercado común:

a) las ayudas de carácter social concedidas alos consumidores individuales, siempre que seotorguen sin discriminaciones basadas en el ori-gen de los productos;

b) las ayudas destinadas a reparar los perjuicioscausados por desastres naturales o por otrosacontecimientos de carácter excepcional;

c) las ayudas concedidas con objeto de favore-cer la economía de determinadas regiones de laRepública Federal de Alemania, afectadas porla división de Alemania, en la medida en quesean necesarias para compensar las desventajaseconómicas que resultan de tal división.

3. Podrán considerarse compatibles con el mer-cado común:

a) las ayudas destinadas a favorecer el desarro-llo económico de regiones en las que el nivel devida sea anormalmente bajo o en las que existauna grave situación de subempleo;

b) las ayudas para fomentar la realización de unproyecto importante de interés común europeo odestinadas a poner remedio a una grave pertur-bación en la economía de un Estado miembro;

c) las ayudas destinadas a facilitar el desarrollode determinadas actividades o de determinadasregiones económicas, siempre que no alteren las

condiciones de los intercambios en forma contra-ria al interés común;

d) las ayudas destinadas a promover la cultura yla conservación del patrimonio, cuando no alte-ren las condiciones de los intercambios y de lacompetencia en la Comunidad en contra del in-terés común;

e) las demás categorías de ayudas que determi-ne el Consejo por decisión, tomada por mayoríacualificada, a propuesta de la Comisión.

Artículo 88.

1. La Comisión examinará permanentemente,junto con los Estados miembros, los regímenesde ayudas existentes en dichos Estados. Propon-drá a éstos las medidas apropiadas que exija eldesarrollo progresivo o el funcionamiento delmercado común.

2. Si, después de haber emplazado a los intere-sados para que presenten sus observaciones, laComisión comprobare que una ayuda otorgadapor un Estado o mediante fondos estatales no escompatible con el mercado común en virtud delartículo 87, o que dicha ayuda se aplica de ma-nera abusiva, decidirá que el Estado interesadola suprima o modifique en el plazo que ella mis-ma determine.

Si el Estado de que se trate no cumpliere estadecisión en el plazo establecido, la Comisión ocualquier otro Estado interesado podrá recurrirdirectamente al Tribunal de Justicia, no obstantelo dispuesto en los artículos 226 y 227.

A petición de un Estado miembro, el Consejopodrá decidir, por unanimidad y no obstante lodispuesto en el artículo 87 o en los reglamentosprevistos en el artículo 89, que la ayuda que haconcedido o va a conceder dicho Estado seaconsiderada compatible con el mercado común,cuando circunstancias excepcionales justifiquendicha decisión. Si, con respecto a esta ayuda,



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la Comisión hubiere iniciado el procedimientoprevisto en el párrafo primero del presente apar-tado, la petición del Estado interesado dirigidaal Consejo tendrá por efecto la suspensión de di-cho procedimiento hasta que este último se hayapronunciado sobre la cuestión.

Sin embargo, si el Consejo no se hubiere pro-nunciado dentro de los tres meses siguientes a lapetición, la Comisión decidirá al respecto.

3. La Comisión será informada de los proyectosdirigidos a conceder o modificar ayudas con lasuficiente antelación para poder presentar susobservaciones. Si considerare que un proyectono es compatible con el mercado común conarreglo al artículo 87, la Comisión iniciará sindemora el procedimiento previsto en el apartadoanterior. El Estado miembro interesado no podráejecutar las medidas proyectadas antes de queen dicho procedimiento haya recaído decisióndefinitiva.

Artículo 89.

El Consejo, por mayoría cualificada, a propues-ta de la Comisión y previa consulta al Parlamen-to Europeo, podrá adoptar los reglamentos apro-piados para la aplicación de los artículos 87 y88 y determinar, en particular, las condicionespara la aplicación del apartado 3 del artículo88 y las categorías de ayudas que quedan ex-cluidas de tal procedimiento.

El análisis que aquí se presenta pretende un estu-dio limitado de las ayudas de Estado en el marcodel TCE, en concreto de aquellas que se materiali-zan en forma de medidas fiscales y la problemáticaque suscitan. Por lo tanto, no será objeto del mismootras materias que por su extensión y amplitud des-bordarían el objeto de este trabajo, a saber: lasayudas declaradas compatibles con el mercado co-mún de los apartados 2 y 3 del artículo 87 y el pro-cedimiento de notificación y control por parte de la

Comisión Europea del artículo 88.

Por otro lado, no hay que olvidar que la regula-ción del TCE se ha complementado con la regula-ción de regímenes específicos en algunos sectoresindustriales como la minería del carbón, de la cons-trucción naval y de los transportes terrestres, maríti-mos y aéreos. Tales regulaciones especiales contie-nen singularidades relativas al concepto de ayudade Estado, al alcance y la forma de la obligaciónde notificar tales ayudas a la Comisión por parte delas autoridades nacionales, así como de la obliga-ción de la Comisión de controlarlas.

Por lo demás, la metodología que desarrollare-mos para abordar el estudio de las ayudas de Esta-do que adopten la forma de medidas fiscales con-sistirá en dividir el mismo en tres partes biendiferenciadas: una primera, en la que se analizaránlas ayudas de Estado desde una perspectiva gene-ral y común a todas ellas; otra segunda en la quese expondrán las peculiaridades propias de las me-didas fiscales y su consideración como ayudas deEstado; y terminar con una última parte en la que seexplicarán la incidencia que la consideración de lasmedidas fiscales como ayudas de Estado está te-niendo en el País Vasco (y, por ende, en Navarra) yen su régimen de Concierto Económico.

II. LAS AYUDAS DE ESTADO INCOMPATIBLESCON EL MERCADO COMÚN.

La actividad de las Administraciones públicas seproyecta de distinta forma, variando sus técnicas ycaracterísticas según los objetivos concretos quepretenda el Estado. Para la satisfacción de las dis-tintas y variadas necesidades de los individuos, lasAdministraciones disponen, fundamentalmente, decuatro formas básicas de intervención estatal en fun-ción de los medios utilizados y de los efectos que



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producen sobre los derechos y libertades de los ciu-dadanos: actividad de policía, actividad prestacio-nal o de servicio público, actividad de gestión eco-nómica y actividad de fomento. Y es precisamenteen este último tipo de actividad, en cuanto actua-ción administrativa no coercitiva dirigida a satisfa-cer indirectamente ciertas necesidades consideradasde carácter público protegiendo o promoviendo lasactividades de los particulares o de otros entes pú-blicos que directamente las satisfacen, en el que seenmarcan las medidas fiscales que constituyen ayu-das de Estado.

Por consiguiente, la actividad de fomento impli-ca la concesión de ventajas económicas o jurídicaspara las empresas que se quieren potenciar. Ahorabien, el desarrollo de la actividad de fomento pue-de afectar principios fundamentales como son: el delibre competencia, el derecho a la libertad de em-presa y el derecho de igualdad.

En definitiva, las ayudas de los Estados a susempresas se perciben en la actualidad como unafuente de distorsión en el mercado, no sólo ya euro-peo, sino también mundial. De ahí la prohibiciónque con carácter general se recoge en el artículo87.1 del TCE, que no es sino una respuesta a la ló-gica que se deriva del derecho a la competencia yde los principios jurídicos básicos en los que sebasa.

II.1 EL PRINCIPIO DE LIBRE COMPETENCIA.

El desarrollo y funcionamiento de la Unión Euro-pea se asienta en las políticas de mercado abiertoy de libre competencia entre todas las empresas delos Estados miembros, las cuales funcionan, a suvez, como principios fundamentales de la normativacomunitaria, según se desprende de los artículos 81a 89 del TCE. En efecto, la esencia del mercado in-

terior se encuentra, en definitiva, en el principio deigualdad que permite a las empresas competir en elmercado de cualquier Estado miembro en igualdadde condiciones.

Uno de los fines primordiales de la política decompetencia es potenciar la libre competencia en elámbito comunitario y con ello desarrollar una eco-nomía de mercado abierta y, por ende, la realiza-ción de un mercado interior o único, en el que seasegure el libre acceso al mercado de las empresasy sus productos en igualdad de condiciones, asícomo la libertad del consumidor o usuario para ele-gir la opción más ventajosa o competitiva. La políti-ca de la competencia es, por consiguiente, uno delos motores o impulsores de la construcción euro-pea, en el que tienen poco sentido las prácticas derestricción de la competencia.

La Unión implica el respeto del principio de eco-nomía de mercado y buena parte del TCE se dedi-ca a preservar dicho principio: prueba de ello sonsus normas sobre las libertades de circulación defactores de producción y sobre competencia. La li-bre competencia se regula en el artículo 3, g) delTCE como un régimen que garantice que la compe-tencia no será falseada en el mercado interior y sedesarrolla en el Título VI Normas comunes sobrecompetencia, fiscalidad y aproximación de legisla-ciones, Capítulo 1, Secciones 1ª y 2ª, artículos 81a 89. Así, una consolidada jurisprudencia del Tribu-nal Europeo de Justicia (TEJ) se ha venido pronun-ciando en el sentido de identificar la exigencia deuna competencia no falseada con la existencia enel mercado de una competencia efectiva, funcionalo practicable, es decir, del nivel de competencianecesario para garantizar el desarrollo del mercadointerior, para lo cual será imprescindible que losagentes económicos tengan libertad de acceso a di-cho mercado, así como el desarrollo de su activi-dad económica en igualdad de condiciones con



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respecto a sus competidores (Sentencia de 25 deoctubre de 1977, Asunto 26/1977).

La defensa de la competencia y del mercado co-mún constituye, pues, una de las políticas más rele-vantes de la Unión Europea, de tal manera que ladoctrina científica al identificar los fundamentos jurí-dicos y económicos de las políticas de liberaliza-ción comunitarias, resalta la importancia de talesprincipios puesto que el Mercado Común precisade una lógica interna e institucional basada en la li-bre competencia, en el que las mercancías, los ser-vicios, los capitales y las personas pudieran mover-se sin trabas y del adecuado desarrollo de lalibertad de competencia y del mercado interior de-penderá el logro de los beneficios económicos quese les atribuye: la creación de puestos de trabajo,aumento de la inversión y del crecimiento económi-co, reducción de costes que redundará en beneficiode los consumidores, y, en definitiva, implicará, asi-mismo, un aumento de los ingresos públicos. Es de-cir, la competencia interna y comunitaria trae consi-go un mayor bienestar para el conjunto de losciudadanos de la Unión, por lo que su defensa hade prevalecer frente a los intereses particulares delos Estados miembros.

El principio de libertad de competencia y el siste-ma de libre mercado se encuentra presente a lo lar-go del articulado del TCE. Efectivamente, el artículo2 señala que La Comunidad tendrá por misión pro-mover, mediante el establecimiento de un mercadocomún y de una unión económica y monetaria y me-diante la realización de las políticas o acciones co-munes contempladas en los artículos 3 y 4, un desa-rrollo armonioso, equilibrado y sostenible de lasactividades económicas en el conjunto de la Comu-nidad, un alto nivel de empleo y de protección so-cial, la igualdad entre el hombre y la mujer, un cre-cimiento sostenible y no inflacionista, un alto gradode competitividad y de convergencia de los resulta-

dos económicos, un alto nivel de protección y demejora de la calidad del medio ambiente, la eleva-ción del nivel y de la calidad de vida, la cohesióneconómica y social y la solidaridad entre los Esta-dos miembros. Y para la consecución de tales fines,el artículo 3 de TCE establece las condiciones enque deberá desarrollarse la acción Comunitaria,destacando, entre otras, a los efectos que aquí inte-resa, el desarrollo de una política comercial comúny de un régimen que garantice que la competenciano será falseada en el mercado interior. El artículo4, por su parte, dispone que 1. Para alcanzar los fi-nes enunciados en el artículo 2, la acción de los Es-tados miembros y de la Comunidad incluirá, en lascondiciones y según el ritmo previsto en el presenteTratado, la adopción de una política económicaque se basará en la estrecha coordinación de laspolíticas económicas de los Estados miembros, en elmercado interior y en la definición de objetivos co-munes, y que se llevará a cabo de conformidad conel respeto al principio de una economía de merca-do abierta y de libre competencia. 2. Paralelamen-te, en las condiciones y según el ritmo y procedi-mientos previstos en el presente Tratado, dichaacción implicará la fijación irrevocable de tipos decambio con vistas al establecimiento de una mone-da única, el ecu, la definición y la aplicación deuna política monetaria y de tipos de cambio únicacuyo objetivo primordial sea mantener la estabilidadde precios y, sin perjuicio de dicho objetivo, el apo-yo a la política económica general de la Comuni-dad, de conformidad con los principios de una eco-nomía de mercado abier ta y de l ibrecompetencia...

Y, en fin, el artículo 5 se refiere al cumplimientode los objetivos comunitarios como límite al ejerciciode las competencias de la Unión Europea, mientrasque el artículo 10 se dirige a los Estados miembrospara que adopten las medidas generales o particu-lares apropiadas para asegurar el cumplimiento de



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las obligaciones derivadas del presente Tratado oresultantes de los actos de las instituciones de laComunidad. Facilitarán a esta última el cumplimien-to de su misión. Los Estados miembros se absten-drán de todas aquellas medidas que puedan poneren peligro la realización de los fines del presenteTratado.

Pero, el principio de libre competencia se en-cuentra garantizado fundamentalmente en la regula-ción contenida en el Capítulo 1, normas sobre com-petencia, del Título VI, normas comunes sobrecompetencia, fiscalidad y aproximación de las le-gislaciones, Capítulo estructurado en dos Seccio-nes, una primera que contiene disposicionesaplicables a las empresas, artículos 81 a 86, en losque se regulan los acuerdos, decisiones y prácticasentre empresas incompatibles con el TCE, asícomo las empresas públicas a las que el Estadootorgue derechos exclusivos y a las empresasque presten servicios de interés económico general.Y una segunda Sección dedicada a las ayudasotorgadas por los Es tados en la que secontiene el artículo 87 donde se declara la incom-patibilidad con el mercado común de las ayudaspúblicas.

En suma, el principio de libre competencia juntocon el sistema de libre mercado son principios fun-damentales para el desarrollo y funcionamiento dela Unión Europea, puesto que de su correcta aplica-ción se derivan importantes beneficios en términosde eficiencia y economía tanto para los Estadosmiembros como para los agentes económicos queoperan en los mismos. Así es, la competenciaconstituye el mejor mecanismo para maximizar elbienestar económico del ciudadano a través deuna mayor eficiencia en la asignación de recursosy a través del desarrollo de nuevas tecnologíasque permiten una mejor utilización de los recursosexistentes.

Pues bien, el logro de tales objetivos puede ver-se afectado por prácticas provenientes de las pro-pias empresas por medio acuerdos colusorios, abu-sos de posición dominante o de las operaciones deconcentración o del sector público mediante el otor-gamiento de derechos exclusivos, creación de mo-nopolios naturales y la concesión de ayudas públi-cas. De ahí la preocupación del TCE por evitar quese produzcan este tipo de prácticas atentatorias alprincipio de libre competencia y al sistema de libremercado.

En este contexto, el TCE sienta como principiogeneral el de la incompatibilidad de las ayudas pú-blicas con el principio de libre competencia y conel mercado común y, en la medida que pueden inci-dir en la igualdad y en la libertad de actuación delos operadores económicos, son objeto de observa-ción y control por las instituciones comunitarias, enespecial, por la Comisión. Así, la propia ComisiónEuropea en sus directrices comunitarias sobre ayu-das de Estado de salvamento y de reestructuraciónde empresas en crisis ha manifestado que la finan-ciación de empresas con recursos públicos ha deajustarse a las reglas derivadas del principio de li-bre competencia, puesto que, de lo contrario, cons-tituye un elemento distorsionador que retrasa el pro-ceso de cambio estructural, manteniendo empresasque de otra manera desaparecerían, en perjuiciode otras que tienen que soportar el peso del cambioestructural, amén de que dificulta la convergenciaeconómica en términos de déficit presupuestario.

En efecto, sea cual fuere el concepto de compe-tencia del que se parta, las ayudas de Estado pue-den implicar una obstrucción en el sistema de librecompetencia inherente al mercado común, en la me-dida que pueden interferir en el propio sistema eco-nómico, dado que las ayudas públicas, por defini-ción, implican un proceso selectivo que beneficia laactividad económica de ciertas empresas y, al mis-



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mo tiempo, perjudica la de otras. Además, las ayu-das públicas quebrantan las libertades de circula-ción y de mercado ya que actúan como medidasproteccionistas que dificultan la llegada al mercadode otras empresas no beneficiarias de la ayuda pú-blica. Y, finalmente, las ayudas públicas afectan ala efectividad y eficiencia del sistema económico,puesto que consiguen que empresas ineficientes quede otra manera saldrían o desaparecerían del mer-cado se mantengan artificialmente en él. En pala-bras de la Comisión las ayudas se utilizan comouna forma de proteccionismo para favorecer los pro-ductos nacionales, para ofrecerles ventajas en com-petencia, para evitar la adaptación estructural nece-saria: en resumen para trasladar las dificultades alos competidores de otros Estados miembros. A lavista de la importancia del comercio de productosindustriales en la Comunidad, estas ayudas, aunquepueden parecer beneficiosas desde un punto de vis-ta nacional a corto plazo, pueden amenazar y po-ner en peligro la unidad del mercado común cuyapropia existencia y desarrollo constituye la mejor po-sibilidad de superar la recesión económica. En estecontexto, el control de las ayudas estatales llevadaa cabo por la Comisión de acuerdo con los pode-res que le confieren los artículos 92 y ss. (actual-mente artículos 87 y ss.) del Tratado CEE adquierecada vez más importancia en el desarrollo de laComunidad y en particular en el mantenimiento dela unidad del Mercado Común. (Duodécimo Infor-me de la Comisión sobre Política de la Competen-cia). La libre competencia es, pues, la esencia delderecho a la libertad económica y del principio deigualdad.

Las ayudas públicas suponen, pues, una ventajapara la empresa beneficiaria que mejora su situa-ción patrimonial que, cuando se utiliza para favore-cer las empresas nacionales frente a las extranjerasdificulta enormemente no sólo la entrada sino, inclu-so, el mantenimiento de empresas extranjeras, des-

virtuando de esta manera el mercado común y elprincipio de libre competencia. Las ventajas econó-micas suponen una asignación ineficiente de los re-cursos económicos que limitan el libre acceso almercado de nuevas empresas e implican una discri-minación a favor de las empresas beneficiarias enla medida que su posición competitiva se refuerzafrente a las empresas competidoras.

De ahí que las ayudas públicas se configuren enla Unión Europea como una materia fuertemente re-gulada a fin de evitar los posibles daños que produ-ciría al principio de libre competencia y al sistemade mercado abierto una política indiscriminada deayudas públicas por parte de cada uno de los Esta-dos Miembros respecto a sus empresas. En este sen-tido, el principio de libre competencia constituye enel ámbito de la Unión Europea un límite a la activi-dad de fomento de los Estados miembros. Cierta-mente, el Ordenamiento Jurídico Comunitario no lle-ga a eliminar las ayudas públicas, pero introducemecanismos de control dirigidos a garantizar aquélen un medido equilibrio con el mantenimiento de lasayudas públicas.

En definitiva, la inclusión del artículo 87 en elCapítulo del TCE dedicado a las normas comunessobre competencia tiene una lógica razón de ser:salvaguardar que las ayudas concedidas por los Es-tados miembros no atenten al principio comunitariode libre competencia. No en vano el establecimien-to de un auténtico mercado interior y de un sistemade competencia no falseado exige que se prohíbaa los Estado miembros conceder ayudas que falseeno amenacen con falsear la competencia y el comer-cio intracomunitario.

II.2. DEFINICIÓN DE AYUDA DE ESTADO.

La declaración de incompatibilidad de las ayu-das de Estado con el mercado interior es un desa-



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rrollo parcial de lo previsto en el artículo 3,f) delTCE, es decir, la incompatibilidad es la aplicaciónen el ámbito de las ayudas de Estado del principiogeneral de prohibición de discriminaciones en elámbito comunitario. No obstante, el artículo 87.1no aporta ninguna definición del concepto deayuda de Estado, ni contiene una relación de lasayudas que declara incompatibles, lo cual hubieraservido para determinar las ayudas prohibidaspor el artículo 87.1 del TCE. No obstante, tambiénes cierto que la propia definición del conceptode ayuda abriría la puerta para que los Estadosmiembros adoptaran medidas o ayudas que esca-paran de la misma, amén de que la propia activi-dad administrativa de fomento está continuamentereinventando nuevos tipos de medida que obligarí-an a una revisión y adaptación permanente deaquélla definición.

El artículo 87.1 del TCE simplemente se limita aseñalar cuales son su origen y efectos para ser con-siderados como ayudas de Estado: de una parte,han de ser otorgadas por los Estados miembros omediante fondos estatales y, de otra, han de afectara los intercambios comerciales entre Estados miem-bros por falsear o amenazar falsear la competenciaal favorecer a determinadas empresas o produccio-nes. Es decir, de la regulación contenida en el artí-culo 87.1 del TCE puede extraerse un conceptoamplio de ayuda de Estado, puesto que se refiere acualquier ventaja económico-financiera otorgadapor el Estado o mediante fondos estatales a determi-nadas empresas que falseen o amenacen falsear lacompetencia y que afecten a los intercambios co-merciales entre los Estados miembros. Dos son pueslos elementos esenciales de la ayuda a efectos delartículo 87.1, según la jurisprudencia del TEJ: laexistencia de un beneficio económico y la intrascen-dencia tanto de su configuración como de su propó-sito u objeto. Con carácter general podría decirseque las ayudas públicas son ayudas financieras

efectuadas por el Estado o mediante fondos públi-cos que, directa o indirectamente, favorecen a unaempresa o producto determinado. Es decir, el artícu-lo 87 se limita a describir las condiciones o elemen-tos de una ayuda determinantes de su prohibición.

Tanto el TEJ como la propia Comisión han idodelimitando progresivamente el concepto de ayudade Estado. Según el TEJ, estamos en presencia deuna ayuda pública cuando se concrete en una de-terminada medida que conlleve una carga pecunia-ria para el erario público, sin que la ventaja conce-dida a la empresa comporte una contrapartida afavor del Estado (Sentencias de 17 de marzo de1993, asuntos acumulados C-72/91 y C-73/91 yde 14 de octubre de 1984, asunto 248/84) o,como señala la Sentencia del TEJ de 2 de julio de1974, por ayuda pública ha de entenderse la ob-tención de un beneficio económico que mejore opueda mejorar la situación financiera de una empre-sa. La Sentencia de 27 de marzo de 1980, Asunto61/79, por su parte, define la ayuda públicacomo aquella decisión de un Estado miembro en laque, para el logro de objetivos económicos y socia-les y en virtud de decisiones unilaterales y autóno-mas, ponen en disposición de las empresas o deotros entes determinados recursos o les procuranventajas destinadas a favorecer la realización deaquellos objetivos económicos y sociales. Por otraparte, según la Sentencia de 14 de noviembre de1984, estaremos también en presencia de una ayu-da de Estado aun cuando la concesión de la ayudaquede condicionada al cumplimiento de determina-dos requisitos, basta que la empresa disfrute de unbeneficio económico al que la empresa no hubierapodido acceder en condiciones normales de merca-do. O, como indica la Sentencia de 5 de octubrede 1999, dentro del concepto de ayuda es posibleenglobar cualesquiera ventajas concedidas por lasautoridades públicas que, bajo diversas formas, ali-vian las cargas que normalmente recaen sobre el



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presupuesto de una empresa.

Por tanto, el TEJ y la Comisión han defendido unconcepto amplio y general que englobe la mayoríade las ayudas públicas. Así, en el concepto de ayu-das de Estado incompatibles con el mercado comúny con el principio de libre competencia destacan lossiguientes rasgos: en primer lugar, comprende todaslas medidas o intervenciones directas o indirectasde los poderes públicos relacionadas con la produc-ción, la comercialización y el comercio exterior queconfieran ventajas económicas al disminuir las car-gas que normalmente deben soportar las empresasbeneficiarias; además, se extiende también a lasasignaciones de las exacciones que resulten obliga-torias por la intervención de los poderes públicos,sin que resulte necesario distinguirlas de las ayudasconcedidas por órganos públicos o privados del Es-tado; y, por último, con ayudas públicas se alude alas ayudas que puedan llevar implícitas las medidasde financiación tomadas por los Estados miembrosde las empresas beneficiarias, sobre todo en elcaso de las empresas públicas, y que no se consi-deren capital a riesgo suministrado a una sociedadde acuerdo con las prácticas normales de una eco-nomía de mercado.

Asimismo, la jurisprudencia del TEJ ha diferencia-do nítidamente el concepto de ayuda pública delde subvención, si bien aquélla comprende a ésta,la noción de ayuda pública tiene un significadomucho más amplio que el de subvención, ya queésta comporta …una prestación en metálico o ennatura … mientras que la noción de ayuda, es sinembargo más general que la noción de subvención,porque comprende no solamente prestaciones positi-vas, tales como las propias subvenciones, sinoigualmente intervenciones que, bajo formas diver-sas, alivian las cargas que normalmente graban elpresupuesto de una empresa y que, por ello, sin sersubvenciones en el sentido estricto de la palabra,

son de una idéntica naturaleza y tienen efectos idén-ticos (Sentencias de 21 de febrero de 1961, asunto30/59, de 15 de marzo de 1994, asunto387/92, de 11 de julio de 1996, asunto 39/94y de 17 de junio de 1999, asunto C-295/97). Eltérmino ayuda, en el sentido del apartado 1 del artí-culo 87 del TCE, implica necesariamente la existen-cia de ventajas otorgadas directa o indirectamentemediante fondos estatales o que constituyan unacarga adicional para el Estado o para los organis-mos designados o instituidos al efecto (Sentencia de7 de mayo de 1998, asuntos acumuladosC-52/97 a C-54/97).

En conclusión, el concepto de ayuda estatal alos efectos del artículo 87.1 del TCE incluye un con-cepto general que contiene cualquier tipo de medi-da imputable a los poderes públicos que supongauna ventaja económica a una empresa, indepen-dientemente de la forma en que se concrete auncuando no comporte una transferencia efectiva defondos públicos desde la Administración hasta lasempresas beneficiadas. Lo determinante es entonces–para calificar la medida como ayuda- la ventajaeconómica que produce en el operador económicopor suponer una compensación que le disminuye lascargas que debe afrontar en el respectivo mercado,ventaja que supone un trato de favor con respectoal tratamiento aplicado a los competidores que seencuentran en iguales circunstancias de hecho y dederecho que la favorecida por la ventaja.

A tenor del artículo 87.1 del TCE, la ayuda deEstado incompatible con el mercado común y con elprincipio de libre competencia es aquélla que con-tiene una serie de elementos o condiciones quepara el TEJ y la Comisión se concretan en los si-guientes: han de suponer una ventaja económicapara el perceptor o beneficiario de la misma; ha deconstituir una transferencia de recursos públicos; hande tener carácter selectivo; han de falsear la compe-



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tencia; han de afectar a los intercambios comercia-les entre Estados miembros. Veámoslos separada-mente.

a) Ventaja económica para el perceptor o bene-ficiario de las mismas.

Las ayudas de Estado han de suponer una venta-ja económica que la empresa o empresas no hubie-ran obtenido en el desempeño normal de la activi-dad. O, dicho en otros términos, tal ventaja ha deser tal que en condiciones normales no realizaría uninversor privado en el mercado, tal como señala elTEJ, entre otras, en su Sentencia de 21 de marzo de1990, asunto C-142/87. De ahí que tanto la Co-misión como el TEJ hayan incluido en el conceptode ayuda pública una amplísima gama de supues-tos, a saber: subvenciones, exoneraciones de im-puestos y tasas, exoneraciones de tasas parafisca-les, bonificaciones de intereses o concesión decréditos a muy bajo interés o sin interés, garantíasde préstamos en condiciones favorables, cesión deinmuebles o terrenos de forma gratuita o en condi-ciones particularmente favorables, suministro de bie-nes o servicios en condiciones preferentes o preciosespeciales en el suministro de fuentes energéticas,cobertura de pérdidas de explotación o cualquierotra medida de efecto equivalente, facilidades depago, toma de participaciones en ampliaciones decapital para ayudar a que la empresa salga de unasituación económica difícil, etc.

Como decimos, es irrelevante tanto la forma quepuedan adoptar las ventajas en cuestión, pudiendoconcederse de las más variadas formas y circunstan-cias, como la finalidad perseguida por la ayuda. Eneste sentido, a juicio de la Comisión y del TEJ, es in-diferente que con la concesión de la ayuda el Esta-do busque compensar posibles desventajas compa-rativas reales soportadas por las empresas, puestoque lo verdaderamente importante son las conse-

cuencias que de la misma se derivan, es decir, losefectos que produzca sobre la competencia (Senten-cias de 29 de abril de 2004, asunto C-159/01,de 29 de febrero de 1996, C-56/93, de 26 deseptiembre de 1996, C-241/94, de 17 de juniode 1999, C-75/97, de 2 julio de 1976 y de 14de noviembre de 1984). Es indiferente, asimismo,el medio jurídico empleado para articular la ayuda,bien sea una ley, un reglamento o cualquier activi-dad administrativa.

Tales ventajas o beneficios deben ser interpreta-dos de forma objetiva: basta con que la ayudacomporte una mejora económica para el beneficia-rio con relación a aquellas otras que no la reciben,sin que sea preciso que la ayuda sitúe al beneficia-rio en una situación competitiva superior y absolutarespecto a las demás empresas.

Para el TEJ es ayuda de Estado cualquier ventajaconcedida por las autoridades públicas a una em-presa, sin remuneración alguna o con una remune-ración que sólo refleja de manera mínima el importeen que puede evaluarse la ventaja en cuestión. Esdecir, la cuestión determinante no es si el beneficia-rio de la ayuda recibe algo a cambio de nada,sino si obtiene una ventaja que no habría recibidonormalmente. Por tanto, este concepto de ayuda deEstado comprende tanto las aportaciones de recur-sos a una empresa como cualquier reducción de lascargas a las que la empresa debería hacer frenteen condiciones normales, permitiéndole realizar unahorro. Por consiguiente, una ayuda estatal que tu-viera por misión compensar a una empresa de unadesventaja objetiva que recayera sobre ella no ten-dría la consideración de ayuda de Estado.

Tanto el TEJ como la Comisión vienen conside-rando que existirá una ventaja económica siempreque el beneficiario reciba un valor económico queel mercado no le habría aportado (Sentencia de 11



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de julio de 1996). Como complemento de dichocriterio, la Comisión ha entendido que dicha venta-ja se producirá cuando los fondos públicos se reci-ban fuera de las condiciones de mercado o en cir-cunstancias tales que un operador privado,basándose en las expectativas de rentabilidad desu inversión y con independencia de toda conside-ración de carácter social o de política regional osectorial, no se hubiera decidido a realizar dichaoperación. Es decir, lo determinante para catalogaruna ayuda de Estado como contraria al principio delibre competencia y al mercado común es compro-bar si la ventaja económica consistente en unatransferencia de recursos públicos sigue o no la lógi-ca del mercado, de tal forma que si de este análisisse concluye que un operador privado no hubieraactuado como lo hizo la autoridad que otorgó laayuda, en principio cabe apreciar la existencia deuna ayuda estatal susceptible de quedar incluida enel ámbito del artículo 87 del TCE (Sentencia del Tri-bunal de Primera Instancia de 14 de diciembre de2000,Asunto T-613/97). Esta técnica se conocecomo método del inversor privado. Este método, sinembrago, no puede establecerse con criterios gene-rales ya que depende de las circunstancias de laempresa y del sector en que opera; corresponderá,en consecuencia, a la empresa beneficiaria o a laAdministración pública otorgante de la ayuda, de-mostrar que actúan como lo hubiera hecho un inver-sor privado.

No obstante, el TEJ en su Sentencia AltmarkTrans consideró que no son ayudas estatales lassubvenciones públicas destinadas a compensar lasprestaciones realizadas por las empresas beneficia-rias para el cumplimiento de obligaciones de servi-cio público. Dice así la citada Sentencia: Si una in-tervención estatal debe considerarse unacompensación que constituye la contrapartida delas prestaciones realizadas por las empresas benefi-ciarias para el cumplimiento de obligaciones de ser-

vicio, de forma que estas empresas no gozan, enrealidad, de una ventaja financiera y que, por tan-to, dicha intervención no tiene por efecto situar a es-tas empresas en una posición competitiva más favo-rable respecto a las empresas competidoras, talintervención no está sujeta al artículo 92, apartado1, del Tratado. No obstante, el TEJ en la propiaSentencia, y en otras posteriores, señala que la ex-clusión de tales subvenciones del régimen comunita-rio de las ayudas de Estado queda condicionada alcumplimiento de los cuatro requisitos siguientes:

a) En primer lugar, la empresa beneficiaria debeestar efectivamente encargada de la ejecuciónde obligaciones de servicio público, obligacio-nes que deben estar perfectamente definidas.

b) Además, los parámetros para el cálculo de lacompensación deben establecerse previamentede forma objetiva y transparente. De esta ma-nera se evita que la compensación otorgue ala empresa beneficiaria una ventaja económicaque la coloque en una situación favorable conrespecto a las competidoras.

c) Por otra parte, la compensación no puede su-perar el nivel necesario para cubrir total o par-cialmente los gastos ocasionados por la ejecu-ción de las obligaciones de servicio público,para lo que habrá que tener en cuenta los in-gresos correspondientes y un beneficio razona-ble por la ejecución de estas obligaciones.

d) Por último, cuando la elección de la empresaencargada de ejecutar obligaciones de servi-cio público, en un caso concreto, no se hayarealizado en el marco de un procedimiento decontratación pública que permita seleccionar alcandidato capaz de prestar estos servicios ori-ginando el menor coste para la colectividad, elnivel de la compensación necesaria debe cal-cularse sobre la base de un análisis de los cos-tes que una empresa media, bien gestionada yadecuadamente equipada en medios de trans-



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porte para poder satisfacer las exigencias deservicio público requeridas, habría soportadopara ejecutar estas obligaciones, teniendo encuenta los ingresos correspondientes y un bene-ficio razonables por la ejecución de estas obli-gaciones.

El régimen jurídico de las compensaciones porla ejecución de obligaciones de servicio público esciertamente complejo, de ahí que la Comisión Euro-pea adoptase la Decisión 2005/842/CE relativaa la aplicación de las disposiciones del artículo86.2 al TCE a las ayudas estatales en forma decompensación por servicio público concedidas a al-gunas empresas encargadas de la gestión de servi-cios de interés económico general, Decisión que fuecompletada por la adopción por la Comisión Euro-pea del Marco comunitario sobre ayudas estatalesen forma de compensación por servicio público.

b) Transferencia de recursos públicos.

El artículo 87.1 del TCE se refiere exclusivamen-te a aquellas medidas que supongan una transferen-cia de recursos públicos otorgada por los Estadosmiembros, bien sea directamente o a través de or-ganismos intermedios, públicos o privados, transfe-rencia que puede adoptar cualquier forma (Senten-cia del TEJ de 2 de febrero de 1988).

Tanto el TEJ como la Comisión han interpretadoampliamente esta condición, al entender que hande considerarse ayudas de Estado tanto las conce-didas por el Estado en un sentido laxo comprendien-do en él no sólo los órganos del poder central, sinotambién los entes territoriales descentralizados encualquiera de sus niveles, Regional (Autonómico) oLocal, interviniendo en ejercicio de sus competen-cias (Sentencia del TEJ de 14 de octubre de 1984,Asunto 284/84). Ciertamente, el citado preceptodistingue entre ayudas de Estado o mediante recur-

sos públicos, pero ello no tiene más virtualidad quela de incluir en el concepto de ayuda de Estado to-das las modalidades de ayuda previstas por orga-nismos públicos o privados nombrados o instituidospor el Estado, interpretando por organismo públicoo privado el encargado de llevar a cabo la conce-sión de las ayudas estatales, siendo éste el elemen-to esencial de las mismas para ser consideradasayudas de Estado: que sean imputables al Estado yque sea el Estado el que las financie. Este criteriode la imputabilidad pretende determinar si los orga-nismos que otorgan las ayudas actúan de maneraautónoma o dependiente del Estado en virtud de unpoder de control de éste sobre aquéllos o de una in-fluencia determinante que ejerza sobre ellos. El quesean financiadas por el Estado permite comprobarque la ayuda fue efectivamente financiada directa oindirectamente mediante recursos públicos. Esto es,la posición del Estado no condiciona su relacióncon la ayuda y, aunque el Estado ayude por mediode intermediarios, incluso privados (como sucede enel caso resuelto por la STEJ de 30 de enero de1985, Asunto 290/83), o si los fondos en queconsiste la ayuda se mezclan con fondos privados,se considerará la ayuda como estatal. Por lo tanto,basta con que una empresa haya recibido una ven-taja por medio de una actuación estatal para queestemos en presencia de una ayuda de Estado (asílo defendió el Abogado General Lenz en el Asunto102/87). No obstante, tampoco hay que dejar delado el elemento material: la transferencia efectivade algún tipo de recurso, ya sea por vía de exen-ciones o por vía de aportaciones.

El carácter público se deriva de que la ayuda sefinancie mediante recursos del Estado, aun cuandosu otorgamiento se realice, bien por el propio Esta-do, bien por organismos intermediarios que actúanen función de un mandato conferido por el Estado.Consecuentemente, las ventajas concedidas puedendiferenciarse en función de que hayan sido concedi-



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das por el propio Estado o por mediación de orga-nismos independientes.

Por lo que se refiere a los fondos públicos, se en-tiende por tales cualquier medio económico proce-dente del Estado destinados a ayudar a las empre-sas, pertenezcan o no dichos medios económicos alsector público. El hecho de que estos medios per-manezcan constantemente bajo control público y,por tanto, a disposición de las autoridades naciona-les competentes, basta para calificarlos de fondosestatales y para que dicha medida esté comprendi-da dentro del ámbito de aplicación del artículo87.1 (Sentencias del TEJ de 16 de mayo de 2000,asunto C-83/98 y 29 de abril de 2004, asunto C-278/00).De esta manera, se han de considerarfondos públicos, de acuerdo con las Sentencias delTEJ de 11 de julio de 1984, Asunto 130/83, y 21de marzo de 1991, todos aquellos recursos dirigi-dos y administrados por el Estado conforme a la le-gislación aplicable, incluso si los fondos son admi-nistrados por instituciones distintas a las autoridadespúblicas, por lo que se afirma que la naturaleza dela institución concedente carece de importancia, yaque la prohibición del artículo 87.1 engloba el con-junto de ayudas otorgadas por los Estados o pormedio de recursos del Estado, sin que haya lugara distinguir entre el otorgamiento directo por el Esta-do de la ayuda o por el otorgamiento por organis-mos públicos que ha creado a fin de gestionar laayuda (de manera que) para la aplicación del artí-culo 87 son esencialmente los efectos de la ayudapara las empresas o productores beneficiarios loque hay lugar a tomar en consideración y no la si-tuación de los organismos distribuidores o gestoresde la ayuda.

Por tanto, la ventaja ha de provenir de recursospúblicos, de modo que las ventajas concedidas me-diante recursos no públicos no entran dentro del ám-bito de aplicación del artículo 87.1. En este senti-

do, no entran en el concepto de ayudas de Estadoy, por tanto, quedan excluidas del ámbito de apli-cación del artículo 87.1 del TCE, las medidas que,aunque tengan un origen directa o indirectamenteoficial y comporten una ventaja para una o más em-presas determinadas, no implican ninguna carga su-plementaria para las cuentas del Estado.

c) Selectividad o especificidad de la ayuda.

De acuerdo con el artículo 87.1 de TCE, otro re-quisito que ha de reunir la ayuda para ser declara-da ilegal es el referente a su carácter selectivo y, enconsecuencia, beneficioso para determinadas em-presas o producciones, afectando de esta maneraal equilibrio que debe darse entre las empresas des-tinatarias de la ayuda y sus competidores. En efec-to, el artículo 87.1 del TCE habla de algunas em-presas o producciones, quedando excluidas lasmedidas generales que benefician a la economíaen su conjunto o al sector al que pertenece la em-presa o producción en su conjunto. Por eso el cita-do artículo 87.1 no se aplica a las ayudas quecumplan con requisitos objetivos y no discriminato-rios para todas las empresas de un mismo mercado.Con ello se busca evitar que ciertas medidas gene-rales de política económica de determinados Esta-dos, en las que los beneficiarios no sean identifica-bles, les sea de apl icación el régimen deincompatibilidad previsto en el artículo 87.1. Talesmedidas generales pueden, no obstante, sometersea lo dispuesto en otros preceptos del TCE, como,por ejemplo, los artículos 96 y siguientes. Estas me-didas generales, por tanto, no fomentan un sectorde actividad, correspondiendo a los Estados miem-bros optar por aquella política económica que con-sideren más conveniente, y son medidas que no tie-nen la consideración de ayudas de Estado delartículo 87.1.

Por lo tanto, las ayudas o medidas generales



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son beneficios o ventajas concedidos por los pode-res públicos a las empresas y permitidos por el TCEal tener la nota de la generalidad de las mismas, loque hace que la distorsión que producen en la liber-tad de competencia sea inapreciable. Es decir, lasempresas pueden resultar favorecidas por tales me-didas generales y las Administraciones públicasusarlas como mecanismos para potenciar la econo-mía. Sólo en aquellos supuestos en que exista unaconsiderable divergencia entre los diferentes Esta-dos que falsee la competencia, habría que aplicarlos artículos 96 y 97 en aras a una aproximaciónde las legislaciones de los Estados miembros.

Medidas generales y ayudas de Estado tienenen común, por tanto, que ambos tipos de medidasproducen un beneficio a las empresas a costa delerario público. No obstante, como rasgos diferen-ciadores de las medidas generales podemos citarlas siguientes: se dirigen a todas o a la mayoría delas empresas o producciones; están recogidas enlas normativas generales de carácter económico, fis-cal o laboral; se obtiene mediante el cumplimientode requisitos objetivos exigidos por su norma regula-dora y no existe discrecionalidad en su concesiónpor parte de las autoridades públicas; no suponeuna ventaja tan evidente como en el caso de lasayudas estatales; se derivan de la naturaleza o eco-nomía del sistema. Por lo demás, hay que tener encuenta que las medidas generales no benefician atodas las empresas de igual manera, de forma quepueden existir pequeñas diferencias en la intensidadde las ayudas o medidas.

Sin embargo, tampoco se puede obviar que al-gunas medidas generales pueden contener ayudasde Estado implícitas. Así ocurre con aquellas ayu-das de Estado cuyo ámbito de aplicación subjetivose extiende a la totalidad de los sectores producti-vos que operan en un Estado miembro, pero su ob-tención queda condicionada al cumplimiento de de-

terminados requisitos que únicamente determinadasempresas pueden cumplir, siendo, en consecuencia,selectivas. O aquellas otras medidas generales enlas que la Administración otorgante goce de auténti-cas facultades discrecionales de decisión permitién-dole determinar el beneficiario de la ayuda o lostérminos de la decisión, lo que les confiere la cuali-dad de la selectividad.

Las ayudas estatales han de tener carácter selec-tivo y no venir justificadas por la naturaleza o laeconomía del sistema. Esta excepción del carácterselectivo de una ayuda se encuentra estrechamenterelacionada con el concepto jurídico de discrimina-ción, en cuanto que son ayudas de Estado selecti-vas las que otorgan ventajas económicas que care-cen de justificación objetiva. En definitiva, laselectividad vulnera el principio de igualdad, al tra-tar desigualmente a quienes se encuentran en la mis-ma situación, favoreciendo a unas en perjuicio deotras.

El Tribunal de Primera Instancia ha estimado quela selectividad de una medida estatal se verificacuando una medida otorga ventajas en beneficioexclusivo de determinadas empresas o sectores deactividad. Lo que, en sentido contrario, supone ex-cluir de su ámbito de aplicación subjetivo a otrasempresas que operan en el territorio del Estadomiembro otorgante de la ayuda.

Por consiguiente, podemos afirmar que el ámbitode aplicación del artículo 87.1 del TCE es amplísi-mo ya que comprende como posibles beneficiariosde las ayudas que prohíbe a todos los operadoresque intervienen en el conjunto de las actividades ylos sectores económicos contemplados por el TCE.Además, las reglas del TCE, y, más concretamente,las normas relativas a la competencia, entre las quese incluye el artículo 87, se aplican sin excepción atoda actividad remunerada, ya tenga un carácter



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económico, cultural o de otra índole y afecte tanto aactividades de producción como de servicios o dedistribución. Por otra parte, los potenciales benefi-ciarios de las ayudas contempladas en el artículo87.1 pueden ser tanto empresas públicas como pri-vadas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo86.2 (según el cual, Las empresas encargadas dela gestión de servicios de interés económico generalo que tengan el carácter de monopolio fiscal que-darán sometidas a las normas del presente Tratado,en especial a las normas sobre competencia, enla medida en que la aplicación de dichas normasno impida, de hecho o de derecho, el cumplimientode la misión específica a ellas confiada. El desarro-llo de los intercambios no deberá quedar afectadoen forma tal que sea contraria al interés de laComunidad).

Los beneficiarios de la ayuda han de ser empre-sas determinadas o producciones, por lo que sólopueden ser declaradas ilegales aquellas ayudas cu-yos beneficiarios sean empresas, entendiendo comotal aquella que en su actividad persigue permanen-temente fines de carácter económico, o produccio-nes. Queda, por consiguiente, excluidas las ayudasconcedidas a particulares con carácter social o aentes públicos sin afán de lucro. Algún problemasurge en relación con las ayudas concedidas a lasempresas públicas para hacerlas competitivas en elmercado y las ayudas estatales del artículo 87.1del TCE, el cual se disipa con sólo acudir al criterioanteriormente aludido del inversor privado, es decir:será ayuda estatal aquélla que no tenga ningunaposibilidad de producir una rentabilidad, aunquesea a largo plazo, por tanto, aquella aportaciónque no realizaría un inversor privado.

El TEJ (Sentencia de 22 de marzo de 1977) inte-gra en el concepto de empresa todas las personasfísicas o jurídicas, públicas o privadas, civiles o mer-cantiles, con o sin ánimo de lucro, que desarrollen

una actividad económica (industrial, comercial o deprestación de servicios) en la Unión Europea. Portanto, el concepto de empresa es esencialmenteeconómico, puesto que es irrelevante la forma jurídi-ca que adopten o su naturaleza pública o privada.El Abogado General Jacobs en sus Conclusiones de17 de mayo de 2001 en el Asunto C-475/99, de-fine el concepto de empresa como cualquier enti-dad que ejerce una actividad económica, con inde-pendencia del estatuto jurídico de dicha entidad yde su modo de financiación. Por tanto, el criteriobásico para saber si estamos ante una empresaconsiste en determinar si la entidad en cuestión ejer-ce una actividad mediante la cual ofrece bienes yservicios en un mercado determinado y que podríaser desarrollada por un operador privado con la fi-nalidad de obtener beneficios.

También se hallan sometidos a lo prescrito en elartículo 87.1 las empresas del Estado que partici-pen directamente en la producción de bienes o enla prestación de servicios, sin que importe que elente que ejerza dicha actividad presente una perso-nalidad jurídica diferenciada de la del Estado oadopte una forma jurídica privada.

d) Falseamiento de la competencia.

Como sabemos, la razón de ser de la sanciónde incompatibilidad de las ayudas públicas que reú-nen los requisitos del artículo 87.1 del TCE es lagarantía y defensa del principio de libre competen-cia y del sistema de mercado común. Como corola-rio de ello, otra de las características de las ayudasilegales es que produzcan alteraciones en la librecompetencia. Como manifiesta la Sentencia del TEJde 14 de septiembre de 1994, la libre competen-cia queda afectada cuando la concesión de la ayu-da refuerza la posición financiera de la empresa enrelación con otros operadores, es decir se coloca adicho agente económico en una posición favorable



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frente a los competidores. De ahí que esta condi-ción de las ayudas públicas constituya el elementoesencial de la regulación contenida en el artículo87.1 del TCE para su control. Del principio de librecompetencia se derivan una serie de restriccionesgenerales, por lo que inclusive, la limitación de lasayudas públicas no sólo se produce únicamente enlos mercados que se rigen plenamente por el siste-ma de libre competencia, sino también en aquellosregulados en los que existen monopolios o, imposi-ción de obligaciones de servicios públicos, como esel caso de los servicios de interés económico gene-ral. Pues bien, el TEJ, al interpretar el artículo 86.2del TCE ha señalado que, en principio, las empre-sas que prestan tales servicios están sometidas a lalibre competencia mientras no se demuestre que suaplicación es incompatible con el ejercicio de su mi-sión, admitiéndose sólo de manera excepcionalcualquier medida de ayuda cuando dichas empre-sas no dispongan de ningún otro medio técnicamen-te posible y económicamente viable para desarrollarsus actividades (Sentencia de 4 de mayo de 1988).

Es indiferente que los efectos de las ayudas pú-blicas sobre la libre competencia sean actuales opotenciales. No es necesario, por tanto, que con laayuda pública se pretenda falsear la competencia,sino que es suficiente con la existencia de una ame-naza seria de que pueda llegar a producirse (Sen-tencia del TEJ de 15 de julio de 1964). Así, tanto elTribunal de Primera Instancia (Sentencia de 15 dejunio de 2000) como el TEJ (Sentencia de 14 de fe-brero de 1990) han justificado este criterio, al con-siderar que una interpretación literal de la norma noestaría de acuerdo con el sistema de control preven-tivo que tiene atribuido la Comisión respecto de lasayudas nuevas, las cuales deben ser notificadas an-tes de su concesión y que necesariamente, sus efec-tos, son evaluados de manera potencial ya que nohan sido ejecutadas. Otro tanto sucede con las ayu-das concedidas sin notificación previa, en las que

la Comisión tampoco tiene que probar que se haproducido una incidencia real de las ayudas no no-tificadas sobre los intercambios comerciales y lacompetencia; basta con que exista un daño poten-cial para que pueda ser declarada incompatible.

e) Que afecten a los intercambios comercialesentre Estados miembros.

La afectación de los intercambios comercialesconstituye un rasgo de las ayudas de Estado estre-chamente ligado al del falseamiento de la compe-tencia. La ayuda pública para ser declarada incom-patible con el mercado común ha de afectar a losintercambios comerciales entre Estados miembros.La Sentencia de 17 de septiembre de 1980 delTEJ, en el caso Philip Morris, vino a sentar las basesen esta materia cuando señaló que cualquier ayudaestatal que implique un reforzamiento de la posiciónde una empresa en el mercado en relación con suscompetidores producirá una potencial afectación delos intercambios comerciales entre los países de laUnión Europea y de la competencia. Consecuente-mente, basta con que el beneficio económico seotorgue de forma selectiva sin que sea precisa unaefectiva incidencia en los intercambios intracomuni-tarios ni un falseamiento de la competencia. Segúnel TEJ una ayuda a una empresa puede afectar losintercambios entre los Estados miembros y falsear lacompetencia si dicha empresa compite con produc-tos procedentes de otros Estados miembros aunqueella misma no sea exportadora, ya que “cuando unestado miembro concede una ayuda a una empresala producción interior puede mantenerse o aumen-tar, con la consecuencia de que (…) disminuyencon ello la posibilidad de las empresas establecidasen otros Estados miembros de exportar sus produc-tos hacia el mercado de dicho Estado miembro(Sentencia de 13 de julio de 1988).

En su Sentencia de 9 de julio de 1969, Asunto



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Völk c. Vervaecke, el TEJ afirmó que para que unacuerdo sea susceptible de afectar al comercio en-tre los Estados miembros ha de ser posible conside-rar con un grado de probabilidad suficiente, y enbase a elementos objetivos de derecho y de hecho,que un acuerdo puede ejercer una influencia directao indirecta, actual o potencial, sobre las corrientesde intercambios entre Estado miembros que puedaperjudicar la realización de un mercado único entrelos Estados miembros.

Para el TEJ cualquier tipo de ayuda, con inde-pendencia de la cuantía y del nivel de afectaciónque produzca en el intercambio, puede ser conside-rada incompatible, negando de esta manera queexista un mínimo en la cuantía de las ayudas pordebajo del cual no se falsee la competencia: lacuantía relativamente reducida de una ayuda o eltamaño relativamente modesto de la empresa bene-ficiaria no excluyen a priori la posibilidad de que sevean afectados los intercambios comunitarios o quese falsee la competencia (Sentencias de 29 de abrilde 2004, asunto C-278/00, de 7 de marzo de2002, asunto C-310/99, de 19 de septiembre de2002, asunto C-113/00, de 17 de septiembre de1980, 730/79 de 21 de marzo de 1990, C-142/87 y de 14 de septiembre de 1994, asuntosacumulados C-278/92 a 280/92). Otros elemen-tos pueden desempeñar un papel determinante enla apreciación del efecto de una ayuda, en particu-lar el carácter acumulativo de la ayuda, así como lacircunstancia de que las empresas beneficiariasoperen en un sector especialmente expuesto a lacompetencia.

Es decir, que, aunque la ventaja concedida seapequeña, la competencia puede resultar falseada,aun cuando sea también en pequeña medida, locual tiene especial relevancia en aquellos mercadosen los que existe una fuerte competencia y cualquierayuda, por pequeña que sea, afecta la libre com-

petencia (Sentencia del Tribunal de Primera Instan-cia de 30 de abril de 1998).

La única excepción a este principio son las lla-madas ayudas de minimis, que fueron reguladaspor la Comisión en aplicación del principio de mini-mis praetor non curat a fin de otorgar mayor seguri-dad jurídica y transparencia al control de las ayu-das públicas. Se dictó así el Reglamento de laComisión Número 69/2001 del 12 de enero de2001, en el que se establece la presunción de queaquellas ayudas que no excedan de un límite máxi-mo de 100.000 euros durante un período de tresaños no son susceptibles de afectar al comercio en-tre los Estados miembros (artículo 2.2), y por consi-guiente, se excluyen del ámbito de aplicación delartículo 87.1 del TCE. Ello no impide que, como seseñalaba anteriormente, deba demostrarse el efectosensible de la ayuda sobre la competencia en cadacaso concreto.

Para determinar que efectivamente se ha afecta-do la competencia y los intercambios comercialesentre los Estados miembros, es preciso que la Comi-sión motive su criterio y pruebe que se han afectadoreal o potencialmente la competencia y los intercam-bios comerciales entre Estados, para lo cual debeconsiderar, entre otros, los aspectos esenciales dela competencia como son: el mercado relevante, elvolumen de comercio interestatal del producto, laexistencia de competencia en el sector y la vulnera-bilidad del mercado debida a la capacidad exce-dentaria (Sentencias del TEJ de 13 de marzo de1985, de 24 de febrero de 1987 y de 8 de mar-zo de 1988).

Por lo demás, no entran en el ámbito de aplica-ción del artículo 87.1 las ayudas en favor de em-presas que operan con bienes o servicios que noson objeto de intercambios intracomunitarios y quepor lo tanto se destinan a un mercado exclusivamen-



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te local o a empresas cuyos bienes no son fácilmen-te exportables, si bien las exportaciones a tercerospaíses pueden, pese a todo, tener una incidenciasobre los intercambios intracomunitarios.

En definitiva, en esta doctrina jurisprudencial sepone nuevamente de manifiesto la estrecha cone-xión existente entre los principios de no discrimina-ción y libre competencia, al incluir en las ayudas in-compatibles del artículo 87.1 del TCE todasaquellas medidas estatales de apoyo financiero queno son aplicables uniformemente a las empresasque se encuentran en situaciones fácticas y jurídicasidénticas.

II.3 PRINCIPIO DE INCOMPATIBILIDAD DE LASAYUDAS ESTATALES Y SUS ADAPTACIONES.

Las ayudas que reúnen los requisitos descritos en-tran, por tanto, en el ámbito de aplicación del artí-culo 87.1. Son por tanto, ayudas incompatibles conel mercado común y, por consiguiente, ilegales yprohibidas. Es decir, el TCE parece inclinarse poruna posición contraria a las mismas, en la medidaque pueden desequilibrar el juego normal de lacompetencia entre empresas y afectar a los inter-cambios entre Estados miembros, cuando el Tratadotiene por objeto instaurar un mercado común basa-do en el principio del libre juego de la competen-cia. Se trata de una prohibición auténtica dado queel artículo 88.2 atribuye a la Comisión la facultadde decidir su supresión o de conminar al Estadomiembro para que la modifique en el plazo que lapropia Comisión determine.

Sin embargo, tal prohibición no es absoluta,puesto que el propio artículo 87.1, de entrada, es-tablece una salvedad: Salvo que el presente Trata-do disponga otra cosa. Salvedad que de inmediatoel propio artículo 87 concreta en sus apartados 2 y

3, cuando introduce varias excepciones a este prin-cipio en las cuales se consideran algunas categorí-as de ayudas compatibles o que, al menos, puedendeclararse compatibles con el mercado común,cuya existencia justifica, precisamente, el procedi-miento de control de las ayudas estatales previstaspor el Tratado. Los Estados miembros que deseanconceder una ayuda están obligados a notificar susintenciones a la Comisión antes de otorgarla. Laayuda en cuestión no podrá concederse sino al tér-mino de un procedimiento destinado a permitir a laComisión comprobar si las condiciones de los apar-tados 2 o 3 del artículo 87 se cumplen y si puedebeneficiarse efectivamente de una de las excepcio-nes previstas por el Tratado.

No obstante, tales excepciones confirman que laregla general sigue siendo la de la incompatibilidadde las ayudas estatales con el mercado común, demanera que los apartados 2 y 3 del artículo 87 de-ben interpretarse restrictivamente (Sentencias del TEJde 29 de abril de 2004, asunto C-277/00, de 29de abril de 2004, asunto C-278/00, de 30 deseptiembre de 2003, asunto C-301/96, de 19 deseptiembre de 2000, asunto C-156/98 y de 28de enero de 2003, asunto C-334/99), puesto queconstituyen excepciones a la regla general. Conse-cuentemente, las excepciones no se pueden recono-cer si las ayudas no están contempladas expresa-mente, no pudiéndose extender la excepción ni poranalogía ni por cualquier otro razonamiento destina-do a ampliar su ámbito de aplicación. El alcancede las excepciones al principio de incompatibilidadde las ayudas estatales será más o menos amplioen función de que estén previstas o no por los apar-tados 2 o 3 del artículo 87. Así, el apartado 2 pre-cisa que determinadas ayudas son siempre compati-bles con el mercado común. En este caso laComisión no dispone de una facultad de evaluaciónen cuanto a la pertinencia de aplicar las excepcio-nes previstas, que surten efecto automáticamente,



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aunque el Estado miembro sí está obligado a notifi-car sus proyectos de ayuda. La Comisión está asíen condiciones de comprobar si estas ayudas se be-nefician efectivamente de las excepciones previstaspor el apartado 2 del artículo 87.

Estas excepciones de pleno derecho o ayudasautomáticamente compatibles afectan a tres catego-rías de ayudas estatales: en primer lugar, las ayu-das de tipo social, concedidas de manera puntual alos consumidores, siempre que no impliquen ningu-na discriminación en cuanto al origen del producto;la segunda categoría la integran las ayudas conce-didas por los Estados miembros con el fin de repa-rar los perjuicios causados por desastres naturales opor otros acontecimientos de carácter excepcional;por último, el apartado 2 del artículo 87 prevé lasayudas estatales justificadas por la división de Ale-mania, si bien, se trata de una ayuda en estos mo-mentos anacrónica, puesto que en octubre de 1990se produjo la reunificación alemana. Ciertamente,no se excluye la concesión de ciertas ayudas paracompensar los efectos actuales de la antigua divi-sión de Alemania, pero deberán evaluarse, en sucaso, en función del apartado 3 del artículo 87, yno de su apartado 2, con las consecuencias que seprecisan a continuación.

Las excepciones previstas con arreglo al artículo87.3, en cambio, tienen un alcance completamentediferente. Únicamente se aplican cuando la Comi-sión, después de una valoración discrecional, deci-de que se acoja a ellas uno u otro proyecto de ayu-da, por lo que, se trata de una facultad de laComisión para casos muy determinados: son, portanto, ayudas sometidas a autorización. En estecaso corresponden también a distintas categoríasde ayudas, que se suelen mencionar por la letraque las distingue: las del artículo 87.3,a) son ayu-das destinadas a favorecer el desarrollo económicode regiones en las que el nivel de vida es anormal-

mente bajo o en las que existe una grave situaciónde subempleo; las de la letra b) son ayudas destina-das a promover la realización de un proyecto im-portante de interés común europeo o a poner reme-dio a una grave perturbación en la economía de unEstado miembro; las de la letra c) están destinadasa facilitar el desarrollo de determinadas actividadeso de determinadas regiones económicas, siempreque no alteren las condiciones de los intercambiosen forma contraria al interés común; la letra d), intro-ducida por el Tratado de Maastricht, permite que laComisión tenga en cuenta en lo sucesivo las ayudasdestinadas a promover la cultura y la conservacióndel patrimonio; y la letra e) atribuye al Consejo laposibilidad de determinar otras categorías de ayu-das compatibles con el mercado común, por mayo-ría cualificada y a propuesta de la Comisión y trasconsulta al Parlamento europeo. En realidad esta le-tra e) no es sino proyección del artículo 89 aplica-do a este caso concreto (dice así este artículo: ElConsejo, por mayoría cualificada, a propuesta dela Comisión y previa consulta al Parlamento Euro-peo, podrá adoptar los reglamentos apropiadospara la aplicación de los artículos 87 y 88 y deter-minar, en particular, las condiciones para la aplica-ción del apartado 3 del artículo 88 y las categoríasde ayudas que quedan excluidas de tal procedi-miento). Hasta ahora sólo se ha ejercido esta facul-tad para regular la concesión de las ayudas estata-les en el sector de la construcción naval.

Pero las excepciones a la prohibición del artícu-lo 87.1 no sólo se manifiestan en los números 2y 3 del mismo artículo, sino que existen otras y sonnumerosas. Así, entre las reguladas en el TCEdestacan las de los artículos 36 (sector agrícola),73 (coordinación del transporte o reembolsopara el cumplimiento de las obligaciones inherentesal servicio públ ico), 86.2 (empresas a lasque se han confiado servicios de interés económicogeneral, a las que nos hemos referido, o que



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tengan el carácter de monopolio fiscal) y 296(industria militar).

III. LAS AYUDAS DE ESTADO FISCALES.

Como venimos diciendo son variadas las formasque pueden adoptar las ayudas de Estado incompa-tibles con el mercado interior, en la medida queproducen distorsiones a la libre competencia, entrelas cuales se encuentran aquellas ayudas que tienensu origen en medidas fiscales de los Estados miem-bros. La supresión de aquellas medidas fiscalesadoptadas por los Estados miembros que sean per-judiciales a la libre competencia y, por ende, almercado común, se desprende del artículo 3.1 delTCE, según el cual, Para alcanzar los fines enuncia-dos en el artículo 2, la acción de la Comunidad im-plicará, en las condiciones y según el ritmo previstosen el presente Tratado:

a) la prohibición, entre los Estados miembros, dederechos de aduana y de restricciones cuantitati-vas a la entrada y salida de las mercancías, asícomo de cualesquiera otras medidas de efectoequivalente,

b) una política comercial común,

(...)

g) un régimen que garantice que la competenciano será falseada en el mercado interior;

h) la aproximación de las legislaciones naciona-les en la medida necesaria para el funciona-miento del mercado común;

Es decir, la consecución de la libre competenciaen el mercado interior implica, entre otros aspectos,la prohibición de las ayudas públicas de carácterfiscal que amenacen o puedan amenazar la librecompetencia en los términos establecidos por los ar-tículos 87 a 89 del TCE.

El régimen jurídico que con carácter generalacabamos de analizar con respecto a las ayudasde Estado es, por tanto, extrapolable a las ayudaspúblicas de carácter fiscal. En este sentido, son mu-chas las sentencias del TEJ, así como las decisionesde la Comisión que han extendido la aplicación delartículo 87.1 a las ayudas de Estado de carácterfiscal. Esta circunstancia y la intención de lograr unaactuación coordinada de las instituciones europeasoriginó a partir de 1996 que la Unión Europea de-sarrollara un nuevo enfoque de la política fiscal co-munitaria que se materializó en la Resolución delConsejo y de los Representantes de los Gobiernosde los Estados miembros, de 1 de diciembre de1997, relativa a un Código de Conducta sobre lafiscalidad de las empresas sobre la base de uncompromiso político con un objetivo claro: eliminartodas aquellas medidas de naturaleza fiscal perni-ciosas. De esta manera, todas las medidas legislati-vas, reglamentarias y prácticas administrativas perni-ciosas habrán de sujetarse a lo dispuesto en elcitado Código de Conducta. Así, su letra B señalaque serán perniciosas aquellas medidas que impli-quen un nivel impositivo efectivo considerablementeinferior, incluido el tipo cero, al aplicado habitual-mente en el Estado miembro en cuestión. El nivel im-positivo podrá derivarse tanto del tipo impositivo no-minal, como de la base imponible o de cualquierotro factor. Además, para valorar la perniciosidadde las medidas fiscales habrá que tener en cuentatambién otros aspectos como pueden ser: si las ven-tajas se conceden únicamente a los no residentes oa las operaciones realizadas con no residentes; o silas ventajas están totalmente aisladas de la econo-mía nacional, de forma que no afectan a la basefiscal nacional; o si se otorgan sin que exista activi-dad económica real ni presencia económica sustan-cial dentro del Estado miembro que ofrezca dichasventajas fiscales; o si las normas para determinar losbeneficios derivados de las actividades internas delos grupos de empresas multinacionales no se ajus-



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tan a los principios internacionalmente reconocidos,concretamente a las normas acordadas por laOCDE; o si las medidas fiscales carecen de trans-parencia y, en particular, si las disposiciones lega-les se aplican a nivel administrativo con menos rigory sin transparencia.

Por otra parte, la letra J del Código de Conduc-ta no hace sino recoger la posibilidad de que lasmedidas de carácter fiscal sean valoradas a la luzde las normas comunitarias, concretamente los artí-culos 87 a 89 del TCE, lo cual significa que lospropios Estados miembros muestran su conformidadal control que las instituciones comunitarias puedenhacer de las medidas de carácter fiscal y su suje-ción a lo dispuesto en el artículo 87.1 del TCE re-nunciando de esta manera a la vía armonizadorade las legislaciones fiscales de los Estados miem-bros mediante Directivas prevenida en los artículos93 y siguientes.

En la propia letra J del Código de Conducta seprevé el compromiso de la Comisión para publicarunas directrices para la aplicación de las normassobre ayudas de Estado a las medidas relacionadascon la fiscalidad directa de las empresas, para loque la Comisión emitió una Comunicación relativaa la aplicación de las normas sobre ayudas deEstado a las medidas relacionadas con la fiscalidaddirecta de las empresas (si bien, también la fiscali-dad indirecta puede constituir una forma de ayudade Estado que en modo alguno está excluida deltexto de la Comunicación, a pesar de lo equívocode su título), con la intención de actuar de forma co-ordinada en el ámbito comunitario y lograr de estamanera el objetivo de combatir la competencia fis-cal perniciosa.

Ciertamente, considerar una medida fiscal favo-rable como una ayuda de Estado prohibida por elartículo 87.1 del TCE no es una cuestión pacífica,

teniendo en cuenta que los regímenes fiscales consti-tuyen un importante instrumento de política económi-ca y social de los Estados. No obstante, tanto laComisión como la jurisprudencia del TEJ vienenmanteniendo un concepto amplio de ayuda públicade carácter fiscal, convirtiendo los artículos 87 a 89del TCE en un poderoso instrumento para aproximary armonizar de facto la fiscalidad de los Estadosmiembros aplicable a las empresas (armonizaciónnegativa), desplazando con ello la aprobación deDirectivas del Consejo para tal fin debido precisa-mente a su excesiva lentitud y complejidad, a pesarde que el instrumento inicialmente previsto por elTCE para tal armonización era precisamente el delas Directivas (armonización positiva). Así es, los ar-tículos 93, 94, 96 y 97 regulan la posibilidad dearmonizar la fiscalidad entre los Estado miembros,así como suprimir aquellas medidas fiscales perni-ciosas para la libre competencia. Ello ha provoca-do la atribución a la Comisión de una potestad cua-s i legis lat iva, como ha tenido ocasión demanifestarse con la Comunicación citada, en el ám-bito de la imposición empresarial que se encuentraexcluido del abanico competencial comunitario.

Veamos ahora las particularidades de la aplica-ción del artículo 87.1 a las ayudas de Estado decarácter fiscal mediante el análisis de los elementosmás importantes que integran el concepto deayuda de Estado: ventaja económica; fondos públi-cos; afectación de la libre competencia y de losintercambios intracomunitarios; y selectividad oespecificidad.

III.1.VENTAJA ECONÓMICA.

Para que una medida fiscal sea consideradacomo ayuda de Estado es preciso que conceda asus beneficiarios una ventaja que aligere sus car-gas. Tal ventaja puede adoptar diversas formas: re-



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ducción de la base imponible, reducción de lacuantía del impuesto o aplazamiento, anulación e,incluso, reescalonamiento de la deuda fiscal. Entodo caso, la ventaja debe implicar un trato singularen relación con la norma general, es decir, paradeterminar si produce una ventaja económica habráque comparar la carga fiscal derivada de la aplica-ción de la norma general y la que supone la medi-da fiscal. Por otra parte, los beneficiarios de la me-dida fiscal pueden serlo, no solo las empresassujetas a la misma, sino cualquier otra que puedaresultar beneficiada por la medida fiscal.

