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EUSKADIKOZERGA-KOORDINAZIORAKO

ORGANOA

ORGANODE COORDINACIONTRIBUTARIA DE EUSKADI

ARABAKO FORU ALDUNDIADIPUTACION FORAL DE ALAVA

BIZKAIKO FORU ALDUNDIADIPUTACION FORAL DE BIZKAIA

GIPUZKOAKO FORU ALDUNDIADIPUTACION FORAL DE GUIPUZKOA

EUSKO JAURLARITZAGOBIERNO VASCO

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G A C E T A T R I B U T A R I AD E L P A Í S V A S C O

EUSKADIKOZERGA-KOORDINAZIORAKO

ORGANOA

ÓRGANODE COORDINACIÓNTRIBUTARIA DE EUSKADI

ARABAKO FORU ALDUNDIADIPUTACION FORAL DE ALAVA

BIZKAIKO FORU ALDUNDIADIPUTACION FORAL DE BIZKAIA

GIPUZKOAKO FORU ALDUNDIADIPUTACION FORAL DE GUIPUZKOA

EUSKO JAURLARITZAGOBIERNO VASCO

2008

«ZERGAK Gaceta Tributaria del País Vasco» aldizkarianparte hartu nahi dutenek Euskadiko Zerga-Koordinaziora-ko Organora igorri behartu dituzte beren idazlanak.

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El Consejo de Redacción se reserva el derecho de publi-car los artículos que reciba, previo sometimiento a un pro-ceso de evaluación anónima.

Su publicación no significa necesariamente un acuerdocon las opiniones expresadas que serán de la responsabi-lidad exclusiva del autor.

ERREDAKZIO-BATZORDEA/CONSEJO DE REDACCIÓNJuan Miguel Bilbao Garai (Lehendakaria/Presidente)

Miguel Ortega Abad (Zuzendaria/Director)Josu Zubiaga Nieva, José Rubí Cassinello, Aitor Orena Domínguez, Zuriñe Embid Zubiria

ERREDAKZIO ORDEZKO BATZORDEA/COMITÉ DELEGADO DE REDACCIÓNJosé Ramón Martínez Martínez (Eusko Jaurlaritza/Gobierno Vasco), Javier Armentia Basterra (Arabako Foru Aldundia/Diputación Foral de Álava), Gemma Martínez Bárbara (Bizkaiko Foru Aldundia/Diputación Foral de Bizkaia), José Luis

Hernández Goikoetxea (Gipuzkoako Foru Aldundia/Diputación Foral de Gipuzkoa)

ADMINISTRAZIOA ETA ERREDAKZIOA/ADMINISTRACIÓN Y REDACCIÓNEuskadiko Zerga-Koordinaziorako Organoa/Órgano de Coordinación Tributaria de Euskadi

Gaztelako Atea/Portal de Castilla, n.º 15 - 01007 Vitoria-GasteizTelefonoa/Teléfono: 945/016770 - Faxa/Fax: 945/016771Urteko harpidetza/Suscripción anual: 5.048 pts. - 30,34 euros

Ale bakarren prezioa/Precio de un ejemplar: 2.020 pts. - 12,14 euros

ARGITARATZAILEA/EDITAEuskadiko Zerga-Koordinaziorako Organoa/Órgano de Coordinación Tributaria de Euskadi

AZALA/PORTADAJosé Luis Robertson Mendizabal

INPRIMAKETA/IMPRESIÓNImprenta SACAL - Barratxi, 2 (Pol. Ind. Gamarra-Betoño) 01013 VITORIA-GASTEIZ

LEGE-GORDAILUA/DEPÓSITO LEGALVI-522/93

ISSN - 1133 - 5130http://[email protected]

Diciembre 2008 ZERGAK Gaceta Tributaria del País Vasco n.º 36- 2/08

Actualidad Álava. Normativa desde21/06/2008 hasta 10/12/2008

Actualidad Bizkaia. Normativa desde31/05/2008 hasta 25/11/2008

Actualidad Gipuzkoa. Normativa desde01/06/2008 hasta 15/11/2008

Actualidad Unión Europea. Informe deFiscalidad de la Unión Europea2/2008 (Mayo 2008 – Noviembre 2008)

Los problemas del Concierto Económicoen Europa (I): desde 1988 hasta laSentencia del Tribunal Supremo de9 de diciembre de 2004.José Rubí Cassinello (DFG)

Revisión en vía administrativa y en víacontencioso-administrativa de actos deaplicación de los tributos.- Ejecución de actos resolutorios.

- Apuntes sobre la nueva regulacióncontenida en la normativa tributaria foraly, en particular, sobre el interés dedemora exigible.Idoia Zapirain Torrecilla

La hipoteca legal tácita.José Luis Burlada EtxebesteInés María Burlada Etxebeste

El sistema de retenciones en entredichotras las sentencias del Tribunal Supremo. Bonifacio Rubio Montiel

Fiscalidad de los seguros sobre las personas.Pilar Pascual de PabloLourdes Serna BlancoAmaia Urkiola Fernández

Modificaciones introducidas en elImpuesto sobre Sociedades por lasNormas Forales de Medidas Fiscalesde 2008. Juan Ignacio Martínez Alonso

DOCUMENTOS• Sentencia del Tribunal de Justicia de

las Comunidades Europeas (Sala Tercera)de 11 de septiembre de 2008.«Ayudas de Estado – Medidas tributariasadoptadas por una entidad regional olocal – Carácter selectivo» 223

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AA ctualidad Fiscal

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EE studios y Colaboraciones

RR eferencias

• Sentencia número 875/08 de la Sala delo Contencioso Administrativo delTribunal Superior de Justicia del País Vasco,de 22 de diciembre de 2008. Recursoplanteado por la Comunidad Autónomade La Rioja impugnando Decreto Normativode Urgencia Fiscal 2/2005 de la DiputaciónForal de Álava, de 24 de mayo quemodifica la Norma Foral 24/1996,de 5 de julio, del Impuesto sobreSociedades. (BOTHA de 03-06-05).

CONSULTAS OCTE

ESTADÍSTICASRecaudación por Tributos Concertados:• Recaudación Enero-Octubre 2008

Juan Carlos García Amézaga

Territorio Histórico de Álava

Territorio Histórico de Bizkaia

Territorio Histórico de Gipuzkoa

Comunidad Autónoma del País Vasco

Comunidad Foral de Navarra

Administración del Estado 325

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SUMARIO

GACETA TRIBUTARIA DEL PAÍS VASCO

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NN ormativa Tributaria 3 julio - 31 dic. 2008


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El 11 de septiembre de 2008 la Sala Tercera delTribunal de Justicia de las Comunidades Europeas(TJCE) dictaba Sentencia, respondiendo a la peticiónde decisión prejudicial planteada por el Tribunal Su-perior de Justicia del País Vasco (TSJPV) en septiembrede 2006, respecto a la conformidad a derecho (con-sideración o no de ayuda de Estado) de la iniciativade las haciendas forales del País Vasco mediante lacual fijaron un tipo impositivo en el Impuesto sobreSociedades inferior al establecido en territorio común.La Sentencia, haciendo suyas en líneas generales lasconclusiones de la Abogado General, Sra. JualianeKokott, confirma la doctrina del propio TJCE en la co-nocida como Sentencia Azores y viene a reconocer alas Instituciones Forales “autonomía suficiente”1 en el

2008ko irailaren 11n Europako Komunitateeta-ko Justizia Auzitegiko (EKJA) Hirugarren Aretoak, Eus-kal Herriko Auzitegi Gorenak (EHAG) 2006ko irai-lean egindako auzi aurreko erabaki-eskaerarierantzunez, ebazpena eman zuen; auzia Euskadikoforu-ogasunek Sozietateen gaineko Zergaren tipoalurralde komunean ezarritakoaren azpitik finkatzekohartutako ekimena zuzenbidearen araberakoa ze-nentz ebaztean zetzan (estatu-aguntzatzat jotzen ze-nentz). Ebazpenak, oro har, Abokatu Orokor JulianeKokott anderearen ondorioak bere eginez, EKJArenberaren doktrina baieztatu zuen, “Azoreak Ebazpe-na” izenarekin ezagutu zen hura; horren arabera,Foru Erakundeei "autonomia nahikoa”1 onartzenzaie zerga kontuetan arautzeko eskuduntzak era-

EE ditorial

1) Los cuatro criterios que han de exigirse a la autonomía de las entida-des regionales y locales para poder calificar sus normas fiscales demedidas propias no incluidas en el marco estatal, según interpretaciónque la Abogada General, Sra. Kokott hace de la Sentencia Azores:I) Autonomía institucional: independencia del gobierno central

para adoptar la norma en cuestión.II) Autonomía formal de configuración: que el gobierno central no

tenga ninguna posibilidad de intervenir decisivamente en elprocedimiento de adopción de las normas tributarias forales.

III) Autonomía material de configuración: que las institucionescompetentes del País Vasco dispongan de un amplio margenpara configurar las disposiciones tributarias que le permita per-seguir fines de política económica propios.

IV) Autonomía económica: que las instituciones competentes delPaís Vasco asuman las consecuencias económicas de la mer-ma de recaudación que pueda derivarse de las normas másfavorables que difieran de la normativa del Estado central.

1) Abokatu Orokor Kokott andereak Azoreak ebazpenaz egiten dueninterpretazioaren arabera, erregio eta tokiko erakundeen autonomiarieuren zerga-arauak estatuko esparruan sartzen ez diren arau propiot-zat jo ahal izateko, hauek dira eskatu beharreko lau irizpideak:I) Erakundeen autonomia: araua hartu ahal izateko gobernuareki-

ko independentzia.ii) Konfiguratzeko autonomia formala: gobernu zentralak zergen

arloko foru-arauak hartzeko prozesuan era erabakigarrian eskuhartzeko aukerarik ez izatea.

iii) Konfiguratzeko autonomia materiala: Euskal Herrian eskudunt-za daukaten erakundeek beren politika ekonomikoko xedeakbilatzen utziko dioten zerga-xedapenak eratzeko tarte zabalaizatea.

iv) Autonomia ekonomikoa: Euskal Herrian eskuduntza daukatenerakundeek Estatu zentraleko arautegitik bereizita onuragarria-goak diren arauetatik letorkeen diru-bilketaren murrizketaren on-dorio ekonomikoak beren egitea.

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ejercicio de sus competencias normativas en materiatributaria.

No obstante, la Sentencia de 11 de septiembrematiza que incumbe al TSJPV verificar si los TerritoriosHistóricos y la Comunidad Autónoma del País Vascocumplen los requisitos de autonomía fiscal exigibles.

La reacción más inmediata de la Sala de lo Con-tencioso del TSJPV ha consistido en desestimar, salvoen un caso2, la batería de recursos que fueron promo-vidos en su día por la Comunidad Autónoma de LaRioja, la Comunidad Autónoma de Castilla y León yUGT Rioja contra la normativa del Impuesto sobre So-ciedades aprobada por cada una de las Diputacio-nes Forales, mediante una batería de Sentencias dic-tadas el 22 de diciembre de 2008:

biltzeko.

Dena dela, irailaren 11ko ebazpenak zehaztendu EHJAGri dagokiola Lurralde Historikoek eta EuskalAutonomia Erkidegoak eskatutako zerga-autonomiariburuzko betekizunak betetzen dituzten egiaztatzea.

Euskal Autonomia Erkidegoko Justizia AuzitegiGoreneko Administrazioarekiko Auzien Salaren lehe-nengo erantzuna izan da Foru Diputazio bakoitzakonartutako Sozietateen gaineko Zergaren kontraErrioxako Autonomia Erkidegoak, Gaztela eta Leon-go Autonomia Erkidegoak eta Errioxako UGT sindi-katuak abiarazitako errekurtso-andana ezestea, kasubatean izan ezik2. Auzitegi Gorenak 2008ko aben-duaren 22an eman zituen errekurtso horiek guztiakezesteko epaiak:

2) La Sentencia 892/08 es estimatoria. El fallo se fundamen-ta en cuestiones procedimentales: “… el empleo del expe-diente excepcional de poner en vigor disposiciones con ran-go de Norma Foral mediante Decreto Foral no está justifi-cado …”.

2) 892/08 epaiak onetsi egiten du errekurtsoa. Erabakia proze-dura-kontuetan oinarritzen da: “...Foru Arauaren maila duten xe-dapenak Foru Dekretuaren bitartez indarrean jartzea salbuespe-nez baino erabili ezin den baliabidea da, eta ez da bidezkoakasu honetan...” .

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En la sección de Referencias de este número deZergak se inserta el documento que reproduce estaSentencia del TJCE, así como una de las Sentenciasde 22 de diciembre de 2008 del TSJPV, la primerade ellas por número de referencia, que es represen-tativa del resto de las Sentencias de esa fecha.Como introducción a la lectura de ambas senten-cias, recomendamos por el completo análisis retros-pectivo que aborda, el artículo firmado por IñakiAlonso Arce bajo el título “La luz al final del túnel. Apropósito de las Conclusiones de la Abogada Ge-neral del Tribunal de Luxemburgo Sra. Kokott de 8de mayo de 2008” que fue publicado en una edi-ción anterior de esta revista3.

En la sección de Actualidad Fiscal los Serviciosde Normativa Tributaria o de Política Fiscal de lasDiputaciones Forales –autores de la sección- relacio-nan las disposiciones de naturaleza tributaria apro-badas y publicadas durante la segunda mitad de2008 y seleccionan un grupo de ellas, las que con-sideran más relevantes, para ser objeto de comenta-rio. A destacar las Normas Forales por las que seaprueban medidas fiscales para incentivar la activi-dad económica, de adaptación del Impuesto sobreSociedades a la reforma contable y otras medidastributarias, que, en fase de anteproyecto, fuerontambién objeto de análisis en el anterior número dela revista (Zergak nº 35 – 1/08).

La crónica de la actualidad fiscal en la Unión Euro-pea que elabora el personal de la Delegación de Eus-kadi en Bruselas da cuenta de lo más significativo enmateria de fiscalidad acontecido entre mayo y noviem-bre de 2008, estructurándose en seis grandes aparta-dos: I) fiscalidad del ahorro, II) fiscalidad de las socie-dades, III) el IVA, IV) los Impuestos Especiales, V) lasayudas de Estado de naturaleza fiscal y un último apar-tado VI) de publicaciones en el ámbito comunitario.

“Zergak” aldizkariaren zenbaki honen Erreferen-tziei buruzko atalean, EKJAren ebazpena dakarrenagiria sartu da, baita EHJAGren 2008ko abendua-ren 22ko ebazpenetako bat ere, erreferentzia-zen-bakiaren arabera haietako lehenengoa, hain zuzenere, data horretako gainontzeko ebazpenen eredubaita. Ebazpen bien irakurketan sartzeko, egitenduen atzera begirako azterketa osoagatik, IñakiAlonso Arcek “Argia tunelaren amaieran. Luxenbur-goko Auzitegiko Abokatu Orokor Kokott anderearen2008ko maiatzaren 8ko konklusioak direla-eta"izenburupean idatzi zuen artikulua gomendatzendugu; artikulu hori aldizkari honen aurreko ediziobatean argitaratu zen3.

“Zergen arloko Gaurkotasuna” atalean, ForuAldundien Zerga Arautegiko edo Zerga PolitikakoZerbitzuek –atalaren egileak– 2008ko bigarrenerdian onartutako eta argitaratutako zergari buruz-ko xedapenak zerrendatu eta haietako batzukhautatu dituzte, euren aburuz garrantzitsuenak,haiek iruzkintzeko. Jarduera ekonomikoa susper-tzeko zerga neurriak, Sozietateen Zerga kontulari-tzaren erreformara egokitzekoak eta bestelako zer-ga neur r iak onar tzen di tuz ten Foru Arauakazpimarratu behar dira; aurreproiektu fasean ere,aldizkariaren aurreko zenbakian aztertu ziren (Zer-gak, 35. zki. - 08/1).

Bruselako Euskadiko ordezkaritzako langileekEuropako Batasuneko zergen arloko gaurkotasu-naz egiten duten kronikak 2008ko maiatzaren etaazaroaren artean zergen inguruan gertatutakokonturik esanguratsuenen berri ematen du, eta seiataletan dago egituratuta: I) aurrezkien gainekozergak, II) sozietateen gaineko zergak, III) BEZ,IV) zerga bereziak, V) Estatuko zergen bidezko la-guntzak eta VI) batasunaren esparruko argitalpe-nak.

3) Zergak nº 35 (1-2008) páginas 91 a 144. 3) Zergak, 35. zki. (2008-1), 91-144 orrialdeak.

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Respecto al primero de los seis apartados, la fis-calidad del ahorro, se hace referencia al informe so-bre la aplicación de la Directiva 2003/48/CE so-bre la Fiscalidad del Ahorro presentado por laComisión Europea el 15 se septiembre de 2008. ElInforme analiza el grado de transposición de la Di-rectiva al derecho nacional llevado a cabo porcada estado miembro y, además, contiene una eva-luación económica y propone mejoras a introduciren la Directiva. De hecho, este apartado se haceeco también de una propuesta de Directiva presen-tada por la Comisión el 13 de noviembre de 2008con vistas a modificar la Directiva 2003/48/CE.

Frente a las dos posiciones antagónicas sobre laarmonización del impuesto sobre sociedades –la re-presentada por un grupo de países que rechazancualquier clase de armonización en este impuesto yla del grupo que defiende la confluencia de tiposimpositivos (sobre todo Francia y Alemania)- la Co-misión Europea propone la armonización medianteel establecimiento de una base imponible comúnconsolidada, cuestión a la que se dedica un Grupode Trabajo compuesto por representantes de los es-tados miembros y de la Comisión. El segundo apar-tado de la crónica de la actualidad fiscal en laUnión Europea, en alusión a la fiscalidad de las so-ciedades, nos pone al corriente de los avances deeste Grupo de Trabajo que, aunque son notorios,por motivos de índole tanto técnica como política,se desarrollan con bastante retraso sobre las previ-siones iniciales (se anunció la presentación de unapropuesta legislativa en 2008 que no se ha produ-cido ni se prevé que esté lista a corto plazo).

En el ámbito del IVA se tratan dos cuestiones: laprimera, la Propuesta de Directiva sobre los tipos redu-cidos de IVA, presentada por la Comisión el 7 de ju-lio de 2008 y debatida en posteriores reuniones delConsejo Ecofin en las que han quedado patentes lasdiferencias de criterio entre un grupo de países lidera-

Sei ataletako lehenengoari dagokionez, au-rrezkien gaineko zergei dagokienez, alegia, Eu-ropako Batzordeak 2008ko irailaren 15ean Au-rrezkien gaineko Zergei buruzko 203/48/EBZuzentarauaren aplikazioari buruzko txostenazhitz egiten da. Txostenak estatu kide bakoitzakzuzentaraua nazioko zuzenbidean noraino sartuduen aztertzen du, eta, gainera, ebaluazio eko-nomikoa dakar eta zuzentarauan txertatzeko ho-bekuntzak proposatzen ditu. Izan ere, atal horrek2008ko azaroaren 13an Ba tzo rdeak2003/48/EB Zuzentaraua aldatzeari begiraaurkeztutako zuzentarau-proposamena ere jaso-tzen du.

Sozietateen gaineko zergaren bateratzeariburuzko aurkako jarrera bien aurrean –zerga ho-rretan bateratze oro arbuiatzen duten herrialdeekdaukatena eta zerga tipoen bat-egitea defenda-tzen duten herrialdeek (batez ere Frantziak etaAlemaniak) daukatena- Europako Batzordeak zer-ga oinarri komun finkatuaren ezarpenaren bidezbateratzea proposatzen du; gai horretan estatukideen eta Batzordeko kideen ordezkariek osatu-tako lan-taldeak dihardu. Europako Batasunekozerga gaurkotasunari buruzko kronikaren biga-rren atalean, sozietateen gaineko zergari dago-kionez, lan-taldearen aurrerapenen berri ematenzaigu; aurrerapenak handiak izan arren, arrazoitekniko eta politikoengatik, hasierako aurreikus-penen aldean nahiko atzeratuta doaz (2008rakolege proposamena iragarri zen, baina ez daegin eta ez da epe laburrean prest egotea au-rreikusten).

BEZari dagokionez, kontu bi jorratu dira: lehe-na, 2008ko uztailaren 7an Batzordeak aurkeztuzuen BEZaren tipo murriztuei buruzko zuzentarau-proposamena da; proposamena Ecofin Kontseilua-ren ondorengo bileretan eztabaidatu zen, eta ber-tan argi geratu ziren Alemania buru duen eta

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do por Alemania que se opone a la generalizaciónde tipos reducidos en el IVA y otro grupo de paísesque defiende un enfoque menos restrictivo sobre el es-tablecimiento de tipos reducidos y, la segunda, que,en relación con la lucha contra el fraude en el IVA, secentra en el proyecto para la puesta en marcha delsistema denominado “Eurofisc” que persigue reforzarla cooperación administrativa en el ámbito del IVA. Aeste respecto, queda pendiente a la Comisión Euro-pea la presentación de una propuesta de modifica-ción del Reglamento (CE) nº 1798/2003 que, enprincipio, se había anunciado para finales de 2008.

En el apartado sobre Impuestos Especiales sehace referencia a una propuesta de Directiva delConsejo para modificar las Directivas que regulan laestructura y los tipos del Impuesto especial que gravael tabaco que fue presentada en julio de 2008.Esta, además de proponer una serie de modificacio-nes importantes con objeto de modernizar la legisla-ción vigente y aportar mayor transparencia, prestaatención a la protección de la salud pública.

En cuanto a las ayudas de estado de naturalezafiscal, se destacan dos casos de actualidad: I) la Sen-tencia del Tribunal de Justicia Europeo relativa a laCuestión Prejudicial sobre el Concierto Económico ylas ayudas de estado –que se transcribe en la secciónde “Referencias” de esta revista y que ha sido objetode comentario en líneas anteriores de este editorial yII) un programa de incentivos fiscales a la produccióncinematográfica puesto en marcha por Hungría que,en julio de 2008, fue autorizado por la Comisión.

El último apartado de “Actualidad UE” nos indi-ca el camino de acceso a algunas publicaciones deinterés publicadas por la Dirección General de Fis-calidad y Unión Aduanera de la Comisión corres-pondientes a la serie “Taxation papers”.

El primer artículo de los seis que componen la

BEZan tipo murriztuak orokortzearen aurka dagoenherrialde batzuen eta tipo murriztuak ezartzekoikuspegi ez hain murriztailea defendatzen dutenbeste herrialde batzuen arteko irizpide desberdinta-sunak; bigarrenak, BEZaren iruzurraren aurkako bo-rrokari lotuta, "Eurofisc" deritzon sistema abiarazte-ko proiektuaz dihardu; proiektu horrek BEZinguruko elkarlan administratiboa indartu nahi du.Horr i dagokionez, Europako Batzordeak1798/2003 (EB) Arautegia aldatzeko proposame-na aurkezteke dauka; proposamena 2008ko buka-erarako iragarri zen.

Zerga bereziei buruzko atalean, Batzordeak2008ko uztailean tabakoaren zerga berezia-ren egitura eta tipoak arautzeko zuzentarauaaldatzeko egin zuen zuzentarau-proposamenazhitz egiten da. Proposamenak, indarrean dago-en legedia modernizatzeko eta gardenagoegiteko aldaketa garrantzitsuak proposatu ezezik, osasun publikoaren babesari ere heltzendio.

Estatuko zergen bidezko laguntzei dagokienez,gaurkotasuna daukaten kasu bi azpimarratzen dira:I) Kontzertu Ekonomikoari eta estatu-laguntzei buruz-ko auzi aurreko kontuaren gainean Europako JustiziaAuzitegiak emandako ebazpena –aldizkari honeta-ko "Erreferentziak" atalean kopiatu da, eta editorialhonetan ere arestian aipatu da-; eta II) Hungariakabiarazi eta 2008ko uztailean Batzordeak baimen-du zuen ekoizpen zinematografikoa zergen bidezsustatzeko programa.

"EBko gaurkotasuna" delakoaren azken atalakBatzordearen Zerga eta Aduanen Batasunaren Zu-zendaritza Orokorrak argitaratutako argitalpen inte-resgarri batzuetara iristeko bidea adierazten digu;argitalpenak "Taxation papers" sailari dagozkio.

“Zergak” aldizkariaren zenbaki honetako Ikerke-

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Sección de Estudios y Colaboraciones de este núme-ro de Zergak, elaborado por José Rubí Cassinello,Secretario General Técnico de la Hacienda Foral deBizkaia, constituye la primera parte de una serie dedos artículos que tendrá continuidad en el próximonúmero de la revista y se presenta bajo el título: “Losproblemas del Concierto Económico en Europa”.

El trabajo forma parte de una ponencia del autoren el Curso de Verano de la Universidad del PaísVasco sobre “Ayudas de Estado de carácter fiscal”y, en esta primera entrega se propone “describir lagénesis de los llamados problemas comunitarios dela normativa tributaria foral en materia del Impuestosobre Sociedades desde las primeras decisiones nor-mativas adoptadas”. Para ello se remonta hasta lasNormas Forales de Incentivos Fiscales de 1988 ypone punto final a esta primera fase de su estudiocon la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de di-ciembre de 2004, referencia obligada por constituiren su opinión un elemento clave “para la peculiar in-terpretación de ambos ordenamientos, el interno y elcomunitario, que ha derivado en la consideración delas Normas Forales de que hablamos como ayudasde estado, con las consecuencias jurídicas, materia-les y formales, propias de dicha consideración”.

El artículo se estructura en tres apartados diferen-ciados. En el primero de ellos se pregunta el autor sila controversia sobre el encaje del Concierto Econó-mico en Europa no resulta ser sino un problema in-terno planteado en términos europeos, dicho deotro modo, un problema artificialmente creado porlos propios Tribunales de Justicia españoles al inter-pretar y aplicar la normativa comunitaria a la horade enjuiciar las normas forales impugnadas.

En el segundo apartado aborda el aspecto com-petencial, identificando la normativa impugnada queha dado origen a las cuestiones de derecho comuni-tario y en el tercero y último, describe el proceso en

ta eta Kolaborazio Saila osatzen duten sei artikulue-tako lehena, José Rubí Cassinello Bizkaiko ForuOgasunaren idazkari orokor teknikoak egina, aldiz-kari honen hurrengo zenbakian jarraituko duen arti-kulu biko sailaren lehen atala da, eta honako izen-burua du: "Kontzertu Ekonomikoaren arazoakEuropan".

Lanak Euskal Herriko Unibertsitateko Udako Ikas-taroan egileak "Estatuko zergen bidezko laguntzei"buruz aurkeztutako ponentzia osatzen du, eta lehe-nengo atal horretan, honakoa bilatzen du: "arautze-ko hartutako lehenengo erabakietatik Sozietateengaineko Zergari buruzko zergako foru-arautegiakizandako arazo komunitarioak direlakoak nola sortuziren deskribatzea". Horretarako, atzera egiten da,1988ko Zerga Pizgarriei buruzko Foru Arautegieta-ra arte, eta ikerketaren lehen fase hori 2004koabenduaren 9an Auzitegi Gorenak emandakoebazpenarekin bukatzen da; ebazpen hori derrigo-rrezko erreferentzia da, "aipatzen ari garen ForuArauak estatu laguntzatzat jotzea, horrela jotzearidagozkion ondorio juridiko, material eta formalekin,ekarri duen barneko eta komunitateko ordenamen-duei buruzko interpretazio berezirako" funtsezko ele-mentua delako, haren aburuz.

Artikulua hiru ataletan dago egituratuta. Lehenen-goan egileak bere buruari galdetzen dio ea Kontzer-tu Ekonomikoa Europan sartzeari buruzko eztabaidaeuropar terminoetan planteatutako barneko arazoaez ote den, edo bestela esanda, ea ez ote den Es-painiako Justizia Auzitegiek eurek, aurkatutako foru-arauak epaitzeko garaian, komunitateko arautegiainterpretatzerakoan eta aplikatzerakoan artifizialkisortutako arazoa.

Bigarren atalean eskuduntzei buruzko alder-diari heltzen dio, komunitateko eskubideari bu-ruzko kontuak eragin dituen aurkatutako araute-gia identifikatuz, eta hirugarren eta azkenean,

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virtud del cual se ha llegado a la situación actual,abarcando el período comprendido entre 1988 y laSentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembrede 2004: por un lado revisa las Decisiones de laComisión en relación con la normativa foral así comolas correlativas decisiones de los Tribunales Comuni-tarios en relación con las mismas y, por otro, la evo-lución de la jurisprudencia interna en la materia, se-ñalando los hitos más importantes que han marcadodicha evolución, tanto en las decisiones del TribunalSuperior de Justicia del País Vasco como del TribunalSupremo e, incluso, del Tribunal Constitucional.

El tercer apartado del artículo culmina con unabatería de conclusiones que extrae el autor de todoel análisis previo, y que, según anticipa, podrán ser-vir de punto de partida para acometer el estudio delos acontecimientos posteriores a la Sentencia de 9de diciembre de 2004, del Tribunal Supremo –estu-dio que nos comprometemos a incorporar al si-guiente número de la revista-. Reproducimos íntegra-mente en este editorial esas conclusiones, porqueresumen a la perfección las claves que identificaJosé Rubí para entender “Los problemas del Concier-to en Europa” –título de su colaboración-:

“PRIMERA. La base de los problemas europeos delConcierto Económico descansa en un doble fundamento:por un lado, el hecho del reconocimiento a un ente subesta-tal (los Territorios Históricos) de competencias normalmentereservadas a los Estados (fiscalidad directa de las empre-sas) y, por el otro, la ausencia de instrumentos de armoniza-ción en manos de los órganos de la Unión Europea.

SEGUNDA. El problema específico del Concier-to Económico en Europa consiste en la interpreta-ción que del elemento de selectividad (en su versiónterritorial) del concepto de ayuda termine imponién-dose en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.

TERCERA. Hasta ahora no existe ningún prece-

egungo egoerara iristeko prozesua deskribatzendu, 1988 eta Auzi tegi Gorenaren 2004koabenduaren 9ko ebazpenaren arteko aldia har-tuz. Alde batetik, foru-arauari lotuta Batzordeakhartutako erabakiak eta haiei buruz Komunitate-ko Auzitegiek hartutako erabakiak berrikustenditu, eta, bestetik, gai horretan barneko jurispru-dentziak izandako bilakaera, Euskal Herriko Justi-zia Auzitegi Gorenaren, Auzitegi Gorenaren etaKonstituzio Auzitegiaren erabakietan bilakaerahori markatu duten gertaerarik garrantzitsuenakadieraziz.

Artikuluko hirugarren atala egileak arestiko azter-ketatik ateratako ondorioekin bukatzen da; egileakaurreratzen duenez, ondoriook Auzitegi Gorenaren2004ko abenduaren 9ko ebazpenaren ondorengogertakizunen azterketari ekiteko abiapuntua izandaitezke –aldizkariaren hurrengo zenbakian azter-keta hori sartzeko konpromisoa hartzen dugu-. Edi-torial honetan osorik kopiatuko ditugu ondorio ho-riek, "Kontzertuaren arazoak Europan" –harenkolaborazioaren izenburua- ulertzeko José Rubíkidentifikatzen dituen gakoak ezin hobeto laburtzendituztelako:

"LEHENENGOA. Kontzertu Ekonomikoak Euro-pan dauzkan arazoen oinarria funts bikoitzean da-tza: alde batetik, estatu azpiko erakunde bati (Lu-rralde Historikoak) Estatuarentzat gorde ohi direneskuduntzak onartzea, eta, bestetik, Europako Ba-tasunaren organoen esku bateratze tresnarik ezegotea.

BIGARRENA. Kontzertu Ekonomikoak Europandaukan berariazko arazoa Justizia Auzitegiaren juris-prudentzian laguntza kontzeptuaren hautagarritasunelementuari buruz (lurraldeko bertsioan) nagusitukoden interpretazioan datza.

HIRUGARRENA. Orain arte ez dago aurrekaririk

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dente en el que la Comisión Europea haya utilizadouna eventual “selectividad territorial” de las NormasForales a efectos de calificar su contenido como ayu-das de estado. En todos los casos en que la Comi-sión ha adoptado decisiones formales, éstas se hanbasado en elementos de selectividad sectorial (Nor-mas Forales de Incentivos a la Inversión de 1988) omaterial (vacaciones y minivacaciones fiscales y cré-dito fiscal del 45% para grandes inversiones).

CUARTA. Únicamente en los procedimientos re-lativos a las cuestiones prejudiciales planteadas porel TSJPV la Comisión Europea ha defendido una in-terpretación de la selectividad territorial que conlle-varía la concurrencia del requisito de manera implí-cita al ámbito territorial de aplicación de la medida.

QUINTA. Han sido los Tribunales españoles, ymás en concreto el Tribunal Supremo, los que hanelaborado una jurisprudencia, basada en razona-mientos que se han revelado con posterioridad ma-nifiestamente erróneos, en la que la selectividad te-rritorial de las Normas Forales se da por supuesta yconsustancial al ámbito de aplicación subjetivo delas mismas, y se impone la normativa estatal comoreferencia necesaria para la identificación y evalua-ción de la ventaja ofrecida por la medida.”

Con ocasión de la aprobación de la Norma Foral2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria y delDecreto Foral 41/2006, de 26 de septiembre, quedesarrolla su contenido en materia de revisión en víaadministrativa, se incluyeron en de la normativa tribu-taria del Territorio Histórico de Gipuzkoa importantesnovedades relacionadas con la ejecución de los ac-tos que ponen fin a los procedimientos de revisión envía administrativa o contencioso-administrativa, segui-dos frente a actos de aplicación de los tributos.

La segunda colaboración que presentamos, elabo-rada por Idoia Zapirain Torrecilla, Técnico del Depar-

zeinean Europako Batzordeak Foru Arauen balizko"lurraldeko hautagarritasuna" erabili duen, harenedukia estatuko laguntza bezala sailkatzeari begira.Batzordeak erabaki formalak hartu dituen kasu guz-tietan, hautagarritasun sektorialean (1988ko Inber-tsiorako Pizgarriei buruzko Foru Arauak) edo mate-rialean (zerga oporraldiak eta mini oporraldiak etainbertsio handientzako % 45eko zerga kreditua) oi-narritu dira.

LAUGARRENA. EHJAGk planteatutako auzi au-rreko kontuei lotutako prozeduretan baino ez du Eu-ropako Batzordeak defendatu ondorengoa, alegia,betekizunaren aldiberekotasuna inplizituki neurriaaplikatzeko lurraldeko esparrura ekarriko lukeen lu-rraldeko hautagarritasunaren interpretazioa.

BOSGARRENA. Espainiako Auzitegiak, zehaz-ki Auzitegi Gorena, izan dira ondoren argi etagarbi okerrak zirela ikusi den arrazoibideetan oi-narritutako jurisprudentzia garatu dutenak; horienarabera, Foru Arauen lurraldeko hautagarritasunajakintzat eta haien aplikazio eremu subjektiboarikosubstantzialtzat jotzen da, eta estatuko arautegianeurriak emandako abantaila identifikatzeko etaebaluatzeko derrigorrezko erreferentzia bezalaezartzen da."

Martxoaren 8ko Zergei Buruzko 2/2005 ForuArau Orokorra eta administrazio bidezko berrikuspe-nari buruzko edukia garatzen duen irailaren 26ko41/2006 Foru Dekretua onartzerakoan, Gipuzkoa-ko Lurralde Historikoko zergei buruzko arautegian,zergak aplikatzeko ekintzen aurrean jarraitutako ad-ministrazio edo administrazioarekiko auzi bidezkoberrikuspen-prozedurak bukatutzat ematen dituztenekintzak egikaritzeari lotutako berrikuntza handiaksartu ziren.

Gipuzkoako Foru Aldundiko Ogasun eta Fi-nantza Saileko Teknikaria den Idoia Zapirain

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tamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foralde Gipuzkoa, analiza algunas de esas novedades, ha-ciendo especial mención al caso del interés de demoraexigible cuando por parte de la Administración tributa-ria se lleva a cabo la ejecución de un acto resolutoriode los procedimientos de revisión. El análisis, apoyadoen numerosas referencias doctrinales y jurisprudenciales,se centra en los procedimientos de revisión que podríancalificarse como “ordinarios” sin entrar, por tanto, en laregulación de los denominados “procedimientos espe-ciales de revisión”. Se estructura en tres apartados: unabreve introducción, un apartado sobre la forma y el pla-zo de ejecución de las resoluciones administrativas y ju-diciales y unas notas sobre las posibilidades de defensaque amparan a quien no esté conforme con el modo enque la Administración ha llevado a cabo la ejecuciónde una resolución o una sentencia que ponga fin al re-curso o a la reclamación interpuesta frente a un acto deaplicación de los tributos.

Si bien la autora toma como referencia en su tra-bajo la normativa vigente en el Territorio Históricode Gipuzkoa, se advierte que el contenido del artí-culo es también aplicable, en su generalidad, tantoa los otros dos territorios forales como al ámbito deterritorio común, dada la similitud existente entre di-chas normativas.

A la garantía, a favor de las AdministracionesPúblicas, de la deuda tributaria derivada de tributosque gravan periódicamente los bienes o derechosinscribibles en un registro público (el Impuesto sobreBienes Inmuebles básicamente), se le denomina hi-poteca legal tácita porque sus efectos son los deuna garantía real que opera de modo automático,sin necesidad de acto de constitución expreso ni desu inscripción, anteponiéndose a los titulares regis-trales (adquirentes, acreedores hipotecarios).

La hipoteca legal tácita es objeto de regulaciónen el artículo 78 de la Ley General Tributaria, y en

Torrecillak egindako bigarren kolaborazioak be-rrikuntza horietako batzuk aztertzen ditu, eta Zer-gen administrazioak berrikuspen-prozedurakebazteko ekintza egikaritzen duenean eska dai-tekeen berandutzako interesaren kasua azpima-rratzen du. Azterketak, doktrina eta jurispruden-t z iazko e r re fe ren tz ia asko ren lagun tzaz,"ohiko"tzat jo litezkeen berrikuspen prozedureiheltzen die, eta, beraz, ez da "berrikuspen pro-zedura bereziak" direlakoen arautegian sartzen.Hiru ataletan dago egituratuta: hitzaurre laburra,administrazio eta justizia ebazpenak egikaritze-ko formari eta epeari buruzko atala, eta ebazpe-naren egikaritzea edo zergak aplikatzeko ekin-t za ba ten aurka ja r r i tako e r reku r t soa edoerreklamazioa bukatutzat emateko ebazpena bu-rutzeko Administrazioak izan duen moduarekinados ez dagoena babesten dituen defentsarakoaukerei buruzko oharrak.

Bere lanean egileak Gipuzkoako Lurralde Histori-koan indarrean dagoen arautegia erreferentziatzathartzen badu ere, ohartarazi behar da artikuluarenedukia, orokorrean, beste foru-lurralde biei zein lu-rralde komunaren esparruari aplika dakiekeela,arautegi horien artean dagoen antzekotasuna dela-eta.

Erregistro publiko batean erregistra daitezkeenondasunen edo eskubideen gaineko aldian aldikozergetatik (batez ere Higiezinen gaineko Zerga) da-torren zorraren Herri Administrazioen aldeko berme-ari, legezko isileko hipoteka deritzo, haren ondorio-ak, automatikoki, berariazko eratze ekintzarik, edoerregistratzerik beharrezkoa izan gabe, erregistroe-tako tituludunen (eskuratzaileak, hartzekodun hipote-karioak) aurrean jarriz jokatzen duen benetako ber-mearenak direlako.

Legezko isileko hipoteka Zergei Buruzko LegeOrokorreko 78. artikuluan, eta foru-esparruan, termi-

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el ámbito foral, en los mismos términos, en los artícu-los equivalentes de la Normas Foral General Tribu-taria de cada uno de los territorios históricos delPaís Vasco (artículo 76 en Álava y Gipuzkoa y artí-culo 79 en Bizkaia): “En los tributos que graven perió-dicamente los bienes o derechos inscribibles en un re-gistro público o sus productos directos, ciertos opresuntos, el Estado, las Comunidades Autónomas ylas entidades locales tendrán preferencia sobre cual-quier otro acreedor o adquirente, aunque estos hayaninscrito sus derechos, para el cobro de las deudas de-vengadas y no satisfechas correspondientes al año na-tural en que se exija el pago y al inmediato anterior”.

El trabajo de investigación que firman José LuisBurlada Etxebeste e Inés María Burlada Etxebeste,profesores ambos de Derecho Financiero y Tributa-rio de la Universidad del País Vasco se compone dedos partes diferenciadas. En la primera se analizala génesis y evolución posterior de la hipoteca legaltácita establecida como garantía de la deuda a fa-vor de la Administración tributaria y, en la segunda,se aborda el estudio de los rasgos fundamentalesque presenta esta garantía en la actualidad.

Tal y como apunta el autor de la 3ª colaboraciónde este número de Zergak, cuando los contribuyentesdel IRPF presentan su declaración por dicho Impuestono deben abonar la cuota íntegra del mismo, puestoque previamente les han sido descontadas de sus nó-minas, de los rendimientos derivados de su actividadempresarial o profesional, de los rendimientos obteni-dos de sus activos financieros (intereses en depósitosa plazo, cuentas corrientes, ganancias en fondos deinversión, etc.) o de otros rendimientos sujetos a reten-ción o ingreso a cuenta, las retenciones que la em-presa, la entidad financiera o el retenedor señaladopor la normativa ya han ingresado anticipadamenteen la Hacienda. Es decir, la cuota líquida que, en sucaso (el resultado podría ser a devolver), el contribu-yente del IRPF debe ingresar en Hacienda será el re-

no berberetan, Euskal Herriko lurralde historiko ba-koitzeko Zergei buruzko Foru Arau Orokorretan da-gozkion artikuluetan (76. artikulua Araban eta Gi-puzkoan eta 79.a Bizkaian) arautzen da: "Erregistropubliko batean inskribatu litezkeen ondasun edo es-kubideak, edo haien etekin zuzenak, egiazkoak alaustezkoak, aldika kargatzen dituzten zergetan, Esta-tuak, Autonomia Erkidegoek eta tokiko erakundeeklehentasuna izango dute beste edozein hartzekoedo erosleren aurretik, administrazio-ekintza egitenden urte naturalari, eta aurre-aurrekoari, dagozkionzor ez-ordainduak jasotzeko beren eskubideak inskri-batu badituzte ere".

Euskal Herriko Unibertsitateko Finantza etaZerga Zuzenbideko irakasleak diren José LuisBurlada Etxebestek eta Inés María BurladaEtxebestek sinatutako ikerlana berezitako zati bikosatzen dute. Lehenengoan Zerga Administrazio-aren alde zorraren berme moduan ezarritako le-gezko isileko hipotekaren sorrera eta ondorengobilakaera aztertzen dira, eta, bigarrenean, egunberme horrek dauzkan ezaugarri nagusiak iker-tzen dira.

“Zergak” aldizkariaren zenbaki honetako 3.kolaborazioaren egileak adierazten duenez, PFEZ-ren zergapekoek zerga horren aitorpena aurkeztendutenean, ez dute haren kuota osoa ordaindu be-har, lehenago euren nominetatik, euren enpresa edolanbide jardueratik etorritako errendimenduetatik, eu-ren finantza aktiboetatik ateratako errendimendueta-tik (eperako gordailuen, kontu korronteen, inbertsiofondoetako irabazien, etab.en interesak) edo erre-tentzioari edo kontura egindako sarrerari lotutakobestelako errendimenduetatik kendu zaizkielako, etaarautegiak adierazitako finantza erakundeak edo a-txikitzaileak aldez aurretik ordaindu dituztelako Oga-sunean. Hots, hala balitz (emaitza dirua itzultzeaizan liteke), PFEZren zergapekoak Ogasunari or-daindu beharreko kuota likidoa kuota osoari erreten-

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sultado de minorar la cuota íntegra en el importe delas retenciones o ingresos a cuenta.

Bonifacio Rubio Montiel, Inspector de Hacien-da de la Diputación Foral de Bizkaia, advierte en suartículo, -el cuarto de los que se publican en la Sec-ción de “Estudios y Colaboraciones” de este númerode Zergak-, de la repercusión que varias sentenciasdictadas recientemente por el Tribunal Supremo pue-den tener en la aplicación del sistema de retencio-nes que caracteriza el contexto descrito en el párra-fo anterior:

“Así y desde 1978, junto a la obligación tributa-ria principal del contribuyente del IRPF existe otradoble y distinta a ella que corresponde al pagadorde los rendimientos que aquél percibe: por una par-te en retener parte de los ingresos y por otra en in-gresar dicha retención en Hacienda, tanto si se hadescontado en la nómina o en los productos banca-rios como si no se ha hecho.

A lo largo de los años se han suscitado diversascuestiones ante los Tribunales con referencia a estesistema legal de retenciones y hasta ahora se enten-día como algo pacífico que la obligación del retene-dor era autónoma a la obligación principal del rete-nido, contribuyente del IRPF. El significado de estaautonomía era considerar que ambas obligacioneseran independientes, por lo que la Administraciónpodía exigir retenciones que no fueron ingresadas enplazo, aunque el obligado principal contribuyentedel IRPF ya hubiese cumplido con dicha obligación.”

A juicio del autor las sentencias del Alto Tribunal queselecciona en su trabajo conducen a una interpretaciónrestringida de la autonomía predicada, en el sentido deque no ha de llegar al extremo de generar un enriqueci-miento injusto de la Administración cuando de su apli-cación tenga lugar un doble pago de Impuestos. Esto“puede ocurrir cuando el retenedor efectuó retenciones

tzioak edota kontura egindako sarrera kentzearenemaitza izango da.

Bizkaiko Foru Aldundiko Ogasun Inspektoreaden Bonifacio Rubio Montielek, bere artikuluan–“Zergak” aldizkariaren zenbaki honetako "Ikerke-tak eta Kolaborazioak" Sailean argitaratutako lau-garrena- Auzitegi Gorenak duela gutxi emandakozenbait ebazpenek arestiko paragrafoan deskriba-tutako testuinguruari dagokion erretentzio-sistemarenaplikazioan izan dezaketen eraginaz ohartaraztendu:

"Horrela, eta 1978az geroztik, PFEZren zerga-pekoaren zerga betebehar nagusiarekin batera,bestelako bat dago, bikoitza, hark jasotzen di-tuen errendimenduen ordaintzaileari dagokiona:alde batetik sarreren zati bat atxikitzea eta beste-tik atxikipen hori Ogasunari ordaintzea, nominanedo bankuko produktuetan kendu den kasuan edokendu ez denean ere bai.

Urteotan auzitegien aurrean atxikipen lege sis-tema horri lotutako zenbait kontu sortu dira, eta,orain arte, zerbait baketsutzat jotzen zen atxiki-tzailearen betebeharra PFEZren zergapeko atxiki-tuaren betebehar nagusiarekiko autonomoa iza-tea. Autonomia horrek esan nahi zuen betebeharbiak independentetzat jotzen zirela; beraz, Admi-nistrazioak epean ordaindu gabeko atxikipenakeska zitzakeen, PFEZren zergapekoa den betebe-harpeko nagusiak bere betebeharra beteta izanarren."

Egilearen aburuz, bere lanean hautatu dituenAuzitegi Gorenaren ebazpenek aldarrikatutakoautonomiaren interpretazio murriztura daramate,ez baitu Administrazioaren bidegabeko aberastebikoitza sortzera iritsi behar hura aplikatzeak zer-gak birritan ordaintzea dakarrenean. Hura "gertadaiteke atxikitzaileak arauz ezarritakoen azpiko

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por debajo de las impuestas reglamentariamente y el re-tenido tuvo en cuenta dicho importe en su declaracióndel IRPF, puesto que si posteriormente la Administraciónexige al primero las retenciones que no efectuó en pla-zo, se puede producir un enriquecimiento injusto de éstaen el caso de estar extinguida la obligación principal (laautoliquidación del IRPF)”.

En el artículo se analizan los supuestos afectadospor las referidas Sentencias con el apoyo de ejem-plos muy clarificadores, se extraen las consecuen-cias prácticas derivadas de estas y, en el apartadofinal de conclusiones, se proponen interesantes solu-ciones para evitar los efectos indeseados de inter-pretar el régimen de retenciones y pagos a cuentadesde la óptica del principio de enriquecimiento in-justo invocado en las Sentencias.

La quinta colaboración de esta edición de Zer-gak, de la que son coautoras Pilar Pascual de Pa-blo, Lourdes Serna Blanco y Amaia Urkiola Fer-nández, profesoras titulares de Escuela Universitariadel Departamento de Economía Aplicada II en la Fa-cultad de Ciencias Económicas y Empresariales dela Universidad del País Vasco, parte de una clasifica-ción de los seguros que cubren riesgos de las perso-nas –distinguiendo entre seguros de daños y segurosde sumas y la tipología de ambos- y, a partir de esaclasificación, aborda el tratamiento tributario –en elImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y enel Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones- de lasprestaciones procedentes de cada una de las dife-rentes modalidades de seguro sobre las personas.

Además del régimen fiscal aplicable a las pres-taciones derivadas de los seguros de daños queafectan a las personas y el de los seguros de vida,incluyen en su trabajo a los instrumentos de ahorro-previsión que, no definiéndose estrictamente comoseguros, presentan similitudes con ellos, al tenercomo objeto la cobertura de contingencias tales

atxikipenak egin zituenean eta atxikitzaileak PFEZ-ren aitorpenean zenbateko hori kontuan hartu zue-nean, gerora Administrazioak lehenari epean eginez zituen atxikipenak eskatzen badizkio, harenaberaste bidegabea gerta baitaiteke, betebeharnagusia iraungita egonez gero (PFEZren autoliki-dazioa)".

Artikuluan, aipaturiko ebazpenek eragiten dietenkasuak aztertzen dira, adibide oso argigarriek la-gunduta, haietatik eratorritako ondorio praktikoakateratzen dira, eta, ondorioei buruzko azken atale-an, atxikipen eta konturako ordainketen erregimenaebazpenetan erabilitako bidegabeko aberastearenprintzipioaren ikuspegitik interpretatzeak dakartzanondorio txarrak ekiditeko irtenbide interesgarriakproposatzen dira.

“Zergak” aldizkariaren edizio honetako bosga-rren kolaborazioa Euskal Herriko UnibertsitatekoEkonomia eta Enpresa Zientzietako FakultatekoEkonomia Aplikatua II Saileko Unibertsitate Eskola-ko irakasle titularrak diren Pilar Pascual de Pa-blo, Lourdes Serna Blanco eta Amaia UrkiolaFernandezek idatzi dute; pertsonen arriskuak es-taltzen dituzten aseguruen sailkapenetik abiatzenda –kalteen aseguruak eta zenbatekoen aseguruaketa bien tipologia bereizten ditu- eta, sailkapen ho-rretatik, pertsonen gaineko aseguru modalitate ba-koitzetik datozen prestazioen zerga trataerari hel-tzen dio -Pertsona Fisikoen Errentaren gainekoZergan eta Oinordetza eta Dohaintzen gainekoZergan-.

Pertsonei eragiten dieten kalteen aseguruetatiketa bizi-aseguruetatik datozen prestazioei aplika da-kiekeen zerga-erregimena ez ezik, euren lanean au-rrezki-aurreikuspen tresnak ere sartzen dituzte, ze-hatz-mehatz aseguru bezala definitu ez arren,haiekin antzekotasunak dauzkatelako, helburua bizi-raupena, heriotza edo ezgaitasuna bezalako gerta-

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como la supervivencia, la muerte o la invalidez.

A destacar la cualidad sinóptica de los cuadrosque se insertan en el texto del artículo, así como in-teresantes juicios de valor, desde la óptica del prin-cipio de equidad, sobre la normativa que regula lafiscalidad de las prestaciones derivadas de las dife-rentes modalidades de seguros sobre las personasen el Territorio Histórico de Bizkaia.

La reciente reforma mercantil en materia contabletrae como consecuencia ineludible la adaptación aesta de la normativa tributaria, en concreto del im-puesto que grava el beneficio de las sociedades.Esta adaptación se ha instrumentado en el ámbito fo-ral a través de la Norma Foral de Medidas Fiscalespara incentivar la actividad económica, de adapta-ción del Impuesto sobre Sociedades a la reformacontable y otras medidas tributarias (Norma Foral14/2008 en Álava, Norma Foral 5/2008 en Biz-kaia y Norma Foral 3/2008 en Gipuzkoa), que jun-to a una serie de novedades para impulsar la econo-mía –como la popular deducción en la cuota líquidadel IRPF de 400 euros anuales o el tratamiento tribu-tario para incentivar la cesión temporal a terceros delderecho de uso o explotación de la propiedad inte-lectual o industrial- procede a adecuar la regulacióndel Impuesto sobre Sociedades a la normativa conta-ble, como consecuencia del nuevo Plan General deContabilidad, y es el objeto del artículo de Juan Ig-nacio Martínez Alonso, que cierra la sección de “Es-tudios y Colaboraciones” de este número de Zergak.

El autor -adscrito al Servicio de Inspección de Tributosde la Diputación Foral de Álava-, tal y como él mismoavanza en la parte introductoria de su trabajo, comentaen este algunas rigideces que se van a producir entre lanormativa contable y la fiscal, sobre todo en el primerejercicio de aplicación del nuevo Plan General Contable.

Apunta en la introducción del artículo que las dispo-

kizunak estaltzeko izateagatik.

Artikuluaren testuan txertatu diren taulek laburbil-tzeko daukaten balioa azpimarratu behar da; baitaBizkaiko Lurralde Historikoan pertsonen gaineko ase-guru modalitateetatik datozen prestazioen zergakarautzen dituen arautegiari buruz, ekitate printzipio-aren ikuspegitik, egiten dituen balio-epai interesga-rriak ere.

Kontularitza kontuetan berriki egin den merkata-ritza-erreformaren saihestu ezineko ondorioa zerga-araua ere hari egokitu beharra da, zehazki, sozie-tateen etekinaren gaineko zerga. Foru esparruanegokitzapen hori Sozietateen gaineko Zerga kontu-laritza erreformara egokitzeko eta bestelako neurrie-tarako, jarduera ekonomikoa pizteko Zerga Neu-rriei buruzko Foru Arauaren bidez bideratu da(14/2008 Foru Araua Araban, 5/2008 ForuAraua Bizkaian eta 3/2008 Foru Araua Gipuzko-an), eta ekonomia bultzatzeko zenbait berrikuntza-rekin batera –hala nola ospetsua egin den 400 eu-roko itzulketa PFEZren kuota likidoan, edo jabetzaintelektual edo industriala erabiltzeko edo ustiatze-ko eskubidea aldi baterako hirugarren pertsonei uz-tea bultzatzeko zerga trataera-, Sozietateen gaine-ko Zergaren araudia, Kontularitza Plan Orokorberriaren ondorioz, kontularitza arautegira egoki-tzen du; hori da “Zergak” aldizkariaren zenbaki ho-nen "Ikerketak eta Kolaborazioak" atala ixten duenJuan Ignacio Martínez Alonsoren artikuluarengaia.

Egileak –Arabako Foru Aldundiaren Zerga Ikus-kapen Zerbitzuari lotua-, lanaren hitzaurrean aurre-ratzen duenez, artikuluan kontularitza eta zerga-arautegien artean gertatuko diren zenbait tirabiraaipatzen ditu, batez ere Kontularitza Plan Orokorberria aplikatuko den lehen ekitaldian.

Artikuluaren hitzaurrean adierazten du lurralde

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siciones y proyectos mediante los que se está instrumen-tando la adaptación en el ámbito de territorio común es-tán siendo objeto de algunas reacciones críticas -“… seestá achacando a esta reforma que se está separandodel principio de neutralidad que debe seguir la transi-ción al nuevo PGC, y que puede modificar la carga fis-cal de las empresas sin que su capacidad contributivase haya visto incrementada o disminuida por estas mo-dificaciones contables, y actualmente se están haciendoobservaciones desde algunos colectivos profesionalesque pueden ser tenidas en cuenta en los procesos dedesarrollo reglamentario de la Norma Foral de Medi-das- y fija como principal objetivo de su colaboración elque permita aclarar “algunas zonas oscuras causadaspor las discrepancias entre la normativa contable y lafiscal, principalmente en el momento de primera aplica-ción del nuevo PGC, sabiendo que van a quedar du-das de carácter legal cuya resolución está ahora en eltintero de los legisladores forales y de matiz reglamenta-rio en la lista de deberes de las Diputaciones Forales.”

La sección de “Referencias” se estructura en estenúmero de la revista en tres subsecciones:

1) La primera de ellas, la de “Documentos” a laque hemos hecho alusión anteriormente eneste editorial, reproduce la Sentencia de 11de septiembre de 2008 dictada por la SalaTercera del Tribunal de Justicia de las Comuni-dades Europeas (TJCE) respondiendo a la peti-ción de decisión prejudicial planteada por elTribunal Superior de Justicia del País Vasco(TSJPV) en septiembre de 2006, respecto a laconformidad a derecho (consideración o node ayuda de Estado) de la iniciativa de lashaciendas forales del País Vasco mediante lacual fijaron un tipo impositivo en el Impuestosobre Sociedades inferior al establecido en te-rritorio común. “Ayudas de Estado – Medidastributarias adoptadas por una entidad regio-nal o local – Carácter selectivo”.

komunaren esparruan egokitzapena bideratzekoerabil tzen ari diren xedapen eta proiektuakerantzun kritiko batzuk ari direla jasotzen –"...erreformari leporatzen zaio KPO berrirako trantsi-zioak jarraitu beharreko neutraltasun printzipiotikbereizten ari dela, eta enpresen zerga-zamaalda daitekeela kontularitza aldaketa horiekhaien ordaintzeko ahalmena areagotu edo mu-rriztu barik, eta egun lanbide talde batzuetatikNeurriei buruzko Foru Arauen arautegia garatze-ko prozesuetan kontuan har daitezkeen oharrakari dira egiten"-; bestalde, bere kolaborazioarenhelburua honakoak argitzeko bidea ematea deladio: "kontularitza eta zerga arautegien arteko de-sadostasunek eragindako zenbait gune ilun, ba-tez ere KPO berria lehen aldiz aplikatzeko ga-ra ian , o ra in fo ru lege la r iek konpon tzekedauzkaten legeari lotutako eta Foru Aldundienbetebeharren zerrendan arautzeari lotutako za-lantzak geratuko direla ikusita."

"Erreferentziak" saila aldizkariaren zenbaki ho-netan hiru azpiataletan dago egituratuta:

1) Lehenengoak, editorial honetan arestiana ipa t u dugun "Ag i r i a k " i zenekoak ,2008ko irailaren 11n Europako Komuni-tateetako Justizia Auzitegiko (EKJA) Hiru-garren Aretoak, Euskal Herriko AuzitegiGorenak (EHAG) 2006ko irailean egin-dako auzi aurreko erabaki eskaerar ierantzunez, eman zuen ebazpena dakar;auzia Euskal Herriko foru ogasunek So-zietateen gaineko Zergaren tipoa lurral-de komunean ezarritakoaren azpitik fin-ka t zeko ha r t u t a ko ek imenazuzenb idearen a rabe rakoa zenen tzebaztean zetzan (Estatu laguntza jotzenzenentz). "Estatu laguntzak – Erregio edotokiko erakunde batek hartutako zerganeurriak- Hautagarritasuna".