Por lo demás, la jurisprudencia del TEJ y la pro-pia Comisión sostienen un concepto tan amplio dela noción de ventaja económica que las diferenciasentre medidas fiscales selectivas a las que se aplicael artículo 87.1 del TCE y que, por tanto, son in-compatibles con el mercado interior, y medidas ge-nerales, se difuminan.

III.2. FONDOS PÚBLICOS.

Como sabemos la ayuda debe proceder del Es-tado o ser concedida mediante fondos públicos.Así, una disminución de ingresos fiscales supone laconsunción de fondos estatales en forma de gastosfiscales. Es decir, este requisito (el carácter estatalde la ayuda) se entiende cumplido, no sólo cuandose produce una disminución de los recursos públi-cos, sino también cuando el Estado renuncia a fon-dos que debiera haber ingresado en sus Presupues-tos. La intervención del Estado puede realizarse,además, mediante disposiciones fiscales legales, re-glamentarias, administrativas o mediante prácticasadministrativas, sin que la medida en cuestión tengaque aparecer necesariamente en el presupuesto degastos fiscales, como ocurre en el caso de los actosadministrativos de aplazamiento o fraccionamientodel importe de deudas tributarias. En este sentido, la

Comisión tiene declarado que el concepto de recur-sos estatales, tal y como se define en el apartado 1del artículo 87, debe examinarse en referencia a lasituación del beneficiario de la ayuda, y no tenien-do en cuenta los efectos inducidos de la medida entérminos económicos o presupuestarios. De no ha-cerse así, toda ventaja dejaría de ser una ayuda es-tatal en cuanto atrajera a una empresa a un Estadomiembro permitiéndole aumentar sus ingresos.

Según el TEJ una exacción parafiscal (no inte-grante del presupuesto) constituye una ayuda públi-ca de carácter fiscal solamente con que su recauda-ción se destine a favorecer a un determinado sectorempresaria nacional, aunque sea una exacción deaplicación general. Por el contrario, la calificaciónde un tributo (integrante del presupuesto) que intro-dujera discriminaciones a favor de empresas nacio-nales dependerá de otros preceptos del TCE quepudieran serle de aplicación, pero, en ningún caso,puede constituir una ayuda pública de carácter fis-cal porque no consume fondos públicos, mientrasque un incentivo fiscal a favor de determinadas pro-ducciones, en la medida que consumen fondos pú-blicos, sí son ayudas públicas de carácter fiscal.

III.3.AFECTACIÓN DE LA LIBRE COMPETENCIAY DE LOS INTERCAMBIOS INTRACOMUNI-TARIOS.

Este elemento de la ayuda se basa en que lamedida de tipo fiscal beneficia a quien ejerce unaactividad económica objeto de intercambios comer-ciales intracomunitarios. Por consiguiente, basta conque una medida fiscal refuerce la posición de unaempresa frente a las empresas competidoras paraque la libre competencia y los intercambios comer-ciales resulten afectados, con independencia deque la ayuda sea de escasa cuantía, de que la em-presa beneficiaria sea de pequeño tamaño o posea



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una cuota reducida de mercado, no exporte o ex-porte fuera de la Unión Europea. En estos casos essuficiente con que la medida fiscal impida o dificul-te la entrada de nuevas empresas o producciones.

III.4. SELECTIVIDAD O ESPECIFICIDAD.

La selectividad implica que la medida fiscaldebe favorecer a determinadas empresas o produc-ciones. La selectividad puede provenir de una ex-cepción a la aplicación de disposiciones legislati-vas, reglamentarias o administrativas o de unapractica discrecional por parte de la Administraciónpública. Ahora bien, el carácter selectivo de unamedida puede venir motivado por la naturaleza o laeconomía del sistema, en cuyo caso la medida fis-cal no podría calificarse de ayuda estatal.

Una ayuda de índole fiscal para ser calificadade ayuda de Estado prohibida por el artículo 87.1del TCE ha de conferir a sus perceptores una venta-ja sobre sus competidores en relación con las condi-ciones normales del mercado y la legislación exis-tente, es decir, son ayudas de Estado aquellasmedidas fiscales selectivas que pueden ser califica-das como derogaciones del tratamiento tributariogeneral vigente en un Estado miembro, y es esta ca-racterística lo que, precisamente, diferencia una me-dida selectiva en forma de ayuda de índole fiscalde una medida general. Dicha ventaja sobre loscompetidores que caracteriza la selectividad hasido además interpretada de forma laxa por el TEJ:son medidas selectivas las que no afectan a todo elterritorio de un Estado miembro o que afectan a sec-tores económicos, empresariales o actividades de-terminadas de una economía.

No obstante, la Comisión en su Comunicaciónda un paso más y señala que únicamente seránconsideradas ayudas de índole fiscal aquellas que

suponen una excepción en la aplicación del sistemafiscal a favor de determinadas empresas de un Esta-do miembro, siempre que dichas excepciones noestén justificadas por la naturaleza o la economíadel sistema fiscal, esto es, que las medidas fiscalesselectivas no deriven de los principios fundadores odirectivos del sistema fiscal del Estado miembro encuestión como pueden ser los de capacidad econó-mica o igualdad, principio este último que en el ám-bito tributario implica fundamentalmente el respetoal principio de capacidad contributiva. La propia ra-cionalidad económica de la medida fiscal la puedehacer necesaria o funcional con respecto a la efica-cia del sistema fiscal. La justificación de que la me-dida fiscal responde a la naturaleza o la economíadel sistema corresponde en todo caso al Estadomiembro que la aplique. Además, hay que distin-guir entre los objetivos asignados a un determinadorégimen fiscal y los objetivos inherentes al propiosistema fiscal, cuales son los de obtener ingresospara financiar los gastos del Estado, lo que permitecomprobar si la medida fiscal se ha utilizado parafines extrafiscales con carácter discriminatorio.

De esta manera, existen medidas fiscales selecti-vas que no constituyen ayudas de Estado prohibidaspor el artículo 87.1 del TCE al venir justificadas porla naturaleza o la economía del sistema. Entre ellasdestacamos las siguientes: la progresividad tributa-ria se justifica por la lógica redistributiva del tributo;los diferentes métodos de amortización y valoraciónde activos, siempre y cuando no exista discreciona-lidad en su establecimiento por las autoridades fis-cales; las disposiciones recaudatorias, aunque si sepersiguen fines distintos a los puramente recaudato-rios puede concurrir también una ayuda de Estadode índole fiscal; las diferencias objetivas entre loscontribuyentes; la exención de entidades sin ánimode lucro, como en el caso de las fundaciones o aso-ciaciones, las cuales no pueden producir beneficios;la transparencia fiscal, como en el caso de las coo-



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perativas que distribuyen entre sus miembros todossus beneficios, miembros cooperativistas a los quese exige el impuesto; eliminación de la doble impo-sición internacional, no obstante, se consideran ven-tajas fiscales el trato de favor recibido por las em-presas no residentes respecto de las residentes o laconcesión de ventajas fiscales a las sedes centraleso a las empresas que ofrecieran determinados servi-cios dentro de un grupo; la estimación objetiva; olos incentivos fiscales para la pequeña y medianaempresa.

También el principio de neutralidad permite laexistencia de medidas fiscales selectivas, aunqueentre la excepción fiscal y las especificidades de lossectores a los que se aplica y las reducciones con-cedidas debe existir una relación directa. Además,los criterios utilizados por las Administraciones públi-cas para determinar los beneficiarios de la excep-ción no deben excluir de forma discriminatoria aningún operador económico.

De lo expuesto, fácilmente se deduce que lasmedidas fiscales dirigidas a todos los operadoreseconómicos que intervienen en el territorio de un Es-tado miembro constituyen medidas generales noprohibidas por el artículo 87.1 del TCE. No obstan-te, de inmediato hay que precisar que tales medi-das han de estar abiertas a cualquier empresa enbase a la igualdad de acceso, sin que este princi-pio pueda ser restringido por factores diversos comopudiera ser la discrecionalidad de la Administraciónfiscal para su concesión o denegación. Y, si se apli-can de la misma manera a todas las empresas yproducciones, no pueden catalogarse como ayudasde Estado las medidas de pura técnica fiscal (esta-blecer tipos impositivos, normas de depreciación yamortización, de aplazamiento de pérdidas o dis-posiciones que tienen por objeto evitar la doble im-posición o la evasión fiscal legal) o las destinadas alograr un objetivo de política económica general a

través de la minoración de la carga fiscal vinculadaa determinados costes de producción.

Además, tampoco pueden calificarse necesaria-mente de ayudas aquellas medidas que beneficianmás a determinadas empresas o producciones conrespecto a otras.

En definitiva, la selectividad o especificidad seidentifica con la discriminación fiscal, en cuanto queésta existe en el momento que se introduce un tratofiscal diferenciado a favor de determinadas empre-sas o producciones sin justificación objetiva algunay, aun cuando tal justificación existiera, el tratamien-to diferenciado debe guardar la debida proporcio-nalidad. Según el TEJ, es constitutiva de ayuda esta-tal toda medida destinada a eximir, parcial ototalmente, de las cargas resultantes de aplicar nor-malmente el sistema general a las empresas de unsector determinado sin que esta exención puedaquedar justificada por la naturaleza o la economíadel sistema; el hecho de que dicha medida aproxi-me las cargas de dicho sector a las de sus competi-dores en otros Estados miembros no le exime del ca-rácter de ayuda. Las divergencias de este tipo entresistemas fiscales no pueden corregirse con la intro-ducción de medidas unilaterales dirigidas a las em-presas más afectadas por las disparidades existen-tes entre los sistemas fiscales. Es decir, sontolerables las ventajas establecidas motivadas en lanaturaleza intrínseca del sistema tributario, pero nolas previstas en base a una finalidad económica ex-terna, salvo que sean de general y no exclusivaaplicación. En este sentido, una ayuda derivada delos principios fundadores o directivos de cada siste-ma tributario propio de los Estados miembros estájustificada por la naturaleza o economía del sistematributario y por tanto no será una ayuda incompati-ble con el Mercado Común.

En la Comunicación de la Comisión se estable-



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cen, asimismo, una serie de criterios determinantesde la selectividad o especificidad de la ventaja fis-cal, a saber:

• Medidas fiscales de alcance territorial regionalo local. Sin embargo, este criterio debiera deaplicarse teniendo en cuenta la vertebración in-terna de cada Estado miembro en función deque el poder tributario se encuentre política-mente descentralizado entre los entes territoria-les que lo integran, como sucede en el Estadoespañol con la Comunidad Autónoma del PaísVasco y la Comunidad Foral de Navarra. Enestos casos las diferencias territoriales en lascargas fiscales son una consecuencia intrínsecadel reparto interno del poder financiero y de laexistencia de sistemas tributarios diferenciadosen los territorios con competencias para ello.No tener en cuenta este hecho pudiera llevar ala paradoja de que se trate igual a quienes nose encuentran en idénticas circunstancias porestar sometidas a autoridades competencialesdiferentes. A pesar de ello, la Comisión conti-núa considerando al Estado el ente territorial aconsiderar para la aplicación del artículo 87.1del TCE, sobre la base de que, si no, sería fá-cil eludir la aplicación de las disposiciones co-munitarias en materia de ayudas de índole fis-cal con la mera modificación del repartocompetencial interno en los Estados miembros,desconociendo de esta manera la realidad po-lítica y económica de los Estados miembros yavalando la arbitrariedad en la actuación de laComisión.

• Medidas fiscales cuyo objeto es favorecer de-terminados sectores de actividad económica odeterminadas producciones. No obstante, estecriterio interpretado ampliamente ha llevado aconsiderar ayudas de Estado de índole fiscallos incentivos fiscales generales a la exporta-

ción por considerar que no benefician a todaslas empresas de un Estado miembro, sino úni-camente a aquellas que exportan sus bienes oproductos, con lo que se superan los supuestosde discriminación en la aplicación del artículo87.1 del TCE.

• Medidas fiscales dirigidas a determinadas em-presas en función de: su régimen jurídico, laforma jurídica, sus funciones o sus tipos de pro-ductos.

La Comisión añade en su Comunicación que lasventajas fiscales pueden derivarse, no sólo de unaexcepción a las disposiciones normativas fiscales,sino también de una práctica discrecional de la Ad-ministración fiscal. Dicha posición es, además, ava-lada por el TEJ que considera que el tratamiento delos agentes económicos de forma discrecional porparte de las Administraciones públicas puede confe-rir a la aplicación individual de una medida generalla calidad de medida selectiva, especialmente en elcaso de que la facultad discrecional vaya más alláde la simple gestión de los ingresos fiscales aplican-do criterios objetivos. No obstante, el hecho de queexista tal discrecionalidad no es ella misma el moti-vo de la selectividad que coloque a la ayuda de ín-dole fiscal bajo la órbita del artículo 87.1 del TCE,sino que lo determinante será la discriminación moti-vada en el ejercicio que las Administraciones públi-cas realicen de tales facultades discrecionales. Estoes, para la Comisión, de la posibilidad de que lasautoridades de un Estado miembro determinen losbeneficiarios de la ayuda fiscal o fijen los criteriosde determinación para su otorgamiento se infiere laselectividad de una medida en principio ofertadacon carácter general.

La Comisión, en su Comunicación, parte de unapresunción de ayuda de Estado de índole fiscal entodos aquellos actos administrativos que en ejercicio



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de esas facultades discrecionales apliquen las nor-mas fiscales para favorecer a determinadas empre-sas, lo cual en una Unión Europea integrada por Es-tados de Derecho sometidos al principio delegalidad y, por tanto, también a las normas fisca-les es difícil de comprender. Las decisiones adminis-trativas, continúa diciendo la Comisión, que se limi-tan a interpretar las normas fiscales no dan lugar ala presunción de ayuda. Aunque la opacidad de lasdecisiones administrativas y el margen de maniobradel que puede disponer la administración hacenpresumir la existencia de ayudas en algunos casos,en los cuales la seguridad jurídica y la previsibili-dad en la aplicación de las normas generales seresentirán. Muy al contrario, los Estados miembrospueden ofrecer a sus contribuyentes seguridadjurídica y previsibilidad en la aplicación de las nor-mas fiscales generales, precisamente, para evitarque la aplicación de las normas fiscales generales asupuestos concretos dé lugar a ventajas fiscalesselectivas.

Ciertamente, una medida de índole fiscalpuede prever un beneficio destinado al conjuntode los sectores productivos del Estado miembroen cuestión y exigir también el cumplimiento dedeterminados requisitos que, realmente, limiten eldisfrute del beneficio a determinadas empresas,a las que lo cumplan. Ahora bien, no siemprese dará el carácter selectivo de la ayuda fiscalpor este hecho. Así, una norma tributaria queestablezca criterios objetivos para que se produz-can sus efectos no entrará en el ámbito deaplicación del artículo 87.1 del TCE si se aplica atodas las empresas que lo satisfagan. De estamanera, sólo existirá una ayuda de Estado incom-patible con el mercado interior cuando una partede las empresas que cumplen los requisitos objetivosexigidos por la norma quedan excluidos de suámbito de actuación provocando un tratamiento tri-butario diferenciado a sujetos que se encuentran en

idéntica situación

En definitiva, el requisito de la selectividad inter-pretado ampliamente conduce a la aplicación delartículo 87.1 del TCE a medidas tributarias para lasque inicialmente no estaba previsto, así como a des-conocer la vertebración territorial interna de los Esta-dos miembros en los que existen entidades distintascon poderes tributarios.

Por último, es necesario recordar tambiénque los apartados 2 y 3 del propio artículo 87regulan supuestos de ayudas de Estado que soncompatibles con el mercado común y también aéstas les será aplicable el principio de irrelevanciade la forma que adopten, por lo que las ayudasde Estado de índole fiscal que puedan acogerse alas excepciones de los apartados 2 y 3 delartículo 87 del TCE o a lo establecido en el artículo86, en el supuesto de empresas encargadasde la gestión de servicios de interés económicogeneral.

Señala la Comisión en su Comunicación quecuando se concede una ventaja fiscal para que lasempresas emprendan determinados proyectos y laimportancia de la misma esté limitada por los costesde realización de dichos proyectos, la ventaja nodifiere de una subvención y como tal hay que consi-derarla. Sin embargo, estos regímenes deben esta-blecer unas normas que sean suficientemente trans-parentes para que sea posible cuantificar la ventajapercibida. Sin embargo, las disposiciones de bonifi-cación fiscal suelen tener un carácter permanente,no están relacionados con la realización de proyec-tos específicos y reducen los gastos corrientes de laempresa sin que sea posible evaluar su volumenexacto en el marco del examen previo efectuadopor la Comisión. Estas medidas constituyen medidasde funcionamiento prohibidas por el artículo 87.1del TCE.



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IV. EL CONCIERTO ECONÓMICO DEL PAÍSVASCO Y LAS AYUDAS DE ESTADO.

El Concierto Económico constituye una piezaclave no sólo para articular el sistema financiero delPaís Vasco, sino también de su propio autogobier-no, en el que, además de recoger las capacidadesnormativas y de gestión de los Territorios Históricos,así como los principios generales, de armonización,de coordinación, colaboración fiscal entre el Estadoy los Territorios Históricos, se regulan los puntos deconexión fiscales.

El impacto de la nueva organización territorialdel Estado español tras la Constitución de 1978, re-gulada en el Título VIII de la misma, ha supuesto laimplantación de lo que se ha venido denominandoel Estado de las Autonomías y el reconocimientopara la Comunidad Autónoma del País Vasco ypara la Comunidad Foral de Navarra de sus regí-menes tributarios especiales de concierto y conve-nio, respectivamente. Decimos reconocimiento por-que se trata de regímenes que históricamente handisfrutado los citados territorios y que, ciñéndonos alPaís Vasco, en el caso de Álava conservó hasta lapropia entrada en vigor de la Constitución, de ahíque el propio Estatuto de Autonomía del País Vascoen su disposición transitoria octava tomara comomodelo el contenido material del vigente ConciertoEconómico con la provincia de Álava para la apro-bación del primer Concierto Económico que se cele-bró con posterioridad a la aprobación del presenteEstatuto.

El Concierto Económico con la Comunidad Autó-noma del País Vasco vigente en la actualidad seaprobó mediante la Ley 12/2002, de 23 demayo, que por primera vez establece el carácter in-definido del Concierto Económico.

IV.1. SUS FUNDAMENTOS INSTITUCIONALES.

El fundamento constitucional del régimen de con-cierto económico lo encontramos en la disposiciónadicional primera de la Constitución que ampara yrespeta los derechos históricos de los territorios fora-les, cuya actualización general se llevará a cabo,en su caso, en el marco de la Constitución y de losEstatutos de Autonomía.

Y la norma institucional básica del País Vasco,su Estatuto de Autonomía, es la que dentro de lasnormas integrantes del bloque de constitucionalidadse ocupa de actualizar dicho régimen de conciertoeconómico. Concretamente, el artículo 41, al quese remite igualmente la disposición adicional prime-ra de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiem-bre, de Financiación de las Comunidades Autóno-mas, señala en su número pr imero que lasrelaciones de orden tributario entre el Estado y elPaís Vasco vendrán reguladas mediante el sistemaforal tradicional de concierto económico o conve-nios. Y el número 2 especifica que el contenido delrégimen de concierto respetará y se acomodará alos siguientes principios y bases:

a) Las instituciones competentes de los TerritoriosHistóricos podrán mantener, establecer y regu-lar, dentro de su territorio, el régimen tributario,atendiendo a la estructura general impositivadel Estado, a las normas que para la coordina-ción, armonización fiscal y colaboración con elEstado se contengan en el propio Concierto, ya las que dicte el Parlamento Vasco para idén-ticas finalidades dentro de la Comunidad Autó-noma.

b) La exacción, gestión, liquidación, recaudacióne inspección de todos los impuestos, salvo losque se integran en la Renta de Aduanas y losque se recaudan a través de Monopolios Fisca-les, se efectuará, dentro de cada Territorio His-



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tórico, por las respectivas Diputaciones Forales,sin perjuicio de la colaboración con el Estadoy su alta inspección.

c) Las Instituciones competentes de los TerritoriosHistóricos adoptarán los acuerdos pertinentes,con objeto de aplicar en sus respectivos territo-rios las normas fiscales de carácter excepcionaly coyuntural que el Estado decida aplicar al te-rritorio común, estableciéndose igual períodode vigencia que el señalado para éstas.

d) La aportación del País Vasco al Estado consisti-rá en un cupo global, integrado por los corres-pondientes a cada uno de sus Territorios, comocontribución a todas las cargas del Estado queno asuma la Comunidad Autónoma.

e) Para el señalamiento de los cupos correspon-dientes a cada Territorio Histórico que integranel cupo global antes señalado se constituiráuna Comisión Mixta integrada, de una parte,por un representante de cada Diputación Foraly otros tantos del Gobierno Vasco, y de otrapor un número igual de representantes de laAdministración del Estado. El cupo así acorda-do se aprobará por Ley, con la periodicidadque se fije en el Concierto, sin perjuicio de suactualización anual por el procedimiento quese establezca igualmente en el Concierto.

f) El régimen de conciertos se aplicará de acuerdocon el principio de solidaridad a que se refierenlos artículos 138 y 156 de la Constitución.

g) El Concierto se aprueba por Ley.

IV.2.LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL CON-CIERTO ECONÓMICO.

Tales principios y bases son respetados, asumi-dos y desarrollados por el Concierto Económicocon la Comunidad Autónoma del País Vasco apro-

bado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, con-cretamente en el Capítulo Primero, Sección 1ª, dedi-cado a desarrollar las normas generales de los tribu-tos concertados. El art ículo 1 del ConciertoEconómico establece las competencias de los Terri-torios Históricos: las Instituciones competentes de losTerritorios Históricos de Álava, Bizkaia y Gipuzkoa(Juntas Generales y Diputaciones Forales) podránmantener, establecer y regular, dentro de su territo-rio, su régimen tributario; la exacción, gestión, liqui-dación, inspección, revisión y recaudación de lostributos que integran el sistema tributario de los Terri-torios Históricos corresponderá a las respectivas Di-putaciones Forales.

El artículo 2 recoge una serie de principios ge-nerales:

1.º Respeto de la solidaridad en los términos preve-nidos en la Constitución y en el Estatuto de Au-tonomía.

2.º Atención a la estructura general impositiva delEstado.

3.º Coordinación, armonización fiscal y colabora-ción con el Estado, de acuerdo con las normasdel propio Concierto Económico.

4.º Coordinación, armonización fiscal y colabora-ción mutua entre las Instituciones de los Territo-rios Históricos según las normas que, a tal efec-to, dicte el Parlamento Vasco. En aplicación deeste principio se promulgó la Ley 3/1989, de30 de mayo, de Armonización, coordinación ycolaboración Fiscal.

5.º Sometimiento a los Tratados o Convenios inter-nacionales firmados y ratificados por el Estadoespañol o a los que éste se adhiera. En particu-lar deberá atenerse a lo dispuesto en los Con-venios internacionales suscritos por Españapara evitar la doble imposición y en las normasde armonización fiscal de la Unión Europea,debiendo asumir las devoluciones que proceda



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practicar como consecuencia de la aplicaciónde tales Convenios y normas.

Las normas del Concierto Económico, continúadiciendo el artículo 2 del mismo, se interpretaránde acuerdo con lo establecido en la Ley GeneralTributaria para la interpretación de las normastributarias.

El artículo 3, sobre la armonización fiscal, esta-blece que los Territorios Históricos en la elaboraciónde la normativa tributaria:

a) Se adecuarán a la Ley General Tributaria encuanto a terminología y conceptos, sin perjui-cio de las peculiaridades establecidas en elConcierto Económico.

b) Mantendrán una presión fiscal efectiva globalequivalente a la existente en el resto del Estado.

c) Respetarán y garantizarán la libertad de circu-lación y establecimiento de las personas y la li-bre circulación de bienes, capitales y serviciosen todo el territorio español, sin que se produz-can efectos discriminatorios, ni menoscabo delas posibilidades de competencia empresarialni distorsión en la asignación de recursos.

d) Utilizarán la misma clasificación de actividadesganaderas, mineras, industriales, comerciales,de servicios, profesionales y artísticas que enterritorio común, sin perjuicio del mayor desglo-se que de las mismas pueda llevarse a cabo.

El artículo 4 recoge el principio de colabora-ción en los siguientes términos:

1. Las instituciones competentes de los TerritoriosHistóricos comunicarán a la Administración delEstado, con la debida antelación a su entradaen vigor, los proyectos de disposiciones norma-tivas en materia tributaria. De igual modo, laAdministración del Estado practicará idénticacomunicación a dichas instituciones.

2. El Estado arbitrará los mecanismos que permi-tan la colaboración de las Instituciones delPaís Vasco en los Acuerdos internacionalesque incidan en la aplicación del ConciertoEconómico.

3. El Estado y los Territorios Históricos, en el ejer-cicio de las funciones que les competen en or-den a la gestión, inspección y recaudación desus tributos, se facilitarán mutuamente, en tiem-po y forma adecuados, cuantos datos y antece-dentes estimen precisos para su mejor exac-ción. En particular, ambas Administraciones sefacilitarán, a través de sus centros de procesode datos, toda la información que precisen,para lo que se establecerá la intercomunica-ción técnica necesaria y anualmente se elabo-rará un plan conjunto y coordinado de informá-t ica f iscal. Asimismo, los servicios deinspección prepararán planes conjuntos de ins-pección sobre objetivos, sectores y procedi-mientos selectivos coordinados, así como sobrecontribuyentes que hayan cambiado de domici-lio, entidades en régimen de transparencia fis-cal y sociedades sujetas a tributación en pro-porción al volumen de operaciones en elImpuesto sobre Sociedades.

Por último, para terminar con este pequeño re-cordatorio de los primeros artículos del ConciertoEconómico, nos encontramos con el artículo 5 en elque se establecen las competencias exclusivas delEstado, como son: La regulación, gestión, inspec-ción, revisión y recaudación de los derechos de im-portación y de los gravámenes a la importación enlos Impuestos Especiales y en el Impuesto sobre elValor Añadido; y la alta inspección de la aplicacióndel Concierto Económico, a cuyo efecto los órganosdel Estado encargados de la misma emitirán anual-mente, con la colaboración del Gobierno Vasco yde las Diputaciones Forales, un informe sobre los re-sultados de la referida aplicación.



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IV.3. SIGNIFICADO COMPETENCIAL DEL RÉGI-MEN DE CONCIERTO ECONÓMICO.

De la regulación constitucional, estatutaria y delpropio Concierto Económico se deduce que en loesencial el régimen tributario de Concierto Económi-co implica que las correspondientes Instituciones delos Territorios Históricos son competentes para regu-lar y recaudar sus ingresos públicos, a riesgo unila-teral, para financiar su actividad pública, aportandoal Estado, en concepto de cupo, una contribuciónglobal para financiar las competencias no asumidaspor la Comunidad Autónoma del País Vasco y ejer-cidas por el Estado.

Es decir, el Concierto Económico atribuye com-petencias a los Territorios Históricos del País Vascoen materia fiscal en dos aspectos muy concretos:

• Autonomía normativa. De una parte, podránsus Instituciones competentes mantener, estable-cer y regular dentro de su territorio, el régimentributario. Es decir, dichas Instituciones gozan,al igual que el Estado, de capacidad o potes-tad normativa para regular sus propios tributosy, en definitiva, su propio sistema tributario. Lasnormas forales constituirán, en consecuencia,las normas fiscales que rigen las relaciones tri-butarias en el País Vasco.

Los tributos que integran este sistema tributariopropio de los Territorios Históricos son los tribu-tos concertados contenidos en el propio Con-cierto Económico. Todos los impuestos estata-les, los establecidos y los que se establezcanen el futuro, deberán concertarse. De ahí quecada vez que se establezca un nuevo impuestopor el Estado con capacidad para exigirse entodo el territorio estatal, en el País Vasco seráprecisa la modificación del Concierto Económi-co para su incorporación al mismo como im-puesto concertado. Así lo dispone, por otra

parte, la disposición adicional segunda delpropio Concierto Económico, el cual despuésde establecer que cualquier modificación delConcierto Económico se hará por el mismo pro-cedimiento seguido para su implantación, seña-la que en el caso de que se produjese una re-forma en el ordenamiento jurídico tributario delEstado que afectase a la concertación de lostributos, se produjese una alteración en la distri-bución de las competencias normativas queafecte al ámbito de la imposición indirecta o secrearan nuevas figuras tributarias o pagos acuenta, se procederá por ambas Administracio-nes, de común acuerdo, a la pertinente adap-tación del presente Concierto Económico a lasmodificaciones que hubiese experimentado elreferido ordenamiento. Además, la correspon-diente adaptación del Concierto Económicodeberá especificar sus efectos financieros.

• Autonomía de gestión. De otra, corresponde alas Diputaciones Forales todo el proceso degestión en sus diversas fases de exacción, ges-tión, liquidación, inspección, revisión y recau-dación de los tributos concertados.

No todos los tributos concertados son de norma-tiva autónoma, esto es, las Instituciones no tienencapacidad normativa sobre todos ellos. El que un tri-buto sea de normativa autónoma quiere decir quelas Instituciones competentes de los Territorios Histó-ricos tienen capacidad para regularlo incluso de for-ma distinta a la normativa de régimen común. Mien-tras que los tributos concertados sin capacidadnormativa o de normativa común significa que lanormativa por la que se rigen es la estatal o común.Sin embargo, entiéndasenos bien, cuando aquí nosreferimos a tributos concertados sin capacidad nor-mativa por parte de los Territorios Históricos o concapacidad limitada, queremos significar, no que losTerritorios Históricos no puedan normar tales tribu-tos, que sí pueden hacerlo, sino simplemente que en



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su regulación tendrán que seguir la normativa esta-tal hasta prácticamente reproducirla.

En este sentido, dentro de los tributos con capa-cidad normativa podemos distinguir los de capaci-dad normativa plena y los que la tienen limitada.Podemos distinguir hasta tres grupos de tributos con-certados:

– Tributos con capacidad normativa plena: el Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas,el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto so-bre el Patrimonio, el Impuesto sobre Sucesionesy Donaciones, el Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales y Actos Jurídicos Documentados(salvo en lo referente a operaciones societarias,letra de cambio y documentos que suplan a lamisma o realicen función de giro, que se some-terán a la normativa de régimen común) y lostributos locales.

– Tributo de capacidad normativa limitada: laTasa sobre el Juego.

– Tributos sin capacidad normativa: el Impuestosobre la Renta de No Residentes, el Impuesto so-bre el Valor Añadido, el Impuesto sobre las Pri-mas de Seguro, los Impuestos Especiales de Fa-bricación, sobre determinados Medios deTransporte, el Impuesto sobre las Ventas Minoris-tas de Determinados Hidrocarburos. En este tipode tributos las competencias de los TerritoriosHistóricos se limitan a la gestión de los mismos.

IV.4. LÍMITES A LA CAPACIDAD NORMATIVA DELOS TERRITORIOS HISTÓRICOS.

No obstante lo señalado en los párrafos anterio-res, la existencia de tributos concertados con capa-cidad normativa limitada o sin ella no significa queen los tributos con capacidad normativa plena noexistan límites. Decíamos anteriormente que la capa-

cidad normativa de las Instituciones competentes enestos tributos es cuasiabsoluta, en consecuencia, noabsoluta, lo que implica la existencia de una seriede límites a dicha capacidad normativa que pode-mos agrupar de la siguiente otra manera:

1.ª En primer lugar, el ejercicio de las competen-cias deberá producirse en el marco de la pro-pia Constitución, por lo que deberá respetarlos principios constitucionales, algunos de elloscontenidos ya en el propio Concierto Económi-co. Tales principios son el de igualdad (conuna concreta plasmación en el artículo 139 dela Constitución que establece la igualdad enderechos y obligaciones de todos los españo-les en cualquier parte del territorio del Estado,sin que ninguna autoridad pueda adoptar me-didas que directa o indirectamente obstaculi-cen la libertad de circulación y establecimientode las personas y la libre circulación de los bie-nes en todo el territorio español), generalidad yobligatoriedad en el sostenimiento de los gas-tos públicos de acuerdo a la capacidad econó-mica, justicia tributaria, progresividad, no con-fiscatoriedad, reserva de ley. En fin, en otrasocasiones la Constitución contiene mandatosdirigidos a los poderes públicos, a todos lospoderes públicos, como sucede con el artículo40.1: Los poderes públicos promoverán lascondiciones favorables para el progreso socialy económico y para una distribución de la ren-ta regional y personal más equitativa, en elmarco de una política de estabilidad económi-ca. De manera especial realizarán una políticaorientada al pleno empleo.

2.ª El propio Concierto establece cuales son los tri-butos no concertados y, en consecuencia, que-dan excluidos de la competencia normativa delas Instituciones competentes de los TerritoriosHistóricos correspondiendo la misma en exclusi-va al Estado. Tales tributos son los derechos de



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importación y de los gravámenes a la importa-ción en los Impuestos Especiales y en el Im-puesto sobre el Valor Añadido. Con lo cual, te-nemos que el resto de los tributos se han deentender concertados y formando parte del sis-tema tributario del País Vasco, de sus TerritoriosHistóricos y, consecuentemente, de las reglasestablecidas por el propio Concierto.

3.ª Otro tipo de limitaciones que afectan a los tri-butos concertados son los que se refieren a losque hemos denominado tributos con capaci-dad normativa limitada o sin capacidad norma-tiva, en los que se establece su sumisión a lanormativa común en algunos aspectos o en sutotalidad, respectivamente.

4.ª Y, por último, vamos a traer a colación, losprincipios generales que el propio ConciertoEconómico establece para su aplicación y quelas Instituciones competentes de los TerritoriosHistóricos deben respetar cuando establezcansu propio sistema tributario y que aparecen re-cogidos en los artículos 2, 3 y 4 del ConciertoEconómico. Aunque, en el caso de los princi-pios generales del artículo 2, salvo los de losapartados segundo y quinto, carecen de conte-nido propio, en tanto que las normas de armo-nización del Concierto y del Parlamento Vascosuponen límites cuya violación supondría unaextralimitación competencial por parte de lasInstituciones de los Territorios Históricos vascosde las disposiciones concretas en las que secontienen esas normas armonizadoras. Otrotanto cabe decir del principio de solidaridadcuya efectiva realización se garantiza a travésde los mecanismos del Cupo y del fondo deCompensación Interterritorial. El artículo 3, encambio, sí incluye auténticas normas armoniza-doras que limitan la capacidad normativa delos Territorios Históricos, si bien dados algunostérminos o conceptos empleados pueden impli-

car un control o límite muy difuso. En definitiva,los límites de mayor relevancia para la capaci-dad normativa de los Territorios Históricos pororden de importancia son los siguientes:

– Respeto a los tratados y convenios interna-cionales.

– Respeto a la estructura general impositiva delEstado.

– Respeto y garantía de la libertad de circula-ción y establecimiento de las personas yla libre circulación de bienes, capitales yservicios en todo el territorio español, sinproducir ni efectos discriminatorios, ni me-noscabo de las posibilidades de competen-cia empresarial, ni distorsión en la asigna-ción de recursos.

En virtud del complejo normativo constituido porla Constitución, el Estatuto de Autonomía y el propioConcierto Económico, algún sector doctrinal ha lle-gado a interpretar, no sin razón, que el ConciertoEconómico forma parte integrante del bloque deconstitucionalidad, de manera que para comprobarla adecuación de la aplicación del Concierto Eco-nómico a los principios constitucionales habrá quetener en cuenta las tres normas.

IV.5. CONTENIDO DEL CONCIERTOECONÓMICO.

En lo que se refiere al contenido del ConciertoEconómico podemos distinguir dos partes claramen-te diferenciadas. Una primera relativa a los tributosconcertados, en la que se recogen los aspectos bá-sicos de las relaciones tributarias entres ambas Ad-ministraciones, estatal y forales, tanto en términosgenerales como en particular para cada figura tribu-taria. Esta primera parte tiene, en consecuencia, uncontenido claramente tributario. En ella se contienenlos principios de relación entre ambas Administra-



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ciones (de armonización de los contenidos normati-vos, de coordinación, colaboración, etc.) y los pun-tos de conexión aplicables en aras a determinar lacompetencia normativa y de gestión en cada unode los tributos concertados.

La segunda parte, se refiere a las relaciones fi-nancieras entre el Estado y el País Vasco y en ellase contiene la regulación del Cupo o cuantía con laque la Comunidad Autónoma del País Vasco debecontribuir a las arcas del Estado en compensación ocomo sostenimiento a las cargas generales del Esta-do correspondientes a las competencias no asumi-das por el País Vasco y que, a su vez, está integra-do por las contribuciones que al Cupo han derealizar cada uno de los Territorios Históricos.

IV.6. RASGOS CARACTERÍSTICOS DELCONCIERTO ECONÓMICO.

No podemos terminar este apartado sin haceruna breve alusión a otras peculiaridades del régi-men de concierto económico, como son su carácterde sistema a riesgo unilateral, su naturaleza paccio-nada y, derivada de ella, su procedimiento deaprobación y modificación.

a) Sistema a riesgo unilateral.

El Estado, ni participa de la recaudación obtenidaen y por el País Vasco en virtud del régimen de con-cierto económico, ni tampoco asume la cobertura delos gastos públicos en aquellos que son consecuenciadel ejercicio de las competencias propias de la Co-munidad Autónoma del País Vasco. Pero lo cierto esque el Estado también ejerce competencias en el PaísVasco, por lo que era preciso idear algún mecanismopor el que el País Vasco contribuyera a los gastos ge-nerados en el ejercicio de dichas competencias esta-tales y este no era otro que el sistema del cupo.

Determina el artículo 41.2,d) del Estatuto de Au-tonomía para el País Vasco que la aportación delPaís Vasco al Estado consistirá en un cupo global,integrado por los correspondientes a cada uno desus Territorios, como contribución a todas las cargasdel Estado que no asuma la Comunidad Autónoma.Para el señalamiento de los cupos correspondientesa cada Territorio Histórico, continúa diciendo la le-tra e) del susodicho artículo 41.2, que integran elcupo global antes señalado, se constituirá una Co-misión Mixta integrada, de una parte, por un repre-sentante de cada Diputación Foral y otros tantos delGobierno Vasco, y de otra por un número igual derepresentantes de la Administración del Estado. Elcupo así acordado se aprobará por Ley, con la pe-riodicidad que se fije en el Concierto, sin perjuiciode su actualización anual por el procedimiento quese establezca igualmente en el Concierto.

Estas prescripciones estatutarias encuentran sudesarrollo en el artículo 49 del Concierto Económi-co. El Cupo lo define dicho artículo como la aporta-ción del País Vasco al Estado en un cupo global, in-tegrado por los correspondientes a cada uno de susTerritorios Históricos, como contribución a todas lascargas del Estado que no asuma la Comunidad Au-tónoma vasca.

Dentro del Capítulo Segundo del Concierto Eco-nómico dedicado a las relaciones financieras, laSección Segunda regula la metodología de determi-nación del Cupo. Concretamente, el artículo 52 dis-pone que se consideran cargas del Estado no asu-midas por la Comunidad Autónoma las quecorrespondan a competencias cuyo ejercicio nohaya sido asumido efectivamente por aquélla ypara la determinación del importe total de dichascargas se deducirá del total de gastos del Presu-puesto del Estado, la asignación presupuestaria ínte-gra que, a nivel estatal, corresponda a las compe-tencias asumidas por la Comunidad Autónoma,



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desde la fecha de efectividad de la transferencia fi-jada en los correspondientes decretos. Finalmente,concluye el artículo 52 relacionando algunas de lascargas no asumidas por el Estado:

a) Las cantidades asignadas en los PresupuestosGenerales del Estado al Fondo de Compensa-ción Interterritorial a que se refiere el artículo158.2 de la Constitución. La contribución aesta carga se llevará a cabo por el procedi-miento que se determine en la Ley de Cupo, aque se refiere el artículo 41.2,e) del Estatuto deAutonomía para el País Vasco, al que nos he-mos referido anteriormente.

b) Las transferencias o subvenciones que haga elEstado en favor de entes públicos en la medidaen que las competencias desempeñadas porlos mismos no estén asumidas por la Comuni-dad Autónoma del País Vasco.

c) Los intereses y cuotas de amortización de lasdeudas del Estado en la forma que determinela Ley de Cupo.

La imputación a los distintos Territorios Históricosde la parte correspondiente por cargas no asumidasse efectuará por aplicación de los índices a que serefiere el artículo 57 del propio Concierto Económi-co, determinados básicamente en función de la ren-ta de los Territorios Históricos y con los ajustes ycompensaciones a que aluden los artículos 52,55.Dos y 56 también del Concierto Económico.

Por otra parte, la Ley del Parlamento Vasco27/1983, de 25 de noviembre, de Territorios His-tóricos y el Decreto Legislativo del Gobierno Vasco1/1997, de 11 de noviembre, por el que seaprueba el Texto Refundido de la Ley de PrincipiosOrdenadores de la Hacienda General del País Vas-co, regulan las aportaciones de los Territorios Histó-ricos a la Hacienda General del País Vasco comocontribución al sostenimiento de todas las cargas

generales del País Vasco no asumidas por los mis-mos, aportaciones que vienen a ser el grueso funda-mental de los ingresos de la Hacienda General delPaís Vasco.

En definitiva, la financiación del ejercicio de lascompetencias que la Comunidad Autónoma asumióen su Estatuto de Autonomía se produce fundamen-talmente mediante los ingresos derivados de los tri-butos concertados, de forma que sólo una adecua-da normación de tales tributos acompañada de unabuena gestión recaudatoria permitirá proveer de losfondos necesarios para financiar el ejercicio y desa-rrollo de las competencias del País Vasco. Y, ade-más, puesto que el Cupo es la contribución del PaísVasco a las cargas del Estado por el ejercicio delas competencias no asumidas por el País Vasco, lacuantía del Cupo no dependerá de los ingresos delos Territorios Históricos por los tributos concertados(ingresen más o menos deberá contribuir igual), sinode los gastos del Estado en el País Vasco por elejercicio de las competencias no asumidas por elPaís Vasco. Pero como estos gastos dependen delos ingresos del Estado, ya que a mayores ingresosmayor es la capacidad de gasto, resulta que lacuantía del cupo dependerá de los ingresos del Es-tado y si estos son mayores puede incluso que lacuantía a pagar sea mayor.

Y esto es lo que viene a significar que el Con-cierto constituye un sistema a riesgo unilateral, en elsentido de que los mayores o menores ingresos delPaís Vasco redundarán en un beneficio o perjuiciopara el propio País Vasco, lo cual implica, a pesarde que en numerosas ocasiones se ha tachado alrégimen de concierto económico de privilegiado, unenorme ejercicio de responsabilidad. Piénsese, porejemplo, que por una mala gestión recaudatoria sehaya producido en el País Vasco un descenso delos ingresos, ello no quiere decir que la cuantía aabonar al Estado vía Cupo vaya a descender, pues



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dicha cuantía no depende de los ingresos del PaísVasco, sino que se calcula, como decíamos, en fun-ción de los ingresos del Estado. Por otra parte, losmenores ingresos afectarán también a la gestión delas competencias que ejerce.

b) La naturaleza paccionada del Concierto Eco-nómico y su procedimiento de aprobación.

La naturaleza paccionada del Concierto Econó-mico aparece implícita en su propia denominación.El Concierto Económico es un pacto, un acuerdo,fruto de un proceso negociador entre ambas admi-nistraciones, vasca y estatal, el cual será objeto deaprobación mediante Ley de Cortes Generales,pero una Ley que no podrá introducir modificaciónalguna en el texto del pacto, limitándose a aprobaro rechazar el Concierto Económico alcanzado.

Sorprende, sin embargo, el artículo único de laLey 12/2002, aprobatoria del Concierto Económi-co actual, según el cual se aprueba el ConciertoEconómico con la Comunidad Autónoma del PaísVasco, cuando en realidad el Concierto Económicolo es con los Territorios Históricos. Ello se debe a lanecesidad de adaptar la realidad histórica del Con-cierto Económico con la nueva organización territo-rial del Estado que ha supuesto la aprobación de laConstitución de 1978 y la consecuente irrupción deuna nueva veste de entidad política: las Comunida-des Autónomas.

Por último, decir que a diferencia de los anterio-res Conciertos Económicos, el actual tiene una vi-gencia indefinida.

IV. 7. EL CONCIERTO ECONÓMICO Y LAS AYUDAS DE ESTADO.

Las instituciones comunitarias han tenido ocasiónde pronunciarse en varias ocasiones en relación

con diferentes regímenes fiscales diseñados por losTerritorios Históricos (también de la Comunidad Fo-ral navarra) con ocasión de los incentivos fiscales ala inversión, las denominadas vacaciones fiscales olos créditos fiscales y reducciones de la base impo-nible en los Impuestos sobre Sociedades forales, su-puestos en los que tanto la Comisión como el TEJ sehan posicionado contrariamente al mantenimientode tales medidas. Sin embargo, ninguno de los pro-nunciamientos habidos hasta el momento respectode los diferentes regímenes tributarios forales se hatomado fundándose en criterios de selectividad re-gional por su aplicabilidad a una determinadazona territorial del Estado español dotada de com-petencia tributaria, sino en las propias condicionesexigidas por las medidas fiscales. Es necesario,pues, detenerse en ese otro aspecto de la selectivi-dad regional, puesto que el propio Tribunal Supre-mo en una más que polémica Sentencia de 9 de di-ciembre de 2004 anuló todos aquellos aspectosdiferenciales de los Impuestos de Sociedades fora-les, incluido el tipo impositivo general del 32,5%,dos puntos y medio inferior que el estatal, al inter-pretar que tales medidas constituían ayudas de Esta-do susceptibles de distorsionar la libre competenciay que, por tanto, debían haber sido notificadas pre-viamente a la Comisión Europea.

No obstante, es preciso tener presente que úni-camente la determinación de lo que es una ayudade Estado constituye el presupuesto que habilita laintervención de la Comisión y obliga a las Adminis-traciones públicas de los Estados miembros a cum-plir los mandatos del TCE. En este sentido, dada lanaturaleza constitucional del TCE, corresponde alTEJ, en cuanto intérprete supremo del mismo, la la-bor de determinar el concepto de ayuda de Estado.Ahora bien, aun cuando el TEJ ha interpretado elconcepto de ayuda de Estado en un sentido amplio,sin embargo, se trata de un concepto en permanen-te evolución, por lo que no siempre es posible saber



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con plena seguridad si la actuación administrativacuestionada es una ayuda de Estado prohibida porel artículo 87.1 del TCE.

La postura que mantiene la Comisión respecto alas ayudas estatales de alcance regional nos es yaconocida, a saber: su incompatibilidad con el mer-cado interior y con el sistema de libre competenciaal amparo del artículo 87.1 del TCE, salvo aquellasayudas que tengan cabida en las excepciones pre-vistas en las letras a) o c) del artículo 87.3 del TCE.En efecto, la Comisión considera al Estado el únicoreferente válido para determinar el carácter selectivode una ayuda económica. Es decir, un incentivo fis-cal, en la medida que se destine de manera exclusi-va a las empresas establecidas en una determinadaregión de un Estado miembro, sin que empresas deotras zonas o regiones del mismo puedan benefi-ciarse de las mismas ventajas tributarias, presenta lanota distintiva de la selectividad.

Ya el Abogado General Saggio en la cuestiónprejudicial suscitada por el Tribunal Superior delPaís Vasco ante el TEJ respecto a la compatibilidadde determinadas medidas de apoyo a la inversiónempresarial e impulso de la actividad económica(vacaciones fiscales) contenidas en las Normas Fo-rales 18/1993, de 5 de julio, 11/1993, de 26de junio y 5/1993, de 24 de junio, de los Territo-rios Históricos de Álava, Gipuzkoa y Bizkaia, res-pectivamente, con objeto de valorar su compatibili-dad con los actuales artículos 43 y 87 del TCE(cuestión prejudicial sobre la que no recayó senten-cia alguna al retirar la Administración estatal el re-curso interpuesto ante el Tribunal Superior de Justiciadel País Vasco contra las citadas normas forales)asume el parecer de la Comisión y niega que la po-sibilidad de que los incentivos fiscales puedan seradoptados por colectividades territoriales dotadasde poder tributario con arreglo al Derecho interno,como ocurre en el caso de los Territorios Históricos

de la Comunidad Autónoma del País Vasco, seajustificación suficiente para un trato preferencial otor-gado a las empresas sometidas a la normativa fo-ral. Es más, según el Abogado General Saggio, jus-tificar las ayudas de Estado de índole fiscal en basea ese poder tributario de las diferentes entidades te-rritoriales de un Estado miembro permitiría eludir laaplicación del régimen comunitario de las ayudasde Estado con sólo modificar el reparto interno decompetencias en materia tributaria para, en base alcarácter general de las ayudas, evitar la prohibicióncontenida en el artículo 87.1 del TCE.

La doctrina mantenida por el Abogado GeneralSaggio es rechazable, puesto que afirmar que unEstado miembro puede modificar su distribución in-terna de poderes con la finalidad de eludir la apli-cación del artículo 87.1 resulta inconsistente. Enefecto, tomando como ejemplo el caso español,existen límites jurídicos y políticos que abortarían taltentativa. Desde el punto de vista jurídico, la posibi-lidad apuntada por el Abogado General Saggio su-pondría la modificación de la propia Constitucióny, como sabemos, la Constitución española prevéunos mecanismos reforzados de reforma constitucio-nal regulados en los artículos 166 y siguientes. Así,para el caso del Título VIII de la Constitución, dedi-cado a la organización territorial del Estado, el artí-culo 167 determina que 1. Los proyectos de reformaconstitucional deberán ser aprobados por una ma-yoría de tres quintos de cada una de las Cámaras.Si no hubiera acuerdo entre ambas, se intentará ob-tenerlo mediante la creación de una Comisión decomposición paritaria de Diputados y Senadores,que presentará un texto que será votado por el Con-greso y el Senado. 2. De no lograrse la aprobaciónmediante el procedimiento del apartado anterior, ysiempre que el texto hubiere obtenido el voto favora-ble de la mayoría absoluta del Senado, el Congre-so por mayoría de dos tercios podrá aprobar la re-forma. 3. Aprobada la reforma por las Cortes



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Generales, será sometida a referéndum para su rati-ficación cuando así lo soliciten, dentro de los quincedías siguientes a su aprobación, una décima partede los miembros de cualquiera de las Cámaras.

A mi juicio, la interpretación que la Comisiónefectúa de las ayudas regionales excede de lasprescripciones contenidas en el artículo 87.1 delTCE, llevando de facto a una armonización de laslegislaciones tributarias de los Estados miembros enun intento por eliminar la competencia fiscal perjudi-cial mediante un instituto que no estaba destinado adicha finalidad.

No obstante, los preceptos del TCE relativos alas ayudas de Estado tampoco cuestionan global-mente el régimen de Concierto Económico, sino úni-camente aquella aplicación del mismo incompatiblecon el Ordenamiento Comunitario.

Por lo tanto, lo esencial en la materia de las me-didas fiscales de índole regional estriba en la deter-minación de cuál sea el marco de referencia parasu consideración como ayuda de Estado general oselectiva: la región o todo el territorio nacional, res-pectivamente. Así, si tomamos como marco de refe-rencia la región la medida tendría un carácter gene-ral, puesto que se aplicaría a todas las empresas dela región; mientras que si tomáramos como marcode referencia todo el territorio nacional, la medidadeberá ser calificada de selectiva puesto que no seaplica a todas las empresas del Estado miembro.

El Abogado General A. Geelhoed en el recursointerpuesto ante el TEJ por Portugal para solicitar laanulación de la Decis ión de la Comisión2003/442/CE, en la que calificaba de ayuda es-tatal las reducciones de tipos del impuesto sobre larenta concedidas a personas físicas y jurídicas do-miciliadas en la Región Autónoma de las Azores, seplantea la cuestión del alcance de la aplicación del

principio de la selectividad regional. En el examende esta cuestión, el Abogado General se plantea lainterrogante de hasta qué punto las modificacionesen los tipos impositivos nacionales limitadas a unámbito geográfico suponen una ayuda de Estadoprohibida por el artículo 87.1 del TCE, cuestiónque hasta el momento no ha sido resuelta por el TEJ.

Según el Abogado General A. Geelhoed es pre-ciso establecer unos criterios que, además de permi-tir determinar cuándo medidas de índole fiscal apli-cadas a un ámbito geográfico limitado son ayudasde Estado, aporte seguridad jurídica en la elabora-ción de los regímenes tributarios de los Estadosmiembros en un contexto de descentralización hacíalas regiones de las competencias tributarias.

Si bien la Comisión toma siempre como referen-cia el ámbito geográfico estatal para determinar laselectividad de una medida que favorece a determi-nadas empresas, sin embargo, este criterio no siem-pre es válido, puesto que ello implicaría que las me-didas nacionales que establecen medidas de índolefiscal diferentes en una zona geográfica serían auto-máticamente selectivas en dicho ámbito geográfico.De ahí, que el Abogado General A. Geelhoed con-sidere que en ocasiones se debería de tomar comomarco de referencia el área geográfica en el que seaplica la medida controvertida, en cuyo caso, lasmedidas no podrían ser tomadas como selectivas,siempre que se apliquen a todas las empresas queoperen en esa zona geográfica.

Efectivamente, cuando en una determinada zonageográfica se aplican tipos impositivos superiores alos existentes en el resto del territorio nacional, nopor eso debiera considerase como ayuda de Esta-do el tipo impositivo aplicado con carácter general.Al contrario, el gravamen aplicado en una zona ge-ográfica determinada es un gravamen especial. Aeste respecto el Abogado General A. Geelhoed dis-



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tingue tres supuestos:

1. Que sean las autoridades nacionales las quedecidan la aplicación de medidas fiscales fa-vorables en un ámbito geográfico concreto, encuyo caso la medida debiera ser calificadacomo ayuda estatal.

2. Cuando son los entes locales o regionales quie-nes tienen atribuidas las competencias tributa-rias, de forma que no existe un régimen tributa-rio general. En este supuesto no cabe hablarde selectividad en la medida adoptada por elente local o regional y así lo tiene admitido lapropia Comisión.

3. Los problemas surgen cuando un ente local oregional puede, en virtud de las competenciasque tiene atribuidas, adoptar medidas de índo-le fiscal que afectan únicamente a su territorio,sin que tales medidas existan en el ámbito na-cional. En estos casos, según el Abogado Ge-neral A. Geelhoed, es preciso analizar la auto-nomía que goza el ente local o regional quedebe ser total con respecto al Gobierno Cen-tral y basada en tres principios fundamentales:autonomía institucional, es decir, la decisióndebe ser adoptada por un ente con su propioestatuto constitucional, político y administrativoindependiente del gobierno central; autonomíaprocedimental, en el sentido de que la decisiónse adopte en base a un procedimiento en elque el Gobierno Central no tiene facultad paraintervenir en la fijación de la medida y en laque el ente local o regional no tiene ningunaobligación de tener en cuenta el interés nacio-nal; y autonomía económica, esto es, que seael propio ente local o regional el que soportelas consecuencias de la medida. En consecuen-cia, cuando la autonomía es total de acuerdocon los principios descritos, la medida adopta-da no entra en el ámbito de aplicación del artí-culo 87.1 del TCE.

Pues bien, recientemente el TEJ ha venido acorroborar la tesis sostenida por el abogado Gene-ral A. Geelhoed en la Sentencia de 6 de septiem-bre de 2006 dictada en el asunto C-88/03 en elrecurso de anulación interpuesto por la Repúblicade Portugal contra la Comisión de las ComunidadesEuropeas.

El TEJ señala como el artículo 87.1 del TCEprohíbe las ayudas que favorezcan a determinadasempresas o producciones, es decir, las ayudas se-lectivas. Sin embargo, es jurisprudencia reiteradaque el concepto de ayuda de Estado no se refiere alas medidas estatales que establecen una diferencia-ción entre empresas y que, en consecuencia, son apriori selectivas, cuando esta diferenciación resultade la naturaleza o de la estructura del sistema decargas en el que se inscriben (Sentencias de 2 dejulio de 1974, Italia/Comisión, apartado 33, y de15 de diciembre de 2005, Unicredito Italiano,C148/04, Rec. p. I11137, apartado 51). Por lotanto, a juicio del Tribunal, es necesario preguntarseprimero si las medidas de reducción de los tipos im-positivos de que se trata tienen carácter selectivo y,de ser así, examinar si están justificadas por la natu-raleza y la estructura del sistema fiscal nacional.

Por lo que se refiere al criterio de la selectividad,constitutivo del concepto de ayuda de Estado, existeuna reiterada jurisprudencia, a tenor de la cual, elartículo 87.1 del TCE requiere que se examine si,en el marco de un régimen jurídico concreto, unamedida nacional puede favorecer a determinadasempresas o producciones en relación con otras quese encuentren en una situación fáctica y jurídicacomparable, habida cuenta del objetivo perseguidopor el referido régimen (Sentencias de 8 de noviem-bre de 2001, Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer& Peggauer Zementwerke, C143/99, Rec. p.I8365, apartado 41; de 29 de abril de 2004, GILInsurance y otros, C308/01, Rec. p. I4777, apar-



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tado 68, y de 3 de marzo de 2005, Heiser,C172/03, Rec. p. I1627, apartado 40).

Y este análisis es también válido cuando la me-dida es adoptada por una autoridad infraestatal,puesto que una medida adoptada por una entidadterritorial y no por el poder central puede constituiruna ayuda si se cumplen los requisitos establecidosen el artículo 87.1 del TCE. En consecuencia, paraapreciar la selectividad de la medida de que se tra-ta es necesario examinar si, en el marco de un régi-men jurídico concreto, dicha medida puede favore-cer a determinadas empresas en comparación conotras que se encuentren en una situación fáctica yjurídica comparable. Por lo tanto, la determinacióndel marco de referencia reviste especial importanciaen el caso de las medidas fiscales, puesto que lapropia existencia de una ventaja sólo puede apre-ciarse en relación con una imposición consideradanormal y el tipo impositivo normal lo será el vigenteen la zona geográfica que constituye el marco dereferencia. Este marco de referencia geográfico nodebe necesariamente coincidir con el territorio delEstado miembro considerado, de tal modo que unamedida que conceda una ventaja en sólo una partedel territorio nacional no pasa por este simple hechoa ser selectiva en el sentido del artículo 87.1 delTCE.

El TEJ admite que una entidad infraestatal cuentecon un estatuto jurídico y fáctico que la haga lo sufi-cientemente autónoma del Gobierno central de unEstado miembro como para que sea ella misma, yno el Gobierno central, quien, mediante las medi-das que adopte, desempeñe un papel fundamentalen la definición del medio político y económico enel que operan las empresas. El TEJ reconoce de estamanera que una medida fiscal de carácter regionalpueda contemplar impuestos menores a los del Esta-do miembro. En tal caso, es el territorio en el que laentidad infraestatal que ha adoptado la medida

ejerce su competencia, y no el territorio nacional ensu conjunto, el que debe considerarse pertinentepara determinar si una medida adoptada por dichaentidad favorece a ciertas empresas, en compara-ción con otras que se encuentren en una situaciónfáctica y jurídica comparable, habida cuenta delobjetivo perseguido por la medida o el régimen jurí-dico de que se trate.

Según el TEJ, no puede concluirse que una medi-da es selectiva, en el sentido del artículo 87.1 delTCE por el simple motivo de que sólo se aplica enuna zona geográfica limitada de un Estado miem-bro. Muy al contrario, para apreciar si es selectivauna medida adoptada por una entidad infraestatalque fije sólo para una parte del territorio de un Esta-do miembro un tipo impositivo reducido en compa-ración con el vigente en el resto del Estado, ha deexaminarse si la medida ha sido adoptada por di-cha entidad en el ejercicio de facultades lo suficien-temente autónomas del poder central y, en su caso,si se aplica efectivamente a todas las empresas es-tablecidas o todas las producciones efectuadas enel territorio sobre el que aquélla tenga competencia.

A este respecto, concluye el TEJ que, para quepueda considerarse que una decisión que se hayaadoptado en estas circunstancias lo ha sido en ejer-cicio de atribuciones lo suficientemente autónomases necesario: en primer lugar, que sea obra de unaautoridad regional o local que, desde el punto devista constitucional, cuente con un estatuto político yadministrativo distinto del Gobierno central (autono-mía institucional); además, debe haber sido adopta-da sin que el Gobierno central haya podido interve-nir directamente en su contenido (autonomíaprocedimental, aunque matizada con respecto a laformulación del Abogado General A. Geelhoed, alsuprimirse la exigencia del interés general a teneren cuenta por la región al determinar el tipo imposi-tivo); por último, las consecuencias financieras de



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una reducción del tipo impositivo nacional aplicablea las empresas localizadas en la región no debenverse compensadas por ayudas o subvenciones pro-cedentes de otras regiones o del Gobierno central(autonomía económica). Por consiguiente, para quepueda considerarse que existe la suficiente autono-mía política y fiscal en relación con el Gobiernocentral en lo que atañe a la aplicación de las nor-mas comunitarias sobre ayudas de Estado, es nece-sario no sólo que la entidad infraestatal dispongade la competencia para adoptar, para el territoriode su competencia, las medidas fiscales con inde-pendencia de cualquier consideración relativa alcomportamiento del Estado central, sino tambiénque asuma las consecuencias políticas y financierasde tal medida.

En definitiva, en esta Sentencia del TEJ reconoceel carácter general de unas medidas fiscales regio-nales que impliquen unos impuestos menores a losvigentes en el ámbito nacional del Estado miembro.

Ciertamente, esta Sentencia del TEJ para el casode las islas Azores puede suponer un espaldarazodefinitivo al Concierto Económico vasco, puesto quesupone confirmar que las Comunidades Autónomasque reúnan los criterios descritos pueden aplicar im-puestos inferiores a los vigentes en el ámbito nacio-nal. No hay que olvidar que el Tribunal Supremoanuló los Impuestos de Sociedades vascos por gra-var los beneficios societarios con un tipo del 32,5%(elevado posteriormente al 32,6%), inferior al 35%existe en el ámbito nacional, al considerar cualquierdiferencia entre el Impuesto de Sociedades Vasco yel que se aplica en el ámbito nacional como unaayuda de Estado. Bien es verdad que la Sentenciadel TEJ se refiere a las islas Azores y, en principio,no es extensible a otras regiones ni prejuzga la re-solución que se pueda adoptar para otras disputas

similares, aunque, ciertamente, los requisitos exigi-dos por el TEJ para que las medidas tributarias nosean calificadas de ayudas de Estado las cumple elPaís Vasco.

Por otra parte, la Sentencia del TEJ en el caso delas islas Azores se pronuncia, por primera vez, so-bre una cuestión que venía provocando una gran in-certidumbre e inseguridad jurídica en las regionescon competencias en materia tributaria, como es elcaso del País Vasco, y supone determinar los límitesy criterios en los que deben moverse las regionespara aplicar tributos propios y diferenciados de losdel Estado miembro sin incurrir en vulneraciones delartículo 87.1 del TCE sobre ayudas de Estado.

No obstante, el Tribunal Superior de Justicia delPaís Vasco ha mantenido las suspensiones cautela-res dictadas con respecto a las dos últimas reformasde los Impuestos de Sociedades forales. La primerade dichas reformas reproduce la normativa que ha-bía sido ilegalizada por el Tribunal Supremo en di-ciembre de 2004 y mantenía el tipo de gravamenen el 32,5% frente al 35% del Estado; la segundasupuso elevar el tipo impositivo una décima del32,5% al 32,6%, suspensión cautelar de esta últimareforma que fue recurrida. Recientemente, el Tribu-nal Superior de Justicia del País Vasco ha decididoplantear ante el TEJ una cuestión prejudicial sobre laposibilidad de que a la luz de la legislación de laUnión Europea la normativa vasca sobre las empre-sas societarias se diferencie de la vigente en el ám-bito nacional del Estado español. Concretamente,las dudas que le surgen al Tribunal Superior de Justi-cia del País Vasco versan sobre la autonomía proce-dimental, ya que el Concierto Económico señalaque los Territorios Históricos han de tener en cuentala estructura general impositiva del Estado, así comomantener una presión fiscal global equivalente.


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SUMARIO:

I. CONSIDERACIONES PREVIAS.

II. LA TITULARIDAD DE LAS PARTICIPACIONESEN ENTIDADES: SU CONSIDERACIÓNCOMO BIENES Y DERECHOS EXENTOS DELIMPUESTO.

III. REQUISITOS NECESARIOS PARA LA APLICA-CIÓN DE LA EXENCIÓN.

IV. CRITERIOS A SEGUIR PARA LA DETERMINA-CIÓN DEL IMPORTE OBJETO DE EXEN-CIÓN.

V. RESTANTES NORMAS QUE DEBEN SER OB-SERVADAS PARA LA APLICACIÓN DE LAEXENCIÓN

I. CONSIDERACIONES PREVIAS.

Con carácter general, basta un mero examen dela normativa tributaria vigente en nuestro país paraconstatar la ausencia de una utilización uniforme deltérmino “empresa familiar”, que suele a ser emplea-do de forma esporádica por el legislador y sin deli-mitar sus principales características.

Así sucede por ejemplo en la Ley 19/1991, de6 de junio, reguladora del Impuesto sobre el Patri-monio (IP), y también en la Ley 29/1987, de 18de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Do-

naciones (ISD). En ambos textos legales, a la horade regular el conjunto de beneficios fiscales suscep-tibles de ser aplicados a las empresas individualesy a las participaciones en ciertas entidades, prescin-de el legislador del vocablo “empresa familiar”, limi-tándose a ofrecer una mera descripción de la mis-ma en función de los vínculos de parentescoexistentes. El citado término tampoco fue utilizadoademás en la Ley 22/1993, de 29 de diciembre,por la que se aprobaron las medidas relativas al Im-puesto sobre el Patrimonio, ni en su normativa dedesarrollo.1)

Incluso fuera del ámbito estrictamente tributario,dentro de nuestro ordenamiento jurídico, no resultaposible aludir a la existencia de una concreta refe-rencia al concepto de “empresa familiar”, con laúnica salvedad de las denominadas “explotacionesfamiliares agrarias” que, por otra parte, adolecende los principales rasgos configuradores del con-cepto de empresa familiar.

LA EXENCIÓN RELATIVA A LA TITULARIDAD DE LAS PARTICIPACIONES ENLA EMPRESA FAMILIAR DENTRO DEL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO:

ANÁLISIS DE LAS CONDICIONES NECESARIAS PARA SU APLICACIÓN

JUAN CALVO VÉRGEZ (*)

(*) Doctor en Derecho. Profesor Ayudante de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de León.

1) Sí se adopta en cambio esta terminología, como bien señalaVAQUERA GARCÍA, A., Régimen tributario de la empresa fami-liar, Dykinson, Madrid, 2004, pág. 21, en el Real Decreto-Ley7/1996, de 7 de junio, sobre Medidas Urgentes de CarácterFiscal y de Fomento y Liberalización de la Actividad Económica,que introdujo para estas entidades las reducciones en el ISD, sibien en ningún momento se acometió la definición de su conteni-do. En esta misma línea la Resolución 2/1999, de 23 de marzo,de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación en labase imponible del ISD de diversas reducciones en materia deempresa familiar y vivienda habitual, se limitó a citar dicho térmi-no, sin precisar su significado.

LA EXENCIÓN RELATIVA A LA TITULARIDAD DE LAS PARTICIPACIONES EN LA EMPRESA FAMILIAR DENTRO DELIMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO: ANÁLISIS DE LAS CONDICIONES NECESARIAS PARA SU APLICACIÓN


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A pesar de ello debe quedar claro que nos ha-llamos ante una figura de gran trascendencia tantoen el ámbito del Derecho como en el de la Econo-mía2). En efecto, la empresa familiar se presentacomo uno de los instrumentos esenciales de todo de-sarrollo económico, dado que constituyen la mayo-ría de las denominadas “Pymes” (pequeñas y me-dianas empresas), posibi l i tando además elmantenimiento de un sistema productivo vinculado alas relaciones familiares.3)

Siguiendo a LETE ACHIRICA4) podemos afirmarque la utilización del término “empresa familiar” hatenido lugar tanto en el ámbito político, como en eleconómico o en la propia esfera jurídica. En pala-bras del citado autor, “Unas veces son los propiosbeneficiarios de la estructura empresarial quienesabogan por tal o cual medida política o, más con-cretamente, de política fiscal. En otras ocasiones lasorganizaciones empresariales son los agentes ‘agi-tadores’ de esta cuestión, de gran importancia des-de el punto de vista económico, pero de difícil iden-tificación en el plano jurídico”.

Tal y como pone de manifiesto CAYÓN GALIAR-DO5), con frecuencia se tiende a escribir y legislarsobre la empresa familiar de manera fragmentaria,sin que exista una definición legal de la misma so-bre la que poder fundamentar el conjunto de refle-xiones efectuadas. Coincidimos con el citado autoren que “Ante la inexistencia de una definición legalde empresa familiar, los aspectos por los que jurídi-camente debe limitarse esta realidad han de ser va-rios y de carácter objetivo y formal”.

Por su parte ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA6)

considera que lo que importa es la noción más eco-nómica que jurídica de la empresa, de cara a po-der someterla a los límites de la familia según supropia concepción jurídica, y renunciando a co-rrientes de opinión y de comportamiento frecuente-mente instaladas en el terreno de los hechos. En opi-nión de este ilustre Profesor, “Una vez logrado elnexo que el calificativo de familiar sirve para distin-guir a la empresa familiar de todas las demás en or-den a su titularidad o a sus elementos subjetivos,con una u otra forma (societaria) o falta de forma(individual), será el momento de apuntar las circuns-tancias que han de darse en una empresa para quemerezca el apelativo de familiar y, asimismo, paraque esta condición no se pierda en supuestos de su-cesión ‘inter vivos’ o ‘mortis causa’, ni en casos dealteración de su pasivo, con o sin garantía real, quepueda afectar a su titularidad efectiva”.

Parece claro por tanto que, con la finalidad depoder abordar adecuadamente la problemática de-

2) Fiel reflejo de esta importancia es el Informe de 12 de noviem-bre de 2001 elaborado a cargo de la “Ponencia de Estudio parala problemática de la Empresa Familiar” (constituida en el seno dela Comisión de Hacienda del Senado) y publicado en el BoletínOficial del Senado núm. 312 de 23 de noviembre de 2001. Endicho Informe quedó plasmada la inquietud que genera en losdistintos sectores socio-económicos la ausencia de un conceptouniforme de empresa familiar.

3) Véase en este sentido ALVARADO RIQUELME, M. y MOLINASÁNCHEZ, H., “Una aproximación al riesgo empresarial y a laproblemática contable en la pequeña y mediana empresa fami-liar”, en Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 224, 2001,pág. 395, quienes utilizan la expresión “pequeña y mediana em-presa familiar” a la hora de analizar los diversos problemas queen el ámbito de la estructura empresarial pueden llegar a planteareste tipo de empresas, a saber: la escasa capacidad de alta di-rección de los familiares; la confusión del patrimonio particular yempresarial; las limitaciones existentes en cuanto al acceso a la fi-nanciación; el irregular funcionamiento de su sistema de controlinterno y la dispersión de su poder accionarial.

4) LETE ACHIRICA, C., “La noción de empresa familiar y sus impli-caciones fiscales”, en Quincena Fiscal, núm. 9, 1999, pág. 9.

5) CAYÓN GALIARDO, A., “La empresa familiar como objeto deprotección en nuestro Derecho interno y comparado”, en la obracolectiva La fiscalidad de la empresa familiar, Monografías de laAsociación Española de Asesores Fiscales, núm. 15, 2000, pág.19.

6) ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C., “Aproximación a un con-cepto de empresa familiar”, en Revista Técnica Tributaria, núm.43, 1998, pág. 18.



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rivada del término “empresa familiar”, deberán serpuestos en relación los conceptos tributarios de em-presa y familia. Solo así podremos discernir si resul-ta o no posible su existencia en el ámbito del Dere-cho Tributario.

Como es sabido, el Derecho Tributario no ofreceun concepto propio de empresa, optándose encambio por el término “actividades económicas”,dentro del cual se engloban las distintas actuacio-nes que pueden ejercerse mediante la actividad deempresa.

Destaca especialmente la falta de toda menciónexpresa existente en la Ley 58/2003, de 17 de di-ciembre, General Tributaria (LGT), que se refiere deun modo genérico a las sociedades y personas jurí-dicas, si bien hemos de reconocer que dicha Ley notiene por qué erigirse en la norma tributaria más im-portante a efectos del estudio de la noción de em-presa, debiendo por el contrario limitarse a efectuarconcretas referencias relativas a entidades que pue-dan desarrollar una actividad de empresa.7)

Pues bien, a falta de una concreta delimitaciónen la LGT, parece necesario acudir a aquellas des-cripciones contenidas en la regulación normativa dealgunos de los tributos que integran nuestro sistematributario. A priori el Impuesto sobre ActividadesEconómicas (IAE) constituye el único tributo en cuyaregulación normativa se contiene una definición de“actividades económicas”. Y es que, como es so-

bradamente conocido, su hecho imponible quedaconstituido por el mero ejercicio de las mismas, ad-quiriendo tal consideración las de carácter empresa-rial, profesional o artístico (art. 78.1 del Real Decre-to Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el quese aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladorade las Haciendas Locales). Es más, el propio art.79.1 del citado texto legal califica dichas activida-des como “La ordenación por cuenta propia de me-dios de producción y de recursos humanos o deuno de ambos, con la finalidad de intervenir en laproducción o distribución de bienes o servicios”.

En otros tributos de nuestro sistema impositivo,por el contrario, no resulta posible encontrar una de-finición precisa del término “actividades económi-cas”. Ahora bien su normativa nos ofrece el régimende tributación correspondiente a los rendimientosderivados de dichas actividades, así como al tráficojurídico desarrollado a través de ellos.

En este sentido dispone el art. 7.3 del RDLeg.4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba elTexto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Socie-dades (TRLIS), que los sujetos pasivos del Impuesto“se designarán abreviada e indistintamente por lasdenominaciones sociedades o entidades a lo largode la presente ley”. Precisamente al amparo de estadelimitación normativa estima ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA8) que el IS no necesita de la noción dela empresa, al recaer su gravamen sobre toda enti-dad colectiva con personalidad jurídica sin más. Taly como señala este autor “No se define en qué con-siste la citada actividad, sino que se enumeran lasentidades que van a ser gravadas por el tributo”.9)

7) A pesar de ello, y refiriéndose a la antigua LGT de 1963, LETEACHIRICA, C., “La noción de empresa familiar y sus implicacio-nes fiscales”, ob. cit., pág. 13, considera que diversos conceptosjurídicos estrictos que pueden dar cabida en su seno a la nociónde empresa se encontraban ya incluidos en dicha Ley, citandopor ejemplo la calificación de responsabilidad solidaria, en lossupuestos de declaración consolidada por el IS, adoptada en re-lación con todas las sociedades integrantes del grupo por las in-fracciones cometidas en dicho régimen de tributación (art. 38.2de la antigua LGT), o lo que disponían las letras c) y d) del art.77.3 de la misma, al considerar como sujetos infractores a la so-ciedad dominante en el régimen de declaración consolidada y alas entidades en régimen de transparencia fiscal, respectivamente.

8) ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C., “Aproximación a un con-cepto de empresa familiar”, ob. cit., pág. 21.

9) Recuérdese a este respecto que en la regulación normativa an-terior a la antigua Ley 43/1995 el legislador procedía a enume-rar expresamente los componentes de la renta del sujeto pasivoen el IS, incluyendo entre los mismos a los rendimientos de explo-taciones económicas y de actividades profesionales o artísticas.



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Por su parte, la normativa reguladora del Impues-to sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) se li-mita a incluir una caracterización de lo que debeentenderse por rendimientos provenientes de activi-dades económicas sujetos a tributación, refiriéndosea aquellos que, procediendo del trabajo personal ydel capital conjuntamente, o de uno sólo de estosfactores, supongan por parte del contribuyente la or-denación por cuenta propia de medios de produc-ción y de recursos humanos o de uno sólo de am-bos con la finalidad de intervenir en la produccióno distribución de bienes o servicios.

Se adopta así una definición de lo que ha deentenderse por rendimientos procedentes de una ac-tividad económica fundamentada en la ordenaciónpor cuenta propia de los factores de producción,así como en la asunción de riesgos por parte del ti-tular de la misma, constituyendo la proyección delos bienes y servicios en el mercado la principalnota caracterizadora de dichos rendimientos.10)

Obsérvese además como el concepto de titularde una actividad de tal carácter resulta más amplioque el de “comerciante” adoptado por el Códigode Comercio, dado que incluiría las labores agra-rias o profesionales, cuya calificación como activi-dades de carácter comercial se presenta difícil. Endefinitiva, dicha noción parece coincidir con la deempresa en sentido material. Tal y como pone de

manifiesto VAQUERA GARCÍA11), la asunción delcarácter de actividad económica para aquéllas dis-tintas de las empresariales permite reconocer el esta-do actual de la sociedad desde un punto de vistaeconómico en tanto en cuanto “suponen, en muchoscasos, una organización muy próxima, si no idénti-ca, a las empresas dedicadas a la prestación deservicios”.12)

¿Debe circunscribirse el ámbito de la empresaúnicamente a los supuestos en los que se halle pre-sente una sociedad desde el punto de vista mercan-til? En nuestra opinión, no. Téngase presente que elconcepto de actividad económica se adopta a efec-tos del IAE y el de rendimiento proveniente de lasmismas en el IRPF; en cambio, el de “entidad mer-cantil” es objeto de utilización en el IS, no existien-do entre ambas otra diferencia que la titularidad físi-ca o jurídica del empresario.13)

Por último, el art. 5 de la Ley 37/1992, de 28de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Va-lor Añadido (IVA), confiere la condición de empre-sario o profesional, en primer término, a quienes re-alicen actividades empresariales o profesionales y alas sociedades mercantiles en todo caso, proporcio-nando el apartado Dos del citado precepto una de-

10) Como es de sobra conocido esta expresión vino a sustituirademás a la de “actividades empresariales y profesionales”, vin-culada a la clase de actividades que obtenían los rendimientos.Ello no ha evitado sin embargo la problemática surgida en tornoa la diferenciación entre algunas actividades profesionales y losrendimientos del trabajo, a la que se refiere FERNÁNDEZ JUN-QUERA, M., “Rendimientos de actividades económicas. Ganan-cias y pérdidas patrimoniales. (Artículos 25 a 37)”, en la obra co-lectiva El nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,Lex Nova, Valladolid, 1999, pág. 97, cuando afirma que “Elpeso de la balanza se sigue colocando en la asunción del riesgopor el sujeto que obtiene las rentas, pudiendo ser los medios utili-zados para su obtención, trabajo y capital conjuntamente, o unosolo de estos medios”.

11) VAQUERA GARCÍA, A., Régimen tributario de la empresa fa-miliar, ob. cit., pág. 35.

12) En un sentido contrario se pronuncia LETE ACHIRICA, C., “Lanoción de empresa familiar y sus implicaciones fiscales”, ob. cit.,pág. 14, para quien “La noción ofrecida en la Ley del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas no puede servir para identi-ficar a la empresa a efectos fiscales; únicamente se refiere a larenta de los empresarios individuales y no de las sociedades, queson el cauce formal a través del cual se manifiestan en el merca-do las empresas, cualquiera que sea su tamaño”.

13) La propia fiscalidad tiende a uniformar la regulación normativade cara a determinar la base imponible en ambos impuestos so-bre la renta, remitiéndose por ejemplo la normativa del IRPF, decara al cálculo del rendimiento neto, a las normas del IS. Y ellosin perjuicio del carácter sintético que presenta este segundo im-puesto frente al primero, al que interesa individualizar y calificarlos distintos rendimientos obtenidos.



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finición de actividad empresarial o profesional muysimilar a la del IAE, al disponer que “Son activida-des empresariales o profesionales las que impliquenla ordenación por cuenta propia de factores de pro-ducción materiales y humanos o de uno de ellos,con la finalidad de intervenir en la producción o dis-tribución de bienes y servicios”.

No obstante, y sin perjuicio de lo anterior, lacondición de empresario o profesional también esobjeto de delimitación en el IVA a través de un siste-ma de lista que incluye diversos supuestos concretostales como la urbanización de terrenos o la entregaocasional de medios de transporte nuevos.14)

De este modo, a pesar de que la normativa tri-butaria adolece de un concepto homogéneo de em-presa, sí que contiene, en relación con los distintostributos, una caracterización de la misma fundamen-tada en la ordenación de los factores de produc-ción con la finalidad de entregar bienes o de pres-tar servicios en el mercado. Y es que el hecho deque nuestro sistema tributario se halle integrado porimpuestos de distinta naturaleza no obsta para quepueda adoptarse la misma noción de empresa a losefectos que correspondan, configurándose así unconcepto unitario de ésta.

Una situación distinta se plantea en el ámbito dela familia dado que, a excepción de la opción porla tributación conjunta establecida en el ámbito delIRPF, no se lleva a cabo ninguna definición legal delo que puede considerarse como tal. Incluso las dis-tintas modalidades de unidad familiar concebidasen relación con el citado gravamen únicamente pre-sentan virtualidad a efectos de proceder a la inte-

gración de los rendimientos en dicho tributo, lo queimpediría extender tal consideración a supuestos dis-tintos.15)

A nuestro juicio la única trascendencia que po-dría derivarse de esta cuestión de cara a su proyec-ción sobre la empresa familiar sería la referente a laposibilidad de que la misma resulte desempeñadapor varias personas físicas que ejerzan la actividadeconómica y que formen parte de la misma unidadfamiliar, pudiendo optar por acumular o no los ren-dimientos obtenidos de manera tal que se gravenlas rentas derivadas de dicha actividad de formaconjunta o individual.16)

Por lo que respecta a la Ley 29/1987, de 18de diciembre, reguladora del ISD, dicha norma con-tiene frecuentes alusiones a los distintos familiares ygrados de parentesco. Así sucede por ejemplo ensus artículos 11 y 13, en relación con la adición debienes a la masa hereditaria o a las deudas deduci-bles, o en su art. 20, a la hora de precisar diferen-tes grupos de parentesco cuya validez queda sinembargo limitada a efectos de dicho tributo, no pu-diendo extenderse en cambio a los grados de vincu-lación existentes entre las personas integrantes deuna empresa familiar. Y en el ámbito del IS, a efec-tos de determinar que ha de entenderse por “grupofamiliar” en relación con las llamadas sociedadespatrimoniales, acude el legislador a vínculos de pa-rentesco en el cuarto grado, ya sea por línea direc-

14) Por otra parte conviene recordar que el apartado tercero deeste art. 5 de la Ley del IVA presume el ejercicio de dichas actua-ciones en aquellos supuestos en los que es necesario que contribu-yan en el IAE, es decir, si se encuentran dadas de alta a efectosde este último impuesto.

15) Especialmente intenso fue el debate suscitado en su momentoen torno a la necesidad de que los principios constitucionales tri-butarios resulten respetados a la hora de optar por la tributaciónindividual o conjunta. A la luz del citado debate se originó el fallodel Tribunal Constitucional en la Sentencia 45/1989, de 20 defebrero, que dio lugar a la modificación de la Ley del Impuestosobre la Renta de 1978 a través de la Ley 20/1989, de 28 dejulio, de Adaptación del Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas y del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio.

16) Piénsese por ejemplo en el caso de dos cónyuges que tienena su nombre un establecimiento mercantil.



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ta o colateral, pero sin que queda la posibilidad deextrapolar este criterio fuera del citado tributo.

Pues bien, desde nuestro punto de vista, todasestas referencias contenidas en la normativa tributa-ria, relativas a los diversos grados de parentescoexistentes entre varias personas, deberán interpretar-se en idéntico sentido. Sólo así podrá lograrse la in-clusión de un único concepto de empresa familiaren el ámbito del Derecho Tributario.

Tal y como precisa CAYÓN GALIARDO17), sonvarios los elementos que pueden actuar como carac-terizadores del concepto de empresa familiar en elmarco tributario. El primero de estos elementos se re-fiere al objeto o actividad de la empresa. Sostieneel citado autor que han de quedar excluidas delmismo aquellas entidades que no posean un carác-ter empresarial. Quedarían pues fuera de la esferade actuación de la empresa familiar las actividadesprofesionales. Sucede no obstante que, con inde-pendencia de que el legislador pueda excluir en de-terminadas circunstancias los beneficios fiscalespara esta clase de actividades (caso por ejemplode la regulación inicial de la exención contenida enel art. 4 de la Ley del IP, que se refería únicamentea las actividades empresariales y no a las profesio-nales), las actividades profesionales pueden desa-rrollarse a través de un conjunto de colaboradoresfamiliares.18)

Por otra parte, no creemos que los términos “em-presarial” y “mercantil” puedan ser empleados indis-tintamente en este punto. El término “mercantil” úni-

camente podrá utilizarse para identificar a las enti-dades que hayan sido constituidas al amparo de lanormativa del Derecho Mercantil, sin perjuicio deque aquellas otras que no resulten incluidas dentrodel mismo puedan desarrollar una actividad empre-sarial (caso por ejemplo de las sociedades civi-les)19). De cualquier manera, lo que parece claro esque debe tratarse de una empresa y no de una sim-ple tenencia de bienes o derechos.

El segundo gran elemento que debe confluir enel ámbito de la empresa familiar se refiere a la exis-tencia de múltiples relaciones entre el grupo familiary la empresa tales como la dirección de la misma,su financiación o los trabajadores que la integran.Tienen la consideración de empresas familiaresaquellas que son propiedad de un grupo familiar ode parentesco y en las que, además, interviene acti-vamente en la gestión de la empresa alguno de susmiembros.

Es éste un elemento de gran trascendencia, yaque a través del mismo resulta posible constatar laexistencia de una vinculación entre un determinadogrupo familiar y una concreta actividad económica.Ahora bien, en algunos casos el carácter familiarde la empresa tiende a confundirse con las denomi-nadas Pymes en tanto en cuanto, al ser éstas depequeña y mediana dimensión, sus propietariossuelen ser quienes desempeñan la dirección de lasmismas.

La identificación entre ambas categorías no siem-

17) CAYÓN GALIARDO, A., “La empresa familiar como objeto deprotección en nuestro Derecho interno y comparado”, ob. cit.,pág. 17.

18) Tal y como ha puesto de manifiesto MENÉNDEZ MORENO,A., El concepto jurídico tributario de profesional, IEF, Madrid,1986, pág. 206, una actividad profesional puede ser llevada acabo tanto en el ámbito individual como en el colectivo.

19) Cuestión distinta sería si se puede ejercer de forma individualo colectiva una determinada profesión, al precisarse en estos ca-sos de un título oficial y, en ocasiones, de una colegiación obliga-toria, circunstancia esta última de imposible cumplimiento parauna entidad mercantil. Coincidimos no obstante con VAQUERAGARCÍA, A., Régimen tributario de la empresa familiar, ob. cit.,pág. 41, en que nada impediría utilizar la forma de asociaciónentre varios profesionales, circunstancia que podría conducir a lacreación de una persona jurídica.



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pre es, a nuestro juicio, correcta. Piénsese que enrealidad las Pymes se definen como tales en funciónde dos parámetros: el número de trabajadores con-tratados y el volumen de negocio de las mismas. Asílas cosas, no todas las Pymes son empresas familia-res, ya que podrían ser propiedad de socios no li-gados familiarmente. Y no todas las empresas fami-liares son Pymes, existiendo de hecho numerososejemplos de empresas familiares de gran tamañoque incluso cotizan en Bolsa.

Finalmente, las restantes características que habrí-an de concurrir para poder calificar a una empresacomo “familiar” serían la existencia de un protocolofamiliar o pacto de llevanza de la empresa y, lógica-mente, la presencia de un elemento cuantitativo.20)

En todo caso, conviene dejar claro que todas es-tas circunstancias no son sino criterios que nos per-miten precisar cuando nos encontramos ante unaempresa de carácter familiar. Pero a la luz de losmismos no podemos afirmar con total certeza la pre-sencia de dichas entidades.

Señala en este sentido CHECA GONZÁLEZ 21)

que, a pesar de la referida falta de concreción nor-mativa, “Los autores que más se han ocupadode este ámbito han establecido unos criterios ten-dentes a identificar, al menos a grandes rasgos,cuando estamos en presencia de empresas familia-res, habiendo señalado en este sentido que sepuede entender que una empresa es incardinableen el grupo de las denominadas familiares cuando

existe un gran nexo de unión entre una empresa yuna familia”.

Dos son los principales aspectos que, a juicio deALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA22), caracterizan ala empresa familiar. En primer lugar, un aspecto ob-jetivo representado por el patrimonio empresarialque ha de estar, en la medida de lo posible, en ma-nos de un conjunto de personas con vínculos de pa-rentesco, así como por la actividad desarrollada,que deberá ser una actividad económica. Y, en se-gundo término, un aspecto subjetivo constituido porla titularidad de la empresa, cristalizada en la formade empresario individual o social.

Por su parte LETE ACHIRICA 23) estima que noshallamos ante una empresa familiar cuando el con-trol de la misma se encuentra en manos de personasunidas por un vínculo de parentesco lo suficiente-mente próximo como para considerar que dicho vín-culo impide o limita el acceso de terceros ajenos almismo al control de la empresa. Añade el citadoautor que “De esta forma, la noción de control, tandebatida en el Derecho mercantil, serviría paraidentificar en unión de unos lazos familiares a la em-presa familiar”.

Cabría incluso la posibilidad de configurar lanoción fiscal de empresa familiar a la luz de la nor-mativa del Impuesto sobre el Patrimonio encargadade regular la exención de los bienes afectos a acti-vidades económicas y de las participaciones en en-tidades. De esta opinión se muestra partidarioPÉREZ-FADÓN MARTÍNEZ24), para quien son em-

20) Este último elemento conduciría inevitablemente a una eventualequiparación entre la empresa familiar y la pequeña y medianaempresa que, sin embargo, no tiene por qué concurrir en la prác-tica.

21) CHECA GONZÁLEZ, C., “La empresa familiar en nuestro or-denamiento tributario”, en Monografías de la Asociación Españo-la de Asesores Fiscales. La fiscalidad de la empresa familiar, núm.15, Madrid, 2000, pág. 156.

22) ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C., “Aproximación a unconcepto de empresa familiar”, ob. cit., pág. 28.

23) LETE ACHIRICA, C., “La noción de empresa familiar y sus im-plicaciones fiscales”, ob. cit., pág. 15.

24) PÉREZ-FADÓN MARTÍNEZ, J. J., “Régimen fiscal de la empresafamiliar en España”, en Impuestos, núm. 7, 2001, págs. 84 y ss.



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presas familiares aquellas de carácter individual osocietario que no se dedican a la simple gestión deun capital mobiliario o inmobiliario y que son dirigi-das de forma habitual, personal y directa por unmiembro del grupo familiar que detenta un porcen-taje mínimo del capital o patrimonio de la empresay que percibe por dicha dirección un porcentaje demás de la mitad de las rentas o de los rendimientosobtenidos.25)

Ahora bien, si exceptuamos lo dispuesto enel Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobreMedidas Urgentes de Carácter Fiscal y de Fomentoy Liberalización de la Actividad Económica, cuyaExposición de Motivos contiene afirmacionestales como la de que “(…) Las medidas delImpuesto sobre Sucesiones y Donaciones pretendenaliviar el coste fiscal derivado de la transmisión mor-tis causa de las empresas familiares”, podemos afir-mar que el legislador no ha terminado de concep-tuar la empresa familiar desde un punto de vistatributario.

A pesar de ello, no puede negarse la existenciade una cierta vinculación entre el concepto deempresa familiar y las dos exenciones contempla-das en el apar tado octavo del ar t . 4 dela Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora delIP, conectándose así aquélla con el cumplimientode los requis i tos es tablecidos en el ci tado

precepto.26)

Ello no significa, sin embargo, que en la regula-ción de dichas exenciones en el IP se contemplaseexpresamente a la empresa familiar a lo largo de suevolución normativa. De hecho en la Ley 22/1993,de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Refor-ma del Régimen Jurídico de la Función Pública y dela Protección por Desempleo, que introdujo como essabido los citados beneficios fiscales, no se aludíaa dicho término.

Y el Real Decreto 2481/1994, de 23 de di-ciembre, por el que se determinan los requisitos ycondiciones de las actividades empresariales y par-ticipaciones en entidades para la aplicación de laexención, se limitaba a señalar en su Preámbuloque el objetivo de dichas exenciones no es otro queel de “Favorecer la inversión empresarial, especial-mente en el área de las pequeñas y medianas em-presas (PYMES). Es en este sentido, por lo que sólolos empresarios individuales y las participaciones enPYMES resultan beneficiadas por la medida, puesen otras circunstancias se incurriría en un gravedaño a la equidad tributaria”.27)

Parece prevalecer así la idea de que la partici-

25) Véase igualmente GONZÁLEZ-CUELLAR SERRANO, Mª. L., Lafiscalidad del Patrimonio y de las Relaciones Económicas Familia-res, Aranzadi, Navarra, 2002, págs. 188 y ss y PÉREZ ROYO,F., “Impuesto sobre el Patrimonio”, en la obra colectiva Curso deDerecho Tributario. Parte Especial. Sistema tributario: los tributosen particular, 19ª ed., Marcial Pons, Madrid, 2003, pág. 454,para quien “La regulación de la exención de las participacionesen entidades del Impuesto sobre el Patrimonio se produce siempreque se den las condiciones indicadas en el art. 4.8., que permi-ten definir a dichas entidades, a grandes rasgos, como empresasfamiliares”.

26) Recuérdese además que el art. 20 de la Ley del Impuesto so-bre Sucesiones y Donaciones se remite al cumplimiento de lascondiciones de este art. 4.Ocho de la Ley del IP para concederla exención de la transmisión global de una actividad económica,a pesar de que no emplea un criterio uniforme para definir el gra-do de parentesco necesario que permita acumular las participa-ciones en una determinada entidad por parte de los familiares. Semencionan por otra parte en el IP a los familiares hasta el segun-do grado. Y en la exención mortis causa del ISD se permite hastael tercer grado, en ausencia de descendientes o adoptados. Fi-nalmente, para las transmisiones inter vivos únicamente se inclu-yen al cónyuge y a los descendientes o adoptados.

27) Con posterioridad las sucesivas reformas de este apartado oc-tavo del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio nohan hecho sino recoger una argumentación parecida, limitándosea introducir las modificaciones oportunas pero sin efectuar apre-ciaciones acerca de la naturaleza de las actividades económicasbeneficiadas.



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pación en el capital social constituye un aspecto bá-sico dentro del concepto de empresa familiar, redu-ciéndose la trascendencia de otros criterios de igualrelevancia, en nuestra opinión, como pueda ser elcontrol de decisiones de la empresa dentro de ungrupo familiar. Téngase presente que, tal y comotendremos oportunidad de analizar, la normativadel IP exige que uno de los miembros del grupo deparentesco desempeñe efectivamente funciones dedirección en la entidad que pretenda disfrutar de laexención en dicho tributo.

En suma, la regulación contenida en el apartadooctavo del art. 4 de la Ley reguladora del IP no nosofrece un concepto preciso de lo que pueda enten-derse por empresa familiar, limitándose a señalarlos requisitos que deben ser observados por aque-llos sujetos pasivos que pretendan beneficiarse de laexención. Coincidimos no obstante con VAQUERAGARCÍA28) en que lo anterior no impide que poda-mos aproximarnos al objeto de la medida protecto-ra aprobada en el ordenamiento tributario español.

El legislador español se ha limitado a aprobarun conjunto de beneficios fiscales dispersos en lanormativa del Impuesto sobre el Patrimonio, el Im-puesto sobre Sucesiones y Donaciones y, en menormedida, en la de los Impuestos sobre la Renta delas Personas Físicas y sobre Sociedades. Todos es-tos beneficios fiscales se proyectan además sobreuna especial circunstancia como es la presencia deuna actividad económica o de una actividad deempresa genéricamente considerada caracterizadapor un cierto matiz familiar, el cual se concreta a suvez en un grupo de parentesco que interviene en larealización de dicha actividad y que suele ser titulardel patrimonio necesario para el desarrollo de lamisma.

También la normativa de las denominadas ex-plotaciones agrarias ha carecido de un conceptopreciso acerca de lo que se ha de entender por em-presa familiar. La derogada Ley 49/1981, de 24de diciembre, reguladora del Estatuto de la Explota-ción Familiar Agraria y de los Agricultores Jóvenes,definía únicamente la “explotación familiar agraria”como “El conjunto de bienes y derechos organiza-dos empresarialmente por su titular para la produc-ción agraria, primordialmente con fines de merca-do, siempre que constituya el medio de vidaprincipal de la familia, pueda tener capacidad paraproporcionarle un nivel socio-económico análogo alde otros sectores y reúna las siguientes condiciones:a) Que el titular desarrolle la actividad empresarialagraria como principal, asumiendo directamente elriesgo inherente a la misma.b) Que los trabajos en la explotación sean realiza-dos personalmente por el titular y su familia, sin quela aportación de mano de obra asalariada fija, ensu caso, supere en cómputo anual a la familiar enjornadas efectivas”.29)

Este concepto de “explotación agraria” resultóposteriormente modificado por la Ley 19/1995, de4 de julio, de Modernización de las ExplotacionesAgrarias, que califica como “prioritarias”, a efectosde poder disfrutar de los beneficios fiscales estable-cidos, a aquellas explotaciones agrarias familiares yasociaciones que reúnan un conjunto de requisitos,eliminando la mención a los descendientes y otrosparientes, y reduciendo el ámbito a la figura delcónyuge del titular de la actividad.

La explotación familiar agraria se presenta comouna institución de escasa trascendencia práctica

28) VAQUERA GARCÍA, A., Régimen tributario de la empresa fa-miliar, ob. cit., pág. 47.

29) La Ley 49/1981 consideraba además como “familia” al cón-yuge, descendiente y a cualquier otro pariente del titular, introdu-ciendo así un concepto no exento de una cierta indeterminación ala hora de precisar el grado de parentesco necesario para poderintegrarse en la misma.



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que no puede ponerse en conexión con el ámbitode actuación de la empresa familiar. A ello se hade añadir el dato de que la teleología de la Ley19/1995, de Modernización de las ExplotacionesAgrarias, muestra un carácter distinto al de la Ley re-guladora del Impuesto sobre el Patrimonio, ya quese orienta hacia los cambios operados en el ámbitode la agricultura en nuestro país.

Recapitulando, no cabe reconocer la existenciade una regulación específica o de un concretorégimen tributario en el ámbito de la empresafamiliar. Lo que la normativa fiscal contiene noson sino diversas disposiciones relativas al desarro-llo de una actividad económica caracterizada porla presencia de un importante elemento familiar.Ahora bien, la finalidad perseguida por las citadasdisposiciones es muy variada, no siendo enocasiones la empresa familiar el fin principal al quese dirigen las medidas adoptadas al efecto por ellegislador.

Dos son las principales manifestaciones adopta-das por el elemento familiar al que nos referimos. Enprimer lugar, la colaboración de familiares en el de-sarrollo de la actividad, ya sea a través de la reali-zación de funciones de dirección o, en su caso,como trabajadores. Y, en segundo término, la parti-cipación de aquéllos en el patrimonio o en los bie-nes afectos a dicha actividad económica30). El gra-do de parentesco deberá ser próximo a ellos, nosiendo lógico que pueda adoptarse la calificaciónde empresa familiar para aquellos supuestos de pa-rientes muy alejados.

Procedemos a continuación a analizar los distin-tos aspectos que caracterizan a la exención en el IPde la titularidad de las participaciones en entida-des, incidiendo especialmente en el conjunto de re-quisitos que deben ser observados de cara a sudisfrute.

II. LA TITULARIDAD DE LAS PARTICIPACIONESEN ENTIDADES: SU CONSIDERACIÓNCOMO BIENES Y DERECHOS EXENTOS DELIMPUESTO.

Sin lugar a dudas, una de las principalesmedidas destinadas a favorecer el desarrollode la inversión empresarial es la relativa a laexención, en el ámbito del IP, de las participacionesen ent idades que reúnan determinadascondiciones.31)

Es esta una exención cuya delimitación resultaen ocasiones problemática, ya que en torno a lamisma se generan diversas dudas de carácter inter-pretativo. En cualquier caso, su trascendencia den-

30) Véase en este sentido CORCHUELO MARTÍNEZ-AZÚA, B.,“Beneficios fiscales para las PYMES”, en Impuestos, núm. 1,2002, págs. 22 y 23, quien concreta las características de unaempresa familiar en las siguientes. En primer lugar, los miembrosde la familia han de poseer el control legal de la propiedad. Ensegundo término, los intereses de la familia deben influir en latoma de decisiones y en la forma de dirigir la empresa. Por últi-mo, algunos miembros del grupo familiar han de estar involucra-dos, a nivel de gestores, en la dirección.

31) Al igual que sucede con la exención de los bienes y derechosafectos a actividades empresariales y profesionales, también eneste caso puede señalarse como fuente de inspiración a la legisla-ción tributaria francesa, cuya exoneración afectaba a las partici-paciones en sociedades personalistas. La Memoria del Proyectode Ley Financiera 22/1993 se refería a esta segunda parte dela exención en los siguientes términos: “No se trata de una exen-ción que se aplique indiscriminadamente a todas las participacio-nes en entidades, sino sólo a aquéllas que representen para su ti-tular el ejercicio efectivo de su actividad empresarial bajo formasocietaria”. Incluso MERINO JARA, I, El Impuesto sobre el Patrimo-nio, Leyes Tributarias Comentadas (Dir.: Calvo Ortega, R.), Eder-sa, Madrid, 2002, pág. 47, alude a una Ley de los Países Bajosde 24 de abril de 1986 que modificó la Ley del Impuesto sobreel Patrimonio de dicho Estado de 16 de diciembre de 1964, in-troduciendo una exención denominada “exención de la empresa”que, a juicio de este autor, tiene bastante parecido con la recogi-da en nuestro sistema tributario, condicionando la exención de lasacciones y participaciones a que sean de una sociedad radicadaen los Países Bajos, aspecto este último que ha sido consideradopor la Sentencia del TSJCE de 13 de abril de 2000 (Asunto Ba-ars, C-251-98) como contrario a la libertad de establecimiento,ya que impide disfrutar de la exención a los titulares de accioneso participaciones de sociedades establecidas en otros Estadosmiembros.



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tro de nuestro sistema tributario es hoy incontestable,erigiéndose en punto de referencia para determinarlos beneficios que, respecto de las transmisiones lu-crativas, quedan recogidos en el art. 20 de la Ley29/1987, de 18 de diciembre, reguladora delISD.

Coincidimos con MUÑOZ DEL CASTILLO32) enque la filosofía que preside el establecimiento deesta exención es idéntica a la de los bienes y dere-chos afectos a actividades empresariales y profesio-nales, es decir, fomentar la actividad productiva yfavorecer la inversión empresarial. Como bien haseñalado DOMÍNGUEZ RODICIO33), la evoluciónlegislativa existente en este punto nos permite apre-ciar un interés del legislador por eximir del Impuestoa bloques patrimoniales estables de carácter fami-liar que hagan posible el mantenimiento de la inver-sión a través de la oportuna organización empresa-rial retributiva de las funciones organizativas odirectivas.34)

¿Qué ha de entenderse por “participación” ypor “entidad” a efectos de esta exención? Comoes sabido, el art. 4.Ocho se limita a aludir a “parti-cipaciones en entidades, con o sin cotización enmercados organizados”. Y por lo que respectaa la normativa de desarrollo dispone el apartado1º. párrafo segundo del ar t . 4 del RD1704/1999, que “a estos efectos, se entenderápor participación la titularidad en el capital o patri-monio de una entidad”.

Sostiene PÉREZ-FADÓN MARTÍNEZ35) que laexención se otorga cualquiera que sea el formatoque las mismas adopten, pudiendo en consecuenciaabarcar aquélla, no ya sólo a las empresas con for-ma societaria, sino también a cualquier otra entidadque cumpla los requisitos exigidos y que no sea delas que no son consideradas como sujetos pasivosdel IS. Y, en relación con la alusión efectuada en eltexto reglamentario al capital de una entidad, esti-ma NAVARRO EGEA36) que dicha alusión debe serinterpretada de forma flexible y acorde con el con-texto en que se inserta de manera tal que, a su jui-cio, podría comprender las participaciones en elpatrimonio de otras entidades que no adoptan laforma de sociedad de capital.

Por nuestra parte consideramos que, dada la im-precisión que caracteriza al citado precepto delReal Decreto, habrá que tomar en consideracióncualquier medio en base al cual pueda afirmarseque un sujeto persona física alcanza la titularidaden el capital o patrimonio de una determinadaentidad.

A este respecto habremos de tener presente el

35) PÉREZ-FADÓN MARTÍNEZ, J .J., “Régimen fiscal de la empre-sa familiar en España”, ob. cit., pág. 91.

36) NAVARRO EGEA, M., Incentivos fiscales a la pequeña y me-diana empresa, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1999, pág.38.

32) MUÑÓZ DEL CASTILLO, J.L., “La exención en el Impuesto so-bre el Patrimonio de las participaciones en sociedades”, en Re-vista Técnica Tributaria, núm. 40, 1998, pág. 90.

33) DOMÍNGUEZ RODICIO, J.R., “La exención en el Impuesto so-bre el Patrimonio de la participación en ciertas entidades y la bo-nificación en el Impuesto sobre Sucesiones derivada de la misma,tras la modificación llevada a cabo por la Ley 13/1996”, en Im-puestos, núm. 22, 1997, pág. 45.

34) En esta misma línea se pronuncia POZUELO ANTONI, F.,“Las exenciones en el Impuesto sobre el Patrimonio relativas a laempresa individual y a determinadas participaciones”, en Revistade Contabilidad y Tributación, núm. 170, 1997, pág. 69, paraquien “(…) Se trata de una exención cuya importancia económicaes notablemente superior a la anterior y que, tanto desde la pers-pectiva del sujeto pasivo como desde la de la Administraciónacreedora, y a pesar del relativo poder recaudatorio de este tribu-to, tiene una cierta significación cuantitativa”. Por contra, un crite-rio distinto es manifestado por BANACLOCHE PÉREZ, J., “Regla-mentación de las exenciones en el IP”, en Impuestos, núm. 5,2000, pág. 124, para quien no resulta justificada esta exenciónde las participaciones societarias en tanto que, en su opinión,“Con la evolución normativa, ha quedado alejada de la referen-cia a sociedades familiares que hubiera podido justificar el bene-ficio con una benévola interpretación de la ‘ratio iuris’ “. Tal ycomo tendremos ocasión de precisar más adelante, estamos deacuerdo con esta afirmación.



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criterio adoptado por la DGT en su Resolución2/1999, de 23 de marzo, de conformidad con elcual no resulta admisible la inclusión dentro del ám-bito de aplicación del art. 4.Ocho.Dos de la Leydel IP las cuotas de los sujetos correspondientes aentes sin personalidad jurídica y sociedades civilesa las que se refiere el art. 35.4 de la nueva LGT.

Tradicionalmente, en aquellos supuestos en losque se origina una desmembración del dominio, tansólo el nudo propietario ha tenido derecho al disfru-te de la exención, siempre que, como es lógico,concurran en él el conjunto de las condicionesexigidas.37)

En efecto, a lo largo de toda la evolución nor-mativa que ha venido caracterizando el desarrollode esta exención se ha puesto de manifiesto que,con independencia de quien resulte ser la personaque perciba los frutos o las rentas, la titularidad hade permanecer siempre en el nudo propietario, quesería en consecuencia el único que tendría derechoa gozar de la exención.38)

Esta circunstancia fue criticada, entre otros auto-res, por CHECA GONZÁLEZ39) o CENCERRADOMILLÁN40) para quienes, cuando existe un derechode usufructo sobre participaciones en entidades dife-renciado de la nuda propiedad, no sólo el nudopropietario ha de tener derecho a la exención, sinotambién el usufructuario. En un sentido contrario semanifiesta BANACLOCHE PÉREZ41) al considerarque el citado criterio sería coherente con lo estable-cido en las normas mercantiles en las que, como essabido, se considera que la cualidad de socio resi-de en el nudo propietario (art. 67 del Texto Refundi-do de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobadopor Real Decreto Legislativo 1564/1989, de22 de diciembre, y 36 de la Ley 2/1995, de 23de marzo, de Sociedades de ResponsabilidadLimitada).

Pues bien, con efectos desde el 1 de enero de2004 la exención se proyecta, no ya sólo sobre laplena propiedad o la nuda propiedad en caso dedominio escindido, sino también sobre el usufructovitalicio. Ello es consecuencia de la nueva redac-

37) Pensemos por ejemplo en aquellos casos en los que, a lamuerte de uno de los dos cónyuges, el otro tiene derecho al usu-fructo vitalicio del tercio destinado a mejora de los bienes del cau-sante en concepto de legítima o incluso a una mayor cantidad dela masa hereditaria, en caso de ausencia de dichos parientes(arts. 834 a 840 del Código Civil).

38) Así lo establecieron los arts. 4.2º de los Reales Decretos2481/1994 y 1704/1999. Si bien el art. 4.2º del RD2481/1994 fue objeto de recurso ante el Tribunal Supremo, suSentencia de 16 de junio de 1996 desestimó el mismo, afirman-do que “Con la atribución del beneficio al nudo propietario en loscasos de desmembración del dominio el Reglamento no hacesino seguir la regla general del Derecho Civil, donde el nudo pro-pietario sigue siendo dueño de la cosa con los derechos inheren-tes a tal cualidad y sin más obligación que la de respetar el dere-cho real de usufructo constituido sobre la cosa que le pertenece”.Cabe señalar a este respecto que durante la tramitación parla-mentaria de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, se presentóuna Enmienda (núm. 268) en el Senado por parte del Grupo Par-lamentario Convergencia i Unió en la que se solicitaba que disfru-tase de la exención el usufructuario. Dicha enmienda no llegó aser finalmente aprobada.

39) CHECA GONZÁLEZ, C., Las exenciones tributarias en el or-denamiento estatal, Lex Nova, Valladolid, 2001, pág. 34. Enpalabras de este autor, “(…) Si se tiene presente que lo que pre-tende la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio es conceder la exen-ción sobre todos aquellos derechos que proporcionen al sujetopasivo la facultad de usar los bienes, necesaria y exclusivamente,en sus actividades empresariales, de forma que pueda verificarseuna ordenación por cuenta propia de los medios de producción,hay que afirmar que tal exigencia se cumple totalmente con el de-recho de usufructo de los elementos patrimoniales utilizados en laactividad empresarial, por lo que, en consecuencia, el usufructua-rio deberá también tener derecho, en igualdad de condicionescon el nudo propietario, al disfrute de la exención (…)”.

40) CENCERRADO MILLÁN, E., “Consideraciones críticas a lasexenciones del patrimonio empresarial de la persona física y delas participaciones en determinadas entidades (Comentario a laSTS de 26 de junio de 1996, que confirma la validez de deter-minados preceptos del RD 2481/1994)”, en QF, núm. 7,1997, pág. 44. Véase igualmente de este mismo autor La tributa-ción del patrimonio empresarial y profesional de las personas físi-cas, Marcial Pons, 1995.

41) BANACLOCHE PÉREZ, J., “La reglamentación de las exencio-nes en el Impuesto sobre el Patrimonio”, ob. cit., pág. 1269.



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ción otorgada al apartado octavo del artículo 4 dela Ley del IP por la Ley 62/2003, de 30 de di-ciembre. El art. 4.2º del Real Decreto 1704/1999será en consecuencia inaplicable cuando el usufruc-to tenga carácter vitalicio.

Desde nuestro punto de vista, extender la exen-ción al derecho de usufructo sobre participaciones,a pesar de que sea únicamente al vitalicio, chocacon la razón de ser que tradicionalmente ha venidojustificando las exenciones sobre bienes empresaria-les o sobre participaciones en entidades, acentuan-do además la diferencia con el régimen de la exen-ción del empresario individual.

En primer lugar, el usufructo ha de ser vitalicio.Ahora bien, ¿cuál es la justificación de esta restric-ción? Dado que la norma no nos proporciona expli-cación alguna al respecto son varias las razonesque podrían esgrimirse. En primer lugar, podría pen-sarse que el carácter vitalicio de un derecho es me-nos susceptible de ser objeto de operaciones deplanificación fiscal de lo que puedan serlo los dere-chos temporales.

También podría argumentarse como justificacióna la restricción de que el usufructo deba ser vitaliciola necesidad de aproximar el beneficio en el IP alrégimen del ISD, en el que el usufructo sobre partici-paciones goza de una reducción de la base impo-nible del 95%. Así, puesto que el usufructo sucesoriopresenta normalmente un carácter vitalicio, lo razo-nable sería que en el IP sólo pudiera ser objeto deexención este tipo de derecho.

Lo que parece claro es que, sea cual fuere elmotivo de limitar a los usufructos vitalicios el benefi-cio, un usufructo puede constituirse inter vivos, pu-diendo ser ajeno al derecho sucesorio y al ISD. Ydado que el beneficio en el ISD ya existía en nues-tro ordenamiento para cualquier clase de usufructo,

debería descartarse como justificación de la reformael mejorar, aunque sea indirectamente, el régimendel ISD.

El hecho de optar por beneficiar este tipo de de-recho sobre participaciones plantea además diver-sas cuestiones de carácter procedimental. Piénseseque el usufructuario no ostenta la condición de sociode la sociedad en cuestión, no siendo en conse-cuencia partícipe. A priori, estas dudas no se susci-tarían si al usufructuario no se le exigiera el cumpli-miento de ningún requisito de los que impone lanorma al sujeto pasivo, esto es, si se optase por esti-mar que quien gana o pierde la exención para lasparticipaciones es el nudo propietario. En caso decumplir éste todas las prescripciones exigidas (parti-cipar en un determinado porcentaje y llevar a cabolabores directivas), el usufructuario podría igualmen-te aplicar la exención.

No obstante, si prevaleciese la interpretaciónpropuesta (en contra de la cual podría argumentar-se ya de entrada que se está condicionando en unimpuesto de naturaleza personal la concesión de unbeneficio a la situación y actividad de otro contribu-yente), surgiría la duda de si el aprovechamientopor parte del usufructuario del cumplimiento de re-quisitos exigibles al nudo propietario tiene lugar entodo caso o únicamente cuando el usufructuario y elnudo propietario se encuentran unidos por una rela-ción de parentesco conyugal en línea recta o cola-teral hasta el segundo grado.42)

Podría considerarse, en primer lugar, que debeexigirse al contribuyente usufructuario el cumplimien-to de los requisitos que la norma ha venido dictan-do desde su implantación. Estos requisitos exigidos

42) Este es el perímetro familiar que el legislador establece a otrosefectos, como puede ser por ejemplo el de cumplir el porcentajedel 20% de participación en la entidad.



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al sujeto pasivo para poder acceder a la exenciónson: un determinado grado de participación en laentidad y el ejercicio efectivo de funciones de direc-ción remuneradas. Este segundo requisito no plante-aría problema alguno, ya que el usufructuario pue-de desarrollar labores directivas, incluso comotercero ajeno al capital de la entidad. Sí las planteaen cambio la determinación del cumplimiento del re-quisito que exige que el sujeto pasivo deba partici-par individualmente en un 5% del capital de la em-presa o en un 20% si precisa acudir a su grupo deparentesco de segundo grado.

Si, de acuerdo con la legislación mercantil, elusufructuario no fuese socio, parece claro que noparticiparía en el capital de la entidad. Pues bien,el art. 4 del Reglamento del Impuesto, al definir laparticipación en función de la titularidad directa enel capital o patrimonio de la entidad, parece insistirsobre la misma idea. Y puesto que de la literalidadde las normas aplicables lo que se derivaría es laimposibilidad de aplicar la exención (piénsese queel usufructuario carece de participación alguna en elcapital de la entidad), deberá buscarse una inter-pretación de carácter distinto.

Una opción a la hora de medir la participacióndel usufructuario en el capital de la entidad sería lade aplicar sobre el porcentaje de capital que repre-sente la plena propiedad de las participaciones losporcentajes con que el IP, por aplicación de loscontemplados en la normativa del Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-mentados (ITPyAJD), diferencia los valores de nudapropiedad y usufructo43). Creemos no obstante que

este primer criterio debe ser rechazado de plano,ya que lo que los porcentajes tributarios distribuyenes el valor de los derechos sobre un bien, no la par-ticipación en el capital de una entidad.

Una segunda posibilidad sería partir de la ideade que el usufructuario ha de medir su participaciónen relación a la del nudo propietario, no siendoaquélla adicional a la de éste ya que, en otro caso,el capital de la entidad sumaría un porcentaje supe-rior al 100%.

En este sentido podría estimarse que el requisitode participación debe medirse en el usufructuariopor el porcentaje de capital que corresponda a lanuda propiedad, circunstancia que nos lleva a plan-tearnos la siguiente cuestión: ¿debe considerarsesiempre que el usufructo da el mismo porcentaje departicipación que la nuda propiedad, o únicamenteen aquellos casos en los que el nudo propietario yel usufructuario quedan unidos por el parentesco alque nos venimos refiriendo?

A nuestro juicio el usufructo proporciona el mis-mo porcentaje de participación que la nuda propie-dad en todo caso. Téngase presente que, en la ma-yoría de supuestos, el carácter vitalicio del usufructollevará implícito el parentesco. Pero es que, a ma-yor abundamiento, si se exigiese (cosa que no hacela ley) el parentesco entre el usufructuario y el nudopropietario, por coherencia con el contexto del queprocede la norma, el porcentaje que debería cum-plir en todo caso el usufructuario (y también en estahipótesis el nudo propietario) sería el del 20%, impi-diéndose que individualmente pudiera ser suficientecon el 5%.

Si se exigiese al usufructuario un 5% o un 20%,tenga lugar o no ello por el parentesco que le unaal nudo propietario, puede suceder que no se al-cancen dichas cifras. En este caso, si el usufructua-

43) Así, por ejemplo, si el porcentaje de capital que representa laplena propiedad de las participaciones es del 8%, teniendo elusufructuario una edad de 64 años, le correspondería un valor deusufructo del 25%, debiendo atribuírsele un porcentaje de “partici-pación” en la entidad del 2% (el 25% del 8% que representa laplena propiedad de las participaciones), que le excluiría del dis-frute de la exención.



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rio fuese también, en base a otras participaciones,socio de la entidad, ¿cómo se agregarían las parti-cipaciones de las que se dispone en pleno dominiocon las que sólo se disfrutan a través de un derechoreal de carácter limitado?44)

¿Qué implicaciones plantea la modificaciónoperada en el ámbito de este beneficio en relacióncon el ISD? En principio, dentro del ámbito de lastransmisiones mortis causa, la incidencia de la modi-ficación normativa parece mínima. En tanto encuanto la norma que otorga una reducción del 95%a la transmisión de los bienes exentos del IP ya ve-nía reconociendo el usufructo (vitalicio o temporal)como derecho sobre el que aplicar el beneficio, nocabe ampliación de los supuestos de la reducción.

De hecho, no hay posibilidad alguna de vincularla norma del IP con la del ISD, al tratarse de un de-recho que nunca va a ser hecho imponible de losdos impuestos: si nos hallamos ante un usufructo vi-talicio (en su caso exento en el IP), con el falleci-miento de su titular el derecho se extinguirá y no in-tegrará el hecho imponible ni la base imponible delISD correspondiente a esa herencia.45)

Por lo que respecta a las transmisiones inter vi-vos, también en ellas deben buscarse efectos de lamodificación del IP. Nos referimos concretamente ala posibilidad de aplicar a la donación de un usu-

fructo vitalicio el beneficio del que, hasta el momen-to, gozaba la donación de la plena o la nuda pro-piedad sobre participaciones exentas en el IP.46)

El análisis de esta posibilidad nos lleva a tratardos cuestiones. En primer lugar, el acceso a la re-ducción del 95% que, hasta ahora, tenía la dona-ción del usufructo de la empresa. Y, en segundo tér-mino, el requisito de que los bienes donados debamantenerlos exentos en IP el donatario durante diezaños.

La posibilidad de aplicar la reducción en la do-nación de un usufructo sobre participaciones exigedeterminar si resulta subsumible este supuesto en elcaso de “transmisión de participaciones inter vivos(…) de participaciones en entidades del donante alos que sea de aplicación la exención (…)”, recogi-da en el primer inciso del art. 20.6 de la Ley delISD. Para ello deberemos precisar la distinción entrela donación de un usufructo ya constituido y la cons-titución de un usufructo por el que se desmembra lu-crativamente la plena propiedad. Pues bien, ennuestra opinión, la donación de un usufructo yaconstituido (temporal o vitalicio y exento o no en elIP) no puede quedar incluida dentro del beneficio,ya que difícilmente encaja en la exigencia legal detransmitir participaciones.47)

Si por el contrario estimamos el otro caso, relati-vo a la transmisión de unas participaciones entre-

44) Por ejemplo, si como usufructuario, por la vía que fuese, se lereconociese un porcentaje del 3% cuando además es socio en unporcentaje del 5%, ¿resultaría posible afirmar que tiene un porcen-taje del 8%, prescindiendo de que, en este caso, se estaría reco-nociendo una participación en la entidad superior al 100% yaque el 3% que tiene como usufructuario también lo tendrá quiendisponga de la nuda propiedad sobre dichos valores?

45) Cuestión distinta es que la reforma del IP pudiera estar relacio-nada con la operada en el año 2003 en la reducción del ISDpara incluir en el beneficio los derechos económicos derivados dela extinción de un usufructo, concretamente el derecho del herede-ro de un usufructuario de exigir al nudo propietario una compen-sación económica por las reservas no distribuidas durante la pen-dencia del derecho de usufructo que tenía el causante.

46) Como es sabido, el criterio administrativo comúnmente aplica-do ha sido tradicionalmente el de negar la reducción al usufructo,principalmente por el hecho de que el donatario de este tipo dederechos no podría nunca cumplir el requisito de mantenimientoexigido en la norma.

47) Es más, consideramos que tan sólo en el caso de que la im-precisa redacción legal existente, en la que se habla de transmitir“participaciones de participaciones”, se interpretara en el sentidode estimar que un usufructo representa la participación de unaparticipación, podría estimarse válidamente aplicable la reduc-ción. Sin embargo el criterio adoptado a este respecto ha sido elde considerar que la norma se refería a cuotas de propiedad so-bre alguno de los bienes exentos en el IP.



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gando la nuda propiedad a un adquirente y el usu-fructo a otro distinto, creemos que el régimen fiscalaplicable debería ser el mismo. Ciertamente, al am-paro de un criterio de interpretación estrictamente li-teral, cabría admitir la reducción, ya que podría en-tenderse que lo que se produce es una transmisiónde la participación a dos adquirentes distintos.

A nuestro juicio, sin embargo, es esta una inter-pretación excesivamente forzada que no encajacon el espíritu de la norma ni con la lógica de quela constitución lucrativa de un usufructo vitalicio pue-da gozar de reducción cuando se le está negandoa la donación de ese mismo tipo de usufructo. Porotra parte, si la intención del legislador hubiese sidorealmente la de privilegiar la donación del usufructovitalicio o su constitución lucrativa, consideramosque debería haberse actuado modificando la Leydel ISD y no, como se ha hecho, la del IP.

En suma, al ser un requisito objetivo del benefi-cio el que done una participación, lo que se estáexigiendo es que sobre la misma se proyecte un de-recho de propiedad, ya sea esta de carácter plenoo nuda propiedad. Precisamente por ello el hechode que en el IP se encuentre exento el usufructo vita-licio no aporta ampliación alguna del beneficiopara la donación de participaciones.

Analicemos a continuación la cuestión relativa ala transmisión inter vivos de este tipo de derechos,es decir, la incidencia de la modificación en el re-quisito de mantenimiento de los bienes durante diezaños gozando de la exención. Es esta una cuestiónde un interés menor, máxime si se niega al usufructola posibilidad de gozar de la reducción en las do-naciones. A pesar de ello creemos que, si finalmen-te prevaleciese otra interpretación que permitiese elbeneficio a la donación de usufructos vitalicios so-bre participaciones, nada impediría que el requisitodel mantenimiento pudiera cumplirlo directa y perso-nalmente el usufructuario.

¿Cabría la posibilidad de que los sujetos pasi-vos no residentes pudieran acudir a esta exención?A priori, la exigencia de desempeñar funciones di-rectivas de dirección y de constituir su remuneraciónmás del 50% de determinados rendimientos hacemuy difícil su proyección sobre estos sujetos, puestoque conocer el volumen de las rentas en su totali-dad se presenta como una labor excesivamentecomplicada.

En consecuencia no parece posible que las per-sonas no residentes puedan acceder a estas exen-ciones, ya que al tributar en España solamente porlas rentas obtenidas en nuestro país y por el patri-monio existente en nuestro territorio, resulta extraordi-nariamente complicado que puedan cumplirserespecto al total de sus rentas, por parte de estoscontribuyentes, las condiciones de obtención derendimientos.

La DGT descarta esta opción en contestación aConsulta de 3 de diciembre de 1997, señalando alrespecto que “(…) En el supuesto consultado, al notener el no residente una totalidad de rendimientosempresariales, profesionales y de trabajo personal,no puede considerarse cumplida la condición esta-blecida en la letra d) del artículo 4.Ocho.Dos (…)por lo que no puede aplicársele la exención en elImpuesto sobre el Patrimonio”.48)

Téngase presente no obstante que, en todocaso, la norma no impide que dichos sujetos pue-dan disfrutar de la exención. Ahora bien los proble-mas de prueba del cumplimiento de los requisitos re-lativos al volumen global de renta obtenida que seproducirían en la práctica son innegables.

Queremos referirnos por último a la tenencia de

48) Esta línea interpretativa se ha mantenido posteriormente, entreotras, en la contestación a Consulta de la DGT de 18 de julio de2000.



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participaciones en entidades que residan en el ex-tranjero. ¿Debe estimarse este supuesto comprendi-do en el ámbito de la exención? Creemos que sí.En este caso el sujeto podrá cumplir sin problemaalguno las funciones de dirección en las mismas y,al ser un contribuyente residente en nuestro país, re-sultaría perfectamente posible comprobar la totali-dad de los rendimientos obtenidos de otras fuentes.El hecho de que el art. 4.Ocho no distinga a esterespecto entre entidades residentes y no residentescontribuye además a reforzar esta consideración.49)

Seguidamente procedemos a estudiar los requisi-tos que han de cumplir las participaciones en enti-dades para poder optar a la exención, los cualesserán objeto de análisis desde una doble perspecti-va: de una parte, los requisitos que han de darse enla entidad participada; y de otra, los requisitos refe-ridos al titular de las participaciones.

III. REQUISITOS NECESARIOS PARA LA APLICA-CIÓN DE LA EXENCIÓN.

A la hora de precisar el conjunto de requisitosque han de ser observados de cara a la aplicaciónde la exención hemos de referirnos, en primer térmi-no, a aquéllos que debe reunir la entidad partici-pada, los cuales pueden ser reducidos a tres.

En primer lugar, la entidad no puede tener comoactividad principal la gestión de un patrimonio mo-biliario o inmobiliario. Esta circunstancia fue exigidaya desde un pr imer momento por el RD2481/1994, a través de su art. 5 .1.a), preceptoque se encargó además de precisar que se ha deentender por “actividad principal”: aquélla que pro-porcione una mayor renta a la entidad, aunque nollegue a representar el 50 % de la renta total de lamisma.50)

¿Qué sucede con las llamadas sociedades hol-ding activas y dedicadas a la gestión y direcciónde aquellas sociedades que no tengan por activi-dad principal la gestión de un patrimonio mobiliarioo inmobiliario? Ya inicialmente el citado RD2481/1994 estableció que las mismas se encon-traban amparadas por la exención, considerandoque dichas entidades holding desarrollan una activi-dad económica y no una actividad de gestión deun patrimonio mobiliario, siempre que concurranvarias circunstancias.

En primer término, que la sociedad holding dis-ponga directamente de, al menos, el 50% de losderechos de voto de las entidades participadas. Ensegundo término, que la sociedad holding dirija ygestione a través de la correspondiente organiza-ción de medios personales y materiales el conjuntode las actividades empresariales de las entidadesparticipadas. Y, finalmente, que ninguna de estasentidades participadas tenga como actividadprincipal la gestión de un patrimonio mobiliario o

49) Véanse en este sentido PÉREZ-FADÓN MARTÍNEZ, J .J., “Régi-men fiscal de la empresa familiar en España”, ob. cit., pág. 93 yLa empresa familiar. Fiscalidad, organización y protocolo fami-liar, CISS, 2005, pág. 72 y VAQUERA GARCÍA, A., Régimen tri-butario de la empresa familiar, ob. cit., pág. 120. En este senti-do se pronuncia además la DGT en contestación a Consulta de28 de mayo de 1998 al señalar que “(…) En supuestos de suje-tos pasivos por obligación personal de contribuir que sean titula-res de participaciones en sociedades en este caso extranjeras, es-tás últimas no habrán de tener por actividad principal la gestiónde un patrimonio mobiliario o inmobiliario y, por tanto –tal ycomo establece la Ley del Impuesto- habrán de realizar una activi-dad empresarial con arreglo a los criterios de la normativa espa-ñola. Asimismo la participación de la sociedad matriz en la parti-cipada habrá de reunir los requisitos que determina el tercerpárrafo del artículo 5.1.a) del Real Decreto 2481/1994”.

50) Tal y como manifestó la DGT en contestación a Consulta de16 de diciembre de 1998, “Como quiera que las sociedades deinversión mobiliaria limitan su actividad básica a la compraventade valores sin que puedan tener participaciones mayoritarias eco-nómicas o políticas en otras sociedades, ha de considerarse quesu actividad principal está constituida por la gestión de este patri-monio mobiliario y que, consecuentemente, este tipo de entidadesno cumple la condición configurada en la letra a) del artículo4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio”.



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inmobiliario.51)

Esta interpretación de lo que se ha de entenderpor sociedad holding resultaba sin embargo insufi-ciente, motivo por el cual la Ley de Medidas13/1996 profundizó aún más en la misma52) y es-tableció que se considera que una entidad no ges-tiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario (norealizando por tanto ninguna actividad empresarial)cuando, de conformidad con lo dispuesto por el art.75 de la antigua Ley 43/1995, de 27 de diciem-bre, reguladora del Impuesto de Sociedades53), lareferida entidad no tenga la consideración de socie-dad de mera tenencia de bienes o de sociedad te-nedora de valores.

Tal y como pone de manifiesto la DGT en con-testación a Consulta de 23 de enero de 1998, “Loque la Ley pretende para que resulte de aplicaciónla exención es que la entidad, cuyas participacio-nes puedan resultar exentas, realice de maneraefectiva una actividad empresarial y no de gestiónde un patrimonio mobiliario o inmobiliario. No exis-te un concepto en la Ley de lo que por tal gestión se

entiende, pero su delimitación se desprende de laequiparación que expresamente hace la norma conla actividad de las entidades en que más de la mi-tad de su activo esté constituido por valores o quesean susceptibles de calificarse como de mera te-nencia de valores (…)”.

En el supuesto de que la entidad en cuestión re-vista forma societaria, no deberán concurrir las con-diciones establecidas en el art. 75 de la antiguaLey 43/1995. Quedan así excluidas de la exen-ción las participaciones de entidades susceptiblesde pertenecer al antiguo régimen de transparenciafiscal, tanto si son sociedades de mera tenencia debienes como si son sociedades de cartera, de profe-sionales o aquéllas que obtengan la mayoría de in-gresos de actividades artísticas o deportivas. Ahorabien, dos precisiones normativas conviene realizar aeste respecto. En primer lugar, que tras la reformaoperada por la rei terada Ley de Medidas66/199754), de 30 de diciembre, se excluyó laexigencia de este requisito para las sociedades deprofesionales, contempladas en la letra b) del núme-ro 1 del art. 75 de la antigua LIS.

Y en segundo término que, con efectos desde 1de enero de 2003, la Ley 51/2002, de 27 de di-c iembre, se encargó de modif icar el ar t .4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, suprimiendo lamención de la letra b) del art. 75.1 de la Ley43/1995 a la que hacíamos referencia, y en laque se permitía la exención en los supuestos detransparencia fiscal de las sociedades de profesio-nales. Sin embargo, por lo que respecta a la mate-ria objeto de nuestro análisis, la modificación intro-ducida carece de toda relevancia, ya que, como essabido, las sociedades de profesionales no constitu-

51) Hemos de tener presente a este respecto el reiterado criterio se-guido por la DGT en el sentido de considerar como actividad em-presarial que da derecho a la exención aquella actividad dearrendamiento de inmuebles desarrollada en base a una organiza-ción empresarial consistente en un local destinado exclusivamentea la gestión de la entidad y una persona con contrato laboral.

52) El art. 7 de la Ley 13/1996, de Medidas Fiscales, Adminis-trativas y del Orden Social para 1997 otorgó una nueva redac-ción al número 2º del apartado 8º del art. 4 de la Ley19/1991. En nuestra opinión con esta remisión al art. 75 de laLey 43/1995 ha de entenderse derogado la letra a) del art. 5del RD 2481/1994, referente a las entidades holding.

53) De conformidad con la regulación de la transparencia fiscalestablecida por aquel entonces en dicho art. 75 de la Ley43/1995, a efectos de determinar cuando estamos ante una so-ciedad de mera tenencia de bienes o tenedora de valores noeran computados como tales aquellos que otorgasen al menos el5% de los derechos de voto y que fuesen poseídos con la finali-dad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se conta-se con la correspondiente organización de medios materiales ypersonales y que la sociedad participada no fuese una sociedadpatrimonial.

54) Como se recordará el art. 3 de la Ley 66/1997 otorgó apartir de 1998 una nueva redacción al apartado octavo del art.4 de la Ley 19/1991.



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yen un supuesto de sociedad patrimonial.

En efecto la “sustitución” operada por la reformade determinadas sociedades transparentes por estassociedades patrimoniales no ha afectado a la confi-guración de la exención55). Subsisten en consecuen-cia los problemas de interpretación a la hora de di-ferenciar el alcance de las prohibiciones recogidasen las letras a) y b) del precepto en cuestión.

En nuestra opinión, la razón de ser de esta remi-sión llevada a cabo por la Ley del Impuesto sobre elPatrimonio al régimen de las sociedades patrimonia-les no es otra que evitar que sociedades que care-cen de una auténtica finalidad económica de entre-ga de bienes o prestación de servicios puedan

llegar a disfrutar de este beneficio fiscal, orientadoa priori hacia aquellas entidades que sí presentanun objetivo de intervención en el mercado.56)

El art. 61.1 del TRLIS atribuye el carácter de so-ciedad patrimonial a aquélla en la que se cumplauno de las dos circunstancias siguientes: que másdel 50% del capital social pertenezca a un grupofamiliar o que más del 50% pertenezca a diez omenos socios. Asimismo tienen la consideración desociedades patrimoniales aquéllas en las que másde la mitad de su activo no esté afecto a la realiza-ción de actividades empresariales o profesionales,en el sentido en que ambas se definen en el IRPF.

Precisa además el citado art. 61.1 del TRLIS ensu letra b) que, por “grupo familiar”, debe entender-se a estos efectos “El que está constituido por perso-nas unidas por vínculos de parentesco, en línea di-recta o colateral, consanguínea o por afinidad,hasta el cuarto grado inclusive”.

¿Puede esta definición de “grupo familiar” serempleada más allá de lo estrictamente necesariopara comprobar cuando estamos ante una socie-dad patrimonial? Parece claro que no. Por otra par-te el concepto de grupo familiar que establece elTRLIS no coincide con el elenco de familiares a losque alude el art. 4.Ocho.Dos de la Ley del IP, decarácter mucho más reducido, al establecerse la vin-culación únicamente hasta el segundo grado en lu-gar de hasta el cuarto, como efectúa el art. 61.1.b)del TRLIS.57)

55) Las antiguas sociedades de profesionales y de artistas tributanen la actualidad como una sociedad normal, de manera tal quela participación en esta clase de entidades (de profesionales o ar-tistas) podrá quedar comprendida en la exención del art.4.Ocho.Dos de la Ley del IP, siempre que se cumplan el resto decondicionantes establecidos, al igual que sucede con las demásentidades. Con la anterior regulación se planteaba en cambio elproblema de la posibilidad de admitir la exención del art.4.Ocho.Dos de la Ley del IP para las sociedades de profesiona-les (que se preveía expresamente) y no para las de artistas y de-portistas. Esta cuestión no podía resolverse en el ámbito de lasparticipaciones en entidades, dado que claramente se excluyenpara las sociedades de artistas o deportistas. Para las actividadeseconómicas individuales por el contrario empleaba TOVILLASMORÁN, J. M., (“La exención en el Impuesto sobre el Patrimoniode los bienes integrantes del patrimonio empresarial o profesio-nal”, en Impuestos, núm. 5, 2002, pág. 24) un razonamientoque, a nuestro juicio, permitiría acudir al beneficio fiscal para elcaso de actividades artísticas o deportivas que fuesen ejercidasde forma singular por un sujeto pasivo. Considera este autor que“De acuerdo con el contenido de la Ley, únicamente quienes ten-gan la condición de empresarios o profesionales se integrarándentro del ámbito subjetivo de la exención. Sin embargo el art.88 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, que apruebael Reglamento del IRPF, en su número 2, califica como rendimien-tos de actividades profesionales no sólo los que corresponden ala Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre ActividadesEconómicas, sino también los que corresponden a la Sección Ter-cera de las mismas, que llevan por rúbrica ‘Actividades Artísticas’.Por tanto las actividades artísticas que, desde el punto de vista delIRPF, se califican como actividades profesionales, también se inte-grarán en el ámbito subjetivo de la exención tributaria”. Esta cir-cunstancia quedó planteada en los mismos términos en el art.93.2.a) del RD 1775/2004, de 30 de julio, por el que seaprueba el Reglamento del IRPF.

56) En aquellos casos de sociedades civiles con personalidad jurí-dica no será posible sin embargo acudir a la exención del art.4.Ocho.Dos de la Ley del IP, sino a la contenida en el primerapartado, en función de su tributación en el régimen de atribuciónde rentas y a su exclusión como sujetos pasivos del Impuesto so-bre Sociedades.

57) Nótese además que mientras en la regulación del IS se omitetoda referencia a la persona del cónyuge, esta circunstancia nose produce en la Ley del IP.



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Incluso la motivación de ambos preceptospresenta un carácter diverso, ya que mientras elobjetivo del art. 61.1 del TRLIS es someter a un gra-vamen diferenciado los rendimientos de una socie-dad patrimonial, en el art. 4.Ocho.Dos de la Leydel IP lo que se pretende es fomentar el desarrollode un determinado tipo de estructura empresarial:la integrada por personas unidas por vínculos deparentesco.