EDITORIAL


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Asimismo, incluye el texto de una de lasSentencias del Tribunal Superior de Justiciadel País Vasco reactivadas tras el referidopronunciamiento del TJCE de 11 de sep-tiembre de 2008, que puede ser represen-tativa del resto de Sentencias (un total de18) dictadas con fecha 22 de diciembrede 2008: se t ra ta de la Sen tenc ia875/2008 dictada por la Sala de loContencioso Administrativo del TSJPV en elrecurso 910/05 por el que la ComunidadAutónoma de la Rioja impugnaba el Decre-to Normativo de Urgencia Fiscal 2/2005de la Diputación Foral de Álava, publica-do en el BOTHA nº 63 de 3 de junio de2005 que modi f i ca la Norma Fo ra l24/1996, de 5 de julio del Impuesto so-bre Sociedades.

2) La segunda subsección, la de “ConsultasOCTE”, abre un espacio destinado a recogerconsultas tributarias que han sido informadaspor el Órgano de Coordinación Tributaria, se-gún dispone el artículo 14 de la Ley 3/1989,de 30 de mayo, de Armonización, Coordina-ción y Colaboración Fiscal: “A los efectos deconseguir la coordinación de los criterios quese sustenten por las Administraciones tributa-rias de los Territorios Históricos, las consultasvinculantes se evacuarán previo informe delÓrgano de Coordinación Tributaria …”.

En este número de Zergak se han seleccio-nado cuatro consultas que afectan princi-palmente al IRPF (2) y al Impuesto sobreSociedades (2):

Bestalde, testuak 2008ko irailaren 11koEKJAren ebazpenaren ondoren berpiztu zi-ren Euskal Herriko Justizia Auzitegi Gore-naren ebazpenetako baten testua dakar,eta 2008ko abenduaren 22an emandakogainontzeko ebazpenen (guztira ...) islaizan daiteke hori; 910/05 errekurtsoazela-eta EHJAGren AdministrazioarekikoAuzirako Salak emandako 875/2008ebazpena da; errekur tso haren bidezErrioxako Autonomia Erkidegoak ArabakoForu Aldundiaren 2/2005 Zerga Premiaz-ko Foru Dekretua aurkatu zuen; Foru De-kretua ALHAOren 63. zki.an argitaratuzen, 2005eko ekainaren 3an, eta Sozie-tateen gaineko Zergari buruzko uztailaren5eko 24/1996 Foru Araua aldatzenzuen.

2) Bigarren azpiatalak, "OCTE kontsultak" ize-nekoak, Zerga-koordinaziorako Organoakjakinarazi dituen zergei buruzko kontsultakbiltzeko atala irekitzen du, Zerga Baterat-ze, Koordinazio eta Elkarlanari buruzkomaiatzaren 30eko 3/1989 Legeko 14.artikuluak xedatzen duenez: "Lurralde His-torikoetako zerga Administrazioek darabil-tzaten irizpideen koordinazioa lortzearibegira, kontsulta lotesleak Zerga-koordina-ziorako Organoaren txostenaren ondorenargituko dira..."

“Zergak” aldizkariaren zenbaki honetanbatez ere PFEZri (2) eta Sozietateen gai-neko Zergari (2) eragiten dieten lau kon-tsulta hautatu dira:

EDITORIAL


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Resumen Consulta Kontsultaren laburpena

IRPF

IRPF PFEZ

IS SZ

Conceptotributario

Zergakontzeptua

PFEZ

Retenciones IRPF dividendos sa-tisfechos por sociedades patrimo-niales – No hay obligación depracticar retenciones e ingresos acuenta del IRPF por los dividendospercibidos por personas físicas apartir del 1-1-2007, con cargo abeneficios de ejercicios durante loscuales la entidad que los distribuyetributó en régimen de sociedadespatrimoniales, con independenciade que en el ejercicio en que losdividendos se distribuyen la entidadsea considerada patrimonial o no.

Tienen la consideración de ren-dimientos del trabajo las indemniza-ciones para compensar a los funcio-narios por el uso y deterioro sufridopor el vestuario propio (indemniza-ción por vestuario no uniformado),estando plenamente sujetas al IRPFy a su sistema de retenciones.

Régimen fiscal cooperativa deenseñanza – El incumplimiento delrequisito referido a la vinculaciónentre los socios y los destinatariosprincipales de la actividad de en-señanza realizada por una socie-dad cooperativa trae como conse-cuencia la no consideración de lacooperativa como de utilidad pú-blica o de iniciativa social a efec-tos fiscales y, por tanto, la inapli-cación del régimen de entidadessin fines lucrativos e incentivos fis-cales al mecenazgo.

PFEZ-en atxikipenak ondare so-zietateek ordaindutako dibiden-duak direla-eta. – 2007-1-1az ge-roztik, ez dago pertsona fisikoekjasotako dibidenduengatik dibi-denduok banatzen dituen erakun-deak zergak ondare sozietateenerregimenean ordaindu zituen eki-taldietako etekinei kargatuz PFEZ-ren atxikipenik eta konturako sarre-rar ik egi teko beharr ik,dibidenduak banatzen diren ekital-dian erakundea ondarekotzat jozein ez.

Funtzionarioei euren jantziakerabili eta hondatzeagatik or-daintzeko kalte-ordainak (kalte-ordaina uniformea ez den jan-tziengatik ) lanaren etekintzatjotzen dira, eta PFEZri eta harenatxikipen-sistemari guztiz lotutadaude.

Irakaskuntzako kooperatiba-ren zerga erregimena. Koope-ratiba elkarte batek burututakoirakaskuntzaren bazkideen etajasotzaile nagusien arteko lotu-rari dagokion betekizuna ez be-tetzearen ondorioa kooperatiba-r i ze rge i beg i ra onu rapublikokoa edo gizarte ekime-nekoa ez iriztea da, eta, beraz,ez zaio aplikatuko irabazi as-morik gabeko erakundeen etamezenasgorako zerga pizga-rrien erregimena.

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3) Por último, el apartado “Estadísticas” de la sec-ción de “Referencias”, elaborado por el Jefedel Servicio de Gestión de Ingresos y AnálisisRecaudatorio en el Departamento de Hacien-da y Administración Pública del Gobierno Vas-co, Juan Carlos García Amézaga, incluye eneste número de Zergak información sobre larecaudación por tributos concertados de lasDiputaciones Forales correspondiente al perio-do enero-octubre de 2008, que se cerró conuna disminución del 3,4% respecto al mismoperiodo del año anterior. Como puede dedu-cirse, los ingresos tributarios comienzan a mos-trar síntomas de afectación por la coyunturaeconómica y lo previsible es que la reducciónde los ingresos sea más intensa al cierre delejercicio, a tenor del progresivo empeoramien-to de la economía que vienen confirmandocasi todos los indicadores. Son significativas: I)la menor recaudación en el impuesto que gra-va los beneficios de las empresas (150,6 mi-llones de euros menos, -8,5% en el IS), II) lacaída de ingresos por IVA consecuente con un

3) Bukatzeko, "Erreferentziak" saileko "Estatisti-kak" atala Juan Carlos García AmézagaEusko Jaurlaritzako Ogasun eta Herri Admi-nistrazio Saileko Sarrera Kudeaketa etaZerga-bilketaren Azterketa zerbitzuburuakegin du; “Zergak” aldizkariaren zenbakihonetan, Foru Aldundiek 2008ko urtarril-urria aldiari dagozkion zerga itunduengatikbildutako zergei buruzko informazioa da-kar; ekitaldia, aurreko urteko aldi berarenaldean, % 3,4ko murrizketarekin itxi zen.Ondoriozta daitekeenez, egoera ekonomi-koa zerga-sarrerei eragiten ari zaiela su-matzen hasi da, eta aurreikus daitekeenez,sarreren murrizketa handiagoa izango daekitaldia ixterakoan, adierazle ia guztiekbaieztatzen duten ekonomiaren egoeragero eta txarragoari jarraituz. Honakoakadierazgarriak dira: I) enpresen etekinengaineko zergengatik gutxiago biltzen da(150,6 milioi euro gutxiago, %-8,5 SZn; II)BEZak ekarritako sarrerak jaitsi egin dira,jarduera ekonomiko txikiagoaren ondorioz

IS/IVA

Arrendamiento de parte de unabodega para el almacenamientode vino:

a) Los rendimientos percibidospor el arrendador se calificancomo rentas procedentes delarrendamiento de inmueblesurbanos, por lo que se ha depracticar retención en concep-to de pago a cuenta del IS.

b) Se trata de una operación su-jeta y no exenta del IVA, porlo que en las facturas se de-berá repercutir el Impuesto.

SZ/BEZ

Upategi baten zati baten alo-kairua ardoa biltzeko:

a) Alokatzai leak jasotakoerrendimenduak hiri-lurrekoondasun higiezinen alokairu-tik datorren errenta bezalasailkatzen dira; beraz, atxi-kipena egin behar zaio SZ-ren konturako ordainketakontzeptuan.

b) BEZari lotutako eta salbuetsigabeko operazioa da; be-raz, fakturetan Zerga jasa-narazi beharko da.

EDITORIAL


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escenario de menor actividad económica(206 millones de euros menos en el IVA degestión propia –sin ajustes- -7,7%), III) la brus-ca disminución de la recaudación por el ITP yAJD derivada sin duda de su dependencia delas operaciones inmobiliarias y financieras,dos de los sectores más afectados (185 millo-nes de euros menos) y IV) la sensible reducciónde la recaudación por el Impuesto Especial so-bre Determinados Medios de Transporte, nadasorprendente por su dependencia de otro delos sectores en los que más está incidiendo lacoyuntura económica actual, como es el sectordel automóvil (20 millones de euros menos,-33%). Solo el IRPF y alguno de los impuestosespeciales mantienen provisionalmente unatasa de variación positiva.

La sección de “Información desde la Administra-ción” acompaña una relación de la normativa tribu-taria que ha sido aprobada en Álava, Bizkaia, Gi-puzkoa, la Comunidad Autónoma del País Vasco,la Comunidad Foral de Navarra y territorio comúnentre julio y diciembre de 2008.

Por último, sugerimos al lector interesado en comple-tar la información útil sobre materia tributaria foral, queacceda a los espacios destinados a este fin en las pro-pias páginas web de cada uno de los tres territorios his-tóricos de la CAPV (www.alava.net, www.bizkaia.net,www.gipuzkoa.net) y en la página web del Departa-mento de Hacienda y Administración Pública del Go-bierno Vasco (www.ogasun.ejgv.euskadi.net), desdela que se puede acceder a la aplicación “Código Fis-cal Foral” que ofrece una versión integrada de la nor-mativa tributaria de los tres territorios históricos.

(206 milioi euro gutxiago norberak kudea-tutako BEZan -doikuntzarik gabe- %-7,7);III) OEZ eta EJDengatik bildutakoa tupuste-an murriztu da, zalantzarik gabe, finantzaeta higiezin operazioekiko mendekotasuna-gatik, haiek baitira sektorerik kaltetueneta-ko bi (185 milioi euro gutxiago); eta IV)Zenbait Garraiobideren gaineko Zergaga-tik bildutakoa nabarmen murriztu da, etaez da harritzekoa, egungo egoera ekono-mikoa gehien eragiten ari zaion beste sek-toreetako batekiko, hots, automobilarensektorearekiko mendekotasunagatik (20 mi-lioi euro gutxiago, %-33). PFEZak eta zen-bait zerga berezik baino ez diote behin-behinekoan aldaketa - tasa pos i t iboar ieusten.

"Informazioa Administraziotik" sailak Araban,Bizkaian, Gipuzkoan, Euskal Autonomia Erkide-goan, Nafarroako Foru Erkidegoan eta lurraldekomunean 2008ko uztailaren eta abenduarenartean onartutako zerga arautegiaren zerrendadakar.

Bukatzeko, foru-zergari buruzko informazio era-bilgarria osatu nahi duen irakurleari, EAEko lurraldehistoriko bakoitzaren web orrietan (www.alava.net,www.bizkaia.net, www.gipuzkoa.net) eta EuskoJaurlaritzako Ogasun eta Herri Administrazio Saila-ren web orrian (www.ogasun.ejgv.euskadi.net) ho-rretarako jarrita dauden ataletan sartzea gomendat-zen diogu; azkenet ik, "Foru Zerga Kodea"aplikaziora iris daiteke, eta horrek hiru lurralde histo-rikoetako zerga arautegiaren bertsio integratua es-kaintzen du.

ACTUALIDAD FISCAL


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ACTUALIDAD ÁLAVA

Normativa tributaria aprobada y publicada enel Territorio Histórico de Álava desde 21 de junioa 10 de diciembre de 2008

Decreto Foral 62/2008, del Consejo de Dipu-tados de 17 de junio, que modifica el artículo 23del Decreto Foral 60/2002, de 10 de diciembre,que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre So-ciedades.(B.O.T.H.A. nº 73 de 27-6-08) (Impuesto sobreSociedades)

Norma Foral 14/2008, de 3 de julio, de medi-das fiscales para incentivar la actividad económica,de adaptación del Impuesto sobre Sociedades a lareforma contable y otras medidas tributarias.(B.O.T.H.A. nº 79 de 11-7-08, Suplemento) (Nor-ma Foral General Tributaria, Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas, Impuesto sobre laRenta de no Residentes, Impuesto sobre Socieda-des, Régimen Fiscal de las Cooperativas, Impues-to sobre Sucesiones y Donaciones, Impuesto so-bre Transmisiones Patrimoniales y Actos JurídicosDocumentados, Haciendas Locales, Impuestosobe Actividades Económicas, Impuesto sobreBienes Inmuebles, Impuesto sobre Vehículos deTracción Mecánica, Impuesto sobre Construccio-

nes, Instalaciones y Obras, Impuesto sobre el In-cremento de Valor de los Terrenos de NaturalezaUrbana, Tributo sobre el Juego, Régimen Fiscalde las Entidades sin Fines Lucrativos y de los In-centivos Fiscales al Mecenazgo, Otros temas)

Decreto Foral 66/2008, del Consejo de Dipu-tados de 1 de julio, que aprueba diversas medidaspara paliar los daños ocasionados por las recientesinundaciones y modifica la Disposición TransitoriaSéptima del Reglamento del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas.(B.O.T.H.A. nº 79 de 11-7-08) (Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas, Impuesto sobre elValor Añadido)

Decreto Foral 65/2008, del Consejo de Dipu-tados de 1 de julio, que aprueba el Reglamento re-gulador de los procedimientos especiales de revi-sión, del recurso de reposición y reembolso delcoste de garantías.(B.O.T.H.A. nº 83 de 21-7-08) (Norma Foral Ge-neral Tributaria)

Decreto Foral 71/2008, del Consejo de Dipu-tados de 8 de julio, que regula las obligaciones re-lativas al número de identificación fiscal y su com-posición.(B.O.T.H.A. nº 88 de 4-8-08) (Norma Foral Gene-

AA ctualidad Fiscal

ACTUALIDAD FISCAL


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ral Tributaria, Impuesto sobre el Valor Añadido)

Orden Foral 536/2008, del Diputado de Ha-cienda, Finanzas y Presupuestos de 7 de octubre,por la que se aprueba el modelo de impreso 048de autoliquidación e ingreso del Tributo sobre el Jue-go mediante apuestas.(B.O.T.H.A. nº 119 de 17-10-08) (Tributo sobre elJuego)

Decreto Foral 97/2008, del Consejo de Dipu-tados de 18 de noviembre, que aprueba el Regla-mento de infracciones y sanciones tributarias.(B.O.T.H.A. nº 140 de 5-12-08) (Norma Foral Ge-neral Tributaria)

Decreto Foral 100/2008, del Consejo de Di-putados de 25 de noviembre, que suprime el mode-lo distintivo para la acreditación del pago del Tribu-to sobre el Juego, modalidad máquinas o aparatosautomáticos.(B.O.T.H.A. nº 141 de 10-12-08) (Tasa Fiscal so-bre el Juego)

ACTUALIDAD BIZKAIA

Normativa tributaria aprobada y publicada enel Territorio Histórico de Bizkaia desde 1 de juniode 2008 a 25 de noviembre de 2008

NORMA FORAL 4/2008, de 30 de junio, porla que se adapta la normativa tributaria del Terri-torio Histórico de Bizkaia a las modificaciones in-troducidas en el Concierto Económico por la Ley28/2007, de 25 de octubre.

Con fecha 25 de octubre del presente año, seha aprobado la Ley 28/2007, por la que se modi-fica el Concierto Económico con la Comunidad Au-

tónoma del País Vasco, aprobado por la Ley12/2002, de 23 de mayo, recogiendo el acuerdosegundo de la Comisión Mixta del Concierto Econó-mico de 30 de julio de 2007, que convino porunanimidad su modificación, con arreglo al mismoprocedimiento seguido para su aprobación.

Estas modificaciones obligan a realizar cambiosnormativos en las Normas Forales reguladoras delos Impuestos a fin de adecuar su contenido a lanueva redacción que presenta el Concierto Econó-mico, cambios que tendrán los mismos efectos quela Ley por la que se modifica el mencionado Con-cierto.

NORMA FORAL 5/2008, de 30 de junio, porla que se aprueban medidas fiscales para incenti-var la actividad económica, de adaptación delImpuesto sobre Sociedades a la reforma contabley otras medidas tributarias.

En los últimos meses, se han producido diversascircunstancias de índole económica, que han dadolugar a una coyuntura adversa, que debe ser ataja-da mediante la adopción de medidas de impulsoeconómico para mejorar la eficiencia de la econo-mía en su conjunto.

En este sentido, en el Título I de la presente Nor-ma Foral se adopta un conjunto de medidas destina-das a incentivar la actividad económica, materiali-zándose en la modificación de diferentes figurasimpositivas del sistema tributario del Territorio Históri-co de Bizkaia.

En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas, a fin de contribuir a mejorar la si-tuación económica de los contribuyentes vizcaínos,se introducen diversas medidas, destacando, entreellas, la incorporación de un nuevo beneficio fiscalconsistente en una deducción en la cuota líquida

ACTUALIDAD FISCAL


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del Impuesto de 400 euros anuales.

Asimismo, se ha procedido a la elevación de lareducción por tributación conjunta y de las deduc-ciones personales y familiares, así como a la modifi-cación de la tarifa del Impuesto, con el objeto deadecuar todas estas materias al efecto que el alzade los precios ha producido en las economías do-mésticas.

De forma coordinada con las citadas modifica-ciones se eleva el mínimo establecido en la obliga-ción de autoliquidar por los contribuyentes que ob-tengan rentas procedentes del trabajo de 9.000 a12.000 euros.

En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, si-guiendo las tendencias de otros regimenes tributa-rios internacionales del ámbito de la Unión Euro-pea, se establece un tratamiento tributario paraincentivar la cesión temporal a terceros del derechode uso o explotación de la propiedad intelectual oindustrial, tanto si ha sido desarrollada por la em-presa cedente como si son adquiridos para su pos-terior cesión. A estos efectos, se establecen exencio-nes parciales de los ingresos procedentes de dichacesión de diferente intensidad para cada uno de lossupuestos, un 60 por 100 y un 30 por 100, res-pectivamente, con el objeto de fomentar que lasempresas desarrollen este tipo de actividades, favo-reciendo la internacionalización de las empresas in-vestigadoras e innovadoras, y completando, deesta manera, el elenco de incentivos fiscales a la in-vestigación, el desarrollo y la innovación existentesen la normativa de este impuesto en Bizkaia, recien-te mente reforzados con la reforma acometida en el2007.

En lo que se refiere al Impuesto sobre Transmisio-nes Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,dado el incremento sufrido por los índices de refe-

rencia que se utilizan para fijar los intereses de lospréstamos hipotecarios, se prevé que en las opera-ciones de ampliación del plazo de préstamos congarantía hipotecaria concedidos para la adquisi-ción, construcción y rehabilitación de la viviendahabitual, los titulares del préstamo puedan disfrutarde la no sujeción de la cuota fija de la modalidadde actos jurídicos documentados por el otorgamien-to de documentos notariales que graven estas ope-raciones, que podrán extenderse en papel común.Asimismo, se declaran exentas del Impuesto sobreActos Jurídicos Documentados las escrituras públicasque documenten las operaciones de constitución,novación y cancelación de hipoteca inversa, asícomo las escrituras públicas que documenten lasaportaciones a los patrimonios protegidos de laspersonas con discapacidad.

Por otra parte, se recogen una serie de modifica-ciones normativas dirigidas a incorporar en el siste-ma tributario del Territorio Histórico de Bizkaia unaserie de peculiaridades en la tributación de los parti-dos políticos, en línea con su nuevo régimen tributa-rio en el ámbito de territorio común y derivado de laLey Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre finan-ciación de partidos políticos. En este sentido, se re-gula su tratamiento tributario a los efectos de diver-sos impuestos, tales como el Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas, Impuesto sobre Transmisio-nes Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, elrégimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos yde los incentivos fiscales al mecenazgo, destacandoel relativo al Impuesto sobre Sociedades en el quesiendo de aplicación a los mismos el régimen de tri-butación de las entidades parcialmente exentas, seestablece la exención de los rendimientos proceden-tes de los bienes y derechos que integran su patrimo-nio y de los rendimientos procedentes de las explota-ciones económicas propias, siempre que, en estesegundo supuesto, lo solicite el partido político y lodeclare la Administración tributaria.

ACTUALIDAD FISCAL


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Uno de los pilares básicos del Título I de la pre-sente Norma Foral es la adopción de una serie deprevenciones destinadas principalmente a evitar elfraude fiscal, mediante la introducción, entre otrasmedidas, de un nuevo supuesto de responsabilidadtributaria para los contratistas y subcontratistas, asícomo ciertos supuestos que completarían la denomi-nada “doctrina del levantamiento del velo” en elámbito tributario. Con esta misma finalidad, se haprocedido a modificar el Decreto Foral Normativo4/1988, por el que se adaptan a la normativa fis-cal vizcaína las medidas tributarias contenidas en elLey 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Va-lores, al objeto de adecuarlo a la nueva redaccióndel artículo 108 de la citada Ley, así como a tipifi-car en la Norma Foral General Tributaria una nuevainfracción tributaria y a fijar la sanción correspon-diente para los casos en que se hayan comunicadodatos falsos o falseados en las solicitudes de núme-ro de identificación fiscal provisional o definitivo.

Con idéntico objetivo a las medidas anteriores yen el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, se im-planta una nueva obligación de información paralas empresas en la que se harán constar los adminis-tradores o miembros del Consejo de Administraciónde la entidad, así como los socios y las entidadesparticipadas, siempre que en los dos últimos casos,la participación sea igual o superior al 5%. Estaobligación se complementa con la tipificación deuna nueva infracción tributaria y su sanción corres-pondiente para el supuesto de su incumplimiento.

Para finalizar, en el citado Título I, con el objetode adecuar nuestro sistema tributario a las necesida-des que van surgiendo en una administración tribu-taria dinámica, se realizan determinadas modifica-ciones de carácter técnico. Así, destacan lascorrespondientes a las referencias normativas queen todas las disposiciones se hacían a la derogadaNorma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Per-

sonas Físicas, así como el acomodo de la terminolo-gía de la normativa fiscal a la nueva Ley del Suelodel Parlamento Vasco, tanto en lo que se refiere alas viviendas de protección pública, como a la nue-va clasificación del suelo.

Por su parte, el Título II de la presente Norma Fo-ral está dedicado a la adaptación de la normativafiscal reguladora del Impuesto sobre Sociedades delTerritorio Histórico de Bizkaia a la Ley 16/2007,de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legis-lación mercantil en materia contable para su armoni-zación internacional con base en la normativa de laUnión Europea.

Esta Ley ha modificado el Código de Comercio,la Ley de Sociedades Anónimas, la Ley de Socieda-des de Responsabilidad Limitada, la Ley de Coope-rativas y la de Auditoría de Cuentas, además de au-torizar la aprobación de un nuevo Plan General deContabilidad y un plan específico para las peque-ñas y medianas empresas, modificaciones, todasellas, que han entrado en vigor el 1 de enero de2008.

Es evidente la necesaria adecuación de la nor-mativa reguladora de la imposición empresarial alos nuevos planes contables, toda vez que el Im-puesto sobre Sociedades parte del resultado conta-ble para determinar la base imponible sometida atributación, por lo que cualquier modificación de di-cho resultado afecta a la determinación de esabase impositiva. En este sentido, se hace necesariala reforma de algunos preceptos de la Norma Foral3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre So-ciedades, y, en especial, los relacionados con lascorrecciones en materia de gastos y en materia deingresos al resultado contable para la obtención dela base imponible. Estas modificaciones se han rea-lizado con la pretensión de que el Impuesto sobreSociedades tenga una posición neutral en la refor-

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ma contable, persiguiendo que afecten lo menosposible a la cuantía de la base imponible que sederiva de las mismas, en comparación con la regu-lación anterior.

Además, se introducen varias modificaciones enla normativa del Impuesto sobre Sociedades queobedecen a simples adecuaciones terminológicasde la misma a la nueva legislación mercantil.

DECRETO FORAL NORMATIVO 2/2008, de10 de junio, por el que se modifican la NF7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobreel Valor Añadido, en lo que se refiere al conceptode rehabilitación de edificaciones, y la NormaForal 5/1999, de 15 de abril, del Impuesto so-bre la Renta de no Residentes.

El Concierto Económico con la Comunidad Au-tónoma Vasca, aprobado por la Ley 12/2002, de23 de mayo, establece en sus artículos 26 y 21,respectivamente, que el Impuesto sobre el ValorAñadido y el Impuesto sobre la Renta de no Resi-dentes se regirán por las mismas normas sustantivasy formales que las establecidas en cada momentopor el Estado, salvo en lo que respecta a los esta-blecimientos permanentes domiciliados en el PaísVasco de personas o entidades residentes en el ex-tranjero, a quienes les será de aplicación la normati-va autónoma del Impuesto sobre la Renta de no Re-sidentes.

El Real Decreto-Ley 2/2008, de 21 de abril, demedidas de impulso a la actividad económica, haintroducido novedades en las Leyes de los Impuestossobre el Valor Añadido y sobre la Renta de no Resi-dentes, que requieren, a su vez, la reforma de lasNormas Forales reguladoras de ambos impuestosen el Territorio Histórico de Bizkaia.

En este sentido, se modifica el concepto de reha-

bilitación de edificaciones, al objeto de propiciarun mejor tratamiento de ciertas obras en la imposi-ción indirecta, como medida para dinamizar la acti-vidad de la construcción, impulsando así el creci-miento y la creación de empleo. A estos efectos, seexcluye el suelo del valor de los edificios para com-putar si una obra supera o no el 25 por 100 de suvalor. Esta exclusión supone una modificación sus-tantiva del concepto respecto a su regulación ante-rior. Igualmente, se especifica con mayor precisiónel valor de las edificaciones con el que ha de efec-tuarse la comparación y el momento de su determi-nación.

Además, se dispone el adecuado régimen transi-torio para asegurar que no se producen situacionesde inequidad en la aplicación del nuevo conceptode rehabilitación, que es considerablemente másamplio que el anterior.

En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de noResidentes, se amplía el ámbito de las exencionesen relación con la Deuda Pública y otros instrumen-tos de renta fija para todos los no residentes sin es-tablecimiento permanente, con independencia de sulugar de residencia.

DECRETO FORAL NORMATIVO 3/2008, de10 de junio, de medidas fiscales urgentes parapaliar los daños ocasionados por las recientesinundaciones.

Los recientes episodios de intensas lluvias hanprovocado inundaciones y desbordamientos de ríosy arroyos, afectando a producciones, infraestructu-ras y servicios públicos y privados, viviendas, indus-trias y comercios.

La magnitud de estos hechos, sus efectos catas-tróficos y su proximidad en el tiempo exigen, desdeel principio de solidaridad, una acción de las Institu-

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ciones del Territorio Histórico de Bizkaia tendente ala adopción de medidas paliativas y reparadorasque sean adecuadas a la situación creada y contri-buyan al restablecimiento gradual de la normalidadpara los ciudadanos en las zonas siniestradas.

Las previsiones contenidas en el apartado 3 delartículo 60 de la Norma Foral 5/2006, de 29 dediciembre, General Presupuestaria, y en el apartado2 del artículo 8 de la Norma Foral 2/2005, de 10de marzo, General Tributaria del Territorio Históricode Bizkaia, unidas a la necesidad de una actuacióninmediata por parte de los poderes públicos con lafinalidad de ayudar y paliar en la medida de lo po-sible a los damnificados, de tal forma que se sien-tan apoyados y se impulse económicamente las nue-vas inversiones, exigen la utilización de la vía delDecreto Foral Normativo, consiguiendo así que lasmedidas contenidas en el mismo tengan efectos in-mediatos, dándose cuenta del mismo a las JuntasGenerales para su posterior ratificación.

El contenido de esta disposición es de naturale-za doble, fiscal y presupuestaria. Por una parte, seadoptan una serie de medidas fiscales cuyo fin esayudar a los particulares a soportar los daños oca-sionados, y por otra, se autorizan los créditos adi-cionales necesarios para atender situaciones sobre-venidas como consecuencia de las inundacionesextraordinarias por un importe ampliable de 30 mi-llones de euros y se establece la concesión de unaayuda directa vinculada a la declaración de sinies-tro de los vehículos automóviles afectados y al pagodel Impuesto Especial sobre Determinados Mediosde Transporte de los que les sustituyan.

DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Biz-kaia 118/2008, de 24 de junio, por el que se mo-difica el Decreto Foral 113/1996, de 8 de octubre,por el que se regula la composición y la forma deutilización del número de identificación fiscal.

La composición y la forma de utilización del nú-mero de identificación fiscal está regulada, en elámbito del Territorio Histórico de Bizkaia, por el De-creto Foral 113/1996, de 8 de octubre.

Hasta el presente, la obtención y utilización delnúmero de identificación fiscal por los menores decatorce años de nacionalidad española, que no tie-nen obligación de obtener el documento nacionalde identidad, así como por los extranjeros menoresde dieciocho años, ha sido obligatoria tan sólocuando eran empresarios o profesionales. Para elresto de dichos menores, la obtención y utilizaciónha sido opcional, haciéndose constar, a falta dedicho documento, el número de identificación fiscalde su representante legal.

La lucha contra las distintas formas de fraude fis-cal llevada a cabo por esta Hacienda Foral aconse-ja terminar con esta práctica, regulándose que, apartir de la entrada en vigor del presente DecretoForal, los menores de edad deberán utilizar su pro-pio número de identificación fiscal en las operacio-nes de naturaleza tributaria, siendo obligatorio quefiguren también los datos de su representante legal.

A la anterior modificación se añade que las enti-dades de crédito ya no van a poder realizar apun-tes en las distintas cuentas mientras no dispongandel número o números de identificación fiscal corres-pondientes a sus titulares. Hasta que llegue ese mo-mento, podrán abrir cuentas, pero no realizar ano-taciones en las mismas, disponiendo de un plazode 15 días para obtener el número de identifica-ción fiscal o, en caso contrario, cerrar las cuentas.

ORDEN FORAL 1.480/2008, de 30 demayo, por la que se aprueba el modelo 576 deautoliquidación del Impuesto sobre DeterminadosMedios de Transporte, el modelo 06 de declara-ción del Impuesto Especial sobre Determinados

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Medios de Transporte, exenciones y no sujecio-nes sin reconocimiento previo, se establecen lascondiciones generales y el procedimiento para lapresentación telemática.

El apar tado 1 del ar t ículo 71 de la Ley38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Espe-ciales, señala que el Impuesto Especial sobre Deter-minados Medios de Transporte deberá ser objetode autoliquidación e ingreso por el sujeto pasivo enel lugar, forma, plazos e impresos que se establez-can.

Asimismo, el apartado 3 del citado artículo dis-pone que para efectuar la matriculación definitivadel medio de transporte, deberá acreditarse elpago del impuesto o, en su caso, el reconocimientode la no sujeción o de la exención.

Por otra parte, la mencionada Ley 38/1992 esobjeto de modificación, con efectos de 1 de enerode 2008, por la Ley 34/2007, de 15 de noviem-bre, de calidad del aire y protección de la atmósfe-ra, haciendo necesaria la aprobación de nuevosmodelos del Impuesto Especial sobre DeterminadosMedios de Transporte.

De acuerdo con lo expuesto resulta necesarioaprobar un nuevo modelo de autoliquidación 576 yun nuevo modelo 06 de declaración de exencionesy no sujeciones sin reconocimiento previo, corres-pondientes ambos al Impuesto Especial sobre Deter-minados Medios de Transporte, que se adapten alas importantes modificaciones normativas introduci-das en la Ley de Impuestos Especiales.

Por otro lado, el Departamento de Hacienda yFinanzas de la Diputación Foral de Bizkaia tiene en-tre sus objetivos el de realizar actuaciones de infor-mación y asistencia al ciudadano, que faciliten y fa-vorezcan el cumpl imiento voluntar io de sus

obligaciones fiscales y reduzcan en lo posible loscostes indirectos que tal cumplimiento lleva apareja-dos, de acuerdo con los principios de aplicacióndel sistema tributario regulados en el artículo 2 de laNorma Foral 2/2005, de 10 de marzo, GeneralTributaria del Territorio Histórico de Bizkaia.

Lo señalado anteriormente, unido a la necesidadde implantar un adecuado control de las autoliqui-daciones del Impuesto Especial sobre DeterminadosMedios de Transporte, hace que se considere nece-sario el establecimiento de la presentación por me-dios telemáticos de las autoliquidaciones del Im-puesto, en aquellas operaciones que se encuentransujetas y no exentas del mismo.

ORDEN FORAL 1.533/2008, de 5 de junio,por la que se aprueban los modelos 200 y 220de autoliquidación del Impuesto sobre Socieda-des y del Impuesto sobre la Renta de no Residen-tes con establecimiento permanente y entidadesen régimen de atribución de rentas constituidasen el extranjero con presencia en el Territorio His-tórico de Bizkaia y se regula el procedimientopara su presentación telemática, para los ejerci-cios iniciados entre el 1 de enero y el 31 de di-ciembre de 2007.

Los artículos 129 y 130 de la Norma Foral3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre So-ciedades, y los artículos 20 y 32 sexies de la Nor-ma Foral 5/1999, de 15 de abril, del Impuesto so-bre la Renta de no Residentes, establecen que lossujetos pasivos de cada uno de estos impuestos es-tán obligados a presentar la correspondiente autoli-quidación por los mismos, debiendo, a la vez, in-gresar la deuda tributaria en el lugar y forma que sedetermine por el Diputado Foral de Hacienda y Fi-nanzas.

En lo que se refiere a los grupos fiscales, el artí-

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culo 89 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de ju-nio, del Impuesto sobre Sociedades, dispone que lasociedad dominante vendrá obligada, al tiempo depresentar la autoliquidación del grupo fiscal, a in-gresar la correspondiente deuda tributaria en el lu-gar, forma y plazos que se determine por el Diputa-do Foral de Hacienda y Finanzas.

A estos efectos, se procede a la aprobación delos modelos de autoliquidación del Impuesto sobreSociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Re-sidentes con establecimiento permanente y entida-des en régimen de atribución de rentas constituidasen el extranjero con presencia en el Territorio Históri-co de Bizkaia para los ejercicios iniciados entre el1 de enero y el 31 de diciembre de 2007.

Por otra parte, es objetivo del Departamento deHacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Biz-kaia la realización de actuaciones de información yasistencia al ciudadano, que faciliten y favorezcanel cumplimiento voluntario de sus obligaciones fisca-les y reduzcan en lo posible los costes indirectosque tal cumplimiento lleva aparejado, de acuerdocon los principios de aplicación del sistema tributa-rio establecidos en la Norma Foral General Tributa-ria del Territorio Histórico de Bizkaia.

En los últimos años, la Administración tributariadel Territorio Histórico de Bizkaia, situándose a lavanguardia de las Administraciones de nuestro en-torno, ha realizado un importante esfuerzo de poten-ciación de los medios telemáticos, que se ha plas-mado en los distintos servicios que se han puesto adisposición de los contribuyentes.

De esta forma, mediante Ordenes Forales2.507/2002, de 3 de sept iembre, y1800/2005, de 13 de julio, se establecieron lascondiciones generales y el procedimiento para lapresentación telemática por Internet para determina-

dos contribuyentes y modelos. Las citadas OrdenesForales regularon, con carácter obligatorio, la pre-sentación por vía telemática de determinados mode-los para aquellos obligados tributarios que, en elámbito de su actividad económica, diesen empleoa un mínimo de veinticinco y diez trabajadores, res-pectivamente, por cuenta ajena.

Por otra parte, la Orden Foral 642/2007, de 7de marzo, estableció con carácter obligatorio, lapresentación del modelo 200 de autoliquidacióndel Impuesto sobre Sociedades, entidades en régi-men de atribución de rentas constituidas en el ex-tranjero con presencia en Bizkaia y del Impuesto so-bre la Renta de no Residentes con establecimientopermanente, mediante el sistema Bizkaibai, con in-dependencia del número de trabajadores por cuen-ta ajena.

Recientemente, la Orden Foral 342/2008, de5 de febrero, con efectos de 1 de julio de 2008,ha extendido la obligatoriedad de la presentacióntelemática de declaraciones, autoliquidaciones y so-licitudes de certificados tributarios susceptibles deser presentados o solicitados por este medio a to-das las personas jurídicas, entidades y demás con-tribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, con in-dependencia del número de trabajadores porcuenta ajena que empleen en su actividad.

Por este motivo, la presente Orden Foral tienepor objeto regular el procedimiento y las condicio-nes para la presentación telemática de los modelos200 y 220 de autoliquidación del Impuesto sobreSociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Re-sidentes con establecimiento permanente y entida-des en régimen de atribución de rentas constituidasen el extranjero con presencia en el Territorio Históri-co de Bizkaia, para los ejercicios iniciados entre el1 de enero y el 31 de diciembre de 2007, con elpropósito de facilitar el cumplimiento de las obliga-

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ciones tributarias.

ORDEN FORAL 1.593/2008, de 11 de junio,por la que se desarrolla el Decreto Foral Normati-vo 3/2008, de 10 de junio, de medidas urgentespara paliar los daños ocasionados por las recien-tes inundaciones extraordinarias, a efectos de laobtención del Certificado de Damnificado.

La aplicación de las medidas previstas en el De-creto Foral Normativo 3/2008, de 10 de junio, demedidas urgentes para paliar los daños ocasiona-dos por las recientes inundaciones extraordinarias,conlleva la instrucción y tramitación de los expedien-tes en los que pueden estar implicados los afecta-dos.

A este respecto, el apartado 3 del artículo 1 delcitado Decreto Foral Normativo establece que laaplicación de las medidas paliativas queda supedi-tada a una certificación emitida por el correspon-diente Ayuntamiento en la que queden acreditadoslos daños sufridos, según el procedimiento que seestablezca mediante Orden Foral.

Con el objeto de reducir los trámites burocráticosnecesarios para la concesión de las medidas fisca-les a las que los interesados puedan tener derecho,homogeneizando las certificaciones que habrán deemitir todos los Ayuntamientos implicados, se estimanecesaria la aprobación de un documento únicoque sirva para justificar las solicitudes y concesionesde las medidas a que haya lugar.

ORDEN FORAL 1.594/2008, de 11 de junio,por la que se aprueba el modelo 130 correspon-diente al pago fraccionado del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas.

El artículo 111 de la Norma Foral 6/2006, de29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas, establece, con carácter gene-ral, para los contribuyentes que ejerzan actividadeseconómicas, la obligación de efectuar e ingresarpagos fraccionados a cuenta de dicho Impuesto, enlas condiciones que reglamentariamente se determi-ne.

La reciente aprobación del Decreto Foral89/2008, de 27 de mayo, por el que se modifi-can los porcentajes de retención e ingresos a cuen-ta aplicables a los rendimientos del trabajo y activi-dades económicas en el Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas, ha modificado la información acumplimentar para el ingreso de los pagos fraccio-nados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas.

Esta modificación obliga a la adaptación delmodelo 130.

ORDEN FORAL 1.663/2008, de 16 de junio,por la que se aprueba el modelo 560 de autoli-quidación del Impuesto sobre la Electricidad.

El Decreto Foral Normativo 3/1997, de 16 desetiembre, dispuso la aplicación en el TerritorioHistórico de Bizkaia de la normativa que a efectosde los Impuestos Especiales de Fabricación estéestablecida para el territorio de régimen común,correspondiendo a las Diputaciones Forales, en vir-tud del artículo 33 del Concierto Económico, apro-bar los modelos de autoliquidación de los Impues-tos Especiales de Fabricación y señalar los plazosde ingreso.

Por medio de la Orden Foral 671/1998, de23 de febrero, por la que se aprueba el modelo deimpreso de autoliquidación del Impuesto sobre laElectricidad, quedó aprobado el modelo 560.

Por ot ro lado, mediante la Orden Foral

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3.623/2000, de 11 de diciembre, del DiputadoForal de Hacienda y Finanzas, se estableció la re-gulación y funcionamiento del servicio BizkaiBai,para la utilización de medios telefónicos y telemáti-cos en las relaciones con el Departamento de Ha-cienda y Finanzas y se regularon las condicionesgenerales y el procedimiento por el que se instru-mentan dichas relaciones.

La presentación telemática de este modelo se re-guló primeramente mediante la Orden Foral4.032/2003, de 16 de diciembre, estando regu-lada en la actualidad mediante la Orden Foral342/2008, de 5 de febrero, del Diputado Foralde Hacienda y Finanzas.

Es objeto de la presente Orden Foral la aproba-ción de un nuevo modelo 560 de autoliquidacióndel Impuesto sobre la Electricidad.

ORDEN FORAL 1.721/2008, de 20 de junio,por la que se aprueba el nuevo modelo de letrade cambio.

La Diputación Foral mediante Decreto Foral224/2005, de 27 de diciembre, aprobó el ma-nual de Identidad Corporativa de la Diputación Fo-ral de Bizkaia con el objeto de proyectar una ima-gen uniforme que permitiera reflejar, al amparo deuna única identidad visual, las actividades de los di-ferentes departamentos y organismos dependientesde los mismos.

En el artículo 2 del mencionado Decreto Foral sedispone que la marca corporativa de la DiputaciónForal de Bizkaia deberá figurar en todo caso, y concarácter genérico, en documentos, impresos, sellosy membretes de uso oficial.

Por este motivo, se hace preciso aprobar un nue-vo modelo de letra de cambio adaptado a la nueva

imagen corporativa.

Por otra parte, el artículo 81 del Reglamento delImpuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y ActosJurídicos Documentados, aprobado en el DecretoForal 106/2001, establece que se regulará me-diante Orden Foral del Diputado Foral de Hacienday Finanzas publicada en el Boletín Oficial de Biz-kaia, la forma, estampación, especie, característi-cas y numeración de los efectos timbrados.

ORDEN FORAL 1.954/2008, de 17 de julio,por la que se aprueba el modelo 30-A de autoli-quidación de la modalidad de documentos mer-cantiles del Impuesto sobre Transmisiones Patrimo-niales y Actos Jurídicos Documentados.

Mediante Orden Foral 612/1985, de 9 demayo, se aprobó el modelo 30-A, a utilizar para ladeclaración-liquidación en metálico de los excesosen letras de cambio.

Por otra parte, la Norma Foral 5/2008, de 30de junio, por el que se aprueban medidas fiscalespara incentivar la actividad económica, de adapta-ción del Impuesto sobre Sociedades a la reformacontable y otras medidas tributarias, ha procedidoa la modificación del artículo 35 de la Norma Foral3/1989, de 21 de marzo, del Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-mentados, eliminando el timbre móvil y establecien-do que los documentos que realicen una función degiro o suplan a las letras de cambio tributen en me-tálico conforme a la escala de gravamen correspon-diente a las letras de cambio mediante el empleodel modelo habilitado para ello.

Esta circunstancia aconseja la aprobación de unnuevo modelo 30-A en el que deberán de autoliqui-darse, además del exceso de las letras de cambiosobre la base liquidable de 192.323,87 euros, los

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documentos mercantiles que realicen una función degiro o suplan a las letras de cambio y los certifica-dos de depósito, cualquiera que sea su cuantía.

ORDEN FORAL 2.852/2008, de 30 de octu-bre, por la que se suprime el modelo de distintivoacreditativo del pago de la Tasa Fiscal sobre elJuego para máquinas y aparatos automáticos.

Mediante Orden Foral 3464/1993, de 28 dediciembre, se aprobó entre otros modelos, el mode-lo 043-M, de la Tasa Fiscal sobre el Juego paramáquinas o aparatos automáticos.

Como complemento a la disposición ante-rior la Orden Foral 870/1998, de 10 de marzo,aprobó el modelo de distintivo acreditativo delpago de la Tasa Fiscal sobre el Juego para máqui-nas y aparatos automáticos.

Al objeto de simplificar y racionalizar las obliga-ciones derivadas de la aplicación de este tributo, seprocede por la presente Orden Foral a la supresióndel modelo de distintivo acreditativo del pago de laTasa Fiscal sobre el Juego para máquinas y apara-tos automáticos.

ACTUALIDAD GIPUZKOA

Normativa tributaria aprobada en el TerritorioHistórico de Gipuzkoa desde el 1 de junio de2008 hasta el 15 de noviembre de 2008

Norma Foral 3/2008, de 9 de julio, por laque se aprueban medidas fiscales para incentivar laactividad económica de adaptación del Impuestode Sociedades a la reforma contable y otras medi-das tributarias. (BOG 11-07-2008)

Norma Foral 4/2008, de 29 de octubre, demodificación de la Norma Foral 10/2006, de 29de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas físicas. (BOG 3-11-2008).

Norma Foral 5/2008, de 11 de noviembre,por la que se aprueba la Cuenta General del Presu-puesto del Territorio Histórico de Gipuzkoa para2006. (BOG 14-11-2008).

Decreto Foral 61/2008, de 24 de junio, demodificación del Decreto Foral 40/2006, de 12de septiembre, por el que se regula la acreditaciónde la identidad y la representación en las actuacio-nes ante la Administración Foral. (BOG 25-06-2008)

Decreto Foral 62/2008, de 24 de junio, por elque se declaran las actividades prioritarias de me-cenazgo para el año 2008 en el ámbito de los fi-nes de interés general. (BOG 02-07-2008)

Decreto Foral 64/2008, de 15 de julio, por elque se desarrollan las obligaciones censales y lasrelativas al número de identificación fiscal. (BOG16-07-2008).

Orden Foral 548/2008, de 17 de junio, porla que se modifica la Orden Foral 1.311/2007,de 19 de diciembre, por la que se aprueba el mo-delo 039 de comunicación de datos, correspon-diente al Régimen especial del Grupo de Entidadesen el Impuesto sobre el Valor Añadido, la Orden Fo-ral 1.330/2001, de 21 de diciembre, y la OrdenForal 599 Bis/2005, de 27 de diciembre, estas úl-timas relacionadas con el ámbito de los Tributos so-bre el juego. (BOG 20-06-2008)

Orden Foral 577/2008, de 24 de junio, porla que se aprueban las modalidades de presenta-ción de las autoliquidaciones del Impuesto sobre So-

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ciedades y del Impuesto sobre la Renta de no Resi-dentes correspondiente a establecimientos perma-nentes, los modelos 200, 220, 20G y 22G parasu presentación, el modelo 20C del recurso came-ral permanente correspondiente a los citados Im-puestos, los diseños físicos y lógicos de los modelos200 y 220, y la forma de ingreso, plazo y los luga-res de presentación. . (BOG 25-06-2008)

Orden Foral 613/2008, de 7 de julio, por laque se actualiza el porcentaje previsto en el artículo98.3 del Reglamento de Recaudación del TerritorioHistórico de Gipuzkoa, en relación a los honorariosa percibir por peritos externos. (BOG 10-07-2008)

Orden Foral 640/2008, de 15 de julio, por laque se regula la composición del número de identifi-cación fiscal de las personas jurídicas y entidadessin personalidad jurídica. (BOG 16-07-2008)

Orden Foral 847/2008, de 8 de octubre (de-sarrolla el Decreto Foral 49/2006, de 5 de diciem-bre, relativo a consultas tributarias escritas). (BOG22-10-2008)

Orden Foral 920/2008, de 21 de octubre,aprobar la carta de servicios de la Atención Ciuda-dana Presencial 2008 (BOG 03-11-2008)

Orden Foral 952/2008, de 31 de octubre,por la que se modifica la Orden Foral 599Bis/2005, de 27 de diciembre, por la que se esta-blece el procedimiento de ingreso mediante domici-liación bancaria del tributo sobre el juego mediantela explotación de máquinas o aparatos automáticos(BOG 12-11-2008)

Convenios de colaboración entre el Consorciode Aguas de Gipuzkoa y la Diputación Foral de Gi-puzkoa. (BOG 06-08-2008).

Criterios generales del Plan de ComprobaciónTributaria para el año 2008 del Departamento deHacienda y Finanzas. (BOG 16-07-2008)

NORMA FORAL 3/2008, de 9 de julio, porla que se aprueban medidas fiscales para incenti-var la actividad económica de adaptación del Im-puesto de Sociedades a la reforma contable yotras medidas tributarias.

La presente Norma Foral viene a recoger en pri-mer lugar, una serie de medidas que introduce mo-dificaciones en el Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas, así como en la normativa sustanti-va de determinadas figuras impositivas al objeto dedotar de mayor rigor técnico a sus disposiciones yde introducir cambios de carácter sustantivo con re-lación a la aplicación de nuevas exenciones, a lamejora en los procedimientos de aplicaciones delos tributos y a las medidas de prevención y luchacontra el fraude fiscal.

En segundo lugar, tanto los cambios citados enel párrafo anterior como la reforma aprobada porla Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adap-tación de la legislación mercantil en materia conta-ble para su armonización internacional con base enla normativa de la Unión Europea, exige modificarel Impuesto sobre Sociedades, introduciendo loscambios motivados por aquella.

En tercer lugar y para terminar, la aprobación enterritorio común de determinadas modificaciones enel Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuestosobre la Renta de no Residentes exigen, según lodispuesto en el vigente Concierto Económico, adap-tar la regulación de dichos tributos en el TerritorioHistórico a los cambios introducidos.

Todo ello conlleva la estructuración de la presen-te Norma Foral en tres títulos: El primero de aproba-

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ción de medidas para incentivar la actividad econó-mica e introducir otras medidas tributarias; el segun-do de ajuste de la normativa del Impuesto sobre So-ciedades a la reforma contable y de otrasmodificaciones y el tercero de adaptaciones de lanormativa del Impuesto sobre el Valor Añadido y dela del Impuesto sobre la Renta de no Residentes amodificaciones aprobadas en territorio común. Yello acompañado de cinco disposiciones adiciona-les, seis disposiciones transitorias, una derogatoria yuna final.

NORMA FORAL 4/2008, de 29 de octubre,de modificación de la Norma Foral 10/2006, de29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas.

Esta Norma Foral de artículo único añade un pá-rrafo al articulo 18 punto b) de la Norma Foral10/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobrela Renta de las Personas Física, de tal forma que lasretribuciones indemnizaciones, prestaciones econó-micas y pensiones abonadas por la AdministraciónPublica a altos cargos y personal eventual por cese,pasan a ser consideradas, de forma expresa, rendi-mientos de trabajo de naturaleza dineraria, a efec-tos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas, quedando de esta forma resuelto el debateplanteado en torno a este tipo de rendimientos.

DECRETO FORAL 61/2008, de 24 de junio,de modificación del Decreto Foral 40/2006, de12 de septiembre, por el que se regula la acredi-tación de la identidad y la representación en lasactuaciones ante la Administración Foral.

La Ley 11/2007, de 22 de junio, de accesoelectrónico de los ciudadanos a los Servicios Públi-cos, tiene carácter básico en lo que respecta a pre-visiones tales como las relativas a las formas deidentificación y autenticación. Aunque, tienen per-

fecto encaje los medios de identificación y autenti-cación regulados en la normativa foral, precisamen-te el carácter sustantivo de la Ley hace necesariouna adaptación de algunos aspectos de la normati-va foral a la misma.

Además, la propia experiencia acumulada du-rante la vigencia del Decreto Foral 40/2006, de12 de septiembre, y su antecesor 107/2003, de30 de diciembre, ha puesto igualmente de manifies-to la necesidad de arbitrar nuevos sistemas de acre-ditar la identidad, paralelamente a la imposición dela obligación de utilizar la vía electrónica por partede determinados sujetos o colectivos y/o para to-das o determinadas actuaciones y/o trámites admi-nistrativos, siempre observando y respetando el prin-cipio de proporcionalidad entre el sistema o mediode acreditación exigido y la naturaleza o las cir-cunstancias de la actuación o trámite de que se tra-te, tal y como exige la Ley antes citada.

Por tanto, éstos son los motivos que avalan lamodificación que se contiene en el presente DecretoForal, y si bien la irrupción de la Ley 11/2007, de22 de junio, obliga a una revisión general y másexhaustiva de toda la normativa foral vigente actual-mente en materia de administración electrónica, quetenga por objeto una regulación integral del temaincluyendo aspectos todavía no tratados (como lasnotificaciones electrónicas o los registros electróni-cos), en el presente caso no se ha considerado ne-cesario esperar a esa regulación integral, puestoque se trata de una modificación puntual que afectaa un aspecto específico dentro de la complejidadde aspectos que integran la administración electróni-ca (los medios de acreditación de la identidad y laobligatoriedad del uso de la vía electrónica en lasrelaciones con las administraciones públicas), as-pecto que, en el ámbito foral, viene regulado expre-samente en el Decreto Foral 40/2006, de 12 deseptiembre, en el contexto de las formas de acredi-

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tar la identidad en cualquier tipo de actuación (pre-sencial, escrita, telefónica o electrónica) ante la Ad-ministración Foral, lo que permite su tratamiento se-parado e independiente.

DECRETO FORAL 62/2008, de 24 de junio,por el que se declaran las actividades prioritariasde mecenazgo para el año 2008 en el ámbito delos fines de interés general.

Como todos los años, desde la publicación dela Norma Foral 3/2004, de 7 de abril, de régi-men fiscal de las entidades sin fines lucrativos y delos incentivos fiscales al mecenazgo, la DiputaciónForal actualiza la relación de actividades prioritariasde mecenazgo en el ámbito de los fines de interésgeneral, así como las entidades beneficiarias y losrequisitos y condiciones que dichas actividades de-ben cumplir, a los efectos de la aplicación de losbeneficios fiscales previstos en esa Norma.

El presente Decreto Foral relaciona las activida-des que para el año 2008 se declaran prioritarias,así como las entidades beneficiarias a las que sedeben dirigir las aportaciones, en su caso, y los re-quisitos y condiciones que se deben cumplir en eldesarrollo de las referidas actividades.

DECRETO FORAL 64/2008, de 15 de julio,por el que se desarrollan las obligaciones censalesy las relativas al número de identificación fiscal.

Tras la aprobación de la Norma Foral 2/2005,de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio His-tórico de Gipuzkoa, se ha procedido a la modifica-ción paulatina de los diversos Decretos Forales quedesarrollaban la misma. No obstante, hasta la fe-cha no se ha realizado modificación alguna conrespecto a determinadas obligaciones formales queson objeto del presente Decreto Foral. Su nueva re-gulación, no obstante, no obedece tanto a una mo-

dificación sustantiva del régimen aplicable, sino auna necesidad de coordinación entre las diferentesadministraciones tributarias debido al tipo de infor-mación que se obtiene mediante el cumplimiento dedichas obligaciones formales.

La introducción en el ámbito del Territorio Co-mún de diversas novedades, referentes a obligacio-nes formales tales como las relativas al número deidentificación fiscal, las obligaciones censales y laobligación de informar sobre operaciones con terce-ras personas, aconsejan coordinar la normativa alos efectos de una gestión armonizada.

La divergencia de criterios entre diferentes Admi-nistraciones tributarias con respecto a estas obliga-ciones formales podría suponer una descoordina-ción de las mismas y, consecuentemente, una mayordificultad a la hora de aplicar los diferentes procedi-mientos tributarios. Todo ello sin perjuicio de la ra-cionalización de la regulación y de las mejoras quehan sido introducidas en el ordenamiento en cuantoa las citadas obligaciones formales.

El Decreto Foral se estructura en cuatro capítulos,con un total de 34 artículos, así como una disposi-ción adicional, dos disposiciones transitorias, unadisposición derogatoria y tres disposiciones finales.

Entere las principales novedades que introduceeste Decreto Foral cabe destacar las obligacionesrelativas al número de identificación fiscal reguladasen su capitulo tercero y la introducción por primeravez de un procedimiento de comprobación censal,regulada en el capítulo cuarto.

Por último señalar que entre las disposicionesadicional, transitorias, derogatoria y finales se haderogado los decretos forales que regulaban las ci-tadas obligaciones formales así como las modifica-ciones de los Decretos Forales 94/1996, de 17 de

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diciembre, por el que se regula la declaraciónanual de operaciones con terceros, y 117/1999,de 21 de diciembre, por el que se desarrollan di-versas disposiciones que establecen obligacionesde suministro de información a la Administración tri-butaria en relación con determinadas personas y en-tidades. Dada la naturaleza de este tipo de obliga-ciones formales y su escasa relación con lasobligaciones censales y las relativas al número deidentificación fiscal, se ha optado por modificar losDecretos Forales en los que se encontraban desarro-lladas estas obligaciones, introduciendo entre otras,la obligación de informar sobre importes abonadosen metálico que sobrepasen los 6.000 euros, comomedida para evitar el fraude fiscal.

ACTUALIDAD UNIÓN EUROPEA

FISCALIDAD EN LA UNIÓN EUROPEA 2/2008(Mayo 2008 - Noviembre 2008)

I. PAQUETE FISCAL: FISCALIDAD DEL AHORRO

II. FISCALIDAD DE LAS SOCIEDADES

Base imponible común consolidada: Desarrollodel Grupo de trabajo

III. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

III.1. Propuesta de Directiva sobre los tipos re-ducidos de IVA

III.2. Lucha contra el fraude del IVA: SistemaEurofisc

IV. IMPUESTOS ESPECIALES: Tabaco

V. AYUDAS DE ESTADO DE NATURALEZA FISCAL

V.1. La Sentencia del TJE en la Cuestión preju-dicial sobre el Concierto Económico y lasayudas de estado

V.2. Hungría

VI.PUBLICACIONES

I. PAQUETE FISCAL: FISCALIDAD DEL AHORRO

Informe sobre la aplicación de la Directiva

En cumplimiento del artículo 18 de la Directiva2003/48/CE del Consejo de 3 de junio de 2003,en materia de los rendimientos del ahorro en formade pago de intereses, (conocida como la “Directivasobre la fiscalidad del ahorro”), la Comisión Euro-pea presentó el 15 de Septiembre de 2008, un in-forme sobre su aplicación1.