Queda claro por tanto que siempre que estemosante una entidad que pueda ser catalogada comopatrimonial, no desempeñando efectivamente unaactividad económica de producción de bienes o deprestación de servicios en el mercado como es elcaso de la gestión de un patrimonio, no podrá dis-frutar de la exención contenida en el citado art.4.Ocho.Dos de la Ley del IP.

Finalmente, la entidad participada no puede seren ningún caso una Institución de Inversión Colecti-va. Tal y como establece el apartado 1º del art. 5del RD 1704/1999, éstas últimas siempre tienenpor objeto la gestión de un patrimonio mobiliario.Como es de sobra conocido, las Instituciones de In-versión Colectiva presentan un régimen fiscal espe-cial muy favorable, configurándose como los vehícu-los idóneos para la inversión colectiva. Estacircunstancia las hace incompatibles con el concep-to de empresa familiar (que alude a una empresaen manos de un grupo reducido de personas conparentesco cercano) y con el de inversión en partici-paciones con intención de ejercer una actividadeconómica a través de participaciones significativasen acciones de otras empresas.

A pesar de ello la imposibilidad de acceder a laexención de las Instituciones de Inversión Colectivano tiene por qué suponer que sus participaciones nopuedan, en determinados supuestos, considerarseafectas a la actividad desarrollada por otra entidad

a través de la cual se posean dichas participacio-nes. En este sentido la doctrina administrativa ha ve-nido a matizar la rotundidad de lo establecido en elReal Decreto 1704/1999, dado que la Ley regula-dora del IP no limita estas participaciones en Institu-ciones de Inversión Colectiva, pudiendo hallarnospor tanto ante un exceso reglamentario.

Amparándose en la exclusión de la exención deaquellas entidades que no realicen de manera efec-tiva una actividad económica y que tengan por acti-vidad principal la gestión de un patrimonio mobilia-r io o inmobiliario, la DGT tiene admitido elbeneficio fiscal para las participaciones en una So-ciedad de Inversión Mobiliaria de Capital Variable(SIMCAV) en dos supuestos: si su precio de adquisi-ción no supera el importe de los beneficios no distri-buidos obtenidos por la entidad, siempre y cuandoprovengan del ejercicio de actividades empresaria-les y profesionales, en concordancia con la regula-ción establecida para las entidades en régimen desociedades patrimoniales, reguladas en los arts. 61a 63 del TRLIS; y si puede acreditarse su afectacióna la actividad económica beneficiada.

Tal y como afirma la DGT en contestación aConsulta de 10 de mayo de 2001, “(…)Situacióndistinta a la hasta ahora analizada sería aquella enla que, no obstante formar parte del activo de la so-ciedad matriz una participación en una SIMCAV,ésta representase en el activo de la tenedora menosde la mitad del misma, de forma que se entendieraque no realiza una actividad de gestión patrimonialy que, por lo tanto, (según reza la Ley del Impuestosobre el Patrimonio), se entendiese que lleva a cabouna actividad económica. La cuestión se plantearíaentonces, no respecto del acceso a la exención–que procedería en cuanto se cumplieren los restan-tes requisitos legales- sino de su ámbito objetivo oextensión o, aun mejor, de la determinación de suimporte (…)”.



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De este modo pueden devenir exentas las partici-paciones en Instituciones de Inversión Colectiva enaquellos casos en los que una entidad posea comocartera de inversión temporal valores de este tipo deinstituciones, sin que ello signifique que dichos títulosno queden afectos a la actividad. Habrá que preci-sar su adecuación y proporcionalidad al resto delos activos de la entidad así como al tipo de activi-dad a que se dedica, a su volumen y a los restantesparámetros económicos y financieros de la empre-sa. Todo ello al objeto de evaluar la afectación deestos valores al desarrollo de la actividad.

Originariamente los valores de la entidad partici-pada no podían negociarse en mercados organiza-dos58). ¿Cuál era la razón de esta exclusión? Deconformidad con lo establecido en la Exposiciónde Motivos del RD 2481/1994, el objetivo de lamisma no era otro que el de la propia exención,esto es, favorecer el desarrollo de la inversión em-presarial en la pequeña y mediana empresa59).Sin embargo la exclusión quedó sin efecto a partirde 1997, tras la modificación introducida porel art. 7 de la Ley 13/1996, de 30 de diciem-

bre60), extendiéndose en consecuencia la exencióna las participaciones en entidades que, con o sincotización, reúnan los requisitos exigidos.61)

Analicemos a continuación los requisitos que hande ser cumplidos por el titular de las participacio-nes. Parece lógico, a la vista de todas las conside-raciones realizadas hasta este momento, que el su-jeto pasivo t i tu lar de las part icipaciones seencuentre directamente relacionado con la corres-pondiente entidad participada, tanto desde unaperspectiva de carácter patrimonial como desde lareferente a la gestión de dicha entidad. Ahora bien,los requisitos exigidos a este respecto van más alláde esta genérica consideración.

En primer término, habremos de considerar elporcentaje de participación del sujeto pasivo en elcapital de la entidad. Originariamente, y de con-formidad con lo dispuesto por el art. 7 de la Ley19/1991, dicho porcentaje había de ser superioral 20%, siendo además el propio sujeto pasivo

58) Esta circunstancia, recogida por el apartado 1º del art. 4 delRD 2481/1994, fue igualmente objeto de recurso ante el Tribu-nal Supremo, al considerarse que el Real Decreto 2481/1994se había extralimitado en el desempeño de sus funciones al ex-cluir de la aplicación de la exención a las participaciones nego-ciadas en mercados organizados. Sin embargo el TS vino a con-firmar dicho criterio en la Sentencia de 19 de junio de 1996,argumentando que el Gobierno se encontraba autorizado paradeterminar reglamentariamente las condiciones que habían dereunir las participaciones en entidades y que, además, en la pro-pia Ley 19/1991 se dispone que la valoración de las participa-ciones se efectuará de acuerdo con el criterio establecido por elart. 16, precepto que se refiere a las participaciones no negocia-das en mercados organizados. De hecho fue la ausencia de estanorma específica lo que impulsó al Tribunal Supremo a estimarque las participaciones en entidades con cotización en mercadosorganizados no se hallaban exentas.

59) Véase en este sentido BLANCO ÁLVAREZ, C., “Tributación devalores mobiliarios en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto”, enAF, núm. 24, 1993 y FONSECA CAPDEVILLA, E., “La valoraciónde los activos financieros en el Impuesto sobre el Patrimonio”, enRTT, núm. 20, 1993, págs. 25 a 30.

60) Así, con ocasión de la tramitación parlamentaria de la Ley13/1996 se presentó en el Senado por el Grupo ParlamentarioConvergencia i Unió una Enmienda (núm. 321) con la finalidadde extender la exención a las participaciones que cotizaran enmercados organizados, argumentándose que de este modo se fa-cilitaba la entrada en Bolsa de las empresas familiares. Dicha en-mienda fue aceptada. Tal y como ha señalado CARBAJO VAS-CO, D., “Las modificaciones en el IRPF contenidas en la Ley65/1997, de 30 de diciembre, LPGE para 1998 y en la cono-cida como ‘Ley de acompañamiento’ para 1998, Ley 66/1997,de 30 de diciembre”, en Impuestos, núms. 15-16, 1998, pág.63, la inclusión en el ámbito de la exención de las participacio-nes en entidades cotizadas ha supuesto en la práctica la desfisca-lización de los grandes patrimonios.

61) Con posterioridad el Grupo Parlamentario Socialista presentóen el Congreso, durante la tramitación parlamentaria de la Ley50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Adminis-trativas y del Orden Social, una nueva Enmienda (núm. 45) en laque se proponía la siguiente redacción: “(...) La exención sólo al-canzará al valor de las participaciones determinado conforme alas reglas que se establecen en el art. 16 uno de esta Ley, en laparte que corresponda a la proporción existente entre los activosnecesarios para el ejercicio de la actividad económica, minora-dos en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valortotal del patrimonio neto de la entidad”.



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quien, con independencia de las participacionesde las que fuese titular su cónyuge y los restantesmiembros de la unidad familiar, había de poseerdicho porcentaje superior al 20% sobre elcapital social. Posteriormente, y con efectosa partir del 1 de enero de 1995, el porcentaje mí-nimo de participación exigible quedó reducido al15%.62)

Es a partir de 1997 cuando, tras la reformaoperada por el art. 7 de la Ley de Medidas13/1996, los requisitos subjetivos de la exencióndejan de medirse para cada sujeto pasivo indivi-dualmente considerado, pasando a ser delimitadosen relación con el conjunto del grupo familiar. Coin-cidimos con SOTRES MENÉNDEZ63) en que estaflexibilización del ámbito subjetivo de la exenciónparece no encajar a priori con la técnica de un im-puesto como el IP, de carácter eminentemente indivi-dualista. En cualquier caso, y como bien señalaCHECA GONZÁLEZ64), la citada precisión legalpermite ampliar el alcance de los supuestos de apli-cación de la exención, beneficiándose de la exen-ción un conjunto de personas que, de otro modo, severían privados de ella.

A raíz de dicha reforma el porcentaje mínimode participación en la entidad exigido para elcálculo de la exención puede obtenerse de dosformas distintas, siendo suficiente la concurrenciade una sola de el las para la aplicación deaquélla. Con carácter individual, el porcentaje

mínimo de participación continuó situado en el15%. Y por lo que respecta al grupo familiar, elporcentaje mínimo de participación quedó cifradoen el 20%. Por grupo familiar definido habremosde considerar el formado por el propio sujeto pasi-vo, su cónyuge, ascendientes, descendientes ocolaterales de segundo grado, ya lo sean por con-sanguinidad, afinidad o adopción65). Han decomputarse todas las participaciones que tengandichos sujetos de forma conjunta al efecto depoder comprobar si se llega al 20% del capital dela entidad.

Finalmente, tras la modificación introducidapor la Ley 51/2002 en el art. 4. Ocho. Dos de laLey del IP quedó rebajado, con efectos desdeel 1 de enero de 2003, el porcentaje de participa-ción necesario para obtener la exención cuando elcómputo se haga de forma individual, cifrándoloen un 5% de participación. Dado que, como veni-mos mani fes tando, es ta exención pretendefavorecer a la empresa fami l iar entendidafiscalmente como aquella en la que la participaciónde un socio (que ejerce labores de dirección)supera un determinado porcentaje, a la vista deesta última modificación, la práctica totalidadde las empresas podrán calificarse como familiares

62) Así lo estableció el art. 7 de la Ley 42/1994, de 30 de di-ciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Socialpara 1995.

63) SOTRES MENÉNDEZ, R., “La exención en el Impuesto sobreel Patrimonio de las Actividades Empresariales y Profesionales yde las Participaciones en Entidades”, en TF, núm. 99, 1999,pág. 89.

64) CHECA GONZÁLEZ, C., Las exenciones tributarias en el or-denamiento estatal, ob. cit., pág. 28.

65) Señala la DGT en contestación a Consulta de 15 de enero de1999 que este “grupo de parentesco” integrado por cualquier su-jeto junto con determinados parientes, que pueden ser el cónyu-ge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado,no se determina con relación a un determinado sujeto pasivo. Enefecto, la Ley no ha establecido un sujeto pasivo de referencia,como por ejemplo pudiera ser aquél que ejerce efectivamente lasfunciones de dirección en la entidad participada. Por el contrario,se remite a cualquier sujeto pasivo. Ello da lugar a que, ante undeterminado grupo familiar, tenga que analizarse si, tomando enconsideración cualquier sujeto pasivo y sus respectivos parientes(participando todos y cada uno en el capital de la entidad), se al-canza el porcentaje mínimo de capital del 20% y si además, en-tre ellos, alguno ejerce funciones directivas y percibe por su de-sempeño remuneraciones que representen más del 50% de latotalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y deltrabajo personal.



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respecto de alguno de sus socios.66)

Por otra parte esta reducción del porcentaje departicipación individual del sujeto en la entidad del15 al 5% contribuye a una ampliación del ámbitode aplicación de este beneficio fiscal, al permitirseque no sea únicamente un sujeto individual el quepueda disfrutar del beneficio fiscal, sino un grupofamiliar o grupo de parentesco.67)

Consideramos incluso que con esta última reduc-ción del porcentaje necesario la posibilidad de queparticipaciones negociadas en mercados secunda-rios puedan gozar de la exención se verá notable-mente incrementada ya que, si bien ser titular de un15% del capital de una sociedad admitida a cotiza-ción oficial no suele ser muy corriente, más factibleparece por el contrario poder disponer al efecto deun 5%. Paradójicamente esta posibilidad real deque, a raíz de la reforma, las sociedades bursátilespuedan acceder con mayor facilidad a la exención,choca con el genuino sentido de la misma, que noes otro que favorecer la inversión empresarial en lasPymes. En todo caso, estimamos que queda puestode manifiesto de una manera clara el componentefamiliar que puede llegar a caracterizar una activi-dad económica como una empresa familiar.

Se ha de reflexionar igualmente sobre el hechode que con esta última rebaja del porcentaje de

participación necesario para ganar la exenciónoperada por la Ley 51/2002, de 30 de diciem-bre, se posibilita que puedan acceder a la mismaaquellos sujetos que en determinadas sociedadestienen un simple papel directivo, siempre que ade-más posean la referida participación en el capital,la cual puede incluso haberse adquirido a través deuna concreta fórmula de retribución. ¿Se encontraríaeste último supuesto dentro de los postulados sobrelos que originariamente se creó esta exención? Anuestro juicio la respuesta ha de ser necesariamentenegativa.

Hemos de admitir no obstante que con esta re-ducción de porcentaje se ha buscado, en buenamedida, adaptar la exención a lo que diversas Co-munidades Autónomas han venido considerandocomo porcentaje válido para acceder a la reduc-ción en el ISD. Parece así configurarse en el ámbitode la fiscalidad patrimonial el porcentaje del 5%como porcentaje de referencia válido para la defini-ción de la sociedad de cartera y, concretamente,para la consideración como bien afecto de determi-nados valores de cara a calificar una sociedadcomo patrimonial, además de como porcentaje-tipoque permita considerar una aportación no dinerariacomo fiscalmente protegida.

Cabe concluir esta reflexión indicando que conla reducción del porcentaje al 5% y, a diferencia delo que sucedía con anterioridad a esta última refor-ma, ya no será necesario tener que interponer unaconcreta entidad entre el sujeto que desea gozar dela exención y la sociedad participada para poderganar la misma.

Para el cómputo del porcentaje en cada socie-dad, si hubiese varias, habrá que estar a los víncu-los familiares y a los límites indicados de forma se-parada para cada una de ellas, por lo que podrásuceder en ocasiones que no se alcance el mínimo

66) Ciertamente tratándose de medianas o de grandes empresasy, sobre todo, de aquéllas que cotizan en mercados organiza-dos, la tenencia de un 5% del capital no solamente otorga unaposición preeminente al accionista o partícipe que ostente talcuantía, sino que podría incluso conceder a éste el control de lamisma. Ahora bien, esta afirmación no resulta válida respecto delas pequeñas y medianas empresas, en las que para obtener elcontrol suele ser necesario tener más de la mitad de las accioneso participaciones.

67) A juicio de NAVARRO EGEA, M., Incentivos fiscales a la pe-queña y mediana empresa, ob. cit., pág. 47, esta extensión vinoademás a solucionar el problema de la titularidad en el régimeneconómico matrimonial de gananciales.



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legal exigido, ya que algunos sujetos pueden for-mar parte de unas u otras. Nótese por tanto que lorelevante no es acudir al mismo sujeto en todas lassituaciones, sino a distintos individuos, al objeto depoder computar correctamente el volumen en el ca-pital del grupo.

¿Resulta posible que un miembro de la unidadfamiliar que no posea ninguna participación en laentidad puede llegar a beneficiarse de la exenciónamparándose en esta segunda modalidad colecti-va? De ninguna manera. Para poder beneficiarsede la exención cada sujeto pasivo debe tener almenos una participación. En caso contrario no exis-tiría bien alguno respecto del que se pudiese decla-rar dicha exención.

¿Y cómo deben ser las participaciones en elcapital social? Parece claro que, en principio, hade tratarse de participaciones directas en el capitalde la entidad, ya que lo que se pretende es benefi-ciar a aquellas pequeñas y medianas empresas enlas que existe un compromiso personal y firme delpropietario con su gestión, con una aportación im-portante en el capital de la entidad por parte deéste.

Ahora bien, ¿significa esto que no podrán com-putarse para alcanzar los porcentajes mínimos exigi-dos aquellas participaciones indirectas o que se ha-llan comprendidas en conceptos de carácter inciertotales como “grupos familiares de empresas”, etc.?Nos encontramos ante una cuestión de carácter dis-cutible. La duda se plantea incluso dentro del pro-pio ámbito normativo, ya que el Reglamento, en susarts. 4.1 y 5.2, se refiere a la necesidad de una ti-tularidad directa por parte del sujeto pasivo sobre laparticipación pero sólo a efectos de poder identifi-car las participaciones exentas, y no de cara a re-gular el cálculo del porcentaje que el contribuyentedebe de tener en la entidad.

En tanto en cuanto la Ley exige simplemente latenencia de una participación, sin distinguir si lamisma ha de ser directa o indirecta, podría conside-rarse la posibilidad de tener en cuenta estas últimasen el cálculo del porcentaje. De hecho, no sería laprimera vez que legislación tributaria toma en consi-deración las participaciones indirectas en entidadesde cara a lograr el cumplimiento de determinadosrequisitos. Un ejemplo lo tenemos en la antigua Ley43/1995, reguladora del Impuesto sobre Socieda-des, cuyos arts. 20 bis.1.a), 28.2 o 121.5, relati-vos a la exención para evitar la doble imposicióneconómica internacional, a la deducción en cuotapor doble imposición interna y a la transparenciafiscal internacional, respectivamente, resultaban deaplicación tanto a las participaciones directas comoa las indirectas.

Cabe sin embargo entender que si la norma exi-ge una titularidad directa sobre la participación, elcálculo del porcentaje habrá de referirse exclusiva-mente a esas participaciones. En esta misma línease ha de apuntar que el concepto de participacióndel art. 4.1 del Reglamento se refiere a “titularidaden el capital”, la cual no puede existir si se partici-pa indirectamente y que, cuando el art. 5.1.a)de dicho Reglamento se refiere a la participaciónindirecta en entidades, establece la exención perosólo en favor de las participaciones en la entidadintermedia.68)

El criterio manifestado por la DGT en contesta-ción a Consulta de fecha de 21 de enero de 1999ha sido el de considerar que las participaciones enentidades han de ser directas por parte del sujetopasivo para poder aplicar la exención, excluyéndo-

68) A mayor abundamiento el concepto de participación indirectapertenece esencialmente al ámbito del Derecho Mercantil, concre-tamente al campo de las relaciones societarias, resultando portanto ajeno al significado jurídico-civil del término “participacio-nes” aplicado al patrimonio de los particulares.



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se en consecuencia el cómputo de las participacio-nes indirectas.

¿Deben incluirse las llamadas “acciones en auto-cartera” a la hora de proceder al cálculo de los por-centajes de participación? La DGT resuelve estacuestión negativamente en su contestación a Consul-ta de 2 de junio de 1997 argumentando, acertada-mente a nuestro juicio, que las acciones propias re-presentan, desde un punto de vista económico, unaminoración de los fondos propios. Señala el citadoCentro Directivo que “(…) En relación con las accio-nes en autocartera quedan en suspenso los dere-chos políticos, los de carácter económico, con lasalvedad del derecho a la asignación gratuita denuevas acciones (…) En cualquier caso resulta yaclaro que al suspenderse el ejercicio del derecho devoto que les corresponde, se modifican las partici-paciones de los socios en cuanto a la formación dela voluntad social, disminuyendo la participación enel capital social necesaria para alcanzar el poderde decisión de la Junta”.

Un criterio distinto es seguido sin embargo res-pecto de las “acciones sin voto”, admitiéndose enla citada contestación a Consulta de 2 de junio de1997 su inclusión en el volumen de los títulos sobrela base de que, aunque los derechos políticos dedichas acciones son objeto de restricción, nada im-pide que puedan integrarse con carácter pleno enel capital social, que es el que ha de tenerse encuenta a efectos de la Ley del IP. En consecuenciahabrán de tomarse en consideración, tanto para de-terminar el monto total del capital de la entidad,como para calcular la cantidad de acciones decualquier partícipe.

Como segundo gran requisito, el titular de lasparticipaciones ha de ejercer funciones directivas enel seno de la entidad. Al igual que sucedía con elrequisito relativo al porcentaje de participación del

sujeto en el capital de la entidad, originariamenteera el propio sujeto pasivo el que había de ejercerde manera efectiva funciones de dirección en elseno de la entidad. En cambio, a partir de 1997este requisito lo puede cumplir cualquier persona in-tegrante del grupo familiar, beneficiándose de estemodo al resto del mismo, que tendrá así derechopleno a dicha exención.

Es el art. 5.1.d) del Reglamento el que determi-na que cargos integran estas funciones de direc-ción. Son los de Presidente, Director General, Ge-rente, Administrador, Directores de Departamento,Consejeros y miembros del Consejo de Administra-ción u órgano de administración equivalente. Entodo caso el desempeño de cualquiera de estos car-gos debe implicar una efectiva intervención en lasdecisiones de la empresa.69)

A la luz de lo dispuesto en el citado preceptoparece claro que se ha de acreditar, por cualquiermedio admitido en derecho, la vinculación alcargo directivo que efectivamente corresponda.¿Basta con la presentación del contrato o nombra-miento al que se refiere la norma para acreditarsuficientemente dicho ejercicio efectivo de funcionesde dirección? Consideramos que la respuestaha de ser en todo caso negativa ya que, deacuerdo con lo dispuesto en el precepto, elnombramiento equivale simplemente a funciónde dirección, de modo que el ejercicio efectivohabrá de ser probado separadamente. En casocontrar io carecer ía de sent ido la especialin tensidad con la que, tanto la Ley comoel Reglamento, vienen exigiendo este ejercicio

69) Esta enumeración no presenta un carácter cerrado, tal y comose desprende de la utilización de la expresión “se considerarán”,de manera que podrán tenerse en cuenta otros cargos que deter-minen una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.



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efectivo.

El sujeto pasivo debe tener una actuación queimplique una efectiva intervención en las decisiones,lo que no obsta sin embargo a que se tenga quecomprobar en cada caso concreto el correcto cum-plimiento de este requisito, evitando así conductasdefraudatorias.70)

Ha de quedar bien claro en consecuencia queno existe ninguna presunción de ejercicio efectivopor el simple hecho de acreditar como prueba elcorrespondiente contrato o nombramiento. Lo quesucede en la práctica es que, ante la dificultad deprueba que plantea para el sujeto pasivo la demos-tración de dicho ejercicio efectivo, el grado de exi-gencia por parte de la Administración tiende a redu-cirse. Pero, en cualquier caso, el sentido teleológicodel precepto impide que se pueda identificar el sim-ple nombramiento con un efectivo ejercicio de lasfunciones directivas.71)

Ni que decir tiene que en el supuesto de que sehubiesen dejado de realizar funciones de direccióncon anterioridad a la fecha de devengo del Impues-to (31 de diciembre de cada año) no se tendría de-

recho al beneficio fiscal.72)

Finalmente, por las funciones de dirección ejerci-das en la entidad el sujeto pasivo debe percibir unaremuneración que represente más del 50% de la to-talidad de sus rendimientos empresariales, profesio-nales y de trabajo personal.73)

Puede llegar a producirse la circunstancia deque un mismo sujeto pasivo participe directa y simul-táneamente en varias entidades, reuniendo cadauna de dichas participaciones el conjunto de requi-sitos anteriormente señalados para obtener la exen-ción. ¿Cómo debe llevarse a cabo entonces el cum-plimiento de este último requisito?

Al amparo de lo establecido en el art. 5.2 delReal Decreto 1704/1999, habrá de realizarse deforma separada para cada una de las entidadesparticipadas. Significa ello por tanto que no se com-putarán para el cálculo del porcentaje que represen-ta la remuneración por las funciones de direcciónejercidas en cada una de las entidades participa-

70) Véase en este sentido REPISO LÓPEZ, F. y GUTIÉRREZ BEN-GOECHEA, M., “Exención en el Impuesto sobre el Patrimonio delas actividades económicas y de las participaciones en las entida-des”, en CT, núm. 99, 2001, pág. 95, para quienes se estable-ce una doble carga de la prueba hacia el sujeto pasivo, de ma-nera tal que “En primer lugar tendrá que acreditar que existe unrespaldo jurídico a su status laboral y, posteriormente, que losemolumentos que percibe por el ejercicio de tales cargos no res-ponden a una mera transferencia económica encubriendo unainactividad jurídica (...) es decir se exige una intervención efectivaen las decisiones de la empresa”.

71) CHECA GONZÁLEZ, C., “La empresa familiar en nuestro or-denamiento tributario”, ob. cit., pág. 165, entiende por ejemploque “Ningún obstáculo jurídico parece que deba existir para do-tar del mismo rango que a las personas expresamente citadas aaquellos Apoderados de entidades que dispongan de un muy am-plio repertorio de poderes a su favor otorgados por los respecti-vos Consejos de Administración de las mismas”.

72) Esta circunstancia puede llegar a plantear problemas en lapráctica en relación, por ejemplo, con la jubilación de un directi-vo de una entidad. Desde nuestro punto de vista, si se finaliza demodo efectivo en el desempeño de las labores de dirección conanterioridad a la fecha del devengo del IP, no podrá obtenerseesta exoneración de gravamen. Y ello con independencia de queel legislador permita que esta condición de la dirección efectivapueda cumplirse con uno sólo de los integrantes de un grupo deparentesco.

73) Durante la tramitación parlamentaria de la Ley 13/1996, de30 de diciembre, el Grupo Parlamentario de Convergencia i Uniópresentó una Enmienda en el Senado (núm. 321) con el objetode eliminar este requisito relativo a la percepción de remuneracio-nes, por entender que tal circunstancia provocaba situacionescontradictorias en base a la vinculación de la exención con la re-ducción del 95% establecida en el Impuesto sobre Sucesiones yDonaciones. En efecto, piénsese que la exención no podría seraplicada a personas menores de edad, jubiladas o incapacita-das ya que las mismas, o bien no pueden percibir remuneraciónalguna, o bien se ven perjudicadas por el hecho de percibirla.Precisaba además dicha Enmienda que se podría llegar a entor-pecer la sucesión de empresas familiares en la medida en que,dejando funciones directivas en manos de las personas de mayoredad, se obtuvieran ventajas fiscales importantes.



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das, respecto de la totalidad de los rendimientosempresariales, profesionales y del trabajo personal,los rendimientos derivados de las funciones de di-rección en las otras entidades.

Se está suponiendo así que el total de rentas ob-tenidas es individual en relación con cada socie-dad, simulándose que se tiene parte de capital enuna, nada más, y procediéndose de igual modopara las restantes. Este criterio es inverso al adopta-do para la exención en empresas individuales, yaque en éstas se admite la suma de la totalidad derendimientos obtenidos de las que se fuera titular,mientras que en el caso de participación en entida-des lo que se hace es separar cada una de las quese tengan, no permitiéndose la adición de las rentasderivadas de las funciones de dirección en ellas.

En el supuesto de que las sociedades en cues-tión estuviesen vinculadas entre sí, pudiendo inclusodar lugar a la formación de un grupo de socieda-des, ¿cómo habría que interpretar los requisitos rela-tivos a que la entidad desempeñe una efectiva acti-vidad empresarial y a que la titularidad de lasparticipaciones corresponda directamente al sujetopasivo?74)

En relación con el “efectivo desarrollo de unaactividad” sabemos ya que, de conformidad con lodispuesto en el art. 5 del RD 1704/1999, no pue-de tenerse por actividad principal la gestión de unpatrimonio mobiliario o inmobiliario si no se reúnenlas condiciones necesarias para que la entidad pue-da ser considerada como aquélla en las que másde la mitad de su activo está constituido por valores

o si constituye una sociedad patrimonial.

Creemos por tanto que la previsión legal conteni-da en el art. 61 del TRLIS clarifica la aplicación dela exención a las participaciones en una sociedadholding ya que, si efectivamente se desarrolla enellas una actividad empresarial y se cumplen el con-junto de requisitos establecidos en el citado precep-to, podrá disfrutarse del beneficio fiscal.75)

Pero debe quedar claro que la interposición deentidades no puede comportar una extensión de laexención del IP a bienes o derechos no afectos alejercicio de actividad económica alguna. Para quepueda haber exención debe producirse la consi-guiente afectación del elemento al desarrollo de laactividad económica, tanto si se trata de bienes di-rectamente poseídos por la sociedad cuyas partici-paciones estén exentas como si nos hallamos anteelementos que son propiedad de una sociedadque, a su vez, es propiedad de otra que determinala exención de sus participaciones.

En cambio, si la entidad fuese considerada enrégimen de sociedades patrimoniales, los sujetospasivos no podrían acudir a la exención. Es precisa-mente en este punto donde se plantea la cuestión re-lativa a la procedencia de acudir a fórmulas de par-ticipación indirecta en otras entidades, ante lo cualdebemos insistir en que únicamente se permite parti-cipar en otras entidades a través de una titularidaddirecta por parte de un sujeto pasivo persona físicao, como medio de extensión de dicha titularidad di-recta, a través de una sociedad matriz en un grupo

74) Es esta una posibilidad a la que pueden acudir las empresasde carácter familiar, articulándose a través de una sociedad hol-ding. Dicha sociedad holding familiar se caracterizaría por el quehecho de sus socios son las personas físicas integrantes de la fa-milia y titulares de las acciones o participaciones de las entidadesque conforman el grupo familiar.

75) El citado art. 61 del TRLIS excluye de la definición de valores,descartando la calificación de patrimoniales para las entidadesque dispongan de los mismos, a aquellos que otorguen, al me-nos, el 5% de los derechos de voto y que se posean con la finali-dad de dirigir y gestionar la participación, debiendo contar conla correspondiente organización de medios materiales y persona-les, siempre que la entidad no sea también patrimonial.



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de sociedades vinculadas, siempre que en la mismase ejerzan las funciones directivas y se obtenga laremuneración exigidos como requisitos.76)

Estimamos en consecuencia que, existiendo ungrupo de sociedades, la exención podrá alcanzar ala participación de los titulares en la entidad matriz,siempre y cuando se cumplan el conjunto de condi-cionantes a que hemos hecho referencia.

Obsérvese por otra parte como, a la hora deprecisar la naturaleza de los rendimientos, el textode la Ley se refiere a los de carácter empresarial,profesional o del trabajo personal. Este criterio con-trasta con el recogido en el desarrollo reglamenta-rio, en el que se alude a los rendimientos de activi-dades económicas y de trabajo personal. Es estauna diferenciación que podría llegar a planteardiversos problemas, ya que entre las actividadeseconómicas se encuentran algunas que no tienenla consideración de empresariales ni de profesiona-les, como sucede por ejemplo con las artísticas odeportivas.77)

Téngase presente además la diferencia de tratoque se origina en este punto entre las empresas indi-viduales y aquéllas que adquieren forma societaria;

mientras en relación con las primeras se exige queconstituyan la principal fuente de renta del sujeto pa-sivo, en las participaciones en entidades tan sólodeben ser contabilizados los de actividades econó-micas y del trabajo circunstancia que, sin lugar adudas, favorece a estas últimas.

La remuneración percibida por el ejercicio defunciones directivas no ha de ser comparada con latotalidad de la base imponible del contribuyente, adiferencia de lo que sucedía con la exención relati-va al negocio individual sino, por el contrario, conel 50% de la totalidad de los rendimientos empresa-riales, profesionales y de trabajo personal. De estemodo podría resultar más gravoso conseguir laexención en el supuesto de empresas individualesque en el de participaciones en entidades, en tantoen cuanto la base a computar es inferior en este se-gundo caso, siendo más fácil de alcanzar la cuan-tía del 50% de la misma.

¿Deben tenerse en cuenta a efectos del cálculode los citados rendimientos las pérdidas o losrendimientos de carácter negativo? Esta opción per-mitiría minorar de forma sustancial la base paraefectuar dicha operación. Pues bien la DGT harespondido a esta cuestión de manera afirmativa,fundamentándose en la relación de complementarie-dad que, como es sabido, existe entre el IPy el IRPF78). En consecuencia, deberá procederse arealizar una suma algebraica de la totalidad de losrendimientos en cuestión, ya sean estos positivos onegativos.

Obsérvese que quedan excluidos los rendimien-tos del capital mobiliario. La finalidad de la exclu-sión de los dividendos (que constituyen el sistemaprincipal de retribución de estos partícipes) no es

76) Cuestión distinta será, como es lógico, el que la específica la-bor de dirección que debe llevar a cabo uno de los integrantesdel grupo familiar persona física tenga que producirse necesaria-mente en la empresa matriz.

77) El Tribunal Supremo confirmó este criterio en su Sentencia de19 de junio de 1996. Dicho criterio había sido establecido porel art. 5.2 del RD 248/1994, siendo objeto de impugnaciónante dicho Tribunal. A juicio del Tribunal la regla ha de enmarcar-se “dentro de la remisión reglamentaria para determinar las condi-ciones que han de reunir las participaciones en entidades (...)constituye por tanto la típica norma reglamentaria que desarrollapormenorizadamente el precepto legal, sin extralimitar su conteni-do”. Este mismo criterio queda recogido en el art. 5.2 del actualRD 1704/1999. Por otra parte, y de conformidad con lo dis-puesto por la DGT en contestación a Consulta de 12 de enero de1996, se han de entender incluidas dentro del concepto de rendi-mientos empresariales, profesionales y de trabajo personal a laspensiones de jubilación. 78) Véase a este respecto Consulta de 2 de junio de 1997.



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otra que potenciar el acceso a la exención.

Entre los rendimientos percibidos por el desarro-llo de labores de dirección no deben incluirse las re-tribuciones del trabajo percibidas por el sujeto pasi-vo en base a tareas distintas a las directivas, nitampoco las percibidas en atención a su condiciónsocio, accionista o asociado, las cuales constituyenrendimientos del capital mobiliario, tal y como esta-blece el art. 23.1 del TRLIRPF.79)

Ninguna trascendencia tiene a este respecto eltipo de retención que sobre dichos rendimientoscorresponda al sujeto pasivo o el régimen de laSeguridad Social aplicable. Es independiente eltipo de retención que sobre tales rendimientosse pueda aplicar, dado que lo que resulta directa-mente exigible es el ejercicio real de tareas directi-vas.

Finalmente tampoco han de computarse aquellosrendimientos derivados de actividades cuyos bienesy derechos afectos gocen de exención. La amplia-ción del ámbito de aplicación de la exención departicipaciones en entidades que se logra con estamedida resulta considerable.80)

En el supuesto de que el contribuyente no ejerza

labores reales de dirección pero perciba una deter-minada remuneración derivada del simple hechodel nombramiento, de unos servicios prestados, dela representatividad de su cargo o de la responsabi-lidad que de este último pueda llegar a derivarse,creemos que faltará en todo caso el ejercicio efecti-vo de la función correspondiente, por lo que tal retri-bución no cumpliría el requisito establecido en lanorma.

Al igual que sucedía con el requisito anterior,tras la reforma operada por la Ley de Medidas13/1996, de 30 de diciembre, es suficiente conque este requisito lo cumpla cualquier miembrointegrante de la unidad familiar. Tal y como ha se-ñalado MUÑOZ DEL CASTILLO81), con esta previ-sión legal se está primando de manera efectiva ynotoria a las empresas de carácter familiar, siendosuficiente con que se respeten las indicadas exigen-cias por uno de los familiares para que todos disfru-ten del beneficio fiscal. En palabras del citado au-tor, “Parece que el legislador pretende que en lassociedades familiares los requisitos se cumplan, noen relación con una persona concreta, sino con elgrupo familiar (…)”.

Ahora bien, dicho miembro habrá de ser el mis-mo que el que ejerce las funciones de dirección enla entidad, si se quiere que todo el grupo tenga de-recho a la exención. Y asimismo será necesario quela persona que desempeñe las citadas funciones dedirección y que obtenga los rendimientos tenga unmínimo de participación en el capital de la entidady en el porcentaje preciso para que entre todo elgrupo de parentesco se alcance el 20%. De no te-ner parte en la sociedad ninguno de los familiarespodrá disfrutar de la exención.

79) En relación con la necesidad de que la remuneración por fun-ciones directivas deba constar o no de forma separada respectode otro tipo de retribuciones percibidas, a efectos de su justifica-ción, habiendo sido obtenidas ambas de una misma entidad, vé-ase lo dispuesto por la DGT en contestación a Consulta de 16 deabril de 2001, a cuyo tenor “Es indudable que la acreditacióndel cumplimiento del requisito para la exención quedaría mejorservida con su consignación separada en la nómina en la que sereflejan las otras remuneraciones del directivo, pero sin que de lostextos legal y reglamentario que regulan la exención en el impues-to patrimonial resulte que haya de ser así como un requisito paraacceder a la misma”.

80) Recuérdese que esta novedad se produce a partir del 1 deenero de 1998 como consecuencia de la modificación operadaen el apartado octavo del art. 4 de la Ley 19/1991 por el art. 3de la Ley de Medidas 66/1997, de 30 de diciembre.

81) MUÑOZ DEL CASTILLO, J. L., “La exención en el Impuesto so-bre el Patrimonio de las participaciones en sociedades”, ob. cit.,pág. 99.



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IV. CRITERIOS A SEGUIR PARA LA DETERMINA-CIÓN DEL IMPORTE OBJETO DE EXEN-CIÓN.

El hecho de que queden cumplidos la totalidadde los requisitos analizados con anterioridad no de-termina que la exención alcance al valor total de lasparticipaciones. Ésta sólo tendrá lugar en la medidaen que los activos de la entidad estén afectos al ejer-cicio de la correspondiente actividad económica.Para ello el cálculo del porcentaje de exoneraciónhabrá de realizarse multiplicando por 100 el cocien-te resultante de dividir el conjunto de activos afectosmenos las deudas inherentes a la actividad entre elvalor total del patrimonio neto de la entidad 82). Portanto, tenemos que:

Lo primero que se ha de realizar es cuantificarlas participaciones que pueden llegar a beneficiarsede esta medida, así como determinar los activos ne-cesarios para la actividad y deducir de dichos acti-vos las deudas de la misma. Una vez efectuadas es-tas operaciones será cuando se proceda a valorarla totalidad del patrimonio neto de la entidad, a ha-llar la proporción existente entre los activos necesa-rios menos las deudas y el patrimonio neto y a apli-car el coeficiente de la proporción indicada sobreel valor de las participaciones, de cara a poder co-nocer la cuantía concreta de la exención.

Se pretende así garantizar que la exención seproyecte justamente sobre los elementos patrimonia-les afectos a la actividad económica que cumplanlas exigencias legales a través de un mecanismoque permita precisar la parte del patrimonio de laentidad necesaria para el ejercicio de la actividad.

Lógicamente, el valor de los activos y de las deu-das será el derivado de la contabilidad, que debereflejar fielmente la verdadera situación patrimonialde la entidad. Y, en defecto de contabilidad, la de-terminación de dichos valores deberá efectuarse deacuerdo con los criterios establecidos en el propioImpuesto sobre el Patrimonio83).

Aquellos elementos que se encuentren cedidos apersonas o entidades vinculadas directa o indirecta-mente con la entidad participada no podrán en nin-gún caso considerarse como afectos a la actividadeconómica, al igual que sucede con los destinadosde modo exclusivo al uso particular del contribuyen-te titular de la participación. Sucede sin embargoque el apartado 4º del art. 6 del RD 2481/1994(precepto que establece las anteriores consideracio-nes) dejó de tener expresa vigencia a partir de laentrada en vigor del RD 1704/1999, el cual nocontiene ninguna disposición a este respecto. ¿He-mos de considerar derogado tácitamente el referidoprecepto y, en consecuencia, que sus disposicionesquedan actualmente sin efecto? A nuestro juicio elmandato del precepto sigue vigente. De hecho lapropia DGT así lo consideró en contestación a Con-sulta de 10 de noviembre de 1999.

A la hora de determinar si un elemento patrimo-nial se halla o no afecto a una concreta actividadeconómica se ha de acudir a la normativa del IRPFy no a la normativa del IS, como sucedía anterior-mente. Así, tienen la consideración de bienes afec-tos: los bienes inmuebles en los que se desarrolla laactividad; los bienes destinados a servicios econó-micos y socioculturales del personal al servicio de laentidad84) y aquellos otros elementos necesarios

% de exoneración = Activos afectos - Deudas de la actividad x 100Valor total patrimonio neto de la entidad

82) Así lo estableció el art. 6 del RD 2481/1994, el cual fue sus-tituido con posterioridad por el art. 6 del RD 1704/1999.

83) Así lo establece el art. 6 del RD 1704/1999.

84) Quedan excluidos por tanto los bienes de esparcimiento y re-creo o de uso particular del titular de la actividad.



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para la obtención de rendimientos, excluidos los ac-tivos representativos de la participación en fondospropios de entidades y de cesión a terceros de ca-pitales propios.

Deben efectuarse no obstante un conjunto deprecisiones de cara a determinar la afección de unelemento patrimonial a la actividad económica. Enprimer lugar, aún cuando en el ámbito del IRPF nopuedan considerarse afectos a la actividad econó-mica los activos representativos de la participaciónen fondos propios de entidades y de la cesión a ter-ceros de capitales propios, a efectos del IP sí quepueden acogerse a la exención dichos activos porencontrarse afectos.

En relación con la valoración, al objeto de pro-ceder a la aplicación de la exención de aquellasparticipaciones cotizadas que se encuentren afectas(a la que se refiere el apartado 1º del art. 6 del Re-glamento) se plantea el dilema de cómo debe reali-zarse su valoración, si de conformidad con lo dis-puesto por el art. 15 de la Ley 19/1991 (el cualestablece la norma de valoración de las participa-ciones en entidades cotizadas), o de acuerdo conlo señalado por el art. 16 de dicha Ley, que remiteal art. 6.1 del Reglamento, previsto como es sabidopara las no cotizadas.

De nuevo la DGT estableció un criterio interpreta-tivo al respecto, señalando en contestación a Con-sulta de 8 de octubre de 1998 que cuando en elbalance de una sociedad cotizada constan elemen-tos no afectos, el porcentaje de valor que represen-ten los activos afectos se ha de calcular sobre el va-lor teórico de las acciones y no sobre su cotizaciónmedia del cuarto trimestre que constituye, como essabido, la norma general de valoración de este tipode participaciones.

En consecuencia, existiendo la obligación de

que todas las sociedades cotizadas se encuentrenauditadas, habrá de ser este criterio de valoraciónel que haya de considerarse, lo que significa que laparticipación en las entidades que cotizan en mer-cados organizados está exenta hasta el importe queresulta de aplicar los criterios del artículo 16.Uno ypor tanto, si el valor de cotización resultase ser su-perior a dicho resultado, el exceso no quedaríaexento.85)

En realidad basta una mera interpretación siste-mática del art. 4.Ocho.Dos de la Ley del IP y delart. 6.1 del Real Decreto 1704/1999 para consta-tar que ambos preceptos se están refiriendo al cita-do art. 16.Uno. Y, dado que este Real Decreto se

85) Señala concretamente la DGT en la contestación a esta Con-sulta no vinculante de 8 de octubre de 1998 que “Dado que tra-tándose de sociedades cotizadas se habrá producido siempre larevisión por auditores de cuentas del último balance aprobado, laaplicación del primer párrafo del art. 16.Uno de la Ley, según re-sulta del literal del art. 4.Ocho.Dos llevará consigo que, a efectosde la exención, las participaciones cotizadas se valoren por el va-lor teórico del balance. En el caso de participaciones no cotiza-das, y siguiendo el mismo tenor literal del precepto, su valoraciónse ajustará al mismo valor -en el supuesto de revisión por audito-res de cuentas- o, en caso contrario, por el resultante conforme ala regla que establece el segundo párrafo del art. 16.Uno (...) ca-recería de sentido aplicar reglas valorativas distintas a los elemen-tos no afectos a la actividad y a los que sí lo están si para estosúltimos se tuviese en cuenta un criterio fluctuante de mercadocomo es el valor de negociación”. En consecuencia a juicio de laDGT existe una única regla de valoración aplicable indistintamen-te a unas participaciones y a otras, que pretende dar a las mis-mas un tratamiento homogéneo, tanto en su valoración como enla determinación del valor de los elementos no afectos a la activi-dad. El problema no radica en que, tratándose de participacio-nes cotizadas, el valor teórico pudiese resultar inferior al valor decotización o que pudiera llegar a darse el caso contrario sinoque, al pretender la Ley que el valor de las participaciones en ladeclaración del titular resulte lo más homogénea posible con inde-pendencia de su cotización o no, ello da lugar a que se tome enconsideración (de haberse producido revisión por auditores decuentas) el valor teórico de dicho balance, determinándose con-forme a dicho valor el porcentaje de los activos que están o noafectos a la actividad. En un sentido contrario se pronuncian PO-ZUELO ANTONI, F., “Las exenciones en el Impuesto sobre el Pa-trimonio relativas a la empresa individual y a determinadas partici-paciones”, ob. cit., pág. 88 y AGUSTÍN TORRES, C., Beneficiosfiscales en la tenencia y transmisión de las empresas, ob. cit.,pág. 35, quienes entienden que la mención del art. 16.Uno sóloes de aplicación para aquellos valores que no se negocien enmercados organizados, debiendo acudirse a las reglas generalespara los que sí coticen.



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aprobó con posterioridad a la modificación legislati-va que introdujo la exención para los valores cotiza-dos, no parece que se haya querido incluir una re-gla de cuantificación de carácter diferente.

En segundo lugar, tal y como señalamos ante-riormente, no tienen la consideración de elementosafectos los cedidos por precio inferior al de merca-do a personas o entidades que se hallen vinculadasa tenor de lo establecido por el art. 16 de la LIS;por tanto, siempre que dichos elementos se arrien-den a entidades vinculadas por un precio no inferioral de mercado podrán adquirir la consideración deafectos. Finalmente, tampoco podrán tener la consi-deración de elementos afectos los destinados exclu-sivamente a uso personal del sujeto pasivo, de sucónyuge, ascendientes, descendientes o colateralesde segundo grado, ya sea el parentesco de consan-guinidad, afinidad o adopción.

V. RESTANTES NORMAS QUE DEBEN SEROBSERVADAS PARA LA APLICACIÓN DE LAEXENCIÓN.

Básicamente son tres las normas complementa-rias que han de ser tenidas en cuenta para poderarticular la aplicación de esta exención prevista enel IP para las participaciones en entidades.

En primer lugar, debe tenerse bien presente quelos requisitos y condiciones necesarios para su apli-cación han de producirse en el momento del deven-go del Impuesto, esto es, a 31 de diciembre delaño que corresponda. Así lo establecen los artículos7 del Real Decreto 2481/1994 y 8 del Real De-creto 1704/1999.

En segundo término, cabe la posibilidad de queel titular de las participaciones en entidades resulteser menor de edad o se halle incapacitado. Pense-mos por ejemplo en un supuesto de adquisición mor-tis causa por parte de estas personas de aquéllas.En estos casos, cuando sean sus representantes losque lleven a cabo el ejercicio de las funciones dedirección, se entenderán cumplidos los requisitos ne-cesarios para la exención relativos a la tenencia delas participaciones en entidades.

Finalmente, la función de control desempeñadapor el Impuesto sobre el Patrimonio exige que, conindependencia de la aplicación de esta exención,las participaciones en entidades o la parte del valorde las mismas igualmente exentas, deban hacerseconstar expresamente en la declaración del sujetopasivo por el IP86). Nos encontramos ante una obli-gación de carácter formal establecida en el artículo9 del Real Decreto 1704/1999, cuyo incumpli-miento constituye infracción tributaria simple sancio-nable con arreglo a la Ley General Tributaria.87)

86) Así por ejemplo, y tal como declaró la DGT en contestación aConsulta de 21 de febrero de 2000, los inmuebles afectos a unaactividad empresarial que resulte exenta de conformidad con lodispuesto por el art. 4.Ocho.Uno de la Ley, deben ser declaradospor el valor que resulte procedente (ya sea el catastral, el compro-bado, etc.), a pesar de que ese valor, junto con el de los demásbienes, derechos y deudas afectos a la actividad, no resultecomputado a efectos de determinar la base imponible por elimpuesto.

87) Véase MUÑOZ DEL CASTILLO, J. L., “La exención en el Im-puesto sobre el Patrimonio de las participaciones en sociedades”,ob. cit., pág. 101, quien señala, refiriéndose al art. 8 del RD2481/1994, de 23 de diciembre, que “Se impone a los sujetospasivos el deber de consignar en la declaración del Impuesto so-bre el Patrimonio las participaciones exentas así como el valor delas mismas que queda exento. Entiendo que el incumplimiento deeste deber no puede conllevar la pérdida de la exención; cum-pliendo el resto de requisitos constituiría, a lo sumo, una infracciónsimple”.

1. PRESENTACIÓN

2. RESPONSABILIDAD SOLIDARIA Y EXIGENCIADE GARANTÍAS POR QUIEN CONOCE QUEPARTE DEL IVA DE LA OPERACIÓN EN LAQUE PARTICIPA QUEDARÁ SIN INGRESAR

a) Responsabil idad solidaria deldestinatario de la operación

b) Normativa aplicable, nacional ycomunitaria

c) Solidaridad en el pago de la deudatributaria

d) Responsabilidad de quien conoce quela deuda tributaria no será ingresada

e) Deducción de cuotas si se conoce que no se ingresarán las cuotas por el proveedor

f) Garantía a otorgar por el destinatario

3. SERVICIOS PRESTADOS A LOS AYUNTA-MIENTOS POR UNA SOCIEDAD ANÓNIMAQUE PERTENECE ÍNTEGRAMENTE A UNAYUNTAMIENTO.

a) Delimitación de las operacionesprestadas por los entes públicos

b) Concepto de función pública

c) Servicios públicos prestados por unayuntamiento

d) Requisitos para la no sujeción

1. PRESENTACIÓN

Abordamos en este artículo, dos temas cuya im-portancia viene delimitada por el número de sujetosque pueden verse afectados en su aplicación prác-tica, y que creemos de interés dentro de los cam-bios que está experimentando el Impuesto sobre elValor Añadido como consecuencia de la reciente ju-risprudencia del Tribunal de Justicia de las Comuni-dades Europeas, así como de los cambios interpre-tativos de la Dirección General de Tributos.

Trataremos en primer lugar la responsabilidadde quien, en una cadena de transacciones, puedeconocer directa o indirectamente que parte del IVAde la operación, tanto anterior como posterior a suintervención, puede quedar sin ingresar, y que hasido abordada en recientes sentencias del Tribunalde Justicia de las Comunidades Europeas. Este tipode fraude es de los más frecuentes y complejos deseguir por las autoridades Comunitarias, debido aque implica movimientos de mercancías entre distin-tos Estados miembros.

El otro tema que consideramos de interés es latributación de las operaciones relacionadas con or-ganismos creados por los Entes locales para facilitarla gestión de las competencias que tienen encomen-dadas, en especial cuando la sociedad creadapresta exclusivamente servicios al ente local, y quese encontraba con una tributación que no facilitaba


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DOS TEMAS DE RECIENTE ACTUALIDAD EN EL IVA: I) RESPONSABILIDAD DE LOS PARTICIPANTES EN OPERACIONES SUJE-

TAS QUE CONOCEN QUE PARTE DEL IVA QUEDARÁ SIN INGRESARII) SERVICIOS PRESTADOS A ENTES LOCALES POR SOCIEDADES PARTI-

CIPADAS

JOSÉ MANUEL CABRERA FERNÁNDEZ (*)

(*) Economista

DOS TEMAS DE RECIENTE ACTUALIDAD EN EL IVA: I) RESPONSABILIDAD DE LOS PARTICIPANTES EN OPERACIONES SUJETAS QUE CONOCEN QUE PARTE DEL IVA QUEDARÁ SIN INGRESARII)SERVICIOS PRESTADOS A ENTES LOCALES POR SOCIEDADES PARTICIPADAS


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una aplicación eficiente desde el punto de vista delIVA. Esta materia ha sido abordada en diversasconsultas de la Dirección General de Tributos y cre-emos que ofrece soluciones para la gestión de di-versos servicios por parte de los Ayuntamientos y or-ganismos similares.

2. RESPONSABILIDAD SOLIDARIA Y EXIGEN-CIA DE GARANTÍAS POR QUIEN CONOCEQUE PARTE DEL IVA DE LA OPERACIÓN ENLA QUE PARTICIPA QUEDARÁ SIN INGRE-SAR

a) Responsabilidad solidaria del destinatario dela operación

El problema de la responsabilidad solidaria enel pago del IVA ha sido abordado con notoria pre-cisión por el Tribunal de Justicia de las Comunida-des Europeas, en la Sentencia de 11 de mayo de2006 en relación con el Asunto C-384/04, tantoen cuanto a la responsabilidad directa del destina-tario en relación con el pago, como a la hora de te-ner que establecer una fianza con la que hacer fren-te al pago de la deuda tributaria una personadistinta del sujeto pasivo.

En concreto, se plantea hasta que punto una nor-mativa nacional puede establecer una responsabili-dad solidaria por quien conoce que parte del IVAde la operación quedará sin ingresar. Asi mismo, seaborda el problema de exigir una fianza a personadistinta del sujeto pasivo para responder del pagode deuda tributaria.

Como paso previo al estudio de esta sentenciadelimitaremos el ámbito normativo equivalente den-tro del territorio de aplicación del IVA, para compa-rarlo con la sentencia citada.

b) Normativa aplicable

Ley General Tributaria

La Ley 58/2003, de 15 de diciembre, Ley Ge-neral Tributaria, en adelante LGT, en el artº 35aborda el concepto de obligado tributario, que secircunscribe a quienes la normativa tributaria impo-ne el cumplimiento de las obligaciones tributarias.En su apartado 5, este artículo considera obligadostributarios a los responsables a que se refiere el artº41 de la misma LGT, de tal forma que la concurren-cia de varios obligados tributarios en una obliga-ción determinará que queden solidariamenteobligados frente a la Administración tributaria alcumplimiento de las obligaciones, pudiendo lasLeyes establecer otros supuestos diferentes desolidaridad.

La responsabilidad tributaria es abordada porel artº 41 de la LGT, donde se establece el princi-pio general de responsabilidad subsidiaria, salvoprecepto legal expreso en contrario, siendo el artº42 de la LGT el que desarrolla los distintos supues-tos en los que se produce responsabilidad solidaria,y sobre los que volveremos más adelante.

Impuesto sobe el Valor Añadido

La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Im-puesto sobre el Valor Añadido, en adelante LIVA,aborda el concepto de sujeto pasivo en el artículo84, según el cual tendrán esta consideración, salvolas excepciones de los supuestos de inversión del su-jeto pasivo, quienes realicen entregas de bienes oprestaciones de servicios sujetas al IVA. En el casode realizarse adquisiciones intracomunitarias, serásujeto pasivo quien las realice, teniendo esta consi-deración en las importaciones los destinatarios delos bienes importados, aunque no sean empresarioo profesionales.

DOS TEMAS DE RECIENTE ACTUALIDAD EN EL IVA: I) RESPONSABILIDAD DE LOS PARTICIPANTES EN OPERACIONES SUJETAS QUE CONOCEN QUE PARTE DEL IVA QUEDARÁ SIN INGRESAR

II) SERVICIOS PRESTADOS A ENTES LOCALES POR SOCIEDADES PARTICIPADAS


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La inversión del sujeto pasivo va determinar quetengan la condición de sujetos pasivos otras perso-nas, normalmente el destinatario de las entregas debienes o prestaciones de servicios, en operacionestasadas en la Ley del Impuesto, no siendo un su-puesto de responsabilidad, sino de obligados direc-tos al pago de la deuda tributaria. No va a estarlimitada esta situación tan sólo a aquellos casos enlos que el que realiza la operación no está estable-cido en el territorio de aplicación del IVA, sino queen supuestos puntuales, como las entregas de mate-riales de recuperación, entre otros, en los quese produce inversión de sujeto pasivo estando esta-blecido en territorio español quien realiza laoperación.

En relación con la responsabilidad, el art 87LIVA determina el principio de la responsabilidadsolidaria de la deuda tributaria que corresponda sa-tisfacer al sujeto pasivo, a los destinatarios de lasoperaciones que, mediante acción u omisión culpo-sa o dolosa, eludan la correcta repercusión del Im-puesto, ampliándose en relación con las importacio-nes los supuestos de responsabilidad solidaria aotras personas o entidades.

El único supuesto de responsabilidad subsidiariaque contempla la Ley 37/1992 es en relación conlos Agentes de Aduanas que actúen en nombre pro-pio y por cuenta de sus comitentes.

Sexta Directiva

La Directiva 77/388/CEE, en adelante SextaDirectiva, dentro del Título XII (responsables delpago del Impuesto), desarrolla el artículo 21 (deu-dores del impuesto), en diferentes apartados quesintetizamos, y sobre los que volveremos:

En el apartado 1, relativo a las operacionesinteriores considera, con carácter general, deudores

a quienes realicen entregas de bienes o presta-ciones de servicios, estableciéndose también aque-llos supuestos en los que será deudor el sujetopasivo destinatario de la entrega o del servicioprestado.

En su apartado 3 se establece que una personadistinta del deudor podrá quedar obligada solida-riamente al pago del Impuesto.

Hechos que se producen en la Sentencia delTribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

En el Asunto C-384/04, Sentencia del TJCE de11 de mayo de 2006, se plantea una petición dedecisión prejudicial por la Court of Appeal (England& Wales) en el procedimiento entre Commissionersof Customs & Excise, Attorney general y Federationof Technologial Industries y otros, que vamos a de-sarrollar en el marco de la Directiva comunitaria, ha-ciendo referencia a la norma equivalente en el terri-torio español de aplicación del IVA.

En la operación citada en la Sentencia se produ-cen dos hechos independientes:

1. Una empresa (A) inscrita a efectos del IVA en elReino Unido importa bienes a un operador dela Unión Europea revendiéndolos, posterior-mente, al por menor en el Reino Unido. Esteadquirente (A) no paga el IVA recibido por lasegunda entrega realizada. Es el denominadofraude en la adquisición.

2. Los bienes viajan por la Unión Europea de unEstado miembro a otro, volviendo de nuevo alprimero de ellos, sin llegar a un consumidor fi-nal. En este fraude carrusel el operador (A) ven-de a pérdida los bienes a una empresa inter-mediaria (B). (A) reclama la devolución del IVAsoportado. (B) revende los bienes a otra empre-

sa intermediaria (C), con un margen de benefi-cio, llegando después de varias compras y ven-tas los bienes a una empresa que los vende aun operador inscrito en otro Estado miembro(que puede ser el propio proveedor inicial esta-blecido en el primer Estado miembro). Esta últi-ma venta estará exenta, generando derecho adeducir el IVA soportado que la empresa ex-portadora intentará recuperar por la vía de ladevolución.

c) Cuestión primera: Solidaridad en el pago dela deuda

¿Es acorde con el art 21. 3 de la Sexta Directi-va que un Estado miembro disponga que cualquierpersona pueda quedar solidariamente obligada alpago del impuesto junto con cualquier otra que elart 21.1y 2 declara deudora, sin más restriccionesque las impuestas por los principios generales delDerecho comunitario? En caso negativo, ¿cuálesson límites a los que está sometido el artº 21.3 dela Sexta Directiva?

El art 21.3, dice que los Estados miembros pue-den disponer que una persona distinta del deudordel impuesto quede solidariamente obligada alpago del mismo.

Según las conclusiones del Abogado GeneralSR. L.M. Poiares Maduro, presentadas el 7 de di-ciembre de 2005, en relación con el asunto citado:

“Debe distinguirse entre la exigibilidad del pagodel IVA y las medidas relativas simplemente al co-bro del mismo. Se desprende, entre otras, de laSentencia Molenheide y otros, que los Estadosmiembros pueden adoptar medidas para protegersefrente al riesgo de efectuar reembolsos sin que exis-ta un auténtico crédito del IVA, tales como medidasrelativas a la prueba del derecho a efectuar la de-

ducción del IVA, o normas que especifiquen la infor-mación que deben contener las facturas en las quese basa el derecho a la deducción. En el AsuntoTransport Service, relativo a una transacción que fuefacturada erróneamente, pero supuestamente debuena fe, como operación exenta de IVA, el Tribu-nal de Justicia manifestó que corresponde a los Esta-dos miembros determinar las condiciones en lasque se puede cobrar el IVA, puesto que la Sexta Di-rectiva no prevé ninguna disposición sobre estacuestión. ......... Por consiguiente, en lo que respecta al esta-blecimiento de la exigibilidad los Estado miembrosdeben respetar estrictamente las normas armoniza-das establecidas en la Directiva..........

De acuerdo con el derecho comunitario, las au-toridades tributarias no tienen carta blanca para es-tablecer la obligación solidaria del pago del IVA”

Añade el Abogado General que las autoridadesnacionales están obligadas a respetar los principiosgenerales del Derecho comunitario, como son losde seguridad jurídica (que exige que las medidasadoptadas con cargo al art 21.3 de la sexta Direc-tiva, sean inequívocas y que su aplicación resulteprevisible para su destinatario), y de proporcionali-dad que requiere que las medidas adoptadas per-mitan alcanzar eficazmente el objetivo perseguido.

“En el presente caso el órgano jurisdiccional de-berá efectuar una ponderación entre la necesidadde garantizar la recaudación del IVA y el interés develar por que el comercio regular no se vea obsta-culizado de forma injustificada ante el riesgo de re-sultar responsable a causa de la falta de pago delIVA adeudado por otra persona”.

Con este planeamiento y conclusiones del Abo-gado general, el Tribunal SJCE establece algunas



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importantes apreciaciones de cara a la correctaaplicación del impuesto.

El articulo 21.3 de la Sexta Directiva (posibili-dad de responsabilidad solidaria por persona distin-ta del deudor) es aplicable, a todas las situacionesa que se refieren los dos primeros apartados de esteartículo 21, en los que establecía quien era sujetopasivo en cada una de las operaciones contempla-das en la Directiva, por lo que los Estados miembrospueden adoptar medidas por las que se obligue so-lidariamente a una persona a pagar el IVA adeuda-do por otra persona que resulte deudora con arre-glo a los apartados anteriores. En este sentido, serecalca la exigencia de que la normativa respete losprincipios del derecho comunitario, especialmentelos de seguridad jurídica y proporcionalidad.

d) Cuestión segunda: Responsabilidad dequien sabía que el proveedor o prestador delservicio no ingresaría el IVA.

El otro tema que se plantea en la Sentencia es laposibilidad de considerar responsable a una perso-na que al realizarse la operación sabía o podíasaber que el IVA de esa operación quedaríaimpagado.

En relación con este punto, lo que se aboga espor la transparencia y conocimiento de la normativapara saber en qué casos puede existir esta respon-sabilidad.

En concreto, y según indica el Abogado generalen sus conclusiones “Los Estados miembros puedenestablecer la obligación de un sujeto pasivo de pa-gar el IVA cuando éste conociese o razonablementehubiese podido conocer, en el momento de efec-tuarse la transacción, que el IVA no iba a ser paga-do en la cadena de entregas. Las autoridades na-cionales pueden basarse en presunciones de dichoconocimiento. No obstante, esas presunciones no

deben provocar de facto un sistema de responsabili-dad objetiva”.

“De ello se deduce que las presunciones de frau-de del IVA pueden derivar de circunstancias indica-tivas de dicho fraude, de las cuales se puede supo-ner razonablemente que los operadores tuvieronconocimiento. Los Estados miembros pueden impo-ner a los operadores la obligación de estar alerta yde informarse acerca de los antecedentes de losbienes con los que comercian. Sin embargo, estaobligación no puede convertirse en una carga de-masiado gravosa para los operadores que tomanlas precauciones necesarias para asegurarse queactúan de buena fe”.

Termina indicando que las presunciones debenser rebatibles, sin que se exija la prueba de hechoscuya determinación sea demasiado difícil para losoperadores, ya que en otro caso la aplicación delas presunciones podría violar el principio de que unsujeto sólo puede quedar obligado al pago del IVAcuando conociese o hubiese podido razonablemen-te conocer que el IVA no sería pagado, “lo queequivaldría a introducir la responsabilidad objetivapor la puerta trasera”.

Aunque el artº 21.3 de la Sexta Directiva au-toriza a un Estado miembro a considerar a unapersona responsable solidaria cuando al tiempode realizarse la operación sabía o tendría quehaber sabido que el IVA correspondiente a di-cha operación, o a una operación anterior oposterior, quedaría impagado, y a establecerpresunciones al respecto, tales presunciones nopueden estar formuladas de modo que resulteprácticamente imposible o excesivamente difícilpara el sujeto refutarlas mediante prueba encontrario.

En concreto, debe permitirse que un operadorque adopta todas las medidas lógicas para asegu-



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rar que sus operaciones no forman parte de unacadena de entregas que incluya una operaciónconstitutiva del fraude en el IVA, pueda confiar en lalegalidad de dichas operaciones sin incurrir en elriesgo de que se le considere solidariamente obliga-do al pago del impuesto adeudado por otro sujetopasivo.

Por tanto, y según la Sentencia, una norma na-cional puede establecer que sea considerado res-ponsable solidario, junto con el deudor, quien reali-ce una entrega de bienes o prestación de serviciossabiendo que parte del IVA de esa operación, o deotras anteriores o posteriores, quedaría impagado,siempre que se respeten los principios del ordena-miento jurídico comunitario, y en particular los deseguridad jurídica y proporcionalidad.

Si bien el tema es complejo y de difícil articula-ción, la posibilidad que se apunta en el párrafo an-terior ha sido desarrollada introduciendo, a travésde la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de me-didas para la prevención del fraude fiscal, la opor-tuna modificación en el artículo 87 de la Ley37/1992, del IVA, añadiendo un apartado cincocon la siguiente redacción:

1. Serán responsables subsidiarios de las cuotastributarias correspondientes a las operacionesgravadas que hayan de satisfacer los sujetospasivos aquellos destinatarios de las mismasque sean empresarios o profesionales, que de-bieran razonablemente presumir que el impues-to repercutido o que hubiera podido repercutir-se por el empresario o profesional que lasrealiza, o por cualquiera de los que hubieranefectuado la adquisición y la entrega de losbienes de que se trate, no haya sido ni va serobjeto de declaración e ingreso.

2. A estos efectos, se considerará que los destina-tarios de las operaciones mencionadas en el

número anterior debían razonablemente presu-mir que el Impuesto repercutido o que hubieradebido repercutirse no ha sido ni será objetode declaración e ingreso, cuando, como con-secuencia de ello, hayan satisfecho por ellosun precio notoriamente anómalo.

Se entenderá por precio notoriamente anómalo:

a) El que sea sensiblemente inferior al corres-pondiente a dichos bienes en las condicio-nes en que se ha realizado la operación oal satisfecho en adquisiciones anteriores debienes idénticos.

b) El que sea sensiblemente inferior al preciode adquisición de dichos bienes por partede quien ha efectuado su entrega.

Para la calificación del precio de la operacióncomo notoriamente anómalo, la Administración tri-butaria estudiará la documentación de que dis-ponga, así como la aportada por los destinata-rios, y valorará, cuando sea posible, otrasoperaciones realizadas en el mismo sector econó-mico que guarden un alto grado de similitud conla analizada, con objeto de cuantificar el valornormal de mercado de los bienes existente en elmomento de realización de la operación.

No se considerará como precio notoriamenteanómalo aquel que se justifique por la existen-cia de factores económicos distintos a la apli-cación del Impuesto.

3. Para la exigencia de esta responsabilidad, laAdministración tributaria deberá acreditar laexistencia de un Impuesto repercutido o que hu-biera debido repercutirse que no ha sido obje-to de declaración e ingreso.

4. Una vez que la Administración tributaria hayaconstatado la concurrencia de los requisitos es-tablecidos en los apartados anteriores declara-rá la responsabilidad conforme a lo dispuestoen el artículo 41.5 de la Ley 58/2003, Gene-ral Tributaria.




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e) Deducción de cuotas si se conoce que las so-portadas no van a ser objeto de liquidación.

Al margen del tema de la responsabilidad, estosplanteamientos traen a colación otros temas vincu-lados como son la posibilidad de deducir las cuotassoportadas cuando se conocía que la operación envirtud de la cual le han sido repercutidas las cuotasno sería objeto de liquidación a efectos del IVA, omás concretamente, sobre la validez a efectos delIVA de una factura expedida sin tener la contraparti-da de la existencia de una entrega de bienes oprestación de servicios.

En nuestra doctrina, no aparece ninguna limita-ción en relación con la posibilidad de deducir lascuotas soportadas por el mero hecho de conocerque no serían ingresadas las cuotas por el deudor.Es más, la existencia del hecho imponible y el he-cho de tener el destinatario la correspondiente factu-ra acreditativa de las cuotas soportadas, unido alhecho de que las cuotas reuniesen los requisitos dededucibilidad, sería motivo suficiente para poderejercitar el derecho a deducir.

Por el contrario, en diversas sentencias se ponede manifiesto la imposibilidad de deducir unas cuo-tas cuando no hubiese un hecho imponible en virtuddel cual se han soportado. En otras palabras, sindevengo no existe derecho a deducir las cuotas porcorresponder a una operación que no ha existidoen términos IVA.