El documento ha sido elaborado tras consultarcon las administraciones tributarias de los Estadosmiembros de la UE. Asimismo, en 2007 la Comisióncreó un Grupo de expertos con el objeto de recabarla impresión de los sectores empresariales afectadoso potencialmente afectados por la Directiva.

Por un lado, el informe analiza la transposiciónde la Directiva al derecho nacional llevada a cabopor cada Estado miembro. Igualmente, elabora unaevaluación económica2 y expone la opinión de laComisión sobre posibles modificaciones de la nor-ma para su mejora.

Transposición y aplicación de la Directiva

En términos generales, la Comisión consideraque los Estados miembros han incorporado la Direc-tiva y aplican las normas desde las fechas previstasen la Directiva3.

1) Informe de la Comisión al Consejo, de conformidad con lo dis-puesto en el artículo 18 de la Directiva 2003/48/CE del Conse-jo en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en for-ma de pago de intereses.http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2008:0552:FIN:ES:PDF

2) Documento sobre la evaluación económica, SEC/2008/2420:http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/ta-xation/personal_tax/savings_tax/savings_directive_review/SEC(2008)2420.pdf

3) 01/01/2005 para los 25 Estados miembros de la UE;01/01/2007 para Bulgaria y Rumania.

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Existen procedimientos de infracción abiertoscontra dos Estados miembros (se han enviado lascorrespondientes cartas de emplazamiento). Unode los procedimientos se refiere a la transposiciónincompleta del artículo que regula la autorización alos agentes pagadores a optar a ser tratados comoOICVM (Organismos de inversión colectiva en valo-res mobiliarios autorizados de conformidad con laDirectiva 85/611/CEE). El otro procedimiento deinfracción afecta a la no aplicación de la Directivacuando el beneficiario efectivo tiene la considera-ción de no residente. El Estado miembro afectadoconsidera que la Directiva no es de aplicación si elbeneficiario efectivo se halla exento en su Estadomiembro de residencia, pero la Comisión no com-parte esta opinión.

En términos generales, los sistemas de intercam-bio de información empleados por los Estadosmiembros4 han funcionado correctamente durantelos años 2006 y 2007, respetándose los plazosprogramados y sin incidencias. Al principio, no obs-tante, hubo mayores dificultades especialmente enrelación a la identificación de los contribuyentes,debido a la falta del número de identificación fiscal(NIF) o fecha/lugar de nacimiento. Ha funcionadola colaboración entre las administraciones tributariasnacionales para intercambiar experiencias.

Evaluación económica

Debido a que se disponen datos limitados (partede 2005 y 2006 completo), la Comisión relativizala relevancia de los datos relativos a la evaluacióneconómica.

Para muchos países afectados por la Directiva,la mecánica de recopilación y comunicación de

este tipo de datos ha sido novedosa, explicándosecon ello las numerosas lagunas existentes. Además,la falta de acuerdo sobre el tratamiento de los datostambién ha contribuido a que los datos sean incom-pletos.

Las mayores economías de la Unión son las quemás información han intercambiado. En relación alas retenciones en cuenta en 2005 y 2006, Suiza yLuxemburgo son los países que más han retenido(45% y 22% respectivamente). Por su parte, los ma-yores beneficiarios de los ingresos derivados de laretención en cuenta fueron Alemania, Italia y Bélgi-ca. Este último país recibió el 74% de esos ingresosde Luxemburgo.

También es remarcable la recopilación llevada acabo por otras fuentes, como el Banco de Pagos In-ternacionales (BPI). Este organismo recopila datosde posiciones externas de los bancos en los aproxi-madamente 40 países que suministran información.Según sus datos, el porcentaje del total de depósi-tos de los países que aplican la retención en cuentapasó del 35% a 29,3% entre 2003 y 2005, y seestabilizó tras la entrada en vigor de la Directiva.

Por su parte, Eurostat ofreció datos sobre la rentaagregada procedente del pago de intereses corres-pondiente a 20 Estados miembros en el periodo2000-2006. En este caso, tampoco se apreciangrandes alteraciones tras la entrada en vigor de laDirectiva.

Finalmente, la Asociación Europea de Fondos yGestión de Activos ofreció datos relativos a losOICVM y no OICVM para el periodo comprendidoentre 2002 y 2007. Los porcentajes relativos a es-tos organismos también se han mantenidos constan-tes en 78% y 22% respectivamente. El cambio másdestacable sería la disminución gradual de losOICVM que invierten en bonos (de 29% a 19,5%).4) Formato magnético normalizado de la OCDE y el canal de co-

municación CCN-Mail 2.

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Modificaciones y mejoras de la Directiva

La Comisión considera que la Directiva se hamostrado efectiva en los límites de su ámbito deaplicación. Asimismo, ha producido efectos indirec-tos positivos, dado que los contribuyentes han cum-plido las obligaciones en materia de declaración derendimientos derivados de pagos de intereses.

No obstante, la Comisión entiende que tras va-rios años de aplicación de la norma, podrían abor-darse diversas modificaciones que permitieran cum-pl i r con las expectat ivas expresadas en lasconclusiones del Consejo Ecofin de 26 y 27 de no-viembre de 2000.

La Comisión ha elaborado un documento conlas sugerencias para la reforma (SEC(2008)559). Acontinuación, se enumeran los puntos más importan-tes de este documento:

Beneficiario efectivo

Los artículos 1 y 2 de la Directiva se aplican alos pagos de intereses en beneficio inmediato delas personas físicas y no a los pagos a entidades oinstrumentos jurídicos. Un ámbito de aplicación tanreducido puede invitar a las personas físicas resi-dentes en la UE la oportunidad de eludir la aplica-ción de la Directiva.

En su documento de análisis, la Comisión noconsidera oportuno ampliar el ámbito de aplicaciónde la Directiva a todos los pagos efectuados a enti-dades o instrumentos jurídicos establecidos en otrosEstados miembros. Sin embargo, una solución másen consonancia con la filosofía de la Directiva con-sistiría en exigir a los pagadores que, siempre queello no conlleve cargas administrativas excesivas,utilicen la información a su disposición en relacióncon el beneficiario o beneficiarios efectivos de los

pagos efectuados a una persona jurídica o un instru-mento jurídico. Las medidas de “diligencia debidacon respecto al cliente” que las entidades financie-ras y los profesionales de la UE están obligados aaplicar, podrían servir de indicadores útiles.

Puede ocurrir que estos criterios no sean siemprepertinentes para la identificación del beneficiarioefectivo a los fines de la Directiva. Cuando los ope-radores económicos establecidos en la UE proce-den al pago de intereses a otros operadores tam-bién establecidos en la UE, y que por lo tanto,responden a la definición de “agente pagador”, laaclaración de la definición de agente pagador y delas obligaciones del mismo parece una soluciónmás segura y proporcionada, que la mera aplica-ción de la “diligencia debida con respecto al clien-te”. Por lo tanto, el enfoque de la diligencia debidapodría aplicarse de manera selectiva en relación alos pagos realizados a categorías específicas deentidades e instrumentos jurídicos establecidos en te-rritorios concretos fuera de la UE (se incluiría una lis-ta de territorios en anexo a la Directiva).

Definición del agente pagador

Han pasado varios años desde la entrada en vi-gor de la Directiva y existe experiencia suficientepara revisar la definición del agente pagador delartículo 4.

En principio, el concepto general - operadoreconómico que pague intereses al beneficiario efec-tivo, o le atribuya el pago de intereses para su dis-frute inmediato – ha sido bien asimilado y no nece-sita revisión, salvo la parte anteriormente comentadade la responsabilidad de los agentes cuando efectú-an pagos a partes establecidas fuera de la UE.

No obstante, el concepto de “agente pagadoren el momento de la percepción” (apartados 2 a 5

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del artículo 4), ha generado incertidumbre, ha gene-rado costes para los operadores y no ha tenido losresultados esperados. Como consecuencia, algunosoperadores, en especial los bancos, han demanda-do el abandono de este concepto.

Durante estos años, ha habido casos de evasiónfiscal en los que se han visto involucrados países nocomunitarios que ya cooperaban con la UE. La in-coherente aplicación del concepto “agente paga-dor en el momento de la percepción” ha provocadoademás casos de fraude y falseamiento de la com-petencia.

La Comisión propone la aclaración del concepto“agente pagador en el momento de la percepción”como alternativa al abandono del mismo. La aclara-ción consistiría en dejar de aplicar el concepto aloperador económico inicial, e introducir otro basa-do en una definición “positiva” de las estructuras in-termedias a las que se obligará a actuar como esetipo de agentes pagadores. Esta definición “positi-va” debería basarse en aspectos sustantivos y no enla forma jurídica, para lograr evitar el falseamientode la competencia. El criterio fundamental por lotanto, no debería consistir en el tipo de estructura ola personalidad jurídica. La Comisión preferiría unadefinición que abarcara todas las entidades e instru-mentos cuyos rendimientos, incluidos los rendimien-tos del artículo 6 (pago de intereses) no estén suje-tos a la t r ibutación en vir tud de las normasgenerales en materia de fiscalidad directa aplica-bles en el Estado miembro en el que la entidad ten-ga su centro administrativo principal.

De esta manera, quedaría claro que las estructu-ras intermedias están obligadas a aplicar las dispo-siciones de la Directiva. Su obligación nacería en elmomento de la percepción por parte de estas, decualquier pago de intereses (artículo 6).

Asimismo, se incluiría una lista “positiva” con lascategorías de entidades e instrumentos considera-dos “agentes pagadores en el momento de la per-cepción” en relación con cada Estado miembro. Elanexo se iría asimismo adaptando en función de lasnecesidades.

Rendimientos del ahorro incluidos en el ámbitode aplicación

El objetivo fundamental de la Directiva es garan-tizar la imposición de los rendimientos del ahorro enforma de intereses. Cuando el texto fue aprobado,se admitió que una definición formal de pago de in-tereses no resultaría eficaz, optándose por abarcarno solo los intereses correspondientes a rendimien-tos procedentes de créditos, sino hacerse extensivaa los rendimientos en forma de intereses obtenidospor intermediación de ciertos instrumentos de inver-sión.

Desde el inicio de la aplicación de la Directiva,estaba clara la necesidad de introducir mejoras conel objetivo de tener en cuenta la evolución de losproductos de ahorro y el comportamiento de los in-versores.

A pesar de que en el Consejo de Ministros deEconomía y Finanzas que aprobó la Directiva sobrela Fiscalidad del Ahorro se decidió excluir de su ám-bito de aplicación todos los productos financierosinnovadores, ya se indicaba que se procedería a larevisión del asunto.

En el momento actual, el objetivo sería buscarsoluciones sencillas y coherentes y encontrar una de-finición que cubra los valores equivalentes a crédi-tos a fin de garantizar la eficacia de la Directiva.

Incluir un anexo enumerando los tipos de instru-mentos no parece una buena solución. La alternati-

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va podría ser la inclusión criterios que permitan alos agentes pagadores determinar que instrumentosse inscriben en el ámbito de aplicación de la Direc-tiva. Es complicado que los agentes pagadores con-trolen y conozcan las características técnicas de losinstrumentos. Por ello, convendría que los criteriospara identificar los instrumentos incluidos en el ámbi-to de aplicación de la Directiva se centren en la for-ma en la que los inversores evalúan los valores. Deesta forma, quedaría incluida en la Directiva, todarenta procedente de valores cuyo capital esté prácti-camente o totalmente protegido y cuyo rendimientose ha determinado con anterioridad.

Otro aspecto a tratar implicaría a los organismosde inversión colectiva en la UE. La redacción actualdel artículo 6 solo cubre los rendimientos obtenidosa través de los fondos OICVM, pero no abarcaotros sistemas de inversión colectiva autorizados envirtud de los regímenes nacionales y que son deno-minados “no OICVM”. En el seno de este grupo, ladiferencia estriba en que los OICVM con personali-dad jurídica no están sujetos a la Directiva, mientrasque los OICVM desprovistos de la misma, están su-jetos a la calidad de “agentes pagadores en el mo-mento de la percepción”, creándose una asimetríaen el tratamiento, entre los OICVM y no OICVM sinpersonalidad jurídica por una parte, y los noOICVM son personalidad jurídica por otro. En defi-nitiva, estas diferenciaciones no favorecen los intere-ses del mercado interior, y recomiendan la modifica-ción del artículo 6 de la Directiva, con objeto deeliminar la referencia a la Directiva (85/611/CEE)que se refiere al registro del organismo de inversiónen cualquiera de los Estados miembros. Para obte-ner seguridad jurídica plena, es preciso determinary definir el conjunto de organismos de inversión co-lectiva que podrían incluirse en el ámbito de aplica-ción de la Directiva sobre Fiscalidad del ahorro.

Finalmente, en referencia a los fondos estableci-

dos fuera de la UE, existe incertidumbre sobre el tér-mino “organismos de inversión colectiva estableci-dos fuera del territorio”. La Comisión propone adap-tar la definición conforme a los criterios que podríancompartirse con terceros países y que garanticenque los rendimientos procedentes de intereses cana-lizados por esos vehículos se tomen debidamenteen consideración, independientemente de su locali-zación. La definición de la OCDE sobre “fondo osistema de inversión colectiva” podría ser adecua-da.

Asimismo, la Comisión se hace eco de la posi-ción de algunos Estados miembros, favorables a laampliación más radical del ámbito de aplicaciónde la Directiva sobre la Fiscalidad del Ahorro, inclu-yendo cualquier tipo de rendimiento de inversiones.La institución comunitaria reconoce que la Directivapuede no constituir el instrumento más adecuadopara mejorar la cooperación entre las autoridadesfiscales. No obstante, hasta que no operen plena-mente en todos los Estados miembros las solucionesbasadas en el intercambio de información, podríaresultar práctica la adopción de disposiciones transi-torias que extiendan el ámbito de aplicación de laDirectiva.

Propuesta de modificación de la Directiva

Tras la presentación del Informe de aplicaciónen septiembre, la Comisión presentó el 13 de no-viembre de 2008, una propuesta de Directiva5 convistas a modificar la Directiva 2003/48/CE sobrela Fiscalidad del ahorro.

La propuesta se centra en las modificaciones re-

5) COM (2008) 727, de 13/11/2008. Propuesta de Directivadel Consejo por la que se modifica la Directiva 2003/48/CE enmateria de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma depago de intereses.http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2008:0727:FIN:ES:PDF

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comendadas por el Informe de septiembre de la Co-misión Europea:

• Beneficiario efectivo: Ampliación del ámbitode aplicación de la Directiva. La Comisiónelabora una nueva redacción de los artículos1 y 2 de la Directiva, con objeto de evitarque las personas físicas residentes en la UEeludan la aplicación de la Directiva recurrien-do a entidades y construcciones jurídicas cu-yos ingresos no son gravados.

• Definición del agente pagador: Redefini-ción/aclaración del concepto “agente paga-dor”. Para evitar que algunas estructuras inter-medias situadas en la UE eludan aplicar laDirectiva sobre la fiscalidad del ahorro, sepropone que se considere que estas siempreactúan como “agentes pagadores en el mo-mento de la recepción”. Significa por lo tan-to, que la Directiva será aplicable a estas in-fraestructuras intermedias, siempre quereciban pagos de intereses provenientes decualquier operador económico situado porencima (bancos, instituciones financieras, pro-fesional independiente, etc.)

• Rendimiento de ahorro: La Comisión proponeampliar al ámbito de aplicación de los rendi-mientos del ahorro a los instrumentos financie-ros innovadores, tales como: (i) las prestacio-nes procedentes de un contrato de seguro devida, cuando este último prevea una cobertu-ra del riesgo biométrico que, expresadacomo media a lo largo de su periodo de vi-gencia, sea inferior al 5% del capital asegu-rado; (ii) rendimientos básicamente equivalen-tes procedentes de valores que, desde elpunto de vista del inversor, puedan conside-rarse equiparables a créditos por entrañar unriesgo conocido que no sea superior al de

los créditos.

• Rendimientos provenientes de los fondos deinversión: Se modificará la Directiva con ob-jeto de equiparar el tratamiento de todos losfondos de inversión, independientemente desu forma jurídica.

• Ahora corresponderá a los Estados miembrosdebatir en el Consejo de Ministros de Econo-mía y Finanzas de la UE sobre la propuestade Directiva. La modificación deberá seradoptada en base al procedimiento de con-sulta y con voto unánime de los 27 Estadosmiembros.

II. FISCALIDAD DE LAS SOCIEDADES

Base imponible común consolidada: Desarrollodel Grupo de trabajo

Introducción

La base imponible común consolidada comotema de debate resurgió en septiembre de 2004 enel Consejo informal de Economía y Finanzas dondeel Comisario para la Fiscalidad y Unión Aduanerapresentó un documento informal sobre la base impo-nible común consolidada, sus ventajas y sus posi-bles efectos negativos en la economía de la Unión.

La posición de los Estados miembros de la Uniónsobre la armonización del impuesto de sociedadesy sobre la base imponible común consolidada es fir-me y se mantienen dos bloques al respecto: (i) losEstados miembros que se niegan (Reino Unido, Irlan-da, Eslovaquia, Estonia y Malta) a la posibilidad decualquier clase de armonización fiscal, indepen-dientemente del grado y ámbito de armonizacióndel que se trate y (ii) los Estados miembros que de-

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fienden (sobre todo Francia y Alemania) la armoni-zación de los tipos impositivos del Impuesto de So-ciedades, fijando unos tipos mínimos que eviten ladeslocalización hacia países con tipos más bajos.

Para la Comisión, la propuesta sobre una baseimponible común consolidada forma parte de unaestrategia más amplia de la institución comunitaria,hacia una armonización que no obligue a alterar eltipo impositivo de cada Estado y se limite a crearcriterios únicos para calcular la base imponible.

La tributación de sociedades produce un granimpacto en la economía de los Estados miembros yde la Unión, y es un elemento fundamental para laconsecución del objetivo de la Estrategia de Lisboade convertir la Unión Europea en la economía máscompetitiva y dinámica del mundo para 2010. Losobstáculos fiscales impiden que los operadores eco-nómicos puedan aprovechar las ventajas que ofreceel mercado interior. La situación se ve agravada porel hecho de que el escenario económico se ha glo-balizado, y muestra una cada vez mayor internacio-nalización de las empresas y su acomodación a lasociedad basada en las tecnologías de la informa-ción y comunicación. Estas transformaciones incidende especial manera en el funcionamiento de los sis-temas de tributación de las sociedades en la UE. LaComisión entiende que este nuevo contexto y el he-cho de que, tras las sucesivas ampliaciones, las em-presas deban enfrentarse a 27 sistemas impositivosdiferentes, hace si cabe, más necesaria y lógica laestrategia de la Comisión para la tributación de lassociedades.

El Grupo de Trabajo se compone de 27 repre-sentantes del nivel técnico provenientes de los Esta-dos miembros, así como de representantes de laComisión. Las contribuciones se realizan desde unaperspectiva técnica y no se pretende ni que los Esta-dos miembros se comprometan a adoptar y aplicar

la base imponible común consolidada en el futuro,ni que expresen su posición política respecto deeste tema.

La Comisión es partidaria de obtener contribu-ciones al debate por parte de expertos del mundoempresarial y académico; en este sentido, desde Di-ciembre de 2005, han tenido lugar algunas reunio-nes con participación ampliada (contando con ex-pertos).

En general, el Grupo pretende facilitar apoyo yasesoría técnica a la Comisión. En particular, susobjetivos más específicos son los siguientes:

• Lograr una definición de la una base imponi-ble común consolidada para las empresasque operan en la Unión Europea.

• Debatir sobre los principios fiscales funda-mentales

• Debatir sobre los elementos estructurales ele-mentales de la base imponible común conso-lidada.

• Debatir sobre las precisiones técnicas necesa-rias, como por ejemplo, el mecanismo nece-sario para poder “compartir” la base imponi-ble entre varios Estados miembros.

La idea inicial se basaba en que el Grupo fun-cionara durante tres años, con una periodicidad decuatro reuniones anuales. No obstante, debido a lagran cantidad de asuntos a debatir que han ido sur-giendo y tomando en consideración su perfil alta-mente técnico, se han ido creando varios subgru-pos. Actualmente, existen seis: (i) Subgrupo 1:Activos y amortizaciones; (ii) Subgrupo 2: Reservas,provisiones y pasivos; (iii) Subgrupo 3: Renta impo-nible; (iv) Subgrupo 4: Aspectos internacionales; (v)

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Subgrupo 5: Imposición de los grupos de empresas;(vi) Subgrupo 6: Mecanismo de reparto.

Los subgrupos debaten sobre asuntos más espe-cíficos y técnicos y elaboran actas para informar alGrupo de Trabajo.

Hasta ahora, los objetivos y resultados del Gru-po de Trabajo sobre la Base imponible ComúnConsolidada han sido recogidos en varios docu-mentos.

Por una parte, en octubre del 2005, la Comi-sión presentó una Comunicación6 en la que subra-yaba la relación entre el Programa de Lisboa y laspolíticas fiscal y aduanera. En ella, destacaba lastareas realizadas por la Comisión en el ámbito dela base imponible común consolidada y se compro-metía como objetivo político a presentar en este ám-bito una propuesta de normativa en el 2008.

Como continuación de esta Comunicación, vi-nieron los Informes de progreso presentados en abrilde 20067 y mayo de 20078 sobre los avancesrealizados y por realizar en torno al establecimiento

de una base imponible común consolidada del im-puesto de sociedades.

Con estos informes, la Comisión pretende llamarla atención del resto de las instituciones comunita-rias sobre el trabajo desarrollado, así como mante-nerlos informados sobre los progresos.

El informe de progreso de 2007 pretendía reca-pitular y poner de relieve algunos aspectos técnicosespecíficos que requieren particular atención y unaserie de cuestiones especialmente importantes conuna dimensión más estratégica, que los expertos de-bían abordar antes de proceder a presentar unapropuesta legislativa (en teoría) a finales del año2008.

Por ello, este informe hace una revisión de lostrabajos realizados, y enfatiza la validez de las reu-niones en “formato ampliado” (Estados miembros yComisión, junto con representantes del mundo aca-démico y empresarial) que garantizan el buen fun-cionamiento del mecanismo de consulta y aportanconocimientos colectivos de empresarios y expertosacadémicos.

La Comisión repasa una serie de opciones deactuación alternativas, de las que se debe evaluarsu impacto económico, ambiental y social en térmi-nos cualitativos y cuando sea posible, cuantitativos.Entre las alternativas, deberán barajarse por lo me-nos, las siguientes: (i) mantenimiento de la situaciónactual, (ii) establecer una base imponible común noconsolidada y (iii) el establecimiento de una baseimponible común consolidada, con objeto de eva-luar su impacto micro y macroeconómico y en térmi-nos de ingresos fiscales. La evaluación de impactoserá publicada en el momento de presentar la pro-puesta legislativa.

El Informe de progreso recomendaba que la Co-

6) COM (2005) 532 de 25.10.2005, Comunicación de la Co-misión al Consejo y al Parlamento Europeo sobre la “Aplicacióndel programa comunitario sobre la estrategia de Lisboa – Contribu-ción de las políticas fiscal y aduanera a la estrategia de Lisboa”.http://eur- lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2005:0532:FIN:ES:PDF

7) COM (2006) 157 de 05.04.2006, Comunicación de la Co-misión al Consejo, al Parlamento Europeo y el Comité Económicoy Social Europeo sobre “Aplicación del Programa comunitario deLisboa: Avances realizados y por realizar para el establecimientode una base imponible consolidada común del impuesto sobre so-ciedades (BICCIS)”. http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/site/es/com/2006/com2006_0157es01.pdf

8) COM (2007) 223 de 02.05.2007, Comunicación de la Co-misión al Consejo, al Parlamento Europeo y el Comité Económicoy Social Europeo sobre “El progreso realizado en 2006 y siguien-tes pasos entorno a la base imponible común consolidada”. http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/whats_new/COM(2007)223_en.pdf

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misión se decantara por una o varias opciones es-pecíficas basándose en los trabajos del Grupo, enla investigación llevada a cabo a nivel interno y enla opinión de los sectores académico y empresarial.

En el fondo quedaría una segunda categoría deopciones en las que el elemento político a sopesara la hora de adoptar una decisión es mucho mayor,tanto en lo que respecta a política económica gene-ral como a los intereses prioritarios de la Comuni-dad Europea (en relación con el crecimiento y elempleo y una mayor competitividad).

Otro de los textos fundamentales es el documen-to de trabajo9 presentado por la Comisión Europeaen el Grupo de Trabajo de la Base imponible co-mún consolidada que tuvo lugar el 27 y 28 de Sep-tiembre de 2007. En él, se esbozan los principiosque podrían regir la base imponible común consoli-dada a partir de la combinación de diferentes ele-mentos estructurales en un conjunto de normas. Ana-liza todos los aspectos fundamentales de la baseimponible común consolidada: su estructura básica,la renta imponible de las sociedades, el tema de laconsolidación, así como el tratamiento de la rentaextranjera y la exención de algunas participaciones.

A pesar de que la Comisión había anunciado lapresentación de una propuesta legislativa en 2008,no parece que esta vaya a producirse antes de ter-minar el año. El retraso, que en la teoría se debe acuestiones técnicas, podría posponer la presenta-ción de la propuesta al año 2009, o incluso hasta2010.

Desde un punto de vista técnico, la elaboraciónde la evaluación de impacto sobre un proyecto

complejo y ambicioso está resultando más compli-cada de lo inicialmente previsto. No obstante, tam-bién existen razones políticas que motivan el retra-so, como el “no” de Irlanda a ratificar el Tratado deLisboa en el referéndum celebrado en junio de2008, así como las elecciones al Parlamento Euro-peo que tendrán lugar en junio de 2009. Los políti-cos irlandeses contrarios a la integración europeautilizan a menudo el argumento fiscal para mostrara los votantes los aspectos negativos de la UniónEuropea.

Alemania, que junto con Francia ha sido hastaahora una gran defensora de la base imponible co-mún consolidada, parece haber perdido interés enel proyecto y su aceptación y promoción estaríaahora condicionada a que la propuesta fuera ínte-gramente compatible con su propio sistema nacio-nal.

Por su parte, Francia ha mostrado mucho interéspara que la propuesta viera la luz en este segundosemestre de 2008 (en la que el país galo ostenta laPresidencia de turno de la UE). El agravamiento dela crisis financiera ha forzado a modificar los órde-nes del día de los Consejos de Economía y Minis-tros celebrados en los últimos meses.

El Comisario de Fiscalidad y Unión Aduanera,László Kovacs, declaró que ha llegado a existir unapropuesta que iba a ser publicada en otoño. Noobstante, los servicios de la Comisión han decididoprofundizar en las cuestiones técnicas más comple-jas, sobre todo las concernientes a los servicios fi-nancieros. También ha afirmado que resulta másconveniente esperar a un momento más oportunopara la presentación de la propuesta, una vez queel texto esté totalmente terminado y perfectamentejustificado.

Con este escenario, parece que en los próximos

9) Documento de Trabajo de la Comisión, ACCIS/WP057\doc\fr. ACCIS: ébauche d’un cadre technique:http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/ta-xation/company_tax/common_tax_base/CCCTBWP057_fr.pdf

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meses no se producirán grandes avances en estedebate entorno al futuro impuesto de sociedades enla Unión Europea, dado que la última reunión delgrupo de trabajo sobre la base imponible comúnconsolidada se produjo en abril de 2008.

Resultados de la Reunión de los días 14 y 15 deAbril

La treceava y de momento última reunión delGrupo de Trabajo sobre la base imponible comúnconsolidada (GT-BICCIS) tuvo lugar los días 14-15de Abril de 2008.

La reunión contó con la participación los exper-tos de todos los Estados miembros y la Comisión Eu-ropea.

La Comisión informó del desarrollo de los traba-jos para la definición de la base imponible comúnconsolidada y sus elementos. Actualmente, se estáesforzando en elaborar una propuesta legislativa.Varios documentos de trabajo debatidos en el gru-po de trabajo, especialmente el relativo a los aspec-tos técnicos de la base imponible común consolida-da, forman la base de la propuesta legislativa futura(una propuesta de Directiva). La Comisión tambiénestá contando con comentarios escritos y orales quese realicen a los mismos.

La Comisión informó que se han producidoavances en cinco temas, como resultado de traba-jos internos de la Comisión, así como las contribu-ciones provenientes del Grupo de trabajo, de exper-tos empresariales y académicos y de reunionesbilaterales con los Estados miembros.

Respecto a los puntos a clarificar, la Comisiónexplicó que no tiene voluntad de armonizar las nor-mas contables. Por lo tanto, no existirá enlace entrela base imponible y las normas contables, conside-

rando que no todas las empresas de los Estadosmiembros pueden emplear las Normas Internaciona-les de Información Financiera como sus normas con-tables. No obstante, no se descarta que algunosconceptos estén inspirados en estas.

La Directiva suplantaría las disposiciones de losConvenios bilaterales relativos a la doble imposi-ción formados entre Estados miembros de la UE. Alcontrario, la Directiva permitiría que los Estadosmiembros aplicaran sus propios Convenios contra ladoble imposición firmados con terceros países,mientras que no se contradigan con las normas dela base imponible común consolidada.

Algunos aspectos importantes de la base imponi-ble común consolidada no han sido cubiertos por elmarco técnico desarrollado hasta ahora. Se trata delas medidas contra el abuso, el tratamiento de lasinstituciones financieras y las plusvalías latentes. LaComisión explicó que las instituciones financieras se-rán incluidas en la propuesta inicial, aunque por ra-zones prácticas formarán parte de una propuesta le-gislativa separada.

Existen varios puntos en los que es probable quela posición de la Comisión varíe: En relación a losactivos y la amortización, el criterio del valor paralos activos amortizables a largo plazo sobre unabase individual ya no será utilizado. Asimismo, lavida útil de los activos amortizables, inicialmenteprevista en 25 años, será reducida a 15 años.Igualmente, la posibilidad de un doble umbral (50%para optar a la base imponible común y 75% parala consolidación) ha sido rechazada en pro de lasimplicidad. En la propuesta de la Comisión semantendrá el 75% como único umbral. La Directivareenviaría a los principios generales expuestos en eltexto en el caso de que la interpretación sea incom-pleta o insuficientemente explícita.

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El asunto de los derechos de voto como únicoelemento para calcular el umbral para participar enla base imponible deberá ser analizado nuevamen-te. Se duda sobre la conveniencia de combinarlocon otros criterios (como por ejemplo, posesión decapital o beneficios anuales).

En relación a la Comitología, la delegación depoderes del Consejo a la Comisión a través de esteprocedimiento deberá ser detalladamente identifica-da y definida en la propuesta de Directiva. En estareunión del Grupo de Trabajo, la Comisión precisóque aún no dispone de ningún comentario escritode los Estados miembros alegando razones constitu-cionales que impidan la Comitología en éste área.Recordemos que el procedimiento de Comitologíano es bien aceptado por los Estados miembros paraadoptar las normas de implementación en la baseimponible común consolidada, en especial cuandose trate de regular asuntos que afecten a la respon-sabilidad del grupo. Debe tomarse en considera-ción además que la fiscalidad es un área que exigela unanimidad en el Consejo de la Unión Europeapara adoptar las decisiones correspondientes, porlo que acudir a la Comitología podría suscitar du-das jurídicas.

Otro de los temas abordados en la reunión fueen de las medidas contra el abuso. La Comisiónpresentó un documento de trabajo10.

En relación a una cláusula general contra el abu-so, la mayoría de los expertos se muestran a favorde la misma, para hacer frente a las situaciones enlas que no exista una cláusula específica que apli-car.

También los expertos nacionales consideran quedebe existir un equilibrio adecuado entre la seguri-dad jurídica de los contribuyentes y la intención dellegislador. En definitiva, el contribuyente que dis-ponga de la posibilidad de llevar a cabo variastransacciones, debería poder elegir la vía más ven-tajosa desde el punto de vista fiscal. Asimismo, sesubrayó que en la legislación nacional existe gene-ralmente una diferenciación entre la evasión y elfraude fiscal y que la Comisión también deberá to-mar en consideración esta distinción.

Ante las dudas que esta norma general anti abu-so suscita en los expertos nacionales, la Comisiónaclaró que se prevé que la cláusula sea aplicadaen todas las transacciones (tranfronterizas y naciona-les). Tampoco se prevé que estas medidas anti abu-so impliquen discriminación entre las empresas,dado que la base imponible común consolidadaserá opcional.

En relación a las normas destinadas a limitar ladeductibilidad del interés, la mayoría de los exper-tos nacionales se muestran favorables a normas deexacción basadas en el resultado neto de explota-ción (EBIT)/el resultado bruto de explotación (EBID-TA) y las normas de subcapitalización. Algunos ex-pertos consideran que estas normas no cubriríantodos los supuestos de abusos y que por tanto seríanecesario también examinar los activos financiadospor créditos establecidos en la UE.

Algunos expertos entienden que las normas desti-nadas a limitar la deducción de los intereses noconstituyen normas anti abuso sino que son el resul-tado de la distinción entre la distribución de los be-neficios (no deducible) y de los intereses (deduci-ble).

En relación a las normas de compensación(switch over), algunos dudan si el llevar a cabo una

10) Documento de t rabajo de la Comisión Europea(CCCTB/WP065) sobre las medidas anti-abuso.http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/common_tax_base/CCCTBWP065_antiabuse_en.pdf

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actividad real en un país con un nivel de imposiciónmuy bajo sería calificado como un abuso. Otrosconsideran que estas medidas de compensación noserán aplicadas a menudo puesto que la Directivaserá suplantada por los Convenios contra la dobleimposición firmados con terceros países, mientrasque no se contradigan con las normas de la baseimponible común consolidada.

Con lo que respecta a las normas CFC, el um-bral de la actividad económica real (menos de 80%de los ingresos son rentas de activos no gestiona-dos) es considerado por algunos expertos demasia-do elevado. Por ello, un experto nacional propusotomar solamente en consideración los activos nogestionados en lugar de todo tipo de ingreso.

El periodo de dos años para la recalificación delas ventas de acciones como ventas de activos esconsiderado demasiado breve por algunos expertosnacionales, proponiendo que no haya ningún límitetemporal en relación con los activos fijos inmateria-les.

La manipulación de los factores empleados parael mecanismo de reparto por fórmula o proporcionales otro de los temas que preocupan a los expertosnacionales. Algunos defienden que se considere lautilización real de los activos en lugar del balanceen el que figuren. La propuesta o idea de la Comi-sión también parece decantarse por esa opción.

Un experto alertó que si las deducciones des-pués del reparto proporcional son autorizadas a ni-vel nacional, ello podría implicar que los Estadosmiembros participen en las decisiones sobre la loca-lización de las actividades ofreciendo diferentes me-didas de incentivo fiscal que motiven a las empresasa comprar o transferir activos. La Comisión subrayóque la propuesta que pretende presentar no prevéque existan medidas incentivas post-repartición, y

que la única excepción la podrían constituir los im-puestos locales. No obstante, es destacable quedado que la propuesta de la Comisión solo afectaa la base imponible y no a los tipos impositivos,aún por ese lado podrían existir incentivos en formade tipos desgravados.

En la reunión también se debatió sobre el sectorfinanciero, en especial sobre las normas relativas ala base imponible y el mecanismo de reparto eneste sector. Se analizó un estudio que la Comisiónhabía encargado al respecto11.

Con respecto a la base imponible de las institu-ciones de crédito y de seguros, los comentarios másdestacables de los Estados miembros son los si-guientes: (i) A pesar de que no exista ningún vínculoformal entre la base imponible y el beneficio conta-ble, las normas contables se encuentran más armo-nizadas en el sector de los bancos que en otros sec-tores, dado que todos los bancos de la UE aplicanNIIF (normas internacionales de información finan-ciera); (ii) las definiciones de otros instrumentos jurí-dicos comunitarios deberían ser tomadas en consi-deración en el sector financiero, con objeto demantener la coherencia; (iii) el sector de los bancosy de los seguros se encuentra estrictamente reguladoen términos de supervisión; (iv) un tratamiento fiscalespecífico debería ser diseñado para este sector,tratamiento que no se extendería a ningún otro; (v)se deberá reflexionar sobre la idoneidad de las bo-nificaciones fiscales a los créditos dudosos.

Algunos consideran que las medidas anti abusono deberían otorgar un tratamiento favorable a lasempresas del sector bancario y de seguros, y que

11) Estudio sobre la aplicación de la base imponible común con-solidada al sector financiero:http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/common_tax_base/CCCTB_for_financial_institutions_en.pdf

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por tanto se les debería aplicar las mismas normas.Todo ello, con objeto de evitar que en un grupoconsolidado se apliquen las normas más favorablesaun habiendo empresas pertenecientes a diferentessectores.

En el terreno de la deductibilidad de los intere-ses, un experto nacional consideró que la deduc-ción debería rechazarse cuando los préstamos sondestinados a financiar adquisiciones de activos quegeneran ingresos exentos de impuestos.

En relación al mecanismo de reparto aplicable alos bancos y compañías de seguros, hubo voces crí-ticas con la inclusión de las ventas (por mercado dedestino) como factor en el mecanismo de repartoaplicable al sector de servicios financieros, alegan-do que siendo un sector muy específico, es comple-jo definir el concepto de la venta. La Comisión haconsultado este punto con la Federación BancariaEuropea. Reconoce que es probable que el factor“ventas por destino” no sea un factor influyente,dado que la mayoría de la actividad bancaria sedesarrolla a nivel local, siendo en este punto lasventas por mercado de destino iguales a las ventaspor origen de mercado.

Otros expertos nacionales consideran que en unsector complejo como el de los servicios financieros,la repartición no debería ajustarse simplemente auna fórmula general, y que por tanto los activos fi-nancieros deberían estar incluidos, mientras que losno financieros estarían excluidos. La Comisión justifi-ca la lógica de la inclusión de los activos no finan-cieros asumiendo que lo más adecuado es que exis-tan cuantas menos disparidades posibles entre losfactores de las empresas que forman parte del gru-po para la base imponible común consolidada.

Asimismo, la Comisión ha sugerido que una fór-mula específica será establecida para las empresas

dedicadas a la extracción de petróleo y gas. Deesta manera se aseguraría que los beneficios fueranatribuidos al país de origen. En este sentido, a pe-sar de que algunos expertos lamentaron que otrosrecursos naturales sean excluidos de la aplicaciónde la fórmula, la Comisión justifica la inclusión sola-mente del sector del petróleo y del gas por conside-rarlos de importancia significativa para la industriade un gran número de países. No obstante, la Co-misión invitó a los Estados miembros presentaran co-mentarios escritos a favor de la inclusión de otros re-cursos, para que sean objeto de estudio.

Aspectos detallados de la base imponible comúnconsolidada

En el documento de trabajo12, la Comisión pro-pone que se acuda a los principios fiscales (en lu-gar de la legislación nacional) para la aplicaciónde las normas por defecto. En general, los expertosnacionales se muestran de acuerdo con esta posi-ción. Algunos expertos criticaron la ausencia de de-talles en la descripción de los principios, y la Comi-sión aseguró que los auditores de la institución hansido consultados al respecto.

La Comisión aclaró que la base imponible debe-rá ser calculada conforme a los principios fiscalesgenerales, salvo disposición en contrario de la Di-rectiva. Esto significa por lo tanto, que la propia Di-rectiva contendrá reglas específicas y detalladas,especialmente en lo referente a la designación deperiodos para la imposición de los beneficios.

12) Documento de t rabajo de la Comisión Europea(CCCTB/WP066) sobre varios aspectos detallados de la baseimponible común consolidada:http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/common_tax_base/CCCTBWP066_various_detailed_aspects_en.pdf

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Otros asuntos que también preocupan a los ex-pertos nacionales serían, entre otros: (i) el principiode asimetría, según el cual las minusvalías latentesserían consideradas fiscalmente y no así las plusvalí-as latentes; (ii) la definición del activo, pasivo, in-gresos y cargas en los principios fiscales generales.

Los criterios aplicables a las salidas y entradasde las empresas en el grupo que se acoge a labase imponible común consolidada, también fueronobjeto de debate. En el apartado de salidas de labase imponible común consolidada, ante las nume-rosas dudas suscitadas, la Comisión aclaró que laspropuestas del documento no afectan a las transfe-rencias de activos a terceros países.

Se expresó preocupación por el riesgo a un tra-tamiento fiscal dispar, en función de si la empresase encuentra sujeta a la base imponible común con-solidada (diferimiento de la tributación de plusvalí-as) o la legislación nacional (imposición de salidaen la mayoría de los casos). Ello puede conllevarproblemas de discriminación e incluso constituciona-les en algunos Estados miembros.

Finalmente, en aras a lograr mayor simplicidad,un experto nacional sugirió que la plusvalía latenteno debería recibir un tratamiento específico cuandouna empresa se adhiera a la base imponible comúnconsolidada, dado que a fin de cuentas, la baseimponible será repartida.

En referencia a la entrada de las empresas en labase imponible común consolidada, algunos exper-tos nacionales consideraron que desde el punto devista teórico el planteamiento de la Comisión es co-rrecto. No obstante, a nivel práctico, parece que lapropuesta pone en riesgo la imposición real de lasplusvalías latentes, puesto que resulta difícil para elEstado miembro su control fuera del grupo de labase imponible común consolidada.

También existen dudas acerca de la practicidaddel sistema propuesto por la Comisión para los ca-sos en los que una empresa entra y sale del grupode la base imponible común consolidada diversasveces. Un sistema que combine todas las opcionesresultaría muy complicado. Al fin y al cabo, el obje-tivo final de las normas debe ser asegurar que losEstados miembros puedan gravar las plusvalías la-tentes y que no se escapen completamente de la im-posición.

La propuesta de la Comisión también incluyeuna propuesta para el tratamiento de los impuestoslocales. Según ésta, todos los impuestos locales, sal-vo el impuesto de sociedades, serían deducibles dela base imponible común consolidada, siempre queno se trate de grandes montantes. Por lo tanto, losimpuestos locales susceptibles de causar distorsión,no serían deducibles de la base imponible comúnconsolidada, sino que serían eventualmente deduci-das en su Estado miembro. En base a la propuestade la Comisión, correspondería al Estado miembrodecidir la deductibilidad de los montantes. La Direc-tiva podría incluir una lista de impuestos que cum-plan los requisitos para entrar en la base imponiblecomún consolidada.

Se realizaron algunas observaciones a la pro-puesta de la Comisión: (i) los sistemas de medidasmacro-económicas han sido excluidas del debatedel mecanismo de reparto; (ii) otro experto alertó dela posibilidad de que el Estado miembro tienda alograr un equilibrio entre los impuestos locales, conobjeto de asegurarse de que no alcanza el umbralnecesario; (iii) algunos expertos nacionales conside-ran que no es necesario que la propuesta de Directi-va incluya una lista de impuestos locales afectados.

Finalmente, algunos Estados consideran que losimpuestos locales no deben ser deducibles de labase imponible común consolidada, salvo que re-

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presenten cargas como contrapartida de prestaciónde servicios específicos. Con objeto de evitar las di-vergencias entre los Estados miembros, el tratamien-to de los impuestos que no se basan en la renta serí-an responsabilidad del Estado miembro y seríaposible su deducción después del reparto.

El último punto de discusión en relación a deta-lles específicos de la base imponible común consoli-dada, fueron las donaciones. La Comisión presentóuna definición posible de las organizaciones carita-tivas, que contendría información sobre su estatus,su existencia legal bajo normativa nacional, su obje-to de utilidad pública, su carácter de interés gene-ral, así como las normas de transparencia y docu-mentación aplicables. La Comisión quiso conocer laopinión de los expertos nacionales respecto del po-sible tratamiento de las donaciones bajo la formade activos. Numerosos expertos opinaron que con-trariamente a lo previsto en el documento con deta-lles técnicos, el destinatario debería tener derecho aamortizar los activos recibidos bajo la forma de do-naciones.

III. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

III.1.Propuesta de Directiva sobre los tipos reduci-dos de IVA

Introducción

El 7 de Julio de 2008, la Comisión presentó unaPropuesta de Directiva para modificar la Directiva2006/112/CE del IVA, en lo que respecta al IVAaplicable a los tipos reducidos. Este texto pretendeabordar las cuestiones más urgentes que demandanuna reforma en el ámbito de los tipos reducidos13

del IVA.

Por una parte, el régimen actual de tipos reduci-dos estará en vigor hasta 2010. Además los Esta-dos miembros de la UE15, algunos de los últimospaíses que entraron a formar parte de la Unión Eu-ropea, negociaron tipos reducidos en el momentode su adhesión en mayo de 2004. Posteriormente,en julio de 2007 fue presentada una propuestapara que Chipre, Malta, Polonia, República Checay Eslovenia pudieran seguir aplicando una serie detipos reducidos de IVA hasta 2010. La iniciativa noprosperó debido a la oposición de Alemania y Di-namarca en el Consejo Ecofin de noviembre de2007. Tras el desacuerdo de noviembre, en la reu-nión de los Ministros en el Consejo de Economía yFinanzas de 4 de Diciembre de 2007 se logró unacuerdo unánime sobre la prórroga de estos tiposreducidos de IVA en estos países hasta 2010. Esteacuerdo fue alcanzado «in extremis», dado que delo contrario los Estados Miembros implicados se hu-bieran visto obligados a aumentar sus tipos de IVAen estos sectores a partir de enero de 2008.

Además de la prórroga de los tipos reducidosde IVA para determinados países, existe un debatede fondo sobre la reforma completa que deberíaacometerse del sistema de tipos reducidos de IVA,encaminada a su simplificación y racionalización.

En este sentido, el Consejo adoptó en su reuniónde diciembre de 2007, unas conclusiones queconstituían una hoja de ruta para guiar a la Comi-sión en sus trabajos. El texto de conclusiones adop-tado difiere del inicialmente propuesto por la Presi-dencia en noviembre de 2007, rebajando lasexpectativas. Se invita al Coreper y al Grupo de tra-bajo de Fiscalidad Indirecta del Consejo a preparar

13) COM (2008) 428, Propuesta de Directiva del Consejo por laque se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respectaa los tipos reducidos del impuesto sobre el valor añadido:http://eur- lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2008:0428:FIN:ES:PDF

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unas conclusiones sobre el impacto económico quela reducción de tipos del IVA produce, así comouna valoración sobre la eficiencia y eficacia de lostipos reducidos para promover objetivos estratégicosespecíficos.

En el Consejo, hay un grupo de Estados miem-bros que no apoya una extensión masiva de los ti-pos reducidos y acepta que se establezcan y man-tengan los t ipos reducidos en unos sectoresconcretos mientras se promueva un debate globalsobre la eficacia de los tipos reducidos para el fo-mento del crecimiento y el empleo. Otra parte delos Estados miembros reclama la posibilidad deaplicar tipos reducidos siempre que estos sean apli-cados a servicios prestados localmente y no provo-quen una distorsión de la competencia.

Además, desde que el Consejo planteara unapetición en su reunión de marzo de 2008, la Comi-sión debate sobre la conveniencia de autorizar laaplicación de un tipo reducido a los materiales quepermitan ahorrar energía y otros productos o servi-cios beneficiosos para el medio ambiente.

En general, el debate sobre la simplificación y ra-cionalización de los tipos reducidos de IVA se desa-rrollará en un plazo largo. Deben tomarse en consi-deración diversos elementos, con contribuciones delas instituciones comunitarias y de los interesados.Mientras tanto, existen una serie de asuntos urgentesque deben ser resueltos en un plazo más corto.

En este sentido, como respuesta a las peticionesplanteadas por el Consejo en diciembre de 2007,la Comisión se comprometió a apuntar los aspectosmás delicados y urgentes sobre los tipos reducidosen una propuesta legislativa que anunció para el se-gundo semestre de 2008. Adelantó que esta pro-puesta trataría cuestiones como los tipos reducidosaplicados a los servicios de gran intensidad de

mano de obra y los servicios de restauración. Caberecordar que la situación de estos últimos es muyirregular, dado que son de aplicación en algunosEstados miembros, mientras que otros Estados que-dan privados de esa posibilidad. La propuesta pre-sentada por la Comisión el 7 de julio de 2008,pretende ser la respuesta a todas las peticiones delConsejo.

Contenido de la propuesta

Uno de los temas que abordaba el estudio en-cargado por la Comisión y presentado por la em-presa Copenhaguen Economics el 5 de julio de200714 era el de los servicios locales, aportandosuficiente información sobre los efectos de una eva-luación de impacto. En línea con las conclusionesdel estudio, la propuesta de la Comisión aborda lasprincipales disposiciones temporales que quedaránderogadas a finales de 2010 y que se refieren aservicios locales, estudiando la posibilidad de aña-dir nuevos servicios prestados (como la restaura-ción). Asimismo, se proponen disposiciones actuali-zadas de carácter permanente sobre los serviciosde gran intensidad de mano de obra. En general,la propuesta aporta mejoras en formulación jurídica,aclaraciones, actualizaciones en consonancia conlos avances técnicos o supresiones de incoheren-cias.

A la luz del estudio previamente mencionado, laComisión entiende que la implantación más unifor-me de tipos de IVA implicaría ventajas desde elpunto de vista económico. No obstante, aplicar ti-pos reducidos de IVA a bienes y servicios seleccio-nados podría aportar beneficios económicos con-cretos, como la disminución de actividades de

14) “Study on reduced VAT applied to goods and services in theMember States of the European Union”. Copenhaguen Economics. ht tp://www.copenhageneconomics.com/Publications/Impact-Assesment.aspx

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economía sumergida. Por otra parte, se consideraque los tipos reducidos aplicados a los servicios lo-cales no afectan al funcionamiento del mercado in-terior. Finalmente, otra conclusión del estudio apun-ta a que la aplicación de tipos reducidos ensectores con trabajadores poco cualificados podríaresultar beneficioso.

Basándose en estas estimaciones, la Comisiónopina que se dan circunstancias para ampliar elámbito de aplicación de los tipos reducidos:

• A algunos servicios, que por sus característi-cas son de carácter local. Incluir los servicioslocales en la lista de bienes y servicios quepodrán estar sujetos a un tipo reducido deIVA (esto significaría incluir las categorías deservicio local incluidas en el Anexo IV en elAnexo I I I de la Direct iva del IVA2006/112/CE). Se trata de servicios queno pueden prestarse a distancia, dirigidos almercado local de consumo final, estando ge-neralmente el proveedor y el cliente ubicadosen una zona geográficamente limitada.

• A los servicios de gran intensidad de manode obra (recogidos en el Anexo IV), los res-taurantes y la vivienda.

Para elaborar esta propuesta, además del infor-me elaborado por un consultor externo, la Comisiónlanzó una consulta pública, destinada al público ylas empresas, en la que también participaron algu-nas autoridades nacionales. La consulta se realizóentre 11 de marzo y el 12 de mayo de 2008 a tra-vés de Internet y se recibieron cerca de 550 contri-buciones15. En general, podría concluirse que las

opiniones son favorables a la Comisión; se apoyael planteamiento de afrontar las reformas correspon-dientes a los tipos reducidos del IVA en dos fases:comenzando por los problemas urgentes, seguidodel debate iniciado en 2007 en torno a una solu-ción general y viable en relación con el ámbito deaplicación de los tipos reducidos.

Las modificaciones afectan fundamentalmente alAnexo III de la Directiva 2006/112/CE, Anexoque enumera la lista de entregas de bienes y presta-ción de servicios a los que se podrán aplicar los ti-pos reducidos de IVA (del artículo 98 de la Directi-va).

Por una parte, se revisa el Anexo III para recogeren el mismo, servicios prestados a nivel local queson a su vez servicios de gran intensidad de manode obra, y que hasta ahora estaban enumerados enel Anexo IV.

Por otra parte, se amplía una categoría incluidaen el Anexo III, concretamente la categoría 10, refe-rida al “Suministro, construcción, renovación y trans-formación de viviendas proporcionadas en el marcode la política social”. Se crearía una nueva catego-ría 10 bis, para abarcar de manera más genéricael sector de la vivienda. La modificación consiste enracionalizar y ampliar la opción de los Estadosmiembros a aplicar tipos reducidos en el sector dela vivienda, suprimiendo la limitación a las vivien-das proporcionadas en el marco de la política so-cial. Asimismo, se añade la reparación, el manteni-miento y la limpieza de las viviendas. Finalmente, laposibilidad de aplicar un tipo reducido se extiendetambién a los servicios prestados en lugares de cultoreconocidos por el Estado y los referidos al patrimo-nio cultural y monumentos históricos. Las modifica-ciones se fundamentan en el escaso potencial parafalsear la competencia en el mercado interior queeste tipo de actividades entraña: generalmente, el

15) El documento de resumen de los resultados de la consulta aunno está disponible en Internet. En el futuro podrá ser consultado en: http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/consultations/tax/article_4850_en.htm

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lugar de prestación de servicio relacionado con elbien inmueble es el lugar donde se encuentra el in-mueble.

Finalmente, se añaden nuevas categorías en elAnexo III

• Servicios de restauración y catering: Se aña-diría una nueva categoría, 12 bis. El objetivoes dispensar un trato equitativo a todos losEstados miembros. Además, responde a lalógica de los demás servicios prestados a ni-vel local. Para asegurar la coherencia con lacategoría 1 (que trata los productos alimenti-cios, incluyendo las bebidas, pero excluyelas bebidas alcohólicas), también en esta ca-tegoría de servicios de restauración y cate-ring se excluyen las bebidas alcohólicas. Notendría sentido que las bebidas alcohólicasadquiridas para consumo posterior sean gra-vadas con un tipo normal de IVA y las bebi-das alcohólicas que formen parte de un servi-cio de restauración sean gravadas con untipo reducido. La Comisión opina que si seaplica el tipo reducido de IVA a la restaura-ción y el catering, el riesgo de deslocaliza-ción es mínimo, debido a la naturaleza delos servicios.

• Servicios prestados a nivel local: Se crean 5categorías nuevas, para incluir una serie deservicios que no son de gran intensidad demano de obra, pero por ser de naturaleza si-milar, deben incluirse por motivos de cohe-rencia e igualdad de trato. Los servicios in-cluidos en estas categorías son los siguientes:(i) prestaciones de servicios de jardinería opaisajismo y mantenimiento de jardines; (ii)pequeñas reparaciones de bienes mueblescorporales, incluidas las bicicletas y triciclosde todo tipo, excluyendo cualquier otro me-

dio e transporte; (iii) servicios de limpieza ymantenimiento de bienes muebles corporales;(iv) prestaciones de servicios de asistencia adomicilio, como la ayuda doméstica o el cui-dado de niños, ancianos, enfermos o disca-pacitados; (v) cuidados personales como losdispensados por los salones de peluquería yestética.

Debates en el Consejo

En la reunión informal del Consejo Ecofin, quetuvo lugar en Niza el días 12 y 13 de Septiembrede 2008, se abordó la propuesta presentada porla Comisión en julio y el debate se centró especial-mente en el asunto de los tipos reducidos de IVA aalgunas actividades económicas con gran intensi-dad de mano de obra.

A pesar de que la Ministra de Economía, Indus-tria y Empleo de Francia, Christine Lagarde, se mos-tró positiva al término de la reunión, los Ministros dela UE27, debido al desacuerdo, se limitaron a soli-citar a la Comisión que elaborara un informe queanalice los efectos económicos y presupuestarios desu propuesta (de julio de 2008). Se trataría de undocumento que valoraría los costes y beneficios dela elección de los tipos reducidos. El calendariomarcado apuntaba a la presentación del informe enoctubre y su discusión en el Consejo de noviembre.

Existen dos grupos de opinión o tendencia entrelos Estados miembros en relación a la validez de lostipos reducidos: algunos Estados miembros priorizanlos aspectos presupuestarios y la importancia de lospresupuestos equilibrados. Otros Estados miembros,sin embargo, conceden mayor relevancia a las polí-ticas social, medioambiental o cultural, que se verí-an promovidas a través de las reducción de la im-posición indirecta en general.

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Alemania es uno de los mayores opositores dela generalización de los tipos reducidos de IVA.Este país, que ha alcanzado el equilibrio presupues-tario tras elevar de 16% a 19% los tipos normalesde IVA aplicables en su territorio, lidera un grupo deocho países que se oponen a los tipos reducidos deIVA, y que con más fuerza han reclamado la pre-sentación de un informe por parte de la Comisión.Es secundado por los países escandinavos (espe-cialmente Dinamarca) y Austria, entre otros.

No obstante, existe un consenso en torno a dosprincipios fundamentales: (i) los tipos reducidos deIVA no deben ni pueden producir distorsión del mer-cado interior y (ii) todos los Estados miembros de-ben tener el derecho a aplicar libremente (en los ca-sos regulados) los tipos reducidos de IVA. Comoejemplo de la desigualdad entre Estados miembros,el Comisario para la Fiscalidad y la Unión Aduane-ra expuso el caso de los servicios de restauración,donde 11 Estados miembros poseen el derecho deaplicar tipos reducidos, y los restantes 16 Estadosno.

En el Consejo Ecofin celebrado el 8 de octubreen Bruselas, el Comisario para la Fiscalidad y laUnión Aduanera, László Kovács, presentó tres docu-mentos ante los Ministros Economía y Finanzas dela Unión Europea. El Consejo mantuvo un intercam-bio de opiniones sobre los efectos económicos ypresupuestarios de los tipos reducidos del IVA, so-bre sus ventajas e inconvenientes y sobre si constitu-yen un instrumento adecuado para alcanzar logrosen la política sectorial. Asimismo, los Ministros de laUE27 decidieron estudiar la propuesta de Directivasobre los tipos reducidos en su sesión de noviembrede 2008.

En el Consejo Ecofin que tuvo lugar el 4 de no-viembre de 2008, a pesar de que los Ministros deEconomía y Finanzas abordaron nuevamente el

asunto, no se produjo ningún avance. La posiciónde Alemania sigue impidiendo un compromiso y esapoyado por Austria, Dinamarca, Estonia y en me-nor medida, Lituania y Letonia. Estos países reitera-ron claramente su posición: entienden que el enfo-que de la aplicación de los tipos reducidos casopor caso debe ser sustituido por un enfoque que ra-cionalice “la jungla” de los tipos reducidos de IVAaplicados en la Unión.

La Ministra de Economía, Industria y Empleo delGobierno francés, como Presidenta del ConsejoEcofin16, aseguró que los contactos y las negocia-ciones para desbloquear la situación seguirán te-niendo lugar en el Comité de Representantes Perma-nentes (Coreper), con objeto de alcanzar elconsenso en la reunión del Consejo Ecofin de di-ciembre. En aras a facilitar el contexto que contribu-ya a la búsqueda de una solución, la Ministra sugi-rió que los Estados miembros que deseen introducirpor primera vez un tipo reducido en la entrega debienes y prestación de servicios concretos, deberíanpresentar un estudio que pruebe la oportunidad eco-nómica de la medida programada. La Comisión seencargaría de estudiar cada supuesto; esta “evalua-ción de impacto” permitiría demostrar la base eco-nómica del tipo reducido y su viabilidad en el planopresupuestario, así como la ausencia de efecto ne-gativo en el mercado interior.