Sin entrar en el análisis de la sentencia dictadasobre los Asuntos C- 439/04 y C- 440/04, en lasque entre otras materias se hace referencia al fraudetipo “carrusel”, hay que buscar un paralelismo endeterminados aspectos que son objeto de atenciónpor el Abogado general Don Dámaso Ruiz-Jaraboen las conclusiones presentadas el 14 de marzo de2006.

“Así pues, a tenor del papel central atribuido aeste derecho, si se le negara al sujeto pasivo que in-terviene en un circuito en el que, sin su concurso ysin su consentimiento, otro interesado no reintegra lacuota que repercute, quebraría la cadena y la obje-tividad se esfumaría, frustrándose esa meta procla-mada desde la primera Directiva de gravar el co-mercio con un impuesto general sobre el consumo.En estos supuestos no hay artificios urdidos para elu-dir el pago, sino transacciones ordinarias y, por tan-to, tareas económicas en el sentido de la Sexta Di-rectiva, en las que se inserta un comportamientofalsario. Por este motivo, cuando el contribuyente ig-nora que se encuentra inmerso en un proyecto másamplio, destinado a sortear el deber fiscal, o, sa-biéndolo, se mantiene al margen del concierto ilíci-to, su derecho a deducir no se resiente”.

Partiendo de que los objetivos del IVA consistenen garantizar la seguridad jurídica y facilitar su apli-cación tomando en consideración la naturaleza de laoperación de que se trate, en la sentencia Optigen(C- 354/03), se indica que es contraria a dichosobjetivos, para ver si una operación concreta consti-tuye una entrega efectuada por un sujeto pasivo queactúa como tal y una actividad económica, tomar enconsideración la intención de un operador diferentedel sujeto pasivo afectado que interviene en la mis-ma cadena de entregas y/o el posible carácter frau-dulento, del que dicho sujeto pasivo no tenía conoci-miento ni podía tenerlo de otra operación que formaparte de esa cadena, anterior o posterior a la opera-ción realizada por el referido sujeto pasivo.

En cierto modo podría plantearse una limitacióndel derecho a deducir cuando se trata de una ope-ración fraudulenta. No obstante esto hay que anali-zarlo desde distintas perspectivas, ya que si lo quese trata es de una operación simulada, inexistente,al no haber hecho imponible tampoco habría dere-cho a deducir.



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En el caso que analizamos, en la Sentencia Op-timen se indica que el derecho a deducir las cuotassoportadas no puede estar limitado por el hecho deque en la cadena de entregas de la que formanparte dichas operaciones, sin que el sujeto pasivotenga conocimiento de ello o pueda tenerlo, otraoperación o posterior a la realizada por este último,sea constitutita de fraude, aplicándose el mismo cri-terio cuando, sin conocimiento del sujeto pasivo, lasoperaciones se realizan en el marco de un fraudecometido por el vendedor.

Esto lleva al Tribunal a indicar que los operado-res que adoptan todas las medidas razonablementeexigibles para cerciorarse de que sus operacionesno están implicadas en un fraude, ya sea fraude delIVA u otros fraudes, deben poder confiar en a lega-lidad de dichas operaciones sin incurrir en el riesgode perder el derecho a deducir el IVA soportado,como se indicaba en el asunto C-384/04 a que serefiere la primera parte de este comentario.

En este sentido, el Tribunal Superior de Justiciade la Comunidad Valenciana, en el Recurso2291/2004, de 17 de febrero de 2006, y ante elsupuesto en el que el destinatario de una operaciónha soportado cuotas que le ha repercutido quien haresultado no ser empresario o profesional a efectosdel IVA, pero que aparece como tal empresario,dice que no pude ser el destinatario que ha soporta-do las cuotas el que pruebe que el vendedor es unprofesional, y menos a efectos fiscales, pues el con-tenido de los registros fiscales esta vedado para eldestinatario. Para que la Administración suprima laconsideración de una partida como deducible, noes suficiente con que un sujeto no le conste comoempresario, pues se vulnerarían los principios decontradicción y defensa, ya que el particular nopuede aportar datos fiscales de un tercero.

De todo ello se deduce que, basta que un sujeto

aparezca en el tráfico negocial como un empresarioo profesional, y se comporte como tal emitiendo fac-turas de las operaciones que realice, para que eltercero que con él contrate de buena fe, amparadoprecisamente en esa apariencia y confiando enella, puede deducirse el IVA soportado.

Será la Administración la que deberá actuar con-tra el vendedor exigiéndole las responsabilidadestributarias que procedieren, ya que se debe partirde la buena fe del adquirente que contrata en laapariencia que el que realiza la operación es em-presario y debe emitir factura repercutiendo IVA.

f) Garantías

La segunda importante materia desarrollada enla sentencia sobre el Asunto C-384/04 que comen-tamos, parte de la pregunta de si el art 22.8 de laSexta Directiva permite que cualquier persona pue-da ser declarada responsable solidaria, o bien sipermite exigir a una persona que constituya una ga-rantía del impuesto adeudado por otra persona,con sujeción a los principios antes mencionados.

El art 118 de la Ley 37/1992, garantía de lasdevoluciones, establece que “ La Administración tri-butaria podrá exigir de los sujetos pasivos la pres-tación de garantías suficientes en los supuestos dedevolución del capitulo II, en concreto, del art115, devoluciones en general, 116, devolucionesa exportadores en régimen comercial y 117 devolu-ciones a exportadores en régimen de viajeros.

Según el artº 22.8 de la Sexta Directiva los Esta-dos miembros podrán establecer otras obligacionesque estimen necesarias para garantizar la correctarecaudación del impuesto y prevenir el fraude,siempre que respete el principio de igualdad de tra-to de las operaciones interiores y de las operacio-nes efectuadas entre Estados miembros ......”




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Esto pone de manifiesto que:

– El establecimiento de la responsabilidad solida-ria no puede basarse en el artº 22.8 citado.

– No puede exigirse a una persona una garantíadel pago del IVA adeudado por un tercero.

– Quien resulte solidariamente obligado a pagar elIVA sobre la base del art 21.3 de la SextaDirectiva, es decir, respetando los principios ge-nerales del Derecho que forman parte del orde-namiento comunitario, y en particular los de segu-ridad jurídica y proporcionalidad, a que serefiere la primera parte de esta Sentencia, puedeser obligado por los Estados miembros a consti-tuir una garantía del pago del IVA adeudado.

3. SERVICIOS PRESTADOS A LOS AYUNTA-MIENTOS POR UNA SOCIEDAD ANÓNIMAQUE PERTENECE ÍNTEGRAMENTE A UNAYUNTAMIENTO.

En la consulta vinculante de la Dirección Gene-ral de Tributos V0276-06, de 14 de febrero de2006, una entidad de carácter público asume pordelegación del ayuntamiento determinadas potesta-des tributarias, realizando sus funciones exclusiva-mente para el Ayuntamiento, planteándose la suje-ción o no de los servicios prestados al ente públicodel que depende.

Estos servicios, y en general todos aquellos pres-tados por una sociedad mercantil, cualquiera quefuese el destinatario, se consideraban sujetos, sinser de aplicación los supuestos de no sujeción con-templados en el art 7 de la Ley del IVA.

a) Delimitación de las operaciones realizadaspor los entes públicos

En efecto, según el ar t º 7. 8º de la Ley37/1992, no están sujetas las entregas de bienes

y prestaciones de servicios realizadas directamentepor los Entes públicos sin contraprestación o me-diante contraprestación de naturaleza tributaria,planteándose una serie de excepciones que llevarí-an al siguiente citerio con ocasión de determinar siuna operación realizada por un Ente público está ono sujeta al IVA:

– Cuando la actividad de los entes públicos se de-sarrolla a través de una empresa pública, priva-da o bien una empresa mercantil la operaciónestá sujeta al IVA, sin perjuicio de las posiblesexenciones contempladas en el art 20 de la Leypor razón de la actividad realizada.

– Las operaciones que se detallan en los aparta-dos a) a m) del art 7.8º están igualmente sujetasal IVA, cualquiera que sea el tipo de contrapres-tación recibida por el ente público. Son una se-rie de actividades perfectamente delimitadas enlas que en todo caso el servicio prestado o laentrega realizada determinaría la tributación enel IVA.

– Un tercer apartado está constituido por aquellasoperaciones que no se contemplan en los apar-tados anteriores, y que a su vez podríamos agru-par en diversos capítulos:

1. Cuando la contraprestación recibida consistaen un precio, las operaciones estarán sujetas.

2. Si la contraprestación es tributaria (tasas,contribuciones especiales e impuestos) estarí-amos ante operaciones no sujetas.

3. En ausencia de contraprestación, las opera-ciones estarán igualmente no sujetas.

Como ejemplos hay que citar, entre otros:

– Los servicios de ITV prestados por una empresamunicipal están sujetos por no ser prestados di-rectamente por el ente públ ico (DGT3.11.1994).

– El canon que hay que satisfacer al ayuntamiento



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por la utilización de un mercado estará sujeto se-gún cual sea la calificación de la contrapresta-ción. Si la contraprestación no es de naturalezatributaria los servicios estarán sujetos al IVA (DGT1290/2000).

EL TEAC, en la Resolución 733/2003, de 20de abril de 2005, dice que están sujetos los servi-cios de saneamiento de aguas residuales y recogi-da de residuos cuando actúan por medio de empre-sas públicas, privadas o mixtas, o cualquier tipo desociedad mercantil.

b) Concepto de función pública

En relación con los entes públicos uno de los te-mas mas polémicos está en considerar si está reali-zando o no una función pública, puesto que cuan-do la actividad tiene esta última naturaleza no seconsidera que los entes públicos tengan la condi-ción de sujetos pasivos.

Esto aparece desarrollado en diversas Senten-cias del TJCE, asunto C-129/88, en el sentido deque no tienen la condición de sujetos pasivos en lostérminos del art 4.5 de la Sexta Directiva los orga-nismos públicos que realicen operaciones que su-pongan la realización de una función pública desa-rrollada por el mencionado organismo.

El concepto de función pública es lo suficiente-mente complejo como para ser objeto de un espe-cial desarrollo. Así, el artº 4.5 de la Sexta Directiva,establece que no tendrán la condición de sujetospasivos los Estados, regiones, provincias, munici-pios y demás organismos de derecho público, enrelación con aquellas actividades u operacionesque desarrollen en el ejercicio de sus funciones pú-blicas, ni siquiera cuando reciban rentas por talesactividades u operaciones.

No obstante, el segundo párrafo de este aparta-do introduce la importante salvedad de que debe-rán ser considerados como sujetos pasivos de lasactividades antes citadas, en la medida en que elhecho de no ser considerados sujetos pasivos llevea distorsiones graves de la competencia, conceptoeste último que no deja de ser complejo a la horade su aplicación.

Este aspecto aparece recogido en diversa juris-prudencia y consultas de la DGT, como la consultavinculante V1652-06, de 31 de julio de 2006, enrelación con una mancomunidad de municipios quecobra determinadas cantidades por obras de con-servación y consolidación de infraestructuras concargo a particulares, que dice que cuando un entepúblico, en este caso la mancomunidad de munici-pios, realiza obras de conservación, mantenimientoy consolidación de infraestructuras con cargo aparticulares, como es el caso de las acometidas do-miciliarias de abastecimiento o saneamiento, actúacomo empresario o profesional dado que ordena unconjunto de medios personales y materiales, con in-dependencia y bajo su responsabilidad, para el de-sarrollo de esa actividad. Finalmente añade “consi-derando que la no sujeción de los citados serviciosprestados por la mancomunidad conduciría sinduda a una situación de distorsión de la competen-cia, ha de concluirse que los referidos servicios seencuentran sujetos al IVA”.

En relación con la posible distorsión en la com-petencia aludida, la DGT, en la consulta V0276-06,de 14 de febrero de 2006, referida a una sociedadanónima de capital del ayuntamiento que realiza, acambio de transferencias corrientes y de capital, elejercicio de la potestad tributaria, indica “Resultaevidente que la simple concurrencia en relación conla misma operación determina una situación desfavo-rable para los destinatarios, que en el caso de laprovisión pública no soportarán el Impuesto.




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En este caso, la distorsión habría de calificarseen función de la importancia relativa del volumen deoperaciones desarrollado por los particulares res-pecto del correspondiente a la provisión pública, yaque si esta última tiene carácter aislado o excepcio-nal no debe concluirse que dicha distorsión es gra-ve o, como precisa la versión inglesa de la SextaDirectiva, <significativa>.

Por otra parte, la distorsión podría generarse nodesde el punto de vista de los destinatarios, encuanto obligados a satisfacer en última instancia elImpuesto devengado a lo largo de todo el procesoproductivo, sino desde el punto de vista de los em-presarios o profesionales.

En cualquier caso, ha de señalarse que la medi-da de no sujeción contenida en el artículo 7.8º dela Ley 37/1992, al constituir una excepción al prin-cipio general expuesto en el artículo 2 de la SextaDirectiva, según el cual el Impuesto se percibe sobretoda prestación de servicios efectuada a título onero-so por un sujeto pasivo, debe ser objeto de interpre-tación estricta, como reiteradamente ha señalado elTribunal. Dicho planteamiento atempera sin duda elalcance de la expresión <distorsión grave>”.

Estas bases han de ser trasladas a la actividadespecífica desarrollada en cada caso.

c) Servicios públicos prestados por los ayunta-mientos.

Si nos circunscribimos a la esfera local, hay acti-vidades que tienen la consideración de servicios pú-blicos aunque no sean realizadas de forma inme-diata por el propio Ayuntamiento, sino realizadaspor un organismo de él dependiente. En este caso,y siguiendo el art 85 de la Ley 7/1985, de 2 deabril, reguladora de las Bases del Régimen Local,donde se establecen las diferentes formas de ges-

tión de los servicios públicos de la competencia lo-cal, incluye entre ellas las sociedades mercantiles lo-cales cuyo capital pertenezca íntegramente a la en-tidad local o a un ente público de la misma. Estas,según el artº 85 ter de la Ley 7/1985, se regirán,cualquiera que sea su forma jurídica, por el ordena-miento jurídico privado, salvo las materias en queles sea de aplicación la normativa presupuestaria,contable,...

Esto lleva a la conclusión, como indica la citadaconsulta, de que los entes de derecho público queajustan su funcionamiento al derecho administrativotendrán la condición de entes públicos y actúan enel régimen de Derecho Público.

No obstante, su actuación no está sujeta al dere-cho administrativo, ya que actúan con un carácterindependiente en algunas facetas de su actividad,aunque dependiendo y siguiendo las instruccionesdel órgano que las creó.

El régimen fiscal de estos organismos será consi-derarlos sujetos pasivos cuando realicen funcionesde carácter independiente.

Este carácter independiente ha sido objeto de di-versas consultas y sentencias.

En relación con los recaudadores en el asuntoC-202/90, de los que es obvio que ejercen su acti-vidad siguiendo instrucciones del Ente territorial, loque parece ser una relación de dependencia, elTJCE, teniendo en cuenta que asumen un riesgo de-bido a que sus ingresos dependen del premio decobranza que abona el Ayuntamiento por la recau-dación efectuada, a lo que cabe añadir el hechode incurrir en gastos de personal, pone de manifies-to que sus servicios están sujetos al impuesto.

El Tribunal Supremo, en la sentencia de 12 de



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julio de 2003, al considerar que los Registradoresde la propiedad cuando actuan como titulares delas oficinas liquidadoras de los Registros hipoteca-rios en la Gestión del ITP y AJD están actuando conuna relación de dependencia con respecto a lasComunidades Autónomas, concluye que están pres-tando servicios no sujetos.

Por su parte el Tribunal Supremo , en sentenciade 12 de junio de 2004, en relación con las socie-dades mercantiles constituidas por la Administracióncomo socio único, que surgieron como forma degestionar con más eficacia actividades que antes re-alizaba mediante organismos autónomos, hace lassiguientes precisiones:

“Es cierto que externamente estas sociedadesmercantiles se relacionan con los usuarios bajo for-mas jurídicas propias del Derecho privado, pero encambio internamente actúan casi como un órganodel ente público. En especial, desde el punto de vis-ta de su régimen económico-financiero, forman par-te del Sector público y se hallan sometidas a deter-minadas disposiciones de la Ley GeneralPresupuestaria, de la Ley de Contratos de las Admi-nistraciones Públicas de 18 de mayo de 1995 yquedan sometidas a la fiscalización del Tribunal deCuentas...”

“Por todo ello es una simplificación afirmar, sinmás, que se trata de sociedades mercantiles idénti-cas a las pertenecientes a socios privados en todoo en parte, razón por la cual la Sala considera quehasta la promulgación de la Ley 37/1992, de 28de diciembre, del IVA, el apartado 6º del artículo5º de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, anterior,permite, conforme a nuestro Derecho interno, afir-mar que una sociedad mercantil municipal, partici-pada al 100 por 100 por el Ayuntamiento, quepresta un servicio público, lo hace como gestión di-recta de un Organismo Público, respetando así las

prescripciones de la Sexta Directiva”.

Como indica la DGT en la consulta mencionadaanteriormente,

“Por otra parte, si se afirma el carácter de las en-tidades creadas como órganos técnico-jurídicos delos Entes públicos de los que dependen, las transfe-rencias y aportaciones que estos últimos destinen ala financiación de los segundos no pueden constituircontraprestación de operaciones sujetas al Impues-to, siendo su única finalidad la dotación de recursossuficientes para el desarrollo de las funciones enco-mendadas”.

La conclusión práctica más inmediata sobre unorganismo que actuase de la forma indicada es lade ser, como indica la DGT “meros centros de gas-to”, lo que pone de manifiesto que las percepcio-nes que recibe del ente de que dependen no soncontraprestación de entregas de bienes o de servi-cios recibidos.

d) Requisitos para la no sujeción.

Para ver la tributación, hay ver en última instan-cia si de los requisitos determinantes de la no suje-ción se cumplen, en concreto, si está realizando al-guna de las actividades del artº 7.8º. LIVA, quedeterminaría la sujeción de los servicios prestados y,en segundo lugar, si la actividad realizada es sus-ceptible de producir algún tipo de distorsión en elmercado, lo que daría lugar a su sujeción.

Esto lleva a la conclusión que plasma la DGT:

“La concreta aplicación de todo lo expuesto has-ta este punto al supuesto consultado, en el que el ór-gano que se va a crear, sociedad municipal cuyocapital pertenece íntegramente al Ayuntamiento quela constituye, no es más que un órgano técnico jurí-dico del Ayuntamiento, conduce a concluir que las




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relaciones internas entre dicho Ayuntamiento y el or-ganismo creado no determinarán la realización deoperaciones sujetas al Impuesto al concurrir los si-guientes requisitos:

1º. La creación del mencionado órgano se va arealizar al amparo de lo dispuesto por el artícu-lo 85.2 de la Ley 7/1985, como sociedadmercantil local para la gestión directa del servi-cio público.

2º. Su capital será propiedad íntegra del Ente terri-torial, quien, en consecuencia, gobernará entodo momento su proceso de toma de decisio-nes.

3º. Tendrá por único y exclusivo destinatario de losbienes que entregan o servicios que prestan alEnte local que los crea.

4º. Su financiación se llevará a cabo a través dela correspondiente consignación en los presu-puestos de la entidad local o a través de laoportuna dotación regular de fondos para aten-der al desarrollo del objeto que tenga enco-mendado.

5º. No hay riesgo alguno de distorsión de la com-petencia que se pueda derivar del tratamientoque se señala en esta contestación.

Esta conclusión ha de entenderse sin perjuicio dela tributación que pudiera corresponder a operacio-nes realizadas con terrenos distintos del Ayuntamien-to que constituye la citada entidad.

A las mismas conclusiones a las que se ha llega-do en el apartado anterior habría que llegar encaso de que el servicio se prestase a través de unorganismo autónomo de carácter local, supuestoque las características del servicio se mantuviesen,sin más modificación que la correspondiente a laentidad prestadora del mismo.”

La consulta vinculante V1710-06, de la DGT, de31 de agosto de 2006, en relación con una enti-

dad que siendo propiedad íntegra de un ayunta-miento tiene por objeto la limpieza de diversas de-pendencias municipales, así como la gestión de laresidencia de mayores del municipio, siendo, comoen la consulta antes analizada, el ayuntamiento elúnico destinatario de los servicios prestados por lacitada entidad, financiándose con cargo a subven-ciones otorgadas por el ayuntamiento para cubrir losgastos de funcionamiento, llega a las mismas conclu-siones, de tal forma que se considera que estaránno sujetos los servicios prestado en idénticas condi-ciones que se mencionaron en la consulta anterior,añadiendo, que la entidad prestadora de los servi-cios no podrá deducir en medida alguna el impues-to soportado por la realización de dichos servicios.

En la Consulta vinculante V0894-05, y en rela-ción con una demolición de un edificio realizadapor un ayuntamiento en el ejercicio de una acciónsubsidiaria al propietario del inmueble, se indicaque de la interpretación conjunta de los artículos 5.ºy 7. 8.º de la Ley 37/1992, considerando igual-mente la posible distorsión de la competencia quese ha señalado, hay que concluir que cuando elAyuntamiento consultante procede a la ejecuciónsubsidiaria de la demolición de un edificio, inclusopor las razones de interés y seguridad pública, ac-túa como empresario o profesional dado que orde-na un conjunto de medios personales y materiales,con independencia y bajo su responsabilidad, parael desarrollo de esta actividad. Por otra parte, consi-derando que la no sujeción de los servicios de de-molición prestados por el Ayuntamiento conduciríasin duda a una situación de distorsión de la compe-tencia, ha de concluirse que los referidos serviciosse encuentran sujetos al Impuesto sobre el ValorAñadido.

Por su parte en la consulta vinculante V0759-06,de 17 de abril de 2006, donde se planteaba laposible sujeción de las cantidades recibidas de un



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ayuntamiento por una entidad mercantil dependien-te del ayuntamiento, y cuya función consiste en lacentralización de la contratación de diversos servi-cios a favor del ayuntamiento, y siguiendo las mis-mas premisas, en cuanto a la forma de prestacióndel servicio, que en las consultas anteriores, se indi-ca que la condición de órgano técnico jurídico dela entidad creada por el ayuntamiento para la cen-tralización de la adquisición de bienes o serviciosdiversos que no van a afectarse directa y exclusiva-mente a la realización de actividades empresarialesy cuyo destino previsible es el desarrollo de funcio-nes públicas diferentes de las señaladas expresa-mente por el art 7.8º de la ley 37/19922, impedi-rá la deducción de las cuotas que soporte porrepercusión de quienes provean de los menciona-dos bienes y servicios a dicha entidad. Se comple-menta este criterio con la consulta 1488-06, de 12de julio de 2006, en el que se responde a la inci-dencia que tiene en el impuesto sobre Sociedadescuando se disuelve una sociedad perteneciente a unayuntamiento, que realizaba los servicios de gestión

de sus tributos, pasando la gestión a un nuevo ór-gano autónomo para evitar el encarecimiento quesupone la sujeción al IVA de las transferencias reali-zadas por el ayuntamiento a la sociedad.

No se sigue el mismo criterio en la consulta vin-culante de la DGT V0830-06, de 28 de abril de2006, en relación con el servicio de abastecimien-to de agua potable realizado por una entidad mer-cantil dependiente del ayuntamiento y creada a ta-les efectos, que repercute el impuesto a los vecinos,ya que tiene naturaleza mercantil, actúa en nombrepropio en relación con los usuarios del servicios deabastecimiento de agua potable y, lo que conside-ramos más importante, se trata de la prestación deun servicio excluido de la no sujeción de acuerdocon el art 7.8º.d de la ley 37/1992, que es un de-sarrollo del anexo D de la Sexta Directiva.

A estos efectos, carece de importancia el hechode que la contraprestación del suministro esté consti-tuida por una tasa.


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ÍNDICE

I. INTRODUCCIÓN

II. LAS VENTAJAS DE LOS BIOCARBURANTES

III. LA APUESTA DE EUSKADI Y SU ENCAJE ENLA POLÍTICA EUROPEA

IV. CÓMO UTILIZAR LOS BIOCARBURANTES

V. EL PROYECTO EUROPEO BEST

VI. MEDIDAS DE APOYO APLICADAS PORALGUNOS PAÍSES DE LA UE

VII. MEDIDAS DE FOMENTO DE LOS BIOCAR-BURANTES APLICADAS EN ESPAÑA

VIII. BARRERAS AL DESARROLLO DE LOSBIOCARBURANTES

IX. EL PRECIO JUSTO DE LOS BIOCARBURAN-TES Y LA FISCALIDAD COMO INSTRUMEN-TO PARA LOGRARLO

X. CONCLUSIÓN

I. INTRODUCCIÓN

Nuestro planeta se calienta. Es un hecho y es laconsecuencia de las decisiones tomadas por nues-tros antecesores. No debemos culparles por ello, ig-noraban las consecuencias que traerían al conjuntodel planeta los procesos de rápida industrializacióny consumo desmedido de energía. Lo triste es quenosotros sí conocemos las consecuencias y sin em-bargo, hemos continuado con este proceder tanegoísta para con nuestros descendientes.

Fotografías áreas demuestran cómo se está per-diendo superficie de hielo en los casquetes polares,síntoma inequívoco de que el planeta se está calen-tando y la causa de ello es el conocido “efecto in-vernadero” producido por los gases procedentes dela combustión, fundamentalmente por el CO2.

Vivimos en un mundo con grandes necesidadesde energía que crecen día a día y que llevanmuchos años siendo cubiertas esencialmentepor los combustibles fósiles: el gas natural y elpetróleo.

No se puede predecir con precisión el númerode años que durarán las reservas existentes de pe-tróleo. Algunos hablan de 30 años, otros de 40.Tampoco hay acuerdo en si hemos llegado ya al

LOS BIOCARBURANTES Y LA FISCALIDAD COMO UNA HERRAMIENTANECESARIA PARA SU PROMOCIÓN

ENRIQUE MONASTERIO BEÑARAN (*)

(*) Ingeniero Industrial. Responsable Unidad de Transporte. CADEM (Grupo EVE).

LOS BIOCARBURANTES Y LA FISCALIDAD COMO UNA HERRAMIENTA NECESARIA PARA SU PROMOCIÓN


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pico de producción a nivel mundial a partir del cualla producción anual comenzará a descender hastaagotarse definitivamente. Los más pesimistas afirmanque dicho pico se producirá dentro de cuatro años.Los más optimistas dan diez años. En cualquiercaso, una cosa es cierta, el petróleo se acaba y sufinal no está muy lejos.

Por otra parte, las curvas de previsión de deman-da de energía a nivel mundial tienen unas pendien-tes de crecimiento muy pronunciadas, provocadaspor el rápido desarrollo de países como China oRusia.

En resumen, estamos en un momento preocupan-te: la demanda crece rapidísimamente y comoconsecuencia, producimos más CO2 y con ello,un calentamiento progresivo del planeta. Porsi fuera poco, nuestra principal fuente energética seagota.

¿Debemos preocuparnos? Por supuesto. ¿Debe-mos angustiarnos? Indudablemente, no. El mundooccidental y fundamentalmente Europa, lleva añosadoptando medidas encaminadas a corregir esta si-tuación. Lo que a todas luces parece una gran ame-naza, debemos convertirlo en una oportunidad úni-ca de cambio y apuesta por un mundo mássostenible en el tiempo.

Llevamos años cubriendo parte de nuestra de-manda energética con energías renovables. Energí-as inagotables que no hipotecan el futuro de nues-tros descendientes. En los últimos años nos hemosacostumbrado a ver molinos de viento de modernosdiseños en nuestros montes, placas solares en nues-tros tejados o plantas de aprovechamiento energéti-co de basuras o desechos forestales, en las afuerasde nuestras ciudades.

Buena parte de nuestra demanda energética co-mienza a estar cubierta por estas soluciones y su po-tencial a nivel mundial es impresionante.

Sin embargo, el mayor problema se plantea enuno de los sectores de mayor consumo: el transporte.

La demanda energética en el sector transportecrece de un modo absolutamente descontrolado entodo el mundo, pero especialmente en el mundo oc-cidental. En Euskadi el consumo energético en estesector se ha duplicado en los últimos 15 años, yprogresiones similares se han dado en toda Europa.Afortunadamente se han producido grandes evolu-ciones tecnológicas en los motores de automoción,haciendo que se necesiten menos litros de combusti-ble para recorrer las mismas distancias; sin embar-go, los consumos globales siguen creciendo. La ra-zón es que cada vez usamos más y más nuestroautomóvil y recorremos mayores distancias con él.La buena situación económica de los últimos años,junto con unas cada vez mejores infraestructuras,han contribuido a que las demandas de movilidadhayan crecido sin freno.

Tenemos pues, un sector descontrolado, y se tra-ta además, de un sector con una dependencia casitotal de los derivados del petróleo, especialmenteen el caso del transporte por carretera.

Hasta aquí las malas noticias. La buena noticiaes que tenemos la solución y además, está ya dis-ponible: los biocarburantes.

Del mismo modo que para la demanda energéti-ca global veíamos a las fuentes de energía renova-ble como parte de la solución a adoptar, en eltransporte debemos aplicar la misma receta. Debe-mos tratar de, en primer lugar, reducir al máximo elconsumo, para posteriormente, tratar de que dicho



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consumo sea sostenible y respetuoso con el medioambiente.

II. LAS VENTAJAS DE LOS BIOCARBURANTES

Los biocarburantes son combustibles de origenvegetal para utilización en automoción como sustitu-tos de las gasolinas y los gasóleos.

Hay dos tipos de biocarburantes: el biodiésely el bioetanol. El primero se obtiene a partir deplantas oleaginosas (colza, girasol, palma, ...) ode aceites vegetales usados en un proceso detransesterificación con alcohol metílico. El segundo,el bioetanol, se obtiene a partir de productos agrí-colas ricos en almidón y/o azucares (cebada,trigo, maíz, uva, ...) mediante un proceso de fer-mentación.

La mayor ventaja de estos carburantes reside enel hecho de que son renovables (inagotables) apor-tando una ventaja medioambiental importantísima.El ciclo de vida de los biocarburantes, es decir; elproceso seguido desde su creación hasta su consu-mo, tiene un balance de emisiones de CO2 prácti-camente nulo, pues, aunque es cierto que al que-marlos en los motores, generamos CO2, también escierto que la planta de la que partimos para produ-cir el biocarburante, absorbió CO2 durante su creci-miento (mediante el proceso de fotosíntesis) hacien-do que el ciclo de CO2 prácticamente se cierre. Loque se emite por un lado, se absorbe por otro.

Evidentemente esto no ocurre con los combusti-bles fósiles. Éstos, en ninguna etapa de su ciclo devida absorben CO2. Únicamente lo emiten, contribu-yendo con ello a aumentar el efecto invernadero.

Ya se han citado las ventajas fundamentales de

este tipo de energía alternativa: es una fuente inago-table y medioambientalmente óptima. Además, escreadora de nuevos sectores agrícolas e industria-les, y consecuentemente, generadora de empleo yriqueza.

Deben citarse otras ventajas adicionales, comopueden ser: la previsible mayor estabilidad de pre-cio (al depender de una materia prima de fácil pro-ducción en cualquier parte del mundo) y la reduc-ción de la dependencia exterior (al utilizar, almenos en parte, un recurso autóctono).

Conviene repasar en este punto la experienciavivida este año con los precios del barril de petró-leo. El año 2006 comenzó con el barril de crudoBrent a algo más de 60 dólares, en agosto llegóhasta los 80 dólares y en octubre ha llegado a es-tar nuevamente por debajo de los 60. Se han dadofluctuaciones de más de un 30% en unos pocos me-ses. Los biocarburantes difícilmente podrán llegar atener fluctuaciones de este tipo, su estabilidad deprecio frente al petróleo es pues, una de sus venta-jas más esperadas.

III. LA APUESTA DE EUSKADI Y SU ENCAJE ENLA POLÍTICA EUROPEA

El libro verde de la CE “Estrategia europea parauna energía sostenible, competitiva y segura” ya in-cluía entre sus recomendaciones para reducir la de-pendencia exterior de Europa, la necesidad de in-troducir combustibles alternativos, e incluso fijaba elobjetivo deseable de que en el año 2020, el 20%de la demanda energética del sector transporte fue-ra cubierta por energías alternativas (biocarburan-tes, gas natural e hidrógeno).

Se trataba de dar solución al hecho de que la



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producción de petróleo dentro de la UE ya habíallegado a su pico, y a la preocupación evidenteque genera el depender de una fuente energéticasobre la que no se tiene control alguno y cuya pro-ducción se encuentra concentrada en los puntos demayor tensión geo-política del planeta.

Con posterioridad a la elaboración del mencio-nado libro verde, el Parlamento y el Consejo Euro-peos aprobaron con fecha ocho de mayo de 2003la Directiva relativa al fomento del uso de biocarbu-rantes u otros combustibles renovables en el trans-porte. Dicha Directiva fijaba unos objetivos desea-bles de penetración de los biocarburantes: el 2%a 31 de diciembre de 2005 y el 5,75% a 31 dediciembre de 2010. Obligaba además, a los esta-dos miembros, a posicionarse a este respectofijando objetivos nacionales e informando anual-mente a la Comisión Europea de los niveles alcan-zados y de las medidas adoptadas para su fomentoy promoción.

En el último informe elaborado por la DirecciónGeneral de Política Energética y Minas del Ministe-rio de Industria, Turismo y Comercio para la Comi-sión Europea (junio, 2006), se informa de que elporcentaje de utilización de biocarburantes en Espa-ña en el año 2005 fue del 0,44%, cifra muy aleja-da del 2% que el Gobierno Español asumió comoobjetivo para dicho año. En dicho informe, se inclu-ye como previsión para el año 2006, un rango quepodrá ir del 0,55 al 0,65%.

A nivel de Euskadi, los objetivos en este campovienen fijados por la Estrategia Energética de Euska-di 2010 (3E-2010) aprobada por el Gobierno Vas-co en Diciembre de 2004.

Dicha Estrategia fija objetivos para la produc-ción de biocarburantes y para el consumo de los

mismos. En el caso de la producción, los objetivosal año 2010 son de 50.000 t/año de biodiesel y220.000 t/año de bioetanol. Para el caso del con-sumo, el objetivo es sustituir 177.000 tep1)/año decarburantes convencionales por biocarburantes, loque representa un 11,9% de la demanda esperadapara dicho año.

Estas cifras son una prueba evidente de la granapuesta que ha hecho el Gobierno Vasco por losbiocarburantes. Una apuesta tremendamente ambi-ciosa de sustitución de derivados del petróleo porcombustibles de origen vegetal, y una apuesta poraprovechar el momento para crear un nuevo sectorindustrial en Euskadi, generando con ello nuevospuestos de trabajo y riqueza para el país.

Las cifras reales de utilización de biocarburantesen el año 2005 en Euskadi fueron similares alas del Estado, pero hay que decir, que se ha reali-zado un trabajo de siembra importantísimo quepronto comenzará a dar sus frutos en forma denuevas plantas de producción, nuevos productosdisponibles en estaciones de servicio y nuevaspolíticas de incentivos a disposición de los futurosconsumidores.

IV. CÓMO UTILIZAR LOS BIOCARBURANTES

Los biocarburantes rara vez se utilizan sin mez-clarse con los combustibles convencionales (gasoli-na o gasóleo), dando lugar a una gran variedad decombinaciones, entre las que ya comienzan a des-tacar como mezclas estándar, algunas de ellas.

Las mezclas de biocarburante con gasolina ogasóleo se denominan con la letra “B” para el caso

1) tep: tonelada equivalente de petróleo.



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del biodiesel y con la letra “E” para el caso del bio-etanol. En ambos casos la letra está acompañadade una cifra que indica el porcentaje de biocarbu-rante presente en el producto. Así por ejemplo, unB15 es un carburante formado por un 15% de bio-diesel y un 85% de gasóleo, y un E85 es un pro-ducto obtenido al mezclar un 85% de bioetanol conun 15% de gasolina.

La razón de que existan diferentes mezclas sedebe básicamente a que no todas las mecánicas deautomóvil admiten cualquier tipo de combinación.

En el caso del biodiesel, podríamos decir deuna manera genérica, que todos los vehículos Die-sel están capacitados para poder funcionar concualquier mezcla de biodiesel o incluso con biodie-sel puro.

Algunos fabricantes de vehículos no recomien-dan mezclas por encima del 5% e incluso condicio-nan la garantía del automóvil al cumplimiento deeste requerimiento. Lo cierto es que las pruebas rea-lizadas por distintos organismos (incluido EVE) de-muestran que el biodiesel no genera problemas dife-rentes a los que puede generar el gasóleo, e inclusoaporta algunas ventajas en cuanto al rendimientodel motor, ya que mejora la lubricidad2) y presentauna mayor eficiencia en la combustión.

En ocasiones se han oído críticas hacia el bio-diesel, basadas en experiencias en las que se hanensuciado los filtros de combustible o incluso obstrui-do los inyectores. Estas incidencias tienen una razónmuy simple. El biodiesel es un producto que tiene unefecto “detergente”, puede producir el arrastre y di-

solución de los depósitos y sedimentos que se for-man en diversos componentes de los vehículos debi-do a la utilización previa de gasóleo. Cuando elbiodiesel se utiliza en vehículos ya en servicio, y portanto, con posibilidad de tener suciedad depositadaen el circuito del carburante, el biodiesel arrastra lasimpurezas, limpiando con ello los conductos, perocolmatando con rapidez los filtros, y si estos no soncambiados a tiempo, pueden llegar a obstruirse losinyectores.

Este tipo de incidencia se ha detectado enalgunos casos de utilización de biocarburante enautobuses, aunque no es común en vehículos tipoturismo, y en cualquier caso, es fácilmente solventa-ble sustituyendo los filtros con mayor frecuenciahasta que se constate que ya no hay arrastre deimpurezas.

Evidentemente, este tipo de incidencia no se daen vehículos nuevos, pues su circuito de combustibleestá limpio.

El acceso al biodiesel está siendo cada vez másfácil. Día a día aumenta el número de estacionesde servicio que lo dispensan y cada vez son más loconsumidores que eligen este carburante más ecoló-gico. Las mezclas más habituales en las gasolinerasson la B12 y la B15.

Las instituciones, especialmente las de ámbitomunicipal, están también comenzando a utilizar elbiodiesel en sus autobuses urbanos o en los vehícu-los de la policía municipal.

En el caso del bioetanol, su utilización es algomás compleja. La razón es que este producto difierebastante de la gasolina convencional (producto alque sustituye), al tener un menor poder calorífico yun mayor octanaje. Esta última característica es la

2) Según la Agencia Internacional de la Energía (AIE), una mezclade biodiesel al 1% puede incrementar la lubricidad hasta en un30%, reduciendo el deterioro del motor y permitiendo que suscomponentes tengan una mayor duración.



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que condiciona en mayor medida su aplicación enmotores de gasolina.

Al igual que en el caso del biodiesel, algunos fa-bricantes no garantizan sus vehículos en Europa sise utilizan mezclas con una proporción de bioetanolsuperior al 5%. Sin embargo, esos mismos fabrican-tes admiten hasta un 10% de bioetanol en los vehí-culos que venden en EEUU. La realidad es que mez-clas de hasta un 10% pueden ser utilizadas enmotores de gasolina sin necesidad de realizar modi-ficación alguna.

Por encima de esta proporción es necesario con-tar con motores adaptados para ello. Existe en elmercado un tipo de automóvil conocido como FFV(Flexible-Fuel Vehicle) que tiene la particularidad depoder funcionar con gasolina o con mezclas de ga-solina y bioetanol hasta en un 85% de este último.

Estos vehículos están sobradamente probados enBrasil y EEUU, países en los que prácticamente to-das las marcas conocidas comercializan algún mo-delo de este tipo. En Europa llevan años vendiéndo-se en Suecia, (donde el uso del bioetanol está muyextendido), y comienzan a estar disponibles en elresto de países.

En nuestra área son ya tres los fabricantes (Ford,SAAB y Volvo) que ofertan este tipo de vehículo ypróximamente comenzarán a estar disponibles en elresto de marcas.

Los FFVs se venden, en la mayor parte de los ca-sos, sin sobrecoste respecto a su equivalente de ga-solina, pero su mayor ventaja es su idoneidad parael período de adaptación de las estaciones de servi-cio, pues su usuario puede repostar indistintamentegasolina convencional en gasolineras que no hayancomenzado a comercializar bioetanol, y E85 en

aquellas que ya hayan realizado su apuesta poreste biocarburante.

Como ventajas técnicas del bioetanol puedendestacarse dos: la mejora del índice de octano, loque reduce los problemas de detonación y permiteaumentar la relación de compresión, consiguiendocon ello un mayor rendimiento térmico del combusti-ble; y la mejora de las prestaciones del motor, alaportar el bioetanol mayor proporción de oxígeno,lo que permite rebajar la relación estequiométricaaire-combustible, pudiendo introducir mayor canti-dad de combustible por ciclo de cilindro.

V. EL PROYECTO EUROPEO BEST

En Enero de 2006 se puso en marcha el proyec-to europeo BEST (BioEthanol for Sustainable Trans-port) cuyo objetivo es fomentar la penetración delbioetanol en Europa. Se trata del proyecto más im-portante relacionado con biocarburantes financiadopor la Comisión Europea a través de su DirecciónGeneral de Transporte y Energía.

BEST centra sus actuaciones en diez regiones,ocho en Europa, más Sao Paulo (Brasil) y Nanyang(China). Euskadi es una de estas regiones, siendo elEnte Vasco de la Energía (EVE) el organismo encar-gado de llevar a cabo las actuaciones previstas.

El proyecto cuenta con 27 socios incluyendo ins-tituciones gubernamentales, fabricantes de vehícu-los, productores de bioetanol, universidades, aso-ciaciones y agencias energéticas.

Uno de los objetivos perseguidos es el de actuarde ejemplo a seguir, y para ello, se incluyen una se-rie de acciones demostrativas, cuantificadas en la si-guiente tabla.



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A la finalización del proyecto, las regiones parti-cipantes en él, contarán con estaciones de serviciodispensando E85 y vehículos FFV en operación, lo-grando con ello romper el efecto “huevo-gallina”que hace que habitualmente en este tipo de iniciati-vas, quien tiene que comprar los vehículos, no lohaga porque no dispone de lugares donde repos-tar, y quien regenta una estación de servicio nooferte el nuevo producto porque no hay demandaque lo justifique.

Las actividades previstas en el proyecto tratan decubrir todos los aspectos relacionados con la distri-bución y consumo del bioetanol, y están repartidasen nueve paquetes de trabajo, que son:

• Adquisición de vehículos de etanol

Incluye la adquisición de vehículos FFV tantopara flotas institucionales como privadas, asícomo experiencias piloto de utilización de bioe-tanol en vehículos convencionales de gasolina yen vehículos híbridos.

• Adquisición de autobuses de etanol

Dentro de este paquete de trabajo, algunas re-giones adquirirán autobuses urbanos preparadospara funcionar con E95.

• Promoción de mezclas bajas (E5, E10 y E-diesel)

• Instalación de surtidores de distintas mezclas debioetanol

• Implementación de incentivos

• Transferencia del conocimiento entre las regiones

• Actividades de marketing y comunicación

• Evaluación y seguimiento del proyecto y de lasactuaciones del mismo

• Coordinación

El proyecto BEST aspira a ser un referente paratoda Europa y abre la posibilidad de integrarsecomo “BEST Friends” a otras regiones.

Región FFVs Autobuses E95

Introd. del E10 E-diesel

Estaciones de servicio con

E85

Estaciones de servicio con

E95Estocolmo (Suecia) 4.250 127 25 5

Biofuel Region (Suecia) 2.500 15 ✓ 55 3

Rotterdam (Holanda) 2.950 3 ✓ ✓ 12 1

Somerset (Reino Unido) 300 — ✓ 5 —

Dublin (Irlanda) 102 — ✓ 1 —

Euskadi 200 — ✓ 4 —

Nanyang (China) 100 4 30 1

Madrid (España) 25 5 1 1

La Spezia (Italia) 100 3 ✓ 2 1

Sao Paulo (Brasil) — 3 — 1

TOTAL 10.532 160 135 13



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En Euskadi las actividades a desarrollar en loscuatro años de duración del proyecto, incluyen:

• La adquisición de 200 FFVs para f lotasinstitucionales

• Disponibilidad de E85 en un mínimo de nueveestaciones de servicio

• La adquisición por parte de EVE, de tres vehícu-los FFV demostrativos para ser prestados ainstituciones que lo soliciten

• Actividades de difusión

• Realización de un estudio de impacto socio-económico

• Realización de otros estudios complementarios

Cuando el proyecto BEST comenzó a definirseentre los miembros del consorcio, se tuvo muy pre-sente la experiencia de los socios de Brasil y Sue-cia, pues en ambos países el mercado del bioeta-nol está ya muy desarrollado, contando con un grannúmero de estaciones de servicio que lo ofertan yun parque de FFVs considerable.

Pues bien, una de las conclusiones de esas ex-periencias fue que el mercado necesita, al menoshasta que el consumo de bioetanol tiene una repre-sentatividad superior al 5%, de un apoyo decididopor parte de las instituciones. A partir de ese mo-mento, el mercado es autosuficiente, pudiéndose re-ducir las medidas de apoyo progresivamente, hastaeliminarlas.

VI. MEDIDAS DE APOYO APLICADAS POR AL-GUNOS PAÍSES DE LA UE

Los estados miembros de la Unión Europea estánaplicando distintas recetas para incentivar el uso de

los biocarburantes, aunque prácticamente todos op-tan por establecer la obligatoriedad de uso de losmismos por parte de los suministradores de combus-tibles de transporte. Actualmente la Comisión Euro-pea está analizando la posible conveniencia demodif icar la Direct iva sobre Biocarburantes(2003/30/CE) para, entre otros cambios, introdu-cir esta obligatoriedad. La obligatoriedad de uso dedeterminados porcentajes de biocarburantes estabaya vigente en 2005 en Francia y Austria; en 2006ha comenzado en Eslovenia e Italia; en 2007, laRepública Checa y Holanda aplicarán este mismotipo de receta, y próximamente, lo harán el ReinoUnido y Alemania.

Se describen a continuación las medidas adop-tadas por algunos de estos países, habiéndose se-leccionado aquellos que aportan algún tipo de sin-gularidad susceptible de ser replicada en otroslugares.

Francia

La Ley de Finanzas para el año 2005 establecióun recargo suplementario sobre el Impuesto de Acti-vidades Contaminantes (Taxe Generale sur les Acti-vités Polluants, TGAP) a aquellas entidades que po-nen a disposición del consumidor gasolinas ygasóleos. El objetivo del recargo es establecer me-didas disuasivas de tipo impositivo para que los dis-tribuidores de productos petrolíferos incorporen bio-carburantes en sus productos.

La Ley de Finanzas modificó el Código de Adua-nas (Code des Douanes) e introdujo un nuevo “Artí-culo 266 quindecies” que, en síntesis, establece lassiguientes modificaciones:

1. Se introduce un recargo sobre la TGAP de lasentidades que distribuyen gasolina y gasóleo.



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2. La base imponible del recargo incluye el costedel crudo y todos los impuestos y cánones apli-cables a la gasolina y el gasóleo excepto elIVA.

3. Los recargos aplicables a la base imponibleson crecientes anualmente y van desde el 1,2%en 2005 hasta el 5,75% en 2010, dato esteúltimo que coincide con el objetivo indicativode consumo de biocarburantes establecido enla Directiva 2003/30/CE para el año 2010.

4. Los recargos podrán reducirse o eliminarse deacuerdo con la proporción de energía (expre-sada en PCI) procedente de bioetanol o biodie-sel que se incorpore, respectivamente, a la ga-solina y gasóleo.

Reino Unido

En noviembre de 2005 el Gobierno Inglés anun-ció que estaba analizando la introducción de unaObligación de uso de Combustible de TransporteRenovable (Renewable Transport Fuels Obligation,RTFO) con el objetivo de fomentar un cambio desdeun sistema de transporte dependiente de combusti-bles fósiles a otro basado en fuentes renovables(biocarburantes), para reducir así las emisiones da-ñinas de CO2 y asegurar la sustitución a largo pla-zo de los combustibles fósiles.

Una RTFO establecería para los suministradoresde combustibles de transporte una obligación legalde suministrar a sus clientes combustibles proceden-tes de fuentes renovables en una proporción determi-nada. La RTFO requeriría a los suministradores decombustibles de transporte asegurar que una partede sus ventas en el Reino Unido serán de origen re-novable (biocarburantes) y daría a la industria máscertidumbre a la hora de analizar las inversiones enproducción de biocarburantes en el largo plazo, esti-

mulando la innovación y los avances en tecnología.

El Gobierno Inglés publicó un Estudio de Viabili-dad de la RTFO en el que se proponían a los sumi-nistradores de combustibles tres opciones para cum-plir con su obligación legal:

a) Suministrar combustibles renovables a los con-sumidores. El cumplimiento de esta obligaciónlegal sería demostrado mediante un sistema decertificación controlado por la Administración.Los certificados (Renewable Transport Fuel Cer-tificates, RTFC) serían emitidos para los suminis-tradores que hubiesen abonado sus impuestosespeciales sobre combustibles renovables y de-mostrarían que el volumen de biocarburante es-pecificado bajo la obligación legal había sidosuministrado a un consumidor.

b) Comprar RTFC. Los suministradores podrían co-merciar entre ellos con RTFC. Los suministrado-res obligados podrían suministrar combustiblesrenovables -y obtener RTFC- por encima de suobligación legal. Así, los suministradores podrí-an elegir para cumplir su obligación legal entrecomprar RTFC en el mercado u obtener RTFCmediante el suministro directo de combustiblesrenovables.

c) Pagar una multa como alternativa a suministrarcombustible renovable. El suministrador obliga-do haría frente a una multa determinada porcada unidad de combustible renovable que es-tuviese obligado a suministrar y que no hubiesesuministrado.

Si bien en el Estudio no se avanza la proporciónde biocarburantes que debería incluirse obligatoria-mente en el combustible de transporte, el Estudioanaliza la incidencia en la reducción de emisionesde CO2 de una penetración en el mercado del 5%



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de biocarburantes en el año 2010.

El Gobierno inglés ha abierto una consulta entretodas las entidades implicadas sobre el “RTFO Fea-sibility Report” y ha anunciado que la RFTO se im-plementará en abril de 2008.

Austria

La Directiva de Biocarburantes 2003/30/CEfue transpuesta a través de una modificación del De-creto Ley de Carburantes de 4 de noviembre de2004. De acuerdo con esta revisión, desde el 1 deoctubre de 2005, todas las sociedades que introdu-cen gasolina o gasóleo en el mercado del sectortransporte deben sustituir el 2,5 % de toda la ener-gía que pongan en circulación por biocarburantes uotros combustibles renovables. Este porcentaje se in-crementará hasta el 4,3 % desde el 1 de octubrede 2007, y hasta el 5,75 % a partir del 1 de octu-bre de 2008.

Suecia

El Gobierno sueco aprobó una nueva Ley queentró en vigor en abril de 2006 por la que se obli-ga a los grandes distribuidores de combustibles fósi-les a vender en sus instalaciones, al menos, un com-bustible renovable. Con esta Ley se pretende quelos ciudadanos tengan mayor seguridad sobre ladisponibilidad de combustibles renovables, facilitan-do con ello la introducción de vehículos limpios enel mercado.

En una primera fase la ley afectará a los distri-buidores que vendan más de 3.000 m3 de gasolinao gasóleo al año, lo que, según estimaciones delGobierno, afecta a 2.400 estaciones de servicio.Otras 1.400 estaciones estarán exentas de cumplirla obligación. El volumen de ventas de combustiblepara exigir el cumplimiento de la obligación será re-

ducido gradualmente en el período 2006-2009.

Alemania

El Gobierno Federal de Alemania en su sesióndel 9 de enero de 2006 aprobó sustituir, a partirdel 1 de enero de 2007, la actual exoneración delimpuesto de hidrocarburos que afecta a los biocar-burantes por una obligación a los suministradoresde combustibles fósiles de incorporar un porcentajede biocarburantes. Esta decisión forma parte delacuerdo de gobierno suscrito entre los partidos de-mócrata cristiano y socialdemócrata.

A continuación se señalan algunos de los puntosmás importantes de la decisión tomada:

• Se establece una obligación de mezcla decombustibles fósiles con biocarburantes concuotas definidas y crecientes. Para la gasolinala cuota mínima será de un 2% a partir de2007 y un 3% a partir de 2010; para el gasó-leo un mínimo del 4,4% a partir de 2007. Entodo caso, para el conjunto de los combusti-bles fósiles la cuota será de un 5,7% a partirdel 2009 y un 6% a partir de 2010).

• Las cuotas de biocarburantes podrán alcanzar-se mediante las mezclas antes indicadas o através de la venta de biocarburante puro. Si elbiocarburante que un distribuidor incorpora enla mezcla es superior a su cuota asignada, elexceso podrá ser transferido por éste -mediantecontratos privados- a otro distribuidor que nocumpla su compromiso, o utilizado en el cum-plimiento de su cuota de años sucesivos.

• Se establecen sanciones a aquellas entidadesque no cumplan con la cuota de biocarburan-tes asignada; la sanción por incumplimientoserá siempre superior al extracoste por cumpli-miento de la cuota.



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• Los biocarburantes -excepto el biogás- incluidosen la cuota estarán gravados con el impuestosobre aceites minerales/energía -aplicable alos hidrocarburos- a partir del 01.01.07. Parala protección de las inversiones realizadas alamparo de la exoneración del impuesto vigen-te, se mantiene la exoneración actual al bio-carburante puro -incluido el E85- hasta final de2009.

VII. MEDIDAS DE FOMENTO DE LOS BIOCAR-BURANTES APLICADAS EN ESPAÑA

La Directiva Europea relativa al fomento del usode biocarburantes u otros combustibles renovablesen el transporte, establece en su Artículo 3.1.a) quelos Estados miembros deberán velar por que se co-mercialice en sus mercados una proporción mínimade biocarburantes y de otros combustibles renova-bles y que, a tal efecto establecerán objetivos indi-cativos nacionales.

En su Artículo 3.1.b) fija como valor de referen-cia para estos objetivos el 2%, calculado sobre labase del contenido energético, de toda la gasolinay todo el gasóleo comercializados en sus mercadoscon fines de transporte a más tardar el 31 de di-ciembre de 2005, y el 5,75%, calculado sobre lamisma base a más tardar el 31 de diciembre de2010.

Antes del 01/07/04, los Estados miembros de-bían comunicar el nivel de sus objetivos indicativosnacionales para la primera fase, y antes del01/07/07, en el informe relativo al año 2006, elnivel de sus objetivos indicativos nacionales para lasegunda fase.

Para su primera fase, España asumió el compro-miso de llegar al 2% a fecha 31/12/05 y aún

está pendiente de determinar el objetivo al año2010 aunque es muy probable, que igual que sehizo para la primera fase, se asuma el mismo por-centaje que el propuesto por la Directiva.

Anualmente, cada estado está obligado, (por lamisma Directiva en su Artículo 4.1), a enviar a laComisión Europea la siguiente información:

• Medidas adoptadas para fomentar el uso delos biocarburantes

• Recursos nacionales asignados a la producciónde biomasa para usos energéticos distintos altransporte

• Ventas totales de combustibles para transporte

• Nivel de objetivos nacionales

Hasta la fecha, se han elaborado y entregadolos informes relativos a los años 2003, 2004 y2005. La descripción de medidas adoptadas parafomentar el uso de los biocarburantes incluida en elúltimo informe, es la siguiente:

En primer lugar, y en lo que se refiere a las me-didas adoptadas en España para fomentar eluso de los biocarburantes en el sector transpor-te, se destaca como la más importante, la me-dida contemplada en el artículo 6.5 de la Ley53/2002, de 30 de diciembre, de Medidasfiscales, administrativas y del orden social, queestablece:

“Tipo impositivo especial para biocarburantes

Con efectos hasta el día 31 de diciembre de2012, en las condiciones que reglamentaria-mente se determinen y sin perjuicio de lo dis-puesto en el apartado 3 de este artículo, seaplicará a los biocarburantes un tipo especialde cero euros por 1.000 litros. El tipo especialse aplicará exclusivamente sobre el volumen debiocarburante aun cuando éste se utilice mez-



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clado con otros productos.

Siempre que la evolución comparativa de loscostes de producción de los productos petrolífe-ros y de los biocarburantes así lo aconseje, lasLeyes de Presupuestos Generales del Estado po-drán sustituir el tipo cero contemplado en elapartado 1 de este artículo por un tipo de gra-vamen de importe positivo, que no excederádel importe del tipo impositivo aplicable al car-burante convencional equivalente”.

Asimismo, y como otra medida para fomentardicho uso, el Ministerio de Industria, Turismo yComercio, aplica a las empresas fabricantesde biocarburantes, tanto de bioetanol como debiodiesel, que ostentan la cualidad de Opera-dores en el mercado español, un régimen be-neficioso en el cómputo de las reservas míni-mas de seguridad.

En tal sentido, establece, por analogía con losOperadores refineros y de acuerdo con lo fija-do en el Ar t ículo 9 del Real Decreto1716/2004, de 23 de julio, que regula laobligación del mantenimiento de existencias mí-nimas de seguridad, la posibilidad de que elsujeto obligado pueda mantener hasta un 40%de la mencionada obligación de mantenimien-to, en forma de materias primas, lo que suponeun menor coste del inmovilizado del productoterminado.

VIII. BARRERAS AL DESARROLLO DE LOS BIO-CARBURANTES

Hemos visto hasta ahora las múltiples ventajasde utilizar biocombustibles y sin embargo, vemostambién, que está costando un gran esfuerzo el lo-grar que su uso se generalice; hasta el punto deque los países europeos que mayores proporciones

de biocarburantes incluyen en sus estadísticas, de-ben este logro a la decisión de imponer su uso, deuna u otra forma, como se ha visto en el apartadoanterior.

Técnicamente, el uso de los biocarburantes norepresenta ninguna barrera puesto que se trata deunos productos sobradamente probados. Ya son va-rias las marcas de automóviles que han incluido en-tre sus objetivos el desarrollo y progresiva comercia-lización de vehículos preparados para el uso demezclas de alto contenido “bio”. Entonces, ¿dóndeestán las barreras? Por una parte, tenemos las pe-queñas trabas que van surgiendo, pero que conbuena voluntad, son solventadas poco a poco,como pueden ser la homologación de determinadasmezclas, como la E95 para ser utilizada en autobu-ses, o la de equipos, como los surtidores flexiblespara dispensar distintas mezclas a voluntad delusuario. Éstas no son las verdaderas barreras. Losauténticos obstáculos son tres:

1. La desconfianza del usuario en un productonuevo

2. El efecto “huevo-gallina” que hace que nadiese lance a dar el primer paso

3. El precio de los biocarburantes

Para solventar los tres puntos, debe implicarse laAdministración desde distintos ámbitos que analiza-mos a continuación.

Falta de confianza por parte del usuario

Estamos tratando de cambiar un modo de pen-sar que lleva aplicándose durante décadas: “Los co-ches funcionan con derivados del petróleo”. El usua-rio sabe que si su vehículo es de gasolina deberellenar el depósito con gasolina y si es un vehículoDiesel, con gasóleo. Y no le puede echar otra cosa,



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porque le generará problemas. Son normas quecualquier conductor tiene muy claras. Y es precisa-mente a este conductor al que estamos tratando deconvencer de que su coche de gasolina, tambiénpuede funcionar con mezclas de gasolina y etanol,o de que su coche de motor Diesel puede rendir delmismo modo si lo alimentamos con biodiesel.

Se trata pues de una tarea harto difícil que re-querirá un gran esfuerzo por parte de las institucio-nes públicas en campañas de concienciación, y so-bre todo, en ejemplarización.

Los organismos públicos deben ser los primerosen apostar por los biocarburantes y en hacerlo sa-ber a la sociedad. Son las instituciones las que de-ben asumir el supuesto riesgo y el sobrecoste queconlleva ser los primeros en utilizar un producto ouna tecnología nueva.

El efecto “huevo-gallina”

Ya se ha comentado con anterioridad la dificul-tad existente a la hora de tratar de crear un merca-do de biocarburantes, especialmente en el caso delbioetanol, donde el uso de mezclas de alto conteni-do en alcohol, requiere vehículos preparados parasu utilización, los vehículos FFV.

El efecto “huevo-gallina” hace que nadie sepaqué es antes, la red de surtidores de E85 (por ejem-plo) o la sustitución de coches convencionales pormodelo flexibles capaces de consumirlo.

El usuario espera a adquirir su FFV, al momentoen que la posibilidad de disponer de E85 en las es-taciones de servicio sea una realidad. Y por otrolado, el propietario de una gasolinera está esperan-do a que haya un número considerable de FFVs encirculación, para lanzarse a realizar las inversionesnecesarias para poder comenzar a dispensar E85.

Alguien debe romper este círculo vicioso, y nue-vamente, ese alguien debe ser la Administración. Lamanera de romperlo es actuando en los dos frentesal mismo tiempo. Por un lado, las instituciones públi-cas deben apostar por ir reemplazando sus flotaspor vehículos capaces de utilizar altos contenidosde biocarburante y por otro, deben establecer unprograma de ayudas a la adaptación de las esta-ciones de servicio que anime a sus propietarios arealizar las inversiones requeridas.

El precio de los biocarburantes

Los costos de producción de los biocarburantesestán por encima de los costos asociados a los pro-ductos derivados del petróleo. Compiten pues, endesigualdad de condiciones.

A igualdad de volumen, los productos derivadosdel petróleo (gasóleos y gasolinas) se obtienen aun costo sensiblemente inferior al costo de obten-ción de su equivalente “bio”. Pero además, el conte-nido energético por volumen de los biocarburanteses inferior al de los derivados del petróleo. Es decir,un litro de bioetanol, además de tener un costo deproducción mayor, contiene menos energía que unlitro de gasolina. Para el caso del biodiesel lapérdida energética por volumen respecto al gasóleoes del orden de un 4%, no representando un proble-ma importante, especialmente si se utiliza diluido engasóleo. Pero en el caso del bioetanol, su podercalorífico es del orden de un 40% menor que el dela gasolina, lo que provoca que un vehículo que uti-liza E85 consuma del orden de un 30% más de li-tros que utilizando gasolina, para recorrer el mismotrayecto.

Para lograr que el consumidor elija utilizar bioe-tanol, su precio por litro debe ser tal que compenseel incremento de litros que se necesita al utilizar estebiocarburante, de tal modo que su coste por kilóme-



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tro recorrido sea igual utilizando la solución “fósil” yla “bio”.

Para facilitar este acercamiento de precio, la Ad-ministración debe actuar de nuevo, y debe hacerlomodificando la fiscalidad que se aplica a los carbu-rantes, de tal modo que los más contaminantes so-porten una mayor presión impositiva, pues ocasio-nan un mayor costo ambiental y social.

IX. EL PRECIO JUSTO DE LOS BIOCARBURAN-TES Y LA FISCALIDAD COMO INSTRUMEN-TO PARA LOGRARLO

En la actualidad, los carburantes de automociónsoportan tres tipos de impuestos: el impuesto espe-cial de hidrocarburos, el impuesto sobre ventas mi-noristas de determinados hidrocarburos y el IVA.

Impuesto sobre Hidrocarburos

Se trata de un tributo de naturaleza indirecta querecae sobre el consumo de determinados hidrocar-buros gravando en fase única la fabricación, impor-tación y, en su caso, introducción en el ámbito terri-torial interno de los citados productos.

Están también incluidos en el ámbito objetivo delimpuesto, los productos destinados a ser utilizadoscomo carburante, como aditivos para carburantes opara aumentar el volumen final de determinadoscarburantes.

Este impuesto se aplica sobre volumen de carbu-rante a temperatura de 15º C. Los tipos impositivosaplicables en 2006 a la gasolina sin plomo y algasóleo son de 371,69 euros por 1.000 litros enel primer caso y 269,86 euros en el caso del gasó-leo, para el mismo volumen.

Impuesto sobre las ventas minoristas de determi-nados hidrocarburos

Éste es un tributo de naturaleza indirecta que re-cae sobre el consumo de determinados hidrocarbu-ros gravando en fase única las ventas minoristas delos citados productos. El rendimiento se destina a fi-nanciar gastos de naturaleza sanitaria o actuacio-nes medioambientales.

Al igual que en el caso del impuesto especial dehidrocarburos, se aplica por volumen y se desglosaen dos tramos impositivos: lo que se conoce comoel tramo estatal, que es de aplicación en todo el Es-tado, y el tramo autonómico, que en el caso de Eus-kadi, no es de aplicación.

Este impuesto entró en vigor en 2002 y en elcaso de Euskadi, cada territorio histórico tiene en vi-gor una Norma Foral que lo regula. Para los carbu-rantes destinados a automoción, el tipo impositivoes el mismo para gasóleos y para gasolinas: 24 eu-ros por 1.000 litros. Como ya se ha indicado, estetipo se corresponde con el tramo estatal. El tramoautonómico no se aplica en Euskadi, pero en casode comenzar a aplicarse, estaría limitado a un valormáximo común para todo el Estado de 48 eurospor cada 1.000 litros.

IVA

Este impuesto se aplica al tipo del 16% sobreuna base compuesta por el valor del producto y elimpuesto especial de hidrocarburos, anteriormentedescrito.

A fin de clarificar la repercusión de estos impues-tos en el precio final de los combustibles, se incluyea continuación un ejemplo numérico del cálculodel precio de venta al público de la gasolina de 95octanos:



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• Precio del producto sin impuestos: .............0,450 €

• Impuesto especial de hidrocarburos: ......0,37169 €

• IVA (16% sobre: 0,450 + 0,37169):....0,13147 €

• Impuesto sobre ventas minoristas:

– Tramo estatal: .................................0,024 €

– Tramo autonómico (en Euskadi): ................0 €

• PVP:.....................................................0,977 €

Como ya se ha indicado anteriormente, los bio-carburantes tienen menor poder calorífico que loscarburantes a los que sustituyen. En el caso del bio-diesel la pérdida de contenido energético es del or-den del un 4% y en el caso del bioetanol la reduc-ción es de un 40%. Esta circunstancia hace quetodos aquellos impuestos que gravan por volumen,no sean justos, pues penalizan a los biocarburantes.

De los tres impuestos que se aplican a los bio-carburantes, dos de ellos se aplican por volumen,sin embargo el impuesto especial de hidrocarburosda un trato de favor a los biocarburantes como va-mos a ver a continuación.

La Ley de Impuestos Especiales se vio modifica-da en 2002 y 2005 en relación con el tratamientoa dar a los biocarburantes y en línea con la Directi-va 2003/96/CE por la que se reestructura el mar-co comunitario de imposición de los productos ener-géticos y la electricidad.

La Ley recoge la posibilidad de exención de esteimpuesto a todos aquellos biocarburantes que seanproducidos en instalaciones consideradas como pro-yectos piloto, por un período máximo de cinco añosde duración del proyecto y con un límite máximo de

producción anual de 5.000 litros. Se trata de unavía de apoyo de gran interés. Sin embargo, la Leyrecoge otro apoyo aún mayor a los biocarburantes,pues establece un tipo impositivo de 0 euros por1.000 litros para el biodiesel, el bioetanol y el bio-metanol. Este tipo cero estará vigente hasta el 31de diciembre de 2012, aunque en el Artículo 50bis, apartado 2, se recoge la posibilidad de aplicarun tipo superior, si los costes de producción así loaconsejan. Concretamente, el texto introducido enla Ley es el siguiente:

Siempre que la evolución comparativa de loscostes de producción de los productos petrolífe-ros y de los biocarburantes y biocombustiblesasí lo aconseje, las Leyes de Presupuestos Ge-nerales del Estado podrán fijar el importe delos tipos impositivos previstos en los epígrafes1.13 a 1.15 en atención a las referidas cir-cunstancias estableciendo, en su caso, tipos degravamen de importe positivo.

Lógicamente, el tipo cero se aplica exclusiva-mente sobre el volumen de biocarburante o biocom-bustible aunque éste se utilice mezclado con otrosproductos.

En el caso del biodiesel, la aplicación de estetipo cero, ha permitido que el precio de este biocar-burante sea competitivo, facilitando con ello su aco-gida por parte del consumidor.

Sin embargo, en el caso del bioetanol, éste noes aún competitivo. Como ya se ha indicado, elbioetanol tiene un poder calorífico muy inferior al dela gasolina, combustible al que sustituye. Esto provo-ca que los vehículos necesiten más litros de bioeta-nol que de gasolina para realizar el mismo recorri-do. Para lograr que el consumidor opte por utilizarbioetanol, su precio por litro debe ser tal que com-pense el incremento de litros que se necesita al utili-



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zar este biocarburante.

A fin de facilitar esta reducción de precio, po-dría actuarse sobre el Impuesto sobre las Ventas Mi-noristas de determinados Hidrocarburos. Dicho im-puesto se aplica en la actualidad al bioetanol enlas mismas condiciones que a la gasolina, 24 eurospor 1.000 litros, lo que, dada la justificación ante-rior, penaliza al biocarburante.

Por otra parte, el destino de este impuesto esel de financiar gastos de naturaleza sanitaria oactuaciones medioambientales, haciendo con elloque los carburantes costeen parte de los impactosnegativos que generan. Estos efectos no se produ-cen cuando se utilizan biocarburantes, y en conse-cuencia este impuesto no debería aplicarse sobreellos.

Por ambas circunstancias, sería bueno establecerun tipo cero para este impuesto, o al menos, en elcaso del bioetanol, reducirlo respecto del de la ga-solina en un 40%, atendiendo a su menor contenidoenergético.

La eliminación de estos dos impuestos para elcaso de los biocarburantes, permitiría que éstoscompitieran en mejores circunstancias. Por otra par-te, en el caso de Euskadi, existe una posibilidadadicional para tratar de alejar un poco más el pre-cio del derivado del petróleo respecto de su equiva-lente “bio”, atendiendo a su diferencia de contenidoenergético. Esta posible baza a jugar, es la aplica-ción del tramo autonómico del impuesto sobre ven-tas minoristas, únicamente sobre los derivados delpetróleo, pues la estrategia no debe ser únicamentela de beneficiar a los productos medioambiental-mente óptimos, también puede escogerse la estrate-gia de hacer pagar más, a los que más contami-nan, tendencia cada vez más aceptada en todo elmundo. La combinación de ambas líneas de actua-

ción, es la que sin duda favorecerá el impulso defi-nitivo de estos productos.

Otras posibles actuaciones sobre impuestos y tasas

Es evidente que la mejor manera de promocio-nar los biocarburantes es hacer que su precio sea,al menos, igual al de los carburantes convenciona-les, hablando siempre en términos de energía. Y eneste sentido, es claro que la mejor manera de influirsobre dichos precios, es actuar sobre los impuestosa aplicar a unos y otros carburantes hasta que loscostes de producción justifiquen el replantearse laconveniencia de rediseñar los tipos a aplicar acada tipo de combustible.

Durante las primeras fases de promoción de losbiocarburantes será necesario, no sólo hacer com-petitivo el precio del combustible “bio”; además, sedeberá incentivar al potencial usuario a optar poresta solución más respetuosa con el medio ambiente.

Nuevamente aquí la fiscalidad puede tener unpapel relevante, pues los vehículos soportan otrotipo de impuestos sobre los que también se puedeactuar. Entendiendo por actuar, no sólo definir boni-ficaciones a las actuaciones a favor del uso de bio-carburantes, sino también, quizás el complementardichas bonificaciones con penalizaciones a las ac-tuaciones no tan respetuosas con el medio ambiente.

Los dos impuestos sobre los que se podría ac-tuar, son:

• El impuesto especial sobre determinados me-dios de transporte (más conocido como impues-to de matriculación) de aplicación a vehículosnuevos. El tipo impositivo es del 7% para vehí-culos de gasolina de menos de 1.600 cm3 yvehículos diesel de menos de 2.000 cm3, y del12% para el resto de cilindradas.



167

La creación de este impuesto deriva inicialmen-te de la propia armonización del IVA que im-ponía la supresión de los tipos incrementadosque soportaban determinados vehículos y me-dios de transporte. No obstante, dicho tipo in-crementado no respondía exclusivamente algravamen de la capacidad contributiva puestade manifiesto en su adquisición, sino a la con-sideración adicional de las implicaciones de suuso en la producción de costes sociales especí-ficos en el ámbito de la sanidad, las infraestruc-turas o el medio ambiente. De ahí que, tras laeliminación del tipo incrementado en el IVA, seoptase por mantener la presión fiscal sobre es-tos medios de transporte creando una figura tri-butaria de efectos equivalentes.

En consecuencia, la razón de este impuesto de-saparece cuando el vehículo adquirido es unFFV que va a consumir E85 y por tanto, seríaperfectamente defendible su eliminación paraeste caso.

• El impuesto municipal sobre vehículos de trac-ción mecánica que anualmente recauda elayuntamiento en el que se haya censado el ve-hículo, es un impuesto cuya tasa se calcula enfunción de la potencia fiscal, que a su vez, esfunción de la cilindrada del motor.

Se trata de una buena herramienta a utilizarpara incentivar la adquisición de “vehículos lim-

pios”, pues aunque es cierto que el importe dedicho impuesto no es elevado, hay que consi-derar el hecho de que se paga todos los añosy que en consecuencia, supone una carga im-portante en el total de la vida útil del vehículo.

Además, existen otra serie de tasas, de ámbitomunicipal fundamentalmente, sobre las que tambiénse puede actuar. Así por ejemplo, podría darse untrato de favor a aquellos taxistas que opten por losbiocarburantes, en el pago de las licencias o en laasignación de paradas, o eximir de la tasa deaparcamiento en el centro de las ciudades a los“vehículos limpios”.

La aplicación de distintas tarifas de peajes enautopistas puede ser también considerada comouna posible herramienta a utilizar.

X. CONCLUSIÓN

Tras el análisis realizado, se puede concluir queestamos en un momento en el que es necesario rea-lizar un esfuerzo encaminado a provocar el cambiohacia los biocarburantes. La Administración, desdetodos sus ámbitos, debe jugar un papel fundamentalen su potenciación, y tiene herramientas para ello.Sólo falta pues, el impulso inicial que haga que sepueda vencer la inercia de un sistema establecido yfuncionando desde hace décadas.


169

• PRESENTACIÓN PROYECTO REFORMA IRPF 2007 ÁLAVA

• PRESENTACIÓN PROYECTO REFORMA IRPF 2007 BIZKAIA

• PRESENTACIÓN PROYECTO REFORMA IRPF 2007 GIPUZKOA

DOCUMENTOS

JUAN CARLOS GARCÍA AMÉZAGA(*)

RR eferencias

DOCUMENTOS


170

1

Vit

ori

a-G

as

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21

d

e n

ov

iem

bre

de

20

06

RE

FO

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DOCUMENTOS


171

2

Principios

de

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n

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mp

lem

en

tari

a

8A

po

yo

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dq

uis

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n d

e la v

ivie

nd

a

DOCUMENTOS


172

3

Una

nue

va N

orm

a Fo

ral.

Prin

cipa

les

med

idas

(I)

1.

Ca

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2.

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ien

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s

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l tr

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ajo

: in

cre

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nes

3.

No

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do

so

tra

tam

ien

to d

e l

as

re

nta

s d

e a

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nd

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ien

to d

e

viv

ien

da

s

4.

Nu

evo

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rim

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am

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o 0

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n

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rog

resiv

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cia

s d

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acio

nal)

DOCUMENTOS


173

4

Una

nue

va N

orm

a Fo

ral.

Prin

cipa

les

med

idas

(II)

5.

Ah

orr

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ja

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l

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ten

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nto

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cen

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qu

ilin

o

DOCUMENTOS


174

5

Una

nue

va N

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a Fo

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Prin

cipa

les

med

idas

(III)

9.

Mejo

ras e

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esti

ón

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pu

esto

y s

imp

lifi

cació

n

10

. N

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va

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ten

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ina

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te m

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s

DOCUMENTOS


175

6

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RA

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ba

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milia

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ed

ucció

n p

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iscal so

bre

el fa

cto

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ab

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un

ció

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va

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pu

esto

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a

DOCUMENTOS


176

7

Nov

edad

La

Re

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en

:

8R

en

ta G

en

era

l

8R

en

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el

Ah

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DOCUMENTOS


177

8

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ba

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DOCUMENTOS


178

9

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1.

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s

2.

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n d

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lid

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s

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ca

da

d

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la

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ac

ión

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ire

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tua

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nte

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od

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3.

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nció

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imie

nto

s

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DOCUMENTOS


179

10

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dim

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ficin

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:

8B

ase

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tere

se

s -

Ga

sto

s (

No

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nd

imie

nto

ne

ga

tivo

)

8T

ipo

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Im

po

nib

le G

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l

Ta

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Ge

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�In

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eb

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dad

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re

nta

pre

su

nta

DOCUMENTOS


180

11

Rend

imient

os C

apital M

obiliar

io

Part

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n e

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ara

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d

ob

le

imp

osic

ión

d

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ide

nd

os.

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s y

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es

:

4In

tere

se

s:

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8%

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rro

DOCUMENTOS


181

12

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03

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lem

en

to

pa

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on

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en

aje

na

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(co

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nte

s)

pa

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la

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n

�R

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nte

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a

ba

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ra b

ien

es a

dq

uir

ido

s a

nte

s d

e 3

1 d

icie

mb

re 1

99

4

DOCUMENTOS


182

13

Aho

rro-

Prev

isión

(EPS

V, P

lane

s de

Pen

sion

es,

etc.

)

1.

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ma

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l c

om

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e i

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en

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ar

el

ah

orr

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ue

tie

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po

r d

es

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om

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r la

s r

en

tas

en

sit

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ne

s

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acti

vid

ad

2.

De

pe

nd

en

cia

: ig

ua

les

in

ce

nti

vo

s

a

los

in

str

um

en

tos

fin

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cie

ros

p

ara

la

c

ob

ert

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d

e

sit

uac

ion

es

d

e

gra

n

dep

en

den

cia

3.

Pla

ne

s

ind

ivid

ua

les

d

e

ah

orr

o

sis

tem

áti

co

: la

s

ap

ort

ac

ion

es

no

re

du

ce

n l

a b

as

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el

Imp

ue

sto

, p

ero

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pre

sta

cio

ne

s,

si

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n

en

fo

rma

d

e

ren

ta

vit

alic

ia,

es

tán

ex

en

tas

DOCUMENTOS


183

14

Prev

isión

Social

1.

Se

m

an

tie

ne

b

ás

ica

me

nte

la

s

itu

ac

ión

a

nte

rio

r e

n c

ua

nto

a

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ort

ac

ion

es

y p

res

tac

ion

es

2.

Se

m

an

tie

ne

la

re

du

cc

ión

d

el

40

%

en

la

s

pre

sta

cio

ne

s

en

form

a d

e c

ap

ita

l

3.

Ap

ort

ac

ion

es

a f

av

or

de

l c

ón

yu

ge

: S

e p

as

a d

e 2

.00

0 a

2.4

00

€

Nu

ev

as

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ura

s d

e P

rev

isió

n:

4.

Se

gu

ros

de

De

pe

nd

en

cia

: S

e i

nc

orp

ora

la

re

du

cc

ión

po

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s

pri

ma

s s

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as

a l

os

se

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ros

qu

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ub

ran

la

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pe

nd

en

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se

ve

ra

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gra

n

de

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nd

en

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. E

sta

re

du

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e

s

tan

to

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co

ntr

ibu

ye

nte

c

om

o d

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rmin

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os

p

ari

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tes

, to

da

s e

sta

s

ap

ort

acio

nes c

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el lím

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e 8

.000 €

an

uale

s

5.

Pla

ne

s in

div

idu

ale

s d

e a

ho

rro

sis

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co

DOCUMENTOS


184

15

Una

nue

va T

arifa

1.

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el

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po

cero

y su

sti

tució

n p

or

un

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n

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cu

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e

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n

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l a

tod

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los

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ntr

ibu

ye

nte

s

de

1

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0

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fue

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la

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siv

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l

imp

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sto

ya

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e,

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am

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ero

, re

ba

ja

la tr

ibu

tació

n d

e to

do

s lo

s co

ntr

ibu

yen

tes en

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m

ism

a

cu

an

tía, co

n in

dep

en

den

cia

de s

u r

en

ta

2.T

ipo

mín

imo

del 23%

3.

Re

du

cc

ión

de

l m

arg

ina

l m

áx

imo

de

l 4

8%

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45

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a p

art

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de 60.0

00 € d

e b

ase liq

uid

ab

le,

po

r cad

a 100 € d

e re

nta

ob

ten

ida

se

in

gre

sa

rán

en

ha

cie

nd

a 4

5 €

)

DOCUMENTOS


185

16

Sin

gu

lar

imp

ort

an

cia

de

la

ta

rifa

ya

qu

e a

fec

ta a

to

do

s l

os

c

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trib

uy

en

tes

, e

n

ell

a

se

v

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n

los

p

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cip

ale

s

ind

ica

do

res

d

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y s

u m

od

ific

ació

n t

ien

e

ev

ide

nte

s e

fec

tos

re

ca

ud

ato

rio

s

ta

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Va

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ra

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s

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0

0

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.00

0

23

,0%

14

.00

0

3.2

20

1

4.0

00

2

8,0

%

28

.00

0

7.1

40

1

4.0

00

3

5,0

%

42

.00

0

12

.04

0

18

.00

0

40

,0%

60

.00

0

19

.24

0

en

ad

ela

nte

45

,0%

ded

gen

1

.25

0

Una

nue

va T

arifa

DOCUMENTOS


186

17

Tarifa

(incluida

ded

ucción

gen

eral e

n 20

07)

Ba

se

No

rm

ati

va

20

06

%N

orm

ati

va

20

07

%

14.000

2.108,66

15,06

1.970

14,07

28.000

6.021,11

21,50

5.890

21,04

42.000

10.914,6

25,98

10.790

25,69

60.000

18.428,87

30,71

17.990

29,98

DOCUMENTOS


187

18

Ded

uccion

es

1.

Un

a d

e l

as

se

ña

s d

e i

de

nti

da

d d

el

IRP

F v

as

co

de

sd

e 1

99

9:

Tra

tam

ien

to e

n c

uo

ta,

co

mp

ara

tiv

am

en

te m

ás

pro

gre

siv

o

qu

e lo

s t

rata

mie

nto

s e

n b

ase

2.

Ac

erc

am

ien

to

de

la

n

orm

ati

va

d

e

terr

ito

rio

c

om

ún

a

l

mo

de

lo v

as

co

3.

Se

m

an

tie

ne

la

a

ctu

ali

za

ció

n

an

ua

l s

iste

má

tic

a

de

la

s

cu

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tía

s

de

d

ed

uc

ció

n

po

r ra

zo

ne

s

pe

rso

na

les

y

fam

ilia

res (

hijo

s,

ascen

die

nte

s,

dis

cap

acid

ad

, ed

ad

, etc

.)

inc

rem

en

tan

do

su

cu

an

tía

s

DOCUMENTOS


188

19

2006

2007

�D

ed

uc

ció

n p

or

de

sc

en

die

nte

s:

Co

nc

ep

to

�P

or

el p

rim

ero

47

9 €

500 €

�P

or

el seg

un

do

588 €

600 €

�P

or

el te

rcero

885 €

1.0

00

€

�P

or

el

cu

art

o1

.14

5 €

1.2

00

€

�P

or

qu

into

y s

uc

es

ivo

s1

.56

1 €

1.6

00

€

Ded

uccion

es P

erso

nales

�D

ed

uc

ció

n h

ijo

me

no

r 6

añ

os

261 €

300 €

�D

ed

uc

ció

n p

or

as

ce

nd

ien

te211 €

250 €

DOCUMENTOS


189

20

2006

2007

�G

rad

o d

e D

isc

ap

ac

ida

d

Co

nc

ep

to

33%

-65%

62

5 €

700 €

> 6

5%

95

7 €

1.0

00

€

�P

or

ed

ad

> 6

52

09

€300 €

> 75

41

7 €

550 €

Ded

uccion

es P

erso

nales

> 7

5%

(15

-39

)1

.14

5 €

1.2

00

€

> 7

5%

(4

0)

1.4

57

€1

.50

0 €

DOCUMENTOS


190

21

2006

2007

Co

nc

ep

to

�P

atr

imo

nio

pro

teg

ido

de p

ers

on

a c

on

dis

cap

acid

ad

---

�A

lqu

iler

viv

ien

da

20%

Máxim

o 1

.600 €

20%

Máxim

o 1

.600 €

30%

Máxim

o 3

.000 €

4G

en

era

l

Ded

uccion

es A

rren

damient

o

25%

Máxim

o 2

.000 €

25%

Máxim

o 2

.000 €

4M

en

os 3

5 a

ño

s y

fam

ilia

nu

mero

sa

DOCUMENTOS


191

22

Ded

ucción

Viviend

a

1.

Red

iseñ

o

de

la

actu

al

ded

ucció

n

po

r ad

qu

isic

ión

d

e

viv

ien

da

h

ab

itu

al

pa

ra h

ac

erl

a m

en

os

c

om

ple

ja,

pe

ro s

in

reb

aja

r el in

cen

tivo

fis

cal a la v

ivie

nd

a

2.

Un

cré

dit

o fi

scal

de 36.0

00 € a lo

la

rgo

d

e lo

s su

cesiv

os

perí

od

os

3.

El

cré

dit

o s

e c

om

pu

ta p

or

co

ntr

ibu

yen

te,

no

po

r viv

ien

da:

Se d

up

lica la c

an

tid

ad

ded

ucib

le a

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qu

e t

ien

e d

ere

ch

o u

na

pa

reja

4.

De

du

cc

ión

g

en

era

l d

el

18

%

tan

to

de

la

s

ca

nti

da

de

s

inv

ert

ida

s c

om

o d

e l

os

in

tere

se

s y

de

du

cc

ión

in

cre

me

nta

da

pa

ra f

am

ilia

s n

um

ero

sa

s y

me

no

res

de

35

añ

os

5.

Lím

ite d

ed

ucció

n m

áxim

a a

nu

al:

2.1

60 €

añ

o (

cif

ra s

up

eri

or

pa

ra f

am

ilia

s n

um

ero

sa

s y

< 3

5 a

ño

s)

DOCUMENTOS


192

23

20

06

20

07

Tip

o

Ge

ne

ral:

� A

mo

rtiz

ac

ión

� In

tere

se

s

� L

ímit

eM

áx

imo

15

%

20

%

60

% B

.I.

18

%

18

%

2.1

60

€

Me

no

res

35

añ

os

y f

am

ilia

nu

me

ros

a

� A

mo

rtiz

ac

ión

� In

tere

se

s

� L

ímit

eM

áx

imo

25

%

30

%

60

% B

.I.

23

%

23

%

2.7

60

€

Lím

ite

to

tal

po

r v

ivie

nd

a2

7.0

45

€

Po

r v

ivie

nd

a.

Re

du

ce

am

ort

iza

ció

n

de

lp

rés

tam

o

y

la

ren

tae

xe

nta

po

r la

e

xe

nc

ión

de

la

re

inv

ers

ión

36

.00

0 €

Lím

ite

po

rc

on

trib

uy

en

te.

Re

du

ce

la a

mo

rtiz

ac

ión

,in

tere

se

s y

re

nta

se

xe

nta

s p

or

rein

ve

rsió

n

Ded

ucción

Viviend

a

DOCUMENTOS


193

24

20

06

20

07

�D

ed

uc

ció

n p

or

inv

ers

ion

es

en

ac

tiv

ida

de

s e

co

nó

mic

as

No

rma

Fo

ral

I. S

ocie

da

de

sN

orm

a F

ora

lI.

So

cie

da

de

s

�D

ed

uc

ció

n p

or

pa

rtic

ipa

ció

n d

e l

os

tra

ba

jad

ore

s e

n l

a e

mp

res

a1

0%

Má

xim

o 1

.80

0 €

10

%

Máxim

o 1

.800 €

�D

ed

uc

ció

n p

ara

de

pó

sit

os

en

en

tid

ad

es

pa

ra i

nic

io d

e l

aa

cti

vid

ad

10

%

Má

xim

o 2

.00

0 €

10

%

Máxim

o 2

.000 €

�D

ed

uc

ció

n p

or

do

na

tiv

os

:

�A

so

cia

cio

ne

s s

in a

nim

o lu

cro

�M

ece

na

zg

o

---

30

%

10

%

30

%

Otr

as D

educ

cion

es

DOCUMENTOS


194

25

2006

2007

�General

3.746

3.800

�Monoparental

3.288

3.300

Trib

utac

ión

Conj

unta

DOCUMENTOS


195

26

Nº

Afe

cta

do

s%

�R

en

tas

Tra

ba

jo112.000

13%

�R

en

tas

Ah

orr

o145.000

9%

�T

ari

fa122.000

54%

�D

ed

uc

cio

ne

s v

ivie

nd

a y

otr

as

125.385

24%

Co

ste

To

tal

36

.70

0.0

00

€

Estimac

ión

de c

oste

s de

la

Refo

rma

DOCUMENTOS


196

Bil

bao, dic

iem

bre

2006.

PR

OY

EC

TO

DE

NO

RM

A F

OR

AL

DE

L

IMP

UE

ST

O S

OB

RE

LA

RE

NT

A

DE

LA

S P

ER

SO

NA

S F

ÍSIC

AS

DOCUMENTOS


197

2

Nor

ma

For

al d

el I

mp

ues

to s

obre

la R

enta

de

las

Per

son

as F

ísic

as

CA

RA

CT

ER

ÍST

ICA

S D

EL

PR

OY

EC

TO

FO

RA

L.

ES

TA

BIL

IDA

D: M

ante

nim

ient

o de

las

cara

cter

ísti

cas

prop

ias

asum

idas

en

la r

efor

ma

de 1

998

que

impl

ican

una

may

or p

rogr

esiv

idad

que

el I

RP

F d

e te

rrit

orio

com

ún:

En

el d

iseñ

o de

la ta

rifa

Tra

tam

ient

o en

cuo

ta d

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s ci

rcun

stan

cias

per

sona

les

RE

DU

CC

IÓN

GE

NE

RA

LIZ

AD

A D

E L

A P

RE

SIÓ

N F

ISC

AL

FA

VO

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CIM

IEN

TO

DE

L T

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MIE

NT

O F

ISC

AL

DE

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HO

RR

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Neu

tral

idad

a tr

avés

del

gra

vam

en a

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pro

porc

iona

l de

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rsas

fue

ntes

de

ahor

ro c

on in

depe

nden

cia

de s

u pl

azo

de g

ener

ació

nA

horr

o-pr

evis

ión:

man

teni

mie

nto

de lo

s in

cent

ivos

a lo

s si

stem

as d

e ah

orro

pr

evis

ión

y ex

tens

ión

del t

rata

mie

nto

fisc

al a

nue

vos

inst

rum

ento

s y

a la

s si

tuac

ione

s de

dep

ende

ncia

.

SIM

PL

IFIC

AC

IÓN

:E

n el

dis

eño

de la

tari

faE

n la

trib

utac

ión

del a

horr

oE

n el

trat

amie

nto

de la

viv

iend

a

DOCUMENTOS


198

3

Norm

a F

ora

l d

el I

mp

ues

to s

ob

re l

a R

enta

de

las

Per

son

as

Fís

icas

ES

TR

UC

TU

RA

DE

L I

MP

UE

ST

O

12

0 a

rtíc

ulo

s, a

gru

pa

do

s e

n 1

4 T

ítu

los

21

Dis

po

sic

ion

es A

dic

ion

ale

s

18

Dis

po

sic

ion

es T

ran

sito

ria

s

1 D

isp

osic

ión

De

rog

ato

ria

2 D

isp

osic

ion

es F

ina

les

DOCUMENTOS


199

4

Nor

ma

For

al d

el I

mp

ues

to s

obre

la R

enta

de

las

Per

son

as F

ísic

as

I. N

atura

leza

y á

mbit

o d

e

apli

caci

ón

II. E

l H

echo i

mponib

le

III.

Contr

ibuyen

tes

IV. B

ase

imponib

le

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ase

liquid

able

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Cuota

ínte

gra

VII

. C

uota

líq

uid

a

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uota

dif

eren

cial

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Deu

da

trib

uta

ria

X. T

ributa

ción c

onju

nta

XI.

Per

íodo i

mposi

tivo y

dev

engo

XII

. G

esti

ón

XII

I. R

esponsa

bil

idad

pat

rim

onia

l y r

égim

en

sanci

onad

or

XIV

. O

rden

juri

sdic

cional

14 T

ÍTU

LO

S

SIN

NO

VED

AD

ESSI

GN

IFIC

ATIV

AS

DOCUMENTOS


200

5

Norm

a F

ora

l d

el I

mp

ues

to s

ob

re l

a R

enta

de

las

Per

son

as

Fís

icas

Tít

ulo

I:

Natu

rale

za y

ám

bit

o d

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lica

ción

NO

VE

DA

DE

S:

Los e

xtr

anje

ros q

ue v

engan a

Biz

kaia

para

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peño d

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bajo

s

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cio

nados, directa

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rincip

alm

ente

, con la a

ctivid

ad d

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D,

si cum

ple

n los

requis

itos p

revis

tos e

n la N

orm

a F

ora

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podr

án o

ptar

por

trib

utar

por

el I

RP

F o

por e

l IR

NR

, dur

ante

el a

ño d

el tr

asla

do

y lo

s ci

nco

sigu

ient

es

DOCUMENTOS


201

6

Norm

a F

ora

l d

el I

mp

ues

to s

ob

re l

a R

enta

de

las

Per

son

as

Fís

icas

Tít

ulo

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Hec

ho i

mp

on

ible

NO

VE

DA

DE

S:

Cla

sific

ació

n d

e la

re

nta

en

ge

ne

ral y d

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ho

rro

Exe

ncio

ne

s:

Incapacid

ad p

erm

anente

tota

l cualif

icada d

e m

ayore

s d

e 5

5 a

ños

Perc

epcio

nes d

erivadas d

e c

ontr

ato

s d

e s

eguro

por

daños, entr

e 1

50.0

00 y

300.0

00 �

, según la g

ravedad d

e las c

onsecuencia

s d

e la lesió

n

Rendim

iento

s q

ue s

e p

ongan d

e m

anifie

sto

en la c

onstitu

ció

n d

e r

enta

s

vitalic

ias a

segura

das r

esultante

s d

e p

lanes indiv

iduale

s d

e a

horr

o

sis

tem

ático

Los p

rim

ero

s 1

.500 �

perc

ibid

os e

n r

azón d

e d

ivid

endos y

part

icip

acio

nes

en b

eneficio

s

Las p

resta

cio

nes p

úblic

as d

erivadas d

e la L

ey d

e D

ependencia

vin

cula

das

al serv

icio

, para

cuid

ados e

n e

l ento

rno fam

iliar

y d

e a

sis

tencia

pers

onaliz

ada

€

€

DOCUMENTOS


202

7

Norm

a F

ora

l d

el I

mp

ues

to s

ob

re l

a R

enta

de

las

Per

son

as

Fís

icas

ES

TR

UC

TU

RA

DU

AL

DE

L I

MP

UE

ST

O.

RE

NT

A G

EN

ER

AL

.

Ren

dim

iento

s del

tra

baj

o.

Ren

dim

iento

s de

acti

vid

ades

eco

nóm

icas

.

Ren

dim

iento

s del

cap

ital

inm

obil

iari

o p

roce

den

te a

lquil

er d

e lo

cale

s.

Otr

os

rendim

iento

s de

capit

al m

obil

iari

o p

roce

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tes

de

la

pro

pie

dad

inte

lect

ual

, pre

stac

ión d

e as

iste

nci

a té

cnic

a,

arre

ndam

iento

de

mueb

les

Gan

anci

as y

pér

did

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atri

monia

les

que

no s

ean r

enta

del

ahorr

o.

Imputa

ciones

de

renta

en e

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gim

en d

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ansp

aren

cia

fisc

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rnac

ional

y e

n i

nst

ituci

ones

de

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sión c

ole

ctiv

a co

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ituid

as e

n p

araí

sos

fisc

ales

.

Tít

ulo

II:

Hec

ho i

mp

on

ible

DOCUMENTOS


203

8

Norm

a F

ora

l d

el I

mp

ues

to s

ob

re l

a R

enta

de

las

Per

son

as

Fís

icas

Tít

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Hec

ho i

mp

on

ible

ES

TR

UC

TU

RA

DU

AL

DE

L I

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UE

ST

O.

RE

NT

A D

EL

AH

OR

RO

.

Ren

dim

iento

s de

capit

al i

nm

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iari

o p

roce

den

te d

el a

lquil

er d

e viv

iendas

.

Ren

dim

iento

s de

capit

al m

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iari

o d

eriv

ados

de

la p

arti

cipac

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en f

ondos

pro

pio

s de

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dad

es, de

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esió

n a

ter

cero

s de

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pro

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s (s

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ue

pro

cedan

de

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dad

es v

incu

ladas

) y

de

oper

acio

nes

de

capit

aliz

ació

n, de

contr

atos

de

seguro

de

vid

aen

inval

idez

y d

e im

posi

ción d

e ca

pit

ales

.

Gan

anci

as y

pér

did

as p

atri

monia

les

der

ivad

as d

e la

tra

nsm

isió

n

de

elem

ento

s pat

rim

onia

les.

DOCUMENTOS


204

9

Norm

a F

ora

l d

el I

mp

ues

to s

ob

re l

a R

enta

de

las

Per

son

as

Fís

icas

Tít

ulo

IV

: B

ase

Im

pon

ible

RE

ND

IMIE

NT

OS

DE

L T

RA

BA

JO

:

Se

cali

fica

n c

om

o r

end

imie

nto

s d

e tr

abaj

o l

as p

rest

acio

nes

per

cib

idas

po

r lo

s b

enef

icia

rio

s d

e lo

s p

lan

es d

e p

revis

ión

soci

al

emp

resa

rial

(nuev

o p

roduct

o d

e ah

orr

o

pre

vis

ión

).

Tam

bié

n s

e co

nsi

der

an r

end

imie

nto

s d

el t

rab

ajo

las

can

tid

ades

per

cib

idas

de

los

segu

ros

de

dep

end

enci

aco

nfo

rme

a la

Ley

de

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enci

a.M

ante

nim

ien

to d

e lo

s p

orc

enta

jes

de

inte

gra

ción

del

60%

o 5

0%

en l

a b

ase

imp

on

ible

par

a lo

s re

nd

imie

nto

s ir

reg

ula

res

en f

un

ció

n d

e la

gen

erac

ión

en

más

de

2 ó

5

año

s y

par

a lo

s d

eriv

ado

s d

e d

eter

min

ado

s in

stru

men

tos

de

pre

vis

ión

so

cial

.In

crem

ento

cu

an

tita

tiv

o d

e la

s b

on

ific

aci

on

es d

e tr

ab

ajo

per

son

al e

n l

os

tres

tra

mo

s (a

pró

x.

15

0 e

uro

s),

así

com

o l

os

po

rcen

taje

s d

e in

crem

ento

par

a tr

abaj

ado

res

dis

cap

acit

ado

s, q

ue

se e

lev

an a

l 1

00

% y

25

0%

, se

gú

n e

l g

rad

o d

e d

isca

pac

idad

. S

e el

imin

an

entr

e lo

s g

asto

s d

e tr

abaj

o p

erso

nal

lo

s co

rres

po

nd

ien

tes

a d

efen

saju

ríd

ica d

el c

on

trib

uyen

te.

Se

sup

rim

e co

mo

gast

o d

edu

cib

le l

as

cuota

s si

nd

icale

sy

se

sust

itu

ye

po

r u

na

ded

ucc

ión

en

cu

ota

co

n u

n p

orc

enta

je d

el 3

0 %

.

DOCUMENTOS


205

10

Norm

a F

ora

l d

el I

mp

ues

to s

ob

re l

a R

enta

de

las

Per

son

as

Fís

icas

Tít

ulo

IV

: B

ase

Im

pon

ible

RE

ND

IMIE

NT

OS

DE

AC

TIV

IDA

DE

S E

CO

NÓ

MIC

AS

:

Sim

pli

fica

ción

de

la r

egu

laci

ón

par

a la

det

erm

inac

ión d

e lo

s re

ndim

iento

s de

acti

vid

ades

eco

nóm

icas

al

esta

ble

cers

e un ú

nic

o p

roce

dim

iento

en

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modal

idad

sim

pli

fica

da

de

la e

stim

ació

n d

irec

ta. P

orc

enta

je d

e ded

ucc

ión d

el

10 %

.

Asi

mis

mo, se

est

able

cerá

la

ob

ligaci

ón

de

rete

nci

ón

sobre

los

rendim

iento

s de

acti

vid

ades

eco

nóm

icas

que

se d

eter

min

en m

edia

nte

mód

ulo

s(m

edid

ate

nden

te a

com

bat

ir e

l fr

aude

fisc

al).

Des

afe

ctaci

ón

de

elem

ento

s p

atr

imon

iale

s.

Se

enti

end

e q

ue

no

ha

hab

ido

des

afec

taci

ón

cuan

do

el

con

trib

uy

ente

rea

nu

de

el

ejer

cici

o d

e cu

alq

uie

r ac

tiv

idad

eco

nó

mic

a en

un

pla

zo d

e 3

añ

os

No a

pli

caci

ón d

e lo

s co

efic

iente

s ab

atim

ien

to c

uan

do s

e ce

sa y

CU

AL

QU

IER

A

per

sona,

eje

rza

la M

ISM

A A

CT

IVID

AD

.

DOCUMENTOS


206

11

Norm

a F

ora

l d

el I

mp

ues

to s

ob

re l

a R

enta

de

las

Per

son

as

Fís

icas

Tít

ulo

IV

: B

ase

Im

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ible

RE

ND

IMIE

NT

OS

DE

L C

AP

ITA

L I

NM

OB

ILIA

RIO

:

Eli

min

aci

ón

del

ren

dim

ien

to p

resu

nto

(2%

) por

titu

lari

dad

de

inm

ueb

les

urb

anos

o d

e otr

os

der

echos

real

es q

ue

reca

yer

an s

obre

los

mis

mos,

Se

dis

tin

gu

enden

tro d

e lo

s re

ndim

iento

s de

capit

al i

nm

obil

iari

o:

los

pro

ceden

tes

del

arr

end

am

ien

to d

e viv

ien

das

y d

e lo

cale

s.L

os

ren

dim

ien

tos

del

cap

ital

in

mo

bil

iari

o p

roce

den

tes

del

arr

end

am

ien

to d

e viv

ien

da

trib

uta

rán

al

tip

o f

ijo d

el 1

8%

,por

lo q

ue

no s

e su

jeta

n a

porc

enta

jes

red

uci

do

s d

e in

teg

raci

ón

en

cas

o d

e ir

reg

ula

rid

ad

Incl

usi

ón

co

mo

gast

o, en

el

caso

de

arr

end

am

ien

to d

e viv

ien

da, d

el 2

0%

de

los

ren

dim

ien

tos

ínte

gro

s, y

se

man

tien

en l

os

inte

rese

s d

e lo

s ca

pit

ales

aje

no

s in

ver

tid

os

en l

a ad

qu

isic

ión

o m

ejo

ra d

e lo

s b

ien

es y

dem

ás g

asto

s d

e fi

nan

ciac

ión

, si

n q

ue

pu

edan

ex

ced

er,

par

a ca

da

bie

n,

de

la c

uan

tía

de

los

ren

dim

ien

tos

ínte

gro

s obte

nid

os

por

cada

uno d

e el

los.

Lo

s re

nd

imie

nto

s d

el c

apit

al i

nm

ob

ilia

rio

pro

ced

ente

s d

el a

rren

dam

ien

to d

e lo

cale

str

ibu

tará

n a

l ti

po

gen

era

l,p

or

lo q

ue

se p

od

rán

ap

lica

r p

orc

enta

jes

red

uci

do

s d

e in

teg

raci

ón

en

cas

o d

e ir

reg

ula

rid

ad.

DOCUMENTOS


207

12

Norm

a F

ora

l d

el I

mp

ues

to s

ob

re l

a R

enta

de

las

Per

son

as

Fís

icas

Tít

ulo

IV

: B

ase

Im

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ible

RE

ND

IMIE

NT

OS

DE

L C

AP

ITA

L M

OB

ILIA

RIO

:

Tri

bu

taci

ón

al

tip

o f

ijo

del

18

%,si

n p

osi

bil

idad

de

apli

car

po

rcen

taje

s re

du

cto

res

en

fun

ció

n d

el p

erio

do

de

gen

erac

ión

, sa

lvo

:

Lo

sre

nd

imie

nto

s d

e ca

pit

al

mob

ilia

rio d

el a

rtíc

ulo

39

(pro

ced

ente

s d

e la

pro

pie

dad

in

tele

ctu

al,

pre

stac

ión

de

asis

ten

cia

técn

ica,

arr

end

amie

nto

de

mu

eble

s, n

ego

cio

s y

min

as,

y d

e la

ces

ión

del

der

ech

o a

la

exp

lota

ció

n d

e la

im

agen

) q

ue

se i

nte

gra

rán

en

la

ba

se g

ener

al,

co

n

po

sib

ilid

ad d

e ap

lica

r p

orc

enta

jes

de

inte

gra

ció

n e

n f

un

ció

n d

e su

per

iod

o d

e g

ener

ació

n.

Div

iden

dos:

Des

apar

ece

la a

pli

caci

ón

de

los

po

rcen

taje

s d

e in

teg

raci

ón

(1

40

%,

12

5%

y 1

00

%)

y l

a d

edu

cció

n d

e la

cu

ota

par

a co

rreg

ir l

a d

ob

le i

mp

osi

ció

n d

e d

ivid

end

os.

Est

os

div

iden

do

s se

en

cuen

tran

ex

ento

s d

e tr

ibu

taci

ón

has

ta 1

.50

0 e

uro

s.

Eli

min

ació

n d

e la

co

nsi

der

ació

n d

e g

ast

os

ded

uci

ble

slo

s d

e d

epó

sito

y c

ust

od

ia d

e v

alo

res

neg

oci

able

s.

Con

trato

s d

e se

gu

ro:

Su

pre

sió

n d

e lo

s p

orc

enta

jes

de

red

ucc

ión

del

25

y 4

0 %

.

Per

cep

cio

nes

en

fo

rma

de

ren

tas

tem

po

rale

s o

vit

alic

ias:

se

man

tien

e el

esq

uem

a d

ed

eter

min

ació

n d

el r

end

imie

nto

, p

ero

ap

lica

nd

o

po

rcen

taje

s d

e re

du

cció

n m

eno

res

qu

e lo

s ac

tual

es.

DOCUMENTOS


208

13

Norm

a F

ora

l d

el I

mp

ues

to s

ob

re l

a R

enta

de

las

Per

son

as

Fís

icas

Tít

ulo

IV

: B

ase

Im

pon

ible

RE

ND

IMIE

NT

OS

DE

L C

AP

ITA

L M

OB

ILIA

RIO

:

Pla

nes

in

div

idu

ale

s d

e ah

orr

o s

iste

máti

co (

Nu

evo i

nst

rum

ento

de

ah

orr

o).

La

ren

ta v

ital

icia

qu

e se

per

cib

a tr

ibu

tará

co

mo

ren

dim

ien

to d

e ca

pit

al m

ob

ilia

rio

en

la

mo

dal

idad

de

ren

ta v

ital

icia

in

med

iata

.(p

orc

enta

jes

de

inte

gra

ció

n

dec

reci

ente

s en

fu

nci

ón

de

la e

dad

)

Ex

enci

ón

de

la r

enta

bil

idad

gen

erad

a h

asta

el

mo

men

to d

e la

co

nst

itu

ció

n d

e la

re

nta

vit

alic

ia.

El

lím

ite

máx

imo

an

ual

sat

isfe

cho

en

co

nce

pto

de

pri

mas

ser

á d

e 8

.00

0 e

uro

s,

ind

epen

die

nte

de

los

lím

ites

a a

po

rtac

ion

es d

e si

stem

as d

e p

rev

isió

n s

oci

al.

El

imp

ort

e to

tal

de

las

pri

mas

acu

mu

lad

as e

n e

sto

s co

ntr

ato

s n

o p

od

rá s

up

erar

la

cuan

tía

tota

l d

e 2

40

.00

0 e

uro

s p

or

con

trib

uy

ente

y l

a p

rim

era

pri

ma

sati

sfec

ha

deb

erá

ten

er u

na

anti

gü

edad

su

per

ior

a 1

0 a

ño

s en

el

mo

men

to d

e la

co

nst

itu

ció

n

de

la r

enta

vit

alic

ia.

DOCUMENTOS


209

14

Norm

a F

ora

l d

el I

mp

ues

to s

ob

re l

a R

enta

de

las

Per

son

as

Fís

icas

Tít

ulo

IV

: B

ase

Im

pon

ible

GA

NA

NC

IAS

Y P

ÉR

DID

AS

PA

TR

IMO

NIA

LE

S:

Se

inte

gra

n e

n l

a bas

e del

ahorr

o a

l ti

po d

el 1

8%

,co

n i

ndep

enden

cia

del

ori

gen

y p

erio

do d

e gen

erac

ión, sa

lvo e

xce

pci

ones

(pre

mio

s e

indem

niz

acio

nes

).

Se

esti

ma

que

no e

xis

te g

anan

cia

o p

érdid

a pat

rim

onia

l en

cas

o d

e ap

ort

acio

nes

a p

atr

imon

ios

pro

tegid

os

de

per

son

as

con

dis

cap

aci

dad

de

acuer

do c

on l

a L

ey d

e pro

tecc

ión p

atri

monia

l de

las

per

sonas

con

dis

capac

idad

.

Se

encu

entr

a ex

enta

de

trib

uta

ción l

a gan

anci

a pat

rim

onia

l pro

ceden

te d

e la

tr

an

smis

ión

de

su v

ivie

nd

a h

ab

itu

al

por

per

sonas

may

ore

s de

65 a

ños

o p

or

per

sonas

en s

ituac

ión d

e dep

enden

cia

sever

a o g

ran d

epen

den

cia

No

com

puta

n c

om

o p

érd

ida

pat

rim

onia

l la

s deb

idas

a t

ran

smis

ion

eson

erosa

s d

e b

ien

es i

nm

ueb

les

que

pro

cedan

de

una

adquis

ició

n, pre

via

, a

títu

lo l

ucr

ativ

o,

salv

o q

ue

el c

ontr

ibuyen

te p

rueb

e la

dis

min

uci

ón d

el v

alor

del

bie

n i

nm

ueb

le p

or

circ

unst

anci

as e

xce

pci

onal

es o

cuan

do l

a pér

did

a pro

ceda,

ex

clusi

vam

ente

, de

los

gas

tos

inher

ente

s a

la e

naj

enac

ión.

DOCUMENTOS


210

15

Norm

a F

ora

l d

el I

mp

ues

to s

ob

re l

a R

enta

de

las

Per

son

as

Fís

icas

Tít

ulo

IV

: B

ase

Im

pon

ible

GA

NA

NC

IAS

Y P

ÉR

DID

AS

PA

TR

IMO

NIA

LE

S:

RE

GIM

EN

TR

AN

SIT

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IO G

AN

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CIA

S P

RO

CE

DE

NT

ES

DE

EL

EM

EN

TO

S

AD

QU

IRID

OS

AN

TE

S D

EL

31

-12

-1

99

4

Se

man

tien

e la

apli

caci

ón d

e lo

s ll

amad

os

“coef

icie

nte

s de

abat

imie

nto

co

nso

lidad

os”

.

Obte

nid

a una

gan

anci

a se

va

a dis

tinguir

la

par

te d

e la

mis

ma

gen

erad

a has

ta

el 3

1 d

e dic

iem

bre

de

2006 y

la

par

te g

ener

ada

des

de

el 1

de

ener

o d

e 2007,

aten

die

ndo a

l núm

ero d

e día

s tr

ansc

urr

idos.

A l

a par

te d

e la

gan

anci

a gen

erad

a has

ta e

l 31 d

e dic

iem

bre

de

2006 s

e le

ap

lica

n l

os

coef

icie

nte

s de

abat

imie

nto

que

tuvie

se c

onso

lidad

os

el

contr

ibuyen

te a

tal

fec

ha.

El

rest

o d

e la

gan

anci

a gen

erad

a des

de

el 1

de

ener

o d

e 2007 h

asta

la

fech

a de

tran

smis

ión s

e in

tegra

rá e

n l

a bas

e del

ahorr

o,

sin a

pli

caci

ón d

e lo

s co

efic

iente

s de

abat

imie

nto

.

DOCUMENTOS


211

16

Nor

ma

For

al d

el I

mpu

esto

sob

re la

Ren

ta d

e la

s P

erso

nas

Fís

icas

Tít

ulo

V:

Bas

e liq

uida

ble

SIS

TE

MA

S D

E P

RE

VIS

IÓN

SO

CIA

L:

Man

ten

imie

nto

del

dob

le lí

mit

ep

ara

apo

rtac

ion

es d

e p

artí

cip

es y

pro

mo

tore

s, a

sí

com

o s

u c

uan

tía.

8.0

00

eu

ros

par

a ap

ort

acio

nes

in

div

idu

ales

y 8

.00

0 e

uro

s p

ara

apo

rtac

ion

es d

el p

rom

oto

r.

May

ores

de

52 a

ños,

se

incr

emen

ta e

n 1

.25

0 e

uro

s p

ara

cad

a añ

o.

So

n r

edu

cib

les

las

pri

mas

sat

isfe

chas

a l

os

segu

ros

priv

ados

que

cub

ran

excl

usiv

amen

te e

l rie

sgo

de d

epen

denc

ia s

ever

a o

de g

ran

depe

nden

cia

So

n r

edu

cib

les

las

apo

rtac

ion

es p

lane

s de

pre

visi

ón e

mpr

esar

ial(

nuev

o p

roduct

o).

Ap

ort

acio

nes

a s

iste

mas

de

prev

isió

n so

cial

a f

avor

de

pers

onas

con

dis

capa

cida

d:

amp

liac

ión

a d

isca

pac

itad

os

con

min

usv

alía

psí

qu

ica

igu

al o

su

per

ior

al 3

3 p

or

10

0,

así

com

o d

e p

erso

nas

qu

e te

ng

an u

na

inca

pac

idad

dec

lara

da

jud

icia

lmen

te c

on

in

dep

end

enci

a d

e su

gra

do

.

DOCUMENTOS


212

17

Norm

a F

ora

l d

el I

mp

ues

to s

ob

re l

a R

enta

de

las

Per

son

as

Fís

icas

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IAT

ER

RIT

OR

IO

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N

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nto

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ble

lím

ite (i

nd

ivid

ual

y em

pre

sari

al)

Lím

ite c

on

jun

to

(ind

ivid

ual

yem

pre

sari

al)

8.00

0 €

+ 8.

000

€10

.000

€

12.5

00 €

1.25

0 €/

añ

o(lí

mite

24.

250

€)

Lím

ite 3

0%(m

ayo

res

50 a

. 50%

)

Inte

gra

ció

n a

l 60

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na

vez

cad

a 5

año

s)In

teg

raci

ón

al 1

00 %

May

ore

s 52

añ

os

Ren

dim

ien

tos

trab

ajo

y a

ctiv

idad

es

PE

RC

EP

CIO

NE

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N F

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EP

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SO

CIA

L

LÍM

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RT

AC

ION

ES

Gen

eral

May

ore

s 50

añ

os

Tít

ulo

V:

Base

liq

uid

ab

le

DOCUMENTOS


213

18

Norm

a F

ora

l d

el I

mp

ues

to s

ob

re l

a R

enta

de

las

Per

son

as

Fís

icas

Tít

ulo

VI:

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n e

n

cu

ota

de a

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n g

en

era

l a t

od

os lo

s c

on

trib

uyen

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e 1

.250 €

Tip

o m

ínim

o d

el 23%

yR

ed

ucció

n d

el

marg

inal

máxim

o d

el

48%

al

45%

tarif

a P

aís

Va

sco

23

- 4

5 /

5 t

ra

mo

s

base

cu

ota

rest

o b

ase

mg

%

0

0

14

.00

0

23

,0%

14

.00

0

3.2

20

1

4.0

00

2

8,0

%

28

.00

0

7.1

40

1

4.0

00

3

5,0

%

42

.00

0

12

.04

0

18

.00

04

0,0

%

60

.00

0

19

.24

0e

n a

dela

nte

45

,0%

ded

ge

n

1.2

50

DOCUMENTOS


214

19

Nor

ma

For

al d

el I

mp

ues

to s

obre

la R

enta

de

las

Per

son

as F

ísic

as

Tít

ulo

VII

: C

uot

a lí

qu

ida

DE

DU

CC

ION

ES:

DE

DU

CC

IÓN

GE

NE

RA

L1

.25

0 e

uro

s p

or

dec

lara

ció

n,

qu

e v

ien

e a

sust

itu

ir a

l tr

amo

a t

ipo

0 d

e la

tar

ifa

del

im

pu

esto

.

DE

DU

CC

IÓN

PO

R C

UO

TA

S SA

TIS

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CH

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SIN

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OR

ES:

Se

intr

od

uce

est

a d

edu

cció

n c

on

sist

ente

en

un

30

po

r 1

00

d

e la

scu

ota

s sa

tisf

ech

as a

si

nd

icat

os

de

trab

ajad

ore

s.

DE

DU

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PO

R A

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RT

AC

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ES

AL

PA

TR

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NIO

PR

OT

EG

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DE

LA

P

ER

SON

A C

ON

DIS

CA

PA

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AD

:3

0 p

or

10

0,

con

el

lím

ite

anu

al m

áxim

o d

e 3

.00

0 e

uro

s, p

or

las

apo

rtac

ion

es a

l p

atri

mo

nio

pro

teg

ido

de

la p

erso

na

con

dis

cap

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ad.

Ap

lica

ció

n p

or

los

con

trib

uy

ente

s q

ue

ten

gan

co

n l

a p

erso

na

con

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cap

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ad u

na

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ció

n d

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aren

tesc

o e

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ínea

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ecta

o c

ola

tera

l, h

asta

el

terc

er g

rad

o i

ncl

usi

ve.

DOCUMENTOS


215

20

Nor

ma

For

al d

el I

mp

ues

to s

obre

la R

enta

de

las

Per

son

as F

ísic

as

Tít

ulo

VII

: C

uot

a lí

qu

ida

DE

DU

CC

ION

ES:

DE

DU

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PO

R A

PO

RT

AC

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ES

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EM

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ISIÓ

N

SO

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ITO

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PR

ES

AR

IAL

.P

ara

los

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iod

os

imp

osi

tiv

os

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os

el 1

de

ener

o d

e 2

00

7 y

has

ta e

l 3

1 d

e d

icie

mb

re d

e 2

01

1,

los

con

trib

uy

ente

s p

od

rán

ap

lica

r u

na

ded

ucc

ión

en

la

cuo

ta

ínte

gra

del

50

por

100

, con

un

lím

ite

máx

imo

de

200

euro

s, d

e la

s ca

nti

dad

es

apo

rtad

as a

sis

tem

as d

e p

rev

isió

n e

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.

La

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e la

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ucc

ión

esta

rá c

onst

itu

ida

por

los

incr

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tos

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apor

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ones

,q

ue

sup

on

gan

un

in

crem

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po

rcen

tual

de

la a

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rtac

ión

del

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ado

r re

spec

to a

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ap

ort

ació

n d

el e

jerc

icio

an

teri

or

qu

e se

der

iven

de

com

pro

mis

os

de

apo

rtac

ión

es

tab

leci

do

s m

edia

nte

un

co

nv

enio

, ac

uer

do

co

lect

ivo

o d

isp

osi

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n e

qu

ival

ente

.

No

se

incl

uir

án l

as a

po

rtac

ion

es r

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zad

as p

or

el t

rab

ajad

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con

car

ácte

r v

olu

nta

rio

.

Par

a la

ap

lica

ció

n d

e es

ta d

edu

cció

n s

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req

uis

ito

nec

esar

io q

ue

el t

rab

ajad

or

esté

in

clu

ido

en

el

mod

elo

info

rmat

ivo.

DOCUMENTOS


216

21

Norm

a F

ora

l d

el I

mp

ues

to s

ob

re l

a R

enta

de

las

Per

son

as

Fís

icas

Tít

ulo

VII

: C

uota

líq

uid

a

2006

2007

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CIO

NE

S P

OR

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SC

EN

DIE

NT

ES

Po

r el

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479

€50

0 €

4,4%

Po

r el

seg

un

do

hijo

588

€60

0 €

2,0%

Po

r el

ter

cer

hijo

885

€1.

000

€13

,0%

Po

r el

cu

arto

hijo

1.14

5 €

1.20

0 €

4,8%

Po

r el

qu

into

y s

uce

sivo

s1.

561

€1.

600

€2,

5%

Hijo

s m

eno

res

de

6 añ

os

261

€30

0 €

14,9

%

DE

DU

CC

IÓN

PO

R A

SC

EN

DIE

NT

ES

211

€25

0 €

18,5

%

DE

DU

CIO

NE

S P

ER

SO

NA

LE

S

DOCUMENTOS


217

22

Norm

a F

ora

l d

el I

mp

ues

to s

ob

re l

a R

enta

de

las

Per

son

as

Fís

icas

Tít

ulo

VII

: C

uota

líq

uid

a

DE

DU

CIO

NE

S P

ER

SO

NA

LE

S

DE

DU

CC

IÓN

PO

R E

DA

D20

0620

07%

May

ore

s d

e 65

añ

os

209

€30

0 €

43,5

%

May

ore

s d

e 75

añ

os

417

€55

0 €

31,9

%

DE

DU

CC

IÓN

DIS

CA

PA

CIT

AD

OS

2006

2007

%E

ntr

e 33

% y

65%

625

€70

0 €

12,0

%

Más

del

65%

957

€1.

000

€4,

5%

Más

del

75%

+ A

yud

a 3ª

per

son

a h

. 39

p.

1.14

5 €

1.20

0 €

4,8%

Más

del

75%

+ A

yud

a 3ª

per

son

a m

ás 4

0 p

.1.

457

€1.

500

€3,

0%

DOCUMENTOS


218

23

Nor

ma

For

al d

el I

mp

ues

to s

obre

la R

enta

de

las

Per

son

as F

ísic

as

Tít

ulo

VII

: C

uot

a lí

qu

ida

DE

DU

CC

ION

ES:

DE

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PO

R P

AR

TIC

IPA

CIÓ

N D

E L

OS

TR

AB

AJA

DO

RE

S E

N

LA

EM

PR

ES

A.

Ded

ucc

ión d

el 1

0%

de

las

canti

dad

es d

esti

nad

as a

l al

quil

er c

on l

e lí

mit

e de

1.8

00 e

uro

s.

DE

DU

CC

IÓN

IN

VE

RS

ION

ES

Y P

OR

OT

RA

S A

CT

IVID

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ES

. N

orm

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Im

pues

to s

obre

Soci

edad

es.

DE

DU

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IÓN

PO

R A

CT

IVID

AD

ES

DE

ME

CE

NA

ZG

O.

Ded

ucc

ión d

el 3

0%

de

las

aport

acio

nes

a F

undac

iones

.

DE

DU

CC

IÓN

PO

R D

OB

LE

IM

PO

SIC

IÓN

IN

TE

RN

AC

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Ded

ucc

ión m

enor

de

las

dos

canti

dad

es (

extr

anje

ro o

Biz

kai

a).

el

DOCUMENTOS


219

24

Nor

ma

For

al d

el I

mpu

esto

sob

re la

Ren

ta d

e la

s P

erso

nas

Fís

icas

Tít

ulo

VII

: C

uota

líqu

ida

DE

DU

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PO

R A

DQ

UIS

ICIÓ

N D

E V

IVIE

ND

A H

AB

ITU

AL

Porc

enta

je d

el 1

8%

de

las

cant

idad

es in

vert

idas

en l

a ad

quis

ició

n d

e viv

ienda

hab

itual

dura

nte

el

per

íodo i

mposi

tivo, in

cluid

os

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gas

tos,

as

í co

mo d

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s in

tere

ses

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sfec

hos

en e

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tivo p

or

la

uti

liza

ción d

e ca

pit

ales

aje

nos

par

a la

adquis

ició

n d

e dic

ha

viv

ienda

La

ded

ucc

ión m

áxim

a an

ual

por

ambos

conce

pto

s se

rá d

e 2.

160

euro

s.L

a su

ma

de

los

import

es d

educi

dos

por

cada

con

trib

uyen

tepor

los

conce

pto

s ci

tados

a lo

lar

go d

e lo

s su

cesi

vos

per

íodos

imposi

tivos,

no

podrá

super

ar l

a ci

fra

de

36.0

00 e

uro

s, q

ue

es e

l den

om

inad

o c

rédit

o

viv

ienda.

La

cifr

a de

36.0

00 e

uro

s se

apli

cará

indiv

idual

men

te

Esp

ecia

lidad

es p

ara

fam

ilia

s num

erosa

s y m

enore

s de

35:

porc

enta

je

de

ded

ucc

ión d

el 2

3 p

or

100 d

e la

s ca

nti

dad

es c

itad

as y

ded

ucc

ión

máx

ima

anual

de

2.7

60 e

uro

s, e

xce

pto

en l

a m

odal

idad

de

ded

ucc

ión

por

cuen

ta v

ivie

nda.

DOCUMENTOS


220

25

Norm

a F

ora

l d

el I

mp

ues

to s

ob

re l

a R

enta

de

las

Per

son

as

Fís

icas

Tít

ulo

VII

: C

uota

líq

uid

a

DE

DU

CC

IÓN

PO

R A

QU

ISIC

IÓN

DE

VIV

IEN

DA

20

06

20

07

Ré

gim

en

ge

ne

ral

Am

ort

iza

ció

n1

5%

18

%

Inte

res

es

20

%1

8%

Lím

ite

má

xim

o6

0 %

B.I.

2.1

60

€

Fa

mili

as

nu

me

ros

as

y m

en

ore

s d

e 3

5 a

ño

s

Am

ort

iza

ció

n2

5%

23

%

Inte

res

es

30

%2

3%

Lím

ite

má

xim

o6

0 %

B.I.

2.7

60

€

Lím

ite

to

tal

30

.00

0 €

36

.00

0 €

(po

r viv

ien

da

)(p

or

co

ntr

ibu

yen

te)

Co

ns

um

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réd

ito

am

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iza

ció

na

mo

rtiz

ac

ión

ren

ta e

xe

nta

ren

ta e

xe

nta

inte

res

es

DOCUMENTOS


221

IMP

UES

TO

SO

BR

E L

A R

EN

TA

DE

LA

S P

ER

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NA

S F

ÍSIC

AS

DEP

AR

TA

MEN

TO

PA

RA

LA

FIS

CA

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AD

Y L

AS

FIN

AN

ZA

S

DOCUMENTOS


222

�La r

efo

rma d

el

IRP

F a

pro

bad

a h

oy

po

r el

Co

nse

jo d

e

Dip

uta

do

s su

po

ne la a

ctu

ali

zació

n y

ad

ap

taci

ón

del Im

pu

est

o

de la R

en

ta s

ob

re las

Pers

on

as

Fís

icas

a las

dem

an

das,

n

ece

sid

ad

es

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ircu

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cias

reale

s d

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s g

uip

uzc

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os

y

gu

ipu

zco

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de h

oy.

�La r

efo

rma t

ien

e e

n c

uen

ta p

or

eje

mp

lo,

la e

vo

luci

ón

del

pre

cio

de la v

ivie

nd

a,

su c

are

stía

, o

la r

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dad

del m

erc

ad

o

de a

lqu

iler;

tie

ne e

n c

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ta l

a n

ece

sid

ad

de m

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rar

el

trata

mie

nto

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ctiv

os

desf

avo

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do

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el

reto

de h

ace

r fr

en

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ific

ult

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para

ah

orr

ar

qu

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ien

en

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ilia

s g

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as.

Se t

rata

en

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de u

tili

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olí

tica

fi

scal co

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herr

am

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ta p

ara

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gra

r u

na s

oci

ed

ad

más

eq

uil

ibra

da y

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uit

ati

va.

IMP

UES

TO

SO

BR

E L

A R

EN

TA

DE L

AS

P

ER

SO

NA

S F

ÍSIC

AS

DOCUMENTOS


223

IMP

UES

TO

SO

BR

E L

A R

EN

TA

DE L

AS

P

ER

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NA

S F

ÍSIC

AS

�P

or

ell

o y

de m

an

era

resu

mid

a,

dir

ía q

ue l

a r

efo

rma c

on

tem

pla

un

a r

ed

ucc

ión

en

las

tari

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e b

en

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ciará

esp

eci

alm

en

te,

a l

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ren

tas

med

ias

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aja

s,

�U

n p

aq

uete

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ejo

ras

no

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les

en

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trata

mie

nto

de l

as

ren

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de p

ers

on

as

mayo

res,

pers

on

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con

dis

cap

aci

dad

y m

ayo

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dep

en

die

nte

s,

�Y

un

au

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to s

ust

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cial

en

las

ded

ucc

ion

es

po

r in

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ión

en

viv

ien

da q

ue p

rete

nd

e a

com

pasa

r d

e a

lgu

na m

an

era

, n

o s

ólo

la

evo

luci

ón

de l

os

pre

cio

s d

e l

as

viv

ien

das

y l

as

cuan

tías

de l

as

ded

ucc

ion

es,

sin

o t

am

bié

n l

os

cam

bio

s so

ciale

s q

ue s

e d

an

en

n

uest

ra s

oci

ed

ad

, d

e m

an

era

qu

e l

as

med

idas

fisc

ale

s n

o

con

tem

ple

n u

n s

olo

mo

delo

de u

nid

ad

fam

ilia

r.

DOCUMENTOS


224

IMP

UES

TO

SO

BR

E L

A R

EN

TA

DE L

AS

P

ER

SO

NA

S F

ÍSIC

AS

�In

clu

ye a

sim

ism

o,

med

idas

para

fo

men

tar

el

ah

orr

o,

a t

ravés

pri

nci

palm

en

te,

de l

a i

mp

osi

ció

n d

e u

n t

ipo

ún

ico

de t

rib

uta

ció

nal

18

% q

ue f

avo

rece

rá a

casi

20

0 m

il c

on

trib

uyen

tes

gu

ipu

zco

an

os.

�Y

fin

alm

en

te,

an

tes

de p

asa

r a u

na e

xp

osi

ció

n m

ás

deta

llad

a d

e

las

mo

dif

icaci

on

es

ap

rob

ad

as,

qu

err

ía s

ub

rayar

un

asp

ect

o q

ue

pu

ed

e p

are

cer

mera

men

te t

écn

ico

pero

de g

ran

cala

do

de l

a r

efo

rma

del

IRP

F:

la s

imp

lifi

caci

ón

del

imp

uest

o.

Est

a s

imp

lifi

caci

ón

p

erm

itir

á p

or

un

lad

o,

la p

osi

bil

idad

de a

um

en

tar

el

nú

mero

de

pre

liq

uid

aci

on

es

de l

a d

ecl

ara

ció

n d

e l

a r

en

ta,

con

lo

qu

e e

llo

su

po

ne d

e c

om

od

idad

para

el

con

t rib

uyen

te g

uip

uzc

oan

o a

la h

ora

d

e c

um

pli

r co

n s

us

ob

lig

aci

on

es

trib

uta

rias;

y p

or

otr

o,

y m

ás

imp

ort

an

te s

i ca

be,

perm

itir

á l

ibera

r re

curs

os

qu

e s

e d

est

inará

na

refo

rzar

la l

uch

a c

on

tra e

l fr

au

de.

DOCUMENTOS


225

Se i

ntr

od

uce

un

a r

ed

ucc

ión

en

la t

ari

fa d

el

imp

uest

o q

ue b

en

efi

cia e

speci

alm

en

te a

re

nta

s m

ed

ias

y b

aja

s:

�S

e r

ed

uce

el

tip

o m

áxim

o d

el

48

al

45

%

�S

e i

nco

rpo

ra u

na d

ed

ucc

ión

gen

era

l d

e

1

25

0 €

�S

e r

ed

uce

n a

5 l

os

tram

os

de l

a e

scala

del

imp

uest

o

�El

cost

e d

e l

a r

ed

ucc

ión

de t

ari

fa a

scie

nd

e

a 5

0.2

82

.06

4 €

IMP

UES

TO

SO

BR

E L

A R

EN

TA

DE L

AS

P

ER

SO

NA

S F

ÍSIC

AS

DOCUMENTOS


226

Se d

a m

ayo

r im

po

rtan

cia a

l fo

men

to d

el

ah

orr

o:

�El

ah

orr

o t

rib

uta

rá a

un

tip

o f

ijo

del

18

%

�N

o s

e t

ien

e e

n c

uen

ta e

l p

eri

od

o e

n e

l q

ue s

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ha g

en

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do

la r

en

ta o

la g

an

an

cia p

atr

imo

nia

l

�S

e e

stab

lece

un

a e

xen

ció

n d

e 1

.50

0 €

para

lo

s d

ivid

en

do

s

�S

e p

revé la lin

eali

zaci

ón

de lo

s co

efi

cien

tes

de

ab

ati

mie

nto

para

lo

s b

ien

es

ad

qu

irid

os

an

tes

de

19

94

�B

en

efi

cia a

19

6.7

31

co

ntr

ibu

yen

tes

gu

ipu

zco

an

os.

IMP

UES

TO

SO

BR

E L

A R

EN

TA

DE L

AS

P

ER

SO

NA

S F

ÍSIC

AS

DOCUMENTOS


227

Tra

tam

ien

to d

e la v

ivie

nd

a

�D

ed

ucc

ión

po

r in

vers

ión

en

viv

ien

da:

�In

div

idu

ali

zaci

ón

de l

a d

ed

ucc

ión

(an

tes

era

p

or

viv

ien

da y

ah

ora

po

r co

ntr

ibu

yen

te)

�In

crem

en

to d

el

créd

ito

fis

cal

de 3

0.0

00

a

36

.00

0 €

�A

um

en

to d

el

po

rcen

taje

de d

ed

ucc

ión

de l

a

invers

ión

del

15

% a

l 1

8%

, co

n u

n l

ímit

e a

nu

al

de 2

.16

0 €

po

r p

ers

on

a.

�Esp

eci

al

trata

mie

nto

para

men

ore

s d

e 3

5 a

ño

s y f

am

ilia

s n

um

ero

sas:

po

rcen

taje

del

23

% y

lí

mit

e d

e 2

.76

0 €

�Est

a d

ed

ucc

ión

afe

cta a

12

2.1

09

co

ntr

ibu

yen

tes

IMP

UES

TO

SO

BR

E L

A R

EN

TA

DE L

AS

P

ER

SO

NA

S F

ÍSIC

AS

DOCUMENTOS


228

Tra

tam

ien

to d

e la v

ivie

nd

a

�Fo

men

to d

el

alq

uil

er

de v

ivie

nd

a c

on

resp

ect

o

al

arr

en

data

rio

:�

Ded

ucc

ión

para

el

arr

en

data

rio

(in

qu

ilin

o)

del

20

% c

on

un

lím

ite d

e 1

.60

0 €

an

uale

s

�Esp

eci

al

trata

mie

nto

para

men

ore

s d

e 3

5 a

ño

s y f

am

ilia

s n

um

ero

sas

con

la d

ed

ucc

ión

al

25

%

y e

l lí

mit

e d

e 2

.00

0 €

an

uale

s

IMP

UES

TO

SO

BR

E L

A R

EN

TA

DE L

AS

P

ER

SO

NA

S F

ÍSIC

AS

DOCUMENTOS


229

Tra

tam

ien

to d

e la v

ivie

nd

a

�Fo

men

to d

el

alq

uil

er

de v

ivie

nd

a c

on

resp

ect

o a

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en

dad

or:

�Lo

s re

nd

imie

nto

s p

or

arr

en

dam

ien

to d

e

viv

ien

da t

rib

uta

rán

al

18

% e

n l

ug

ar

de a

la

esc

ala

gen

era

l

�P

ara

el

cálc

ulo

del

ren

dim

ien

to n

eto

se

est

ab

lece

un

a b

on

ific

aci

ón

del

20

% s

ob

re e

l re

nd

imie

nto

ín

teg

ro.

Ún

icam

en

te s

on

d

ed

uci

ble

s lo

s g

ast

os

de f

inan

ciaci

ón

IMP

UES

TO

SO

BR

E L

A R

EN

TA

DE L

AS

P

ER

SO

NA

S F

ÍSIC

AS

�C

on

est

as

med

idas

se p

rete

nd

e f

om

en

tar

la

salid

a a

l m

erc

ad

o d

e m

ás

viv

ien

das

de a

lqu

iler

DOCUMENTOS


230

Tra

tam

ien

to d

e la v

ivie

nd

a

Se s

up

rim

e e

l re

nd

imie

nto

pre

sun

to p

or

la

titu

lari

dad

de i

nm

ueb

les.

Ya n

o s

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rib

uta

rá p

or

las

viv

ien

das

dif

ere

nte

s a l

a v

ivie

nd

a h

ab

itu

al

qu

e

no

est

én

alq

uil

ad

as.

IMP

UES

TO

SO

BR

E L

A R

EN

TA

DE L

AS

P

ER

SO

NA

S F

ÍSIC

AS

DOCUMENTOS


231

Mejo

ras

en

el tr

ata

mie

nto

de las

pers

on

as

mayo

res,

co

n d

isca

paci

dad

y d

ep

en

die

nte

s.

�A

um

en

to d

e la d

ed

ucc

ión

para

pers

on

as

mayo

res

:

�3

00

€ p

ara

mayo

res

de 6

5 a

ño

s (i

ncr

em

en

to d

el

44

%)

�5

50

€ p

ara

mayo

res

de 7

5 a

ño

s (i

ncr

em

en

to d

el

32

%)

IMP

UES

TO

SO

BR

E L

A R

EN

TA

DE L

AS

P

ER

SO

NA

S F

ÍSIC

AS

�S

e d

a u

n t

rata

mie

nto

favo

rab

le a

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hip

ote

ca

invers

a”.

Las

ren

tas

ob

ten

idas

po

r la

s p

ers

on

as

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res

po

r est

a m

od

ali

dad

no

ten

drá

n la

con

sid

era

ció

n d

e r

en

t a

�Est

as

med

idas

afe

ctan

a 7

0.1

09

gu

ipu

zco

an

os,

co

n

un

co

ste d

e 5

.15

5.2

95

€

DOCUMENTOS


232

Mejo

ras

en

el

trata

mie

nto

de l

as

pers

on

as

mayo

res,

co

n

dis

cap

aci

dad

y d

ep

en

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s.