III.2.Lucha contra el fraude del IVA: SistemaEurofisc

El Consejo Ecofin de 7 de octubre de 2008,adoptó unas Conclusiones mediante la que los Esta-dos miembros muestran su acuerdo sobre la crea-ción de un nuevo sistema de lucha contra el fraudeen el IVA, el sistema Eurofisc.

16) Francia ostenta la Presidencia de la Unión Europea entre julioy diciembre de 2008.

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En noviembre de 2007, la Comisión había pre-sentado una Comunicación17, en la que presentabauna serie de acciones pragmáticas y realistas quepodrían contribuir a la mejora de la lucha contra elfraude en el IVA. En este sentido, solicitó al Consejoque determinara las orientaciones políticas necesa-rias para continuar trabajando en el Grupo de ex-pertos “Estrategia Antifraude”.

En la mencionada Comunicación, la Comisiónreconocía que para los Estados miembros era espe-cialmente útil obtener con la mayor rapidez posiblelos datos recabados en otros Estados miembros enrelación a operaciones fraudulentas o ciertos defrau-dadores. Se destacaba el mecanismo desarrolladopor la administración fiscal belga (en el que partici-paban varios Estados miembros). Se adelantabaque la Comisión se mostraba abierta a la idea decrear una estructura informal compuesta por funcio-narios de las administraciones fiscales y que tuvieracomo objetivo facilitar el intercambio de informa-ción entre administraciones fiscales nacionales.

Como respuesta a las sugerencias planteadas enla Comunicación, en su sesión de 4 de diciembrede 2007, el Consejo de Ministros de Economía yFinanzas de la Unión Europea invitó a la Comisióna trabajar, en colaboración con los Estados miem-bros, en el área de la lucha contra el fraude en elIVA, y facilitó tres orientaciones políticas específicaspara dicha tarea:

• Realizar un estudio en profundidad de las ne-cesidades de información del sistema del IVAintracomunitario teniendo en cuenta la limita-ción que impone el objetivo general de re-

ducción de cargas administrativas de las em-presas.

• Estudiar como mejorar la capacidad de ges-tión del sistema de IVA europeo en los Esta-dos miembros.

• Mejorar y reducir los plazos de obtención dela información relativa a los operadores quefiguran en los censos de los distintos Estadosmiembros.

Tras las indicaciones del Consejo, el Grupo deexpertos “Estrategia Antifraude” comenzó el análisisdel proyecto para la puesta en marcha del sistemadenominado “Eurofisc”, con el objetivo de reforzarla cooperación administrativa en el área de la luchacontra el fraude del IVA.

Existe a día de hoy un Reglamento18 que regulala cooperación administrativa en el ámbito del IVAque se vería afectado por la adopción del sistemaEurofisc.

Siendo Francia y Países Bajos los mayores pro-motores de la iniciativa Eurofisc, la Presidencia fran-cesa ha priorizado el debate encaminado a laadopción de la propuesta. En la reunión del Grupode Trabajo “Cuestiones Fiscales” que tuvo lugar el22 de julio de 2008, se estudió un documento detrabajo de la Presidencia. Este documento enumeralas modif icaciones en el Reglamento nº1798/2003 que la adopción del sistema Eurofiscconllevaría. Asimismo, perfila las líneas directricesdel Eurofisc:

• Sería un red descentralizada de intercambio

17) COM (2008) 758, de 23/11/2007. Comunicación sobredeterminados elementos clave para definir una estrategia contrala defraudación del IVA en la UEhttp://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2007:0758:FIN:ES:PDF

18) Reglamento (CE) nº 1798/2003, de 7 de octubre de 2003,relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del impuestosobre el valor añadido (DO L 264 de 15/10/2003)

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de información sobre el fraude en el IVA en-tre los Estados miembros, que funcionaría co-ordinadamente.

• Obedecería a cuatro principios generales: (i)la libertad de cada Estado miembro de parti-cipar en cada una de las actividades de lared; (ii) la participación activa en el intercam-bio de información; (iii) el carácter confiden-cial de la información intercambiada; (iv) lafalta de cargas adicionales para los opera-dores;

• NO tendría personalidad jurídica. Su funcio-namiento partiría del acuerdo de los Estadosmiembros participantes y con el apoyo de laComisión. Sus actividades serían llevadas acabo por funcionarios de enlace, expertos enmateria de fraudes fiscales, cuyos trabajosserían orientados por coordinadores nombra-dos entre ellos mismos. Los Estados miembrosevaluarían periódicamente las actividades deEurofisc;

• Los objetivos de Eurofisc serían los siguientes:(i) la creación de un dispositivo de alerta rá-pida multilateral en materia de lucha contralos fraudes en el IVA; (ii) la coordinación delos intercambios de información y de los tra-bajos de los Estados miembros participantescomo resultado de la explotación de las aler-tas.

Estas líneas directrices fueron adoptadas por losMinistros de Economía y Finanzas de 7 de octubrede 2008. Algunas delegaciones manifestaron queen un plazo más largo, Eurofisc pueda desarrollaruna capacidad de análisis de riesgos, común paralos Estados miembros que estén dispuestos a autori-zar el acceso a sus bases de datos (sistema VIES).

Ahora corresponderá a la Comisión Europeapresentar una propuesta de modificación/refundi-ción del Reglamento (CE) nº 1798/2003, de 7 deoctubre de 2003, relativo a la cooperación admi-nistrativa en el ámbito del impuesto sobre el valorañadido. En principio, la Comisión habría anuncia-do la presentación de la propuesta para noviembrede 2008.

IV. IMPUESTOS ESPECIALES

Tabaco

Introducción

El 16 de Julio de 2008, la Comisión presentóuna propuesta de Directiva del Consejo para modifi-car las Directivas que regulan la estructura y los ti-pos de impuesto especial que grava el tabaco19.

El artículo 4 de las Directivas 92/79/CEE y92/80/CEE establece la obligación de revisarcada cuatro años los tipos y la estructura del im-puesto especial. Desde su entrada en vigor, la Co-misión ha presentado varias evaluaciones sobre laaplicación de las Directivas. Al presentar el Primerinforme20 en 1995, a pesar de que la Comisiónafirmaba que la aproximación había sido escasa,se pospuso la modificación de la legislación. En el

19) COM (2008) 459, de 16/07/2008, Propuesta de Directivadel Consejo, por la que se modifican las Directivas 92/79/CEE,92/80/CEE y 95/59/CE en lo referente a la estructura y a lostipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco. http://eur- lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2008:0459:FIN:ES:PDF

20) COM (95) 285, de 13/09/1995. http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/ta-xation/excise_duties/tobacco_products/studies_reports/COM(1995)_285_en.pdf

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Segundo informe21 presentado en 1998, se propo-nían modificaciones técnicas y se recomendabamantener la estructura y los tipos del impuesto espe-cial inalterados. Las modificaciones técnicas fueronabordadas por la Directiva 1999/81/CE. En lareunión del Consejo de Ministros de Economía y Fi-nanzas (29/07/1999) que adoptó esta propuestade Directiva, algunos Estados miembros firmaronuna declaración que solicitaba a la Comisión queconsiderara la posibilidad de abordar una revisiónde mayor calado. En este sentido, en marzo de2001 fue presentado un Tercer informe22, junto conuna propuesta de Directiva con importantes propues-tas de modificación: (i) En relación con los cigarri-llos, la Comisión propuso establecer un importe fijomínimo del impuesto especial de 70 euros por1000 cigarrillos para la categoría de precios mássolicitada (además del requisito mínimo del 57% vi-gente), a fin de garantizar una mayor aproximaciónde los niveles impositivos entre los Estados miem-bros; (ii) También proponía un gravamen similar alde los cigarrillos para las manufacturas del tabacocompetidoras, como por ejemplo, la picadura fina.La Directiva finalmente aprobada por el Consejo(Directiva 2002/10/CE) sólo aceptaba un importefijo mínimo del impuesto especial de 64 euros y re-nunció armonizar los tipos mínimos de picadura finacon los cigarrillos finos. La Comisión, respondiendoa la demanda de varios Estados miembros, hizo

constar en las conclusiones de la reunión que en elsiguiente informe aportaría elementos suficientespara proceder a una estimación global de la posibi-lidad de ajustar la estructura del impuesto especialsobre la picadura fina al de los cigarrillos.

En este contexto llega el Cuarto informe de laComisión23, junto con la cual se presenta esta pro-puesta de modificación de las Directivas que regu-lan la imposición del tabaco. Además de proponeruna serie de modificaciones importantes con objetode modernizar la legislación vigente y establecercondiciones equitativas a favor de los operadores,la propuesta presta atención a la protección de lasalud pública, dado que la Comunidad Europea seadhirió al Convenio Marco de la OMS para elControl del Tabaco el 30/06/2005.

Evaluación de impacto

La propuesta de Directiva se centra en diversosobjetivos: (i) la búsqueda de medidas que contribu-yan a modernizar la estructura del impuesto especialy aportar mayor transparencia; (ii) la protección dela salud, especialmente la vinculación entre la saludpública y el precio final de los productos y (iii) armo-nizar la estructura y los tipos del impuesto especialde la picadura fina con el de los cigarrillos.

Para la consecución de los mencionados objeti-vos, la Comisión se plantea varias opciones:

• La no intervención a nivel comunitario. A díade hoy, existe un problema de falseamientoen el mercado de tabaco, ocasionado porlas compras transfronterizas y el contraban-do, con implicaciones en términos de ingre-

21) COM (98) 320, de 15/05/1998.http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/ta-xation/excise_duties/tobacco_products/studies_reports/COM(1998)_320_en.pdf

22) COM (2001) 133, de 14/03/2001 Parte Ihttp://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/ta-xation/excise_duties/tobacco_products/studies_reports/COM(2001)_133(1)_en.pdfParte IIhttp://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/ta-xation/excise_duties/tobacco_products/studies_reports/COM(2001)_133(2)_en.pdf

23) COM (2008) 460, de 16/07/2008.http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/whats_new/tobacco-20080716/COM460_en.pdf

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sos y de protección de la salud. También seproduce la inestabilidad fiscal y el falsea-miento de la competencia en torno al con-cepto de categoría de precios más solicita-da. Si no hubiera in tervención de lasinstituciones comunitarias, todos estos proble-mas no tendrían una solución, por lo que laComisión la descarta.

• Modificación de la estructura del impuestoespecial sobre los cigarrillos. Dado que elconcepto de categoría de precios más solici-tada crea problemas de inestabilidad fiscal yfalseamiento de la competencia, la Comisiónse plantea eliminarlo como elemento de refe-rencia y proponer como alternativa: (i) esta-blecer requisitos mínimos comunitarios aplica-bles a todos los cigarrillos y/o (ii) aplicarrequisitos mínimos aplicados en función delos precios medios ponderados. La Comisiónconsidera que esta medida tendría escasa in-cidencia en los mercados de tabaco y en losingresos de los Estados. Solamente aplican-do un importe mínimo de 64 euros por 1000cigarrillos a todos los cigarrillos se crearía unnivel impositivo mínimo para todos los cigarri-llos de la UE; se reducirían las diferencias im-positivas y de precios existentes y se integrarí-an las preocupaciones en materia de saludpública. Por todas estas razones, la Comi-sión considera esta opción la más adecuadaen relación al mercado interior y la salud.

• Modificar los tipos mínimos del impuesto es-pecial sobre los cigarrillos, además de su es-tructura. La Comisión ha realizado simulacio-nes de incrementos de los tipos mínimos delimpuesto especial sobre los cigarrillos, toman-do como subopciones tanto el 57% o el míni-mo de 64 euros por 1000 cigarrillos. Secomprueba que el aumento del importe mo-

netario mínimo sería la mejor la mejor formade lograr la aproximación de los impuestos yde los precios de los cigarrillos en la UE, be-neficiando al mercado interior y como unaposibilidad para controlar el tabaco. La Co-misión ha considerado diferentes posibilida-des para los incrementos. Por ejemplo, un hi-potético aumento a 90 euros para todos loscigarrillos y al 63% aplicado a los preciosmedios ponderados provocaría un descensoprobable de la demanda a 10% (como me-dia) en 22 Estados miembros. Además abri-ría la vía para que los Estados miembros (in-cluidos aquellos que ya aplican un elevadonivel impositivo) puedan decidir ulteriores au-mentos de impuestos especiales. La Comisiónconsidera que esta opción es la más adecua-da para asegurar el buen funcionamiento delmercado interior, garantizando al mismotiempo un nivel elevado de protección de lasalud.

• Modificar la estructura y los tipos mínimos delimpuesto especial que grava otros productos,en particular la picadura fina. Debido a lasdiferencias existentes en relación a los tiposimpositivos aplicados a la picadura fina, seproduce el contrabando y el falseamiento dela competencia en el mercado interior. Ade-más, la diferencia del nivel impositivo aplica-do a lo cigarrillos y a la picadura fina condu-ce a la sustitución entre productos. Por ello,la Comisión entiende que la solución pasaríapor equiparar los tipos mínimos aplicables ala picadura fina destinada a liar cigarrilloscon los aplicados a los propios cigarrillos.Esto significa que además de un tipo mínimo(que a día de hoy es aplicado), también seaplicaría a la picadura fina destinada a liarcigarrillos, un importe mínimo obligatorio.

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Contenido de la propuesta

Con objeto de alcanzar los objetivos menciona-dos y tras la valoración de las alternativas existen-tes, la Comisión enumera a través de la propuestade Directiva, las modificaciones que son pertinentesdesde su punto de vista:

• La eliminación de la “categoría de preciosmás solicitada” como referencia a la hora defijar los requisitos mínimos aplicables al im-puesto especial en la UE y de medir la impor-tancia del impuesto especial específico conrespecto a la carga fiscal total.

La utilización de la categoría de precios más soli-citada como referencia para fijar los tipos mínimosno se ajusta a los objetivos del mercado interior,dado que conlleva una compartimentación de losmercados de tabaco en los Estados miembros. Su eli-minación también contribuiría a simplificar el régimenvigente. Como alternativa se propone aplicar un im-porte mínimo de 64 euros a todos los cigarrillos. Estasolución contribuiría a responder a las preocupacio-nes ligadas al mercado interior y a la salud públicaen relación a todas las categorías de cigarrillos. Lanueva referencia con respecto a los demás requisitosmínimos sería el de los precios medios ponderados.

• Aumento gradual del requisito mínimo aplica-do a los cigarrillos a fin de tener en cuentalos objetivos del mercado interior y las consi-deraciones relacionadas con la salud.

Alcanzar una mayor convergencia es importantepara eliminar las grandes diferencias existentes en-tre los Estados miembros. Por ello, se recomienda unincremento de los niveles impositivos mínimos. Paravalorar cuanto deberían aumentar los niveles imposi-tivos mínimos, la Comisión se basa en datos de pe-riodos anteriores. Así, considerando que en el perio-

do 2000-2006 el consumo de cigarrillos disminuyóen más de 10%, incrementándose los impuestos es-peciales sobre el tabaco una media de 33%, la Co-misión entiende que para lograr una disminución si-milar en los próximos cinco años, el incremento delimpuesto debería rondar 25%. Desde el punto devista sanitario, un aumento de 90 euros sobre todoslos cigarrillos y la aplicación de 63% sobre los pre-cios medios ponderados permitiría lograr esa dismi-nución media de 10% en al menos 22 Estadosmiembros. Los aumentos se realizarían de maneragradual, hasta 31 de diciembre de 2013.

• La concesión de mayor flexibilidad a los Esta-dos miembros para aplicar impuestos especí-ficos y gravar los cigarrillos con un impuestoespecial mínimo.

Está demostrado que la aplicación de impuestosespeciales específicos y mínimos crea claras venta-jas a nivel de mercado interior, presupuestario y sa-nitario. A pesar de ser favorable de conceder flexi-bilidad a los Estados miembros para que decidanentre un impuesto específico o un impuesto mínimo,la Comisión también cree que resulta aconsejablemantener cierta coherencia, evitando que en un Es-tado miembro se aplique exclusivamente un impues-to específico y en el Estado miembro vecino un im-puesto ad valorem o tipo mínimo. Esta situaciónpodría dar lugar a un flujo transfronterizo de lasmarcas de primera calidad.

Por ello, en lo referente al tipo mínimo, se propo-ne ampliar la horquilla del 5% - 55% al 10% -75%24. En relación al impuesto especial mínimo, se

24) En base a la normativa actual, la parte específica del impuestoespecial no deberá ser inferior a 5% ni superior a 55% del montantede la carga fiscal resultante del cómputo del impuesto especial pro-porcional, del impuesto especial específico y del impuesto sobre elvolumen de negocios gravado sobre los cigarrillos. Recientemente, al-gunos Estados miembros han solicitado una mayor flexibilidad paradeterminar libremente la importancia relativa de los dos elementos delimpuesto especial, dependiendo de las características del mercado.

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dejaría de limitar el nivel del impuesto mínimo al im-puesto especial adecuado sobre la categoría deprecios más solicitada, como ocurre en la actuali-dad en otras labores del tabaco.

• Un ajuste gradual de los tipos aplicados a lapicadura fina para liar con los aplicados alos cigarrillos

Se propone la introducción de un requisito míni-mo obligatorio expresado en términos monetarios yun tipo mínimo para la picadura fina de tabaco.Con objeto de observar la proporción de dos ter-cios entre la picadura fina y los cigarrillos, el impor-te mínimo debería fijarse en 43 euros por kilo y elrequisito mínimo proporcional de 38%.

• Un ajuste de los requisitos mínimos aplicadosa las labores de tabaco distintas de los ciga-rrillos y la picadura fina para liar, en funciónde la inflación.

Es necesario ajustar el impuesto especial especí-fico sobre los cigarros puros y los cigarritos y el ta-baco de fumar (distinto de la picadura fina de taba-co para liar cigarrillos), para tomar en cuenta lainflación registrada en el periodo comprendido en-tre 2003 y 2007. Según los datos de Eurostat, seestima que la inflación se situó en 8% para el men-cionado periodo; por lo tanto al aplicar este por-centaje a los importes mínimos específicos se obten-dría una cifra redondeada de 12 euros para loscigarros puros y cigarritos, así como 22 euros parael tabaco de fumar.

• La modificación de las definiciones de cigarri-llos, cigarros puros y demás tabaco de fumar.

Para evitar la práctica habitual que lleva a gra-var tres cigarrillos como si fueran dos, la nueva defi-nición de un rollo de tabaco debería considerarse

equivalente a dos cigarrillos cuando, excluido el fil-tro, tuviera una longitud entre 9-12 cm. Será equiva-lente a tres cigarrillos cuando su longitud se sitúe en-tre 12-15 cm.

Por otra parte, han aparecido nuevos productosque se comercializan como puros, pero que por suforma de consumo, sabor y presentación deberíanconsiderarse sustitutos de cigarrillos. Para evitar queesto siga ocurriendo deberá modificarse la defini-ción de cigarros puros.

Finalmente, es conveniente adaptar la definiciónde tabaco para fumar a fin de diferencia mejor eltabaco de pipa de la picadura fina y evitar que segraven de forma inadecuada.

La propuesta aun no ha sido debatida en elConsejo y en el Parlamento Europeo. La base jurídi-ca es el artículo 93 del Tratado CE25. La Directivadeberá ser aprobada por el procedimiento de con-sulta, y con el apoyo unánime de los 27 Estadosmiembros de la Unión Europea en el Consejo.

V. AYUDAS DE ESTADO DE NATURALEZA FISCAL

V.1. La Sentencia del TJE en la Cuestión prejudi-cial sobre el Concierto Económico y las ayu-das de estado

El 11 de septiembre de 2008, el Tribunal de Jus-ticia Europeo (TJE) dictó sentencia en la Cuestiónprejudicial planteada en torno al Concierto econó-

25) “El Consejo, por unanimidad, a propuesta de la Comisión yprevia consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económico ySocial, adoptará las disposiciones referentes a la armonizaciónde las legislaciones relativas a los impuestos sobre el volumen denegocios, los impuestos sobre consumos específicos y otros im-puestos indirectos, en la medida en que dicha armonización seanecesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamientodel mercado interior en el plazo previsto en el artículo 14”.

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mico y la aplicación de las normas comunitarias so-bre ayudas de estado.

En septiembre de 2005, las Comunidades Autó-nomas de La Rioja y Castilla y León, junto con UGTRioja interpusieron una demanda ante el TribunalSuperior de Justicia del País Vasco (TSJPV), por con-siderar que el tipo impositivo general del impuestosobre sociedades – fijado en 32,5% -, así comouna serie de deducciones fiscales que no existían enel ordenamiento jurídico tributario estatal, constitu-yen una ayuda de estado incompatible con el mer-cado común, por ser inferior al tipo impositivo gene-ral aplicado en el Estado – fijado en 35% - y por noexistir mencionadas deducciones fiscales en el orde-namiento jurídico estatal.

La sentencia dictada por el TJE en septiembre de2006, en el asunto C-88/03 (República Portuguesavs. Comisión) sobre la autonomía fiscal de las Azo-res, plantea un nuevo escenario. En esta sentencia,el TJE define los criterios para apreciar si una medi-da fiscal de una entidad infraestatal es selectiva.Enumera una serie de criterios que una entidaddebe cumplir para considerar que ejerce sus faculta-des con suficiente autonomía del poder central.

En este contexto, en octubre de 2006, la Cues-tión prejudicial fue planteada por el Tribunal Supe-rior de Justicia del País Vasco (TSJPV) en los siguien-tes términos:

“Si el artículo 87.1 del Tratado debe interpretar-se en el sentido de que las medidas tributariasadoptadas por las Juntas Generales del TerritorioHistórico de ( ), dando nueva redacción a los artícu-los ( ) de la normativa del Impuesto de Sociedades,por establecer un tipo impositivo inferior al generalde la Ley del Estado español y unas deducciones dela cuota que no existen en el ordenamiento jurídicotributario estatal, aplicables en el ámbito territorial

de dicha Entidad Infraestatal dotada de autonomía,han de considerarse selectivas con encaje en la no-ción de ayuda de Estado de dicho precepto y hande comunicarse por ello a la Comisión en los térmi-nos del artículo 88.3 del Tratado.”

Tras la celebración de la vista oral en febrero de2008 y la presentación de las Conclusiones de laAbogada general, Sra. Julianne Kokott en mayo deese mismo año, el TJE determinó sobre el asunto el11 de septiembre de 2008.

En la Sentencia sobre el asunto Azores, el TJE es-tablece que para apreciar si una medida fiscal deuna entidad infraestatal es selectiva, se examinará sila medida ha sido adoptada por dicha entidad enel ejercicio de facultades lo suficientemente autóno-mas del poder central. Y también se comprobará sise aplica a todas las empresas establecidas en elterritorio sobre el que dicha entidad tenga compe-tencia.

Esto significa que el marco de referencia paraapreciar la selectividad de una medida fiscal puedelimitarse a la zona geográfica infraestatal en el casode que la entidad infraestatal desempeñe un papelfundamental en la definición del medio político yeconómico en el que operan las empresas.

Para considerar que una decisión se ha adopta-do en ejercicio de atribuciones lo suficientementeautónomas es necesario que se cumplan tres nivelesde autonomía:

• Autonomía institucional: Que la decisión latome autoridad regional o local que, desdeel punto de vista constitucional, cuente conun estatuto político y administrativo distintodel Gobierno Central.

• Autonomía de procedimiento: Que la deci-

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sión haya sido adoptada sin que el Gobier-no Central haya podido intervenir directa-mente en su contenido.

• Autonomía económica y financiera: Las con-secuencias financieras de una reducción deltipo impositivo nacional aplicable a las em-presas localizadas en la región no debenverse compensadas por ayudas o subvencio-nes procedentes de otras regiones o del Go-bierno Central.

La sentencia del TJE de 11 de septiembre de2008 hace una revisión del cumplimiento de los cri-terios definidos en la sentencia sobre el asunto delas Azores en el caso del Concierto Económico y lacapacidad tributaria de los Territorios Históricos:

En relación a la entidad infraestatal que debe te-nerse en cuenta (en relación al papel fundamentalde la entidad en la definición del medio político yeconómico), el TJE considera que habrá que tomarcomo referencia al mismo tiempo los TTHH y laCAE. En su opinión, la distribución de competenciasse basa en razones históricas, distinguiéndose lacompetencia en materia tributaria (TTHH) y en mate-ria económica (CAE). Este reparto de tareas requie-re una estrecha colaboración entre las diversas enti-dades.

Por lo que respecta al hecho de que las NormasForales tengan carácter de disposición administrati-va y estén sujetos al control de órganos jurisdiccio-nales administrativos ordinarios, el TJE no consideraque se pueda afirmar que una entidad infraestatalno tiene autonomía de procedimiento porque seejerza un control jurisdiccional sobre sus normas.

Finalmente en relación a los niveles de autono-mía:

• Autonomía institucional: Se deduce del exa-men de la legislación pertinente (Constitu-ción, Estatuto, Concierto Económico) que tan-to los TTHH como la CAE cumplen el criteriode autonomía institucional.

• Autonomía de procedimiento: El Tribunal en-tiende que la existencia de la autonomía deprocedimiento no excluye la posibilidad deque exista un procedimiento de conciliaciónpara prevenir conflictos y destaca que la Co-misión de Coordinación y Evaluación Nor-mativa tiene una representación equitativa delas partes (TTHH/CAE y Eº). En esta Comi-sión el Gobierno Central no puede imponersus decisiones. Por otra parte, el respeto deuna serie de principios y límites preestableci-dos (principio de solidaridad, equilibrio eco-nómico, armonización fiscal, etc.) no implicanecesariamente que se menoscaba la autono-mía de decisión o procedimiento de la enti-dad infraestatal. El TJE considera que debeser el TSJPV el que con todos estos datos, va-lore si existe esa autonomía de procedimien-to.

• Autonomía económica y financiera: Paraanalizar esta autonomía, el TJE se detiene es-pecialmente en el análisis del cálculo delcupo.

- Considera que el importe de los ingresosfiscales de los TTHH no influye en la valo-ración de las cargas estatales no asumi-das por la CAE.

- En relación al coeficiente de imputación,el TJE considera que si bien este se deter-mina partiendo de datos económicos, sefija en el marco de negociaciones estric-tamente políticas entre el Estado y la

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CAE. De ello deduce el TJE que una re-ducción del tipo impositivo no influye ne-cesariamente en el porcentaje del coefi-ciente de imputación. Acepta que unainfravaloración del coeficiente de imputa-ción (tal y como alegó la Comisión en lavista oral) puede suponer el indicio deuna falta de autonomía económica, perosubraya que debe existir una relación decausa-efecto entre las medidas tributariasde los TTHH y los importes pagados alEstado.

- Asimismo, considera que el hecho de queexistan transferencias financieras del Esta-do a los TTHH no basta para demostrarque éstos últimos no asumen las conse-cuencias financieras de las medidas fisca-les que adoptan

- El TJE concluye que corresponde al TSJPVanalizar el método del cálculo del cupo,así como si determinadas normas adopta-das por los TTHH pueden implicar com-pensaciones ocultas (en el área de la Se-guridad Social, la garantía del Estadopara que exista un servicio público míni-mo en la CAE o el funcionamiento delFondo de compensación interterritorial).

V.2.Hungría: Incentivos fiscales para la produc-ción cinematográfica

El 16 de Julio de 2008, la Comisión Europeaautorizó un programa de ayudas de Hungría a fa-vor de la producción cinematográfica en su país. Setrata de un programa de seis años de duración (has-ta 31 de diciembre de 2013), que incluye una se-rie de incentivos fiscales. La ayuda ha sido autoriza-da en base a las normas sobre ayudas de estadodel Tratado CE (artículo 87.3), así como en base a

la Comunicación de la Comisión sobre determina-dos aspectos jurídicos vinculados a las obras cine-matográficas y a otras producciones del sector au-diovisual.

El objetivo principal del programa de ayudas esel apoyo y la promoción del sector cinematográficode Hungría. Además de los incentivos fiscales, elprograma prevé subvenciones directas al desarrollo,producción y distribución cinematográficos, asícomo a la organización de festivales de cine.

Hungría ha debido incluir diversas modificacio-nes a la normativa inicialmente propuesta, paraadaptarse a las exigencias de la normativa sobreayudas de estado, especialmente la Comunicaciónsobre las ayudas estatales al sector cinematográfi-co. Una de las más importantes modificaciones hasido la inclusión de un criterio cultural a la hora devalorar las producciones cinematográficas a subven-cionar.

El presupuesto general del régimen de ayudasalcanzaría 231 millones de euros para el periodocompleto. El presupuesto anual que se pretende des-tinar a incentivos fiscales sería 12,5 millones de eu-ros aproximadamente.

VI. PUBLICACIONES

En los últimos meses se han publicado los si-guientes estudios o informes de la serie “Taxationpaper” de la Dirección General de Fiscalidad yUnión Aduanera de la Comisión Europea:

• Taxation Paper No 12 - The corporate inco-me tax rate-revenue paradox: Evidence inthe EUhttp://ec.europa.eu/taxation_customs/

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resources/documents/taxation/gen_info/economic_analysis/tax_papers/taxationpaper_12_en.pdf

• Taxation Paper No 13 - Study on reducedVAT applied to goods and services in theMember States of the European Union.http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/economic_analysis/tax_papers/taxation_paper_13_en.pdf


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0. INTRODUCCIÓN

Como es sabido una de las características mássobresalientes de los regímenes de Concierto y Con-venio la constituye la capacidad que otorga a lasInstituciones respectivas para legislar en materia tri-butaria, de manera que es unánimemente reconoci-da la convivencia en el Estado español de cinco re-gímenes t r ibutar ios generales: los t rescorrespondientes a cada uno de los Territorios Histó-ricos del País Vasco (Álava, Gipuzkoa y Bizkaia), elde la Comunidad Foral de Navarra y el del Estado.

El ejercicio de dicha capacidad normativa, y enconcreto en materia de fiscalidad directa empresa-rial, ha venido constituyendo el punto de fricciónmás relevante de entre la heterogénea variedad de

cuestiones que se plantean en las relaciones deriva-das de la aplicación del régimen concertado, hastael punto de que son continuos los procedimientos ju-diciales planteados contra cualesquiera medidasque resulten aprobadas por los Órganos Forales enla materia. Sin necesidad de ser exhaustivos debe-mos recordar que la Administración General del Es-tado en cumplimiento de los acuerdos de enero de2000 conocidos como “paz fiscal”1 procedió a reti-rar los recursos que mantenía contra 75 disposicio-nes forales. Por su parte las Comunidades Autóno-mas vecinas han sido especialmente beligerantescontra la normativa foral en materia del Impuesto deSociedades hasta tal punto que prácticamente noexiste ni ha existido Norma Foral reguladora de di-cho impuesto que no haya sido recurrida por aqué-llas ante los Tribunales de Justicia.

LOS PROBLEMAS DEL CONCIERTO ECONÓMICO EN EUROPA (I):DESDE 1988 HASTA LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE

9 DE DICIEMBRE DE 2004

JOSÉ RUBÍ CASSINELLO (*)

EE studios y Colaboraciones

(*) Secretario General Técnico. Hacienda Foral de Bizkaia.El presente trabajo constituye la ponencia del autor en el Curso de Verano de la UPV-EHU, sobre “Ayudas de Estado de carácter fiscal”

celebrados en Donostia-San Sebastián, el 23 de julio de 2008.

1) El 18 de enero de 2000 en Comisión Mixta de Cupo reunida en Vitoria-Gasteiz los representantes de las administraciones vascas y esta-tal acordaron poner fin a más de una década de desencuentros en la interpretación del Concierto Económico y sus límites que se habíanmanifestado en una permanente “judicialización” mediante la interposición de continuos recursos contencioso-administrativos contra la nor-mativa foral en cada caso aprobada.


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Por lo que se refiere al ámbito europeo no nosdebe extrañar que la capacidad normativa recono-cida en el Concierto Económico sea contempladacon recelo por parte de la Comisión Europea.

Resulta especialmente patente la ausencia de re-ferencia alguna a la fiscalidad ni entre los objetivosprincipales de la Comunidad enumerados en el artí-culo 2 del Tratado de la Comunidad Económica Eu-ropea2 (Tratado CE) ni entre la prolija relación deacciones a disposición de la Comunidad para laconsecución de dichos fines contenida en el artículo3 del mismo. Es por ello que las limitadas capacida-des otorgadas a la Comunidad en el ámbito tributa-rio se encuentran funcionalmente constreñidas a pre-venir las medidas que puedan const i tu i r unobstáculo al pleno ejercicio de las libertades bási-cas de circulación de mercancías, personas, servi-cios y capitales y asegurar la libertad de estableci-miento en el seno de la Unión.

Si nos fijamos en las disposiciones del TratadoCE referidas explícitamente a la fiscalidad, única-mente encontramos las contenidas en el capítulo 2del Título VI, artículos 90 a 93, que se refieren concarácter exclusivo a la fiscalidad indirecta y queconstituyen la base jurídica sobre la que se ha cons-truido la armonización del IVA y los Impuestos Espe-ciales. En lo que se refiere a la fiscalidad directaúnicamente el artículo 94, relativo a la “aproxima-ción de las legislaciones” de los Estados miembrosque incidan directamente en el establecimiento ofuncionamiento del mercado común, ha sido utiliza-do como soporte para la aprobación de las esca-sas directivas aprobadas en la materia, lastradaspor la exigencia de unanimidad en el seno del Con-sejo que el propio precepto prevé.

Precisamente la ausencia de instrumentos de ar-monización a disposición de la Comisión ha empu-jado a ésta a ser especialmente celosa en la vigilan-cia de las disposiciones fiscales de los Estados quepudieran ser susceptibles de limitar la plena efectivi-dad de las libertades básicas o que puedan afectara la libre competencia dentro de la Unión. Paraello, la Comisión dispone de los elementos que sederivan de la disciplina reguladora de las ayudasestatales que proscribe cualquier ventaja otorgadapor los Estados o mediante fondos estatales que,bajo cualquier forma falsee o amenace falsear lacompetencia, favoreciendo a determinadas empre-sas o producciones, en la medida en que afecten alos intercambios comerciales entre Estados miem-bros3. Y es aquí donde la Comisión encuentra obs-táculos insalvables para el ejercicio de competen-cias normativas por parte de las regiones y dondeprecisamente comienzan los problemas para elConcierto Económico, en tanto que reconoce dichacapacidad en el ámbito de la fiscalidad directa delas empresas. La Comunidad debe dar respuesta ala cuestión de si es compatible con el mercado co-mún la coexistencia dentro de un mismo Estadomiembro de diversos regímenes fiscales de imposi-ción directa en la medida en que cada uno de elloses aplicable a “determinadas empresas o produc-ciones” en función de las reglas de distribución com-petencial que rijan las relaciones dentro del propioEstado.

El legítimo ejercicio de sus competencias, reco-nocidas constitucionalmente, por parte de las Institu-ciones Forales ha provocado continuos roces de lanormativa foral aprobada en materia del Impuestosobre Sociedades con el Derecho Comunitario. Sinembargo los problemas han sido tan diversos y denaturaleza tan heterogénea que, en algunos casos,resulta difícil interpretar adecuadamente la situación

LOS PROBLEMAS DEL CONCIERTO ECONÓMICO EN EUROPA (I):DESDE 1988 HASTA LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 9 DE DICIEMBRE DE 2004

2) Las referencias que se hagan en el trabajo en adelante debenentenderse realizadas a la versión consolidada del Tratado consti-tutivo de la Comunidad Económica Europea, con las modificacio-nes introducidas por el Tratado de la Unión Europea y las previs-tas en el Tratado de Amsterdam. 3) Artículo 87 del Tratado CE


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y la trascendencia de las correspondientes decisio-nes judiciales o administrativas.

El presente trabajo se propone describir la géne-sis de los llamados problemas comunitarios de lanormativa tributaria foral en materia del Impuesto so-bre Sociedades desde las primeras decisiones nor-mativas adoptadas, para lo que, como veremos,nos deberemos remontar hasta las Normas Foralesde Incentivos Fiscales de 1988 y pondremos puntofinal a nuestro estudio con las referencias a la Sen-tencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de2004, que viene a constituir el momento culminanteen el que se ha procedido a la peculiar interpreta-ción de ambos ordenamientos, el interno y el comu-nitario, que ha derivado en la consideración de lasNormas Forales de que hablamos como ayudas deestado, con las consecuencias jurídicas, materialesy formales, propias de dicha consideración.

Para ello la primera parte del trabajo comenzarápor identificar cuál es realmente el problema especí-fico que aqueja al Concierto Económico al enfren-tarlo con la normativa comunitaria y nos planteare-mos si es realmente un problema con la Europacomunitaria y su legislación o si, por el contrario, esun problema interno que se ha planteado en térmi-nos europeos; dicho de otra manera, si el problemaeuropeo del Concierto no resulta ser sino un proble-ma artificialmente creado por los propios Tribunalesde Justicia españoles al interpretar y aplicar la nor-mativa comunitaria a la hora de enjuiciar las nor-mas forales impugnadas. Tras analizar, en la segun-da parte, la situación competencial e identificar lanormativa impugnada que ha dado origen a lascuestiones de derecho comunitario, en la terceraprocederemos a describir el proceso en virtud delcual se ha llegado a la situación actual, abarcandoel período comprendido entre 1988 y la Sentenciadel Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2004,para lo que deberemos repasar, por un lado, las

Decisiones de la Comisión en relación con la nor-mativa foral así como las correlativas decisiones delos Tribunales Comunitarios en relación con las mis-mas y, por otro, la evolución de la jurisprudencia in-terna en la materia, señalando los hitos más impor-tantes que han marcado dicha evolución, tanto enlas decisiones del Tribunal Superior de Justicia delPaís Vasco como del Tribunal Supremo e, incluso,del Tribunal Constitucional.

I. ¿TIENE EL CONCIERTO ECONÓMICO UNPROBLEMA ESPECÍFICO EN EUROPA?

Como ya se ha señalado no existen disposicio-nes en el Tratado explícitamente dirigidas a la nece-sidad o conveniencia de armonizar los sistemas fis-cales de imposición directa de los Estados. Sinembargo ello no significa que el papel de la Comu-nidad no tenga relevancia alguna en la materia,puesto que las disposiciones fiscales pueden asumirun papel especialmente relevante en el marco deasegurar (o impedir) el pleno ejercicio de las liberta-des básicas consagradas en el Tratado4 y la elimi-nación de obstáculos al ejercicio del derecho de es-tablecimiento5 o la creación del mercado interior através de la política de competencia6.

Desde el punto de vista que a este trabajo intere-sa, la acción de la Unión Europea en el ámbito dela fiscalidad directa ha venido desarrollándose através de distintos instrumentos: en primer lugar, me-diante la adopción de medidas de armonización através de la aprobación de directivas, reglamentosu otros instrumentos jurídicamente vinculantes (el lla-mado hard law, en la jerga comunitaria) o no vincu-


4) Libertad de circulación de personas (artículo 18 del TratadoCE), mercancías (artículos 23 y siguientes), servicios (artículo 49)y capitales (artículo 56).

5) Artículo 43 del Tratado.

6) Artículos 81 a 89 del Tratado.


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lantes (informes, recomendaciones, comunicacio-nes…que integran el denominado soft law), en se-gundo lugar por medio de lo que se conoce como“integración negativa” a través de la interpretaciónde las libertades básicas que han venido constru-yendo con su jurisprudencia los tribunales comunita-rios y, por último, mediante la aplicación a las me-didas fiscales de la disciplina comunitaria relativa alas ayudas de estado.

a) Las medidas de armonización de la UniónEuropea

No es el lugar, ni constituye el objetivo de este tra-bajo, indagar en los modestísimos avances de la ar-monización fiscal de la tributación empresarial en elseno de la Unión Europea, desde las primeras pro-puestas contenidas en el informe del Comité Neumark(1962) hasta nuestros días en que impera el llamadosoft law, en virtud del cual y a través de medidas novinculantes (Recomendaciones, Comunicaciones, In-formes…) pretende conseguirse lo que a través denormas jurídicamente vinculantes (Reglamentos, Direc-tivas,..), con fundamento en el artículo 94 del Tratadode la Unión Europea7, ha sido imposible hasta la fe-cha: un acercamiento de los sistemas de tributacióndirecta que sirva a la eliminación de obstáculos fisca-les en el seno del espacio común europeo.

Como no podía ser de otra manera, las Institucio-nes Forales deben respetar las normas europeas enmateria fiscal, pues no en vano el apartado Quintodel número Uno del artículo 2 del Concierto Económi-co señala entre los principios que debe seguir el siste-ma tributario que establezcan los Territorios Históricos:

“Quinto. Sometimiento a los Tratados o Conve-nios Internacionales firmados y ratificados por el Es-tado español o a los que éste se adhiera. En parti-cular deberá atenerse a lo dispuesto en losConvenios Internacionales suscritos por España paraevitar la doble imposición y en las normas de ar-monización fiscal de la Unión Europea, debiendoasumir las devoluciones que proceda practicarcomo consecuencia de la aplicación de tales Con-venios y Normas.”

Esta obligación de sometimiento del ConciertoEconómico a las normas europeas de armonizaciónfiscal no constituye novedad alguna y no es sinoconsecuencia de lo dispuesto en el artículo 96 de laConstitución española8, pasando aquéllas a formarparte del ordenamiento interno superponiéndose alfuero tributario de los Territorios Históricos que tieneque declinar y subordinarse a las normas regulado-ras de la Comunidad Europea9. Sí debemos consta-


7) El artículo 94 del Tratado dispone: “El Consejo adoptará por una-nimidad, a propuesta de la Comisión y previa consulta al ParlamentoEuropeo y al Comité Económico y Social, directivas para la aproxi-mación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativasde los Estados miembros que incidan directamente en el estableci-miento o funcionamiento del mercado común”. Los únicos instrumen-tos aprobados bajo esa base jurídica han sido los siguientes: la Di-rectiva 77/799/CEE sobre asistencia mutua entre las autoridadescompetentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestosdirectos, la Directiva 90/434/CEE sobre el régimen fiscal aplicablea las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de accio-nes realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, laDirectiva 90/435/CEE, relativa al régimen fiscal aplicable a la so-ciedades de Estados miembros diferentes, la Direct iva2003/48/CE sobre la fiscalidad de los rendimientos del ahorro enforma de pago de intereses y la Directiva 2003/49/CE sobre el ré-gimen común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectua-dos entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros.

8) Constitución española, artículo 96: “1. Los tratados internacio-nales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmenteen España, formarán parte del ordenamiento interno…”

9) Ver en este sentido las sentencias del Tribunal Supremo de 12de septiembre de 1996 (F.J. 3º), 13 de octubre de 1998 (F.J. 5º)o la de 22 de octubre de 1998 (F.J. 2º), recogidas en, “Recopi-lación del Concierto Económico vasco. Legislación, jurisprudenciay bibliografía. 1981-2004”, ALBERTO ATXABAL RADA Y JAVIERMUGURUZA ARRESE, Ad Concordiam 2006. En cuanto a lacompetencia para la traslación del Derecho Comunitario véasetambién en dicha obra la Sentencia del Tribunal Constitucional96/2002, de 25 de abril, cuyo F.J. 10º señala: “En efecto, con-forme a nuestra doctrina, la distribución competencial que entre elEstado y las Comunidades Autónomas ha operado el Texto cons-titucional rige también para la ejecución del Derecho comunitario,pues la traslación de este Derecho supranacional no afecta a loscriterios constitucionales del reparto competencial, de tal maneraque el orden competencial establecido no resulta alterado ni porel ingreso de España en la Comunidad Europea ni por la promul-gación de normas comunitarias.”


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tar en relación con ello la frustración de las autori-dades vascas ante la imposibilidad de participar enel proceso de decisión de medidas que inciden di-rectamente en el ámbito de sus competencias exclu-sivas, aspiración largamente exigida en cada unade las negociaciones de renovación o actualizacióndel Concierto y denegada puntualmente por partede los representantes del poder central10.

Por otra parte la Comisión Europea da a cono-cer mediante instrumentos jurídicamente no vinculan-tes (básicamente a través de las llamadas Comuni-caciones) sus prioridades en materia de políticafiscal y anuncia los criterios que va a mantener alevaluar las políticas fiscales de los Estados miem-bros, cuyas autoridades tributarias disponen así deun marco de referencia de excepcional importanciaa la hora de diseñar sus sistemas impositivos11.

Tampoco es el lugar de profundizar en las pro-puestas comunitarias en materia de política fiscal.Baste señalar como hitos más relevantes que mar-can la práctica actual de la Comisión en la materia,el cambio de rumbo que supuso, por un lado, laComunicación sobre “La fiscalidad en la Unión Eu-ropea. Informe sobre la evolución de los sistemas tri-butarios”12 que marca el final del llamado “piece-meal aproach”13 y el comienzo del conocido como

enfoque global (“global aproach”) y, por otro, lasComunicaciones “Hacia la coordinación fiscal en laUnión Europea. Paquete de medidas para hacerfrente a la competencia fiscal perniciosa”14 y “Pa-quete de medidas para hacer frente a la competen-cia fiscal perniciosa”15, antecedentes inmediatosdel llamado “paquete fiscal” integrado por el Códi-go de Conducta aprobado en el ECOFIN de 1 dediciembre de 1997 así como por las propuestas dedirectivas para la regulación del régimen fiscal co-mún aplicable a los pagos de intereses y cánonesefectuados entre sociedades asociadas de diferen-tes Estados miembros16 y la relativa a garantizar unmínimo de imposición efectiva de los rendimientosdel ahorro en forma de intereses dentro de la Comu-nidad17.

Como es sabido el Código de Conducta es uncompromiso político que no influye en los derechosy obligaciones de los Estados miembros ni en lascompetencias respectivas de éstos y la Comunidad,tal y como se derivan del Tratado, constituyendo unauténtico “compromiso entre caballeros” no vincu-lante jurídicamente, en virtud del cual los Estadosmiembros se comprometen a no establecer nuevasmedidas perniciosas en el sentido del propio Códi-go y a revisar las disposiciones y prácticas entoncesvigentes, en orden a la revisión y eliminación de lasmismas lo antes posible, entendiendo por medidaspotencialmente perniciosas aquellas que influyen opueden influir de manera significativa en la radica-


10) Un estudio de la cuestión al hilo de la renovación del Concier-to puede consultarse en ENRIQUE LUCAS MURILLO DE LA CUE-VA, “Crisis y renovación del Concierto Económico”, Ad Concor-diam 2005, pag. 97 y ss.

11) Una relación de los últimos documentos de importancia políti-ca y estratégica para la fiscalidad de las empresas y los textoscorrespondientes puede encontrarse en la página web de la Co-misión: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/key_documents/index_fr.htm.

12) COM (1996) 546, de 22 de octubre.

13) En la jerga comunitaria se conoce como “piecemeal aproach”la estrategia seguida por la Comisión en relación con la armoni-zación a través de un enfoque parcial o por partes, por contrapo-sición al “global aproach” o enfoque global instaurado a partirde la Comunicación de referencia (COM (1996) 546, de 22 deoctubre).

14) COM (1997) 495, de 1 de octubre.

15) COM (1997) 564, de 5 de noviembre.

16) COM (1998) 67, de 4 de marzo, antecedente de la Directi-va 2003/49/CE de 3 de junio de 2003 relativa a un régimenfiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efec-tuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miem-bros.

17) COM (1998) 295, de 20 de mayo, antecedente de la Direc-tiva 2003/48/CE de 3 de junio de 2003 en materia de fiscali-dad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intere-ses.


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ción de la actividad empresarial dentro de la Comu-nidad al implicar un nivel impositivo considerable-mente inferior al aplicado habitualmente en el Esta-do miembro de que se trate.

En lo que se refiere al Concierto Económico nilas Directivas comunitarias adoptadas ni las conse-cuencias que se derivan del Código de Conductaconstituyen un problema específico distinto del quepueden plantear a cualquier Estado miembro. Dehecho únicamente una medida normativa vasca fueidentificada como potencialmente perniciosa de en-tre las 66 inventariadas inicialmente por la Comi-sión: los Centros de Coordinación previstos en laNormas Forales del Impuesto de Sociedades de199618.

b) La interpretación de las libertades fundamenta-les por el Tribunal de Justicia de las Comuni-dades Europeas

Como ya se ha señalado una de las vías por lasque se ha avanzado en la integración de los siste-mas fiscales la constituye la interpretación que delas libertades fundamentales ha venido realizandoel Tribunal de Justicia (TJCE) al examinar los efectosque sobre ellas derivan de la aplicación de los siste-mas fiscales, proceso comúnmente conocido como“integración negativa”, que proscribe, en base a laelaboración que del contenido del principio de nodiscriminación han realizado los Tribunales comuni-tarios, no sólo las discriminaciones por razón de na-

cionalidad sino también cualquier otra forma de dis-criminación que provoque un efecto equivalente.

Como señala JOSÉ MANUEL IGLESIAS CA-SAIS19 “la libertad de establecimiento garantiza elderecho de los ciudadanos comunitarios al accesoy ejercicio de actividades por cuenta propia en otroEstado miembro, así como el derecho de estableci-miento tanto a título principal (constitución de la so-ciedad y traslado de su domicilio social) como a tí-tulo secundario (creación de filiales y apertura deagencias y sucursales) y la libre elección de la for-ma de establecimiento. Se prohíbe así toda medidadiscriminatoria y restrictiva que obstaculice la movi-lidad geográfica de personas físicas y jurídicas quequieran desarrollar una actividad autónoma en unestado miembro del que no son nacionales o distin-to al del domicilio social de las entidades”.

Es conocida la incidencia de la doctrina delTJCE en la fijación del contenido y límites relativos ala no discriminación fiscal y al derecho de estableci-miento en Europa20. Sin embargo, creemos quetampoco en esta materia se producen efectos rele-vantes para el Concierto Económico distintos de losque se plantean para el poder tributario de los dis-tintos Estados miembros. Las Instituciones Forales de-ben respetar en la misma medida que cualquier otroEstado las consecuencias que se derivan de la juris-prudencia comunitaria en tanto que sus disposicio-nes puedan constituir un obstáculo para el funciona-miento del mercado común, sea afectando alefectivo ejercicio de las libertades básicas sea limi-


18) Los “centros de dirección, de coordinación y financieros” eranpersonas jurídicas sujetas al Impuesto de Sociedades cuyo objetoprincipal debía ser la gestión, dirección, supervisión y centraliza-ción de las transacciones y servicios de un grupo de empresas decarácter internacional del cual había de formar parte integrante ycuya base imponible, bajo determinadas condiciones, podía de-terminarse mediante la aplicación de un porcentaje del 25% so-bre los gastos, excluidos los financieros, incurridos por el centro.El régimen fue derogado en 2000 respecto de la normativa ala-vesa y guipuzcoana y en 2001 la vizcaína, si bien, en este últi-mo caso fue además declarada incompatible con el mercado co-mún mediante Decisión de la Comisión de 22 de agosto de2002 (DOCE L 31/26, de 6 de febrero de 2003).

19) “No discriminación fiscal y derecho de establecimiento en laUnión Europea”, JOSÉ MANUEL IGLESIAS CASAIS, Ed. Thomson-Aranzadi 2007. Contiene un completo estudio legal y de la evo-lución doctrinal y jurisprudencial en torno al derecho de estableci-miento en la Unión Europea.

20) Últimamente han tenido especial eco los asuntos C-250/95Futura, C-141/99 AMID, C-324/00 Lankhorst-Hohorst, C-446/03 Marks&Spencer, C-196/04 Cadbury-Schweppes, C-386/04 Centro di Musicologia, C-524/04 Thin-Cap, por nom-brar algunos de los más recientes.


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tando el derecho de establecimiento en el seno dela Unión. Algún ejemplo hemos tenido en la materiacomo es la Decisión de la Comisión 93/337/CEErelativa a las Normas Forales de reactivación de laactividad económica de 1988, de la que más ade-lante hablaremos.

c) La política de ayudas de Estado

La posibilidad de que las normas fiscales apro-badas en ejercicio de la capacidad normativa deri-vada del Concierto Económico choquen, bajo de-terminadas circunstancias, con las reglas decompetencia vigentes en la Unión, es donde encon-tramos los problemas más específicos de encaje deaquél con la normativa comunitaria.

El establecimiento de un régimen que garanticeque la competencia no sea falseada en el seno delmercado común constituye un elemento consustan-cial al propio proceso de construcción del mercadointegrado. Al servicio de ese objetivo responde, pre-cisamente, lo dispuesto en los artículos 87 y siguien-tes del Tratado CE. El análisis de dichos preceptosen relación con las normas forales de carácter tribu-tario nos permitirá identificar con claridad cual es elproblema específico del Concierto Económico conla normativa europea.

El artículo 87 del Tratado CE dispone:

“Salvo que el presente tratado disponga otracosa, serán incompatibles con el mercado común,en la medida en que afecten a los intercambios co-merciales entre Estados miembros, las ayudas otor-gadas por los Estados o mediante fondos estatales,bajo cualquier forma, que falseen o amenacen fal-sear la competencia, favoreciendo a determinadasempresas o producciones”.

Si bien la aplicación de las reglas relativas a las

ayudas de Estado a la medidas relacionadas con lafiscalidad directa de las empresas no constituye unanovedad, dicha aplicación recibió un enorme impul-so a raíz de la aprobación del Código de Conduc-ta21 en el que, además de las consecuencias quese derivaban del compromiso político adquirido dedesmantelamiento de las medidas potencialmenteperniciosas, la Comisión asumió la obligación deelaborar unas directrices sobre la aplicación de losentonces artículos 92 y 93 (hoy 87 y 88) del Trata-do CE a las medidas relacionadas con la fiscalidaddirecta de las empresas y “ a velar escrupulosamen-te por que se apliquen con todo rigor las normas re-lativas a las citadas ayudas”. Este compromiso fuecumplido por la Comisión con la aprobación de laComunicación SEC (1998) 1800 final22.

Comienza en ella la Comisión por diferenciardos tipos de falseamiento que impiden el buen fun-cionamiento del mercado común: por un lado,aquellas medidas fiscales generales que puedenobstaculizar dicho buen funcionamiento, respectode las que el Tratado ha previsto la posibilidad dearmonizar las disposiciones fiscales de los Estadosmiembros y, por otro, los falseamientos de la com-petencia que provienen de las ayudas estatales decarácter fiscal que, a su vez, dependen de un régi-men de autorización previo de la Comisión, bajocontrol del juez comunitario. Es en relación con és-tas últimas respecto a las que se prevé la aplicacióndel artículo 87 del Tratado CE, extrayendo del mis-mo los requisitos que una medida fiscal debe cum-plir para ser considerada ayuda.


21) Resolución del Consejo y de los representantes de los Gobier-nos de los Estados miembros, reunidos en el seno del Consejo de1 de diciembre de 1997 relativa a un Código de Conducta so-bre la fiscalidad de las empresas. (DO nº C 002 de 6 de enerode 1998).

22) DOCE C 1998/384, de 10 de diciembre.


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1. Requisitos del concepto de ayuda

Para ser calificada de ayuda una medida debesatisfacer acumulativamente los siguientes requisitos:

a) Ventaja. En primer lugar la medida debeofrecer una ventaja a sus beneficiarios quealigere las cargas que, por regla general,gravan su presupuesto. Tal ventaja, reconocela Comisión, puede obtenerse al reducir lacarga fiscal de la empresa, sea mediante lareducción de la base imponible, la reduccióntotal o parcial de la cuantía del impuesto o através del aplazamiento, anulación o inclusoel reescalonamiento excepcional de la deudafiscal.

b) Financiada mediante fondos estatales. Laventaja debe ser concedida por el Estado (opor las entidades regionales o locales de losEstados). Desde este punto de vista una dis-minución de los ingresos tributarios equivaleal consumo de fondos estatales en forma degastos fiscales, de tal manera que estos sepueden conseguir mediante disposiciones denaturaleza legislativa, reglamentaria o admi-nistrativa así como mediante prácticas de laadministración tributaria.

c) Afectar a los intercambios entre los Estadosmiembros. Esta condición parte de la basede que el beneficiario de la medida ejerceuna actividad económica, con independen-cia de su estatuto jurídico o su medio de fi-nanciación. Según jurisprudencia reiteradaesta condición se cumplirá a partir del mo-mento en que la empresa beneficiaria ejerzauna actividad económica que sea objeto deintercambios entre los Estados miembros, sinque respecto de tal constatación tenga la me-nor influencia el hecho de que la ayuda sea

relativamente escasa, el beneficiario tengaun tamaño modesto o carezca de una partici-pación activa en las exportaciones o inclusoexporte casi toda su producción fuera de laComunidad.

d) Especificidad o selectividad, en el sentidode favorecer a determinadas empresas o pro-ducciones, condición que puede derivarsetanto de las disposiciones fiscales como deuna práctica discrecional por parte de la ad-ministración tributaria. En relación con esterequisito resulta especialmente relevante ladistinción entre medidas generales y medidasselectivas, por cuanto solo a estas últimas al-canzará la disciplina en materia de ayudas.Así, según la Comisión, las medidas fiscalesabiertas a todos los agentes económicos queactúen en el territorio de un Estado miembroconstituyen medidas generales, siempre queestén realmente abiertas a cualquier empresasobre la base de igualdad de acceso y su al-cance no sea reducido de facto, por ejem-plo, mediante prácticas discrecionales en suconcesión o debido a otros factores que pue-dan restringir su efecto práctico. Finalmente,la selectividad de la medida puede estar jus-tificada por la naturaleza o economía del sis-tema fiscal, en cuyo caso escaparía a la cali-ficación de ayuda, como es el caso demedidas cuya racionalidad económica lashace necesarias o funcionales con respecto ala eficacia del sistema fiscal, cuya justifica-ción corresponde, en todo caso, al Estado.

2. El concepto de ayuda y las normas forales tri-butarias

No ofrece ninguna duda el hecho de que lasnormas forales de carácter tributario son susceptiblesde cumplir los cuatro requisitos que acabamos de



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enumerar para ser calificadas de ayudas de estado.En este sentido nada diferencia las normas foralesde cualesquiera otras normas tributarias emanadasde cualquier Estado miembro. ¿En dónde entoncesreside la singularidad de aquéllas? Es precisamenteen la interpretación que se realice del requisito deselectividad donde se encuentra el nudo gordiano aefectos de calificar las normas forales como ayudasde estado y no como normas generales.

Como hemos visto en el apartado anterior la me-dida para ser calificada de selectiva debe favore-cer a “determinadas empresas o producciones”. Enrelación con ello, y según la Comunicación de laComisión que venimos siguiendo, resulta especial-mente pertinente el hecho de que la medida esta-blezca una excepción a la aplicación del sistemafiscal a favor de determinadas empresas del Estadomiembro.