�M

ed

idas

para

pers

on

as

con

dis

cap

aci

dad

:

�A

um

en

to d

e l

a b

on

ific

aci

ón

del

ren

dim

ien

to d

el

trab

ajo

:

IMP

UES

TO

SO

BR

E L

A R

EN

TA

DE L

AS

P

ER

SO

NA

S F

ÍSIC

AS

�1

00

% (

an

tes

75

%)

para

pers

on

as

con

un

gra

do

de m

inu

svalía

en

tre e

l 3

3%

y e

l 6

5%

�2

50

% (

an

tes

15

0 ó

20

0%

) p

ara

pers

on

as

con

min

usv

alía

sup

eri

or

al 6

5%

o in

feri

or

con

mo

vilid

ad

red

uci

da

�A

um

en

to d

e l

a d

ed

ucc

ión

en

la c

uo

ta p

or

dis

cap

aci

dad

: d

esd

e 7

00

a 1

.50

0 €

�N

ueva d

ed

ucc

ión

del

30

% p

ara

ap

ort

aci

on

es

al

patr

imo

nio

p

rote

gid

o d

e l

as

pers

on

as

dis

cap

aci

tad

as

�El

cost

e d

e e

stas

med

idas

asc

ien

de a

1.0

42

.77

1 €

DOCUMENTOS


233

Mejo

ras

en

el

trata

mie

nto

de l

as

pers

on

as

mayo

res,

co

n d

isca

paci

dad

y d

ep

en

die

nte

s.�

Med

idas

para

pers

on

as

dep

en

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nte

s:

�S

e e

qu

ipara

n l

as

ded

ucc

ion

es

para

las

pers

on

as

dep

en

die

nte

s a l

as

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ucc

ion

es

para

pers

on

as

con

dis

cap

aci

dad

�Est

as

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ion

es

no

exis

ten

ni

en

terr

ito

rio

co

mú

n n

i en

Ara

ba y

Biz

kaia

�Las

ap

ort

aci

on

es

qu

e s

e r

eali

cen

a s

eg

uro

s d

e

dep

en

den

cia s

on

red

uci

ble

s d

e l

a b

ase

im

po

nib

le

del

imp

uest

o

IMP

UES

TO

SO

BR

E L

A R

EN

TA

DE L

AS

P

ER

SO

NA

S F

ÍSIC

AS

DOCUMENTOS


234

Tra

tam

ien

to d

e l

a f

am

ilia

.�

Au

men

to d

e l

as

ded

ucc

ion

es

po

r h

ijo

. D

esd

e 5

00

€ p

or

el

pri

mero

hast

a 1

.60

0 €

po

r el

qu

into

.

�En

12

8.2

63

decl

ara

cio

nes

se p

ract

icaro

n e

stas

ded

ucc

ion

es

en

la ú

ltim

a c

am

pañ

a d

el

imp

uest

o.

�El

cost

e d

e e

stas

mo

dif

icaci

on

es

sup

on

e 3

.72

6.0

93

€

IMP

UES

TO

SO

BR

E L

A R

EN

TA

DE L

AS

P

ER

SO

NA

S F

ÍSIC

AS

DOCUMENTOS


235

Ren

dim

ien

tos

del

Tra

bajo

.�

Au

men

tan

en

15

0 €

lo

s im

po

rtes

de l

as

bo

nif

icaci

on

es

del

trab

ajo

, co

n u

n c

ost

e d

e 1

1.1

14

.51

9 €

.

�S

e m

an

tien

e e

l tr

ata

mie

nto

de l

as

pre

staci

on

es

perc

ibid

as

de las

en

tid

ad

es

de p

revis

ión

so

cial vo

lun

tari

a,

incl

uso

si

sep

erc

iben

en

fo

rma d

e c

ap

ital.

IMP

UES

TO

SO

BR

E L

A R

EN

TA

DE L

AS

P

ER

SO

NA

S F

ÍSIC

AS

DOCUMENTOS


236

Ren

dim

ien

tos

de A

ctiv

idad

es

Eco

nó

mic

as.

�S

e m

an

tien

en

lo

s m

éto

do

s y m

od

alid

ad

es

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teri

ore

s,

con

un

ún

ico

pro

ced

imie

nto

de E

stim

aci

ón

Dir

ect

a

Sim

pli

fica

da.

�S

e s

om

ete

rá a

rete

nci

ón

a l

os

ren

dim

ien

tos

de

act

ivid

ad

es

eco

nó

mic

as

de c

on

trib

uyen

tes

qu

e t

rib

ute

n

po

r el si

stem

a d

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ód

ulo

s.

IMP

UES

TO

SO

BR

E L

A R

EN

TA

DE L

AS

P

ER

SO

NA

S F

ÍSIC

AS

DOCUMENTOS


237

IMP

UES

TO

SO

BR

E L

A R

EN

TA

DE L

AS

P

ER

SO

NA

S F

ÍSIC

AS

227

702

368

254

220

148

20

Pro

med

io

dif

ere

ncia

6,8

3,2

5,1

7,1

14,3

30,6

89,0

% d

if. S

ob

re 2

007

80.079.019

11.797.747

14.400.087

26.159.609

17.595.653

9.090.162

1.035.761

Dif

ere

ncia

1.095.675.509

359.287.595

268.751.196

341.123.664

105.747.650

20.637.340

128.064

Tri

bu

tació

n

refo

rma

1.175.754.528

371.085.342

283.151.283

367.283.272

123.343.303

29.727.502

1.163.825

Tri

bu

tació

n 2

007

353.298

16.802

39.143

103.137

79.883

61.375

52.958

Nº

decla

racio

nes

48.0

00

a 4

8.0

00

a 3

0.0

00

a 1

8.0

00

a 1

2.0

00

Mayo

r d

eD

e 3

0.0

00

De 1

8.0

00

De 1

2.0

00

De 6

.000

Hasta

6.0

00

To

tal

TR

AM

OS

DE

BA

SE

LIQ

UID

AB

LE

DOCUMENTOS


238

IMP

UES

TO

SO

BR

E L

A R

EN

TA

DE L

AS

P

ER

SO

NA

S F

ÍSIC

AS

IMP

AC

TO

S P

AR

CIA

LES

PO

R G

RU

PO

S D

E M

ED

IDA

S

En e

uro

s

80.0

79.0

19

IMP

AC

TO

GL

OB

AL

-1.3

25.7

52

Efe

cto

neto

conju

nto

81.4

04.7

71

SU

MA

DE

EF

EC

TO

S P

AR

CIA

LE

S

-305.0

00

14. O

tras d

educcio

nes

7.7

42.6

51

13. A

dquis

ició

n v

ivie

nda h

abitual

5.1

55.2

95

12. E

dad

1.0

42.7

71

11.

Dis

capacid

ad

143.5

07

10. A

scendie

nte

s

156.7

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«Recurso de anulación – Ayudas de Estado – De-cisión 2003/442/CE – Medidas fiscales adopta-das por una entidad regional o local – Reducciónde los tipos del impuesto sobre la renta de las per-sonas físicas y jurídicas con domicilio fiscal en lasAzores – Calificación de ayuda de Estado – Carác-ter selectivo – Justificación por la naturaleza y estruc-tura del sistema fiscal – Obligación de motivación –Compatibilidad con el mercado común»

En el asunto C-88/03,

que tiene por objeto un recurso de anulación inter-puesto, con arreglo al artículo 230 CE, el 24 defebrero de 2003,

República Portuguesa, representada por el Sr. L.Fernandes, en calidad de agente, asistido por losSres. J. da Cruz Vilaça y L. Romão, advogados,que designa domicilio en Luxemburgo,

parte demandante,

apoyada por

Reino de España, representado por la Sra. N. DíazAbad, en calidad de agente, que designa domicilioen Luxemburgo,

y

Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del

Norte, representado por la Sra. R. Caudwell, en ca-lidad de agente, asistida por el Sr. D. Anderson,QC, que designa domicilio en Luxemburgo,

partes coadyuvantes,

contra

Comisión de las Comunidades Europeas, repre-sentada por los Sres. V. Di Bucci y F. de Sousa Fial-ho, en calidad de agentes, que designa domicilioen Luxemburgo,

parte demandada,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala),

integrado por el Sr. V. Skouris, Presidente, los Sres.P. Jann, C.W.A. Timmermans, A. Rosas (Ponente) yJ. Malenovsky, Presidentes de Sala, y los Sres. J.-P.Puissochet y R. Schintgen, la Sra. N. Colneric y losSres. S. von Bahr, J. Kluèka y U. Lõhmus, Jueces;

Abogado General: Sr. L.A. Geelhoed;

Secretaria: Sra. M. Ferreira, administradora principal;

habiendo considerado los escritos obrantes en autosy celebrada la vista el 6 de septiembre de 2005;

oídas las conclusiones del Abogado General, pre-sentadas en audiencia pública el 20 de octubre de2005;


239

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (GRAN SALA)DE 6 DE SEPTIEMBRE DE 2006*

* Lengua de procedimiento: portugués.

SENTENCIAS


240

dicta la siguiente

SENTENCIA

1. Mediante su recurso, la República Portuguesasol ic i ta la anulación de la Decis ión2003/442/CE de la Comisión, de 11 de di-ciembre de 2002, relativa a la parte del régi-men que adapta el sistema fiscal nacional a lasparticularidades de la Región Autónoma de lasAzores en lo relativo a las reducción de los ti-pos del impuesto sobre la renta (DO L 150, p.52; en lo sucesivo, «Decisión impugnada»).

Marco jurídico

Normativa comunitaria

2. El artículo 87 CE, apartado 1, dispone:

«Salvo que el presente Tratado disponga otracosa, serán incompatibles con el mercado co-mún, en la medida en que afecten a los inter-cambios comerciales entre Estados miembros,las ayudas otorgadas por los Estados o me-diante fondos estatales, bajo cualquier forma,que falseen o amenacen falsear la competen-cia, favoreciendo a determinadas empresas oproducciones.»

3. La Comunicación de la Comisión, de 10 de di-ciembre de 1998, relativa a la aplicación delas normas sobre ayudas estatales a las medi-das relacionadas con la fiscalidad directa delas empresas (DO C 384, p. 3; en lo sucesi-vo, «Comunicación relativa a las ayudas estata-les en el ámbito de la fiscalidad directa»), per-sigue el objetivo, expuesto en su punto 2, deproporcionar aclaraciones acerca de la califi-cación de ayuda, a los efectos del artículo 87CE, apartado 1, de las medidas fiscales.

4. El artículo 87 CE, apartado 3, prevé que pue-den considerarse compatibles con el mercadocomún:

«a) las ayudas destinadas a favorecer el desa-rrollo económico de regiones en las queel nivel de vida sea anormalmente bajo oen las que exista una grave situación desubempleo;

[…]

c) las ayudas destinadas a facilitar el desarro-llo de determinadas actividades o dedeterminadas regiones económicas, siem-pre que no alteren las condiciones de losintercambios en forma contraria al interéscomún;

[…]».

5. El artículo 299 CE, apartado 2, estipula quelas disposiciones del Tratado se aplican a losDepartamentos franceses de ultramar, las Azo-res, Madeira y las islas Canarias. No obstante,teniendo en cuenta que su situación estructuralsocial y económica se ve agravada por ciertosfactores cuya persistencia y combinación perju-dican gravemente a su desarrollo, el legisladorcomunitario puede adoptar medidas específi-cas orientadas, en particular, a fijar las condi-ciones para la aplicación del Tratado en di-chas regiones.

6. Conforme al punto 4.15 de las Directrices dela Comisión sobre las ayudas de Estado de fi-nalidad regional (DO 1998, C 74, p. 9), ensu versión modificada el 9 de septiembre de2000 (DO C 258, p. 5) (en lo sucesivo, «Di-rectrices sobre las ayudas de Estado definalidad regional»), quedan prohibidas lasayudas regionales destinadas a reducir los gas-tos corrientes de las empresas (ayudas defuncionamiento).

SENTENCIAS


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7. Sin embargo, en virtud del punto 4.16.2 de lasmencionadas Directrices, en las regiones ultra-periféricas acogidas a la excepción del artículo87 CE, apartado 3, letras a) y c), pueden au-torizarse ayudas que no sean a la vez decre-cientes y limitadas en el tiempo, en la medidaen que contribuyan a compensar los costes adi-cionales del ejercicio de la actividad económi-ca inherentes a los factores definidos en el artí-culo 299 CE, apartado 2, cuya persistencia ycombinación perjudican gravemente al desarro-llo de estas regiones. Se precisa además quecorresponde al Estado miembro medir la impor-tancia de los costes adicionales y demostrar elvínculo que existe con los factores citados. Porotro lado, las ayudas consideradas deben justi-ficarse en función de su contribución al desarro-llo regional y de su naturaleza; su nivel ha deser proporcional a los costes adicionales quetienen por objeto compensar.

Normativa nacional

8. La Constitución de la República Portuguesa, de2 de abril de 1976, establece que «los archi-piélagos de las Azores y de Madeira tienen elestatuto de Regiones Autónomas con su propiorégimen político-administrativo y sus propios ór-ganos de gobierno». A este respecto, incluyedisposiciones que regulan las facultades, atribu-ciones y competencias de dichas regiones y desus órganos políticos y administrativos.

9. De tales disposiciones resulta que las RegionesAutónomas disponen de sus propios ingresosfiscales y cuentan con una participación en losingresos fiscales del Estado, determinada con-forme al principio de la solidaridad nacionalefectiva. Asimismo, se reconoce la competen-cia exclusiva de las asambleas legislativas deestas regiones para ejercer, en las condiciones

establecidas por una ley marco aprobada porla Asamblea de la República, su propia compe-tencia en material fiscal y para adaptar los tribu-tos estatales a las particularidades regionales.

10. Por Ley nº 13/98, de 24 de febrero de1998, relativa a las finanzas de las RegionesAutónomas (Diário da República I, serie A, nº46, de 24 de febrero de 1998, p. 746; enlo sucesivo, «Ley nº 13/98»), el Estado portu-gués definió de forma precisa las condicionesde dicha autonomía financiera. Esta Ley enun-cia los principios y los objetivos de la autono-mía financiera regional, prevé la coordinaciónde las finanzas de las Regiones Autónomas conlas finanzas del Estado y establece el principiode la solidaridad nacional y la obligación decooperación entre el Estado y las Regiones Au-tónomas.

11. En lo que atañe a la cooperación entre el Esta-do y las Regiones Autónomas, el artículo 5,apartados 1 a 3, de la Ley nº 13/98 dispo-ne, en particular:

«1. En cumplimiento del deber constitucional yestatutario de solidaridad, el Estado, te-niendo en cuenta sus disponibilidades pre-supuestarias y la necesidad de dispensar elmismo trato a todas las zonas del territorionacional, participará con las autoridadesde las Regiones Autónomas en el desarrolloeconómico, la corrección de desigualda-des derivadas de la insularidad y la con-vergencia económica y social con el restodel territorio nacional y con la Unión Euro-pea.

2. La solidaridad nacional se traduce en parti-cular, en el ámbito financiero, en las trans-ferencias presupuestarias previstas en lapresente Ley; debe adecuarse en todo

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momento al nivel de desarrollo de las Re-giones Autónomas y atender principalmenteal objetivo de crear las condiciones necesa-rias para la obtención de una mejor cober-tura financiera a través de ingresos propios.

3. La solidaridad nacional tiene por objetogarantizar el principio fundamental de laigualdad de trato de todos los ciudadanosportugueses y la posibilidad de que acce-dan a las políticas sociales definidas a ni-vel nacional, así como facilitar la conver-gencia económica y social con el resto delterritorio nacional y con la Unión […]; setraduce en particular en las transferenciaspresupuestarias aprobadas conforme a lodispuesto en la presente Ley.»

12. Tal como se expone en el punto 7 de la Deci-sión impugnada, la Ley nº 13/98 prevé queel impuesto nacional sobre la renta de las per-sonas físicas y el impuesto nacional sobre larenta de las personas jurídicas constituyen in-gresos de las Regiones Autónomas, en las con-diciones que ella misma establece. En virtuddel artículo 37 de dicha Ley, las asambleas le-gislativas de las Regiones Autónomas están au-torizadas, en particular, a disminuir los tiposdel impuesto sobre la renta allí aplicados, has-ta un máximo del 30 % de los tipos previstospor la legislación nacional.

Régimen particular de la Región Autónoma de lasAzores

13. Mediante el Decreto Legislativo Regional nº2/99/A, de 20 de enero de 1999, en suversión modificada por el Decreto LegislativoRegional nº 33/99/A, de 30 de diciembrede 1999 (en lo sucesivo, «Decreto nº2/99/A»), el órgano legislativo de la región

de las Azores aprobó las modalidades deadaptación del sistema fiscal nacional a lasparticularidades regionales, en aplicación delas competencias que le han sido atribuidas aeste respecto. Este Decreto Legislativo está en vi-gor desde el 1 de enero de 1999 e incluye, enparticular, disposiciones relativas a la reducciónde los tipos de los impuestos sobre la renta.

14. Las reducciones de los tipos son aplicables au-tomáticamente a todos los agentes económicos(personas físicas y jurídicas). Según las autori-dades portuguesas, tienen como objetivo, enparticular, permitir a las empresas instaladas enlas Azores superar las desventajas estructuralesintrínsecas a su situación en una región insulary ultraperiférica. Para ello, todos los sujetos pa-sivos del impuesto sobre la renta de las perso-nas físicas y del impuesto sobre la renta de laspersonas jurídicas de la región de las Azoresse benefician de reducciones de los tipos impo-sitivos que pueden llegar hasta el 20 % parael primero de estos impuestos (15 % en 1999)y el 30 % para el segundo. El coste presupues-tario de esta medida calculado por las autori-dades portuguesas, sobre la base de la pérdi-da de ingresos fiscales resultante, se eleva aunos 26,25 millones de euros anuales.

Decisión impugnada

15. Por carta de 5 de enero de 2000 las autorida-des portuguesas notificaron a la Comisión delas Comunidades Europeas un régimen por elque se adapta el sistema fiscal nacional a lasparticularidades de la Región Autónoma de lasAzores. Este régimen se consignó en el registrode ayudas no notificadas, puesto que habíasido comunicado tardíamente –en respuesta ala petición de información dirigida por los servi-cios de la Comisión el 7 de diciembre de

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1999 a raíz de la publicación de ciertos artícu-los de prensa–, y había entrado en vigor antesde su autorización por dicha institución.

16. Tras examinar la información comunicada porlas autoridades portuguesas, la Comisión deci-dió incoar el procedimiento previsto en el artí-culo 88 CE, apartado 2, en relación con laparte del régimen relativa a la reducción de lostipos del impuesto sobre la renta. En el marcode este procedimiento, el Gobierno regionalde las islas Åland (Finlandia) presentó observa-ciones a la Comisión en apoyo de la posiciónde las autoridades portuguesas.

17. Al término del procedimiento, la Comisiónadoptó la Decisión impugnada.

18. En el punto 23 de dicha Decisión, remitiéndosea la Comunicación relativa a las ayudas estata-les en el ámbito de la fiscalidad directa, la Co-misión recuerda los criterios para la definiciónde una ayuda de Estado en la acepción del ar-tículo 87 CE, apartado 1. La medida en cues-tión debe proporcionar a sus beneficiarios unaventaja que aligere las cargas que normalmen-te gravan su presupuesto. Dicha ventaja debeser concedida por el Estado o a través de re-cursos públicos, independientemente de su for-ma. La medida debe afectar a la competenciay a los intercambios comerciales entre los Esta-dos miembros. Por último, debe ser específicao selectiva, en el sentido de que favorezca aciertas empresas o producciones.

19. En el punto 24 de la Decisión impugnada laComisión concluye que todos estos criterios secumplen en lo que atañe a las reducciones delos tipos de los impuestos sobre la renta de queaquí se trata. En relación con los tres primeroscriterios, señala que:

«– […] [en] la medida en que las reduccionesde los tipos del impuesto en cuestión seaplican a empresas, proporcionan una ven-taja que aligera las cargas que normalmen-te gravan su presupuesto,

– la concesión de una reducción del impues-to supone una pérdida de ingresos fiscalesque […] “equivale al consumo de fondosestatales en forma de gastos fiscales”. Enla medida en que este principio es aplica-ble también en el caso de las ayudas atri-buidas por entidades regionales y localesde los Estados miembros […], las reduccio-nes de los tipos del impuesto en cuestiónson concedidas mediante recursos estata-les, o sea recursos que en el sistema de fi-nanzas públicas portuguesas son asigna-dos a la Región autónoma de las Azores,

– el criterio de que la competencia y los inter-cambios comerciales entre Estados miem-bros se vean afectados presupone que elbeneficiario de la medida ejerce una activi-dad económica, independientemente de suestatuto jurídico o de su modo de financia-ción. De acuerdo con una jurisprudenciaconstante, esta condición de que los inter-cambios comerciales se vean afectados secumple [cuando] las empresas beneficia-rias ejercen una actividad económica quees objeto de intercambio entre los Estadosmiembros […]. Teniendo en cuenta [el al-cance] de su ámbito de aplicación secto-rial y en la medida en [que] por lo menosuna parte de las empresas en cuestión ejer-cerá una actividad que sea objeto de inter-cambios comerciales entre los Estadosmiembros, éste es el caso de la reduccio-nes del impuesto en cuestión».

20. En lo que atañe al criterio de selectividad, la

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Comisión cita el punto 17 de su Comunicaciónrelativa a las ayudas estatales en el ámbito dela fiscalidad directa. Se precisa en este puntoque la práctica decisoria de la Comisión ponede manifiesto que «las medidas cuyo alcancese extiende a todo el conjunto del territorio delEstado son las únicas a las que no se puedeaplicar el criterio de especificidad establecidoen el apartado 1 del artículo [87 CE]», que«califica a su vez de ayuda aquellas medidasdestinadas a favorecer el desarrollo económicode una región». La Comisión estima que, paralas empresas establecidas en una determinadaregión de Portugal, las reducciones de los tiposimpositivos de que se trata constituyen una ven-taja, de la que no pueden disfrutar las empre-sas que lleven a cabo operaciones económicasanálogas en otras regiones de Portugal. Segúnel punto 24 de la Decisión impugnada, favore-cen, en el sentido del artículo 87 CE, apartado1, a las empresas sujetas al impuesto en la re-gión de las Azores, en comparación con todaslas demás empresas portuguesas.

21. La Comisión basa esta conclusión en el razona-miento desarrollado en los puntos 26, 27, 31y 33 de la Decisión impugnada, que se expo-ne a continuación.

22. En primer lugar, puesto que el elemento de se-lectividad en el concepto de ayuda se basa enuna comparación entre dos grupos de empre-sas que se encuentran en el mismo marco dereferencia (aquellas que son beneficiarias de laventaja y las que no lo son), sólo puede ser es-tablecido en relación con una tributación quese considere normal. A juicio de la Comisión,«resulta simultáneamente de la economía delTratado, que contempla las ayudas concedidaspor el Estado o a través de recursos del Estadoy del papel fundamental que desempeñan en

la definición del entorno político y económicoen que las empresas operan las autoridadescentrales de los Estados miembros, gracias alas medidas que adoptan, a los servicios queprestan y, eventualmente, a las transferenciasfinancieras que realizan, que el marco en elque se debe proceder a tal comparación es elespacio económico del Estado miembro. […]La práctica constante de la Comisión […] con-siste […] en clasificar como ayudas a los regí-menes fiscales aplicables en determinadas re-giones o territorios y que son favorables encomparación con el régimen general de un Es-tado miembro».

23. En segundo lugar, la tesis de las autoridadesportuguesas de que los beneficios con un al-cance territorial limitado son medidas generalesen la región en cuestión por el simple hecho deno haber sido establecidos por la autoridadcentral, sino por la autoridad regional, y deaplicarse en todo el territorio sujeto a la compe-tencia de la región no es compatible con elconcepto de ayuda, que engloba todas las in-tervenciones que aligeren las cargas que nor-malmente gravan el presupuesto de una o devarias empresas, independientemente de su fi-nalidad, de su justificación, de su objetivo ydel estatuto de la autoridad pública que las ins-tituye o cuyo presupuesto soporta la carga.«Una distinción basada únicamente en la enti-dad que decide la medida suprimiría cualquierefecto útil del artículo 87 [CE], que pretendeincluir las medidas en cuestión exclusivamenteen función de sus efectos sobre la competenciay sobre los intercambios comunitarios […]».

24. La Comisión añade que «la presente Decisiónno se pronuncia sobre un mecanismo que per-mita al conjunto de las colectividades localesde determinado rango (regiones, municipios u

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otras) instituir y cobrar impuestos locales sin nin-guna relación con el sistema tributario nacio-nal. Por el contrario, en el caso que nos ocupase trata de una reducción aplicable únicamenteen las Azores del tipo de impuesto fijado por lalegislación nacional y aplicable en la partecontinental de Portugal. En estas circunstancias,es evidente que las medidas adoptadas por lasautoridades regionales constituyen una excep-ción al sistema tributario nacional».

25. En tercer lugar, las reducciones de los tipos im-positivos mencionadas no se justifican por lanaturaleza o por la estructura del sistema fiscalportugués. La Comisión estima, en particular,que, «en la medida en que estás reduccionesno resultan de la aplicación de principios comola proporcionalidad o la progresión fiscal, fa-voreciendo, por el contrario, a empresas locali-zadas en una región específica independiente-mente de su situación financiera, los objetivosde desarrollo regional que les son atribuidos nopueden ser considerados como inherentes alsistema tributario portugués».

26. Tras haber calificado, en el punto 34 de la De-cisión impugnada, las medidas de que se tratade ayudas de Estado, la Comisión precisó, enel punto 35 de la misma Decisión, que estasayudas, en la medida en que tengan por obje-to superar las desventajas estructurales perma-nentes derivadas del carácter insular de la re-gión de las Azores y de su lejanía en relacióncon los centros económicos continentales me-diante una reducción de los gastos corrientesde las empresas, constituyen ayudas de funcio-namiento. Añade que tales ayudas pueden serautorizadas si se destinan a reducir los costesadicionales del ejercicio de la actividad econó-mica inherentes a las desventajas enunciadasen el artículo 299 CE, apartado 2, respetan-

do las condiciones establecidas en el punto4.16.2 de las Directrices relativas a las ayudasestatales de finalidad regional, que les exigenestar justificadas por su contribución al desarro-llo regional y por su naturaleza y ser proporcio-nales a los costes adicionales que tienen porobjeto compensar.

27. A este respecto, la Comisión señala en el punto38 de la Decisión impugnada que, en la medi-da en que las reducciones de los tipos del im-puesto sobre la renta de que se trata son apli-cables a «empresas que operan fuera delsector financiero», puede considerarlas compa-tibles con el mercado común en virtud de la ex-cepción prevista en el artículo 87 CE, aparta-do 3, letra a).

28. Sin embargo, la Comisión considera que las re-ducciones de los tipos del impuesto sobre larenta aplicables a las empresas que operan enel sector financiero no se justifican por su contri-bución al desarrollo regional ni su nivel es pro-porcional a las deficiencias que pretenden ate-nuar. Por el lo, la Comisión no puedeconsiderar que estas reducciones sean ayudascompatibles con el mercado común en el senti-do del artículo 87 CE, apartado 3, letra a),puesto que siguen faltando elementos cuantitati-vos que permitan medir objetivamente la cuan-tía de los costes adicionales a los que se en-frentan las sociedades financieras de lasAzores. Estas ayudas tampoco pueden conside-rarse incluidas en ninguna otra excepción delas previstas por el Tratado.

29. Debe precisarse que, en el punto 18 de la De-cisión impugnada, la Comisión observó, en loque atañe al estudio facilitado por las autorida-des portuguesas, que no había empresas delsector financiero entre las incluidas en la mues-

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tra de base. Destacó que las autoridades portu-guesas se habían limitado a justificar dicha au-sencia por la falta de datos estadísticos corres-pondientes al sector, reconociendo con elloque para estas actividades no les sería posibledemostrar con rigor que las reducciones de lostipos del impuesto en cuestión podrían, por sunaturaleza y cuantía, resolver los problemas es-pecíficos de la región de las Azores.

30. Por otro lado, la Comisión añade, en el punto42 de la Decisión impugnada, que, por razo-nes de transparencia y seguridad jurídica, tam-poco pueden declararse compatibles con elmercado común «las actividades del tipo “servi-cios intragrupo” (actividades cuyo fundamentoeconómico es prestar servicios a las empresaspertenecientes a un mismo grupo, como centrosde coordinación, de tesorería o de distribu-ción)». Estima, en efecto, que «tales actividadesno participan lo suficiente en el desarrollo re-gional por lo que no pueden ser declaradascompatibles en virtud de la letra a) del aparta-do 3 del artículo 87, ni en virtud de otras ex-cepciones previstas por el Tratado, por las ra-zones que ya se indican a propósito del sectorfinanciero».

31. Por consiguiente, en el artículo 1 de la Deci-sión impugnada, la Comisión declaró compati-ble con el mercado común la parte del régimenque adapta el sistema fiscal nacional a las par-ticularidades de la Región Autónoma de lasAzores en lo relativo a las reducciones de los ti-pos del impuesto sobre la renta, con la reservade lo dispuesto en el artículo 2, conforme alcual la parte del régimen de ayudas a que serefiere el artículo 1 es incompatible con el mer-cado común siempre que sea aplicable a em-presas que ejerzan actividades financieras, asícomo a empresas que ejerzan actividades del

tipo «servicios intragrupo». En el artículo 3 dela Decisión impugnada, la Comisión intima aPortugal a adoptar todas las medidas necesa-rias para obtener de las empresas que ejerzanlas actividades mencionadas en el artículo 2 larecuperación de la ayuda contemplada en elartículo 1.

Pretensiones de las partes

32. Mediante auto del Presidente del Tribunal deJusticia de 16 de septiembre de 2003, se ad-mitió la intervención del Reino Unido de GranBretaña e Irlanda del Norte en apoyo de laspretensiones de la República Portuguesa.

33. Mediante auto del Presidente del Tribunal deJusticia de 9 de junio de 2005, se admitió laintervención del Reino de España en apoyo delas pretensiones de la República Portuguesa.

34. La República Portuguesa solicita al Tribunal deJusticia que:

– Declare la admisibilidad del recurso.

– Declare fundado el recurso y, en conse-cuencia, anule la Decisión impugnada, enla medida en que califica de ayudas de Es-tado las reducciones de los tipos de los im-puestos sobre la renta de las personas físi-cas y de las personas jur ídicas conresidencia fiscal en las Azores.

– Con carácter subsidiario, y sin perjuicio delo que antecede, declare fundado el recur-so y anule parcialmente la Decisión impug-nada, en la medida en que declara incom-pat ibles con el mercado común lasreducciones del tipo impositivo aplicablesa las empresas que operan en el sector fi-nanciero y a las que ejercen actividades

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del tipo «servicios intragrupo», y en que, ensu artículo 3, intima a la República Portu-guesa a recuperar su importe.

– Condene a la Comisión a cargar con la to-talidad de las costas, incluidas aquellas enque haya incurrido la República Portuguesa.

35. La Comisión de las Comunidades Europeas so-licita al Tribunal de Justicia que:

– Desestime el recurso por infundado.

– Condene en costas a la República Portu-guesa.

36. El Reino Unido, que interviene en apoyo de laspretensiones de Portugal, solicita al Tribunal deJusticia que declare fundado el recurso y, enconsecuencia, que anule la Decisión impugna-da, en la medida en que califica de ayudas deEstado las reducciones de los tipos del impues-to sobre la renta de las personas físicas y delimpuesto sobre la renta de las personas jurídi-cas con residencia fiscal en las Azores.

Sobre el recurso

37. El Gobierno portugués invoca tres motivos enapoyo de su recurso. En primer lugar, la Deci-sión impugnada incurre, por doble motivo, enun error de Derecho en la aplicación del artícu-lo 87 CE, apartado 1. En segundo lugar, care-ce de motivación suficiente, en contra de lo dis-puesto en el artículo 253 CE. En tercer lugar,adolece de un error manifiesto de apreciaciónde los hechos que condicionan la aplicacióndel artículo 87 CE, apartado 3, letra a).

Sobre el primer motivo, basado en un error deDerecho en la aplicación del artículo 87 CE,apartado 1

Alegaciones de las partes

38. En su primer motivo, el Gobierno portugués ale-ga que las reducciones de los tipos del impues-to sobre la renta previstas en el Decreto nº2/99/A en favor de las personas físicas o jurí-dicas con residencia en las Azores no son me-didas selectivas, sino generales, y que, en cual-quier caso, la diferenciación en materia decargas que se deriva de estas reducciones que-da justificada por la naturaleza o por la estruc-tura del sistema fiscal portugués.

39. En lo que atañe a la apreciación del carácterselectivo de estas medidas, el Gobierno portu-gués alega, en primer lugar, que la Comisióntomó erróneamente como marco de referenciala totalidad del territorio portugués. Afirma quepara apreciar la selectividad de una medidano es necesario situarla en un marco de refe-rencia nacional. En su opinión, cuando una au-toridad infraestatal concede, para el ámbito te-rritorial de su competencia, ventajas fiscales dealcance limitado a una parte del territorio na-cional, el marco de referencia debe ser la re-gión de que se trate. Son medidas generales, yno selectivas, las ventajes fiscales que, conce-didas en estas circunstancias, se apliquen a to-das las empresas sujetas al impuesto en dicharegión.

40. El Gobierno portugués destaca que las reduc-ciones de los tipos impositivos en cuestión sederivan directamente de los principios rectoresdel sistema fiscal portugués y, en concreto, delos principios de redistribución y de solidaridadnacional, así como del grado de autonomía dela región de que se trata. Son el resultado delejercicio de la soberanía constitucional y se jus-tifican por los factores mencionados en el artí-culo 299 CE, apartado 2: insularidad, clima

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adverso y dependencia económica de las Azo-res de un reducido número de productos.

41. Añade que, en cualquier caso, la Decisión im-pugnada no tiene en cuenta que las reduccio-nes fiscales de que se trata se encuentran justifi-cadas por la naturaleza y estructura del sistemafiscal portugués. A este respecto, afirma queestas medidas contribuyen a la consecuciónde los objetivos estructurales del sistema fiscalportugués, que se concretan en el repartode la carga fiscal, efectuado en función de lacapacidad contributiva y con un objetivo deredistribución. Asimismo, recuerda que existendiferencias objetivas entre los contribuyentesque residen en el territorio continental portuguésy los que residen en las Azores. Estos dosfactores traen causa directa de los textosconstitucionales y legales en los que se estable-cen los principios fundadores del sistemafiscal portugués y la autonomía de las regionesultraperiféricas.

42. A juicio de la Comisión, del sistema del Trata-do se desprende que la selectividad de unamedida debe apreciarse en relación con elmarco nacional. Tomar como referencia la re-gión que adopta la medida supone ignorar lafunción y la razón de ser de las normas del Tra-tado sobre las ayudas de Estado. Aun cuandofaltara la selectividad material, las ventajas re-servadas para las empresas que operan enciertas regiones de un Estado miembro tendríancarácter selectivo y podrían constituir, en conse-cuencia, ayudas de Estado. En el presentecaso, las reducciones fiscales controvertidas fa-vorecen a las empresas sujetas al impuesto enla región de las Azores en comparación concualesquiera otras empresas portuguesas, pues-to que, en las regiones continentales de Portu-gal, las autoridades locales no pueden modular

a la baja los impuestos nacionales de que setrata, que se aplican al tipo ordinario, lo quebasta para considerar que la medida controver-tida es selectiva, en el sentido del artículo 87CE, apartado 1. La circunstancia de que las re-ducciones fiscales en cuestión no hayan sidoadoptadas por el Estado central, sino por otraentidad, carece de pertinencia, dado que a lahora de calificar una medida sólo pueden te-nerse en cuenta sus efectos, y no su forma.

43. La Comisión estima, por otro lado, que el gra-do de autonomía de la Región Autónoma delas Azores es en realidad limitado. El Estadocentral portugués sigue desempeñando un pa-pel fundamental en la definición del marco eco-nómico en el que operan las empresas. Porejemplo, las empresas que operan en las Azo-res pueden disfrutar de infraestructuras financia-das por el Estado central o de un sistema deseguridad social cuyo equilibrio financiero que-da asegurado por aquél. Además, la mermade los ingresos fiscales que se deriva, para laregión de que se trata, de las reducciones delos tipos impositivos controvertidas se ve indi-rectamente compensada, en el plano presu-puestario, por transferencias efectuadas por elEstado central en ejecución del principio de so-lidaridad financiera.

44. En cuanto a la justificación de las ventajas fis-cales controvertidas por la naturaleza y la es-tructura del sistema fiscal portugués, la Comi-sión estima que sólo podría admitirse si estasventajas resultaran de diferencias objetivas en-tre los contribuyentes. Ahora bien, consideraque no sucede así con las reducciones de quese trata, ya que se aplican a todas las empre-sas establecidas en las Azores, con indepen-dencia de cuál sea su situación financiera, y seexplican por las características económicas de

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la región, que constituyen elementos extrínsecosal sistema fiscal. La Comisión precisa que elconcepto de naturaleza o estructura del sistemaremite a la lógica interna del sistema de imposi-ciones obligatorias y a las diferenciaciones téc-nicas necesarias y proporcionales con las quese pretende dar respuesta a las situaciones ob-jetivamente diferentes a las que se aplica elmencionado sistema, así como lograr el mejorfuncionamiento de éste en todas las hipótesisincluidas en su ámbito.

45. El Gobierno del Reino Unido, que interviene enapoyo de la República Portuguesa, ha centra-do sus argumentos en la apreciación del crite-rio de selectividad. Tras desechar la alegaciónde la Comisión de que las medidas que no seaplican a la totalidad del territorio de un Esta-do miembro cumplen el criterio de especifici-dad establecido en el artículo 87 CE, aparta-do 1, alega que puede haber medidasfiscales, adoptadas por las regiones descentra-lizadas o autónomas, que no cumplan este cri-terio, por aplicarse a la totalidad del territorioincluido en el ámbito competencial de éstas ycarecer de especificidad sectorial.

46. El Gobierno del Reino Unido afirma que cuan-do, como en el presente caso, el legislador deuna Región Autónoma fija, para su aplicaciónuniforme en toda la región, tipos impositivos in-feriores a los aplicados en el resto del Estadomiembro, en virtud de una decisión del legisla-dor nacional, la selectividad de la medida nopuede deducirse del mero hecho de que lasdemás regiones estén sujetas a un nivel imposi-tivo distinto. En función de los casos, habrá queapreciar esta selectividad en el marco de lapropia región y no en el del Estado miembroen su conjunto. Así sucede cuando el sistemaconstitucional reconozca la suficiente autono-

mía fiscal como para que pueda considerarseque una desgravación fiscal concedida poruna entidad local es decisión de una regiónautónoma o descentralizada que no sólo estáfacultada para tomarla, sino que debe soportarsus consecuencias financieras y políticas.

47. Por consiguiente, el Gobierno del Reino Unidoestima que, antes de llegar a la conclusión deque los tipos impositivos regionales inferiores altipo impositivo nacional son ayudas de Estado,la Comisión debería haber tenido en cuenta elgrado de autonomía de la autoridad infraesta-tal que los fijó a la luz de varios factores, pre-guntándose por ejemplo si la competencia enmateria fiscal se inscribe en el marco de un sis-tema constitucional que concede a la región ungrado de autonomía política significativo, si ladecisión por la que se reduce el tipo impositivoemana de un órgano elegido por la poblaciónde la región o responsable ante ésta y si lasconsecuencias financieras de esta decisión lassoporta la propia región sin verse compensa-das por ayudas o subvenciones de las demásregiones o del Gobierno central.

48. Según el Gobierno del Reino Unido, el examende la naturaleza de un sistema fiscal regional alos efectos de la apreciación de una ayuda deEstado suscita problemas de autonomía regio-nal de mayor calado, fundamentales desde elpunto de vista constitucional. Por ejemplo, po-dría cuestionarse el sistema constitucional dedescentralización «asimétrica» del Reino Unido,habida cuenta de la situación de Escocia eIrlanda del Norte.

49. El Reino de España, que interviene también enapoyo de la República Portuguesa, señala quela descentralización, cuando existe, forma par-te del marco constitucional de los Estados

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miembros. Sumarse a las alegaciones de laComisión supondría ignorar la estructura consti-tucional, en particular habida cuenta de que lapolítica en materia de fiscalidad directa siguesiendo de la exclusiva competencia de los Esta-dos miembros.

50. En su escrito de contestación a la intervencióndel Reino Unido, la Comisión refuta que la tesissostenida en la Decisión impugnada pueda su-poner una traba al ejercicio por Escocia e Irlan-da del Norte de las competencias que se lesreconocen en materia fiscal.

51. La Comisión añade que tratar del mismo modo,por un lado, las reducciones impositivas aplica-bles en una región determinada y aprobadas anivel central y, por otro, las reducciones análo-gas aprobadas por una autoridad regional escoherente con el principio de que para la defi-nición del concepto de ayuda deben tomarseen consideración los efectos de la medida enlo referente a las empresas o a los productores,sin que hayan de tenerse en cuenta sus causasu objetivos ni la situación de los organismospagadores o gestores de la ayuda (sentenciasde 2 de julio de 1974, Italia/Comisión,173/73, Rec. p. 709, apartados 27 y 28, yde 22 de marzo de 1977, Steinike & Weinlig,78/76, Rec. p. 595, apartado 21). Los crite-rios propuestos por el Reino Unido, conforme alos cuales la selectividad de una medida debeanalizarse «en función de los casos» bien en elmarco de la región, bien en el del Estadomiembro en su conjunto, son inconciliables coneste principio y conducen a una inseguridad ju-rídica que puede comprometer el control de lasayudas de Estado.

Apreciación del Tribunal de Justicia

52. El artículo 87 CE, apartado 1, prohíbe las

ayudas «[que favorezcan] a determinadas em-presas o producciones», es decir, las ayudasselectivas (véase la sentencia de 15 de diciem-bre de 2005, Italia/Comisión, C-66/02, Rec.p. I-10901, apartado 94). Sin embargo, esjurisprudencia reiterada que el concepto deayuda de Estado no se refiere a las medidasestatales que establecen una diferenciación en-tre empresas y que, en consecuencia, son apriori selectivas, cuando esta diferenciación re-sulta de la naturaleza o de la estructura delsistema de cargas en el que se inscriben (véan-se, en ese sentido, las sentencias de 2 de juliode 1974, Italia/Comisión, antes citada, apar-tado 33, y de 15 de diciembre de 2005, Uni-credito Italiano, C-148/04, Rec. p. I-11137,apartado 51).

53. Por lo tanto, es necesario preguntarse primerosi las medidas de reducción de los tipos imposi-tivos de que se trata tienen carácter selectivo y,de ser así, examinar si, como sostiene elGobierno portugués, están justificadas por lanaturaleza y la estructura del sistema fiscalportugués.

54. En lo que atañe a la apreciación del criterio deselectividad, constitutivo del concepto de ayu-da de Estado, resulta de una reiterada jurispru-dencia que el artículo 87 CE, apartado 1, re-quiere que se examine si, en el marco de unrégimen jurídico concreto, una medida nacio-nal puede favorecer a «determinadas empresaso producciones» en relación con otras que seencuentren en una situación fáctica y jurídicacomparable, habida cuenta del objetivo perse-guido por el referido régimen (véanse, en estesentido, las sentencias de 8 de noviembre de2001, Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer &Peggauer Zementwerke, C-143/99, Rec. p. I-8365, apartado 41; de 29 de abril de 2004,

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GIL Insurance y otros, C-308/01, Rec. p. I-4777, apartado 68, y de 3 de marzo de2005, Heiser, C-172/03, Rec. p. I-1627,apartado 40).

55. Este análisis es también válido cuando la medi-da no la haya adoptado el legislador nacionalsino una autoridad infraestatal, puesto que unamedida adoptada por una entidad territorialy no por el poder central puede constituiruna ayuda si se cumplen los requisitos estable-cidos en el artículo 87 CE, apartado 1 (véasela sentencia de 14 de octubre de 1987, Ale-mania/Comisión, 248/84, Rec. p. 4013,apartado 17).

56. Resulta de lo anterior que para apreciar la se-lectividad de la medida de que se trata es ne-cesario examinar si, en el marco de un régimenjurídico concreto, dicha medida puede favore-cer a determinadas empresas en comparacióncon otras que se encuentren en una situaciónfáctica y jurídica comparable. La determinacióndel marco de referencia reviste especial impor-tancia en el caso de las medidas fiscales, pues-to que la propia existencia de una ventaja sólopuede apreciarse en relación con una imposi-ción considerada «normal». El tipo impositivonormal es el vigente en la zona geográfica queconstituye el marco de referencia.

57. A este respecto, el marco de referencia nodebe necesariamente coincidir con el territoriodel Estado miembro considerado, de tal modoque una medida que conceda una ventaja ensólo una parte del territorio nacional no pasapor este simple hecho a ser selectiva en el senti-do del artículo 87 CE, apartado 1.

58. No puede excluirse que una entidad infraesta-tal cuente con un estatuto jurídico y fáctico que

la haga lo suficientemente autónoma del Go-bierno central de un Estado miembro comopara que sea ella misma, y no el Gobiernocentral, quien, mediante las medidas queadopte, desempeñe un papel fundamental enla definición del medio político y económico enel que operan las empresas. En tal caso, es elterritorio en el que la entidad infraestatal queha adoptado la medida ejerce su competen-cia, y no el territorio nacional en su conjunto, elque debe considerarse pertinente para determi-nar si una medida adoptada por dicha entidadfavorece a ciertas empresas, en comparacióncon otras que se encuentren en una situaciónfáctica y jurídica comparable, habida cuentadel objetivo perseguido por la medida o el ré-gimen jurídico de que se trate.

59. El argumento de la Comisión de que este análi-sis es contrario al texto del Tratado y a la juris-prudencia reiterada en la materia no puede seracogido.

60. Es cierto que el Tribunal de Justicia ha declara-do que el hecho de que un programa de ayu-das haya sido adoptado por una entidad terri-torial no obsta a la aplicación del artículo 87CE, apartado 1, siempre que se cumplan losrequisitos establecidos en dicho artículo (véase,en este sentido, la sentencia Alemania/Comi-sión, antes citada, apartado 17). Además,como señaló la Comisión en el punto 26 de laDecisión impugnada, el propio texto del Trata-do, que en su artículo 87 CE, apartado 3, le-tras a) y c), clasifica como ayudas estatalessusceptibles de ser declaradas compatibles lasmedidas destinadas a favorecer el desarrolloeconómico de una región, indica que los bene-ficios cuyo alcance se limita a una parte del te-rritorio del Estado sometido a la disciplina delas ayudas pueden constituir beneficios selecti-

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vos. Sin embargo, no puede deducirse de lo an-terior que una medida es selectiva, en el sentidodel artículo 87 CE, apartado 1, por el simplemotivo de que sólo se aplica en una zona geo-gráfica limitada de un Estado miembro.

61. Tampoco puede deducirse de la sentencia de19 de septiembre de 2000, Alemania/Comi-sión (C-156/98, Rec. p. I-6857), que unamedida que reserva ventajas a las empresas si-tuadas en ciertas regiones es, sólo por esta ra-zón, selectiva. En el apartado 23 de dichasentencia, el Tribunal de Justicia consideró queel hecho de que la desgravación fiscal de quese trataba favoreciera a determinadas empre-sas situadas en los nuevos Länder y en BerlínOeste la privaba de su carácter de medida ge-neral de política fiscal o económica. Sin em-bargo, la desgravación había sido adoptadapor el legislador nacional y sólo se aplicaba,como excepción a un régimen nacional por lodemás uniforme, a una parte de las empresasestablecidas en ciertas regiones de Alemania,concretamente, a las que contaran con un má-ximo de doscientos cincuenta trabajadores y tu-vieran su domicilio social y su centro de direc-ción en los nuevos Länder o en Berlín Oeste.

62. Para apreciar si es selectiva una medida adop-tada por una entidad infraestatal que, como laaquí controvertida, fije sólo para una parte delterritorio de un Estado miembro un tipo impositi-vo reducido en comparación con el vigente enel resto del Estado, ha de examinarse, tal comose expone en el apartado 58 de la presentesentencia, si la medida ha sido adoptada pordicha entidad en el ejercicio de facultades losuficientemente autónomas del poder central y,en su caso, si se aplica efectivamente a todaslas empresas establecidas o todas las produc-ciones efectuadas en el territorio sobre el que

aquélla tenga competencia.

63. El Abogado General ha identificado, en lospuntos 50 y siguientes de sus conclusiones, tressituaciones en las que puede plantearse la cues-tión de la clasificación como ayuda de Estadode una medida que fije, para una zona geo-gráfica limitada, tipos impositivos reducidos encomparación con los vigentes a nivel nacional.

64. En la primera situación, el Gobierno central de-cide unilateralmente aplicar en una determina-da zona geográfica un tipo impositivo inferioral aplicable a nivel nacional. La segunda situa-ción corresponde a un modelo de reparto delas competencias fiscales conforme al cual to-das las autoridades locales de un determinadonivel (regiones, municipios u otros) tienen atri-buida la facultad de fijar libremente, dentro delos límites de sus atribuciones, un tipo impositi-vo para el territorio de su competencia. La Co-misión ha reconocido, al igual que los Gobier-nos portugués y del Reino Unido, que unamedida adoptada por una autoridad local enesta segunda situación no es selectiva, ya queno es posible determinar un nivel impositivonormal, que pueda funcionar como parámetrode referencia.

65. En la tercera situación, una autoridad regionalo local fija, en el ejercicio de facultades lo sufi-cientemente autónomas del poder central, untipo impositivo inferior al nacional, que sólo esaplicable a las empresas localizadas en el terri-torio de su competencia.

66. En esta última situación, el marco jurídico perti-nente para apreciar la selectividad de una me-dida fiscal podría limitarse a la zona geográfi-ca de que se trate en el caso de que laentidad infraestatal, por su estatuto o sus atribu-

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ciones, desempeñe un papel fundamental en ladefinición del medio político y económico en elque operan las empresas localizadas en el terri-torio de su competencia.

67. Como ha señalado el Abogado General en elpunto 54 de sus conclusiones, para que puedaconsiderarse que una decisión que se hayaadoptado en estas circunstancias lo ha sido enejercicio de atribuciones lo suficientemente au-tónomas es necesario, en primer lugar, que seaobra de una autoridad regional o local que,desde el punto de vista constitucional, cuentecon un estatuto político y administrativo distintodel del Gobierno central. Además, debe habersido adoptada sin que el Gobierno centralhaya podido intervenir directamente en su con-tenido. Por último, las consecuencias financie-ras de una reducción del tipo impositivo nacio-nal aplicable a las empresas localizadas en laregión no deben verse compensadas por ayu-das o subvenciones procedentes de otras regio-nes o del Gobierno central.

68. De lo anterior resulta que, conforme a lo ex-puesto por el Gobierno del Reino Unido, paraque pueda considerarse que existe la suficienteautonomía política y fiscal en relación con elGobierno central en lo que atañe a la aplica-ción de las normas comunitarias sobre ayudasde Estado, es necesario no sólo que la entidadinfraestatal disponga de la competencia paraadoptar, para el territorio de su competencia,medidas de reducción del tipo impositivo conindependencia de cualquier consideración rela-tiva al comportamiento del Estado central, sinotambién que asuma las consecuencias políticasy financieras de tal medida.

69. Dado que el Gobierno portugués refuta la apre-ciación de la Comisión acerca de la selectivi-

dad de las medidas de reducción fiscal de quese trata, ha de examinarse si estas medidas,que favorecen a las empresas sujetas al im-puesto en la región de las Azores, reúnen losrequisitos enunciados en los apartados 67 y68 de la presente sentencia.

70. A este respecto, procede señalar que, en virtudde la Constitución de la República Portuguesa,las Azores constituyen una Región Autónomacon su propio estatuto político-administrativo ysus propios órganos de gobierno, que tienensus propias competencias en materia fiscal yestán facultadas asimismo para adaptar lasnormas fiscales nacionales a las particularida-des regionales, conforme a la Ley nº 13/98 yal Decreto nº 2/99/A.

71. Por lo que respecta a la autonomía en términoseconómicos, el Gobierno portugués, en res-puesta al argumento de la Comisión acerca dela falta de autonomía de la Región Autónomade las Azores, que se evidencia en las transfe-rencias financieras compensatorias procedentesdel Estado central, se ha limitado a señalar quela Comisión no ha aportado pruebas de la fun-damentación de este argumento, sin demostrarque la Región Autónoma de las Azores no reci-be ninguna financiación del Estado para com-pensar la merma de ingresos fiscales que pue-de derivarse de las reducciones de los tiposimpositivos.

72. A este respecto, procede destacar que, confor-me al artículo 5, apartado 1, de la Ley nº13/98, y en el marco de la adaptación delsistema fiscal nacional a las particularidades re-gionales, el principio constitucional de solidari-dad nacional se ha concretado de tal modoque el Estado central participa, junto con lasautoridades de las Regiones Autónomas, en la

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misión de desarrollo económico, en la correc-ción de las desigualdades derivadas de la insu-laridad y en la convergencia económica y so-cial con el resto del territorio nacional.

73. Con arreglo al artículo 32 de dicha Ley, laaplicación de este principio se traduce en eldeber, que incumbe tanto a las autoridadescentrales como a las regionales, de promoverla corrección de las desigualdades derivadasde la insularidad disminuyendo la presión fiscalregional y en la obligación de garantizar un ni-vel adecuado de servicios públicos y de activi-dades privadas.

74. Tal como reconoce el Gobierno portugués, elDecreto nº 2/99/A, como corolario de estaestructura constitucional y legislativa, ha proce-dido a la adaptación del sistema fiscal nacio-nal a las particularidades regionales.

75. Si bien la merma de los ingresos fiscales quepuede derivarse, para la región de las Azores,de las reducciones del tipo impositivo de que setrata puede afectar al cumplimiento del objeti-vo, reconocido por el Gobierno portugués, decorrección de las desigualdades en materia dedesarrollo económico, se ve en cualquier casocompensada por un mecanismo de financiacióngestionado a nivel central. En el presente caso,esta financiación se prevé expresamente en elartículo 5, apartado 2, de la Ley nº 13/98 enforma de transferencias presupuestarias.

76. De esta circunstancia se deriva que los dos as-pectos de la política fiscal del Gobierno regio-nal –por una parte, la decisión de aligerar lapresión fiscal ejerciendo la facultad de reducirlos tipos del impuesto sobre la renta y, porotra, el cumplimiento de su misión de correc-ción de las desigualdades derivadas de la insu-

laridad– son indisociables y dependen, desdeel punto de vista financiero, de las transferen-cias financieras gestionadas por el Gobiernocentral.

77. En este contexto, procede llegar a la conclu-sión de que la decisión del Gobierno de la Re-gión Autónoma de las Azores de ejercer su fa-cul tad de reducir los t ipos del impuestonacional sobre la renta, para permitir a losoperadores económicos de la región superarlos inconvenientes estructurales que se derivande su localización insular y ultraperiférica, nose adoptó en cumplimiento de todos los requisi-tos enunciados en los apartados 67 y 68 de lapresente sentencia.

78. Por consiguiente, el marco jurídico pertinentepara apreciar la selectividad de las medidasfiscales en cuestión no puede circunscribirse alos límites geográficos de la región de las Azo-res. Estas medidas deben apreciarse en rela-ción con la totalidad del territorio portugués,marco en el que se presentan como selectivas.

79. A resultas de lo anterior, la Comisión estaba le-gitimada para considerar, en la Decisión im-pugnada, que las reducciones de los tipos im-positivos de que se trata constituyen medidasselectivas y no medidas de carácter general.

80. Con arreglo a la jurisprudencia citada en elapartado 52 de la presente sentencia, debeanalizarse, por lo tanto, si las medidas fiscalesen cuestión pueden quedar justificadas por lanaturaleza o estructura del sistema fiscal portu-gués, circunstancia que debe demostrar el Esta-do miembro afectado.

81. Una medida que establece una excepción a laaplicación del sistema fiscal general puede ver-

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se justificada por la naturaleza y la estructurageneral del sistema fiscal si el Estado miembrode que se trate puede demostrar que dicha me-dida se deriva directamente de los principiosfundadores o rectores de su sistema fiscal. Aeste respecto, debe distinguirse entre, por unlado, los objetivos de un régimen fiscal particu-lar que le sean externos y, por otro, los aspec-tos inherentes al propio sistema fiscal y necesa-rios para la consecución de estos objetivos.

82. No puede considerarse que las medidas deltipo de las aquí controvertidas, que se aplicana todos los operadores económicos sin distin-ción según su situación financiera, respondan ala inquietud de respetar la capacidad contribu-tiva en una lógica de redistribución. Si bien escierto que las desventajas que se derivan de lainsularidad de las Azores podrían, en princi-pio, afectar a todo operador económico conindependencia de su situación financiera, elsimple hecho de que la concepción del sistemafiscal regional atienda al interés de corregir ta-les desigualdades no permite considerar quecualquier ventaja fiscal concedida por las auto-ridades de la Región Autónoma de que se trataquede justificada por la naturaleza y estructuradel sistema fiscal nacional. El que se actúe so-bre la base de una política de desarrollo regio-nal o de cohesión social no basta para quecualquier media adoptada en el marco de estapolítica se considere justificada por este simplemotivo.

83. Por consiguiente, el Gobierno portugués no hademostrado que la adopción por la Región Au-tónoma de las Azores de las medidas contro-vertidas fuera necesaria para el funcionamientoy eficacia del sistema fiscal general. Se ha limi-tado a formular una afirmación general en estesentido, sin precisarla mediante prueba alguna.

Por lo tanto, no ha demostrado que las medi-das de que se trata estén justificadas por lanaturaleza o la estructura del sistema fiscalportugués.

84. En consecuencia, la Comisión consideró funda-damente en la Decisión impugnada que la dife-renciación en materia tributaria resultante de lasreducciones de los tipos impositivos de que setrata no estaba justificada por la naturaleza ola estructura del sistema fiscal portugués.

85. De todas las consideraciones precedentes resul-ta que el primer motivo del recurso debe serdesestimado.

Sobre el segundo motivo, basado en la insuficientemotivación del menoscabo de los intercambios intra-comunitarios y de las restricciones significativas dela competencia


86. Con su segundo motivo, el Gobierno portuguéssostiene, esencialmente, que la motivación de laDecisión impugnada no responde a las exigen-cias del artículo 253 CE, por cuanto en ésta nose precisa ni justifica la incidencia en los inter-cambios entre Estados miembros de las reduc-ciones de los tipos impositivos de que se trata,ni el efecto significativo de la distorsión de lacompetencia que provocan tales medidas.

87. La Comisión refuta esta alegación basándosefundamentalmente en la jurisprudencia del Tri-bunal de Justicia conforme a la cual, cuando setrata de regímenes de ayuda de carácter gene-ral, basta con indicar que, para al menos algu-nos de los beneficiarios, la medida afecta a losintercambios, sin que incumba a la Comisiónahondar a este respecto en sus decisiones (sen-

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tencia de 7 de marzo de 2002, Italia/Comi-sión, C-310/99, Rec. p. I-2289). En el pre-sente caso, las reducciones de los tipos imposi-t ivos se aplican a todos los operadoreseconómicos sujetos al impuesto en la región delas Azores. Puesto que al menos una parte delas empresas de que se trata ejercen activida-des que son objeto de intercambio entre los Es-tados miembros y quedan sujetas a competen-cia comunitaria, la Decisión cuenta con lasuficiente motivación.


88. Conforme a reiterada jurisprudencia, la motiva-ción que se exige en el artículo 253 CE debeadaptarse a la naturaleza del acto de que setrate y debe mostrar de manera clara e inequí-voca el razonamiento de la institución de laque emane el acto impugnado, de manera quelos interesados puedan conocer las razones dela medida adoptada y el juez comunitario pue-da ejercer su control. No se exige que la moti-vación especifique todos los elementos de he-cho y de Derecho pertinentes, en la medida enque la cuestión de si la motivación de un actocumple las exigencias del artículo 253 CEdebe apreciarse en relación no sólo con su te-nor, sino también con su contexto, así comocon el conjunto de normas jurídicas que regu-lan la materia de que se trate (véanse, en parti-cular, las sentencias de 29 de febrero de1996, Bélgica/Comisión, C-56/93, Rec. p.I-723, apartado 86; de 15 de mayo de1997, Siemens/Comisión, C-278/95 P, Rec.p. I-2507, apartado 17, y de 15 de julio de2004, España/Comisión, C-501/00, Rec. p.I-6717, apartado 73).

89. Aplicado a la calificación de una medida deayuda, este principio exige que se indiquen las

razones por las cuales la Comisión consideraque la medida de que se trate está comprendi-da en el ámbito de aplicación del artículo 87CE, apartado 1. A este respecto, incluso en loscasos en que de las circunstancias en las quese haya concedido la ayuda se desprenda quepuede afectar a los intercambios entre Estadosmiembros y falsear o amenazar falsear la com-petencia, la Comisión debe al menos mencio-nar dichas circunstancias en los motivos de sudecisión (sentencias de 7 de junio de 1988,Grecia/Comisión, 57/86, Rec. p. 2855,apartado 15; de 24 de octubre de 1996, Ale-mania y otros/Comisión, C-329/93, C-62/95 y C-63/95, Rec. p. I-5151, apartado52, y de 19 de septiembre de 2000, Alema-nia/Comisión, antes citada, apartado 98).

90. En el presente caso, basta con señalar sobreeste particular que la Decisión impugnada indi-ca claramente y aplica al supuesto concreto loscriterios que debe cumplir una medida paraconstituir una ayuda de Estado.

91. En cuanto a la apreciación efectuada por laComisión acerca de los efectos sobre los inter-cambios intracomunitarios, debe destacarseque, tal como se recuerda en el apartado 19de la presente sentencia, la Decisión impugna-da, en su punto 24, deduce lógicamente delas características del sistema de que se trata,así como del alcance general de las reduccio-nes del tipo impositivo resultantes de dicho sis-tema, que dichas reducciones se aplican a to-dos los sectores económicos de las Azores,que al menos una parte de las empresas encuestión ejercen actividades económicas queson objeto de tales intercambios y que, por lotanto, éstos pueden verse afectados.

92. Por consiguiente, el segundo motivo formulado

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por el Gobierno portugués, basado en la insufi-ciencia de la motivación, debe ser desestimado.

Sobre el tercer motivo, basado en un error manifies-to de apreciación en la aplicación del artículo 87CE, apartado 3, letra a)


93. En su tercer motivo, el Gobierno portugués im-puta a la Comisión haber cometido un errormanifiesto de apreciación en la aplicación delartículo 87 CE, apartado 3, letra a), al ex-cluir de la excepción prevista en dicha disposi-ción las reducciones de los tipos impositivoscontrovertidas, por cuanto se aplican a empre-sas que ejercen actividades financieras o activi-dades del tipo «servicios intragrupo», y al consi-derarlas, en el artículo 2 de la Decisiónimpugnada, incompatibles con el mercadocomún.

94. El Gobierno portugués afirma, por un lado, quelas actividades del tipo «servicios intragrupo»no existen en el ordenamiento jurídico portu-gués y, por otro lado, que las empresas queoperan en el sector financiero pueden soportarlos mismos costes adicionales, derivados delcarácter ultraperiférico e insular de la región delas Azores, que los identificados para otros sec-tores de la economía en el estudio del Centrefor European Policy Studies presentado el 3 denoviembre de 1999 en el marco de un proce-dimiento en materia de ayudas de Estado relati-vo a la Región Autónoma de Madeira. Este es-tudio tenía por objeto determinar lasimplicaciones del artículo 299 CE, apartado2, en lo que atañe a las Regiones Autónomasde Madeira y las Azores.

95. La Comisión niega haber cometido un error ma-

nifiesto de apreciación y recuerda, en primerlugar, que disfruta, por lo que respecta al análi-sis de la compatibilidad de las ayudas, de unaamplia facultad de apreciación cuyo ejercicioimplica evaluaciones de carácter económico ysocial.

96. En segundo lugar, la Comisión alega que el es-tudio del Centre for European Policy Studies enel que se basa el Gobierno portugués carecede pertinencia para apreciar la compatibilidadde las reducciones de los tipos impositivos apli-cables a las empresas que operan en el sectorfinanciero. En este estudio se enumeran los cos-tes ligados a la situación ultraperiférica de laregión de que se trata, sin cuantificar el impac-to de los costes adicionales en los diferentessectores económicos. Si bien puede admitirserazonablemente que todas las empresas locali-zadas en la región de las Azores se enfrentana las mismas desventajas estructurales y perma-nentes, derivadas de la insularidad del archi-piélago de las Azores y de su lejanía en rela-ción con los centros económicos continentales,no se deriva de esta circunstancia que el im-pacto de tales desventajas sobre los costes adi-cionales del ejercicio de la actividad económi-ca sea idéntico en todos los sectores.

97. A juicio de la Comisión, habida cuenta de laextrema movilidad de los servicios ofrecidos, elsector financiero se encuentra en una situacióndiferente de la de los demás sectores económi-cos de las Azores. Por este motivo, la Comi-sión, desde el inicio del procedimiento, instórepetidamente a las autoridades portuguesas aaportar datos que demostraran que las ventajasconcedidas al sector financiero estaban justifi-cadas. La Comisión señala que, a falta de es-tos datos concretos, no le fue posible conside-rar, sobre la base de la documentación

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presentada por las autoridades portuguesas,que las reducciones fiscales aplicables a lasempresas activas en este sector fueran ayudascompatibles con el mercado común en virtudde la excepción prevista en el artículo 87 CE,apartado 3, letra a).

98. La Comisión recuerda asimismo que si un Esta-do miembro no le facilita la información solici-tada o lo hace sólo de manera parcial, la lega-lidad de su decisión debe examinarse enfunción de la información de que disponía enel momento en que la adoptó (sentencia de 13de junio de 2002, Países Bajos/Comisión, C-382/99, Rec. p. I-5163, apartado 49). Esteprincipio debería aplicarse aún con mayor ri-gor en el presente caso, habida cuenta de quelas autoridades portuguesas fueron objeto derepetidas solicitudes y de que la carga de laprueba de que las ventajas concedidas esta-ban justificadas incumbe al Estado miembro,conforme a lo dispuesto en el punto 4.16.2 delas Directrices sobre ayudas de Estado de finali-dad regional.


99. Con carácter preliminar, procede recordar que,para la aplicación del artículo 87 CE, aparta-do 3, la Comisión goza de una amplia facul-tad de apreciación, cuyo ejercicio implica va-loraciones de tipo económico y social quedeben efectuarse en el contexto comunitario. ElTribunal de Justicia, al controlar la legalidaddel ejercicio de dicha libertad, no puede susti-tuir la apreciación del autor de la decisión porla suya propia, sino que debe limitarse a exa-minar si la primera incurre en error manifiesto oen desviación de poder (véanse, en particular,las sentencias de 7 de marzo de 2002, Ita-lia/Comisión, antes citada, apartados 45 y

46; de 12 de diciembre de 2002,Francia/Comisión, C-456/00, Rec. p. I-11949, apartado 41, y de 15 de diciembrede 2005, Italia/Comisión, antes citada, apar-tado 135).

100.Las Directrices sobre ayudas de Estado de fina-lidad regional prohíben las ayudas regionalesdestinadas a reducir los gastos corrientes de lasempresas (ayudas de funcionamiento). Sin em-bargo, en virtud del punto 4.16.2 de las men-cionadas Directrices, en las regiones ultraperifé-ricas acogidas a las excepciones del artículo87 CE, apartado 3, letras a) y c), pueden au-torizarse ayudas de funcionamiento en la medi-da en que contribuyan a compensar los costesadicionales del ejercicio de la actividad econó-mica inherentes a los factores definidos en elartículo 299 CE, apartado 2, cuya persisten-cia y combinación perjudican gravemente aldesarrollo de estas regiones.

101.Este punto precisa que corresponde al Estadomiembro medir la importancia de los costesadicionales y demostrar el vínculo que existecon los factores citados. Por otro lado, las ayu-das consideradas deben justificarse en funciónde su contribución al desarrollo regional y desu naturaleza; su nivel ha de ser proporcional alos costes adicionales que tienen por objetocompensar.

102.Debe señalarse que, cuando alega que las me-didas de que se trata reúnen los criterios previs-tos en las mencionadas Directrices en lo queatañe no sólo a los sectores de actividad eco-nómica que no se refieren a los servicios finan-cieros, como admite la Comisión en la Deci-sión impugnada, sino también al sector relativoa dichos servicios, el Gobierno portugués norefuta los términos de las Directrices sobre las

SENTENCIAS


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ayudas de Estado de finalidad regional. DichoGobierno se opone únicamente al modo enque la Comisión las aplicó al sector financierode la región de las Azores. Estima que ha de-mostrado que las empresas que ejercen activi-dades financieras deben hacer frente a los mis-mos costes adicionales derivados de lasparticularidades geográficas de la región deque se trata que cualquier otra empresa allí es-tablecida.

103.Tal como se ha recordado en el apartado 101de la presente sentencia, las Directrices sobrelas ayudas de Estado de finalidad regionalimponen al Estado miembro que haya concedi-do las ayudas la tarea de medir la importanciade éstas y de demostrar que están justificadasen función de su contribución al desarrolloregional y que su nivel es proporcional a loscostes adicionales que tienen por objetocompensar. De los autos y del punto 18 de laDecisión impugnada se desprende que lasautoridades portuguesas no han aportadoestos datos por lo que respecta al sectorfinanciero.

104.Si bien es cierto que la Decisión impugnadano precisa el motivo por el que la Comisión es-timó necesario disponer de pruebas cuantifica-das sobre el sector financiero, no puede dedu-cirse de esta circunstancia que se hayaexcedido en el ejercicio de su facultad deapreciación.

105.Por consiguiente, al declarar incompatible conel mercado común la parte del régimen de ayu-das contemplada en el artículo 1 de la Deci-sión impugnada, en la medida en que se apli-ca a las empresas que ejercen actividadesfinancieras, la Comisión no incurrió en un errormanifiesto de apreciación.