Esta excepción puede derivarse, como tambiénhemos visto, tanto de la definición del ámbito subje-tivo de aplicación de la medida (por ejemplo, medi-das dirigidas a un sector concreto de la economía oa determinadas formas de empresa, selectividadsectorial) o del propio contenido material de las dis-posiciones (empresas nuevas, requisitos mínimos deinversión… selectividad material). Por último la espe-cificad puede derivar del ámbito de aplicación geo-gráfico de la medida en cuestión (selectividad regio-nal).

Pues bien, el hecho de que la medida debe su-poner una excepción a la aplicación del sistema ge-neral exige determinar, en primer lugar, el régimencomún aplicable, cuestión especialmente relevanteen relación con la selectividad regional. Según laComisión, las medidas cuyo alcance se extiende atodo el conjunto del territorio del Estado son las úni-cas a las que no puede aplicarse el criterio de se-lectividad, de forma que las medidas de alcance te-

rritorial, regional o local pueden favorecer sin dudaa determinadas empresas, siempre que se cumplanel resto de requisitos del concepto de ayuda23. Unainterpretación de esta naturaleza parece derivarsede las Conclusiones presentadas por el AbogadoGeneral el 1 de julio de 199924 en el procedi-miento relativo a la cuestión prejudicial planteadapor el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco enla tramitación de un recurso contencioso-administrati-vo formulado por la Administración del Estado con-tra la Norma Foral 5/1993, de 24 de junio25. Sinembargo, dicha interpretación del elemento de se-lectividad ha sido contestada por el propio Tribunalde Justicia de la Unión Europea en su Sentencia de6 de septiembre de 2006 en el sentido de conside-rar que el marco de referencia no debe necesaria-mente coincidir con el territorio del Estado miembroconsiderado, de tal modo que una medida que con-ceda una ventaja en sólo una parte del territorio na-cional no pasa por este simple hecho a ser selectivaen el sentido del artículo 87 CE26.

Aunque tendremos oportunidad de profundizarmás adelante en la cuestión planteada, basta por


23) El parágrafo 17 de la Comunicación señala que “La prácticadecisoria de la Comisión hasta el momento pone de manifiestoque las medidas cuyo alcance se extiende a todo el conjunto delterritorio del Estado son las únicas a las que no se puede aplicarel criterio de especificidad establecido en el apartado 1 del artí-culo 92”.

24) Asuntos acumulados C-400/97, C-401/97 y C-402/97,Administración del Estado contra Juntas Generales de Gipuzkoa yotros. Conclusiones del Abogado General Sr. D. Antonio Saggio,parágrafo 37.

25) Norma Foral 11/93, de 26 de junio y Norma Foral 18/93,de 5 de julio, de las Juntas Generales de Gipuzkoa y Álava, res-pectivamente.

26) Sentencia del TJCE de 6 de septiembre de 2006, recaída enel asunto C-88/03, recurso de anulación incoado por la Repúbli-ca de Portugal contra la Comisión Europea en el que solicita laanulación de la Decisión 2003/442/CE, de 11 de diciembrede 2002, en lo relativo a la parte del régimen que adapta el sis-tema fiscal nacional a las particularidades de la Región Autóno-ma de las Azores.


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ahora con constatar que es aquí, en nuestra opi-nión, donde realmente residen los problemas euro-peos del Concierto Económico. De prosperar la in-terpretación de la Comisión cualquier medida fiscalaprobada por los Territorios Históricos adolecerá deselectividad regional por el mero hecho de resultaraplicable solamente en su ámbito de aplicación na-tural: el Territorio Histórico. De esta manera, asumi-da la selectividad regional como consustancial alámbito de aplicación de las normas forales, bastaráconfirmar la existencia de cualquier diferencia positi-va de trato de la normativa foral con respecto a suhomóloga estatal, para afirmar la existencia de unaventaja y calificar la medida de ayuda de estado.La consecuencia más obvia sería la de convertir enpapel mojado la capacidad normativa foral en ma-teria de fiscalidad empresarial, puesto que dichacalificación implicaría la necesidad de notificarcada medida tributaria, con carácter previo a supromulgación, a la Comisión Europea para su apro-bación, que se nos antoja bastante complicada deobtener, ante la constatación de la falta de encajede medidas como podría ser un tipo de gravameninferior al vigente en territorio común, en los supues-tos previstos en los apartados 2 y 3 del artículo 87del Tratado CE.

A pesar de lo anterior, y aun cuando acabamosde identificar el problema del Concierto Económicocon el contenido que finalmente se predique del ele-mento de selectividad en su versión territorial delconcepto comunitario de ayuda estatal, la cuestiónde la especificidad regional en relación con lasNormas Forales no se ha planteado sino en conta-das ocasiones y en procedimientos relativamente re-cientes.

En realidad, los Tribunales comunitarios única-mente se han pronunciado sobre el tema en su re-ciente sentencia de 11 de septiembre de 2008 dic-tada al resolver la cuestión prejudicial planteada

por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco enlos procedimientos contencioso-administrativos segui-dos en impugnación de la Norma Foral 7/2005,de 23 de junio, de Medidas Tributarias en 200527.Con anterioridad a ésta el Tribunal de Justicia única-mente se enfrentó a la cuestión en relación con laanterior cuestión prejudicial planteada también poraquél en la tramitación de un recurso formulado porla Administración General del Estado contra la Nor-ma Foral 5/1993, de 24 de junio, que incluía lasllamadas “vacaciones fiscales” y que dió origen alas mencionadas conclusiones del Abogado Gene-ral Antonio Saggio, sin que el Tribunal tuviera oca-sión de pronunciarse ante el decaimiento del proce-dimiento principal seguido ante el Tribunal interno.

En lo que se refiere a la Comisión Europea, enninguna de las Decisiones adoptadas se hace refe-rencia alguna a una eventual selectividad territorialde la normativa analizada, habiendo basado laconcurrencia de dicho elemento de selectividad, entodos los casos, en la incorporación a las medidasadoptadas de requisitos de orden material que hací-an afirmar su naturaleza discriminatoria o en la exis-tencia de elementos de discrecionalidad en su apro-bación individual.

Han sido, por tanto, únicamente los Tribunalesnacionales los que han introducido la cuestión de laselectividad regional en el examen de las normas tri-butarias vascas y lo han hecho, además, de formasibilina, puesto que en el análisis realizado, comoveremos, ni siquiera se plantea la cuestión de mane-ra explícita.


27) Entre otras medidas incluye la aprobación del tipo de grava-men general del Impuesto sobre Sociedades situándolo en el32,5%, idéntico al previsto en la Norma Foral 3/96, reguladorade dicho impuesto, previamente anulado por sentencia del Tribu-nal Supremo de 9 de diciembre de 2004.


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II. LA CAPACIDAD NORMATIVA EN MATERIA DEFISCALIDAD DIRECTA EMPRESARIAL DE LOS TE-RRITORIOS HISTÓRICOS Y SU EJERCICIO

Aun cuando los problemas europeos del Con-cierto Económico se remontan al instante mismo dela incorporación del Reino de España a la Comuni-dad Económica Europea en 1986, antes de aden-trarnos en el análisis de la problemática del ejerci-c io de capacidad normativa en mater ia defiscalidad empresarial tal y como se ha planteado,debemos comenzar por describir, aun someramen-te, la situación competencial de los Territorios Histó-ricos en la materia, puesto que dicha situación com-petencial explicará, en algunos casos, las medidasadoptadas e incluso justificará la existencia de pro-blemas en relación con las mismas. Por otro lado,identificaremos el concreto ejercicio que de dicha

capacidad han realizado los Territorios Históricosmediante la probación de las correspondientes Nor-mas Forales, en aquellas materias que con posterio-ridad se han revelado conflictivas.

II.1 La capacidad normativa en el Concierto Eco-nómico

Además de describir la evolución de la situacióncompetencial en el Impuesto de Sociedades debe-mos hacer referencia también a otras materias quese han revelado de importancia a la hora de identi-ficar la problemática europea de que tratamos: lacompetencia en materia de no residentes y las re-glas de armonización fiscal (internas) que los siste-mas tributarios de los Territorios Históricos debenrespetar, cuya evolución se resume en el siguienteesquema:

a) Evolución de la capacidad normativa en elImpuesto de Sociedades

En el momento de la entrada del Reino de Espa-ña en la Comunidad Europea se encontraba en vi-gor el texto concertado aprobado mediante Ley12/1981, de 13 de mayo, en cuyo artículo 17 se

establecía que el Impuesto sobre Sociedades es untributo concertado de normativa autónoma paraaquellas sociedades que operen exclusivamente enterritorio vasco y un tributo concertado de normativacomún en los demás casos, entendiéndose que di-cha condición se cumplía cuando la totalidad delas instalaciones de la sociedad radicara en territo-


Capacidad normativaen el ImpuestoSociedades

Ley 12/1981 Ley 27/1990 Ley 38/1997 Ley 12/2002 Ley 28/2007

No residentes

Reglas dearmonización: presiónfiscal efectiva global

Reglas dearmonización:libertades decirculación

Operaciones exclusivasen el PV

VOP<300 mill. ptas:Domicilio fiscal en PV

VOP<500 mill. ptas:Domicilio fiscal en PV

VOP<6 mill. euros:Domicilio fiscal en PV

VOP<7 mill. euros :Domicilio fiscal en PV

VOP>300 mill. ptas:Domicilio fiscal en PV y

75% VPO en PV

VOP>500 mill. ptas:Domicilio fiscal en PV y

75% VPO en PV

VOP>6 mill. euros:Domicilio fiscal en PV y

75% VPO en PV

VOP>7 mill. euros:Domicilio fiscal en PV y

75% VPO en PV

Competencia exclusiva del Estado Establecimientos permanentes en PV:reglas del I. Sociedades

EquivalenteNo inferior a Territorio común

Libertades de circulación de personas, bienes, …No efectos discriminatorios

No menoscabo de competencia empresarialNo distorsión en la asignación de recursos

Atención a los principios de política económica general

Libertades de circulación de personas, bienes, …No efectos discriminatorios

No menoscabo de competencia empresarialNo distorsión en la asignación de recursos

CUADRO. 1 Capacidad normativa y reglas de armonización en el Concierto Económico


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rio vasco, cualquiera que fuera la naturaleza de susnegocios o actividades28.

Esta situación se mantuvo hasta la aprobaciónde la Ley 27/1990, de 26 de diciembre, en quemediante la modificación del artículo 17 del Con-cierto Económico se atribuyó capacidad normativaa los Territorios Históricos en relación con aquellassociedades que tributaran con carácter exclusivo enel País Vasco29 o que manteniendo su domicilio fis-cal en dicho territorio sus operaciones no se enten-dieran realizadas en territorio de régimen común enun porcentaje superior al 75 por ciento.

b) Competencia en materia de imposición deno residentes

En relación con la tributación de no residentesen territorio español el artículo 6 del Concierto de1981 identificaba como competencia exclusiva delEstado “la regulación de todos los tributos en losque el sujeto pasivo, a título de contribuyente o susti-tuto, sea una persona física o Entidad con o sin per-sonalidad jurídica que, conforme al ordenamientotributario del Estado, no sea residente en territorioespañol”, atribución competencial que, como vere-mos, generó problemas de consideración al enfren-tar la normativa foral con el derecho a la libertadde establecimiento.

El carácter exclusivo de la competencia estatal enmateria de no residentes se mantuvo hasta la apro-

bación del Concierto Económico operada medianteLey 12/2002, de 23 de mayo, en el que desapare-ció la referencia a la tributación de los no residentesde la relación de competencias exclusivas atribuidasal Estado en el correspondiente precepto (ahora elartículo 5). En su lugar se reconoce la aplicación dela normativa foral en el ámbito del nuevo Impuestosobre la Renta de No Residentes a los establecimien-tos permanentes domiciliados en el País Vasco depersonas o entidades residentes en el extranjero, deacuerdo con las mismas reglas previstas para la apli-cación de la normativa foral en el Impuesto sobre So-ciedades en el artículo 14 del Concierto vigente, esdecir, aquellos establecimientos permanentes con do-micilio en el País Vasco con volumen de operacionesinferior a 7 millones de euros30 o que, superando di-cha cantidad, realicen menos del 75% de sus opera-ciones en territorio de régimen común.

c) Normas de armonización fiscal

Por último debemos hacer referencia a dos de lasreglas de armonización que el vigente artículo 3 delConcierto Económico impone a los Territorios Históri-cos a la hora de diseñar su sistema tributario, lascontenidas en las letras b) y c) de dicho precepto:

“b) Mantendrán una presión fiscal efectivaglobal equivalente a la existente en el restodel Estado.

c) Respetarán y garantizarán la libertad decirculación y establecimiento de las personasy la libre circulación de bienes, capitales yservicios en todo el territorio español, sin quese produzcan efectos discriminatorios, ni me-noscabo de las posibilidades de competen-cia empresarial ni distorsión en la asignaciónde recursos.”

28) Las reglas de determinación de la llamada “cifra relativa denegocios” eran algo más complejas, pero la simplificación sirve anuestros propósitos.

29) Se entendía además de manera simplificada que las empresascuyo volumen de operaciones no excedía de 300 millones de pe-setas (1.803.036 €) operaban con carácter exclusivo en el lugarde su domicilio fiscal, tributando íntegramente en él. La cifra fueactualizada en dos ocasiones, la primera a partir de 1997 si-tuándola en 500 millones de pesetas (3.005.060 €) y a partirde 2002 en 6 millones de euros. Desde 2007 dicho importe esde 7 millones de euros. 30) Ver nota anterior.


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La vulneración de ambas reglas armonizadorasha sido utilizada profusamente como argumento encada uno de los recursos planteados contra la nor-mativa foral tanto por la Administración central delEstado como por los agentes institucionales y econó-micos de las Comunidades Autónomas vecinas, porlo que la interpretación de los mismos se ha revela-do, como veremos, de excepcional importancia ala hora de los correspondientes pronunciamientos ju-diciales.

En relación con la regla armonizadora relativa ala presión fiscal de uno y otro territorio, señalar que,hasta la modificación del Concierto operada por laLey 38/1997, de 4 de agosto, la obligación quese imponía a los Territorios Históricos era la de man-tener una presión fiscal efectiva global no inferior(hoy “equivalente”) a la vigente en territorio de régi-men común, mientras que la contenida en la letra c)también fue objeto de modificación por la Ley seña-lada, sin que los cambios introducidos suponganuna modificación del contenido material de la mis-ma31, salvo la referencia a la atención a la políticaeconómica general, vigente hasta dicha Ley.

II.2. La normativa foral impugnada32

Aunque, como hemos señalado al principio, lanormativa foral aprobada durante las décadas delos ochenta y noventa del siglo pasado fue objeto de

continuos recursos judiciales, el análisis se limita bas-tante si tenemos en cuenta que, desde el punto devista de la problemática suscitada en relación con elDerecho comunitario, el estudio debemos ceñirlo aaquellos procedimientos en los que se ventilen cues-tiones que potencialmente puedan verse afectadaspor la disciplina europea sobre ayudas estatales.

Como se ha anunciado, nuestro estudio abarcalos sucesos acontecidos hasta la Sentencia del Tri-bunal Supremo de 9 de diciembre de 2004 recaí-da en relación con la Norma Foral 3/199633, de26 de junio, reguladora del Impuesto sobre Socie-dades, en que por vez primera nuestro Alto Tribunalacomete de manera explícita la cuestión de la selec-tividad regional en relación con las medidas inclui-das en dicha normativa. Para llegar a ella debere-mos anal izar la doctr ina de la sala de loContencioso-Administrativo del Tribunal Superior deJusticia del País Vasco dictada en las sentencias re-lativas tanto respecto de la Norma Foral 8/1988,de 1 de ju l io, de Incent ivos Fiscales a laInversión34, como respecto de la Norma Foral5/1993, de 24 de junio, de Medidas Fiscales Ur-gentes de Apoyo a la Inversión e Impulso de la Acti-vidad Económica35. A continuación analizaremoslas decisiones judiciales correspondientes a la Nor-ma Foral 3/1996, reguladora del Impuesto de So-ciedades, arriba referenciada y a la Norma Foral7/1996, de 26 de diciembre36, en que se incluía


31) El número 11 del entonces artículo 4 del Concierto Económicodisponía, hasta la reforma operada por la Ley 38/1997, que“Las normas que dicten las Instituciones competentes de los Territo-rios Históricos no podrán implicar menoscabo de las posibilida-des de competencia empresarial, ni distorsionar la asignación derecursos y el libre movimiento de capitales y mano de obra. Aldictar sus normas fiscales, las instituciones competentes de los Te-rritorios Históricos atenderán a los principios de la política econó-mica general.”

32) En el texto del trabajo se seguirá tanto la normativa foral deBizkaia como las resoluciones judiciales o administrativas recaí-das respecto de la misma. Salvo que se diga otra cosa las con-clusiones que se ofrezcan resultarán igualmente válidas para lanormativa y los procedimientos relativos a los Territorios Históricosde Álava y Gipuzkoa.

33) En adelante las referencias a la Norma Foral 3/1996 se en-tenderán realizadas también a la Norma Foral 7/1996 de Gi-puzkoa y a la Norma Foral 24/1996 de Álava, reguladoras delImpuesto sobre Sociedades en los Territorios Históricos respecti-vos.

34) También las referencias a la Norma Foral 8/1988, deberánentenderse también hechas en adelante en relación a la NormaForal 6/1988 del Territorio Histórico de Gipuzkoa y a la NormaForal 28/1988 del Territorio Histórico de Álava.

35) La Norma Foral 5/1993 se corresponde con la Norma Foral11/1993, de Gipuzkoa y la Norma Foral 18/1993 de Álava.

36) La Norma Foral 7/1996 se corresponde con la Norma Foral7/1997 de Gipuzkoa y la Norma Foral 22/1994 de Álava.


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un crédito fiscal del 45% para grandes inversiones.

En lo que respecta a las resoluciones administra-tivas analizaremos las Decisiones de la ComisiónEuropea relativas a las Normas Forales de incenti-vos de 198837 y 199338 y las relativas a las Nor-mas Forales de 1996 del Impuesto sobre Socieda-des y del crédito fiscal del 45% para grandesinversiones39.

III. EL PERÍODO COMPRENDIDO ENTRE 1988 Y2004

Como se ha señalado al principio de este traba-jo, el periodo que se inaugura con la decisión delas Haciendas Forales de hacer uso de la capaci-dad normativa reconocida en el Concierto Económi-co para regular aspectos relevantes de la fiscalidaddirecta empresarial se caracteriza por una perma-nente reacción contra las disposiciones normativasadoptadas, mediante la interposición de recursoscontencioso-administrativos, tanto por parte de laAdministración Central del Estado como por agentesinstitucionales de las Comunidades Autónomas veci-nas. Esta proliferación de recursos tiene sus raícesen el hecho de que las Normas Forales, instrumen-tos normativos a través de los que se manifiestan for-malmente las decisiones de las Juntas Generales delos Territorios Históricos en materia fiscal, carecendel rango formal legal, a pesar de que su contenidoregula materias sobre las que existe reserva de ley,considerándose disposiciones de naturaleza regla-mentaria, de una clase especial, cuya revisión se re-sidencia en el orden contencioso-administrativo y no

ante el Tribunal Constitucional, como corresponde alas disposiciones homólogas emanadas de los par-lamentos estatal o autonómicos40.

Sin embargo, esta litigiosidad (“no hay mal quepor bien no venga”) ha tenido la virtualidad de ofre-cernos una construcción jurisprudencial en torno a lanaturaleza y límites de las capacidades otorgadaspor el Concierto Económico que nos será de granutilidad a la hora de analizar la problemática quenos ocupa. De esta manera, y siguiendo las senten-cias dictadas por la Sala de lo Contencioso-Adminis-trativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vascoy la revisión de las mismas, realizada por el TribunalSupremo, vamos a poder comprobar cómo, a lo lar-go de la década de los 90, se ha construido unadoctrina jurisprudencial en torno al Concierto Econó-mico que ha ido evolucionando desde posicionesmás proclives al reconocimiento de la legalidad delas decisiones adoptadas por las Instituciones Vas-cas, realizada bajo parámetros de legalidad de or-den interno, a la práctica negación de la misma, ba-sada precisamente en argumentos de Derechocomunitario. Esta evolución, como veremos, ha veni-do alimentándose de una peculiar interpretación dedeterminadas Decisiones adoptadas por la ComisiónEuropea y sentencias dictadas por los Tribunales co-munitarios, relativas también a las disposiciones nor-mativas aprobadas por los Territorios Forales.

III.1 La doctrina del Tribunal Superior de Justiciadel País Vasco en relación a los argumentosde derecho interno

Como ya hemos señalado, los primeros años de vi-gencia del Concierto Económico se caracterizan por37) Decisión 93/337/CE, de 10 de mayo de 1993 (DOCE L

número 134 de 3 de junio de 1993).

38) Decisión 2003/86/CE, de 20 de diciembre de 2001(DOCE L número 40, de 14 de febrero de 2003).

39) Decisión 2002/806 (DOCE L número 279, de 17 de octubrede 2002) y Decisión 2003/27, de 11 de julio de 2001 (DOCEL número 17, de 22 de enero de 2003), respectivamente.

40) Existe toda una construcción doctrinal y jurisprudencial sobrela naturaleza formal de las Normas Forales y su posición en la es-tructura y jerarquía de fuentes del Derecho. Para profundizar en laproblemática derivada de esta cuestión puede consultarse el tra-bajo de DE LA HUCHA CELADOR, FERNANDO, en “El régimenjurídico del Concierto Económico”, Ad Concordiam 2006.


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una permanente oposición de la Administración Centraldel Estado a cuanta normativa hubiera sido aprobadapor las Instituciones Forales, en la medida en que éstase diferenciara mínimamente de su homóloga estatal, si-tuación que se mantiene prácticamente hasta los acuer-dos de la llamada “paz fiscal” del año 200041.

Consecuencia de esta actividad impugnatoria lasala de lo Contencioso-Administrativo del TribunalSuperior de Justicia del País Vasco (en adelanteTSJPV) debió enfrentarse a litigios en los que básica-mente la tesis sostenida por la representación estatalvenía a poner en cuestión el fundamento mismo dela capacidad normativa foral con argumentos basa-dos principalmente en cuestiones de derecho internoy que venían a resumirse en infracciones de distintosprincipios fundamentales pertenecientes a lo que seha venido en llamar la “Constitución económica”:supuestas vulneraciones de los principios constitucio-nales de igualdad (artículo 14 y 31 de la Constitu-ción Española), solidaridad y proscripción de privi-legios regionales (artículo 138) y de medidas queobstaculicen la libertad de circulación de bienes ypersonas en todo el territorio nacional (artículo 139)o la salvaguarda de la unidad de mercado o del or-den económico general. A su vez las infraccionesseñaladas se ponían en conexión con supuestas vul-neraciones de las normas de armonización conteni-das en el propio Concierto Económico; en concretose argumentaba violación de las reglas contenidasen los números 11 y 12 del artículo 442 del enton-ces vigente Concierto Económico que, respectiva-mente, imponían a los Territorios Forales la necesi-dad, por un lado, de que sus normas no implicaranmenoscabo de las posibilidades de competenciaempresarial, ni distorsión en la asignación de recur-sos y en el libre movimiento de capitales y mano deobra, y por el otro que se mantuviera una presión

fiscal efectiva no inferior43 a la existente en territoriode régimen común.

Aun cuando el análisis de la respuesta judicial adichas alegaciones no constituye el objeto de estetrabajo debemos hacer una referencia a la mismapor cuanto, como veremos, la vulneración de losprincipios señalados por la Administración recurren-te44 se afirmó posteriormente con base en argumen-tos de Derecho comunitario, separándose completa-mente, el Tribunal Supremo, de la doctrina hastaentonces elaborada por el TSJPV.

En relación con dichas alegaciones, el TSJPVconstruye una doctrina que nos parece impecableen la que, partiendo del reconocimiento de la com-petencia y legitimación de los Órganos Foralespara establecer su propio sistema tributario, conbase en la declaración constitucional45 de amparoy respeto a los Derechos Históricos de los territoriosforales, y con apelación a doctrina dictada por elTribunal Constitucional46, reconoce la capacidadde los Territorios Históricos para establecer un siste-ma tributario diferenciado del común47, sin que ello

41) Ver Nota 1.

42) Letras b) y c) del artículo 3 del Concierto Económico vigente.

43) Hoy “equivalente”.

44) Esta línea argumental utilizada por la Administración del Esta-do en sus recursos fue seguida, casi de manera mimética, por larepresentación procesal de los distintos recurrentes en el caso delas Comunidades Autónomas vecinas.

45) Disposición Adicional Primera de la Constitución de 1978.

46) Sentencias del Tribunal Constitucional 37/1981, de 16 denoviembre (RTC 1981/37), 88/1986 de 1 de julio (RTC1986/88) y 87/1987 de 2 de junio (RTC 1987/87).

47) También reconocida por el Tribunal Supremo. En este sentidoes clásica la declaración contenida en el Fundamento Jurídico Ter-cero de la Sentencia de 19 de julio de 1991 (RJA 1991/6227):“…no puede sostenerse que en un Territorio Histórico sea obligadomantener ni los mismos tipos impositivos, ni las mismas bonificacio-nes que se conceden para el resto del Estado. Ello implicaría,como dice la Sentencia apelada, convertir al legislador fiscal enmero amanuense —mejor en un mero copista, decimos nosotros—con lo que la autonomía proclamada, desaparece, y se incumpleal permiso concedido en el artículo 41-2 citado que no sólo hablade mantener el régimen tributario, sino de «establecerlo» y de «re-gularlo» lo que es distinto del mero «mantenimiento» e implica, des-de luego innovación (establecer) o modificación (regular)”.


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pueda entenderse como un obstáculo para la librecirculación de bienes o personas o una vulneracióndel principio de unidad de mercado o de los princi-pios constitucionales de igualdad o solidaridad.

Los límites infranqueables para el legislador fo-ral los identifica el propio TSJPV48 al afirmar, encuanto al principio de unidad de mercado y laseventuales vulneraciones de la libertad de compe-tencia o de circulación de bienes y personas, quelas decisiones normativas no serán un obstáculosalvo que se persiga intencionadamente la finali-dad de obstaculizar la circulación o que las medi-das impliquen el surgimiento de obstáculos que noguarden relación con el fin lícito que las informe yjustifique.

En lo que se refiere a la capacidad para sepa-rarse de la normativa estatal propone, siguiendo lasentencia del Tribunal Constitucional 37/8149 untriple test que las medidas deben superar a efectosde justificar su regularidad constitucional y su com-patibilidad con principios rectores de la unidad demercado o del orden económico nacional: compe-tencia, proporcionalidad y dejar a salvo, en todo

caso, la igualdad básica de los españoles50.

En definitiva, y como concluye la sentencia queseguimos, nunca podrá considerarse obstáculo parala libre circulación de bienes en todo el territorio, elefecto que se siga de la aplicación de una normaque resulta, por su objeto y por su contenido, de in-discutible competencia autonómica, llevando la ar-gumentación contraria, más bien, a una inadmisibleconstricción de las potestades autonómicas en arasde un entendimiento del principio de unidad de mer-cado que no se compadece con la forma complejadel Estado.

Las anteriores consideraciones llevaron inicial-mente al TSJPV a desestimar las pretensiones anula-torias de la parte recurrente salvo en aquellos casosen que aprecia una contradicción con “posicionesjurídicas fundamentales” como el deber básico decontribuir, principios de progresividad o de capaci-dad económica, según pautas de proporcionalidad.Ese fue el caso de la declaración de nulidad del ar-tículo 26 de la Norma Foral 3/96, del Impuesto deSociedades51 o del crédito fiscal del 45% para

48) Fundamento Jurídico 3º de la Sentencia del TSJPV de 17 demayo de 1991 recaído en recurso planteado por la Administra-ción del Estado contra la Norma Foral 8/1988, de 1 de julio,de las Juntas Generales de Bizkaia, sobre Incentivos Fiscales a laInversión, en “Recopilación del Concierto Económico vasco. Le-gislación, jurisprudencia y bibliografía. 1981-2004”, ALBERTOATXABAL RADA y JAVIER MUGURUZA ARRESE, Ad Concordiam2006. Anexo de Jurisprudencia, referencia TSJPV-1, pag. 736 yss: “los criterios económicos que se sigan por el Territorio Históri-co no tienen que ser uniformes con los de la Comunidad Autóno-ma o el Estado, ni aún en aquellas medidas que tengan influen-cia en el principio de unidad de mercado, que es consecuenciadel de unidad del orden económico; y por ello las incidencias enel mercado no son un obstáculo, salvo que intencionadamente sepersiga la finalidad de obstaculizar la circulación pero…no soloen este caso, sino también en aquellos otros en los que las conse-cuencias objetivas de las medidas adoptadas impliquen el surgi-miento de obstáculos que no guarden relación con el fin constitu-cionalmente lícito que persiguen”.

49) Fundamento Jurídico 6º de la Sentencia del Tribunal Constitu-cional C 37/81 (ver nota 46 anterior).

50) En el mismo Fundamento Jurídico señalado en la nota anteriorse afirma que: “… la compatibilidad entre la unidad económicade la Nación y la diversidad jurídica que deriva de la autono-mía, ha de buscarse, pues, en un equilibrio entre ambos princi-pios, equilibrio que, al menos, y en lo que aquí interesa, admiteuna pluralidad y diversidad de intervenciones de los Poderes pú-blicos en el ámbito económico, siempre que reúnan las varias ca-racterísticas de que: la regulación autonómica se lleve a cabodentro del ámbito de la competencia de la Comunidad; que estaregulación, en cuanto introductora de un régimen diverso de losexistentes en el resto de la nación, resulte proporcionada al obje-to legítimo que se persigue, de manera que las diferencias y pe-culiaridades en ella previstas resulten adecuadas y justificadaspor su fin, y por último, que quede en todo caso a salvo la igual-dad básica de todos los españoles”. En el mismo sentido puedenconsultarse las siguientes sentencias del TSJPV: 12 de febrero de1998 F.J. 4º (RJA 2066/1995), 24 de julio de 1998 F.J. 1º(RJA 938/1997) y la de 30 de septiembre de 1999 F.J. 7º (RJA1911/1999).

51) Sentencia del TSJPV de 30 de septiembre de 1999 F.J 7º (RJA1999/1911), dictada en el recurso planteado por la Federaciónde Empresarios de la Rioja contra la Norma Foral 3/1996, delImpuesto sobre Sociedades.


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grandes inversiones contenido en la Norma Foral7/1997 del Territorio Histórico de Gipuzkoa52.

III.2 La doctrina del TSJPV en relación con los ar-gumentos de derecho comunitario

La apreciación que de la alegación relativa a lasupuesta infracción del apartado 3 del artículo 88del Tratado CE al haberse promulgado las medidassin su previa comunicación a la Comisión Europea,con su correlativa sanción de nulidad de pleno de-recho por vulneración de trámites esenciales de pro-cedimiento, ha sufrido un giro de ciento ochentagrados desde las primeras apreciaciones realizadaspor el TSJPV hasta las elaboradas por el Tribunal Su-premo a partir del examen de los recursos de casa-ción planteados frente a las resoluciones de aquél.

Ya en las impugnaciones de las Normas Foralesde Incentivos de 198853 tuvo que enfrentarse laSala de lo Contencioso-Administrativo del TSJPV a laalegación formulada por la abogacía del Estado,en la que, tras consideraciones sobre la doctrina co-munitaria sobre el efecto directo del apartado 3 delartículo 88 y del papel de la Comisión y de los Tri-bunales nacionales en la determinación de la com-patibilidad de las ayudas estatales, concluye deses-t imando la alegación formulada en base adeterminadas consideraciones formales, por no en-tender imputable a la Administración Foral el defec-to de notificación de la medida al apreciar que lapropia Administración recurrente no podía invocar

un supuesto defecto formal de notificación cuyocumplimiento solo a ella incumbía, como lo demos-traba el hecho de que la propia Comisión se habíadirigido al Estado a efectos de recabar informaciónsobre las medidas adoptadas sin que conste queéste se dirigiera a las Instituciones del Territorio His-tórico al efecto54.

Nos parece un argumento poco convincente porcuanto el efecto directo del apartado 3 del artículo88, extensamente reconocido por la jurisprudenciacomunitaria55, no puede enervarse por las eventua-les relaciones entre las distintas administraciones in-ternas del propio Estado. Sin embargo, la propiaSala insiste en argumentos de tipo formal56 al consi-derar que la “falta de información a la Comisión so-bre las ayudas, artículo 93.3 TCEE…tiene toda laapariencia (dicho problema) de referirse a una cues-tión puramente procedimental o de relaciones entreEstados miembros y Comisión” concluyendo que “setrata de una cuestión sustraída al conocimiento delos órganos jurisdiccionales internos, como fruto delpropio reparto de papeles y potestades que el en-granaje comunitario depara”. Niega así la Salaefecto directo a la obligación del Estado miembrode informar sobre el proyecto de ayudas y la posibi-lidad de sancionar la invalidez de las normas encuestión en base a dicha infracción formal, afirman-

52) Sentencia del TSJPV de 29 de enero de 1999 F.J. 2º (RJA1999/1387). Meses antes la misma Sala no había encontradotacha de nulidad alguna al examinar el recurso contra idénticoprecepto contenido en la Norma Foral 7/1996, del TerritorioHistórico de Bizkaia (ver la Sentencia de 24 de julio de 1998del TSJPV en “Recopilación del Concierto Económico vasco. Legis-lación, jurisprudencia y bibliografía. 1981-2004”, ALBERTO AT-XABAL RADA y JAVIER MUGURUZA ARRESE, Ad Concordiam2006. Anexo de Jurisprudencia, referencia TSJPV-58, pag. 1048y ss).

53) Ver nota 34 anterior.

54) Sentencia del TSJPV de 17 de mayo de 1991 (vid nota 48anterior), Fundamento Jurídico 8º.

55) Ya desde la Sentencia Costa/Enel de 15 de julio de 1964(asunto 6/64) el TJCE declaró que el artículo 93 del Tratado (hoyartículo 88) no genera derechos para los justiciables salvo la últi-ma disposición del apartado 3. En el mismo sentido Sentenciadel TJCE de 11 de diciembre de 1973, Lorenz c. Alemania,asunto 120/73.

56) Sentencia del TSJPV de 12 de febrero de 1998, F.J. nº 9 recaí-da en relación con el recurso planteado por la Administración Ge-neral del Estado contra la Norma Foral 1/1995, de 24 de febre-ro, sobre Medidas Fiscales de Apoyo a la Reactivación Económica(ver “Recopilación del Concierto Económico vasco. Legislación, ju-risprudencia y bibliografía. 1981-2004”, ALBERTO ATXABALRADA y JAVIER MUGURUZA ARRESE, Ad Concordiam 2006. Ane-xo de Jurisprudencia, referencia TSJPV-48, pag. 992 y ss).


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do que se trata de una cuestión vedada al conoci-miento de los órganos jurisdiccionales internos cuyaactividad no puede extenderse a la disposición decarácter general que sirve de base a las ayudas in-dividuales concedidas, que, en su caso, debe serenjuiciada desde parámetros exclusivos de derechointerno.

La propia Sala rectifica la doctrina expuesta alexaminar la validez de la Norma Foral 3/1996,del Impuesto sobre Sociedades, asumiendo que laspropias normas generales y no solo las medidasconcretas de reconocimiento o concesión formal deuna ayuda pueden ser tenidas en cuenta como ac-tos sometidos a notificación bajo consecuencias di-rectamente aplicables por los Tribunales naciona-les57, enfrentándose así, por primera vez, a lanecesidad de calificar las medidas bajo el prismade “ayudas de Estado”. Rechaza la sala, sin embar-go, tal calificación, al entender que en el caso delas normas enjuiciadas no concurre el necesario“elemento de extranjería comunitaria” propio de lasayudas estatales, cuya ausencia comporta un indi-cio de que lo discutido es una cuestión interna a re-solver mediante el canon del derecho nacional:

“Pues bien, en el presente caso, …,se llega a laconclusión rotunda de que se está en presencia deun conflicto de derecho netamente interno y resolu-ble por el juego de las propias normas y principiosconstitucionales y de legalidad ordinaria, excedien-do de los intereses legitimantes y de las facultadesconcretas de dicha asociación suscitar una cuestióncomo la de la definición de las «ayudas de Estado»,que lo que pone en conflicto hipotético es a la nor-mativa tributaria vasca con la igualdad de trato, lalibre competencia y el derecho al libre estableci-miento por parte de las empresas comunitarias, y no

con los principios y derechos fundamentales que losciudadanos españoles pueden oponer al contenidode tales regulaciones fiscales (aunque sean de con-tenido similar), de suerte tal que la noción misma de«ayuda de Estado» toma una primordial perspectivade apreciación externa de lo que un determinadoEstado miembro realiza en favor de sus propias em-presas nacionales, que no se compadece con quela pretensión de anulación, cuando está vinculadacomo aquí a los meros requisitos formales de comu-nicación de la disposición y sin ninguna implicacióncausal en la posición jurídica de la parte deman-dante, la promuevan precisamente otros nacionalesdel mismo país invocando el Derecho comunitario.”

Parece así el TSJPV rechazar la posibilidad deque los ciudadanos españoles aleguen como funda-mento de nulidad las normas y principios propiosdel acervo jurídico comunitario, debiendo limitarsea parámetros de legalidad interna a la hora deplantear sus pretensiones. Esta doctrina es contesta-da rotundamente por el Tribunal Supremo58 afirman-do expresamente la legitimación de los recurrentesnacionales para alegar la normativa europea comobase jurídica de sus pretensiones de nulidad respec-to de las disposiciones forales. Ello abre la puerta ala necesidad de enfrentar las Normas Forales con laconcepción comunitaria de ayudas de estado, loque nos lleva a examinar la interpretación de la mis-ma realizada por el Tribunal Supremo.

III.3 La doctrina del Tribunal Supremo en relacióncon las ayudas de estado

Como hemos visto hasta ahora, la Sala de loContencioso-Administrativo del TSJPV no se habíaenfrentado a la necesidad de confrontar las NormasForales ante ella impugnadas con la noción comuni-

57) Sentencia del TSJPV de 30 de septiembre de 1999 F.J 2º (RJA1999/1911).

58) Sentencia de 9 de diciembre de 2004, F. J. 6º ( JA2005/130), dictada en recurso de casación contra la del TSJPVde 30 de septiembre de 1999 (ver nota 51).


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taria de ayudas de Estado a lo largo de los proce-sos planteados tanto por la Administración del Esta-do como por el Gobierno de la Comunidad Autóno-ma de La Rioja, el de la Comunidad Castilla-León,el de la de Cantabria o por la Federación de Em-presarios de La Rioja y la Cámara de Comercio deLogroño, estos últimos frente a la Norma Foral3/1996, del Impuesto sobre Sociedades59.

Aun cuando, como veremos más adelante, endeterminadas decisiones el Tribunal Supremo utilizaargumentos de derecho comunitario para entendervulneradas las reglas de armonización previstas enel Concierto Económico, la primera vez que se en-frenta al reto de calificar determinadas medidascontenidas en las Normas Forales como ayudas deestado es en la Sentencia de 9 de diciembre de2004, en la que revisa la sentencia de instancia de30 de septiembre de 1999, dictada en recursoplanteado por la Federación de Empresarios de LaRioja contra determinados preceptos de la NormaForal 3/1996, del Impuesto de Sociedades que,previa desestimación, como hemos visto, de los ar-gumentos de derecho comunitario alegados, elTSJPV había procedido a declarar la nulidad del ar-tículo 26 de la misma, con base, precisamente enlos postulados de derecho interno a que hemos he-cho referencia en el apartado II.1.c) anterior, y adesestimar las pretensiones anulatorias de los otros25 artículos impugnados.

Sin embargo, antes de proceder al análisis dela sentencia de referencia debemos ocuparnos enaclarar determinados antecedentes que vienen a in-fluir, desde nuestro punto de vista, de manera deci-siva en la decisión adoptada finalmente por el Tribu-nal Supremo. Nos referimos, en primer lugar, a la

Decisión de la Comisión 93/337/CEE sobre lasNormas Forales de incentivos de 1988, la Senten-cia del Tribunal Constitucional de 25 de abril de2002, las Conclusiones presentadas por el Aboga-do General Saggio en la cuestión prejudicial solici-tada por el TSJPV en el recurso planteado por la Ad-ministración del Estado contra la Norma Foral deIncentivos de 1993 y las Decisiones de la ComisiónEuropea de 11 de julio de 2001 y de 20 de di-ciembre de 2001, declarando la incompatibilidadcon el mercado común del crédito fiscal del 45%por grandes inversiones y las llamadas “vacacio-nes” y “minivacaciones fiscales”. Sin embargo de-bemos advertir que el análisis que sigue se va a li-mitar a la perspectiva de la noción de selectividadutilizada por las distintas autoridades en la adop-ción de sus decisiones, por cuanto, como hemosadelantado, desde nuestro punto de vista, la únicaproblemática específica del Concierto Económicocon respecto a la normativa comunitaria la constitu-ye el concepto que finalmente sea adoptado en lorelativo al requisito de especificidad, propio de lanoción comunitaria de ayuda, y más en concreto dela vertiente territorial o regional del mismo.

a) La Decisión de la Comisión Europea sobrelas Normas Forales de Incentivos de 1988

Como es sabido los Territorios Forales adopta-ron en 198860 determinadas medidas de incentiva-ción fiscal a las inversiones en activos fijos materia-les nuevos que cumplieren determinados requisitos61

que fueron objeto de examen por parte de la Comi-sión Europea a la luz de lo dispuesto en el artículo88.2 (entonces artículo 93.2) del Tratado y final-

59) También plantearon recurso contra la misma Norma los sindi-catos UGT de La Rioja y de Cantabria, si bien resultaron inadmiti-dos sus recursos por falta de legitimación, negando la concurren-cia de interés legítimo en su pretensión.


61) En concreto las inversiones debían estar ubicadas en el PaísVasco, ser superiores a 8 millones de pesetas, representar al me-nos el 25% del valor contable del activo de la misma naturalezade la empresa y ser financiadas al menos en un 30% de su im-porte con fondos propios de la misma.


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mente declaradas62 ayudas incompatibles con elmercado común “habida cuenta de que se conce-den en forma contraria al artículo 43 (entonces artí-culo 52) de aquél”, que consagra la libertad de es-tablecimiento.

La vulneración de la libertad de establecimientola deriva la Comisión del ámbito de aplicación sub-jetiva de las normas en cuestión, al resultar benefi-ciarias de las mismas únicamente las entidades queoperen exclusivamente en el País Vasco y los sujetospasivos que, teniendo su residencia habitual en elPaís Vasco desarrollan su actividad exclusivamenteen él, de manera que una sociedad de otro Estadomiembro que deseara establecer una agencia, unasucursal o un establecimiento en dicho territorio nopodría beneficiarse de las ayudas63. El juicio de se-lectividad, por su parte, se apoyaba en la constata-ción de que las medidas “se aplican únicamente adeterminadas empresas, quedando excluidas deellas siguientes actividades; la de los intermediariosde comercio, los servicios de alimentación, el arren-damiento de maquinaria, aparatos de medida y ele-mentos de transporte, los servicios personales y losservicios recreativos y culturales”. Baste con consta-tar, a los efectos que aquí interesan, que no se en-cuentra en la Decisión adoptada referencia algunaa ningún concepto de selectividad “territorial” y sí ala selectividad (sectorial) que se deriva de los secto-res económicos excluidos por la medida.

La Comisión exige al Reino de España la modifi-cación del sistema fiscal con el fin de eliminar lasdistorsiones, habilitando, atendiendo al carácter his-tórico de las relaciones fiscales entre el Estado y el

País Vasco, un periodo para la supresión exigidaque se extendía hasta el 31 de diciembre de1993.

Como es sabido, el Estado, a fin de dar cumpli-miento a la Decisión comunitaria, introdujo una Dis-posición Adicional (la Octava) en la Ley 42/1994,de 30 de diciembre, en la que se preveía un dere-cho de reembolso a favor de los residentes de laUnión Europea (que no lo fueran en España) de lascantidades que hubieran pagado en exceso conrespecto al supuesto de haberse podido acoger ala legislación propia de los Territorios Históricos poroperar en los mismos. Con dicha Disposición la Co-misión64 dio por cumplida su Decisión satisfactoria-mente. La Comunidad Autónoma de La Rioja, sinembargo, interpuso recurso de inconstitucionalidadcontra la misma que fue finalmente estimado me-diante sentencia 96/2002, de 25 de abril, del Tri-bunal Constitucional, con la oposición de seis delos doce magistrados que componían el pleno delmismo, cinco de los cuales formularon voto particu-lar. Aun cuando, a los efectos que nos ocupan, lasentencia que comentamos no tiene relevancia sinomarginalmente, sí nos interesa dejar constancia deella por la influencia que la doctrina que contienetuvo, posteriormente, en la Sentencia del TribunalSupremo de 9 de diciembre de 2004.

b) La cuestión prejudicial de 1997 y las conclu-siones del Abogado General Saggio

El segundo acontecimiento que ha influido deci-sivamente en la conformación de la opinión jurispru-dencial de los Tribunales nacionales respecto de larelación entre el Concierto Económico y la discipli-na comunitaria de las ayudas de estado, lo constitu-

62) Decisión 93/337/CEE de 10 de mayo de 1993 (DOCE L134, de 3 de junio de 1993)

63) Recordemos que en la fecha en que se aprobaron las medi-das se encontraba vigente la versión del Concierto Económicoque atribuía al estado la competencia exclusiva en materia de tri-butación de no residentes (ver Cuadro 1).

64) Mediante escrito de 3 de febrero de 2005 dirigido a la Re-presentación Permanente de España en la UE, la Comisión esti-mó que “el régimen fiscal ya no entrañaba discriminación algunaen el sentido del artículo 43 del Tratado CE”.


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ye la opinión del Abogado General Saggio emitidaen relación con la cuestión prejudicial planteadapor el TSJPV al enjuiciar el recurso formulado por laAdministración General del Estado contra las Nor-mas de Incentivos Fiscales de 199365.

Las Normas Forales impugnadas establecieronun conjunto de medidas, para el periodo compren-dido entre su entrada en vigor y el 31 de diciembrede 1994, que afectaban al Impuesto de Socieda-des y al de la Renta de las Personas Físicas, y quevenían a concretarse en una serie de beneficios fis-cales en relación con determinadas inversiones enactivos fijos materiales, I+D, fomento de las exporta-ciones y de la contratación de personal y creaciónde empleo, y otros dirigidos a promover la creación(las llamadas “vacaciones fiscales”) y capitalizaciónde las empresas (aunque su contenido material noresulta ser lo más relevante de la cuestión puestoque no difiere sustancialmente de cualesquiera otrosincentivos vigentes en otros Estados miembros).

La representación del Estado impugnó ante elTSJPV las Normas Forales antedichas por entenderque su contenido vulneraba las normas de armoni-zación y coordinación contenidas en los artículos 4y siguientes del Concierto Económico entonces vi-gente, así como que resultaban discriminatorias,bajo el prisma de la normativa comunitaria, porcuanto que excluían de su ámbito subjetivo de apli-cación a los ciudadanos y a las sociedades deotros Estados miembros que, aun cuando desarrolla-ran una actividad económica en el territorio vasco,no reunían, al mismo tiempo, la condición de resi-dentes en territorio español.

Conviene recordar ahora que, en la fecha enque se dictaron las disposiciones impugnadas, seencontraba vigente la anterior redacción del artículo

6 del Concierto Económico que atribuía a la Admi-nistración del Estado, con carácter exclusivo, la de-terminación del régimen de tributación de los no re-sidentes, quedando sometidos éstos, en todo caso,a la normativa emanada de aquél. La potencial dis-criminación alegada, por tanto, tiene su base másen una carencia atribuible a los puntos de conexióndel Concierto Económico que a una declaración ex-presa de las propias Normas Forales en el sentidode excluir de su ámbito subjetivo de aplicación a di-chos no residentes, declaración que no existe enninguna de ellas, salvo en lo que se deriva, implíci-tamente y “a sensu contrario”, de la definición posi-tiva de dicho ámbito.

A la vista del motivo de impugnación alegadopor la representación estatal, durante la tramitacióndel procedimiento contencioso administrativo, elTSJPV se planteó la cuestión de la posible incompati-bilidad de las Normas Forales impugnadas con elTratado CE, por lo que al amparo de lo dispuestoen el artº 234 del mismo planteó “cuestión prejudi-cial”66, ante el TJCE, solicitando que se pronunciaraacerca de la siguiente cuestión:

“Si el artículo 52 del Tratado CE debe ser in-terpretado en el sentido de que se opone almismo y, en su caso, al artículo 92.1 de dichoTratado, una reglamentación afectante a un Te-rritorio perteneciente a una Comunidad Autóno-ma de un Estado miembro, relativa a medidasfiscales urgentes de apoyo a la inversión e im-pulso de la actividad económica, a las quepueden acogerse los sujetos pasivos que tribu-ten exclusivamente a la Hacienda Foral de di-cho Territorio o tengan su domicilio fiscal o rea-licen en él la proporción mayor del volumen desus operaciones o tengan su domicilio fiscal en


66) Asuntos acumulados C-400/97, C-401/97 y C-402/97,Administración del Estado contra Juntas Generales de Gipuzkoa yotros.


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tal Territorio y el volumen de sus operacionesrealizado en la Comunidad Autónoma en elejercicio anterior sea superior al 25 por cientodel total volumen de sus operaciones, y no in-cluye entre los beneficiarios de dichas medidasa las demás personas físicas y jurídicas residen-tes en el propio Estado o en otro Estado miem-bro de la Comunidad Europea.”

El 1 de julio de 1999 el Abogado General D.Antonio Saggio presentó conclusiones en las que,tras afirmar que la normativa vasca analizada cons-tituye una medida discriminatoria a efectos del artí-culo 43 del Tratado CE, analiza la cuestión quedesde el prisma de las normas comunitarias sobreayudas de estado plantea la presencia de diversossistemas fiscales en un mismo Estado67. En concre-to, y en relación con el requisito de selectividad,consideró que las Normas debían ser calificadascomo “ayudas” y no como medidas generales68,sin que la competencia exclusiva de que gozan losTerritorios históricos fundamente su adopción a efec-tos de justificar el trato preferencial dado a las em-presas comprendidas dentro del ámbito de aplica-ción de las Normas Forales.

La opinión manifestada por el Abogado Generalencendió todas las alarmas en la representaciónvasca por cuanto la asunción de sus criterios por elTribunal podría suponer un duro golpe a la autono-

mía normativa en el Impuesto sobre Sociedades deque gozan los Territorios Forales. Por ello, se inicia-ron urgentes negociaciones con la Administracióndel Estado a efectos de que por su parte se proce-diera al desistimiento del procedimiento principal se-guido ante el TSJPV y se desactivara, por tanto, lacuestión prejudicial planteada ante el riesgo eviden-te de que por parte del TJCE se siguieran las tesisdel Abogado General. Las negociaciones fructifica-ron en los acuerdos conocidos como “paz fiscal”suscritos en Comisión Mixta de Cupo celebrada el18 de enero de 2000, en cuya virtud la Administra-ción del Estado procedió a la retirada de recursoscontra más de 75 disposiciones forales, lo que inau-guró una época de escasa conflictividad jurídicaderivada del ejercicio de la capacidad normativareconocida en el Concierto Económico, al menosen lo que respecta a las relaciones con la Adminis-tración del Estado, que aún hoy se mantiene. Ob-viamente se consiguió el objetivo pretendido de de-sactivar la posibilidad de que el Tribunal confirmaralas conclusiones del Abogado General.

c) Las Decisiones de la Comisión Europea sobrelas vacaciones y minivacaciones fiscales y elcrédito fiscal del 45%

El último de los acontecimientos que creemosque ha influido decisivamente en la doctrina del Tri-bunal Supremo en la materia que analizamos loconstituye las Decisiones adoptadas por la Comi-sión Europea mediante las que se declaran ayudasde estado incompatibles con el mercado común tresmedidas adoptadas por las Instituciones Forales:

- La ayuda estatal en forma de crédito fiscaldel 45% de las inversiones incluida en la Dis-posición Adicional 4ª de la Norma Foral7/1996, de 26 de diciembre69,

67) Parágrafo 14 in fine, de las Conclusiones.

68) El parágrafo 35 de las Conclusiones dice así:. “Consideroque las Normas adoptadas por las Juntas Forales deben ser califi-cadas como «ayudas» en el sentido del artículo 87 del Tratado, yno como medidas generales de política económica. Dichas medi-das presentan, en efecto, la característica de la selectividad, tan-to si se tienen en cuenta cuáles son los destinatarios de las ayu-das, como si se utiliza el criterio del carácter excepcional de lamedida normativa respecto al sistema general. Aquéllas van desti-nadas exclusivamente a empresas establecidas en una determina-da región del Estado miembro de que se trate y constituyen paralas mismas una ventaja de la que no pueden disfrutar empresasque lleven a cabo operaciones económicas análogas en otras zo-nas del mismo Estado.”

69) Decisión 2003/27/CE, de 11 de julio de 2001 (DOCE L17, de 22 de enero de 2003).


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- La ayuda estatal en forma de reducción en labase imponible prevista en el artículo 26 dela Norma Foral 3/1996, de 26 de junio (enadelante “minivacaciones fiscales”)70, y

- La ayuda estatal en forma de reducción en labase imponible prevista en el artículo 14 dela Norma Foral 5/1993, de 24 de junio (enadelante “vacaciones fiscales”)71.

La Comisión Europea se cuida mucho de anali-zar la selectividad de las medidas desde el puntode vista de la territorialidad de las mismas encon-trando elementos de especificidad de orden mate-rial que le lleva a afirmar su carácter selectivo72.Aun cuando a la hora de redactar estas líneas el Tri-bunal de Primera Instancia no se ha pronunciado so-bre el recurso de anulación formulado contra las De-cisiones de anulación mencionadas y que, comohemos dicho, el análisis en ellas desde el punto devista de la selectividad regional brilla por su ausen-cia, su contenido ha sido profusamente utilizado porlos reclamantes en los procedimientos internos (Co-munidades Autónomas limítrofes con el País Vasco yasociaciones empresariales de las mismas) contralas normas posteriores, a efectos de afirmar la natu-raleza de ayuda de estado de cuanta medida se hadecidido adoptar por los Territorios Históricos.

d) El camino hasta la Sentencia del Tribunal Su-premo de 9 de diciembre de 2004

Llegamos ya a lo que hemos calificado al princi-pio como el verdadero “problema europeo” delConcierto Económico que, como hemos visto hastaahora y vamos a ver en las siguientes páginas, noderiva de una particular actuación, decisión o sen-tencia de instancia comunitaria alguna, sino másbien de la peculiar interpretación que de las normascomunitarias de las ayudas de estado realiza nues-tro Alto Tribunal y, eventualmente, de las consecuen-cias que respecto de la vulneración de principiosconstitucionales y de las reglas de armonizaciónconcertadas deriva el mismo de las decisiones co-munitarias en aquella materia.

La primera vez que el Tribunal Supremo se en-frenta a la cuestión resulta ser a la hora de resolverel recurso de casación interpuesto contra la senten-cia de instancia73 que resuelve el recurso contencio-so administrativo planteado por la AdministraciónGeneral del Estado contra las Normas Forales de In-centivos de 1988. Recordemos que en dicha sen-tencia el TSJPV había rechazado la pretensión plan-teada por el recurrente en el sentido de entendervulnerado el artículo 88.3 del Tratado CE ante laausencia de notificación a la Comisión de la medi-da aprobada a efectos de su preceptiva autoriza-ción previa, apelando a argumentos de índole for-mal relativos a la imposibilidad de achacar elsupuesto defecto a las instituciones que adoptaronla medida, por incumbir al propio Estado (recurren-te) la obligación de notificación. En cuanto a lacuestión de fondo no apreciaba vulneración de lasreglas de armonización contenidas en los números11 y 12 del artículo 4 del Concierto entonces vi-gente.

70) Decisión 2002/806/CE, de 11 de julio de 2001 (DOCE L279, de 17 de octubre de 2002).

71) Decisión 2003/86/CE, de 20 de diciembre de 2001(DOCE L 40, de 14 de febrero de 2003).

72) Las medidas habían sido ya analizadas en expedientes indivi-duales de ayuda y consideradas incompatibles con el mercadocomún en Decisiones confirmadas por sentencias del Tribunal dePrimera Instancia de 6 de marzo de 2002, as. ac. T-127/99, T-129/99 y T-148/99 (asunto DEMESA) y as. ac. T-92/00 y T-103/00 (asunto RAMONDÍN) y en casación por el TJCE en sen-tencias de 11 de noviembre de 2004, as. ac. C-183/02 yC-187/02 (asunto DEMESA) y as. ac. C-186/02 y C-188/02(asunto RAMONDÍN)

73) Sentencia del TSJPV de 17 de mayo de 1991 (ver nota 48anterior).


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Pues bien el Tribunal Supremo74 rectifica la doc-trina de la sentencia de instancia basándose preci-samente en la concurrencia de un acontecimiento“trascendental e inevitable” (sic) cual era la declara-ción de ayuda de estado incompatible de dichasdisposiciones operada por la Decis ión93/337/CEE y la subsiguiente aprobación de laya estudiada Disposición Adicional Octava de laLey 42/1994. Entiende el Tribunal Supremo que elhecho de que para adecuarse a las prescripcioneseuropeas sobre libertad de establecimiento hayasido necesario la promulgación de una compensa-ción a favor de los no residentes en España que asu vez lo fueran en Estado miembro de la Unión Eu-ropea supone una discriminación patente de la si-tuación de las empresas residentes en España a lasque, por el juego de los puntos de conexión delConcierto Económico, no les es de aplicación lanormativa foral (y por supuesto no resultan acreedo-ras a la compensación fijada en la Disposición Adi-cional aprobada). Así lo expresa el Fundamento Jurí-dico cuarto de la Sentencia de 7 de febrero de1998 (el subrayado es nuestro):

“En efecto si, conforme se expresa en las trans-cripciones hechas en el precedente fundamento dederecho, para ajustarse al fondo de lo dispuesto enel apartado 2 del art ículo 1 de la Decisión93/337/CEE y que el régimen fiscal vasco no en-trañe discriminación alguna en el sentido del artícu-lo 52 del Tratado de la Comunidad Europea, sobrelibertad de establecimiento y ejercicio de activida-des empresariales, ha sido necesario que se dicte ladisposición adicional 8.ª de la Ley 42/1994 y es-tablecer que los residentes en la Unión Europea,que no lo sean en España y que por ello deban so-

meterse a la legislación tributaria del Estado, perosin poder acogerse a la del País Vasco en el queoperen, habrán de ser reembolsados del exceso delos impuestos abonados, calculando la diferenciaentre el importe pagado en aplicación del sistemafiscal del territorio común y el derivado del régimenforal, resulta patente la desigualdad y la diferenciade efectiva presión tributaria global en el interior delespacio fiscal Español.

Así es, porque las otras empresas españolas queoperen en el País Vasco, pero establecidas fuera deél, que también son residentes en la Unión Europea,no tendrán reembolso alguno de la reconocida dife-rencia en los tributos que abonen y quedarán endesventaja competitiva no sólo respecto de las em-presas sometidas al régimen general, sino tambiénde las de los demás Estados miembros de dichaUnión Europea que ejerzan actividades en el PaísVasco.

En estas condiciones y aunque la oposición dela Norma Foral /1988 de Vizcaya (aquí impugna-da) al artículo 52 del Tratado de la ComunidadEconómica Europea haya quedado obviada respec-to a los demás Estados miembros de la Unión Euro-pea, mediante una Ley estatal española, se ha pues-to de manifiesto la vulneración por aquélla de losapartados 11 y 12 del artículo 4 de la Ley del Con-cierto Económico, que respectivamente establecenla prohibición de menoscabar la competencia em-presarial o distorsionar la asignación de recursos yel libre movimiento de capitales y mano de obra,así como producir una presión fiscal efectiva globalinferior a la del territorio común, como límites a laautonomía tributaria del País Vasco”.

Por su parte en el Fundamento Jurídico nº 4 de laSentencia de 22 de octubre del mismo año75 el Tri-

74) Sentencias de 7 de febrero de 1998 (RJA 1998/1911) relati-va a la Norma Foral 8/1988 del Territorio Histórico de Bizkaia,de 22 de octubre de 1988 (RJA 1998/7929) respecto de laNorma Foral 28/1988 del Territorio Histórico de Álava y la de13 de octubre de 1988 (RJA 1998/7912) sobre la Norma Foral14/1987 del Territorio Histórico de Gipuzkoa). 75) Ver nota anterior.


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bunal abunda en el razonamiento anterior:

“No cabe, pues, prueba más palpable deque las Normas Forales conteniendo los incenti-vos fiscales que se han citado, y, del mismomodo, la número 28/1988 de Álava impugna-da en el presente recurso, discriminan abierta-mente las actividades de los empresarios radica-dos en el territorio de que se trata con relación alos del resto de los Estados Miembros de laUnión Europea y, por tanto, a los del resto de Es-paña.

Se ha puesto, en consecuencia, de manifiestola vulneración por la Norma Foral 28/1988 deÁlava de las reglas once (menoscabo de la librecompetencia empresarial) y doce (presión fiscalefectiva global inferior a la que exista en territo-rio común) del artículo 4 de la Ley del ConciertoEconómico de 1981, que conlleva, forzosamen-te, la nulidad de la Norma impugnada, en su to-talidad.

Son, por tanto, las más altas instancias comu-nitarias europeas las que han declarado discrimi-natorias las Normas en cuestión, debiendo afir-marse que el ordenamiento comunitario rechazala creación de incentivos que fomenten, en per-juicio de otras, la implantación de empresas enun territorio determinado dentro de la Unión Euro-pea, alterando el juego de la libre competenciaentre ellas”.

Como se comprueba en los Fundamentos Jurídi-cos transcritos no se apela a la hora de razonar ladiscriminación imputada a la normativa foral a cues-tión alguna relacionada con la disciplina de ayudasde estado sino que parece afirmar la necesidad deuna deseable igualdad de trato a cualquier opera-dor, extranjero o nacional, residente o no, con inde-pendencia de la calificación de las correspondien-

tes disposiciones como ayudas o como normas ge-nerales76. En cualquier caso merece la pena consta-tar cómo el Tribunal Supremo deriva la vulneraciónde las reglas armonizadoras relativas a la presiónfiscal efectiva global y a la libertad de circulación yno discriminación simplemente de las diferencias detratamiento fiscal, con independencia de la justifica-ción o del origen de dichas diferencias, abando-nando completamente la construcción doctrinal ela-borada hasta el momento en base aconsideraciones constitucionales y de legalidad decarácter interno. Dicho razonamiento pone en cues-tión la capacidad normativa reconocida por el Con-cierto Económico e indirectamente vacía de conteni-do la propia Disposición Adicional Primera de laConstitución.

Aun constatando la gravedad de las consecuen-cias de la argumentación tal y como la propone, ensu simpleza, el Tribunal Supremo, debemos serconscientes de la escasa viabilidad futura de con-clusiones similares, en el sentido de derivar vulnera-ciones de derecho interno del hecho de la diferen-cia de trato que las Normas Forales pudieran preverpara residentes y no residentes, ante el hecho de lasuperación de dicha situación operada por la modi-ficación del Concierto Económico que remite a lasreglas y a la normativa del Impuesto sobre Socieda-des la tributación de los establecimientos permanen-tes de no residentes en territorio español que operenen el País Vasco.

Idéntica doctrina aplica el Tribunal Supremo enel Fundamento Jurídico 3º de su Sentencia de 9 dediciembre de 2004 a efectos de desestimar las

76) Así lo entiende también el Magistrado del TSJPV D. JAVIERMURGOITIO en su ponencia “Ayudas de Estado y proceso con-tencioso-administrativo interno” recogida en las Actas del Congre-so Internacional celebrado en Bilbao bajo el título “Concierto Eco-nómico vasco y Europa. Concierto Económico, fiscalidadregional y ayudas de estado”. Ad Concordiam 2007, páginas453 y ss.


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pretensiones de los Territorios Históricos relativas alrecurso contra la declaración de nulidad del artícu-lo 26 de la Norma Foral 3/1996, del Impuestosobre Sociedades, realizada por el TSJPV en susentencia de 30 de septiembre de 1999, sin men-ción alguna a las consideraciones de orden consti-tucional en las que éste basaba su decisión anula-toria.

Entrando de lleno ya en el contenido de la Sen-tencia de referencia, y limitándonos en lo posible ala cuestión que aquí analizamos, la primera referen-cia a las ayudas de estado la realiza el Tribunal ensu Fundamento Jurídico 10º al apreciar, de manerapoco convincente y escasamente argumentada, unarelación directa entre la vulneración del principioconstitucional de igualdad (artículo 31 de la Consti-tución) y la calificación de ayuda de estado de lamedida analizada:

“Por consiguiente, el deber básico de contribuira los gastos públicos establecido en el artículo 31.1CE puede tener un tratamiento diferenciado en losTerritorios Históricos, siempre que quede a salvo laigualdad básica de todos los españoles y ello no su-ponga un trato fiscal realmente privilegiado.

El análisis particularizado que se hará de lospreceptos de las NN.FF pondrá de relieve que enalgunos, los que coinciden con el concepto de“Ayudas de Estado”, puede apreciarse un tratamien-to favorable para determinadas sociedades en fun-ción de su punto de conexión territorial, y en estesentido resultan contrarios al postulado constitucio-nal de que se trata. Pero no ocurre así en relacióncon aquellos otros en los que la diferencia de trata-miento puede encontrar su justificación en un funda-mento o elemento de distinción jurídicamente rele-vante como es el propio reconocimientoconstitucional y estatutario de los sistemas forales tri-butarios.”

Aunque no resulta clara la interpretación de loargumentado parece afirmar el Alto Tribunal, a sen-su contrario, que aquéllos casos en que no se apre-cie la naturaleza de ayuda de estado en la medidaanalizada, no se producirá (¿en ningún caso?) vul-neración del principio constitucional en cuestión,anudando la interpretación del contenido de éste úl-timo a la que realiza a continuación respecto de lanaturaleza de aquélla.

Más enrevesado aún nos parece el razonamien-to contenido en el Fundamento Jurídico 11º en elque afirma una supuesta vulneración del principioconstitucional de solidaridad en base a la eventualconsideración de ayuda de estado de las medidasadoptadas en ejercicio legítimo de una sana “com-petitividad fiscal”, en virtud de su importancia cuali-tativa, relacionando aquel principio constitucional(así como el de igualdad), a través de una vincula-ción entre la “unidad del sistema tributario” y la exi-gencia de presión fiscal global equivalente, con la“equivalencia financiera” que afirma se debe cum-plir en las relaciones de las Comunidades Foralescon el Estado; de manera que éstas deben de con-tribuir en igual proporción que las demás al sosteni-miento de las cargas comunes, exigencia que, ade-más, se cumplirá cuando “resulte equivalente(aquella aportación) con el saldo neto que se hubie-ra producido con la hacienda central de aplicarseen estas Comunidades las reglas tributarias comu-nes”77. El régimen de ayudas de estado se convier-te además en “indicio suficiente” (sic) para apreciarla falta de equivalencia financiera globalmente con-siderada entre los sistemas financieros.

Renunciamos a un interpretación razonable del ar-gumento judicial ante la mezcla de conceptos intro-ducidos y el desconocimiento que el Alto tribunal de-muest ra del modo de funcionamiento de lasrelaciones financieras entre el País Vasco y el Estado,a través del sistema de cupo, cuya cuantificación,


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como es sabido, nada tiene que ver con la normati-va tributaria o la recaudación (mucho menos con lafalta de ésta o su reducción) de las haciendas fora-les.

Pues bien, tras las consideraciones anteriores,acomete el Tribunal Supremo el análisis de las ayu-das de estado en los fundamentos Jurídicos 14º y15º, si bien en lo que respecta al juicio de selectivi-dad únicamente formula una referencia a la identifi-cabilidad de los beneficiarios en relación con elámbito de aplicación territorial de la medida:

“El hecho de que las empresas beneficiarias nosean empresas concretas identificadas de antemano,no excluye al sistema del ámbito de aplicación del artí-culo 92 del Tratado [actual art. 87], en la medida enque sean identificables por reunir determinados requisi-tos, como es el establecimiento o desarrollo de la activi-dad en un ámbito territorial concreto.

El Tribunal de instancia contempla la incidenciaque en el análisis de la cuestión puede tener la existen-cia de “sistema y subsistemas [tributarios] en un mismoespacio unitario” a la que alude la sentencia impugna-da y las partes recurridas. Esto es, la existencia de me-didas fiscales cuyo ámbito de aplicación está limitadoa una zona determinada del territorio del Estado juntoal régimen general aplicable al resto del territorio (terri-torio común), como consecuencia de las normas deatribución de competencias en materia fiscal.”

No entra, como vemos, el Tribunal a análisis al-guno sobre el concepto de selectividad territorial,dando por supuesto que el mero hecho de que elcontenido de las medidas sea diferente a las vigen-tes en territorio común implica el carácter selectivode aquéllas, ignorando además el hecho de que lanormativa foral es de aplicación en todo el territoriodel Estado dado que los puntos de conexión no tie-nen strictu sensu una base de naturaleza territorial,de la misma manera que la normativa común es deaplicación, también, en territorio foral.

Para terminar el Tribunal nos ofrece su peculiarinterpretación de la trascendencia de las diferenciasnormativas entre las medidas forales analizadas ysus homólogas en territorio común, llegando a con-clusiones manifiestamente erróneas, como es el casodel artículo 43, relativo a la deducción por activida-des de exportación, en la que no aprecia su consi-deración como ayuda por no “constituir un benefi-cio específico en sentido técnico” cuando en lafecha en que la sentencia fue dictada, la propiaComisión Europea había declarado dicho precepto

77) Literalmente el F.J. 11º de referencia señala: “UNDÉCIMO.—La unidad del sistema tributario tiene un carácter instrumental res-pecto del principio de igualdad de los españoles, y según la doc-trina del Tribunal Constitucional, tampoco es incompatible con lascompetencias tributarias de las Comunidades Autónomas y conla autonomía presupuestaria y financiera de las mismas (STC19/1987). Y es precisamente la desigualdad tributaria derivadade los distintos sistemas en su conjunto — y no de un impuestoconcreto — lo que las Leyes de Concierto y Convenio Económicotratan de controlar, previendo normas de armonización, entre lasque destaca la exigencia de una presión efectiva global equiva-lente a la existente en el resto del Estado.Es forzoso reconocer la dificultad de acreditar procesalmente lamagnitud de las respectivas presiones fiscales efectivas. Pero, deuna parte, no es posible prescindir del dato de la globalidad entérminos de una situación de “equivalencia financiera” (según lafórmula que introdujo la Ley 19/1998, de 15 de junio) entre am-bos modelos, el común y los forales, entendiendo que para quetal exigencia se cumpla es preciso que resulte equivalente la apor-tación al Estado de las comunidades forales, con el saldo netoque se hubiera producido con la Hacienda central de aplicarseen estas Comunidades las reglas tributarias comunes; esto es, lasComunidades forales deben de contribuir en igual proporción quelas demás Comunidades al sostenimiento de las cargas genera-les.De otra, precisamente el parámetro europeo que se utilizará paraapreciar la nulidad de determinados preceptos de las NN.FF.que se enjuician sirve también de mecanismo válido para la verifi-cación de la presión integral. O, dicho en otros términos, la con-tradicción con el Derecho europeo, a través del régimen de las“Ayudas de Estado”, es también indicio suficiente para apreciaruna falta de “equivalencia financiera” globalmente consideradasentre los sistemas financieros.En fin, la solidaridad, rectamente entendida, no es exigencia deuniformidad ni tampoco proscribe toda diferencia. Es precisamen-te la constancia de notables desigualdades de unas partes del te-rritorio con respecto a otras las que entran en contradicción condicho principio (STC 64/1990, de 5 de abril); de tal maneraque resulta posible una cierta competitividad fiscal entre Comuni-dades Autónomas, con diferentes ofertas de incentivos, siempreque, por su importancia, no deban calificarse de auténticas “Ayu-das de Estado”, sometidas a un régimen especial por el DerechosEuropeo.”


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ayuda de estado incompatible con el mercado co-mún78. Se aprecia cómo el análisis realizado se li-mita a la constatación y evaluación de las diferen-cias entre la normativa común y foral, con ausenciade consideración alguna relativa a la doctrina co-munitaria en materia de ayudas estatales, y con elresultado de la anulación de trece artículos de lanormativa reguladora del Impuesto sobre Socieda-des, entre los que se encuentran elementos nuclea-res del mismo, como el tipo general de gravamen.

Opinamos, en definitiva, que se trata de unasentencia que aplica una doctrina manifiestamenteerrónea de la disciplina comunitaria de ayudas deestado que pone patas arriba el equilibrio de rela-ciones financieras y tributarias entre el Estado y elPaís Vasco en que el Concierto Económico se tradu-ce, poniendo en cuestión un elemento básico de di-chas relaciones, como es la capacidad normativaen materia de fiscalidad directa. Por otra parte, senos antoja que el fallo judicial (en el doble sentido)podía fácilmente haberse evitado de plantear elAlto Tribunal la correspondiente cuestión prejudicialante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, aefectos de que, por parte del órgano institucional-mente encargado de hacerlo, se procediera a acla-rar el concepto de ayuda, haciendo uso del meca-nismo de cooperación prejudicial previsto en elartículo 234 del Tratado CE, planteamiento al que,por lo demás, venía obligado, a tenor de lo dis-puesto en el último párrafo de dicho precepto79:

“Cuando se plantee una cuestión de este tipo (in-terpretación del Tratado) en un asunto pendienteante un órgano jurisdiccional nacional, cuyas deci-siones no sean susceptibles de ulterior recurso judi-cial de derecho interno, dicho órgano estará obli-gado a someter la cuestión al Tribunal de Justicia”.

III.4 Conclusiones

Aunque la última palabra la tendrá el Tribunalde Justicia de las Comunidades Europeas en la res-puesta que ofrezca en la cuestión prejudicial plante-ada por el Tribunal Superior de Justicia del País Vas-co, del análisis realizado podemos extraer algunasconclusiones, que podrían servir de punto de parti-da para acometer el estudio de los acontecimientosposteriores a la Sentencia de 9 de diciembre de2004, del Tribunal Supremo:

PRIMERA. La base de los problemas europeosdel Concierto Económico descansa en un doble fun-damento: por un lado, el hecho del reconocimientoa un ente subestatal (los Territorios Históricos) decompetencias normalmente reservadas a los Estados(fiscalidad directa de las empresas) y, por el otro, laausencia de instrumentos de armonización en ma-nos de los órganos de la Unión Europea.

SEGUNDA. El problema específico del Concier-to Económico en Europa consiste en la interpreta-ción que del elemento de selectividad (en su versiónterritorial) del concepto de ayuda termine imponién-dose en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.

TERCERA. Hasta ahora no existe ningún prece-dente en el que la Comisión Europea haya utilizadouna eventual “selectividad territorial” de las NormasForales a efectos de calificar su contenido comoayudas de estado. En todos los casos en que la Co-misión ha adoptado decisiones formales, éstas sehan basado en elementos de selectividad sectorial

78) Decisión de la Comisión, de 31 de octubre de 2000, relativaa las leyes españolas sobre el impuesto de sociedades (DO2001, L 60, p. 57), confirmada por sentencia del Tribunal de Jus-ticia (Sala Segunda) de 15 de julio de 2004.

79) Sin que entremos ahora en consideraciones sobre la correctaaplicación en este caso de la teoría del “acto claro”, recordar quecontra la sentencia comentada fueron interpuestos incidente de nuli-dad de actuaciones ante el propio Tribunal Supremo así como recur-sos de amparo, planteados por el Gobierno Vasco, por los Territo-rios Históricos y las Juntas Generales, ante el Tribunal Constitucionalpor vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva previsto enel artículo 24 de la Constitución, resultando desestimado el primeromediante auto de 4 de abril de 2005 e inadmitidos a trámite los se-gundos mediante autos de 26 de febrero de 2007, 18 de abril de2007 y 9 de mayo de 2007, respectivamente.


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(Normas Forales de Incentivos a la Inversión de1988) o material (vacaciones y minivacaciones fis-cales y crédito fiscal del 45% para grandes inversio-nes).

CUARTA. Únicamente en los procedimientos re-lativos a las cuestiones prejudiciales planteadas porel TSJPV la Comisión Europea ha defendido una in-terpretación de la selectividad territorial que conlle-varía la concurrencia del requisito de manera implí-cita al ámbito territorial de aplicación de la medida.

QUINTA. Han sido los Tribunales españoles, ymás en concreto el Tribunal Supremo, los que hanelaborado una jurisprudencia, basada en razona-mientos que se han revelado con posterioridad ma-nifiestamente erróneos, en la que la selectividad te-rritorial de las Normas Forales se da por supuesta yconsustancial al ámbito de aplicación subjetivo delas mismas, y se impone la normativa estatal comoreferencia necesaria para la identificación y evalua-ción de la ventaja ofrecida por la medida.



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I.- INTRODUCCIÓN

Con ocasión de la aprobación de la nueva Nor-ma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributa-r ia (en adelante NFGT) y del Decreto Foral41/2006, de 26 de septiembre, que desarrolla(por primera vez en Gipuzkoa mediante normativaforal) su contenido en materia de revisión en vía ad-ministrativa (en adelante Reglamento de Revisión),se han incluido dentro de la normativa tributaria fo-ral guipuzcoana importantes novedades en el ámbi-to de la ejecución de los actos que ponen fin a losprocedimientos de revisión en vía administrativa ocontencioso-administrativa, seguidos frente a actosde aplicación de los tributos.

Al análisis de algunas de dichas novedades pre-tenden dedicarse las presentes notas, que se van a li-mitar a los procedimientos de revisión que podríancalificarse como “ordinarios” sin entrar, por tanto, enla regulación de los denominados “procedimientosespeciales de revisión”, y en las que se va a tratarde hacer especial mención a la cuestión relativa alinterés de demora exigible cuando por parte de laAdministración tributaria se lleve a cabo la ejecuciónde un acto resolutorio de dichos procedimientos.

Indicar, por último, que si bien la normativa que

va a ser objeto de estudio es la vigente en el Territo-rio Histórico de Gipuzkoa, lo señalado sería extra-polable, en la mayor parte, en relación con las nor-mativas vigentes tanto en el resto de territoriosforales como en territorio común, dada la similitudexistente entre dichas normativas.

II.- FORMA Y PLAZO DE EJECUCIÓN

Con carácter inicial y previo al análisis pormeno-rizado de los diferentes supuestos de ejecución deresoluciones administrativas y judiciales que puedendarse en la práctica, resulta necesario hacer men-ción a uno de los principios que ha presidido lanueva regulación contenida en la NFGT y en la nor-mativa que la desarrolla que no es otro que el deaproximación de la regulación de los diversos pro-cedimientos que se siguen ante la Administración tri-butaria (de aplicación de los tributos, sancionador,de revisión…) a la normativa reguladora del proce-dimiento administrativo común.

Dicho principio se acoge expresamente en el ar-tículo 93 de la NFGT que, en lo que afecta a la re-gulación de las actuaciones y procedimientos deaplicación de los tributos, dispone que los mismosse regirán por las normas especiales en ella recogi-das, regulándose en lo demás: “…b) Supletoriamen-

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- EJECUCIÓN DE ACTOS RESOLUTORIOS. - APUNTES SOBRE LA NUEVAREGULACIÓN CONTENIDA EN LA NORMATIVA TRIBUTARIA FORAL Y,

EN PARTICULAR, SOBRE EL INTERÉS DE DEMORA EXIGIBLE

IDOIA ZAPIRAIN TORRECILLA (*)

(*) Técnico del Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa


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te por las disposiciones generales sobre los procedi-mientos administrativos” .

Y, por lo que a los procedimientos de revisión serefiere, en el Reglamento de Revisión son diversaslas manifestaciones que del mismo se encuentran.Así, su Título V, dedicado a regular la “Ejecución deresoluciones”, incluye como artículo inicial el artículo67 que, en su apartado 2 dispone que: “… En laejecución de las resoluciones serán de aplicaciónlas normas sobre transmisibilidad, conversión de ac-tos viciados, conservación de actos y trámites y con-validación previstas en las disposiciones generalesde derecho administrativo.”

En consecuencia, no cabe perder de vista que,en el ámbito estudiado, la Ley 30/1992, de 26 denoviembre, de Régimen Jurídico de las Administra-ciones Públicas y del Procedimiento AdministrativoComún, va a ser siempre el marco normativo suple-torio que va a servir de referencia.

Partiendo de ello, y pasando ya a analizar la re-gulación contenida en la nueva normativa tributariaforal en lo que a la “Ejecución de resoluciones” serefiere, una primera aproximación a la misma ponede manifiesto la diferenciación en su contenido dediversos supuestos en función de distintas variables,tales como:

- El sentido del acto resolutorio dictado, estoes, que el mismo haya sido estimatorio o de-sestimatorio de las pretensiones de la parterecurrente.

- La procedencia o no de dictar un nuevo actoo liquidación en ejecución del acto resoluto-rio.

- La decisión o no sobre el fondo del asunto.

Cabría así distinguir los siguientes supuestos:

1.- Resolución estimatoria, procediendo en suejecución la práctica de una nueva liquidación

1.1.) Resolución sobre el fondo del asunto:

Dispone el artículo 67.3 del Reglamento de Revi-sión que:

“3. Cuando se resuelva sobre el fondo delasunto y en virtud de ello se anule total o par-cialmente el acto impugnado, se conservaránlos actos y trámites no afectados por la causade anulación, con mantenimiento íntegro desu contenido.

En el caso de la anulación de liquidacio-nes, se exigirán los intereses de demora so-bre el importe de la nueva liquidación deacuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.5de la Norma Foral 2/2005, de 8 de mar-zo, General Tributaria del Territorio Históricode Gipuzkoa.

Cuando la resolución parcialmente estima-toria deje inalterada la cuota tributaria, lacantidad a ingresar o la sanción, la resolu-ción se podrá ejecutar reformando parcial-mente el acto impugnado y los posterioresque deriven del parcialmente anulado. En es-tos casos subsistirá el acto inicial, que serárectificado de acuerdo con el contenido dela resolución, y se mantendrán los actos derecaudación previamente realizados, sin per-juicio, en su caso, de adaptar las cuantíasde las trabas y embargos realizados.

Cuando el importe del acto recurrido hu-biera sido ingresado total o parcialmente, seprocederá, en su caso, a la compensación

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prevista en el artículo 72.1 de Norma Foral2/2005, de 8 de marzo, General Tributariadel Territorio Histórico de Gipuzkoa…·

Como puede apreciarse, la nueva normativa, adiferencia de la anterior, establece claramente laprocedencia de exigir intereses de demora sobre elimporte de la nueva liquidación que, en su caso,haya de dictarse, importe que se indica se giraráen los términos previstos en el artículo 26.5 de laNFGT, que es uno de los pocos preceptos que di-cha Norma Foral dedica a la regulación de la eje-cución de los actos resolutorios de recursos y recla-maciones, y con arreglo al cual:

“ Artículo 26. Interés de demora.

5. En los casos en que resulte necesaria lapráctica de una nueva liquidación como con-secuencia de haber sido anulada otra liqui-dación por una resolución administrativa o ju-dicial, se conservarán íntegramente los actosy trámites no afectados por la causa de anu-lación, con mantenimiento íntegro de su con-tenido, y exigencia del interés de demora so-bre el importe de la nueva liquidación.

En estos casos, la fecha de inicio del cóm-puto del interés de demora será la mismaque, de acuerdo con lo establecido en elapartado 2 de este artículo, hubiera corres-pondido a la liquidación anulada y el interésse devengará hasta el momento en que sehaya dictado la nueva liquidación, sin que elfinal del cómputo pueda ser posterior al pla-zo máximo para ejecutar la resolución, sien-do de aplicación lo dispuesto en el apartado4 anterior.

En el caso de desestimación íntegra de re-cursos y reclamaciones se exigirán los intere-

ses de demora hasta la fecha del correspon-diente acuerdo desestimatorio.”

Por su parte, el apartado 2 de dicho artículo26, referido en el artículo 26.5 transcrito, estableceque:

“ 2. El interés de demora se exigirá, entreotros, en los siguientes supuestos:

a) Cuando haya finalizado el plazo esta-blecido para el pago en período voluntariode una deuda resultante de una liquidaciónpracticada por la Administración o del impor-te de una sanción, sin que el ingreso se hu-biera efectuado…”

Interés de demora que, según dispone el aparta-do 3 de dicho artículo,

“… se calculará sobre el importe no ingre-sado en plazo… y resultará exigible duranteel tiempo al que se extienda el retraso delobligado…”

Durante la vigencia de la anterior Norma Foral1/1985, de 31 de enero, General Tributaria y dela normativa dictada en su desarrollo, la exigenciapor parte de la Administración de intereses de de-mora, en los supuestos de práctica de una nueva li-quidación como consecuencia de haber sido anula-da una liquidación previa anterior por la estimaciónde un recurso o reclamación interpuesta por el obli-gado tributario, era una cuestión no resuelta demodo expreso.

Podían encontrarse así preceptos de diversa ín-dole, tales como el artículo 46 del Reglamento deRecaudación del Territorio Histórico de Gipuzkoa,aprobado por el Decreto Foral 27/1991, de 9 deabril, que, si bien en su apartado 1 disponía que“Las cantidades adeudadas devengarán interés de

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EN LA NORMATIVA TRIBUTARIA FORAL Y, EN PARTICULAR, SOBRE EL INTERÉS DE DEMORA EXIGIBLE


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demora desde el día siguiente al del vencimiento dela deuda en período voluntario hasta la fecha de suingreso.”, en su apartado 6 establecía que: “6. Pro-cederá la devolución del interés de demora cuandoen el procedimiento ejecutivo se hubiera efectuadoel cobro de los débitos y la liquidación que les dioorigen resultare anulada sin perjuicio de lo dispues-to en el artículo 83 de este Reglamento.”

Ante dicha indefinición normativa, el tema se tor-nó polémico, tanto a nivel doctrinal como jurispru-dencial, pudiendo encontrar dos visiones o posturascontrapuestas al respecto.

Así, de un lado, cabría citar abundantes Resolu-ciones o Sentencias en las que se venía a negar laposibilidad de dicha exigencia de intereses de de-mora, negación basada en diversos argumentos ta-les como:

- La consideración de que el retraso en elpago de la deuda tributaria no era imputablea la voluntad del obligado tributario sino auna conducta de la Administración, finalmen-te calificada como contraria a derecho. Seentendía así necesario para poder hablar de“mora” del deudor la concurrencia del requi-sito de “culpabilidad” en el retraso en el cum-plimiento de su obligación, mora que queda-ría extinguida en caso de concurrencia demora del acreedor o “mora accipiendi”.

- La aplicación del principio de accesoriedadde la obligación del abono de intereses res-pecto a la obligación tributaria principal, en-tendiendo así que anulado el acto liquidato-rio debían caer por su base los interesesmoratorios por su tardío pago.

Entre dichas Resoluciones y Sentencias, a títuloejemplificativo, cabría citar:

- La Resolución del TEAC de 27 de mayo de1993, con arreglo a la cual: “… al anularselas liquidaciones se han anulado también losintereses moratorios, lo que no será obstáculopara que, dado su carácter indemnizatoriopara la Hacienda Pública… sean girados denuevo cuando la Dependencia Gestora prac-tique nuevas liquidaciones,… si bien en talcaso, y dado que las liquidaciones se anula-ron por una irregularidad no imputable a loscontribuyentes sino a la Administración queno actuó de forma ajustada a Derecho, laexigencia de intereses deberá extendersedesde el fin del plazo de presentación hastael día en que fueron contraídas las liquida-ciones anuladas…”

- La Resolución del TEAC de 22 de marzo de1995 en la que se venía a afirmar que“…dado su carácter indemnizatorio –se refie-re al interés de demora–... ha de tenerse encuenta que el acto liquidatorio del que los in-tereses traían causa, y consiguientemente, laliquidación de la sanción e intereses, fueronanulados por una irregularidad no imputablea los contribuyentes, sino a la Administraciónque no actuó de forma ajustada a Derecho,razón por la cual la exigencia de interesesde demora deberá extenderse desde el findel plazo voluntario de pago hasta el día enque fueron contraídas las liquidaciones anula-das…”

- La STSJ de Murcia de 18 de noviembre de1992 en la que se establece que no cabeno imposición de intereses de demora en ca-sos de notorio error de hecho de la Adminis-tración o la del Tribunal Supremo de 10 dejulio de 1993 en la que se viene a señalaren relación con la exigencia de intereses dedemora que: “… tal posibilidad no existe en



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el supuesto de que la impugnación hubiesesido estimada total o parcialmente, en cuantoeste último pronunciamiento -como en estecaso de autos acontece- determinaría la ne-cesidad de practicar una nueva liquidaciónen que se atendiera a las pretensiones ejerci-das con éxito -parcial- por el recurrente».

- O, por último, la STS de 5 de enero de2001 en la que se declara que no procedeel pago de intereses de demora sobre unanueva deuda tributaria en período voluntariode ingreso porque “… como la liquidaciónha sido anulada, evidente es que la liquida-ción de intereses ha dejado también de tenersentido, pues ya no hay deuda líquida quelos genere.”

Frente a dichas Resoluciones y Sentencias se en-contraban, sin embargo, otras en las que se afirma-ba la procedencia de exigir intereses de demora endichos supuestos.

Así, cabe citar:

- La STS de 18 de julio de 1990, que se pro-nuncia respecto a si proceden o no interesesde demora en el supuesto de suspensión deuna liquidación cuando la reclamación resul-tó estimada parcialmente, señalando que:“… cuando la reclamación prospera íntegra-mente, como la liquidación es absolutamenteimprocedente, no existe deuda tributaria nipor tanto intereses de demora imputables alimporte de la misma pero en cambio cuandola deuda permanece aunque disminuida ensu cuantía a causa de una estimación sóloparcial de la reclamación, continúa presentela obligación de satisfacer intereses por suimporte durante el período de suspensión,pues la cuota tributaria subsiste…”

- La STS de 28 de noviembre de 1997, dicta-da en interés de ley, en cuyo fundamento dederecho cuarto se señala que “… cuando seanula un acto administrativo de liquidación,cuya ejecución se halla suspendida, al esti-mar parcialmente un recurso administrativo ojurisdiccional, no ha lugar evidentemente aexigir intereses de demora suspensivos (artí-culo 61.4 de la LGT), por el tiempo que hadurado la suspensión, pero al practicar lanueva liquidación procederá exigir los intere-ses de demora del artículo 58.2.b) de la LeyGeneral Tributaria girados sobre la cuota li-quidada de nuevo, y calculados por el perí-odo de tiempo que media entre el día si-guiente a la terminación del plazo depresentación de la declaración-autoliquida-ción, hasta la fecha en que se entiendepracticada la nueva liquidación; es decir, elinterés suspensivo (artículo 61.4 de la LGT)es sustituido por el interés de demora [artícu-lo 58.2.b) de la LGT], respecto de la nuevacuota procedente conforme a Derecho, se-gún la resolución administrativa o la senten-cia de que se trate…”

- O la Resolución del TEAF de Gipuzkoa de22 de julio de 1998 que, siguiendo la doc-trina fijada por el TS en la sentencia ante-rior, establece que: “… cuando la reclama-ción se estima total o parcialmente no halugar a exigir intereses de demora por la sus-pensión, pero al practicar la nueva liquida-ción procederá exigir los intereses de demo-ra… calculados sobre la nueva cuotaliquidada de nuevo y calculados por el perí-odo de tiempo que media desde el día si-guiente a la terminación del plazo de pre-sentación de la declaración-autoliquidaciónhasta la fecha en que se entienda practica-da la nueva autoliquidación…”




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Como fácilmente se aprecia, el artículo 26.5 dela nueva NFGT se ha inclinado claramente por aco-ger el criterio mantenido por las últimas sentencias yresoluciones citadas, si bien cabría plantearse si vamás allá del contenido de las mismas.

Y es que en los supuestos recurridos o analiza-dos en dichas resoluciones administrativas y judicia-les se partía de la existencia de una suspensión dela ejecución de la liquidación tributaria recurrida,siendo, precisamente, en base a ello que la STSde 28 de noviembre de 1997, antes referida, efec-tuó la citada distinción entre “interés de demora” e“interés suspensivo”, distinción ya superada, por lodemás, en la vigente normativa tributaria.

No parece sin embargo que, ni el artículo 26.5de la NFGT ni el artículo 67.3 del Reglamento derevisión que lo desarrolla, en los téminos que másadelante se analizarán, limiten su aplicación a di-chos supuestos de suspensión.

Antes al contrario, el último párrafo del apartado3 del citado artículo 67 del Reglamento de Revisióncontempla aquellos casos en los que el importe delacto recurrido hubiese sido total o parcialmente in-gresado.

Veamos pues, cuales son las hipótesis que pue-den plantearse:

1ª.- Liquidación recurrida cuyo importe no fue in-gresado al haberse suspendido su ejecución

Con arreglo a lo dispuesto en los preceptos refe-ridos, al dictarse una nueva liquidación se exigiráinterés de demora por su importe desde el momentoque establece el artículo 26.2 de la NFGT, esto es,desde el día siguiente a la finalización del plazo deingreso en período voluntario de la liquidación anu-lada y hasta el momento en que se dicte la nueva li-

quidación, operando, no obstante, una serie de lí-mites temporales en la fijación de dicho “dies adquem” en el cómputo de intereses, tales como:

a) Inobservancia de plazos de resolución

Sin perjuicio de la previsión general contenidaen su artículo 26.5, la nueva NFGT recoge en di-versos preceptos el principio de inexigibilidad de in-tereses de demora en el supuesto de que la Admi-nistración Tributaria haya incurrido en una “moraaccipiens”, en los términos antes referidos.

Entre dichos preceptos, cabe citar:

- El artículo 26.4, con arreglo al cual: “No seexigirán intereses de demora desde el mo-mento en que la Administración tributaria in-cumpla por causa imputable a la misma algu-no de los plazos fijados en esta Norma Foralpara resolver, hasta que se dicte dicha reso-lución o se interponga recurso contra la reso-lución presunta…”

- El artículo 231.3, dedicado a la regulacióndel recurso de reposición, de acuerdo con elcual: “El plazo máximo para notificar la reso-lución será de tres meses contados desde eldía siguiente al de presentación del recurso.Transcurrido el plazo máximo para resolversin haberse notificado resolución expresa, ysiempre que se haya acordado la suspensióndel acto recurrido, dejará de devengarse elinterés de demora en los términos previstosen el apartado 4 del Artículo 26 de estaNorma Foral.”

- El artículo 245.2, dedicado a la regulaciónde las reclamaciones económico-administrati-vas, que dispone que: “2. Transcurrido unaño desde la interposición de la reclamación



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sin haberse notificado resolución expresa ysiempre que se haya acordado la suspensióndel acto reclamado, dejará de devengarse elinterés de demora en los términos previstosen el apartado 4 del Artículo 26 de estaNorma Foral.”

No recoge, sin embargo, la nueva NFGT nin-gún precepto que limite el devengo de intereses dedemora en el supuesto, por lo demás habitual en lostiempos que corren, de que el procedimiento con-tencioso-administrativo se dilate en el tiempo, limita-ción ésta que, sin embargo, ha sido ampliamentedemandada por la doctrina y que, en relación conla reforma de la Ley General Tributaria, fue inclusoapuntada en el Informe de la Comisión constituidaal efecto, en el que literalemente se indica que: “ Encuanto al interés devengado durante la tramitaciónde los procesos contencioso-administrativos, dadala carencia de un plazo máximo de resolución, laComisión propone introducir en la propia norma tri-butaria un plazo máximo por cada instancia, a par-tir del cual no se devengará el interés de demora.”

No se ha plasmado, sin embargo, dicha pro-puesta ni en la nueva Ley General Tributaria ni en lanueva NFGT quizás por exceder la misma de lamateria objeto de regulación por dichas disposicio-nes normativas e, incluso, en lo que a la NFGTafecta, del ámbito competencial propio de las Insti-tuciones Forales.

b) Plazo de ejecución de la resolución adoptada

Con arreglo a lo previsto en el artículo 26.5 dela NFGT “… el interés se devengará hasta el mo-mento en que se haya dictado la nueva liquida-ción...” pero “… sin que el final del cómputo pue-da ser posterior al plazo máximo para ejecutar laresolución, siendo de aplicación lo dispuesto en elapartado 4 anterior...”.

Resulta, en consecuencia, determinante conocercual es dicho plazo máximo de ejecución de la re-solución dictada.

Para ello, es preciso acudir, por lo que a los re-cursos en vía administrativa se refiere, a lo dispuestoen el artículo 67.2 del Reglamento de Revisión, conarreglo al cual “Los actos resultantes de la ejecuciónde la resolución de un recurso o reclamación econó-mico-administrativa deberán ser notificados en elplazo de un mes desde que dicha resolución tengaentrada en el registro del órgano competente parasu ejecución.”

Por su parte, a la regulación del plazo de ejecu-ción de las sentencias dictadas en la vía contencio-so-administrativa, dedica el Reglamento de revisiónsu artículo 71, con arreglo al cual: “La ejecución delas resoluciones de los Tribunales de Justicia se efec-tuará de acuerdo con lo establecido en la normativareguladora de la jurisdicción contencioso-administra-tiva. En todo lo que no se oponga a la normativa ci-tada y a la resolución judicial que se está ejecutan-do, será de aplicación lo dispuesto en la sección 1ªde este Capítulo”.

Y, acudiendo, así, a lo que al respecto estable-ce la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora dela Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se en-cuentra su artículo 104, en cuya virtud:

“1. Luego que sea firme una sentencia, se co-municará en el plazo de diez días al órganoque hubiera realizado la actividad objeto delrecurso, a fin de que, una vez acusado reci-bo de la comunicación en idéntico plazodesde la recepción, la lleve a puro y debidoefecto y practique lo que exija el cumplimien-to de las declaraciones contenidas en el falloy en el mismo plazo indique el órgano res-ponsable del cumplimiento de aquél.




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2. Transcurridos dos meses a partir de la co-municación de la sentencia o el plazo fijadoen ésta para el cumplimiento del fallo confor-me al artículo 71.1.c), cualquiera de las par-tes y personas afectadas podrá instar su eje-cución forzosa.

3. Atendiendo a la naturaleza de lo reclama-do y a la efectividad de la sentencia, éstapodrá fijar un plazo inferior para el cumpli-miento, cuando lo dispuesto en el apartadoanterior lo haga ineficaz o cause grave per-juicio”

Respecto de cuál sea el momento a partir delcual debe computarse el plazo de ejecución de di-chas sentencias, no parece que deba considerarsede aplicación lo dispuesto en el artículo 67.2 delReglamento de Revisión antes mencionado, que re-fiere dicho momento al de entrada de la resoluciónen el registro del órgano competente para su ejecu-ción, habida cuenta de que, como consecuencia dela organización interna propia de las dependenciasadministrativas, puede ocurrir que transcursa un tiem-po desde que una sentencia se recepcione por unaAdministración y la misma tenga entrada en el regis-tro del órgano competente para su ejecución, tiem-po que no podría en ningún caso computarse enperjuicio del obligado tributario.

El cómputo del plazo de ejecución debería asíiniciarse desde que la sentencia tenga entrada encualquier órgano de la Administración aunque nosea el competente para su ejecución.

En cualquier caso, lo dispuesto en dichos pre-ceptos debe ser aplicado teniendo en cuenta lo pre-visto en el artículo 222 de la NFGT, precepto dedi-cado a la regulación de la suspensión de laejecución de actos recurridos, en cuya virtud:

“ 1. La ejecución del acto impugnado me-diante recurso de reposición o en vía econó-mico-administrativa quedará suspendida auto-máticamente a instancia del interesado si segarantiza el importe de dicho acto, los intere-ses de demora que genere la suspensión ylos recargos que pudieran proceder en el mo-mento de la solicitud de suspensión, en lostérminos que se establezcan reglamentaria-mente…

6. La suspensión producida en el recurso dereposición se podrá mantener en la vía eco-nómico-administrativa en las condiciones quese determinen reglamentariamente.

7. Se mantendrá la suspensión producida envía administrativa cuando el interesado comu-nique a la Administración tributaria en el pla-zo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha promovido dichorecurso y ha solicitado la suspensión en elmismo. Dicha suspensión continuará, siempreque la garantía que se hubiese aportado envía administrativa conserve su vigencia y efi-cacia, hasta que el órgano judicial adopte ladecisión que corresponda en relación con lasuspensión solicitada.”

Dicho precepto, encuentra, por lo demás su de-sarrollo reglamentario en el artículo 9.7 del Regla-mento de Revisión, conforme al cual:

“7. La suspensión alcanzará únicamente alprocedimiento iniciado en el cual se solicite.No obstante, la garantía aportada al interpo-nerse un recurso de reposición podrá exten-der su eficacia, en su caso, a la vía económi-co-administrativa posterior, siempre que losolicite el reclamante y que la vigencia y efi-cacia de la garantía inicialmente aportada



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cubra tal posibilidad.

Asimismo, cuando se interponga recurso con-tencioso-administrativo, se mantendrá la sus-pensión producida en vía administrativa si lapersona interesada comunica dicha interposi-ción en el plazo de presentación de dicho re-curso y la garantía aportada en vía adminis-trativa mantuviera su vigencia y eficacia, o semantuviera la causa de suspensión acordadaen dicha vía. La comunicación deberá acre-ditar la solicitud de suspensión ante el órga-no jurisdiccional correspondiente. Esta sus-pensión se mantendrá hasta que el órganojurisdiccional adopte la decisión que proce-da en relación con la suspensión solicitada.”

En consecuencia, partiendo del principio de eje-cutividad inmediata de los actos administrativos, re-cogido tanto en la Ley 30/1992, aplicable supleto-riamente en la materia que nos ocupa, como en elapartado 1 del artículo 4 del Reglamento de Revi-sión, con arreglo al cual: “ La mera interposición deun recurso de reposición o una reclamación econó-mico-administrativa no suspenderá la ejecución delacto impugnado”, dictada resolución de un recursode reposición o de una reclamación económico-ad-ministrativa, la Administración debería proceder asu ejecución en los plazos antes vistos.

Dicha posibilidad, sin embargo, se ve limitadaen los casos en que haya mediado una suspensiónde la ejecutividad del acto recurrido en una determi-nada instancia de recurso y el recurrente solicite elmantenimiento de dicha suspensión en el escrito deinterposición de la reclamación económico-adminis-trativa o, en su caso, del recurso contencioso-admi-nistrativo posterior, siempre que la vigencia y efica-cia de la garantía prestada inicialmente al efectocubra tal posibilidad o se mantenga la causa desuspensión.

En vía judicial, por su parte, solicitada la medi-da cautelar de suspensión en la interposición del re-curso contencioso-administrativo, se sustanciará elincidente en pieza separada que se resolverá me-diante Auto motivado cuya adopción puede y sueledilatarse en el tiempo.

En dichos casos, en lo que afecta a las conse-cuencias de la no ejecución de la resolución porparte de la Administración en el plazo establecido,en relación con la exigibilidad de intereses de de-mora, habría que tener en cuenta lo previsto en elartículo 100 de la NFGT que, al regular los plazosde resolución y los efectos de la falta de resoluciónexpresa en plazo, en el párrafo segundo de suapartado 2 establece que: “Los períodos de inte-rrupción justificada que se especifiquen reglamenta-riamente y las dilaciones en el procedimiento porcausa no imputable a la Administración tributariano se incluirán en el cómputo del plazo de resolu-ción.”

2ª.- Liquidación recurrida cuyo importe fue ingre-sado

Aplicando el principio según el cual no cabeefectuar distinciones allí donde la ley no distingue,habría que estar igualmente a la aplicación de loprevisto en los artículos 26.5 de la NFGT y 67.3del Reglamento de Revisión en el caso de que el im-porte de la liquidación recurrida y posteriormenteanulada hubiese sido objeto de ingreso por partedel obligado tributario.

La única particularidad que al respecto incluye elReglamento de Revisión, según se ha indicado másarriba, es la prevista en el último párrafo del artículo67.3, en cuya virtud:

“Cuando el importe del acto recurrido hubie-




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ra sido ingresado total o parcialmente, seprocederá, en su caso, a la compensaciónprevista en el artículo 72.1 de Norma Foral2/2005, de 8 de marzo, General Tributariadel Territorio Histórico de Gipuzkoa”

Regula el referido artículo 72 de la NFGT la de-nominada “compensación de oficio”, estableciendoen su apartado 1 que:

“ 1… se compensarán de oficio durante elplazo de ingreso en período voluntario lascantidades a ingresar y a devolver que resul-ten de un mismo procedimiento de gestión oinspección o de la práctica de una nueva li-quidación por haber sido anulada otra ante-rior de acuerdo con lo dispuesto en el apar-tado 5 del Artículo 26 de esta Norma Foral.”

La compensación de oficio, como forma de ex-tinción de las deudas tributarias, es una figura queaparece regulada en el ámbito de la normativa fo-ral guipuzcoana en el nuevo Reglamento de Recau-dación dictado en desarrollo de la NFGT, aproba-do mediante Decreto Foral 38/2006, de 2 deagosto.

A la materia que nos ocupa dedica dicho Regla-mento su artículo 51, en cuyo apartado 2 se dispo-ne que:

“ 2. … se compensarán de oficio durante el pla-zo de ingreso en periodo voluntario:

a) Las cantidades a ingresar y a devolver queresulten de procedimientos de gestión, de-biéndose producir el ingreso o la devoluciónde la cantidad diferencial que proceda.

b) Las cantidades a ingresar y a devolver queresulten de la práctica de una nueva liquida-

ción por haber sido anulada otra anterior. Eneste caso, en la notificación de la nueva li-quidación se procederá a la compensaciónde la cantidad que proceda y se notificará ala persona obligada al pago el importe dife-rencial para que lo ingrese en el plazo esta-blecido en el artículo 61.2 de la Norma Fo-ral 2/2005, de 8 de marzo, GeneralTributaria del Territorio Histórico de Gipuz-koa. En este supuesto, procederá la liquida-ción de los intereses de demora devengadossegún lo dispuesto en el artículo 26.5 de laNorma Foral 2/2005, de 8 de marzo, Ge-neral Tributaria del Territorio Histórico de Gi-puzkoa, intereses que serán objeto de com-pensación en el mismo acuerdo.”

No se recoge en la vigente normativa ningúnprecepto que contenga una previsión similar a la re-cogida en el artículo 63.3 del anterior y ya deroga-do Reglamento de Recaudación, aprobado por De-creto Foral 27/1991, de 9 de abril, conforme alcual:

“ 3. Cuando una liquidación cuyo importeha sido ingresado sea anulada y sustituidapor otra, se podrá disminuir ésta en la canti-dad previamente ingresada.”

Por lo demás, lo previsto en los preceptos trans-critos debe ser completado teniendo en cuenta la re-gulación que a la devolución de ingresos indebidosdedica el Reglamento de Revisión, en sus artículos25 y 26, que al respecto señalan que:

“ Artículo 25. 1. El derecho a obtener la de-volución de ingresos indebidos podrá reco-nocerse:…

c) En virtud de la resolución de recurso admi-nistrativo, reclamación económico-administra-



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tiva o resolución judicial firmes…

Artículo 26. Contenido del derecho a la de-volución de ingresos indebidos.

La cantidad a devolver como consecuenciade un ingreso indebido estará constituida porla suma de las siguientes cantidades:

a) El importe del ingreso indebidamente efec-tuado...

c) El interés de demora vigente a lo largo delperíodo en que resulte exigible, sobre lascantidades indebidamente ingresadas, sinnecesidad de que el obligado tributario lo so-licite, de acuerdo con lo previsto en el artícu-lo 32.2 de la Norma Foral 2/2005, de 8de marzo, General Tributaria del TerritorioHistórico de Gipuzkoa.”

Pues bien, de la puesta en conexión de lo previs-to en los anteriores preceptos, parece que la actua-ción administrativa adecuada al caso analizado im-plicaría:

- De un lado, la práctica de una nueva liquida-ción, con exigencia de intereses de demora sobresu importe (que, teniendo en cuenta el sentido esti-matorio de la resolución adoptada y el principio dela no “reformatio in peius” nunca va a poder ser su-perior al de la liquidación anulada) y por un perío-do que debería abarcar desde el día siguiente a lafinalización del plazo de ingreso en período volun-tario de la liquidación anulada hasta la fecha de lanueva liquidación (con todas las limitaciones tempo-rales antes vistas).

- De otro lado, el reconocimiento de un ingresoindebido por el importe de la liquidación anuladaque hubiera sido objeto de ingreso por parte del re-

currente, en los términos del artículo 32.2 de laNFGT, esto es, “… desde la fecha en que se hubie-se realizado el ingreso indebido hasta la fecha enque se adopte el acuerdo en que se reconozca elderecho a percibir la correspondiente devolución.”

- Por último, la compensación de oficio de di-chas cantidades, lo que se advertirá al obligado tri-butario en la notificación de la nueva liquidaciónpracticada, pudiendo derivar de dicha compensa-ción (en función de la cuantía de la anterior liquida-ción que hubiese sido objeto de ingreso) un importediferencial a ingresar, del que se notificará carta depago al obligado tributario (en los términos del artí-culo 51.2.b) del Reglamento de Recaudación) o unexceso a devolver junto con los correspondientes in-tereses de demora (en los términos del artículo 26.c)del Reglamento de Revisión).

1.2) Que no decida sobre el fondo del asunto,por la existencia de vicios de forma

Dispone el artículo 67 del Reglamento de Revi-sión en su apartado 4 que:

“ 4. No obstante lo dispuesto en los aparta-dos anteriores, cuando existiendo vicio deforma no se estime procedente resolver sobreel fondo del asunto, la resolución ordenará laretroacción de las actuaciones, se anularántodos los actos posteriores que traigan sucausa en el anulado y, en su caso, se devol-verán las garantías o las cantidades indebi-damente ingresadas junto con los correspon-dientes intereses de demora.”

Como ejemplos de dicha previsión, podrían ci-tarse, entre otros muchos, los analizados reciente-mente por el TEAC, en su Resolución de 25 de juniode 2008, en la que se ordenó la reposición de ac-tuaciones a la fase de alegaciones previa a la liqui-




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dación, sin entrar a resolver sobre el fondo de la li-quidación practicada, al haberse omitido dicho trá-mite dentro del procedimiento inspector, o por el TSJde Galicia, en Sentencia 357/2008, de 11 de ju-nio, en la que se ordenó igualmente la retroacciónde actuaciones “ … al objeto de que se proceda anueva redacción del acta, ya que es evidente quelos defectos expuestos no pueden conducir a la im-procedencia de la liquidación, sino solamente a po-sibilitar la impugnación de dicho documento. Encualquier caso, la estimación parcial de referenciatrae consigo la anulación de la presente liquidacióny de todos los actos posteriores que son objeto derecurso, enunciados en el fundamento jurídico pri-mero, sin perjuicio de lo que resulte a partir de lanueva redacción del acta de conformidad con ob-servancia de lo dispuesto en la presente resolución”

En cualquier caso, resulta conveniente apuntar alhilo de lo analizado que, tal y como señala el Tribu-nal Supremo, en su sentencia de 23 de abril de2008, el hecho de que el acto resolutorio de la re-clamación o del recurso interpuesto no ordene ex-presamente la retroacción de actuaciones, anulandola liquidación impugnada “… no significa, en abso-luto, que decaiga o se extinga el derecho de la Ad-ministración a retrotraer actuaciones, y volver a ac-tuar, pero ahora respetando las formas y garantíasde los interesados, y todo ello sin perjuicio de la po-sibilidad de plantear la prescripción, si así lo estimaoportuno la parte por el transcurso de los plazos.”

En el mismo sentido se pronuncia el TS, en Sen-tencia de 29 de diciembre de 1998, en la que seindica que: “ Nos hallamos ante un acto administra-tivo de valoración de un inmueble llevada a cabopor un perito de la Administración que, de conformi-dad con lo dispuesto en… la Ley General Tributa-ria, y, de acuerdo con una doctrina jurisprudencialreiterada hasta la saciedad, debe ser motivada, ex-presando el modelo o criterios valorativos utilizados,

y los datos precisos para que el interesado puedadiscrepar si lo considera pertinente, de manera quesi no se cumplen estos requisitos el interesado se ha-lla indefenso, porque ante el vacío total de justifica-ción no puede plantear una valoración contradicto-ria, de ahí que al amparo del artículo 48.2 de laLey de Procedimiento Administrativo… tal acto admi-nistrativo es anulable por indefensión, que es exac-tamente lo que ha mantenido la sentencia recurridaen casación.

Ahora bien, la anulación de un acto administrati-vo –prosigue la referida Sentencia– no significa enabsoluto que decaiga o se extinga el derecho de laAdministración Tributaria a retrotraer actuaciones, yvolver a actuar, pero ahora respetando las formas ygarantías de los interesados.

En este sentido son aleccionadores los artículos52 y 53 de la misma Ley de Procedimiento Adminis-trativo que disponen que en el caso de nulidad deactuaciones, se dispondrá siempre la conservaciónde aquellos actos y trámites, cuyo contenido hubierapermanecido el mismo de no haberse realizado lainfracción origen de la nulidad, y también que laAdministración podrá convalidar los actos anula-bles, subsanando los vicios de que adolezcan, pre-ceptos que llevan claramente a la idea de que losactos administrativos de valoración, faltos de moti-vación, son anulables, pero la Administración nosólo está facultada para dictar uno nuevo en sustitu-ción del anulado, debidamente motivado, sino queestá obligada a ello, en defensa del interés públicoy de los derechos de su Hacienda.”

Lo que, sin embargo, no parece de recibo en ta-les supuestos, al no existir ningún amparo normativoal efecto, es la exigencia de intereses de demorasobre el importe de la nueva liquidación que, en sucaso, se practique porque ello obviamente llevaríaa que el obligado tributario, pese a haber ganado


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un recurso o reclamación, pudiese llegar a tenerque pagar más de lo que hubiera tenido que pagaren base a la liquidación anulada.

2.- Resolución estimatoria, no procediendo en suejecución la práctica de ningún nuevo acto liquida-torio

Prevé dicho supuesto el artículo 67.5 del Regla-mento de Revisión cuando dispone que:

“ 5. Cuando la resolución estime totalmenteel recurso o la reclamación y no sea necesa-rio dictar un nuevo acto, se procederá a laejecución mediante la anulación de todos losactos que traigan su causa del anulado y, ensu caso, a devolver las garantías o las canti-dades indebidamente ingresadas junto conlos correspondientes intereses de demora.”

Dicho interés de demora, según prevé el artículo32.2 de la NFGT interés de demora se devengará“ … desde la fecha en que se hubiese realizado elingreso indebido hasta la fecha en que se adopte elacuerdo en que se reconozca el derecho a percibirla correspondiente devolución.”

3.- Resolución desestimatoria

Restaría, por último, analizar los supuestos, nopoco frecuentes, en los que la resolución del recursoo reclamación interpuestos sea confirmatoria delacto impugnado.

No requieren mayor comentario aquellos casosen los que el importe de la liquidación impugnadafue ingresado o no fue ingresado, sin haberse solici-tado la suspensión de su ejecución, en cuyo caso laAdministración deberá proceder a su recaudaciónvía ejecutiva, sin que sea preciso llevar a cabo alefecto ninguna actuación adicional como conse-

cuencia de la resolución administrativa o judicialadoptada.

Cabe, sin embargo, detenerse en el análisis delsupuesto en que se hubiese suspendido la ejecucióndel acto impugnado, supuesto que contempla el artí-culo 67 del Reglamento de Revisión en su apartado6, en el que se dispone que:

“ 6. Cuando la resolución administrativa con-firme el acto impugnado y éste hubiera esta-do suspendido en período voluntario de in-greso, la notificación de la resolución iniciaráel plazo de ingreso del artículo 61.2 de laNorma Foral 2/2005, de 8 de marzo, Ge-neral Tributaria del Territorio Histórico de Gi-puzkoa.

En el caso de reclamaciones económico-ad-ministrativas, el citado plazo se iniciará des-de la notificación del acto administrativo deejecución de la resolución de la reclamacióneconómico-administrativa.

Si la suspensión se produjo en período ejecu-tivo, la notificación de la resolución determi-nará la procedencia de la continuación o delinicio del procedimiento de apremio, segúnque la providencia de apremio hubiese sidonotificada o no, respectivamente, con anterio-ridad a la fecha en la que surtió efectos lasuspensión.

La liquidación de intereses de demora deven-gados durante la suspensión se realizará dela siguiente forma:

a) Si la suspensión hubiese producido efectosen período voluntario, el órgano que acordóla suspensión liquidará los intereses de demo-ra por el período de tiempo comprendido en-




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tre la fecha en la que surtió efecto la suspen-sión y la fecha de la resolución que pongafin a la vía administrativa.

Cuando la suspensión hubiera sido acorda-da por el Tribunal, la liquidación de interesesde demora a que se refiere el párrafo ante-rior será realizada por el órgano que dictó elacto administrativo impugnado.

Si la suspensión hubiese limitado sus efectosal recurso de reposición y la resolución deeste recurso hubiese sido objeto de reclama-ción económico-administrativa, los interesesde demora se liquidarán desde el día si-guiente al del vencimiento del plazo de in-greso en período voluntario hasta la fecha dela resolución del recurso de reposición.

b) Si la suspensión hubiese producido efectosen período ejecutivo, el órgano de recauda-ción liquidará los intereses de demora por elperíodo de tiempo comprendido entre la fe-cha en la que surtió efecto la suspensión y lafecha de la resolución que ponga fin a la víaadministrativa.