106.Por otro lado, procede señalar, en lo que ata-ñe a las empresas que ejercen actividades deltipo «servicios intragrupo», que la Comisión se-ñaló en el punto 42 de la Decisión impugna-da, en respuesta al argumento de las autorida-des portuguesas de que tales actividades noexisten actualmente en el ordenamiento jurídicoportugués, que, por razones de transparencia yseguridad jurídica, en el caso de que tales acti-vidades puedan ser ejercidas en la práctica enel ámbito de servicios prestados principalmentea las empresas de un grupo, las reduccionesde los tipos impositivos aplicables a las empre-sas que desarrollen estas actividades deben,como sucede con las empresas del sector finan-ciero, quedar excluidas de iure de la excep-ción prevista en el artículo 87 CE, apartado 3,letra a). La Comisión considera que, dado quesus efectos sobre la decisión de localizaciónde las empresas de un grupo y sus efectos ex-ternos sobre la economía local son escasos, ta-les actividades no participan lo suficiente en eldesarrollo regional para que las medidas deque se trata, por cuanto se aplican a tales acti-vidades, puedan ser declaradas compatiblescon el mercado común en virtud del artículo 87CE, apartado 3, letra a), o de otras excepcio-nes previstas por el Tratado, por las razonesque ya se han indicado a propósito del sectorfinanciero e independientemente de la cuestiónde si estas actividades existen o no en un mo-mento dado en el ordenamiento jurídico portu-gués. Puesto que el Gobierno portugués no haformulado ningún argumento en contra de estasafirmaciones, no se ha demostrado que sehaya cometido un error manifiesto de aprecia-ción en relación con estas empresas.

107.Por consiguiente, el tercer motivo del recurso,basado en la infracción del artículo 87 CE,apartado 3, debe ser desestimado.

SENTENCIAS


260

108.Dado que ninguno de los motivos invocadospor la República Portuguesa puede ser acogi-do, procede desestimar el recurso.

Costas

109.A tenor del artículo 69, apartado 2, del Regla-mento de Procedimiento, la parte que pierda elproceso será condenada en costas, si así lo hu-biera solicitado la otra parte. Por haber solicita-do la Comisión que se condene en costas a laRepública Portuguesa y haber sido desestima-dos los motivos formulados por ésta, procedecondenarla en costas. En virtud del artículo 69,apartado 4, párrafo primero, del mismo Regla-mento, los Estados miembros que intervengan

como coadyuvantes en el litigio soportarán suspropias costas.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia(Gran Sala) decide:

1) Desestimar el recurso.

2) Condenar en costas a la República Portuguesa.

3) El Reino Unido de Gran Bretaña e Irlandadel Norte y el Reino de España cargarán consus propias costas.

Firmas


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CONTESTACIÓN

En relación con la cuestión planteada, resulta deaplicación el Texto Refundido de la Norma Foral2/1989, de 15 de febrero, del Impuesto sobre Su-cesiones y Donaciones (NFISD), aprobado por De-creto Foral Normativo 3/1993, de 22 de junio,cuyo artículo 2, referente al ámbito de aplicación yexacción del Impuesto, dispone que: “1. Lo dispues-to en la presente Norma Foral será de aplicación,por obligación personal, cuando el contribuyentetenga su residencia habitual en España, en los si-guientes supuestos: a) En las adquisiciones «mortiscausa» cuando el causante tenga su residencia ha-bitual en Bizkaia a la fecha del devengo. b) En loscasos de percepción de cantidades por los benefi-ciarios de seguros sobre la vida para caso de falle-cimiento, cuando el asegurado tenga su residenciahabitual en Bizkaia a la fecha del devengo. c) Enlas donaciones de bienes inmuebles, cuando éstosradiquen en Bizkaia. A estos efectos, tendrán laconsideración de donaciones de bienes inmuebleslas transmisiones a título gratuito de valores a que serefiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28de julio, del Mercado de Valores. d) En las dona-ciones de los demás bienes y derechos, cuando eldonatario tenga su residencia habitual en Bizkaia ala fecha del devengo. No obstante lo establecidoen las letras a), b) y d) anteriores, serán de aplica-ción las normas del Impuesto sobre Sucesiones yDonaciones vigentes en territorio común cuando elcausante, asegurado o donatario hubiera adquiridola residencia en el País Vasco con menos de cinco

Consulta 2006.4.5.1. ISD. Adquisición atítulo sucesorio de un bien inmueble si-tuado en territorio foral por parte depersonas residentes asimismo en territo-rio foral cuando el causante era residen-te en un país tercero: la competencia nor-mativa y exaccionadora del Impuestosobre Sucesiones y Donaciones corres-ponde a la Administración del Estado.

HECHOS PLANTEADOS

En septiembre de 2000, el consultante trasladósu residencia desde un país de la UE a territorio fo-ral. En marzo de 2002, trajo a su única hija a vivircon él, manteniendo su esposa la residencia enFrancia, hasta que, con fecha 8 de marzo de2003, se produjo el fallecimiento de ésta en dichopaís. Constante el matrimonio, los esposos, adqui-rieron a título ganancial una parte indivisa de un lo-cal sito en territorio foral. En la actualidad, se va aproceder a la partición de la herencia, siendo losherederos el esposo compareciente y su hija.

CUESTIÓN PLANTEADA

Desea conocer cómo deben tributar los herede-ros por la parte del local de territorio foral integradaen el caudal hereditario, y qué Administración escompetente para la exacción del Impuesto sobre Su-cesiones y Donaciones.

CONSULTAS OCTE


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años de antelación a la fecha de devengo del Im-puesto. Esta norma no será aplicable a quienes ha-yan conservado la condición política de vascos conarreglo al artículo 7º.2 del Estatuto de Autonomíadel País Vasco. 2. Lo dispuesto en la presente Nor-ma Foral será de aplicación, por obligación real,cuando el contribuyente tenga su residencia en elextranjero, en los siguientes supuestos: a) En las ad-quisiciones de bienes y derechos cualquiera quesea su naturaleza que, en su totalidad, estuvieran si-tuados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirseen territorio vasco, y siempre que el valor de los bie-nes y derechos adquiridos que estuvieran situados,pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en Biz-kaia fuera mayor que el valor de los mismos encada uno de los otros dos Territorios Históricos. b)En la percepción de cantidades derivadas de con-tratos de seguros sobre la vida cuando el contratohaya sido realizado con entidades aseguradoras re-sidentes en el territorio vizcaíno o se hayan celebra-do en Bizkaia con entidades extranjeras que operenen este territorio. 3. Corresponderá a la DiputaciónForal de Bizkaia la exacción del Impuesto en los su-puestos previstos en los apartados anteriores. (...) 6.Lo dispuesto en este artículo se entenderá sin perjui-cio de lo establecido en los Tratados o ConveniosInternacionales firmados y ratificados por el Estadoespañol, o a los que éste se adhiera”.

Asimismo, en el supuesto consultado, ha de to-marse en consideración el Convenio entre España yFrancia para evitar la doble imposición y establecernormas de asistencia administrativa recíproca enmateria de impuestos sobre la renta e impuestos so-bre las herencias, hecho en Madrid el 8 de enerode 1963, cuyo artículo 30 establece que: “Los bie-nes inmuebles (incluidos los accesorios) sólo se so-meten al impuesto sobre las herencias en el Estadocontratante en que están sitos. El ganado y aperosde labranza que se utilicen en una explotación agrí-cola o forestal tributarán únicamente en el Estado

contratante en que ésta esté situada. Se consideranbienes inmuebles los derechos a los que se aplicanlas normas del derecho privado sobre propiedad te-rritorial y los derechos de usufructo sobre inmuebles.Se exceptúan los créditos de cualquier naturalezagarantizados con hipoteca. La calificación de unbien o de un derecho como inmueble o como acce-sorio de un inmueble se hará con arreglo a la legis-lación del Estado en que esté sito el bien de que setrata o el bien sobre el que recaiga el derecho”.

Por último, el artículo 6 de la NFISD, referente alos sujetos pasivos del Impuesto, señala que: “Esta-rán obligados al pago del impuesto a título de con-tribuyentes: a) En las adquisiciones «mortis causa»,los causahabientes. (...)”.

Una vez analizada la legislación transcrita,cabe concluir que la transmisión lucrativa “mortis-causa” de la cuota parte del local por la que seconsulta debe tributar en España, en la medida enque resulta de aplicación el Convenio para evitar ladoble imposición en materia de impuestos sobre lasherencias firmado entre Francia y España (donde seestablece que los bienes inmuebles se someten alImpuesto sobre Sucesiones en el Estado en que es-tén ubicados) y el bien objeto de herencia es un in-mueble ubicado en este país.

Situados en este punto, de cara a determinarqué Administración es competente para la exaccióndel Impuesto y qué normativa (foral o común) resultade aplicación al caso, debe tenerse en cuenta que,de conformidad con lo previsto en el artículo 2 dela NFISD y en el artículo 25 del Concierto Económi-co, en los supuestos de adquisiciones a título suce-sorio por parte de contribuyentes que tengan su resi-dencia habi tual en España (y que,consecuentemente, tributen por obligación perso-nal), hay que atender a la residencia del causante,de modo que esta Hacienda Foral únicamente será

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competente en relación con las citadas adquisicio-nes “mortis causa” cuando el causante tenga suresidencia habitual en Bizkaia a la fecha del deven-go del Impuesto. En el caso planteado, la esposatenía fijada su residencia fiscal en Francia al mo-mento del fallecimiento, por lo que en ningún su-puesto corresponde a esta Hacienda Foral la com-petencia para la exacción del tributo, sino quedicha competencia recae sobre la Administracióndel Estado.

Por tanto, en relación con la parte del localsito en territorio foral adquirida a título sucesorio porel consultante y su hija, residentes ambos en Biz-kaia, como consecuencia del fallecimiento de la es-posa, residente en Francia, los contribuyentes debe-rán presentar la declaración del Impuesto sobreSucesiones y Donaciones correspondiente con arre-glo a la legislación vigente en territorio común, y enel lugar y forma en que se indique en dicha legisla-ción, no teniendo esta Hacienda Foral de Bizkaiacompetencia normativa ni de exacción en el casoplanteado.

Consulta 2006.5.8.1. IVA. i) El tipo impo-sitivo reducido del IVA aplicable a losservicios de reparación efectuados a lassillas de ruedas para uso exclusivo depersonas con minusvalía y a los vehícu-los para personas con movilidad reduci-da, no se extiende a los servicios de re-paración de adaptaciones realizadas,que tributarán al tipo general.

ii) No se contempla compensación algunapara los sujetos pasivos acogidos al Ré-gimen Simplificado del IVA que repercu-ten a un tipo impositivo inferior al quesoportan.

HECHOS PLANTEADOS

Taller de reparación de automóviles planteacuestiones en relación a la Ley 6/2006, de 24 deabril, de modificación de la Ley 37/1992, de 28de diciembre, para la clarificación del concepto devehículo destinado al transporte de personas con mi-nusvalía contenido en la misma Ley.

CUESTIÓN PLANTEADA

1.- Como debe compensar un sujeto pasivodel Impuesto sobre el Valor Añadido que tributapor el régimen simplificado la diferencia existenteentre el tipo de gravamen que soporta por dichotributo en la compra de piezas (16% ó 7%) yel que repercute de acuerdo con la nueva Ley(4%).

2.- Tipo impositivo aplicable a las reparacionesde las adaptaciones realizadas.

CONTESTACIÓN

La Ley 6/2006, de 24 de abril, de modifica-ción de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,para la clarificación del concepto de vehículo desti-nado al transporte de personas con minusvalía con-tenido en la misma Ley ha sido adaptada a la nor-mativa tributaria alavesa mediante el DecretoNormativo de Urgencia Fiscal 5/2006, del Conse-jo de Diputados de 23 de mayo.

La citada disposición fiscal alavesa modifica lasredacciones de los apartados 1.4º y 2 del artículo91.Dos. del Decreto Foral Normativo 12/1993,de 19 de enero, que aprueba la Norma del Im-puesto (en adelante Norma), quedando fijadascomo sigue:

CONSULTAS OCTE


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“4.º Los vehículos para personas con movilidadreducida a que se refiere el número 20 del Anexo Idel Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 demarzo, por el que se aprueba el Texto Articulado dela Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Mo-tor y Seguridad Vial, en la redacción dada por elAnexo II A del Real Decreto 2822/1998, de 23de diciembre, por el que se aprueba el ReglamentoGeneral de Vehículos, y las sillas de ruedas parauso exclusivo de personas con minusvalía.

Los vehículos destinados a ser utilizados comoautotaxis o autoturismos especiales para el transpor-te de personas con minusvalía en silla de ruedas,bien directamente o previa su adaptación, así comolos vehículos a motor que, previa adaptación o no,deban transportar habitualmente a personas con mi-nusvalía en silla de ruedas o con movilidad reduci-da, con independencia de quién sea el conductorde los mismos.

La aplicación del tipo impositivo reducido a losvehículos comprendidos en el párrafo anteriorrequerirá el previo reconocimiento del derecho deladquirente, que deberá justificar el destino delvehículo.

A efectos de esta Norma, se considerarán perso-nas con minusvalías aquéllas con un grado de mi-nusvalía igual o superior al 33 por 100. El gradode minusvalía deberá acreditarse mediante certifica-ción o resolución expedida por el Instituto de Migra-ciones y Servicios Sociales u órgano competentecorrespondiente.

(…)

2. Los servicios de reparación de los vehículos yde las sillas de ruedas comprendidos en el párrafoprimero del número 1.4º de este apartado y los ser-vicios de adaptación de los autotaxis y autoturismos

para personas con minusvalías y de los vehículos amotor a los que se refiere el párrafo segundo delmismo precepto, independientemente de quién seael conductor de los mismos.”

1.- La normativa del Impuesto sobre el Valor Aña-dido no contempla ninguna compensación para lossujetos pasivos acogidos al Régimen Simplificadoque repercuten a un tipo impositivo inferior al quesoportan.

Por tanto, la consultante no podrá practicar nin-gún tipo de reducción a la hora de determinar lacuota del Impuesto sobre el Valor Añadido de la ac-tividad en Régimen Simplificado por el hecho que eltipo impositivo al que soporta sea superior al que re-percute. Todo ello sin perjuicio de que se renunciea dicho régimen especial en los plazos establecidosen la normativa del Impuesto.

2.- De conformidad con la nueva redacción delartículo 91.Dos.2 de la Norma los únicos serviciosde reparación a los que es de aplicación el tipo im-positivo por el Impuesto sobre el Valor Añadido del4% son los que se efectúan a las sillas de ruedaspara uso exclusivo de personas con minusvalía y alos vehículos para personas con movilidad reduci-da. Estos últimos, según la citada disposición de trá-fico, se definen como aquellos cuya tara no sea su-perior a 350 kg, y que, por construcción, nopueden alcanzar en llano una velocidad superior areducida 45 km/h, proyectados y construidos espe-cialmente (y no meramente adaptado) para el usode personas con alguna disfunción o incapacidadfísica.

Por tanto, no será de apl icación el t ipoimpositivo por el Impuesto sobre el Valor Añadidodel 4% a los servicios de reparación de adap-taciones realizadas, tributando al tipo general del16%.

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Consulta 2006.5.8.2. IS. Los gastos enlos que una sociedad incurre con ocasióndel diseño de muestrarios textiles no ge-neran derecho a la deducción en la cuotadel Impuesto sobre Sociedades en con-cepto de innovación tecnológica.

HECHOS PLANTEADOS

La entidad consultante, cuya actividad principales la confección, fabricación y comercialización deprendas textiles, lleva a cabo anualmente el diseñoy elaboración de muestrarios para el lanzamientode productos en el sector textil-confección.

CUESTIÓN PLANTEADA

Posibilidad de que los gastos en los que se incu-rre con ocasión del diseño de estos muestrarios texti-les puedan generar derecho a la deducción en lacuota del Impuesto sobre Sociedades al amparo delartículo 41 de la Norma Foral 24/1996 en la mo-dalidad de deducción por innovación tecnológica.

CONTESTACIÓN

El apartado 2 del artículo 41 de la Norma Foral24/1996, de 5 de julio, del Impuesto sobre Socie-dades establece, por lo que al concepto de “inno-vación tecnológica” se refiere, lo siguiente:

“a) Se considerará innovación tecnológica la ac-tividad cuyo resultado sea un avance tecnológicoen la obtención de nuevos productos o procesos deproducción o mejoras sustanciales de los ya existen-tes. Se considerarán nuevos aquellos productos oprocesos cuyas características o aplicaciones, des-

de el punto de vista tecnológico, difieran sustancial-mente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de losnuevos productos o procesos en un plano, esquemao diseño, así como la creación de prototipos no co-mercializables y los proyectos de demostración ini-cial o proyectos piloto, siempre que los mismos nopuedan convertirse o utilizarse para aplicaciones in-dustriales o para su explotación comercial.

También se incluyen las actividades de diagnós-tico tecnológico tendentes a la identificación, la de-finición y la orientación de soluciones tecnológicasavanzadas realizadas por las entidades a que serefiere el punto 1º de la letra b) siguiente, con inde-pendencia de los resultados en que culminen.”

La normativa fiscal alavesa del Impuesto sobreSociedades no incluye específicamente a los mues-trarios textiles dentro del concepto de innovacióntecnológica. Y tampoco pueden ser incluidos al am-paro de la definición general contenida en el párra-fo primero del artículo 41.2 transcrito, pues no in-corporan ni una mejora sustancial ni una novedadtecnológica en el sentido exigido por la normativade aplicación.

A mayor abundamiento, de modo explícito seexcluyen precisamente del concepto de innovacióntecnológica, según la letra a) del apartado 3 del ar-tículo 41 de la Norma Foral 24/1996, “los esfuer-zos rutinarios para mejorar la calidad de productoso procesos, la adaptación de un producto o proce-so de producción ya existente a los requisitos espe-cíficos impuestos por un cliente, los cambios periódi-cos o de temporada, así como las modificacionesestéticas o menores de productos ya existentes paradiferenciarlos de otros similares”.

En su consecuencia, los gastos en los que se in-

CONSULTAS OCTE


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curre con ocasión del diseño de muestrarios textilesno generan derecho a la deducción en la cuota delImpuesto sobre Sociedades al amparo del artículo41 de la Norma Foral 24/1996 en la modalidadde deducción por innovación tecnológica.

Consulta 2006.7.6.1. ISD – ITP y AJD -IRPF. Donación de bienes inmuebles asu-miendo el donatario el pago del créditohipotecario que grava dichos bienes.

HECHOS PLANTEADOS

Contribuyente que adquiere una vivienda en do-nación subrogándose en la hipoteca que grava di-cha vivienda.

CUESTIÓN PLANTEADA

Tributación por los Impuestos sobre Sucesiones yDonaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales yActos Jurídicos Documentados.

Deducibilidad por inversión en vivienda habitualde los pagos efectuados de la hipoteca.

CONTESTACIÓN

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIO-NES E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PA-TRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMEN-TADOS

La presente contestación se efectúa sobre el su-puesto básico de que la vivienda objeto de transmi-sión se encuentra ubicada en el territorio foral.

La donación de bienes inmuebles en las que eldonatario asume el pago del crédito hipotecarioque lo grava, es desde el punto de vista civil un ne-gocio mixto, que queda sujeto, por una parte al Im-puesto sobre Sucesiones y Donaciones en cuanto alincremento gratuito, cuya base imponible es el valorlíquido, deducida la deuda asumida; y por otra, su-jeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales yActos Jurídicos Documentados, en cuanto al resto,esto es, el saldo pendiente a fecha de transmisiónde la deuda asumida por el donatario.

De acuerdo a lo anteriormente expuesto, asícomo en base a los datos por usted facilitados,cabe concluir que el incremento gratuito se encuen-tra sujeto a tributación por el Impuesto sobre Suce-siones y Donaciones y, a su vez, exento en virtudde lo dispuesto en el artículo 9.c) de la Norma Fo-ral 11/2005.

Por el contrario, el incremento correspondiente alsaldo pendiente del crédito hipotecario asumido, tri-butará por la modalidad de “transmisiones patrimo-niales onerosas”, al tipo impositivo del 4% o, en sucaso, si se cumplen los requisitos establecidos en elartículo 43.c) de la Norma Foral 11/2003, del Im-puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Ju-rídicos Documentados, al 2,5%.

Asimismo, hay que hacer constar que si la subro-gación del donatario en el crédito hipotecario esconsentida por la Entidad Financiera mediante com-parecencia en el otorgamiento del documento, libe-rando expresamente a los donantes de cualquierresponsabilidad que traiga como causa el citadocrédito, nos encontramos con un nuevo hecho impo-nible sujeto a tributación por la modalidad de ActosJurídicos Documentados, pudiendo, no obstante, ser-le de aplicación la exención en los términos estable-cidos en el artículo 69.Uno.B.21 de la Norma Fo-ral 11/2003.

CONSULTAS OCTE


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IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONASFÍSICAS

En el caso de que la subrogación de la hipotecaque grava la vivienda adquirida en donación hayatributado por el concepto de “Transmisiones Patrimo-niales“ del Impuesto sobre Transmisiones Patrimonia-les y Actos Jurídicos Documentados, los pagos efec-tuados de dicha hipoteca y destinados a laadquisición de su vivienda habitual serán deduci-bles según lo establecido en el artículo 77 de laNorma Foral 35/1998, que regula el Impuesto so-bre la Renta de las Personas Físicas, aplicando losporcentajes y respetando los límites establecidos enel citado artículo.

Consulta 2006.9.3.1. IS. Distribución dedividendos por parte de una entidadparticipada cuya titularidad ha sido ad-quirida con ocasión de una operación decanje de valores: a) aplicabilidad de ladeducción por doble imposición internapor parte de la entidad perceptora deldividendo sin que proceda la práctica deretención y b) si el dividendo repartido sematerializa en la transmisión de accionesde una SIMCAV, la entidad que reparteel dividendo debe integrar medianteajuste positivo en la base imponible delIS la renta puesta de manifiesto en laoperación, calculada por diferencia entreel valor de mercado y el valor contablede las participaciones transmitidas.

HECHOS PLANTEADOS

Con ocasión de la ampliación del capital socialen la consultante, tiene lugar una operación de can-je de valores por la que CAG, S.L. pasa a ser titular

del 99,99% del capital social de AG, S.L. (median-te la atribución a los socios de esta última entidadde las participaciones que surgen en la ampliaciónde capital de CAG, S.L.).

La consultante señala en su escrito que la opera-ción referenciada de canje de valores ha quedadosometida al régimen especial establecido en el Ca-pítulo X del Título VIII de la Norma Foral 24/1996.

Es previsible que AG, S.L., con anterioridad altranscurso de un año desde la fecha en que tiene lu-gar la operación de canje, reparta dividendos a fa-vor de CAG, S.L.

Por otra parte, AG, S.L. es titular de una inver-sión financiera en una Sociedad de Inversión deCapital Variable (SIMCAV), de la que ha adquiridoel 100% de su capital social. Se plantea la posibili-dad de que el reparto de dividendos a favor deCAG, S.L. se materialice “en especie”, mediante laentrega a esta última entidad de las acciones repre-sentativas de la SIMCA V de la que es titular la enti-dad que reparte el dividendo, esto es, AG, S.L.

CUESTIÓN PLANTEADA

1. Si, en caso de que AG, S.L. reparta dividen-dos a la consultante antes de que transcurra un añodesde la fecha en que tuvo lugar el canje de valo-res, los dividendos abonados podrían generar dere-cho a la deducción por doble imposición en la enti-dad receptora y si, en consecuencia, puedeprocederse a la distribución de los mismos sin prac-ticarse ninguna retención.

2. Implicaciones fiscales para AG, S.L. por la al-teración que tiene lugar en su patrimonio en caso deque el dividendo a repartir a su socio se materialiceen la transmisión de las acciones de la SIMCAV.

CONSULTAS OCTE


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CONTESTACIÓN

Vistos sus escritos de fecha 3 de abril y 9 de oc-tubre de 2006, he de manifestarle lo siguiente:

Primera cuestión.- Distribución de dividendos porparte de la entidad participada, cuya titularidad haadquirido la consultante con ocasión de una opera-ción de canje de valores.

El artículo 33 de la Norma Foral 24/1996, de5 de julio, del Impuesto sobre Sociedades, estable-ce una deducción por doble imposición internapara, entre otros, el reparto de dividendos de enti-dades residentes participadas. La deducción secuantifica en el 100% de la cuota correspondientea los mismos en el supuesto de que la entidad parti-cipada lo sea en, al menos, un 5 por ciento y“siempre que dicha participación se hubiere poseí-do de manera ininterrumpida durante el año anterioral día en que sea exigible el beneficio que se distri-buya, o, en su defecto, que se mantenga durante eltiempo que sea necesario para completar un año”.

Señala la entidad en su escrito de consulta quela operación de canje de valores ha sido acogidaa régimen especial, resultándole por tanto lo dis-puesto en el art ículo 94 de la Norma Foral24/1996. Más concretamente, el apartado 2 deeste artículo fija la norma de valoración fiscal de lasparticipaciones de AG, S.L. recibidas por CAG,S.L. y así se establece: los valores recibidos por laentidad que realiza el canje de valores se valoraránpor el valor que tenían en el patrimonio de los so-cios que efectúan la aportación, excepto que su va-lor normal de mercado fuere inferior, en cuyo casose valorarán por este último.

Nada en cambio señala el apartado referido enlo que respecta a la fecha en que los valores apor-tados deben entenderse adquiridos por la consultan-te. No obstante, con fundamento en el principio deneutralidad que rige el régimen especial regulado

para los procesos de reestructuración empresarial jun-tamente con el principio de subrogación parcial esta-blecido en el artículo 97 de la Norma Foral24/1996, ha de concluirse que las participacionesde AG, S.L. mantienen a efectos fiscales en CAG,S.L la misma antigüedad que tenían en los socios conanterioridad a la operación de canje de valores.

En consecuencia, CAG, S.L. podrá aplicar ladeducción plena por doble imposición respecto delos dividendos distribuidos por AG, S.L., con inde-pendencia del lapso de tiempo transcurrido entre lafecha de la operación de canje de valores y dichadistribución, transmitiéndose a la entidad adquirenteel derecho a practicar la deducción que hubierantenido las participaciones transmitidas.

De conformidad con el artículo 133.2 de laNorma Foral 24/1996, en caso de dividendos oparticipaciones en beneficios que generen derechoa la deducción plena por doble imposición internano procederá obligación de efectuar retención conmotivo de su reparto.

Segunda cuestión.- Implicaciones fiscales para laentidad que reparte el dividendo, en caso de que elmismo se materialice “en especie”.

En aplicación de la letra c) del apartado 2 delartículo 15 de la Norma Foral 24/1996 se valora-rán por su valor normal de mercado, entre otros, loselementos patrimoniales transmitidos a los socioscon motivo de la distribución de beneficios.

En consecuencia, en caso de que AG, S.L. ma-terialice “en especie” el reparto del dividendo acor-dado a favor de su socio, deberá integrar medianteun ajuste positivo en su base imponible del Impuestosobre Sociedades la posible renta fiscal que se pon-ga de manifiesto por la diferencia entre el valor demercado y el valor contable de las participacionesde la SIMCAV transmitidas.


269

se mantiene firme la recaudación por IVA, si bienesta tasa se reduce a la mitad con la incorporaciónde los ajustes.

Finalmente, el Capítulo III de ingresos se anotaun decremento interanual como consecuencia de laevolución negativa de las tasas de juego, tal ycomo está sucediendo a lo largo de todo el año,así como del menor importe contabilizado por losintereses de demora.

Una vez minorada en los dos ejercicios la recau-dación íntegra en el importe de las devolucionesprovenientes de los ajustes entre las DiputacionesForales por los II.EE. de Fabricación y por el IVA, latasa interanual de la recaudación neta baja casidos puntos respecto al mes anterior, y es que si biencontinúa la marcha expansiva de los ingresos, se haavivado el ritmo de las devoluciones.

RECAUDACIÓN POR TRIBUTOS CONCER-TADOS DE LA CAPV DATOS ACUMULADOSA OCTUBRE DE 2006.

La recaudación líquida contabilizada por las Di-putaciones Forales al mes de octubre de 2006, portributos concertados de los Capítulos I, II y III, as-ciende a 9.539.225.782 €, lo que representa unatasa de variación del 9,8% respecto a la recauda-ción formalizada en el mismo período de 2005.

Continúa registrándose el mejor comportamientoen la imposición directa, con un solo impuesto cuyarecaudación por el momento está decreciendo, el I.s/ Sucesiones y Donaciones y un IRPF que estáavanzando notablemente, apoyado en la firmezade los Rendimientos del trabajo y la colaboracióndel resto de sus componentes.

Una tasa interanual similar se registra en la ges-tión propia de los impuestos indirectos, en los que

ESTADÍSTICAS


* Jefe del Servicio de Gestión de Ingresos y Análisis Recaudatorio. Dpto. de Hacienda y Administración Pública. Eusko Jaurlaritza - Gobierno Vasco

ESTADÍSTICAS


270

Excepto la Cuota diferencial neta, todos los de-más componentes del IRPF continúan evolucionandopositivamente respecto al año anterior, lo que arrojaen este impuesto un incremento recaudatorio del10,3% para el conjunto de la CAPV, lógicamenteimpulsado por el buen comportamiento de su com-ponente más importante, las retenciones sobre losRendimientos de Trabajo.

En efecto, las tres Diputaciones Forales estánviendo como evoluciona favorablemente la recauda-ción de las retenciones sobre los Rendimientos deTrabajo, cuya tasa interanual consolidada se man-tiene en el 8,7%, una décima por debajo del nivelque se registraba en los dos meses anteriores.

Así pues, a pesar de la aplicación de la nuevatabla de retenciones, aprobada por las DiputacionesForales a finales del ejercicio anterior, que con vi-gencia desde el 1 de enero de 2006 suponía unaadecuación de la tabla anterior a la deflactación del2% aprobada para la tarifa del impuesto, la recau-dación de este apartado sigue mejorando en los tresTerritorios Históricos, con el mejor resultado paraÁlava, que en los últimos meses está mostrando unmayor dinamismo en la creación de empleo.

El resultado consolidado es una mayor recauda-ción por estas retenciones de 238.472.765 €, conun comportamiento muy similar en Bizkaia y Gipuz-koa, mientras que el aumento interanual de Álava esun punto superior.

Si bien con algunas diferencias interterritoriales,las tres Diputaciones Forales están incrementando in-teranualmente su recaudación en los apartados deCapital Inmobiliario y Ganancias Patrimoniales,en este último arrojando una tasa interanual del27,2% para el conjunto de la CAPV.

No sucede lo mismo con la recaudación prove-

niente de las retenciones sobre los Rendimientosdel Capital Mobiliario, que en el Territorio Históri-co de Alava continúa recaudando menos que en elejercicio anterior.

Tras la contabilización en agosto de los ingresosprovenientes de las autoliquidaciones del segundotrimestre y primer semestre correspondientes a Em-presarios y Profesionales la recaudación se incre-menta en los tres Territorios Históricos, con el mayorprotagonismo para Bizkaia, arrojando para laCAPV una tasa consolidada del 5,9%, el punto másalto que se ha alcanzado a lo largo de este año,que duplica el ritmo con al que se cerraba el ejerci-cio pasado.

En cuanto a la Cuota diferencial neta sólo evo-luciona positivamente en el Territorio Histórico deBizkaia, arrojando para el conjunto de la CAPV unligero decremento, a pesar de que el incremento in-teranual de los ingresos está muy por encima del re-gistrado en las devoluciones.

Las devoluciones practicadas en lo que se llevade ejercicio, en el primer trimestre como últimos fle-cos de las rentas ya vencidas y en los meses poste-riores con la devolución de la casi totalidad de lasdevoluciones totales previstas para la Renta-05, sedistribuyen como sigue:

ESTADÍSTICAS


271

No se esperan diferencias significativas en el re-sultado final respecto a la campaña anterior, ya queson muy pocos los cambios normativos aplicablespara la Renta-05.

Así, se han aprobado nuevas exenciones refe-rentes a:

– Ayudas recibidas por los arrendatarios en eje-cución del “Programa de Vivienda Vacía” pro-movido por el Gobierno Vasco.

– Indemnizaciones S.S. por incapacidad perma-nente parcial y lesiones no invalidantes.

Por otra parte, se han mejorado las condicionesfiscales relacionadas con el alquiler de la vivienda,con el aumento de:

– Nivel de ingresos permitido al arrendatario an-

tes de aplicarse la deducción de entre un 20%y un 25%.

– En cuanto al arrendador, su deducción pasadel 10% al 20%, aumentando también al límitemáximo de esa deducción.

A lo largo de dos meses se han presentado lasdeclaraciones de renta por cualquiera de las moda-lidades existentes: papel, disquete, mecanizada,propuesta de autoliquidación, telemática realizadapor asesores o por internet, hasta hacer un totalaproximado de 1.052.500 declaraciones, en tornoa un 2% más que en la campaña anterior.

Con los datos del mes de agosto, se puede esti-mar que la campaña de la Renta-05, se cerrará entorno a las cifras siguientes (en miles de euros):

El resultado final es de un importe negativo infe-rior al saldo neto de la campaña precedente, yaque si bien se va a devolver más también se prevéque los ingresos de los contribuyentes aumenten res-pecto a los recibidos en 2005, y lo hagan a un rit-mo muy superior.

Al mes de octubre la recaudación acumuladapor el IMPUESTO sobre SOCIEDADES asciende a1.461.720.888 €, esto es, un destacado 18,8%

por encima de la recaudación del ejercicio anterior,uno de los mejores resultados dentro del panel detributos concertados.

La recaudación registrada por Rendimientos delCapital Mobiliario, que recoge el cincuenta porciento de la recaudación por este concepto, sola-mente se decrementa en el Territorio Histórico deAlava, arrojando para el conjunto de la CAPV unaumento recaudatorio, del 8,3%.

ESTADÍSTICAS


272

Aún cuando se dan algunas diferencias, las tresDiputaciones Forales continúa incrementando su re-caudación tanto en Rendimientos del Capital Inmo-biliario como en Ganancias Patrimoniales, en esteúltimo hasta alcanzar un resultado consolidado del27,2%.

En cuanto al componente más destacado dentrodel impuesto, la Cuota diferencial neta, se incre-menta interanualmente en un más que notable19,5% una vez que las Diputaciones Forales hancontabilizado el último ciclo recaudatorio de julio,en el que han coincidido todas las autoliquidacio-nes del impuesto, cuyo plazo de presentación, se-gún la normativa foral, vence el día 25 de julio.

En efecto, a pesar del repunte de las devolucio-nes, aún se mantienen muy por debajo del nivel delejercicio anterior, lo que unido a la fuerte expansiónde los ingresos, arroja para el conjunto de la CAPVuna recaudación líquida que supera en 212 millo-

nes de euros a la contabilizada en octubre-05.

Gracias a la vigorosa expansión de los ingre-sos, a lo que hay que añadir la contención de lasdevoluciones, que se mantienen por debajo del ni-vel anterior, Álava con el 27,2% consigue el mejorresultado para este apartado tributario.

Nueve puntos inferior es la tasa interanual regis-trada en Bizkaia, si bien sigue siendo altamente sa-tisfactoria, y es que aunque el ritmo de aumento desus ingresos baja a la mitad del registrado en losotros dos Territorios Históricos, sus devolucionesapenas suponen el 20% de las que llevaba practi-cadas a octubre de 2005.

Un poco más moderado es el aumento recauda-torio de Gipuzkoa, único Territorio Histórico queestá devolviendo por este concepto más que en2005, si bien esto lo compensa sobradamente conel potente aumento de sus ingresos.

ESTADÍSTICAS


273

Estos datos son ya bastante significativos, puesen lo que resta de ejercicio sólo quedan porcontabilizar los pagos a cuenta de octubre ydiciembre para las sociedades bajo normativa esta-tal. Por lo tanto, dado que la Cuota diferencial netasupone en torno al 90% del impuesto, se prevé queal cierre de 2006 en los tres Territorios Históricos larecaudación se incremente muy por encima decómo va a hacerlo el PIB nominal vasco, y en todosellos se supere con holgura su partida presupuestariarespectiva.

Se trata, en definitiva, de un notable avance re-caudatorio, que obedece básicamente a los ingre-sos contabilizados en julio y agosto de 2006,como reflejo de los resultados empresariales delejercicio 2005, que arrojan a nivel de la CAPV unamayor recaudación del 15% respecto a los mismosmeses del año anterior.

En cuanto al IVA Gestión propia las Diputacio-nes Forales al mes de octubre del año en curso,desde cuyo inicio está recogiendo el traslado delIVA de las operaciones asimiladas, mantiene unaalta tasa interanual, el 18,2%, si bien este aumentoestá soportando en los últimos meses un lento goteoa la baja.

En efecto, además del descenso del aumentorecaudatorio como consecuencia de que en juniode 2005 ya se contabi l izaban los ingresosprovenientes del nuevo procedimiento de liquida-ción de las Operaciones Asimi ladas a laImportación, en los últimos meses se observauna ligera pérdida de vigor de la recaudación ínte-gra, mientras que las devoluciones se mantienene incluso están repuntando suavemente su ritmoexpansivo.

Una vez practicado el ajuste interterritorial a larecaudación por IVA, correspondiente a los trimes-tres vencidos del ejercicio, se dan algunas diferen-cias en el aumento recaudatorio de cada Diputa-ción Foral, si bien en las tres se evolucionaclaramente por encima de cómo lo está haciendo alPIB nominal vasco.

En virtud del acuerdo adoptado por el ConsejoVasco de Finanzas Públicas, a finales de abril, julioy octubre se ha practicado el citado ajuste, que serealizaba por primera vez en el mes de octubre delpasado año. Los importes resultantes se han contabi-lizado como recaudación íntegra o como devolu-ción, según que el ajuste fuese positivo o negativorespectivamente:

Enero/octubre - 05 Enero/octubre - 06

Álava 27.714.433 20.623.825

Bizkaia (81.377.183) (93.756.548)

Gipuzkoa 53.662.750 73.132.723

ESTADÍSTICAS


274

Así, en el caso de Alava, el ritmo de incrementode los ingresos es el más bajo pero gracias a lacontención de las devoluciones, que sólo a partirdel ecuador del ejercicio superan a las de 2005,se llega a un buen resultado en la recaudaciónneta, que antes del ajuste interno se situaría en unatasa interanual del 13,2%.

En cuanto a Bizkaia se refiere, está viendo incre-mentarse sus ingresos a un ritmo que casi duplica elregistrado en las devoluciones, que también en octu-bre-05 se aceleraron con la práctica del ajuste inter-no, por lo que el aumento de la recaudación neta,del 23,7% varía muy poco después de ese ajuste.

Finalmente en Gipuzkoa el incremento interanual

antes del ajuste interno se queda en un 10,2%, y es

que la fuerte expansión de los ingresos se ve casi

doblada por el ritmo de las devoluciones, que supe-

ran en un 28,3% a las practicadas al mes de octu-

bre de 2005.

Así pues, el resultado es de un incremento intera-

nual del 18,2% para la CAPV, tasa que refleja la

buena marcha de la actividad económica, si bien

se deriva de unos datos recaudatorios que sólo son

homogéneos a partir del ecuador del ejercicio, ya

que como se ha indicado anteriormente, en 2006

va a transcurrir un año completo con el nuevo pro-

cedimiento de liquidación de las operaciones asimi-

ladas a la importación.

A finales de los meses de abril, julio y octubre

se ha realizado con la Administración del Estado

el Ajuste IVA correspondiente a la Liquidación

de 2005 a los tres primeros trimestres de 2006

con el resultado siguiente:

Esta recaudación por el Ajuste IVA ingresado y

contabilizado por las Diputaciones Forales supone

ESTADÍSTICAS


275

un decremento del 17,5% respecto a la del ejerci-cio precedente y es consecuencia directa de la evo-lución de la recaudación estatal contabilizada porlos conceptos componentes del Ajuste IVA a setiem-bre de 2006.

Ahora bien, la liquidación resultante para 2005es muy inferior a la del año anterior, como conse-cuencia del trasvase de recaudación desde el IVAImportaciones al IVA Operaciones interiores, a raízdel nuevo modo de declaración de las operacionesasimiladas a la importación.

En cuanto a la recaudación realizada por el IVA-Importaciones, en términos homogéneos está cre-ciendo el 12%, que pasa a ser de un fuerte decre-mento como consecuencia de las operacionesasimiladas, lo que queda patente en el resultadodel ajuste, que empeora aún más por la menor re-caudación formalizada por la Hacienda estatal.

También el IVA-Operaciones interiores evolucio-na positivamente, en torno a un 12% homogéneo,gracias al mayor dinamismo de grandes empresas yde exportadores, y su tasa interanual lógicamentese ve incidida positivamente con la incorporaciónde la recaudación proveniente de las OperacionesAsimiladas a la Importación y negativamente por laaceleración de las devoluciones anuales, cuyo gra-do de ejecución es muy superior al alcanzado en elmismo mes de 2005.

Además, al mes de setiembre la Hacienda esta-tal ha formalizado el 84% de la recaudación reali-zada, muy por debajo del 95% contabilizado ensetiembre-05, lo que supone un menor ingreso próxi-mo a los 100.903.000 € en el ajuste del tercer tri-mestre y un empeoramiento de la evolución intera-nual de este apartado.

La recaudación de las Diputaciones Forales por

Alcohol, Hidrocarburos, Cerveza y Tabaco al mesde octubre asciende a 1.077.471.360 €, esto es,un 4,7% más que la recaudación contabilizada enel mismo período del año anterior.

El impuesto de mayor capacidad recaudatoria,el I.E. s./Hidrocarburos, continúa siendo el quemejor evoluciona interanualmente, con un incremen-to recaudatorio del 5,9% al mes de octubre, tasaque está incidida por los ingresos provenientes delas declaraciones vía telemática de Bizkaia, por im-portes superiores a los del ejercicio anterior.

La recaudación del I.E. s/ Labores del Tabacoevoluciona positivamente por primera vez en lo quese lleva de ejercicio, lo que puede hacer suponerque se está moderando su consumo, afectado por lasconstantes campañas publicitarias en este sentido.

En cuanto a los impuestos especiales que gravanla cerveza y el alcohol, continúan recaudando me-nos que en 2005, en el caso del alcohol el decre-mento recaudatorio llega al 14,5%, a pesar de lasubida impositiva de setiembre de 2005, si bien enestos casos las campañas tanto de Sanidad comode Tráfico pueden estar acelerando el traslado delconsumo hacia bebidas con menor graduación,que soportan menor carga impositiva.

Sí está viendo incrementarse su recaudación elimpuesto que grava la electricidad, el 9,6% al mesde octubre, tasa que se supera en los Territorios His-tóricos de Álava y Gipuzkoa, en los que ronda entorno al 13%.

En el mes de octubre las Diputaciones Foraleshan pagado y contabilizado como devoluciones ala Hacienda estatal los Ajustes II.EE. Fabricacióncorrespondientes al tercer trimestre de 2006, con loque el importe acumulado por este concepto ascien-de a 47.111.376 €, mucho más negativo que el

ESTADÍSTICAS


276

contabilizado en el ejercicio anterior.

Esto se debe básicamente al menor ajuste prove-niente del I. E. s/ Labores del Tabaco, incidido porel retraso en la formalización de la recaudación porparte de la Hacienda estatal, así como por la apli-cación del menor porcentaje resultante en el valorde las ventas en el País Vasco.

Como viene siendo habitual, se aprovecha esteflujo financiero para practicar el ajuste interno entrelas Diputaciones Forales de su recaudación propiapor II.EE. Fabricación, incluidos el I.E. s/Electrici-dad y el que grava las Ventas Minoristas de Deter-minados Hidrocarburos, según los coeficientes hori-zontales vigentes en 2006. El resultado para elconjunto de estos impuestos ha sido el siguiente:

Álava . . . . . . . . . . . .15.178.673

Bizkaia . . . . . . . . . . .(224.637.317)

Gipuzkoa . . . . . . . . .209.458.644

Estos ajustes, un poco superiores a los de octu-bre-05, se han contabilizado trimestralmente dentrode la recaudación por gestión propia de cada Im-puesto Especial, como recaudación íntegra o comodevolución.

Se mantiene destacada la ejecución presupues-taria de Bizkaia, cuya recaudación se ve impulsadapor la contabilización de ingresos provenientes dela presentación telemática de un creciente númerode modelos tributarios por parte de los sujetospasivos que emplean en su actividad a un mínimode diez trabajadores, veinticinco hasta el presenteejercicio.

A nivel de la CAPV, se lleva ejecutado el 84,7%del Presupuesto-06 de tributos concertados porgestión propia, tasa derivada del buen comporta-miento que se está observando en los tres grandesimpuestos:

– Es en el I. Sociedades donde se registra la ma-yor ejecución presupuestaria, sin apenas dife-rencias entre las Diputaciones Forales, de talmodo que en las tres ya se ha superado el te-cho presupuestario, lo que seguirá mejorandoen lo que resta de ejercicio, gracias fundamen-talmente a la notable trayectoria del principalde sus componentes, la Cuota diferencial neta.

– También el IVA Gestión propia presenta unaalta ejecución presupuestaria, con el más altonivel de cobertura presupuestaria para Bizkaia,que cuenta con un importante volumen de ope-raciones asimiladas a la importación.

– Con la excepción de la Cuota diferencial neta,el resto de los componentes del IRPF está au-mentando interanualmente su recaudación ypresenta un nivel de ejecución presupuestariasuperior a la de octubre-05, de tal modo quepuede preverse que al final del ejercicio las tresDiputaciones Forales superen su techo presu-puestario respectivo.

En cuanto al resto de los tributos, en casi todosellos se espera cerrar el ejercicio por encima de su

ESTADÍSTICAS


277

partida presupuestaria:

• Dentro del panel de tributos concertados desta-ca la evolución del I. s./Renta no Residentes,que con grandes diferencias interterritoriales yel mayor protagonismo para Bizkaia, a nivelde la CAPV duplica el importe de su partidapresupuestaria.

• Lógicamente, también presenta un alto gradode cobertura el I. s/ Patrimonio, el 111,4%,en el que habida cuenta de que no hay opciónde pago parcial aplazado en las autoliquida-ciones del mismo, las recaudaciones contabili-zadas en los meses de junio y de julio, tanto eneste ejercicio como en el pasado, recogen casila totalidad de los resultados de las campañasdel Patrimonio-05 y Patrimonio-04. Aunque deaquí al final de año puedan ingresarse algunosflecos de poco significación recaudatoria, larecaudación final diferirá muy poco de la yacontabilizada, que aumenta en un 18,1% res-pecto a la registrada en el mismo período delaño anterior.

• A continuación, el I. s/Sucesiones y Donacio-nes l leva ejecutado al mes de octubre el95,7% de su dotación presupuestaria, aúncuando su recaudación transcurre ajena al alzageneralizada de la imposición directa en2006, de tal modo que en los tres TerritoriosHistóricos previsiblemente se cerrará el ejerci-cio por debajo del nivel alcanzado en el añoanterior, si bien para el conjunto de la CAPVse espera que supere ampliamente su partidapresupuestaria.

• Un poco inferior es la ejecución presupuestaria

del I. s/Transmisiones Patrimoniales y el I.s/Actos Jurídicos Documentados, el 91,4%para la suma de ambos, el primero de los cua-les incidido en su recaudación por uno de suscomponentes más importantes, la marcha delas ventas de viviendas de segunda y la evolu-ción del precio de las mismas.

• De más que aceptable puede calificarse lamarcha recaudatoria del I.E. s/DeterminadosMedios de Transporte, que arroja para laCAPV un aumento del 11,1%, con tasas simila-res en los tres Territorios Históricos. Además,este aumento se da sobre un ejercicio récord,como fue 2005 tanto en recaudación como enventas de automóviles, sector que suele consi-derarse como un buen indicador de la evolu-ción del consumo de bienes duraderos.

• Más moderada es el alza registrada en el I.E.s/Electricidad y el I.E. s/Ventas MinoristasDeterminados Hidrocarburos, que pueden ce-rrar el ejercicio recaudando en torno a un5,5% más que en 2005.

• Ligeramente por debajo del 4,0% cerrará previ-siblemente el I. s/ Primas de Seguros, que almes de octubre está aumentando su recauda-ción en los tres Territorios Históricos, si biencon tasas bastante dispares, que para la CAPVse queda en un moderado 2,8%.

• Continúa el descenso interanual recaudatorioen la Tasa de Juego, descenso que es generalpara las tres Diputaciones Forales y para lastres figuras tributarias aquí incluidas, que en suconjunto van a quedarse muy lejos de su techopresupuestario.

ESTADÍSTICAS


278

Acumulado Acumulado Diferencia % Incto. Presupuesto Ejecución2006 2005 2006 (%)

IMPUESTOS DIRECTOSImpto. s/ Renta Personas Físicas:

Retenciones Rdtos. Trabajo y Act. Prof. 2.970.332.798 2.731.860.033 238.472.765 8,7 3.647.152.000 81,4Retenciones Rdtos. Capital Mobiliario 126.616.328 112.454.804 14.161.524 12,6 124.886.000 101,4Retenciones Rdtos. Capital Inmobiliario 24.660.629 22.770.169 1.890.460 8,3 32.034.000 77,0Retenciones Ganancias Patrimoniales 14.330.400 11.267.289 3.063.111 27,2 13.274.000 108,0Pagos frac. Profes. y Empresariales 131.794.278 124.457.550 7.336.728 5,9 169.130.000 77,9

Cuota diferencial neta (503.516.025) (497.043.900) (6.472.125) (1,3) (439.866.000)Total IRPF 2.764.218.408 2.505.765.945 258.452.463 10,3 3.546.610.000 77,9

Impto. s/ Sociedades:Retenciones Rdtos. Capital Mobiliario 126.616.323 112.454.800 14.161.523 12,6 124.886.000 101,4Retenciones Rdtos. Capital Inmobiliario 24.660.621 22.770.163 1.890.458 8,3 32.034.000 77,0Retenciones Ganancias Patrimoniales 14.330.399 11.267.288 3.063.111 27,2 13.274.000 108,0

Cuota diferencial neta 1.296.113.545 1.084.372.570 211.740.975 19,5 1.230.213.000 105,4Total I. Sociedades 1.461.720.888 1.230.864.821 230.856.067 18,8 1.400.407.000 104,4

Impto. s/ Renta No Residentes 57.337.275 29.376.650 27.960.625 95,2 22.864.000 250,8Impto. s/ Sucesiones y Donaciones 58.341.358 67.554.056 (9.212.698) (13,6) 60.960.000 95,7Impto. s/ Patrimonio 125.719.249 106.440.968 19.278.281 18,1 112.894.000 111,4Impuestos extinguidos

Total Impuestos Directos 4.467.337.178 3.940.002.440 527.334.738 13,4 5.143.735.000 86,9IMPUESTOS INDIRECTOSIVA Gestión propia 2.587.667.469 2.188.686.780 398.980.689 18,2 3.077.284.000 84,1Impto. s/ Transmisiones Patrimoniales 275.650.728 242.433.669 33.217.059 13,7 303.460.000 90,8Impto. s/ Actos Jurídicos Documentados 112.351.178 93.274.926 19.076.252 20,5 120.995.000 92,9I.E. s/Determinados Medios de Transporte 57.168.671 51.445.359 5.723.312 11,1 68.579.000 83,4I. Especiales Fabricación. Gestión propia:

Alcohol, Derivadas e Intermedios 13.774.142 16.109.115 (2.334.973) (14,5) 23.597.000 58,4Hidrocarburos 836.976.802 790.261.518 46.715.284 5,9 1.019.553.000 82,1Labores Tabaco 222.698.657 218.387.205 4.311.452 2,0 325.924.000 68,3Cerveza 4.021.759 4.282.569 (260.810) (6,1) 7.135.000 56,4Electricidad 48.832.683 44.556.251 4.276.432 9,6 58.111.000 84,0

I. s/ Ventas Minoristas Detmdos. Hidrocarburos 38.029.565 35.943.786 2.085.779 5,8 50.933.000 74,7I.E. s/ CarbónImpto. s/ Primas de Seguros 56.196.994 54.672.544 1.524.450 2,8 75.284.000 74,6Impuestos extinguidos 1.952.870 3.112.617 (1.159.747) 20.000

Total Impuestos Indirectos 4.255.321.518 3.743.166.339 512.155.179 13,7 5.130.875.000 82,9TASAS Y OTROS INGRESOSBingo 25.098.300 27.224.794 (2.126.494) (7,8) 35.668.102 70,4Máquinas y aparatos automáticos 24.687.840 24.997.856 (310.016) (1,2) 37.877.164 65,2Casinos y otros 3.380.167 3.662.312 (282.145) (7,7) 5.209.734 64,9

Total Tasa de Juego 53.166.307 55.884.962 (2.718.655) (4,9) 78.755.000 67,5Recargos 8.402.231 8.163.725 238.506 2,9 9.595.000 87,6Intereses de Demora 8.646.910 10.727.721 (2.080.811) (19,4) 12.067.000 71,7Sanciones 8.984.230 7.221.749 1.762.481 24,4 10.939.000 82,1

Total Tasas y otros ingresos 79.199.678 81.998.157 (2.798.479) (3,4) 111.356.000 71,1

TOTAL TRIBUTOS CONCERTADOS GESTION PROPIA 8.801.858.374 7.765.166.936 1.036.691.438 13,4 10.385.966.000 84,7

Ajuste IVA: Aduanas 419.589.843 603.806.258 (184.216.415) (30,5) 551.000.000 76,2Operaciones Interiores 364.888.941 346.638.762 18.250.179 5,3 519.000.000 70,3

Total Ajuste IVA 784.478.784 950.445.020 (165.966.236) (17,5) 1.070.000.000 73,3Ajustes Imptos. Especiales:

Alcohol e Intermedios Importaciones 230.590 426.765 (196.175) (46,0) 520.000 44,3Op. Interiores 41.983.627 41.137.748 845.879 2,1 44.527.000 94,3

Hidrocarburos Importaciones 5.754 3.462 2.292 7.000 82,2Op. Interiores (145.092.011) (157.651.383) 12.559.372 8,0 (200.850.000)

Labores del Tabaco 44.571.639 74.293.977 (29.722.338) (40,0) 51.100.000 87,2Cerveza Importaciones 172.256 142.491 29.765 20,9 210.000 82,0

Op. Interiores 11.016.769 12.666.457 (1.649.688) (13,0) 12.950.000 85,1Total Ajustes Imptos. Especiales (47.111.376) (28.980.483) (18.130.893) (62,6) (91.536.000) 51,5

TOTAL TRIBUTOS CONCERTADOS 9.539.225.782 8.686.631.473 852.594.309 9,8 11.364.430.000 83,9

Recaudación CAPVPeríodo: enero/octubre 2006 (importes en euros)


279

ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO

IAE LEY 25/2006, de 17 de julio, por el quese modifica el régimen fiscal de las reor-ganizaciones empresariales y del sistemaportuario y se aprueban medidas tributa-rias para la financiación sanitaria y parael sector del transporte por carretera..(B.O.E. nº 170, de martes, 18 de juliode 2006)

IPS LEY 26/2006, de 17 de julio, de media-ción de seguros y reaseguros privados..(B.O.E. nº 170, de martes, 18 de juliode 2006)

PROC ORDEN 3082/2006, de 14 de septiem-bre, por la que se modifica la OrdenPRE/3662/2003, de 29 de diciembre,que regula un nuevo procedimiento de re-caudación de los ingresos no tributariosrecaudados por las Delegaciones de Eco-nomía y Hacienda y de los ingresos enefectivo en la Caja General de Depósitosy sus sucursales. (B.O.E. nº 242, de mar-tes, 10 de octubre de 2006)

IPS ORDEN 3397/2006, de 26 de octubre,por la que se aprueban los modelos 390y 392 de declaración resumen anual delImpuesto sobre el Valor Añadido y el mo-delo 430 de declaración del Impuesto so-bre las Primas de Seguros. (B.O.E. nº264, de sábado, 04 de noviembre de2006)

PROC ORDEN 3398/2006, de 26 de octubre,por la que se dictan medidas para el im-pulso y homogeneización de determina-dos aspectos en relación a la presenta-ción de declaracionestributarias por víatelemática, se modifican determinadasnormas de presentación de los modelosde declaración 182, 184, 188 y 296, yse modifica el modelo de declaración187, «Declaración informativa de accio-nes y participaciones representativas delcapital o del patrimonio de las institucio-nes de inversión colectiva y resumenanual de retenciones e ingresos a cuentaen relación con las rentas o gananciaspatrimoniales obtenidas como consecuen-cia de las transmisiones o reembolsos de

ormativa tributaria (15 julio 06 - 14 diciembre 06)IN

IEDMTISIPS

IVA

NORMATIVA TRIBUTARIA (21 DICIEMBRE 2005-14 JULIO 2006)


280

esas acciones y participaciones». (B.O.E.nº 264, de sábado, 04 de noviembre de2006)

IRPF ORDEN 3433/2006, de 2 de noviem-bre, sobre condiciones técnicas especia-les aplicables a contratos de seguro y pla-nes de pensiones que ins t rumentendeterminados compromisos por pensionesvinculados a la jubilación. (B.O.E. nº268, de jueves, 09 de noviembre de2006)

IIEE ORDEN 3547/2006, de 4 de octubre,por la que se aprueba el modelo de ladeclaración-liquidación del Impuesto so-bre el Alcohol y Bebidas Derivadas en losregímenes de destilación artesanal y cose-chero y se establecen las condiciones ge-nerales de su presentación, y se modificala Orden de 15 de junio de 1995, en re-lación con las entidades de depósito queprestan el servicio de colaboración en lagestión recaudatoria. (B.O.E. nº 278, demartes, 21 de noviembre de 2006)

IIEE ORDEN 3548/2006, de 4 de octubre,por la que se aprueban los modelos, lascondiciones y el procedimiento para lapresentación telemática de las declaracio-nes de los Impuestos Especiales de Fabri-cación y del Impuesto sobre Ventas Mino-ristas de Determinados Hidrocarburos y seestablece la presentación obligatoria porvía telemática del modelo 380 de la de-claración-liquidación del Impuesto sobreel Valor Añadido en operaciones asimila-das a las importaciones. (B.O.E. nº 278,de martes, 21 de noviembre de 2006)

IP LEY 35/2006, de 28 de noviembre, delImpuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas y de modificación parcial de lasleyes de los Impuestos sobre Sociedades,sobre la Renta de no Residentes y sobre elPatrimonio. (B.O.E. nº 285, de miércoles,29 de noviembre de 2006)

IIEE LEY 36/2006, de 29 de noviembre, demedidas para la prevención del fraude fis-cal. (B.O.E. nº 286, de jueves, 30 de no-viembre de 2006)

COMUNIDAD AUTÓNOMA DEL PAÍS VASCO

T LEY 3/2006, de 29 de octubre, de mo-dificación de la Ley de Tasas y Precios Pú-blicos de la Administración de la Comuni-dad Autónoma del País Vasco y de losprincipios Ordenadores de la HaciendaGeneral del País Vasco. (B.O.P.V. nº201, de viernes, 20 de octubre de2006)

COMUNIDAD FORAL DE NAVARRA

IRPF DECRETO FORAL 49/2006, de 17 dejulio, por el que se modifican el Regla-mento del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas, aprobado por DecretoForal 174/1999, de 24 de mayo, y elReglamento del Impuesto sobre Socieda-des, aprobado por Decreto Foral282/1997, de 13 de octubre. (B.O.N.nº 92, de miércoles, 02 de agosto de2006)

PROC DECRETO FORAL 50/2006, de 17 dejulio, por el que se regula el uso de me-dios electrónicos, informáticos y telemáti-cos (EIT) en el ámbito de la Hacienda Tri-butaria de Navarra.. (B.O.N. nº 93, de

IS

ISIVA

ISIRPF

ISLGTIRNRIVA



281

viernes, 04 de agosto de 2006)

IVA DECRETO FORAL LEGISLATIVO 3/2006,de 28 de agosto, de Armonización Tribu-taria, por el que se modifica la Ley Foral19/1992, de 30 de diciembre, del Im-puesto sobre el Valor Añadido.. (B.O.N.nº 107, de miércoles, 06 de septiembrede 2006)

IVA ORDEN FORAL 280/2006, de 15 deseptiembre, por la que se aprueba el mo-delo F-69 de declaración-liquidación tri-mestral del Impuesto sobre el Valor Añadi-do, y se establecen las condicionesgenerales y el procedimiento para su pre-sentación telemática por Internet, asícomo las condiciones generales y el pro-cedimiento para la presentación telemáti-ca por Internet del modelo F-66 de decla-ración-liquidación mensual del Impuestosobre el Valor Añadido.. (B.O.N. nº117, de viernes, 29 de septiembre de2006)

IPS ORDEN FORAL 302/2006, de 27 deseptiembre, del Consejero de Economía yHacienda, por la que se aprueba el mo-delo 430 de declaración-liquidación men-sual del Impuesto sobre las Primas de Se-guros, y se establecen las condicionesgenerales y el procedimiento para su pre-sentación telemática por Internet. (B.O.N.nº 123, de viernes, 13 de octubre de2006)

IJ DECRETO FORAL 68/2006, de 9 de oc-tubre, por el que se aprueban diversasmedidas en relación con la homologa-ción, autorización e instalación de máqui-nas de juego y el régimen de los salonesde juego.. (B.O.N. nº 142, de lunes, 27

de noviembre de 2006)

IRPF ORDEN FORAL 463/2006, de 27 denoviembre, del Consejero de Economía yHacienda, por la que se modifica la Or-den Foral 205/1999, de 2 de noviem-bre, por la que se aprueba el modelo190 para el resumen anual de retencio-nes e ingresos a cuenta del Impuesto so-bre la Renta de las Personas Físicas sobrerendimientos del trabajo, de determinadasactividades empresariales y profesionales,premios y determinadas imputaciones derenta, así como los diseños físicos y lógi-cos para la sustitución de las hojas interio-res de dicho modelo por soportes directa-mente legibles por ordenador.. (B.O.N.nº 147, de viernes, 08 de diciembre de2006)

IRPF LEY FORAL 13/2006, de 11 de diciem-bre, de modificación de la Ley Foral22/1998, de 30 de diciembre, del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas.. (B.O.N. nº 149, de miércoles, 13de diciembre de 2006)

TERRITORIO HISTÓRICO DE ALAVA

IRPF ORDEN FORAL 339/2006, de 28 de ju-lio, por la que se aprueba el modelo299, de declaración anual de determina-das rentas obtenidas por personas físicasresidentes en otros Estados miembros dela Unión Europea y en otros países y terri-torios con los que se haya establecido unintercambio de información, así como losdiseños físicos y lógicos para la presenta-ción por soporte directamente legible porordenador. (B.O.T.H.A. nº 80, de lunes,



282

17 de julio de 2006)

PP DECRETO FORAL 45/2006, de 4 de ju-lio, que aprueba los precios públicos porla prestación del servicio de reproducciónde documentos. (B.O.T.H.A. nº 81, demiércoles, 19 de julio de 2006)

IRPF DECRETO FORAL 50/2006, de 27 dejulio, que modifica los Reglamentos de losImpuestos sobre la Renta de las PersonasFísicas; sobre Sociedades y de las obliga-ciones de facturación. (B.O.T.H.A. nº 90,de miércoles, 09 de agosto de 2006)

IPS DECRETO NORMATIVO DE URGENCIAFISCAL 6/2006, de 31 de octubre, queaprueba la bonificación en el Impuestosobre las Primas de Seguros de las opera-ciones de seguro de transporte público ur-bano y por carretera, y modifica el Im-puesto sobre el Valor Añadido paraadecuar a la Directiva 2002/92/CE. laexención a las operaciones de seguro, re-aseguro y capitalización. (B.O.T.H.A. nº129, de viernes, 10 de noviembre de2006)

IP NORMA FORAL 9/2006, de 13 de no-viembre, de medidas tributarias para elaño 2006. (B.O.T.H.A. nº 138, de vier-nes, 01 de diciembre de 2006)

TERRITORIO HISTÓRICO DE BIZKAIA

IS RESOLUCION 20/2006, de 28 de ju-nio, sobre limitaciones a la aplicación dela deducción por actividades de exporta-ción en el Impuesto sobre Sociedades apartir de la Decisión de la Comisión Euro-pea de 22 de marzo de 2006, en rela-

ción con la Ayuda de Estado número E22/2004-España. (B.O.B. nº 136, de lu-nes, 17 de julio de 2006)

IS RESOLUCION 20/2006, de 28 de ju-nio, sobre las limitaciones a la aplicaciónde la deducción por actividades de ex-portación en el Impuesto sobre Socieda-des a partir de la Decisión de la Comi-sión Europea de 22 de marzo de 2006,en relación con la Ayuda de Estado n.º E22/2004 - España.. (B.O.B. nº 136, delunes, 17 de julio de 2006)

IVA DECRETO FORAL NORMATIVO4/2006, de 19 de septiembre, por elque se modif ica la Norma Foral7/1994, de 9 de noviembre, del Impues-to sobre el Valor Añadido, para adecuarla exención establecida a las operacionesde seguro, reaseguro y capitalización ala Directiva 2002/92/CE.. (B.O.B. nº187, de viernes, 29 de septiembre de2006)

IBI DECRETO FORAL 188/2006, de 28 denoviembre, por el que se aprueban lasNormas Técnicas para la determinacióndel Valor Mínimo Atribuible de los bienesinmuebles de naturaleza urbana.. (B.O.B.nº 237, de jueves, 14 de diciembre de2006)

TERRITORIO HISTÓRICO DE GIPUZKOA

IRNR DECRETO FORAL 35/2006, de 2 deagosto, por el que se modifican los Regla-mentos del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas, del Impuesto sobre So-ciedades, del Impuesto sobre la Renta deno Residentes y de las obligaciones de

IS

IVA

IRPF

ISITPIRPFISD



283

facturación. (B.O.G. nº 156, de viernes,18 de agosto de 2006)

IRPF ORDEN FORAL 706/2006, de 4 deagosto, por la que se modifica la OrdenForal 19/2006, de 12 de enero, por laque se determinan los signos, índices omódulos, aplicables a partir de 1 de ene-ro de 2006, de la modalidad de signos,índices o módulos del método de estima-ción objetiva del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas.. (B.O.G. nº 156,de viernes, 18 de agosto de 2006)

PROC DECRETO FORAL 38/2006, de 2 deagosto, por el que se aprueba el Regla-mento de Recaudación del Territorio His-tórico de Gipuzkoa. (B.O.G. nº 167, delunes, 04 de septiembre de 2006)

PROC ORDEN FORAL 8470/2006, de 25 deseptiembre, sobre determinación de órga-nos competentes dentro del Reglamentode Recaudación del Territorio Histórico deGipuzkoa, aprobado por Decreto Foral38/2006, de 2 de agosto. (B.O.G. nº188, de martes, 03 de octubre de 2006)

PROC DECRETO FORAL 41/2006, de 26 deseptiembre, por el que se aprueba el Re-glamento de desarrollo de la Norma Fo-ral General Tributaria del Territorio Históri-co de Gipuzkoa en materia de revisiónen vía administrativa. (B.O.G. nº 192, delunes, 09 de octubre de 2006)

PROC DECRETO FORAL 42/2006, de 26 deseptiembre, por el que se aprueba el Re-glamento del régimen de infracciones ysanciones tributarias. (B.O.G. nº 192, delunes, 09 de octubre de 2006)

IVA NORMA FORAL 6/2006, de 19 de oc-tubre, de convalidación del Decreto Foral-Norma de Urgencia Fis–cal 2/2006, de23 de mayo, por el que se adapta el de-creto foral 102/1992, de 29 de diciem-bre, de adaptación de la ley del Impuestosobre el Valor Añadido, a las modifica-ciones introducidas en las Leyes 3/2006,4/2006 y 6/2006 con relación al refe-rido Impuesto. (B.O.G. nº 204, de jue-ves, 26 de octubre de 2006)

IPS DECRETO FORAL NORMATIVO1/2006, de 24 de octubre, por el quese adapta la normativa tributaria del Terri-torio Histórico de Gipuzkoa a determina-das modificaciones tributarias de territoriocomún incluidas en las Leyes 25 y 26 de2006. (B.O.G. nº 206, de lunes, 30 deoctubre de 2006)

ITP ORDEN FORAL 951/2006, de 2 de no-viembre, por la que se autoriza el pagoen metálico a través de entidades colabo-radoras del Impuesto sobre Trans–misio-nes Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-men–tados que grava la emisión dedocumentos que realicen función de giroo suplan a las letras de cambio negocia-dos por entidades colaboradoras y seaprueban los modelos 610 y 611 del Im-puesto sobre Transmisiones Patrimonialesy Actos Jurídicos Documentados. (B.O.G.nº 214, de viernes, 10 de noviembre de2006)

HL NORMA FORAL 8/2006, de 1 de di-ciembre, por la que se aprueban determi-nadas medidas tributarias. (B.O.G. nº234, de martes, 12 de diciembre de2006)

IPISLGTIBIIRPFITP

IVA


285

EUSKADIKO ZERGA-KOORDINAZIORAKO ORGANOAÓRGANO DE COORDINACIÓN TRIBUTARIA DE EUSKADIGaztelako Atea kalea, 15/ Portal de Castilla, 15 zkia.01007 VITORIA-GASTEIZTelefonoa: 945 - 01 67 70Fax zkia.: 945 - 01 67 71

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