Si la suspensión hubiese limitado sus efectosal recurso de reposición y la resolución deeste recurso hubiese sido objeto de reclama-ción económico-administrativa, los interesesde demora se liquidarán desde la fecha enque surtió efectos la suspensión hasta la fe-cha de la resolución del recurso de reposi-ción.”

Por lo que a la ejecución de sentencias judicia-les se refiere, habría que tener en cuenta lo dispues-to en el artículo 71 del Reglamento de Revisión enel que, como no podía ser de otro modo, se efectúauna remisión a la normativa reguladora de la juris-

dicción contencioso-administrativa.

Y, por lo que a la normativa reguladora de di-cha jurisdicción se refiere, habrá que estar a lo dis-puesto en el artículo 104 de la Ley 29/1998, de13 de julio (LJCA), antes referido, del que deriva lanecesariedad de estar a las indicaciones que la co-rrespondiente sentencia recoja respecto de su ejecu-ción.

Ocurre, sin embargo, en la práctica que las refe-ridas indicaciones son escasas o nulas en muchossupuestos, situación que prevé el citado artículo 71del Reglamento de Revisión cuando en su párrafosegundo dispone que: “En todo lo que no se opon-ga a la normativa citada y a la resolución judicialque se está ejecutando, será de aplicación lo dis-puesto en la sección 1ª de este Capítulo.”

III.- DISCONFORMIDAD CON EL CUMPLIMIEN-TO DE LA RESOLUCIÓN

Un último aspecto al que merece ser dedicadoun apartado en las presentes notas es el que afectaa las posibilidades de defensa de las que va a po-der hacer uso quien no esté conforme con el modoen el que la Administración ha llevado a cabo laejecución de la resolución o de la sentencia quehaya puesto fin al recurso o a la reclamación inter-puesta frente a un acto de aplicación de los tributos.

Tal y como señala el TSJ de Murcia, en Senten-cia núm. 1/2003 de 22 enero: “… el principio deintangibilidad de la sentencias … obliga a que lasmismas deban cumplirse en sus propios términos.Significa que su ejecución no puede quedar al arbi-trio o capricho de las partes (ni en el modo, ni el enfondo ni en el cuándo), ni siquiera del propio órga-no judicial (art. 267.1 LOPJ ( RCL 1985, 1578,2635): no se pueden variar las sentencias y autosdefinitivos después de firmados). El TC en la senten-


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cia 61/84, de 16 de mayo ( RTC 1984, 61), de-cía refiriéndose al derecho a tutela judicial efectivaque comprende el derecho a que la sentencia secumpla en sus propios términos, pues solo de estamanera el derecho al proceso se hace real y efecti-vo, ya que si fuera de otro modo el derecho no pa-saría de ser una entidad ilusoria. Asimismo la STC180/97, de 27-10 ( RTC 1997, 180), ha señala-do que este principio integra el contenido del dere-cho a la tutela judicial efectiva en cuanto asegura alos que son o han sido parte en el proceso que lasresoluciones judiciales dictadas en el mismo no vana ser alteradas o modificadas fuera de los cauceslegales, que no son otros que los recursos legalmen-te establecidos.”

Por lo demás, en Resolución dictada con fecha27 de julio de 2006, indica el TEAF de Gipuzkoaal respecto que “El acto administrativo de ejecuciónestá caracterizado por la nota de especialidad deser puro medio o instrumento para la ejecutoriedadde la resolución, lo que le priva de sustantividadpropia y, también, de los requisitos necesarios paraser objeto de un nuevo proceso independiente derevisión, formando parte de otro anterior que, sibien en su parte cognitiva quedó concluso, no loestá así en su parte ejecutoria, en cuyo desarrollo elacto de ejecución, de ningún modo, puede vulnerarel contenido de la Sentencia cuya ejecución se leencomienda. A este proceso anterior y al órgano ju-risdiccional que lo instruyó y resolvió es al que hayque referenciar el acto de ejecución. “

En consecuencia con ello, será el órgano quehaya dictado el acto resolutorio objeto de ejecuciónel que tenga competencia para conocer de aque-llas controversias que entre las partes puedan susci-tarse en lo que a dicha ejecución afecta.

Partiendo de ello, el Reglamento de Revisión, ensu artículo 69, regula el denominado “Incidente de

ejecución” estableciendo que:

“ Artículo 69. Cumplimiento de la resolución.

1. Si la persona interesada está disconforme conel nuevo acto que se dicte en ejecución de la resolu-ción, podrá promover en el plazo de quince días,contados desde el siguiente al de notificación delacto, un incidente de ejecución que deberá ser re-suelto por el Tribunal Económico-Administrativo Fo-ral.

2. El Tribunal declarará la inadmisibilidad del in-cidente de ejecución respecto de aquellas cuestio-nes que se planteen sobre temas ya decididos porla resolución que se ejecuta, sobre temas que hubie-ran podido ser planteados en la reclamación cuyaresolución se ejecuta o cuando concurra alguno delos supuestos a que se refiere el artículo 244.4 dela Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, GeneralTributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

3. El incidente de ejecución se regulará por lasnormas del procedimiento general que fueron apli-cables para la reclamación inicial, y se suprimiránde oficio todos los trámites que no sean indispensa-bles para resolver la cuestión planteada.

4. Los órganos que tengan que ejecutar las reso-luciones del Tribunal Económico-Administrativo Foralpodrán solicitar del mismo una aclaración de la re-solución.”

Por su parte, la Ley 29/1998, de 13 de julio(LJCA), dedica su artículo 109 a regular las “cuestio-nes incidentales”, señalando al respecto que:

“ Artículo 109.

1. La Administración pública, las demás partesprocesales y las personas afectadas por el fallo,


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mientras no conste en autos la total ejecución de lasentencia, podrán promover incidente para decidir,sin contrariar el contenido del fallo, cuantas cuestio-nes se planteen en la ejecución y especialmente lassiguientes:

a) Órgano administrativo que ha de res-ponsabilizarse de realizar las actuaciones.

b) Plazo máximo para su cumplimiento, enatención a las circunstancias que concurran.

c) Medios con que ha de llevarse a efectoy procedimiento a seguir.

2. Del escrito planteando la cuestión incidentalse dará traslado a las partes para que, en plazo co-mún que no excederá de veinte días, aleguen loque estimen procedente.

3. Evacuado el traslado o transcurrido el plazoa que se refiere el apartado anterior, el Juez o Tribu-nal dictará auto, en el plazo de diez días, decidien-do la cuestión planteada.”

Téngase en cuenta que de la anterior normativase desprende que, mientras que el incidente de eje-cución podría promoverse por la Administración,por las demás partes intervinientes en el procedi-miento y por las personas afectadas por la resolu-ción, su aclaración parece que sólo podría suscitar-se por la Administración encargada de llevar acabo su cumplimiento.

Por lo demás, aunque, a diferencia de anterioresregulaciones existententes en el ámbito estatal, nadadice el Reglamento de Revisión al respecto, de lo pre-visto en la NFGT se derivaría, en todo caso, la posi-bilidad de plantear una nuevo recurso o reclamacióny no un incidente de ejecución cuando el acto de eje-cución plantee cuestiones nuevas no resueltas.

Y para terminar, apuntar una última cuestión rela-tiva a la materia especialmente tratada en las pre-sentes notas, cual es la posibilidad o no de promo-ver un incidente de ejecución frente a la liquidaciónde intereses de demora efectuada por la Administra-ción tributaria con ocasión de la ejecución de la re-solución del recurso o de la reclamación interpuestafrente al principal de la deuda.

En sentido afirmativo se pronuncia la anterior-mente referida Resolución del TEAF de Gipuzkoa,dictada, con fecha 27 de julio de 2006, que inad-mitió la reclamación económico-administrativa inter-puesta contra Acuerdo del Subdirector General deInspección por el que se levantaba la suspensión dedeterminada liquidación y se giraba liquidación porel concepto de intereses de demora de suspensiónde la referida liquidación, señalando que:

“ No es óbice a todo lo expuesto el hecho quela liquidación recibida lo sea por el concepto de in-tereses de demora por la suspensión, pues la juris-prudencia ha dejado sentado que aunque los actosde ejecución contengan aspectos de necesariaapreciación posterior a la Sentencia, como ocurreen el caso de los intereses de demora, no por elloel órgano jurisdiccional de ejecución pierde su com-petencia, pues la totalidad de aspectos extintivos ointegrativos de la deuda tributaria, que la Adminis-tración debe liquidar en ejecución de la Sentencia,deben ser conocidos por dicho órgano de ejecu-ción… En este sentido, debe observarse que elAcuerdo al que venimos refiriéndonos no le ha seña-lado a la parte actora la posibilidad de acudir aesta vía económico-administrativa, sino que, acerta-damente, le remitía a instar incidente de ejecuciónante el Tribunal sentenciador.

En el mismo sentido se pronuncia el TSJ del PaísVasco, en su Sentencia de 24 de noviembre de2005, en cuyo fundamento de derecho quinto esta-


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blece que: “…las incidencias generadas en rela-ción con la liquidación de intereses practicada enejecución del pronunciamiento parcialmente estima-torio…deben encauzarse en el oportuno incidente apromover por el recurrente en los términos del artícu-lo 109… No puede dudarse … que la orden de laSala dirigida a la Hacienda Foral de Guipúzcoa,en cuanto a practicar nueva liquidación, lleva implí-cita la posibilidad de controlar en ejecución la co-rrecta ejecución de la misma…”

Adviértase que alude el TSJ del País Vasco a su-puestos en que el fallo dictado hubiese sido estima-torio pudiéndose, sin embargo, encontrar pronuncia-mientos de dicho Tribunal negando la posibilidadde promover el incidente previsto en el artículo 109de la LJCA en aquellos supuestos en los que el senti-do del fallo fuese desestimatorio.


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SUMARIO:

I. EVOLUCIÓN NORMATIVA.

1. La Ley Hipotecaria de 8 de febrero de1861.

2. La Ley Hipotecaria de 21 de diciembre de1869.

3. El Código Civil de 1889.

4. La Ley de Administración y Contabilidad dela Hacienda Pública de 1 de julio de 1911.

5. La Ley Hipotecaria de 8 de febrero de1946 y el Reglamento Hipotecario de 14de febrero de 1947.

6. El Estatuto de Recaudación de 29 de di-ciembre de 1948.

AURKIBIDEA:

I. BILAKAERA HISTORIKOA.

1. 1861eko o t sa i la ren 8ko Hipo tekaLegea.

2. 1869ko abenduaren 21eko HipotekaLegea.

3. 1889ko Kode Zibila.

4. 1911ko uztailaren 1eko Ogasun Publikoa-ren Administrazio eta Kontabilitate Legea.

5. 1946ko otsailaren 8ko Hipoteka Legea eta1947ko otsailaren 14ko Hipoteka Errege-lamendua.

6. 1948ko abenduaren 29ko Bi lketaEstatutua.

LA HIPOTECA LEGAL TÁCITA1

ISILBIDEZKO LEGE HIPOTEKA1

JOSÉ LUIS BURLADA ETXEBESTE (*) INÉS MARÍA BURLADA ETXEBESTE (*)

(*) Profesores de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad del País Vasco(*) EHUko Finantza eta Tributu Zuzenbideko Irakasleak

1) Este trabajo de investigación se ha realizado en el marco del Proyecto deInvestigación SEJ2005-09257-C03-03, “Retos actuales y perspectivas defuturo de la financiación autonómica en España. Régimen especial vasco”.

1) Lan hau “Tributu prozedura berrien aspektu sustantiboak”(DER 2008-06105-C02-02) Ikerketa Proiektuaren barrutianegin da.

7. La Ley General Tributaria de 28 de diciem-bre de 1963.

8. El Real Decreto 3.154/1968, de 14 de no-viembre.

9. La Instrucción General de Recaudación yContabilidad de 24 de julio de 1969.

10. El Reglamento General de Recaudación de 24 de diciembre de 1990.

11. La Ley General Tributaria de 17 dediciembre de 2003.

II. LA HIPOTECA LEGAL TÁCITA.

1. Introducción.

2. Ámbito objetivo.

3. Ámbito temporal.

4. Sujetos activos: Estado, Comunidades Autó-nomas y Entidades Locales.

5. La responsabilidad de los terceros adqui-rentes.

ABSTRACT. El presente trabajo de investigaciónanaliza la génesis y evolución posterior de la hipo-teca legal tácita establecida como garantía de ladeuda a favor de la Administración tributaria. Juntoa ello, se aborda el estudio de los rasgos fundamen-tales que presenta esta garantía en la actualidad.


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LA HIPOTECA LEGAL TÁCITA

7. 1963ko abenduaren 28ko Tributuen LegeOrokorra.

8. 1968ko azaroaren 14ko Errege Dekre-tua.

9. 1969ko uztailaren 24ko Bilketa eta Konta-bilitate Instrukzio Orokorra.

10. 1990eko abenduaren 24ko Zerga-Bilketaren Erregelamendu Orokorra.

11. 2003ko abenduaren 17ko Tributuen Lege Orokorra.

II. ISILBIDEZKO LEGE HIPOTEKA.

1. Sarrera.

2. Eremu objektiboa.

3. Denborazko eremua.

4. Subjektu aktiboak: Estatua, Autonomia Er-kidegoak eta Toki Erakundeak.

5. Hirugarren eskuratzaileen erantzukizu-na.

ABSTRACT: Ikerketa lan honek aztertzen ditu Tri-butu Administrazioaren alde zorraren berme bezalaezarria izan den isilbidezko lege hipotekaren sortza-pena eta geroagoko bilakaera. Honekin batera,ikusten da baita ere gaur egun berme honek ager-tzen dituen oinarrizko ezaugarriak.


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ISILBIDEZKO LEGE HIPOTEKA

I. EVOLUCIÓN NORMATIVA

1. La Ley Hipotecaria de 8 de febrero de1861

Los antecedentes de la hipoteca legal tácita quecontemplaba el artículo 73 de la LGT de 1963 seremontan a la Ley Hipotecaria de 18612. Su artícu-lo 168, en su apartado 5.º, refiriéndose al Estado,provincias y pueblos disponía que:

“Se establece hipoteca legal: (...)

Quinto. En favor del Estado, de las provin-cias y de los pueblos... sobre los bienes delos contribuyentes, por el importe de unaanualidad vencida y no pagada de los im-puestos que graviten sobre ellos”.

En cambio, el artículo 218 se refería sólo al Estado:

“El Estado tendrá preferencia sobre cualquierotro acreedor, para el cobro de una anualidad delos impuestos que graven a los inmuebles. Para te-ner igual preferencia para mayor suma que la co-rrespondiente a dicha anualidad, podrá exigir elEstado una hipoteca especial en la forma que de-terminen los reglamentos administrativos”.

2. La Ley Hipotecaria de 21 de diciembre de1869

Su artículo 168.5º reprodujo lo dispuesto en laLey de 1861 y su artículo 218 reiteró el mismo pre-cepto de la Ley anterior, pero refiriéndose, ademásde al Estado, a las provincias y a los pueblos.

I. BILAKAERA HISTORIKOA

1. 1861eko otsai laren 8ko HipotekaLegea

1963ko Tr ibutuen Lege Orokorraren 73.artikuluak barneratzen zituen isilbidezko legehipotekaren aurrekinak 1861eko Hipoteka Legeradoaz2. Bere 168.5.º ar t i ku luak, Es ta tuar i ,P robin - tz ie i e ta Her r ie i a ipamen eginez,zergadunen ondasunen gain legezko hipotekaezarri zuen, muga hauekin: zergek ondasun horiekkargatzen zituzten eta bermatutako zenbatekoamugaeguneratutako urtekoa zen bakarrik.

Aldiz, 218. artikuluak Estatuari soilik egitenzion aipamen:

“Estatuak lehentasuna izanen du bertzehartzekodunaren gain, higiezinak kargatzendituzten zergen urteko baten kobrurako.Lehentasun berdina izateko urteko horridagokion batura baino handiagoroko,Estatuak galda dezake erregelamenduadminis t ra t iboek zehazten duten eranhipoteka berezi bat”.

2. 1869ko abenduaren 21eko HipotekaLegea

Bere 168.5.º ar t i ku luak ber regin zuen1861eko Legean ezarri takoa eta bere 218.artikuluak berretu zuen aurreko Legearen artikuluberdina, baina aipatuz, Estatuaz gain, Probintziaketa Herriak.

2) SIMÓN ACOSTA, E., “La hipoteca legal tácita en garantía dedeudas tributarias”, en Comentarios a la Ley General Tributaria ylíneas para su reforma, ed. Ministerio de Economía y Hacienda-IEF, vol. II, 1991, pág. 1082.

2) SIMON ACOSTA, E., “La hipoteca legal tácita en garantía dedeudas tributarias”, Comentarios a la Ley General Tributaria y lí-neas para su reforma, Ogasun eta Ekonomia Ministeritza-IEF, IIbol., 1991, 1082. orr.


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Como advierte GULLÓN BALLESTEROS, se esta-bleció una hipoteca legal no sólo en favor del Esta-do, sino también de las provincias y de los pueblospara el cobro de la última anualidad. La hipoteca le-gal que establecía la LH a favor del Estado, provin-cias y pueblos era privilegiada y tácita, porque noes que tuviesen derecho a exigir su constitución so-bre el bien gravado por el tributo como cualquier titu-lar de una hipoteca legal, no surtiendo efectos sinodesde la fecha de su inscripción (art. 158 LH de1869), sino que el bien sujeto al tributo quedabaafectado sin necesidad de cumplirse esos requisitos,hasta el punto de que el artículo 218 les facultaba aexigir una hipoteca si se quería asegurar un importemayor de la última anualidad. A contrario sensu,para la preferencia absoluta por razón de esa anua-lidad no se exigía constitución de hipoteca alguna3.

3. El Código Civil de 1889

El artículo 1.923.1.º CC estableció:

“Con relación a determinados bienes in-muebles y derechos reales del deudor, go-zan de preferencia:

1.º Los créditos a favor del Estado, sobre losbienes de los contribuyentes, por el importe dela última anualidad, vencida y no pagada, delos impuestos que graviten sobre ellos”.

Este precepto recogió de forma defectuosa losartículos de la LH de 1869 sobre esta materia, puesel artículo 168.5.º LH estableció una hipoteca legalno sólo a favor del Estado, sino también de las pro-vincias y de los pueblos para el cobro de la últimaanualidad4, y el artículo 218 LH señalaba que esa

GULLON BALLESTEROSek ohartarazten duenmoduan, ezarri zen legezko hipoteka bat ez baka-rrik Estatuaren alde, baizik eta baita ere Probintziaeta Herrien alde azkeneko urtekoaren kobrurako. Hi-poteka Legeak ezartzen zuen Estatuaren, Probintzieneta Herrien aldeko legezko hipoteka pribilejiatuaeta isilbidezkoa zen, izan ere, legezko hipotekarenkasuan, hartzekodunak tributuak kargatutako onda-sunaren gain bere eraketa galdatzeko eskubideazeukan, eraginak izanik bere inskripzio unetik(1869ko Hipoteka Legearen 158. art.); hemen, al-diz, tributuari lotutako ondasuna ukitua gelditzen zenukanbehar horiek bete gabe. 218. artikuluak aukeraematen zien hartzekodunei hipoteka bat galdatzekoziurtatu nahi baldin bazen azken urtekoaren zenba-tekoa baino haundiagoa. A contrario sensu, lehenta-sun absoluturako urteko horren arrazoiaz ez zen hi-potekaren eraketarik galdatzen3.

3. 1889ko Kode Zibila

Kode Zibileko 1.923.1.º artikuluak ezarri zuen:

“Zordunaren ondasun higiezin eta eskubideerreal zehatz batzuei dagokienez, lehenespe-nekoak dira:

1.º Estatuaren mesederako kredituak, zer-gadunen ondasunen gain, ondasun horiengain zergak izan eta zerga horien azken urte-koaren kopururaino, urteko hori mugaegune-ratuta baina ordaindu gabe badago”.

Manu honek barneratu zituen era akatsduneangai honi buruz 1869ko Legeak zioena, izan ere,honek 168.5 artikuluan Estatuaz gain, Probintziaketa Herriak aipatzen zituen. Gainera, Hipoteka Le-geko 218. artikuluak zioen hipoteka horrek lehenta-

3) Comentarios al Código Civil y Compilaciones Forales (directorALBALADEJO), ed. Revista de Derecho Privado, Tomo XXIV,1984, págs. 729-730.

4) Nótese, sin embargo, que la LH se refería, de forma genérica, a una anualidad.

3) Comentarios al Código Civil y Compilaciones Forales (zuzen-daria, ALBALADEJO), Revista de Derecho Privado, XXIV. T.,1984, 729-730. orr.


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hipoteca era preferente sobre cualquier otro acree-dor. En el artículo 1.923.1.º desaparecen estas im-portantes matizaciones5.

4. La Ley de la Administración y Contabilidad dela Hacienda Pública de 1 de julio de 1911

Según su artículo 12:

“La Hacienda Pública6 tiene prelación so-bre cualquier otro acreedor y sobre el terceradquirente, aunque hayan inscrito su dere-cho en el Registro de la Propiedad, para elcobro de la anualidad corriente y de la últi-ma vencida y no satisfecha, de las contribu-ciones o impuestos que graven los bienes in-muebles”.

Como puede verse, esta Ley modificó el CC eneste punto, al regular una materia fiscal -y, por eso,ser de aplicación preferente al CC (derecho común)-con criterio distinto7.

El precepto superó la norma del CC, aparte deen la determinación de los efectos (prelación sobrecualquier otro acreedor y sobre el tercer adquirente,aunque hubieren inscrito), en la cuantía que directa y“tácitamente” se privilegia (anualidad corriente y la úl-tima vencida y no satisfecha)8. Además, es el momen-

suna zeukala bertze edozein hartzekodunen gain.Kode Zibilean ñabardura garrantzitsu hauek desa-gertzen dira4.

4. 1911ko uztailaren 1eko Ogasun Publikoa-ren Administrazio eta Kontabilitate Legea

Bere 12. artikuluaren arabera:

“Ogasun Publikoak5 lehentasuna daukabertze edozein hartzekodunen gain eta hiruga-rren eskuratzailearen gain, nahiz eta euren es-kubidea Jabetza Errejistroan inskribatua izan,ondasun higiezinen gaineko kontribuzio edozergen urtekoa eta mugaeguneratua baina or-daintzeke dagoen aurreko urtekoa kobratzeko”.

Ikus daitekeen moduan, Lege honek Kode Zibilaaldatu zuen puntu honetan gai fiskala arautu bai-tzuen -eta, horrengatik, Kode Zibilarekiko lehentasu-nezko aplikazioa zeukan (zuzenbide Komuna)- iriz-pide ezberdinarekin6.

Manuak Kode Zibilaren araua gainditu zuen era-ginen zehaztapenean (bertze edozein hartzekodu-nen gain eta hirugarren eskuratzailearen gain lehen-tasuna, inskribatu bazuten ere), baita zuzenean etaisilbidez pribilejiatzen zen zenbatekoan (urtekoa etamugaeguneratua baina ordaintzeke zegoen aurrekourtea)7. Gainera, lehentasunak hipoteka izaera gar-

5) GULLÓN BALLESTEROS, A., Comentarios..., ob. cit., pág. 729.Las provincias y los municipio, como señala GIL RODRÍGUEZ (“Privi-legio y prelación de los créditos de la Hacienda Pública” -STS de 3mayo 1988-“, CCJC, núm. 17, 1988, pág. 506) pasaron a dispo-ner sólo del privilegio general del artículo 1.924.1.º, con la diversi-dad prelativa que resulta de los artículos 1.927.1 y 1.929.1 CC.

6) La referencia a la “Hacienda Pública” debe identificarse con elEstado, pues es la conclusión a la que llegó la doctrina para elprivilegio general del artículo 73 LGT 1963 (vid. por todos aRODRÍGUEZ BEREIJO: “Las garantías del crédito tributario”, Revis-ta Española de Derecho Financiero, núm. 30, 1981, pág. 196.

7) GULLÓN BALLESTEROS, A., Comentarios..., ob. cit., pág. 730.

8) GIL RODRÍGUEZ, J., “Privilegio..., ob. cit., pág. 507. Nótese, además,que la norma se refería, además de a los “impuestos”, a las “contribuciones”.

4) GULLON BALLESTEROS, A., Comentarios..., op. cit., 729. orr.Udalerri eta Probintziak, GIL RODRIGUEZek dioen bezala (“Privile-gio y prelación de los créditos de la Hacienda Pública” -STS de 3mayo 1988-”, CCJC, 17. zenb., 1988, 506. orrialdea) igaro zi-ren Kode Zibileko 1.924.1.º artikuluko pribilejio orokorra izatera.

5) “Ogasun Publikoari” egiten zaion erreferentzia identifikatu be-har da “Estatuarekin”, doktrina ondorio honetara iritsi baitzen1963ko TLOren 71. artikuluko lehentasun orokorrerako (vid. RO-DRIGUEZ BEREIJO: “Las garantías del crédito tributario”, RevistaEspañola de Derecho Financiero, 30. zenb., 1981, 196. orr.

6) GULLON BALLESTEROS, A., Comentarios..., op. cit., 730. orr.

7) GIL RODRIGUEZ, J., “Privilegio...”, op. cit., 507. orr.


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to en que la prelación adquiere un neto carácter dehipoteca, pues se da también ante el tercero adqui-rente del bien, aunque hubiese inscrito su derecho9.

5. La Ley Hipotecaria de 8 de febrero de1946 y el Reglamento Hipotecario de 14de febrero de 1947

Según el artículo 168 LH:

“Tendrán derecho a exigir hipotecalegal:

(...)

6.º El Estado, sobre los bienes de los contri-buyentes en los casos establecidos en estaLey, además de la preferencia que a su favorse reconoce en el artículo 194”.

Según el artículo 194 LH de 1946:

“El Estado, las provincias y los pueblos ten-drán preferencia sobre cualquier otro acree-dor y sobre el tercer adquirente, aunque ha-yan inscrito sus derechos en el Registro, parael cobro de la anualidad corriente y de la úl-tima vencida y no satisfecha de las contribu-ciones o impuestos que graven los bienes in-muebles.

A los efectos del párrafo anterior, se enten-derá por anualidad vencida la constituidapor los cuatro trimestres del ejercicio econó-mico anterior al corriente, sea cualquiera lafecha y periodicidad de la obligación fiscalde pago”.

bia lortzen duen unea da, izan ere, ondasunaren hi-rugarren eskuratzailearen aurrean ere ematen baita,nahiz eta bere eskubidea inskribatu8.

5. 1946ko otsailaren 8ko Hipoteka Legea eta1947ko otsailaren 14ko Hipoteka Erregela-mendua

Hipoteka Legeak, 168. artikuluan dio:

“Legezko hipoteka galdatzeko eskubideaizango dute:

(...)

6.º Estatuak, zergadunen ondasunen gain,Lege honek adierazitako kasuetan, 194. arti-kuluak horren alde ezarritako lehenespenabazter utzi gabe”.

Legearen 194. artikuluak dio:

“Ondasun higiezinen gaineko kontribuzioedo zergen urtekoa eta mugaeguneratuta bai-na ordaintzeke dagoen aurreko urtekoa ko-bratzeko, Estatuak, Probintziek zein Herrieklehentasuna izango dute bertze edozein har-tzekodunen gain eta hirugarren eskuratzailea-ren gain, hauek euren eskubideak Errejistroaninskribatu badituzte ere.

Aurreko lerrokadaren ondorioetarako, mu-gaeguneratutako urtekotzat hartzen da ekital-di ekonomiko baten aurreko lau hiruhilekoekosaturikoa, zerga ordaintzeko betebeharrarendata nahiz aldizkakotasuna edozein izandaere”.

9) SERRERA CONTRERAS, P. L., “La anualidad corriente en la hi-poteca legal tácita por contribuciones”, Revista Crítica de Dere-cho Inmobiliario, número 524, 1978, pág. 10.

8) SERRERA CONTRERAS, P. L., “La anualidad corriente en la hi-poteca legal tácita por contribuciones”, Revista Crítica de Dere-cho Inmobiliario, 524. zenb., 1978, 10. orr.


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Como apunta GULLÓN BALLESTEROS, el artícu-lo 194 LH recoge lo dispuesto en el artículo 12 dela Ley de 1911, pero ampliado a las provincias ya los pueblos. La naturaleza jurídica de esta prefe-rencia no quedaba clara en la LH porque el artícu-lo 168.6.º no la define, se refiere a los casos enque cuenta con hipoteca legal el Estado y ademása la preferencia del artículo 194. Sin embargo, elartículo 271 RH de 1947 resolvió esta duda al de-nominar hipoteca legal a lo prescrito en el artículo194 LH10.

Este precepto, además, define qué debe enten-derse por “anualidad vencida” (los cuatro trimes-tres del ejercicio anterior al corriente) y autorizanuevamente la hipoteca “expresa e inscrita” paragarantizar un montante superior a las dos anuali-dades11.

Lo dispuesto en el artículo 194 LH se desarro-lló en el artículo 271 RH de 14 de febrero de1947:

“Cada finca responderá por hipoteca le-gal, en los términos prescritos por el artículo194 de la Ley, de las contribuciones e im-puestos que directa e individualmente recai-gan sobre el inmueble, y el Estado, las pro-vincias o los pueblos tendrán, para su cobro,prelación sobre cualquier otro acreedor y so-

GULLON BALLESTEROSek dioen moduan, artikuluhonek 1911ko Legearen 12. artikuluak xedatutakoabiltzen du, baina Probintzietara eta Herrietara heda-tuz. Lehentasun honen izaera juridikoa ez zen argigelditzen, Hipoteka Legearen 168.6º artikuluak ezbaitu definitzen, erreferentzia egiten dio, alde batetik,Estatuak legezko hipoteka duen kasuei eta, bertzetik,194. artikuluan agertzen den lehentasunari. Hala ere,1947ko Erregelamenduak, 271. artikuluan, zalantzahau argitzen du, Hipoteka Legeko 194. artikuluan bil-dutakoari legezko hipoteka izendatzean9.

Manu honek, gainera, “mugaeguneratutako urte-kotzat” zer ulertu behar den definitzen du (ekitaldi eko-nomiko baten aurreko 4 hiruhilekoek osaturikoa) etaberriro ere hipoteka “espresua eta inskribatua” bai-mentzen du bi urteko baino handiagokoa den kopu-rua bermatzeko10.

Hipoteka Legeko 194. artikuluan xedaturikoa1947ko otsailaren 14ko Hipoteka Erregelamenduko271. artikuluan garatu zen:

“Finka bakoitzak legezko hipotekaren ondo-riozko erantzukizuna izango du, Legearen194. artikuluak ezarritakoaren arabera, on-dasun higiezinaren gain ezarritako zuzenekoeta banakako kontribuzio zein zergez, eta Es-tatuak, Probintziek nahiz Herriek lehentasunaizango dute horiek kobratzeko, bertze edo-

10) Comentarios..., ob. cit., pág. 731. ROCA SASTRE y ROCA-SASTRE MUNCUNILL (Derecho Hipotecario, Tomo IX, ed. Bosch,8.ª edic., 1998, pág. 101) destacan que existe cierta discordan-cia entre el artículo 168.6.º y el artículo 194 LH, pues mientrasque aquél sólo alude al Estado, éste se refiere a las provincias ya los pueblos

11) GIL RODRÍGUEZ, J., “Privilegio...”, ob. cit., pág. 507. Segúnel párrafo 3:“Para tener igual preferencia por mayor suma que la correspon-diente a dichas dos anualidades, podrán exigir el Estado, las pro-vincias o los pueblos la constitución de una hipoteca especial, enla forma que determinen los Reglamentos administrativos. Esta hipo-teca no surtirá efecto sino desde la fecha en que quede inscrita”.

9) Comentarios..., op. cit., 731. orr. ROCA SASTRE eta ROCA-SASTRE MUNCUNILLek (Derecho Hipotecario, IV. T., Bosch, 8.arg., 1998, 101. orr.), Hipoteka Legearen 168.6º eta 194. arti-kuluen artean desadostasuna dagoela nabarmentzen dute, harkEstatua bakarrik aipatzen duen bitartean, honek Probintziei etaHerriei erreferentzia egiten baitie.

10) GIL RODRIGUEZ, J., “Privilegio...”, op. cit., 507. orr. 194. ar-tikuluaren, 3. lerrokadaren arabera:“Bi urteko horien batuketari dagokiona baino zenbateko haundia-goaren gain lehentasun bera izateko, Estatuak, Probintziek zeinHerriek eska dezakete hipoteka berezia eratzea, administrazio-erregelamenduek ezarritakoaren ariora. Hipoteka horrek ondorio-ak sortuko ditu inskribatzen denetik”.


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bre el tercer adquirente, aunque hayan inscri-to su derecho en el Registro”.

6. El Estatuto de Recaudación de 29 de di-ciembre de 1948

Su artículo 130, encabezado como “Acreedores hi-potecarios y terceros poseedores”, señalaba en suapartado 2 que, cuando el procedimiento afectase alcobro de contribuciones o impuestos que directa o indi-rectamente recayesen sobre los bienes inmuebles con-tra los que se dirigía la ejecución y tales fincas se halla-sen gravadas con cargas de carácter hipotecario ohubiesen pasado a poder de tercero, la Hacienda ten-dría derecho de “absoluta preferencia” para el cobrode la anualidad corriente al ser “inscrito el derecho hi-potecario o efectuarse la transmisión del dominio de lafinca, y para el de la última vencida, constituida por loscuatro trimestres del ejercicio económico inmediato an-terior al definido como corriente, cualesquiera que fue-ren las fechas de tales inscripción o adquisición”.

La referencia al “derecho hipotecario”, exponeGULLÓN BALLESTEROS, había que entenderla hechaal acreedor con garantía registral inscrita (hipoteca,anotación de embargo del inmueble), pues cualquierdiscriminación entre los acreedores sería ineficaz alser realizada por un precepto reglamentario en contrade lo dispuesto por la legislación hipotecaria y la Leyde 1911, que hablan sólo de “acreedor”; en la menslegis del Estatuto de 1948 se partía de una realidad:la colisión se produce cuando el acreedor que tieneinscrita su garantía (hipoteca, anotación de embargo)ve que la carga del tributo ha de soportarla aunqueno conste en el Registro previamente a la inscripcióno anotación de su derecho12.

zein hartzekodunen gainetik nahiz hirugarreneskuratzailearen gainetik, nahiz eta hauek be-ren eskubidea Errejistroan inskribatua izan”.

6. 1948ko abenduaren 29ko Bilketa Esta-tutua

Bere 130. artikuluak, “Hipoteka-hartzekodunaketa hirugarren edukitzaileak”, goiburu zuelarik, bi-garren epigrafean argitzen zuen zer gertatzen zenegoera honetan: zergak edo kontribuzioak zuze-nean edo zeharka ukitzen zuenean gauza higiezi-na, exekuzio prozedurak ondasun hori hartuz.Kasu honetan, nahiz eta finka hipoteka batekinkargatuta egon edota hirugarren baten eskuetanizan, Ogasunak bazeukan lehentasun absolutuaurtekoa eta aurreko mugaeguneratua kobratzeko,kontutan hartuta hipoteka zuzenbidea inskribatuzen unea edota finkaren jabetza eskualdatu zenunea.

Estatutuak, “hipoteka zuzenbideari” erreferen-tzia egiterakoan -dio GULLON BALLESTEROSek-,ulertu behar zen bermea Errejistroan inskribatutazeukan hartzekoduna (adibidez, hipoteka), izanere, hartzekodunen arteko edozein bereizkuntzaeragingabea izango litzateke, Hipoteka Legeaketa 1911ko Legeak xedatutakoaren aurka errege-lamendu agindu batek aurrera eraman zuelako,hauek bakarrik “hartzekodunari” buruz hitz egitenbaitzuten. 1948ko Estatutuko mens legis hau errea-litate batetik abiatzen zen: gatazka gertatzen dabere bermea inskribatuta daukan hartzekodunak(ad. hipoteka) ikusten duenean tributuaren kargajasan behar duela nahiz eta aurretiazko inskripzio-rik ez egon Errejistroan11.

12) Comentarios..., ob. cit., pág. 732. 11) Comentarios..., op. cit., 732. orr.


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7. La Ley General Tributaria de 28 de diciem-bre de 1963

Disponía así su artículo 73:

“En los tributos que graven periódicamentelos bienes o derechos inscribibles en un Re-gistro Público o sus productos directos, ciertoso presuntos, el Estado, las Provincias y losMunicipios tendrán preferencia sobre cual-quier otro acreedor o adquirente, aunque és-tos hayan inscrito sus derechos, para el co-bro de las deudas no sat is fechascorrespondientes al año natural en que seejercite la acción administrativa de cobro yal inmediato anterior”.

La norma, además de referirse a los “derechos”inscribibles, amplía su ámbito de aplicación al in-cluir también los “productos directos, ciertos o pre-suntos”.

8. El Real Decreto 3.154/1968, de 14 de no-viembre

El Reglamento de Recaudación de 1968 regulóen su artículo 37 la hipoteca legal tácita13:

“1. En los tributos que graven periódica-mente los bienes o derechos inscribibles enun Registro, o sus productos directos, ciertoso presuntos, la Hacienda Pública, con arre-glo a lo que disponen la Ley y Reglamento hi-potecarios, tendrá preferencia sobre cual-quier otro acreedor o adquirente, aunqueéstos hayan inscrito sus derechos, para el co-bro de las deudas tributarias no satisfechascorrespondientes al año natural en que se

7. 1963ko abenduaren 28ko Tributuen LegeOrokorra

Bere 73. artikuluak hauxe zioen:

“Errejistro Publiko batean inskribatzeko mo-duko eskubide zein ondasunak edo horienekoizkin zuzenak, egiazkoak edo ustezkoak,aldizka kargatzen dituzten tributuetan, Esta-tuak, Probintziek eta Herriek bertze edozeinhartzekodun edo eskuratzaileren gain lehenta-suna izango dute, nahiz eta hauek beren es-kubideak inskribatuak izan, kobrurako admi-nistrazio ekintza egikaritzen den urte naturalarieta baita aurreko berehalakoari dagozkien or-daintzeke dauden zorren kobrurako”.

Arauak, “eskubide” inskribagarriei erreferentziaegiteaz gain, bere aplikazio eremua hedatu zuen“ekoizpen zuzenak, egiazkoak edo ustezkoak”, bar-neratzean.

8. 1968ko azaroaren 14ko Errege Dekre-tua

1968ko Bilketa Erregelamenduak bere 37. arti-kuluan isilbidezko lege hipoteka eraendu zuen12:

“1. Errejistro batean inskribatzeko modukoeskubide zein ondasunak edo horien ekoizkinzuzenak, egiazkoak edo ustezkoak, aldizkakargatzen dituzten tributuetan, Ogasun Publi-koak, Hipoteka Legea eta Erregelamenduakxedatzen dutena kontutan hartuta, bertze edo-zein hartzekodun edo eskuratzaileren gain le-hentasuna izango du, nahiz eta hauek bereneskubideak inskribatuak izan, kobrurako ad-ministrazio egintza egikaritzen den urte natu-

13) El artículo 38 se refería a la hipoteca especial inscrita paradébitos anteriores o por mayor cantidad.

13) 38. artikuluak erreferentzia egiten zion inskribatutako hipotekabereziari, aurreko zorrentzat edo kopuru haundiagoarentzat.


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ejercita la acción administrativa de cobro yal inmediato anterior.

2. A los efectos de lo dispuesto en el númeroanterior, se entiende que se ejercita la acción ad-ministrativa de cobro cuando se inicia el procedi-miento de recaudación en período voluntario”.

9. La Instrucción General de Recaudación yContabilidad de 24 de julio de 1969

La Regla 19 de esta Instrucción General desarro-lló lo previsto en el artículo 37.2 RGR. Según suapartado 1:

“Se entiende que se ejercita la acción admi-nistrativa de cobro, cuando se inicia el proce-dimiento de recaudación en período voluntariode los débitos correspondientes al ejercicioeconómico en que se haya inscrito en el Regis-tro el derecho, o efectuado la transmisión delos bienes o derechos de que se trate”.

Su apartado 2 ordenaba que:

“Los procedimientos de apremio, cuandomedie hipoteca legal tácita se harán constaren el Registro de la Propiedad mediante ano-tación preventiva de embargo”.

10. El Reglamento General de Recaudación de20 de diciembre de 1990

La hipoteca legal tácita se regulaba en el artícu-lo 3514:

“1. En los recursos de Derecho Público quegraven periódicamente los bienes o derechos

ralari eta baita aurreko berehalakoari dagoz-kien ordaintzeke dauden zorren kobrurako.

2. Aurreko zenbakiak xedatutakoaren era-ginetara, ulertzen da kobrurako administrazioekintza egikaritzen dela zerga-bilketa proze-dura borondatezko epean hasten denean”.

9. 1969ko uztailaren 24ko Bilketa eta Konta-bilitate Instrukzio Orokorra

Instrukzio Orokor honetako 19. Erregelak Bil-keta Erregelamenduak, 37.2 artikuluan aurrikusi-takoa garatu zuen. Bere 1. epigrafearen arabe-ra:

“Ulertzen da kobrurako administrazio ekin-tza egikaritzen dela, eskubidea Errejistroaninskribatu edo dena delako ondasun edo es-kubideak eskualdatu diren ekitaldiko zorrakborondatezko epean biltzeko prozedura has-ten denean”.

Bigarren epigrafeak hau agintzen zuen:

“Premiamenduzko prozedurak, tartean isilbi-dezko lege hipoteka dagoenean, ohartarazi-ko dira Jabetza Errejistroan enbargoaren au-rreneurrizko idatzoharraren bidez”.

10. 1990eko abenduaren 24ko Zerga-Bilketaren Erregelamendu Orokorra

Isilbidezko Lege Hipoteka bere 35. artikuluaneraentzen zen13:

“1. Errejistro publiko batean inskribatzekomoduko eskubide zein ondasunak edo horien

14) Seguimos a CASTILLO CASTILLO: Comentarios a las Leyes Tri-butarias y Financieras (Director Narciso AMORÓS RICA), TomoXVI-B-I, Ed. de Derecho Financiero, 1991, págs. 187 y ss.

13) CASTILLO CASTILLOri jarraitzen diogu: Comentarios a las LeyesTributarias y Financieras (Zuzendaria: Narciso AMOROS RICA), XVI-B-I T., Ed. de Derecho Financiero, 1991, 187. orr. eta hurrengoak.


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inscribibles en un Registro público o sus pro-ductos directos, ciertos o presuntos, la Hacien-da Pública tendrá preferencia sobre cualquieracreedor o adquirente, aunque éstos hayaninscrito sus derechos, para el cobro de lasdeudas no satisfechas correspondientes alaño natural en que se ejercita la acción admi-nistrativa de cobro y al inmediato anterior.

2. A los efectos de lo dispuesto en el núme-ro anterior, se entiende que se ejercita la ac-ción administrativa de cobro cuando se iniciael procedimiento de recaudación en períodovoluntario de los débitos correspondientes alejercicio económico en que se haya inscritoen el Registro el derecho o efectuado la trans-misión de los bienes o derechos de que setrate.

3. La garantía a que se refiere este artículopodrá hacerse constar en los Registros Públi-cos mediante anotación preventiva de embar-go, sin que la omisión de ésta modifique lapreferencia establecida en el apartado 1.

4. Tanto el acreedor hipotecario como el ter-cero adquirente tienen derecho a exigir la se-gregación de cuotas de los bienes que les inte-resen, cuando se hallen englobadas en un solorecibo con otras del mismo contribuyente”.

A diferencia del RGR de 1968, que se refería a“los tributos que graven periódicamente los bienes oderechos incribibles en un Registro”, el Reglamentode 1990 aludía a “los recursos de Derecho públicoque graven periódicamente los bienes o derechosinscribibles en un Registro Público”. Como puedeverse, el Reglamento de 1968 era más fiel a la re-dacción del artículo 73 LGT. Tal vez, el artículo35.2 del Reglamento de 1990, al referirse a “losrecursos de Derecho público”, trató de extender el

ekoizkin zuzenak, egiazkoak edo ustezkoak,aldizka kargatzen dituzten Zuzenbide Publiko-ko baliabideetan, Ogasun Publikoak edozeinhartzekodunaren edo eskuratzaileren gain le-hentasuna izango du, nahiz eta hauek eureneskubideak inskribatuak izan, kobrurako ad-ministrazio ekintza egikaritzen den urte natu-ralari eta baita aurreko berehalakoari dagoz-kien ordaintzeke dauden zorren kobrurako.

2. Aurreko zenbakiak xedatutakoaren era-ginetara, ulertzen da kobrurako administrazioekintza egikaritzen dela, eskubidea Errejistro-an inskribatu edo dena delako ondasun edoeskubideak eskualdatu diren ekitaldiko zorrakborondatezko epean biltzeko prozedura has-ten denean”.

3. Artikulu honetan biltzen den berme hauagertu ahal izango da Errejistro Publikoetanenbargoaren aurreneurrizko idatzhorraren bi-dez, baina hau gabe ez da aldatzen lehe-nengo atalean ezarritako lehentasuna.

4. Hipoteka hartzekodun batek nahiz hiru-garren eskuratzaile batek eskubidea dute be-raiek nahi dituzten ondasunen kuotak bereiz-teko, ordainagiri bakar batean sartutadaudenean ordaintzera behartutako zerga-dun beraren bertze batzuekin”.

1968ko Erregelamenduarekin alderatuz, honekaipamen egiten zion “errejistro batean inskribatzekomoduko eskubide zein ondasunak aldizka kargatzendituzten tributuei” eta 1990ko Erregelamenduak, al-diz, “Errejistro Publiko batean inskribatzeko modukoeskubide zein ondasunak aldizka kargatzen dituztenZuzenbide publikoko baliabideei”. Ikus daitekeenmoduan, 1968ko Erregelamendua TLOren 73. arti-kuluaren idazkerarekin zuzenagoa zen. Agian,1990eko Erregelamenduko 35.2 artikuluak, aipa-


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ámbito de aplicación de la hipoteca legal tácita,pero esto no resultaba posible porque no contabacon la necesaria cobertura legal. Y no sólo porqueel artículo 73 de la LGT se refería a los “tributos”,sino también porque el artículo 1.923.1.º CC alu-día a los “impuestos” y el artículo 194 LH15 a las“contribuciones o impuestos”. Asimismo, se exigeexpresamente que sea un Registro público.

El apartado 2 del artículo 35, recogiendo lo yadispuesto por la Regla 19 de la Instrucción de1969, aclaraba cuándo se entendía ejercitada laacción administrativa de cobro.

Si la Regla 19 de la IGR de 1969 decía que,mediando hipoteca legal tácita, los procedimientosde apremio se harían constar en el Registro de laPropiedad mediante anotación preventiva de em-bargo, el apartado 3 del artículo 35 del RGR de1990 convirtió esta anotación en algo facultativo(“podrá hacerse constar”), sin que su omisión modifi-case la preferencia de la hipoteca legal tácita. Enefecto, al tratarse de una garantía absoluta para elcobro de las dos anualidades, la preferencia nopuede depender de la anotación preventiva de em-bargo. Aquella obligación de constancia registralde la hipoteca legal tácita que exigía el artículo19.2 IGR negaba su carácter de verdadera hipote-ca16.

El párrafo cuarto del artículo 35 tenía su antece-dente en la Regla 19.5 de la IGR. Es el derechodel acreedor hipotecario y del tercero adquirente aexigir la segregación de las cuotas de los bienesque les interesen cuando se hallen englobadas enun solo recibo con otras del mismo contribuyente. Larazón de que el acreedor hipotecario y el tercero

men egiten zionean "Zuzenbide Publikoko baliabide-ei”, isilbidezko lege hipotekaren aplikazio eremuahedatzen saiatu zen, baina ez zen posible izan ezzuelako beharrezko estaldura legalik. Eta ez soilikTLOren 73. artikuluak “tributuei” aipamen egiten zio-lako, baizik eta gainera Kode Zibileko 1.923.1º ar-tikuluak “zergei” erreferentzia egiten ziolako eta Hi-poteka Legearen 194. artikuluak14 “kontribuzio edozergei”. Baita ere espreski galdatzen da Errejistroapublikoa izatea.

35. artikuluko bigarren epigrafeak, 1969ko Ins-trukzioaren 19. Erregelak xedaturikoa bilduz, argi-tzen zuen noiz ulertu behar zen kobrurako adminis-trazio ekintza egikarituta zegoela.

1969ko Instrukzioak adierazten bazuen isilbi-dezko lege hipoteka egonik, premiamenduzko pro-zedurak agertaraziko zirela enbargoaren aurreneu-rrizko idatzoharraren bidez Jabetza Errejistroan,1990eko Erregelamenduak, 35.3 artikuluan, idatzo-har hau zerbait aukerapekoan bihurtu zuen. Halaxeda, 2 urtekoen kobrurako berme absolutu izanik, le-hentasuna ezin daiteke enbargoaren aurreneurrizkoidatzoharraren menpe egon. Instrukzioaren 19. Erre-gelak galdatzen zuen isilbidezko lege hipotekarenErregistro idatzoharraren betebehar hark benetakohipotekaren izaera ukatzen zuen15.

35. artikuluaren laugarren lerroaldeak bere au-rrekina Instrukzio Orokorraren 19.5 Erregelan zeu-kan. Bai hipoteka hartzekodunak, baita hirugarreneskuratzaileak beraiei interesatzen zaizkien onda-sunen kuoten bereizgoa galdatzeko eskubidea zu-ten, agiri bakar batean zeudenean zergadun bera-ren bertze batzuekin. Bai hipoteka hartzekodunak,bai hirugarren eskuratzaileak kuoten bereizgoa

15) Desaparece en el Reglamento la remisión que realizaba el an-terior a la LH y al RH.

16) SIMÓN ACOSTA, E., “La hipoteca...”, ob. cit., pág. 1089.

14) Hipoteka Legeari eta Hipoteka Erregelamenduari aurreko igor-pena desagertzen da.

15) SIMON ACOSTA, E.,”La hipoteca...”, op. cit., 1089. orr.


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adquirente puedan exigir la segregación de cuotasse halla, como dicen ROCA SASTRE y ROCA-SAS-TRE MUNCUNILL, en que cada finca debe respon-der ella misma de la hipoteca legal (art. 271 RH).Puede suceder que, por defectos del Registro, notenga cada finca asignado un valor catastral especí-fico, sino que figure un valor catastral global de va-rias fincas en un mismo término municipal, en cuyocaso nace el derecho a exigir la segregación de lascuotas17.

11. La Ley General Tributaria de 17 de diciem-bre de 2003

Regula esta garantía en el artículo 78, con el ilus-trativo encabezamiento de “Hipoteca legal tácita”:

“En los tributos que graven periódicamentelos bienes o derechos inscribibles en un regis-tro público o sus productos directos, ciertos opresuntos, el Estado, las Comunidades Autó-nomas y las entidades locales tendrán prefe-rencia sobre cualquier otro acreedor o adqui-rente, aunque estos hayan inscri to susderechos, para el cobro de las deudas de-vengadas y no satisfechas correspondientesal año natural en que se exija el pago y alinmediato anterior”.

Este precepto presenta tres novedades respectoal artículo 73 LG de 1963: a) se sustituye la desfa-sada referencia de “provincias y los municipios”por la más actual de “las Comunidades Autónomasy las entidades locales”; b) se añade para las deu-das el requisito de que estén “devengadas”; y c) sesustituye la expresión “en que se ejercite la acciónadministrativa de cobro y al inmediato anterior” porla de “en que se exija el pago y al inmediato ante-rior”.

galdatu ahal izatearen arrazoia aurkitzen da,ROCA SASTRE eta ROCA-SASTRE MUNCUNILLekdioten bezala, finka bakoitzak berak erantzun be-har izatean lege hipotekaz (Hipoteka Erregelamen-duaren 271. art.). Gerta daiteke, Errejistrokoakatsengatik, finka bakoitzak ez edukitzea katastrobalio zehatz bat, baizik eta udal eremu batean fin-ka batzuen katastro balio orokor bat begitantzea,kasu honetan jaiotzen da kuoten bereizgoagaldatzeko eskubidea16.

11. 2003ko abenduaren 17ko Tributuen LegeOrokorra

78. artikuluan berme hau eraentzen da “isilbi-dezko lege hipoteka” goiburu argigarriarekin:

“Errejistro publiko batean inskriba daitezke-en ondasun edo eskubideak, edo hauenekoizkin zuzenak, egiazkoak edo ustezkoak,aldizka kargatzen dituzten tributuetan, Esta-tuak, Autonomia Erkidegoek eta Toki Erakun-deek lehentasuna izango dute bertze edozeinhartzekodun edo eskuratzaileren aurrean,hauek beren eskubideak inskribatuta edukiarren, ordainketa galdatzen den urte naturale-an eta aurreko lehenengoan sortu diren eta or-daindu gabe gelditu diren zorrak kobratzeko”.

Agindu honek 1963ko TLOren 73. artikuluarekin al-deratuz, hiru berrikuntza dauzka: a) “probintzia eta uda-lerriei” egiten zitzaien zaharkitutako erreferentziaren or-dez “Autonomia Erkidego eta Toki Erakundeei” egitenzaion gaurkotuagoa bat agertzen da; b) zorrentzatgehitzen da “mugaeguneratuak” egotearen ukanbeharra;eta c) “kobrurako administrazio ekintza egikaritzen denurte naturalari eta baita aurreko berehalakoari dagoz-kien” adierazpenaren ordez “ordainketa galdatzen denurte naturalean eta aurreko lehenengoan” agertzen da.

17) Derecho Hipotecario..., ob. cit., pág. 107. 16) Derecho Hipotecario..., op. cit., 107. orr.


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II. LA HIPOTECA LEGAL TÁCITA

1. Introducción

A esta garantía de la deuda tributaria se le de-nomina hipoteca legal tácita porque sus efectos sonlos de una garantía real que opera de modo auto-mático, ope legis, sin necesidad de acto de consti-tución expreso ni de su inscripción, anteponiéndosea los titulares registrales (adquirentes, acreedores hi-potecarios)18. La garantía, como derecho real quetiene por objeto inmediato los bienes, tiene efectoserga omnes, sin más limitaciones que el crédito ga-rantizado19, aunque tiene más rango la preferenciasalarial que estableció el Estatuto de los Trabajado-res en su artículo 32.1 (superprivilegio, por cuantíalimitada) y en su artículo 32.2 (privilegio refacciona-rio, sin limitación cuantitativa)20. Se proyecta directae inmediatamente sobre bienes concretos, enten-diéndose por tributos que graven los bienes los quetienen como hecho imponible y como objeto la titu-laridad de derechos sobre ellos: propiedad, pose-sión o derechos reales de uso o disfrute21.

2. Ámbito objetivo

Según el artículo 78 LGT, como expone CASASAGUDO, se exige para la aplicación de esta ga-rantía: 1.º) que los tributos sean periódicos; 2.º) porla referencia al gravamen de “bienes o derechos...o sus productos”22 que sean tributos reales o de

II. ISILBIDEZKO LEGE HIPOTEKA

1. Sarrera

Tributu zorraren berme honi isilbidezko lege hi-poteka deitzen zaio bere eraginak era automatiko-an operatzen duen berme erreal batenak direlako,ope legis, eratze egintza espresuaren beharrik gabeezta bere inskripzio beharrik gabe ere, errejistrokotitularrei aurrejarriaz (eskuratzaileak eta hipotekahartzekodunak)17. Bermeak, ondasunak berehalakoobjektutzat dauzkan eskubide erreala bezala, ergaomnes eraginak dauzka, bermatutako kreditua damuga bakarra18, nahiz eta lerruna haundiagoa izanLangileen Estatutuak ezarri zuen lehentasunak bere32.1 artikuluan (kopuru mugatuko superpribilejioa)eta bere 32.2 artikuluan (errefrakziozko pribilejioa,mugarik gabe)19. Ondasun zehatzen gain zuzeneaneta berehala aplikatzen da, ondasunak kargatzendituzten tribututzat ulertuz egitate zergagarri bezalaeta objektu gisa beraien gaineko eskubideen titular-tasuna dutenak: jabetza, edukitza edo erabilerazkoedo gozamenezko eskubide errealak20.

2. Eremu objektiboa

TLOren 78. artikuluaren arabera, CASAS AGU-DOk azaltzen duen bezala, berme honen aplikazio-rako galdatzen da: 1º) tributuak aldizkakoak izatea;2º) “ondasun edo eskubideen... edo bere ekoizki-nen”21 kargari erreferentzia egiten da, beraz, izan

18) PÉREZ ROYO, F., Derecho Financiero y Tributario. Parte Gene-ral, 17.ª edic., 2007, pág. 365.


20) GIL RODRÍGUEZ, J., “Privilegio...”, ob. cit., pág. 509.


22) Por “producto” entiende ARRANZ DE ANDRÉS (Las garantías rea-les del crédito tributario. Aspectos sustantivos y procedimentales, ed.Thomson-Cívitas, 2006, pág. 143), un rendimiento o una percep-ción derivada de una cosa y constitutiva de una realidad distinta.

17) PEREZ ROYO, F., Derecho Financiero y Tributario. Parte Gene-ral, Thomson-Civitas, 17. arg., 2007, 365. orr.

18) SIMON ACOSTA, E., “La hipoteca...”, op. cit., 1083. orr.

19) GIL RODRÍGUEZ, J., “Privilegio...”, op. cit., 509. orr.

20) SIMON ACOSTA, E., “La hipoteca...”, op. cit., 1083. orr.

21) “Ekoizkintzat” ulertzen du ARRANZ DE ANDRESek (Las garantí-as reales del crédito tributario. Aspectos sustantivos y procedimen-tales, Thomson-Civitas, 2006, 143. orr.), gauza batetik eratorrita-ko etekinen bat.


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producto, lo que excluye los personales y sintéticos,referidos a rentas o patrimonios netos de una perso-na, así como aquellos cuyo hecho imponible con-temple los bienes integrados en un conjunto o activi-dad; y 3.º) que los bienes o derechos seaninscribibles en un registro público23. La doctrina esunánime en entender que esta garantía se aplica alIBI24. ARRANZ DE ANDRÉS añade el Impuesto so-bre Vehículos de Tracción Mecánica y el Impuestosobre la Renta de No Residentes, en lo que respec-ta al Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles deEntidades No Residentes25. En cambio, CASASAGUDO descarta su aplicación al Impuesto sobreVehículos de Tracción Mecánica, al considerar queel Registro de los Permisos de Circulación de Auto-móviles tiene sólo función administrativa26.

3. Ámbito temporal

Las deudas, según el artículo 78 LGT, deben ser“devengadas y no satisfechas” y corresponder al “añonatural en que se exija el pago y al inmediato anterior”.El artículo 73 LGT se refería a “deudas no satisfechascorrespondientes al año natural en que se ejercite la ac-ción administrativa de cobro y al inmediato anterior”.Se planteó el problema de qué se entiende por “anuali-dad corriente” (art. 194 LH). El Estatuto de Recauda-ción de 1948 resolvió esta cuestión al relacionar laanualidad corriente con el que era “inscrito el derechohipotecario o efectuarse la transmisión del dominio dela finca”. La Instrucción General de Recaudación de1969 señaló que se ejercitaba la acción administrativa

behar dute tributu errealak edo ekoizkinezkoak, baz-tertuta gelditzen direlarik pertsonalak eta sintetikoak,pertsona baten errenta edo ondasun garbiei dagoz-kionak, eta 3º) ondasunak edota eskubideak errejis-tro publiko batean inskribagarriak izatea22. Doktrinabaterakoia da berme hau Ondasun Higiezinen Gai-neko Zergari aplikatzen dela ulertzean23. ARRANZDE ANDRESek gehitzen du Trakzio MekanikodunIbilgailuen Gaineko Zerga eta Ez-Egoiliarren Errenta-ren Gaineko Zerga, ez egoiliarrak diren ErakundeenOndasun Higiezinen Gaineko Karga Bereziari da-gokionean24. Aldiz, CASAS AGUDOk alde baterauzten du Trakzio Mekanikodun Ibilgailuen GainekoZerga, ulertzen duelako Ibilgailuen Zirkulazio Bai-men Errejistroak bakarrik funtzio administratiboa dau-kala25.

3. Denborazko eremua

Zorrak, TLOren 78. artikuluaren arabera,“sortuak eta ordaindu gabeak” izan behar duteeta “ordainketa galdatzen den urte naturalari etaaurreko berehalakoari dagozkienak”. “Urtekobakoitzatzat” zer ulertu behar zen arazoa sortuzen (Hipoteka Legearen, 194. art.). 1948. urte-ko Bilketa Estatutuak arazo hau konpondu zuenurteko bakoitza harremanduz “hipoteka eskubi-dea inskribatua edo finkaren jabetzaren eskual-daketa” egina zenarekin. 1969. urteko BilketaInstrukzio Orokorrak erran zuen kobrurako admi-nistrazio ekintza egikaritzen zela eskubidea Erre-jistroan inskribatu edo dena delako ondasun eta

23) Los privilegios de la Hacienda Pública en la nueva LGT, ed.Marcial Pons, 2006, págs. 256 y ss.

24) Por todos PÉREZ ROYO, idem.

25) Las garantías reales..., ob. cit., págs. 146-147. Igualmente,ZABALA RODRÍGUEZ-FORNOS, en Comentarios a la Nueva LeyGeneral Tributaria (VV. AA., coordinador: HUESCA BOADILLA),ed. Thomson-Aranzadi, 2004, pág. 549.

26) Los privilegios..., ob. cit., pág. 258.

22) Los privilegios de la Hacienda Pública en la nueva LGT, Mar-cial Pons, 2006, 256. orr. eta hurrengoak.

23) PEREZ ROYO, F., idem.

24) Las garantías reales..., op. cit., 146-147 orr. Modu berean,ZABALA RODRÍGUEZ-FORNOS, Comentarios a la Nueva LeyGeneral Tributaria (Koordinatzailea: HUESCA BOADILLA), Thom-son-Aranzadi, 2004, 549. orr.

25) Los privilegios..., op. cit., 258. orr.


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de cobro al iniciarse el procedimiento de recaudaciónen período voluntario de los débitos correspondientes alejercicio económico en que se inscribió en el Registro elderecho o se efectuó la transmisión de los bienes o de-rechos. Por consiguiente, cualquier acreedor hipoteca-rio que inscribía su derecho o cualquier tercero que ad-quiría un bien debía responder de las deudascorrespondientes al ejercicio económico en que sepracticó la inscripción o se adquirió el bien y el ante-rior; lógicamente salvo que la deuda tributaria hubieseprescrito27. Y es la pauta interpretativa que siguió tam-bién el Tribunal Supremo (por ejemplo, SSTS 21 de di-ciembre de 1979 y 26 de febrero de 1980).

Hay que destacar con GULLÓN BALLESTEROS,que se separan el momento de la inscripción (quejuega para los créditos garantizados registralmente)y el de la transmisión (que opera para el adquiren-te); en este último caso no se cuenta el momento enque accede al Registro la adquisición de la fincaafectada por la hipoteca legal tácita28.

La nueva LGT (art. 78) exige que las deudas tri-butarias se encuentren “devengadas y no satisfe-chas”, lo que presupone, como dice ZABALA RODRÍ-GUEZ-FORNOS, el vencimiento del períodovoluntario de ingreso; más exactamente, el inicio delprocedimiento de apremio, pues en él se sitúa la exi-gencia por la Administración29. De esta forma, se-gún la LGT quedarían garantizadas las deudas delaño en que se notificó la providencia de apremio ylas del año anterior30. Sin embargo, el artículo 65del nuevo Reglamento General de Recaudación (RD

eskubideak eskualdatu ziren ekitaldiko zorrakborondatezko epean biltzeko prozedura hastenzenean. Beraz, bere eskubidea inskribatzenzuen edozein hipoteka hartzekodunek edo onda-sun bat eskuratzen zuen edozein hirugarrengokinskripzioa aurrera eraman zen ekitaldi ekonomi-koari zegozkion zorrez eta aurrekoez edo onda-suna eskuratu zenekoez eta aurrekoez erantzunbehar zuten, salbu tributu zorra preskribatua bal-din bazegoen26. Auzitegi Gorenak ere interpre-tazio hau jarraitu zuen (adib., 1979ko aben-duaren 21eko eta 1980ko otsailaren 26koepaiak).

GULLON BALLESTEROSekin nabarmendu beharda, bereizten direla inskripzio unea (errejistroz ber-matutako kredituentzat) eta eskualdaketarena (esku-ratzailearentzat operatzen du); azken kasu honetanez da kontutan hartzen finkaren eskurapena Errejis-trora heltzen den unea27.

TLOren 78. artikuluak galdatzen du tributu zo-rrak “sortuak eta ordaindu gabeak” egotea, honekaurresuposatzen du, ZABALA RODRIGUEZ-FOR-NOSek dioen moduan, borondatezko sarrera egi-teko epea bukatuta egotea; oraindik zehaztasunhaundiagoarekin, premiamenduzko prozedurarenhasiera, bertan aurkitzen baita Administrazioakegindako galdapena28. Era honetan TLOren ara-bera premiamenduzko probidentzia jakinarazi zenurteko zorrak eta aurreko urtekoak bermatuak gera-tuko lirateke29. Aldiz, Bilketa Erregelamendu Oro-kor berriko (2005eko uztailaren 29ko Errege De-

27) La Hipoteca Legal Privilegiada de la Ley General Tributaria.Aproximación jurisprudencial; Cuadernos de Aranzadi. Jurispru-dencia Tributaria, 2004, pág. 69.

28) Comentarios..., ob. cit., pág. 733.


30) CASAS AGUDO, D., Los privilegios..., ob. cit., pág. 254. Igual-mente ARRANZ DE ANDRÉS: Las garantías..., ob. cit., pág. 179.

26) ARRANZ DE ANDRES, C., La Hipoteca Legal Privilegiada dela Ley General Tributaria. Aproximación jurisprudencial; Cuader-nos de Aranzadi. Jurisprudencia Tributaria, 2004, 69. orr.

27) Comentarios..., op. cit., 733. orr.


29) CASAS AGUDO, D., Los privilegios..., op. cit., 254. orr.;ARRANZ DE ANDRES, C., Las garantías..., op. cit., 179. orr.


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939/2005, de 29 de julio), siguiendo el criterio uti-lizado por la jurisprudencia y establecido en el ante-rior RGR, señala que “se entiende que se exige elpago cuando se inicia el procedimiento de recauda-ción en período voluntario de los débitos correspon-dientes al ejercicio en que se haya inscrito en el Re-gistro el derecho o efectuado la transmisión de losbienes o derechos de que se trate”. ¿Cómo se conju-ga la regulación legal con la reglamentaria? A nues-tro juicio, la solución podría ser la siguiente. Cuandohaya algún acreedor que haya inscrito su derechoen el Registro o cuando se haya transmitido el bien oderecho, habría que seguir el criterio establecido enel Reglamento. En cambio, cuando no existan adqui-rentes o acreedores que hubiesen inscrito su derechoen el Registro, nada se opone a la aplicación de cri-terio sentado por la LGT.

4. Sujetos activos: Estado, Comunidades Autó-nomas y Entidades Locales

Si el artículo 73 LGT de 1963 citaba al Es-tado, provincias y municipios, el artículo 78LGT de 2003 dispone que la hipoteca legal tá-cita puede ser ejercitada tanto por el Estadocomo por las CCAA y las Entidades Locales. Enrealidad, tras la LOFCA, ya se entendían inclui-das las CCAA en el artículo 73 LGT de 1963,pues su artículo 2.3 venía reconociéndoles lasmismas prerrogativas que las que tiene la Ha-cienda estatal. Al aludir a las Entidades Localesse amplía también el ámbito de aplicación,pues además de los municipios se incluyen lasentidades supramunicipales (por ejemplo, áreasmetropolitanas) y las de ámbito inferior al delmunicipio.

5. La responsabilidad de los terceros adquirentes

La Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de di-ciembre de 1988 exigió para aplicar la hipoteca

kretua) 65. artikuluak, jurisprudentziak erabilitakoirizpidea jarraiki eta aurreko Bilketa Erregelamen-du Orokorrak ezarritakoa, dio “ulertzen dela or-dainketa galdatzen dela eskubidea Errejistroan ins-kribatu edo dena delako ondasun edo eskubideakeskualdatu diren ekitaldiko zorrak borondatezkoepean biltzeko prozedura hasten denean”. Nolaharremantzen da legezko eraentza erregelamen-duarenarekin? Gure ustetan, soluzioa hurrengoaizan liteke: Hartzekodunen bat badagoenean Erre-jistroan bere eskubidea inskribatu duena edo es-kualdatu denean ondasuna edo eskubidea, jarraitubeharko litzateke Erregelamenduan ezarritako iriz-pidea. Aldiz, ez daudenean eskuratzailerik edotaErrejistroan bere eskubidea inskribatu duten hartze-kodunik, TLOak aipatutako irizpidea aplikatu be-harko litzateke.

4. Subjektu aktiboak: Estatua, Autonomia Erki-degoak eta Toki Erakundeak

1963ko TLOk, 73. artikuluan, Estatua, Probin-tziak eta Herriak aipatzen bazituen, 2003ko TLOa-ren 78. artikuluak, xedatzen du isilbidezko lege hi-poteka egikari dezaketela Estatuak, AutonomiaErkidegoek eta Toki Erakundeek. Errealitatean, 22ko8/1980 Lege Organikoa, Autonomia ErkidegoenFinantzaketarena, eta gero, 1963ko TLOaren 73.artikuluan Autonomia Erkidegoak barneratuak zeude-la ulertzen zen, izan ere, bere 2.3 artikuluak Estatu-ko Ogasunak dauzkan eskubide berdinak ezagutubaitzizkien. Toki Erakundeei erreferentzia egiterako-an, aplikazio eremua ere hedatzen da, izan ere,Herriez gain barneratzen baitira erakunde supramu-nizipalak (adib. Metropolitar azalerak) baita Udale-rriak baino eremu gutxiagokoak.

5. Hirugarren eskuratzaileen erantzukizuna

1988ko abenduaren 12ko Auzitegi Gorenarenepaiak galdatu zuen isilbideko lege hipoteka onda-


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legal tácita a un tercer adquirente del bien la deriva-ción de responsabilidad propia de los responsablessubsidiarios. Con ello, como dice ZABALA RODRÍ-GUEZ-FORNOS, se confunde la responsabilidadpersonal con la real, la universal con la objetiva-mente limitada. La nueva LGT descarta esta interpre-tación, en primer lugar, por el propio encabeza-miento del artículo 78, que deja claro que se tratade una hipoteca legal tácita y, en segundo lugar,porque el precepto se diferencia de lo dispuesto porel artículo 79 LGT (afección de bienes), pues enéste la exigencia de la deuda se produce por loscauces de la responsabilidad tributaria subsidiaria(art. 43.1.d) LGT)31.

El RGR de 2005 también distingue claramenteentre la hipoteca legal tácita y el derecho de afec-ción. Si para la hipoteca legal tácita nada se dicede la responsabilidad subsidiaria (art. 65), para elderecho de afección (art. 67) señala que, para suejercicio, se requerirá la declaración de responsabi-lidad subsidiaria en los términos establecidos en losartículos 174 y 176 LGT.

La hipoteca legal tácita, como señala ZABALARODRÍGUEZ- FORNOS, es ejecutable en vía admi-nistrativa, de acuerdo con el procedimiento previs-to para la ejecución de las garantías de los crédi-tos jurídico-públicos, pero tanto los acreedoreshipotecarios afectados como el tercer adquirentetienen la consideración de interesados, por lo quedebe dárseles la posibilidad de pagar los débitosy las costas del procedimiento32. Así lo dispone,para el tercero adquirente, el artículo 74.4 RGRpor remisión expresa del artículo 65.3 RGR, al se-ñalar que si la garantía está constituida por o so-bre bienes o derechos de persona o entidad distin-

sunaren hirugarren eskuratzaileari aplikatzeko eran-tzule subsidiarioaren erantzukizun propioaren erator-pena. Horrekin, ZABALA RODRIGUEZ-FORNOSekdioen moduan, erantzukizun pertsonala errealarekinnahasten da, unibertsala objektiboki mugatuarekin.Tributuen Lege Orokor berriak interpretazio hau baz-tertzen du, lehenengoz, 78. artikuluaren goiburupropioarengatik, argi uzten duelarik isilbidezko legehipoteka baten aurrean gaudela eta, bigarrenik,agindua desberdintzen delako TLOren 79. artiku-luak xedatutakotik (afekzio eskubidea), bertan zorra-ren galdaketa tributu erantzukizun subsidiarioaren bi-deetatik ematen baita (TLOren 43.1. d) art.)30.

2005eko Bilketa Erregelamenduak ere argi etagarbi isilbidezko lege hipoteka eta afekzio eskubi-dearen artean bereizkuntza egiten du. Isilbidezkolege hipoteka inguruan deus ez bada esaten eran-tzukizun subsidiariori buruz (65. art.), afekzio eskubi-dearen inguruan (67. art.) dio bera egikaritzekoTLOren 174 eta 176 artikuluetan ezarritako moduanerantzukizun subsidiarioaren adierazpena behardela.

Isilbidezko lege hipoteka, ZABALA RODRIGUEZ-FORNOSek dioen moduan, bide administratiboanexekutagarria da, kreditu juridiko publikoen berme-en exekuziorako aurrikusitako prozedimendua kontu-tan hartuz, baina bai afektatutako hipoteka hartze-kodunek baita hirugarren eskuratzaileek interesatuenkategoria daukate, horrengatik zorrak eta prozedu-raren kostak ordaintzeko aukera eman beharzaie31. Horrela xedatzen du, hirugarren eskuratzai-learentzat, Bilketa Erregelamenduko 74. artikuluak,Erregelamendu beraren 65.3 artikuluko igorpen es-presuaz, dioenean “bermea eratuta badago ordain-tzera behartutakoa ez den pertsona baten ondasun




31) Comentarios..., idem.


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ta del obligado al pago, se comunicará a dichapersona o entidad el impago del importe garanti-zado, requiriéndole para que, en el plazo estable-cido en el artículo 62.5 LGT, ponga dichos bieneso derechos a disposición del órgano de recauda-ción competente, salvo que pague la cuantía debi-da. Transcurrido ese plazo sin que se haya produ-cido el pago o la ent rega de los bienes oderechos, se procede a enajenarlos.

edo eskubideen bidez edo horien gainean, berma-tutako kopurua ordaindu ez izanaren berri emangozaio pertsona horri, eta errekerituko zaio TLOren62.5 artikuluan ezarritako epean ondasun edo esku-bide horiek Bilketa organuaren eskura jar ditzan,salbu zor den zenbatekoa ordaintzen badu. Epehori amaitu bada zorra ordaindu edo ondasun edoeskubideak eman gabe, aurreko epigrafean jasota-koaren arabera bertzerenganatuko dira”.


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ÍNDICE

Introducción

Sistema de Retenciones

1. Evolución normativa

2. La retención y la jurisdicción del orden social

3. Autonomía

Enriquecimiento injusto

Jurisprudencia novedosa del Tribunal Supremo

1. STS 27 de febrero de 2007

2. STS 5 de marzo 2008

3. STS 16 de julio de 2008

4. Aplicación de la jurisprudencia del TS a laCCAA del País Vasco

Consecuencias prácticas

Efectos sancionadores: sanción administrativa y penal

Conclusiones

Introducción

Recientemente han sido dictadas varias senten-cias del Tribunal Supremo -TS- que han puesto entela de juicio el sistema de retenciones existente adía de hoy. Los contribuyentes del IRPF saben quecuando presentan su declaración por dicho Impues-to no deben abonar en ese momento el total delmismo, puesto que durante el año anterior les hansido descontadas de sus nóminas y de los rendi-mientos en productos bancarios (intereses en depósi-tos a plazo, cuentas corrientes, ganancias en fon-dos de inversión, etc.) las retenciones a cuenta quela empresa o el banco ya han ingresado en Hacien-da. Así y desde 1978, junto a la obligación tributa-ria principal del contribuyente del IRPF existe otradoble y distinta a ella que corresponde al pagadorde los rendimientos que aquél percibe: por una par-te en retener parte de los ingresos y por otra en in-gresar dicha retención en Hacienda, tanto si se hadescontado en la nómina o en los productos banca-rios como si no se ha hecho.

A lo largo de los años se han suscitado diversascuestiones ante los Tribunales con referencia a estesistema legal de retenciones y hasta ahora se enten-

EL SISTEMA DE RETENCIONES EN ENTREDICHO TRAS LAS SENTENCIASDEL TRIBUNAL SUPREMO

BONIFACIO RUBIO MONTIEL (*)

(*) Inspector de Hacienda de la Diputación Foral de Bizkaia


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día como algo pacífico que la obligación del rete-nedor era autónoma a la obligación principal delretenido, contribuyente del IRPF. El significado deesta autonomía era considerar que ambas obliga-ciones eran independientes, por lo que la Adminis-tración podía exigir retenciones que no fueron ingre-sadas en plazo, aunque el obligado principalcontribuyente del IRPF ya hubiese cumplido con di-cha obligación.

Sin embargo, las sentencias del Alto Tribunalque vamos a comentar vienen a decirnos que la au-tonomía predicada no ha de llegar al extremo degenerar un enriquecimiento injusto de la Administra-ción cuando de su aplicación tenga lugar un doblepago de Impuestos y esto puede ocurrir cuando elretenedor efectuó retenciones por debajo de las im-puestas reglamentariamente y el retenido tuvo encuenta dicho importe en su declaración del IRPF1,puesto que si posteriormente la Administración exigeal primero las retenciones que no efectuó en plazose puede producir un enriquecimiento injusto de éstaen el caso de estar extinguida la obligación princi-pal (la autoliquidación del IRPF).

Vamos a examinar los casos a que se refierenestas Sentencias y los efectos que de cara a futuropodrían suponer, haciendo únicamente referencia alas retenciones que practican las empresas a susempleados y a las actuaciones de la Inspección Tri-butaria, pero que se puede generalizar al resto deretenciones y actuaciones administrativas de ges-tión. Hay que añadir que esta jurisprudencia es per-fectamente aplicable a lo dispuesto por la normativade las Diputaciones Forales de la Comunidad Autó-noma del País Vasco, cuyo sistema de retencioneses el mismo que el del Estado. Nosotros seguiremosla normativa de la Diputación Foral de Bizkaia, que

al igual que el resto de las Diputaciones, se ha idoadaptando a los cambios que el Estado ha ido in-corporando en el IRPF y su sistema de retenciones.

Sistema de Retenciones

1. Evolución normativa.

Como hemos avanzado, desde la Ley44/1978 de 8 de septiembre2 del IRPF (posterior-mente sustituida en Bizkaia por la Norma Foral8/1984 de 28 de noviembre: IRPF-1984), la insti-tución de la retención existe tal y como la conoce-mos desde entonces, como un pago a cuenta delIRPF que el retenedor efectuará en la AdministraciónTributaria previa detracción del mismo al perceptorde la renta o retenido. Es más, incluso no habiendoretenido cantidad alguna, el retenedor sigue estan-do obligado a ingresar en el Tesoro las cantidadesque debió haber retenido. Dos por lo tanto son loselementos principales que se nos presentan:

En primer lugar, la parte subjetiva: retenedor yretenido.

- Retenedor (ar t ículo 36.2 Norma Foral2/2005 de 10 de marzo, General Tributa-ria-NFGT-2005): en nuestro caso la empresapagadora de los rendimientos del trabajo,es una figura diferente a la del sustituto queregula la NFGT-2005 en su artículo 35.3puesto que mientras éste queda vinculado alas prestaciones materiales y formales de laobligación principal, a aquél se le obliga demanera “autónoma” a efectuar pagos acuenta de la obligación tributaria principalentre los que se encuentran las retenciones.

EL SISTEMA DE RETENCIONES EN ENTREDICHO TRAS LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO

1) O incluso no retenga y el contribuyente o retenido no deduzcala retención teórica a que tenía derecho.

2) También la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades y poste-riores, actualmente la NF 3/1996.


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Su obligación es descontar parte de la retri-bución del empleado para ser ingresadaposteriormente en el Tesoro en el plazo ymediante la forma establecida reglamenta-riamente.

- Retenido: es el perceptor de la renta y quienrealiza por tanto el hecho imponible del IRPFpor el que deberá tributar al año siguiente depracticada la retención. Está obligado a so-portar esta retención.

En segundo lugar y como parte objetiva, se en-cuentra la retención, como detracción de una partede la renta abonada por la empresa que posterior-mente ingresará en el Tesoro y que según el artículo56.1 NFGT-2005 constituye deuda tributaria, aun-que distinta de la cuota del tributo, siendo dos suscaracterísticas: es un pago a cuenta de la principalpero autónoma de ella y es deducible de la cuotade la obligación principal3.

Este sistema sirve para cumplir básicamente condos finalidades:

- Que el sector público disponga de recursos alo largo del año, sin tener que esperar a reci-birlos de una sola vez a mediados del año si-guiente, ingresos que irán siendo aplicados alas partidas presupuestarias de gastos.

- Que la Administración tenga información delas rentas que obtienen los contribuyentes delIRPF y así dotar de eficacia y justicia al Siste-ma Tributario (artículo 31.1 CE).

La Norma Foral IRPF-1984 se refería a las reten-

ciones en el artículo 344, el cual continuaba con latécnica conocida como elevación al íntegro que ha-bía comenzado con la Ley IRPF-1978, que textual-mente disponía: “las cantidades efectivamente satis-fechas por los sujetos obligados a retener seentenderán percibidas en todo caso con deduccióndel importe de la retención correspondiente”, es de-cir, que si el retenedor no cumplía reteniendo lacantidad exigida reglamentariamente porque, obien no retenía o bien lo hacía insuficientemente,tanto la Administración como el retenido debíancomputar como rendimiento no el realmente deven-gado, sino una cantidad de la que restando la re-tención procedente, diese como resultado el netocobrado por el retenido. Además, la deducción aconsignar en la cuota tributaria del IRPF como reten-ción no era la retenida efectivamente, sino la dife-rencia entre la cantidad que se integraba como ren-dimiento (la elevada al íntegro) y la efectivamentecobrada del retenedor. Esta ficción legal se interpre-tó por los tribunales como una presunción iuris tan-tum, únicamente aplicable cuando no se pudieseacreditar el importe de la retribución pactada obase de la retención5. Y así es como lo recogió laposterior Ley del IRPF, la Ley 18/1991 (IRPF-1992)y la Norma Foral 7/1991 de 27 de noviembre, enel último párrafo de su artículo 98.2, pasando a serademás únicamente la Administración quien dispo-nía de tal prerrogativa. Por todo ello, se ha de con-


3) El artículo 23.1 LGT y NFGT en su segundo apartado disponeque “Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respectode la obligación tributaria principal”

4) Artículo 34: El Impuesto sobre la renta de las Personas Físicascorrespondiente a rendimientos procedentes de trabajo personal,de actividades profesionales y artísticas y del capital mobiliariopodrá ser objeto de retención en la fuente, teniendo en cuenta,en los casos en que así se establezca, determinadas circunstan-cias personales y familiares previstas en el apartado uno del artí-culo 25 .Estas retenciones se practicarán en la forma que se determine.Las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligadosa retener se entenderán percibidas en todo caso con deduccióndel importe de la retención correspondiente.Las referidas retenciones se exigirán de acuerdo con lo dispuestoen los artículos 10 a 13 de la Ley de Concierto Económico.

5) STS 2/11/2002, 12/02/2001, SAN 20/04/2002,4/07/1995, 23/06/1995, 20/11/2003, 706/2006,8/07/2003


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cluir que la Administración no podrá aplicar la ele-vación al íntegro cuando la información suministra-da por retenedor e incluso retenido, pruebe la rentareal abonada por el primero al segundo, lo cual su-cede en los casos que el Tribunal Supremo analizaen la sentencias que vamos a comentar y que cons-tituyen el presupuesto sobre el que partimos: no apli-car la elevación al íntegro porque la retribución realsobre la que se aplica o no la retención ha queda-do acreditada por la empresa.

Por otra parte, el artículo 98.2 en su primerapartado establecía como novedad la regla generalde que el perceptor debía declarar el importe ínte-gro devengado y que cuando no se le hubiesepracticado retención sobre el mismo o la misma hu-biese sido insuficiente, se le imponía la obligaciónde deducir la cantidad que debió ser retenida, sal-vo en los casos de retribuciones legalmente estable-cidas, para el caso de los funcionarios y empleadospúblicos, que sólo podrían deducir las cantidadesefectivamente retenidas. Es decir, el contribuyentedebía percatarse de que las retenciones que le apli-caron en la nómina eran insuficientes y debía decla-rar como retenciones no ésas sino las que debieronser aplicadas. Lógicamente, si el declarante en elIRPF consigna una retención superior a la ingresadapor la empresa, la Administración normalmente sedirigirá a ésta para comprobar si el trabajador llevarazón y de ser esto así, exigirá a la empresa la re-tención no practicada ni ingresada.

No obstante, el tipo de retención gira no sólosobre la renta del trabajo que conoce la empresa,sino también sobre datos que aquélla desconoce yson suministrados por el trabajador: su situación per-sonal y familiar6. Así, podría darse el caso de quela empresa hubiera retenido menos porque el traba-

jador le proporcionó datos incorrectos para llevar acabo la misma (comunica a la empresa que tienedos hijos cuando ninguno de ellos cumple los requi-sitos para aplicar un tipo de retención inferior,etc.)7. En estas situaciones la obligación de reten-ción e ingreso de la totalidad persistirá de mantenerla total autonomía de la obligación del retenedor ydel retenido, por lo que la Administración podrá exi-gir el pago de las mismas, aunque no de sanciónalguna por no ser culpable del menor ingreso, res-ponsabilidad que incumbe al trabajador8. No obs-tante, la empresa podrá repetir contra el trabajadorpor los daños y perjuicios causados de la declara-ción incorrecta que dio lugar a una menor reten-ción, incluyendo por lo tanto la cuota de retencio-nes y los intereses de demora incoados en acta.

Y este es el sistema que desde entonces se apli-ca, porque ni la Norma Foral 10/1998 de 21 dediciembre (IRPF-1999) en su artículo 101.1 ni la ac-tual Norma Foral 6/2006 de 29 de diciembre(IRPF-2007) en su artículo 110 han modificado di-cho statu quo, semejante al establecido en la Ley40/1998 (artículo 82.5º) y actualmente en la Ley35/2006 (artículo 99).

2. La retención y la jurisdicción del orden social.

Con la aplicación del sistema legal de retencio-nes se han planteado diversas cuestiones ante losTribunales de Justicia, pero hasta ahora el TS no ha-bía manifestado que la obligación del retenedor nofuese autónoma de la del retenido9 pues se conside-


6) Artículos 108.5 y 109.1 de la NF 6/2006 y artículos108.1.a), 109 y 128 del Reglamento IRPF, aprobado por Decre-to Foral 207/2007 de 20 de noviembre

7) En el IRPF vigente en Territorio Común desde la Ley 40/1998(artículo 82.5º), cuando la culpa de la menor retención es delempleado, éste únicamente deducirá la retención efectiva.

8) Artículo 211 NFGT-2005.

9) Así se ha recogido legalmente en el artículo 23 de la actualNFGT-2005. No obstante, la STS de 13 de noviembre de 1999empezó a no reconocerla cuando diera lugar a enriquecimientoinjusto por doble pago de impuestos, si bien en fundamentaciónobiter dicta.


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raba que cada una tenía un camino independientea la hora de ser aplicadas bien por la Administra-ción o bien por los administrados. Por ello, cuandola Inspección incoaba actas por retenciones nopracticadas ni ingresadas, la empresa se veía conel problema de recuperar estas retenciones que noefectuó a los trabajadores, considerando que elloles suponía el cumplimiento de cargas fiscales queno estaban obligadas a asumir, según el artículo26.4 del Estatuto de los Trabajadores10 y el razo-namiento parece lógico: si no retuvo en la nóminani ingresó en Hacienda una retención que debiópracticar y el trabajador se deduce dicha cantidaden la cuota del IRPF, la perjudicada es la empresasi no se le reconoce el derecho a recuperar las cuo-tas del acta de retenciones exigiendo su reembolsoa los trabajadores, hecho que además podría supo-ner el enriquecimiento injusto de la Administracióncuando existe doble pago de Impuestos o inclusodel empleado por menor pago del IRPF, como vere-mos con un ejemplo. Ante esta situación, el primerdebate que se plantearía es si estamos ante unacuestión del Orden Social o de lo Contencioso Ad-ministrativo y a continuación, deberíamos preguntar-nos si la empresa tiene derecho a tal reembolso.

En cuanto a lo primero, el artículo 234.4 NFGT-2005 dispone en su apartado b) que son objeto dereclamación económico administrativa las actuacio-nes y omisiones de los particulares en materia tribu-taria relativas a las obligaciones de practicar y so-portar retenciones o ingresos a cuenta. Quiere estodecir que si un empleado entiende que la retenciónque le ha practicado su empresa en la nómina nose ajusta a los dispuesto en la normativa vigente,podrá acudir a los tribunales económico administra-tivos para reclamar el reconocimiento a la retenciónprocedente. Normalmente se da en los casos en

que la empresa retiene en exceso, por lo que el em-pleado solicita de la Administración con su recursoque le sea devuelto el exceso retenido. Queda porlo tanto esta relación fuera del ámbito laboral y en-tra en la jurisdicción de lo contencioso administrati-vo, a la que podrían acudir los interesados una vezfinalizado el procedimiento económico administrati-vo. Sin embargo, tal precepto no recoge el supues-to del que estamos hablando, que la empresa pre-tenda obtener del empleado el reembolso deretenciones que no practicó en su día en las nómi-nas correspondientes. A este tipo de situaciones serefirió la Sala de lo Social del Tribunal Supremo enSentencia de 27 de enero de 2005, que finalmentereconoció la competencia a esta jurisdicción.

En cuanto a lo segundo, diferentes Resolucionesde la Dirección General de Tributos vienen negan-do el derecho de reembolso de la empresa: “…noexiste norma legal ni reglamentaria en virtud de lacual se permita efectuar fiscalmente deducción algu-na de los ingresos de los trabajadores ni reclamarcantidades a los mismos que se deban a retencio-nes no pract icadas en su momento” (DGT25/03/200411, 16/07/2002, 23/04/2001,11/12/2000). Por otra parte, diversas Sentenciasdel Orden Social (TSJ Castilla y León de 14 de di-ciembre de 2006 y TSJ Castilla la Mancha de 27de junio de 2005) no reconocen el derecho a laempresa a recuperar mediante su descuento en lanómina de los trabajadores las cuotas incoadas enactas de retenciones, cuestión no obstante no cerra-da definitivamente hasta que el Tribunal Supremoadopte una doctrina al respecto.

Es en este momento en el que nos llegan esta se-rie de Sentencias del Tribunal Supremo en las que


10) Artículo 26.4 ET: “Todas las cargas fiscales y de SeguridadSocial a cargo del trabajador serán satisfechas por el mismo,siendo nulo todo pacto en contrario”.

11) En este caso, se hace referencia a la Sentencia del Juzgadode lo Social nº 28 de Madrid, de 21 de marzo de 2003, en laque se condenó a la empresa a pagar a los trabajadores las can-tidades descontadas en nóminas del año 2002 por las retencio-nes que no se practicaron en 2001.


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se analiza el supuesto de que la empresa no retuvoporque entendió que no debió hacerlo y el emplea-do tampoco se acogió a su derecho a deducir lacantidad no retenida. Nos dicen estas Sentenciasque obligar al pago de esas cuotas a la empresasupondría un enriquecimiento injusto de la Adminis-tración, porque se pagaría dos veces: en el momen-to de incoar las actas y cuando en su día presentódeclaración el trabajador que no dedujo dicha can-tidad. Tal situación sin embargo no se produciría sial retenido se le permitiese rectificar su autoliquida-ción y obtener el citado importe mediante la devolu-ción de ingresos indebidos por la retención no de-ducida en su día12, devolución que sin embargo nopodrá obtener cuando su derecho esté prescrito osu obligación tributaria (autoliquidación del IRPF) es-tuviese extinguida13, situación en la que podría exis-tir doble imposición y enriquecimiento injusto al queestas Sentencias se refieren, aunque no siempre,como veremos posteriormente en un ejemplo. Encualquiera de los dos casos, la que siempre saldríaperjudicada con tal sistema es la empresa, a quienno se le reconoce hasta el momento por nuestros Tri-bunales del Orden Social la recuperación de las re-tenciones no practicadas ni ingresadas en plazo vo-luntario aunque no cometa infracción alguna, asalvo de que el Tribunal Supremo diga lo contrario,en cuyo caso, se restablecería el equilibrio entre to-das las partes: Administración, empresa y emplea-do, ello sin perjuicio de las sanciones que pudierahaber cometido el retenedor por faltar al ingreso delimporte total de la retención. Pese a lo dicho, la Au-diencia Nacional parece que reconoce tal derecho

a la empresa en la Jurisdicción Contencioso Admi-nistrativa, en sus Sentencias de 26 de julio de2006 y de 14 de noviembre de 2007, ambas desu Sección 4ª, puesto que expresó obiter dictaque“…la obligación de retener no está en funciónde si el contribuyente deduce o no en su autoliqui-dación lo que se le retuvo o lo que se le debió rete-ner, sin perjuicio de que, si la Administración Tri-butaria se dirige contra el retenedor por no haberretenido la cantidad correspondiente, éste tieneacción de regreso contra el retenido…” (FJ 6ºSAN 14/11/2007).

Es decir, si se reconociese que la empresa tienecapacidad legal para exigir a sus trabajadores lasretenciones no ingresadas en plazo voluntario y queson exigidas posteriormente por la Administración,dado que tampoco el empleado se las dedujo en sudeclaración del IRPF, no habría ningún problema enproceder de la siguiente manera:

1. regularizar a la empresa por acta de reten-ciones y en su caso la sanción procedente.

2. la empresa exige la cuota en acta de reten-ciones al empleado.

3. el empleado rectifica su autoliquidación y so-licita la devolución de dicho importe median-te el procedimiento de devolución de ingre-sos indebidos.

Sin embargo, el problema surgiría cuando su de-recho de devolución estuviese prescrito o la obliga-ción principal estuviese extinguida porque en talcaso, quien soporta el perjuicio del sistema es elempleado que, creyendo que deducía correctamen-te la retención insuficiente que le practicó la empre-sa, el reconocer legalmente a ésta el derecho de re-embolso al trabajador harían de éste el quesoportase un doble pago de IRPF, porque no podrá


12) Artículo 120.2 NFGT-2005, artículos 14 a 20 Reglamentode Revisión (Decreto Foral 228/2005, de 27 de diciembre) y ar-tículos 8 y 9 del Decreto Foral 145/1990, de 4 de diciembrede 1990 (procedimiento para la realización de devoluciones deingresos indebidos de naturaleza tributaria)

13) Artículo 57.1 NFGT-2005. Extinción de la deuda tributaria: Las deudas tributarias podrán extinguirse por pago, prescripción,caducidad, compensación o condonación y por los demás me-dios previstos en las disposiciones legales.


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obtener mediante el procedimiento de devoluciónde ingresos indebidos la cuota no ingresada por laempresa en período voluntario que ahora se ingresaen acta de retenciones. Es decir, se procedería aactuar conforme a los puntos 1 y 2 anteriores, perono el punto 3.

Por lo tanto, de momento y hasta que el TS digaotra cosa, el sistema actual perjudica a la empresaque no retuvo conforme a derecho (aunque crea re-tener con arreglo a la Ley), pero si el Alto Tribunalreconociese el derecho de reembolso a las empre-sas, los perjudicados pasarían a ser los trabajado-res cuyo derecho a obtener la devolución de ingre-sos indebidos estuviese prescrito. Pero es que, aúnno estándolo, no sería lógico hacer pagar a la em-presa las cuotas de retenciones para luego solicitar-las a Hacienda los trabajadores mediante devolu-ción de ingresos indebidos, pues ¿de qué le vale ala Administración exigir a la empresa una retenciónque finalmente tendrá que devolver al empleado?¿merece la pena llevar a cabo todos estos trámitesadministrativos que dan igual resultado que no ha-cer nada?. En definitiva, podemos concluir que lológico sería exigir a la empresa únicamente el per-juicio causado o intereses de demora, además dela posible sanción por incumplimiento doloso o cul-poso de la falta de ingreso y olvidarse del resto.Hacer esto significaría romper con la autonomíaque hasta ahora se predica entre la obligación prin-cipal y la de retener pero no se perjudicaría al rete-nedor con un importe que no puede recuperar delretenido, pese a que corresponde a una obligaciónque finalmente éste ha pagado ya a la Administra-ción.

3. Autonomía.

Cuando se acomete la reforma de la Ley Gene-ral Tributaria de 1963 parece que no hay discre-pancia en considerar que no hay un “Impuesto de

Retenciones” lo que supone que el retenedor nopuede ser ni contribuyente ni sustituto y que tampo-co hay hecho imponible ya que este se define comoel presupuesto fijado por la ley para configurarcada tributo; así pues, el retenedor es simplementeun obligado tributario que asume su posición en vir-tud de determinados preceptos legales que le obli-gan a cumplir determinadas obligaciones materialesy formales, pero que no realiza ningún hecho impo-nible ni surge devengo alguno que provoque el na-cimiento de la obligación tributaria principal.

A la vista de la actual regulación que realizan laNFGT-2005 y la LGT-2003 sobre los pagos acuenta y en concreto sobre las retenciones, la auto-nomía de éstas frente a la obligación principal apa-rece reconocida de manera expresa en el artículo23, pero también es cierto que las sucesivas Leyes yNormas Forales que han regulado el IRPF han articu-lado con tal naturaleza la figura de la retención yasí lo han ido reconociendo diferentes sentenciasde la Audiencia Nacional y del TS14. En definitiva,toda esta jurisprudencia da por buenas las actuacio-nes inspectoras al extender actas de retenciones am-parándose en la autonomía de las obligaciones delretenedor y del retenido olvidándose del principiode enriquecimiento sin causa. La retención es por lotanto una obligación tributaria distinta a la principal


14) STS 16/12/1992, 12/02/2001, 18/04/2002,30/10/2002. SAN 8/07/2003 (IRPF 1978 y 1992) FJ 6º: laobligación del retenedor es un deber fiscal autónomo impuesto alpagador y constituye una deuda tributaria y no queda liberado elretenedor “…de su obligación por el pago efectuado por un ter-cero, en este caso el contribuyente, pues como se acaba de se-ñalar ello no exonera al retenedor de su obligación” SAN7/06/2006 (IRPF-1992) el retenedor impugnó el acta de reten-ciones alegando enriquecimiento sin causa de la Administración(art. 1888 y siguientes del CC), pues ya había sido cumplida laobligación principal del contribuyente al que debió retener. A losumo, se podrían exigir intereses y sanciones. Es decir, el deman-dante alegaba lo que precisamente ahora el TS confirma con es-tas Sentencias. En el FJ 4º la Audiencia reconoce que la obliga-ción de retener está relacionada con la del sujeto pasivo queobtiene la renta, pero goza de “autonomía propia” y que la obli-gación de ingresar la retención no puede depender de la obliga-ción de aquél, su autoliquidación del IRPF.


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y que recae sobre el pagador de los rendimientosque no es sujeto pasivo del tributo. La obligación delretenedor no es la de contribuir (ni es sujeto pasivo nirealiza un hecho imponible) al sostenimiento de losgastos públicos, puesto que su cumplimiento se reali-za con la renta del sujeto pasivo a quien retiene par-te de su sueldo para ingresarlo en el Tesoro.

La pregunta es si esta autonomía tiene un carác-ter absoluto o relativo:

Si es totalmente autónoma, la Inspección proce-de a exigir la deuda tributaria (artículo 56.1 NFGTcorrelativo al 58.1 LGT-2003) no ingresada en pla-zo mediante actas de retenciones despreocupándo-se de la obligación principal: jurisprudencia hastaahora vigente. No obstante, actuar así supone ungravamen para la empresa que iría en contra de lanaturaleza de la retención, pues ésta no pretendegravar el patrimonio del retenedor sino del retenido,puesto que es la parte del tributo que el primero res-ta de los rendimientos que abona al segundo y queva siendo ingresada a cuenta del que finalmente lecorresponderá tributar al retenido, que es el verda-dero sujeto pasivo y quien deberá soportar la cargatributaria derivada del hecho imponible que realizaal obtener la renta sujeta al IRPF. Además, podríadar lugar a un enriquecimiento injusto de la Adminis-tración por doble pago de Impuestos.

Si no es totalmente autónoma, antes de que laInspección proceda a incoar acta de retenciones,debería tener en cuenta la situación de la obliga-ción principal, siendo lo lógico y normal no exigir ala empresa una retención que finalmente habrá quedevolver al empleado, sin perjuicio de los daños yperjuicios que en todo caso serían exigibles a aqué-lla: intereses de demora y sanciones. Y este es el es-quema seguido por las Sentencias citadas, que depaso evita el perjuicio para la empresa que no pue-de recuperar del empleado la retención que la Ad-

ministración posteriormente le exige aun sin su culpay con la complejidad añadida de seguir la autono-mía que hasta ahora parecía predicar el instituto dela retención.

El TS, para romper la autonomía de la retenciónrespecto a la obligación principal acude a la institu-ción del enriquecimiento injusto y opta por la priori-dad de este último como principio general del Dere-cho que rige en nuestro ordenamiento jurídico, porlo que esta jurisprudencia afectará al ordenamientojurídico vigente con las Leyes del IRPF y LGT-NFGTque hoy en día son de aplicación. Aún más, la pos-terior Sentencia de la Audiencia Nacional de 30de junio de 2008, aplicando la doctrina de la STSde 27 de febrero 2007 y 31 de marzo de 2008,mantiene en su FJº 4º que “…esa autonomía [de laretención] no significa plena independencia…puescarecería de sentido jurídico que se exigiera la re-tención a cuenta de una obligación nula, prescrita,inexistente o extinguida mediante pago”. Luego unainstitución como el enriquecimiento sin causa, pro-pia del Derecho Común, habría de ser tenida encuenta a la hora de aplicar el sistema tributario se-gún el TS.

Enriquecimiento injusto

El enriquecimiento sin causa no aparece específi-camente regulado en el Código Civil, sino que esun principio general del derecho15 que se ha de ex-traer del articulado del mismo (art. 10.9, 1.298,1.887 y siguientes, etc.) y está presente también enlas fuentes de nuestro Derecho Común, del que danfe tanto el Digesto (D.4.3.28 “Nemo debet lucrariex alieno damno”) como las Partidas (P.7.34.17 “Eaun dixeron, que ninguno non debe enriquecer torti-


15) Artículo 1.4 CC: “los principios generales del derecho se apli-carán en defecto de ley o costumbre, sin perjuicio de su carácterinformador del ordenamiento jurídico”.


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ceramente con daño de otro”). Así, cuando nuestroTribunal Supremo dicta las Sentencias que ahoraanalizamos, lleva a efecto dicha aplicación con losefectos que le reconoce el artículo 1.6 CC, es de-cir, la complementación del ordenamiento jurídico ylo hace reconociendo la existencia y aplicación dedicha regla jurídica como así lo viene haciendo suSala 1ª, tanto antes como después de la publica-ción del CC, jurisprudencia de la que se pueden ex-traer los requisitos para que sea aplicado dichoprincipio:

1. enriquecimiento patrimonial de quien se vefavorecido.

2. inexistencia de causa o razón jurídica de talenriquecimiento.

3. empobrecimiento patrimonial del perjudica-do.

4. relación de causalidad: el enriquecimientode una parte y el empobrecimiento de la otraestán íntimamente conectados.

Por lo tanto, en los casos analizados ahora seha de colegir que el TS interpreta que se producendichos requisitos:

1. se enriquece la Administración Tributaria.

2. no existe una causa o razón jurídica que lomotive.

3. se empobrece el patrimonio de la empresaque no retuvo o lo hizo de manera insuficien-te.

4. el enriquecimiento de la Administración y elempobrecimiento de la empresa están conec-tados mediante el acta de retenciones.

Podríamos aquí plantear (pensando en el segun-do requisito) que la razón para que tal situación seproduzca es el hecho del perjuicio que sufre la Ad-ministración como consecuencia del impago de lasretenciones no ingresadas en plazo voluntario, pueses evidente que la falta de ingresos tributarios daríalugar a que, por ejemplo, la Administración obtuvie-se ingresos mediante endeudamiento siendo que elperjuicio serían los intereses que pagaría a los sus-criptores de deuda pública, o incluso la falta de re-alización de proyectos públicos por falta de dinero,con perjuicio para todos los contribuyentes. Al pare-cer, en estas sentencias el TS no tiene en cuenta es-tos posibles perjuicios que con carácter general su-friría la Administración, aunque podríamos defenderque si ésta los probase no sería de aplicación lainstitución del enriquecimiento injusto y por endeesta jurisprudencia, prueba que por lo demás pare-ce difícil de lograr o al menos de utilizarla como ar-gumento que convenciese al Tribunal. Por otra par-te, se ha de recalcar aquí que no siempre seproducirá el doble pago y enriquecimiento injustocon el sistema actual, hecho que deberá demostrarla Administración (según la línea que sigue el TS enestas sentencias) como veremos después con elejemplo que seguiremos en esta exposición.

La aplicación del enriquecimiento sin causa no esmás que la consecuencia de lo dispuesto en las fuen-tes del Derecho Tributario y en el Código Civil: el ar-tículo 7.2 de la LGT-2003 (6.4 NFGT) prevé comofuente supletoria del ordenamiento tributario “… lospreceptos del derecho común” y el artículo 4.3 CC“las disposiciones de este código se aplicarán comosupletorias en las materias regidas por otras leyes”,por lo tanto, la regla o institución del enriquecimientoinjusto habrá de ser aplicada a la hora de interpretary aplicar nuestro sistema tributario.

Por otra parte, sentada esta jurisprudencia delenriquecimiento injusto de la Administración, debe-



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ría entonces argüirse lo mismo en relación con el en-riquecimiento injusto del retenido a costa del patri-monio de la empresa que no retuvo o lo hizo insufi-cientemente, lo cual ocurre cuando efectuando éstael ingreso de las retenciones en acta de la Inspec-ción, el empleado que no dedujo dichas retencio-nes en la declaración de su IRPF solicite y obtengade la Administración la devolución de ingresos inde-bidos y se niegue posteriormente a reembolsarlas ala empresa, pues como ya hemos dicho, actualmen-te no tienen obligación a tal reembolso, aunque laAN parece empezar a reconocerlo, si bien en fun-damentación obiter dicta.

Jurisprudencia novedosa del Tribunal Supremo.

Dado que como hemos dicho, la jurisprudenciadel Tribunal Supremo afecta al sistema de retencio-nes no sólo estatal sino también al foral, vamos acontinuación a dar paso a lo que estas sentenciassuponen refiriéndonos, como así lo hace el TS, a lasLeyes sucesivas del IRPF, pero que es perfectamenteválido para el caso de las Normas Forales de dichoImpuesto que han ido aprobándose a la par que lasLeyes estatales.

1. STS 27 de febrero de 2007.

En este caso, el retenedor no practicó retenciónalguna porque creyó que pagaba rendimientos deactividades empresariales, no sujetos a retención,cuando la Inspección los calificó como rendimientosde actividades profesionales, que sí lo estaban. Loshechos sucedieron en los años 1992 y 1993, en vi-gor entonces la Ley IRPF-1992 cuyo artículo 98coincidía en lo que aquí interesa con el artículo 36de la precedente Ley IRPF-197816. En su FJ 7º, encuanto a la autonomía de la retención dispone que

“no es el sujeto pasivo quien discrepa de la reten-ción que se ha practicado que es la hipótesis quecontempla el artículo 36.1 de la Ley. Es la adminis-tración quien toma esa iniciativa, pero obviando eltrascendental hecho de que la deuda principal hasido pagada”, insistiendo en que estos hechos sondistintos a la previsión del artículo 36.1 de la Ley,en base a tres motivos:

1. porque la liquidación de la deuda principalya se ha producido

2. porque coinciden la retención de la empresay del empleado (en este caso, ninguna).

3. y porque la obligación principal se ha extin-guido, lo que normalmente sucederá por elpago o la prescripción de dicha obligación.

Por lo tanto, si se cumplen estos tres requisitosnada se podrá exigir ya a la empresa, salvo los in-tereses de demora y las sanciones que en su casofueren procedentes.

Esta Sentencia hace alusión a lo que obiter dictadictaminó la STS de 13 de noviembre de 1999 yque ahora se toma en consideración como ratio de-cidendi, que en su FJ 8º además dispone que la du-plicidad de pagos no puede ser consecuencia lógi-ca, natural y jurídica del sistema de retenciones yque “…de no haber existido dicha duplicidad, laAdministración debió acreditarlo”. Por lo tanto, po-demos colegir que si en el momento de ser requeri-da la empresa para el pago de las retenciones sehubiese también notificado a los empleados su dere-cho a la devolución de las mismas, no habría enton-ces enriquecimiento injusto de la Administración, laúnica perjudicada entonces habría sido la empresasi no pudo repercutir a sus empleados la retención,como hasta ahora hacen los Tribunales del OrdenSocial, por lo que el enriquecimiento injusto sería de


16) El artículo 98.2 sería modificado por el artículo 5.1 de la Ley13/1996 de 30 de diciembre en el sentido expuesto líneas arri-ba a partir del ejercicio 1997.


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los trabajadores, que de hecho se estarían benefi-ciando injustamente de unos importes que la empre-sa paga a la Administración y que no puede reper-cutir a sus empleados, pese a que éstos la obtienende aquélla mediante devolución de ingresos indebi-dos. La mencionada sentencia del año 1999 yaapuntaba lo ilógico de que la Administración exigie-se las retenciones a la empresa no sólo por el enri-quecimiento injusto de aquélla, sino por “…los con-sabidos problemas de prescripción, admisión o nopor parte de los empleados del reembolso exigido,elevación al íntegro de las retribuciones, etc….”

Finalmente, el motivo principal de no exigir a laempresa en este caso retención alguna es porque“cualquiera que sea su naturaleza, es imposible supermanencia cuando ha sido cumplida la obligaciónprincipal, la obligación de la que depende o la obli-gación que garantiza” (FJ 10º), pues “…la Adminis-tración debió probar que ese doble pago no se ha-bía producido mediante la acreditación de que laobligación principal no se había extinguido” (FJ 9º).

Veámoslo con el ejemplo siguiente:

La empresa RETENSA tiene contratado un emplea-do, D Manuel Gómez, al que ha abonado 11 men-sualidades en el año, por importe de 5.000 € cadauna. El tipo de retención procedente era del 25%. Enla última mensualidad no practicó retención por unerror informático. El Sr Gómez en su declaración liqui-dación del IRPF sólo aplicó la deducción por las re-tenciones efectivamente practicadas e ingresadas porRETENSA. Esta autoliquidación fue la siguiente:

Cuota tributaria IRPF:....................... 15.000- Retenciones (5.000 x 25% x 10): ...... -12.500

2.500 €que ingresó en plazo.

Como observamos, la cuota a pagar del Sr Gó-

mez es de 15.000 €, pero ya abonó 12.500 € enel año mediante la retención que le practicó la em-presa en sus nóminas y que posteriormente ingresóen Hacienda. Sin embargo, lo que debió haber su-cedido es lo siguiente:

La empresa debió retener e ingresar 5.000 x25% x 11= 13.750 €

El Sr Gómez debió practicar la siguiente autoli-quidación:

Cuota tributaria IRPF:....................... 15.000- Retenciones (5.000 x 25% x 11): ...... -13.750

1.250 €

Como vemos, la obligación principal es la mis-ma, ingresar 15.000 €, siendo lo único que se hade corregir el efecto de la retención que no aplica-ron ni la empresa ni el empleado. Tiempo después,la Inspección procede a incoar acta de retencionesa la empresa por la mensualidad en que no retuvo.

Caso 1: si el derecho a rectificar la autoliquida-ción del IRPF y solicitar la devolución de ingresos in-debidos no estuviese prescrito.

Cuota del acta= 5.000 x 25%= 1.250 € a car-go de la empresa.

El empleado modifica su autoliquidación (puesdebió haber pagado en plazo 1.250 €) y solicitala devolución de ingresos indebidos por 1.250 €.

Actuar así no daría lugar a enriquecimiento injus-to de la Administración, que ingresa 15.000 €17,pero sí del empleado, que en lugar de pagar un Im-puesto de 15.000 € lo haría por 13.750 € en el


17) 1.250 € en acta de retenciones a la empresa y 13.750 €por la liquidación neta del IRPF del Sr Gómez


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caso de no reembolsar los 1.250 € a RETENSA:

+12.500 por retenciones efectuadas en nómina e ingresadas por RETENSA.

+ 2.500 en autoliquidación IRPF del Sr Gómez.- 1.250 por devolución de ingresos indebidos

al Sr Gómez.13.750 €

Caso 2: si el derecho a rectificar la autoliquida-ción del IRPF y solicitar la devolución de ingresos in-debidos estuviese prescrito.

Cuota del acta= 5.000 x 25%= 1.250 € a car-go de la empresa.

El empleado no puede solicitar la devolución deingresos indebidos por 1.250 €.

Según el TS actuar así daría lugar a enriqueci-miento injusto de la Administración, puesto que obtu-vo el siguiente importe como consecuencia del IRPFdel Sr Gómez:

+12.500 por retenciones efectuadas en nómina e ingresadas por RETENSA.

+ 2.500 en autoliquidación IRPF del Sr Gómez.+ 1.250 en acta de retenciones a RETENSA.

16.250 €

Es decir, la cuota del IRPF había sido de15.000 € y la actuación de la Administración hasupuesto una mayor cuota por el mecanismo delajuste de la retención.

En cualquier caso, la perjudicada es RETENSA,quien legalmente y hasta el momento no tiene reco-nocido el derecho a repetir la cuota del acta al SrGómez.

2. STS 5 de marzo 2008.

Tras la Sentencia de 27 de febrero de 2007, laAudiencia Nacional ha tenido la ocasión de tenerlaen cuenta en algunas Sentencias, como la de 14de noviembre de 2007 (en concreto la Sección Se-gunda, que en su FJ 7º reconoce que no estudia elmismo caso que el dictaminado en STS de 27 defebrero 2007, dando a entender que de no habersido así, la habría aplicado) y en Sentencia de 17de enero de 2008.

Poco después, el TS ha vuelto a aplicar la doctri-na iniciada con la Sentencia anterior en un caso enel que los hechos son similares18 con la diferenciade que ahora los rendimientos no los declararon losperceptores: los trabajadores y los profesionales nodeclararon en la Base Imponible del IRPF el rendi-miento que les abonó la empresa sin retención, porentender que estaba exento. En su Fundamento Jurí-dico 9º se exponen básicamente los mismos motivosque los dictados en Sentencia anterior con algunasparticularidades, que veremos a continuación:

1. Comienza por argumentar la doble imposi-ción y enriquecimiento injusto de la Administraciónal exigir a la empresa las retenciones una vez extin-guida la obligación principal. Sin embargo, pese aque esto puede producirse (lo hemos visto en elejemplo anterior) no es necesariamente cierto en to-dos los casos y así, cuando el retenido tiene un tipomarginal en su IRPF superior al tipo de retención, noocurrirá. Lo podemos ver con otro ejemplo:

La empresa RETENSA tiene contratados dos em-pleados:


18) La empresa no practicó retenciones sobre los honorarios abo-nados a determinados profesionales que le habían prestado di-versos servicios ni sobre las indemnizaciones pagadas a algunosde sus trabajadores y que la Inspección determinó que no esta-ban exentas.


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- D. Javier Aguirre, al que ha contratado a fina-les de 2008 y que no había obtenido otras rentasese año. Le abonó 1.000 € en concepto de dietas,que entendió exentas de tributación y por tal motivono retuvo ni ingresó en Hacienda. El tipo de reten-ción que aplicó fue del 10%. El tipo marginal en elIRPF es del 0% (no llega a los 17.707,20 € deBase Liquidable).

- D. José García a quien también abonó 1.000€ por el mismo tipo de dietas. El tipo de retenciónque aplicó fue del 23%. El tipo marginal en el IRPFes del 20%.

También abonó 1.000 € a un abogado sinpracticar retención, que es del 15%. El tipo margi-nal en el IRPF es del 43%.

Veamos lo que se hizo, para contrastarlo con loque se debió hacer y el efecto de la regularizaciónque practica la Administración, teniendo en cuentaque la obligación principal está prescrita (los emple-ados y el abogado no pueden solicitar devoluciónde ingresos indebidos):

Lo que se hizo: la empresa no ingresó reten-ción, el empleado y el abogado no declararon larenta no tributando por ella.

a) Caso de los empleados:

I. D Javier Aguirre:

• Lo que se debió haber hecho: la empresadebió haber ingresado la retención por100 € y posteriormente el empleado en suIRPF por la renta obtenida:1.000 x 0% - 100= -100 obteniendo dichadevolución, es decir, el efecto habría sido nulopues el resultado neto en conjunto hubiera su-puesto 100-100= 0 € para la Hacienda.

• Regularización: el hecho de estar prescrita laobligación del empleado, supone que la Ad-ministración si exige a la empresa en acta deretenciones los 100 €, al no poder aquél so-licitar devolución de 100 €, ésta sería lacantidad que generaría doble pago con elacta. Luego parece que la Administración nopodría incoar acta de retenciones, pues incu-rriría en enriquecimiento injusto.

II. D José García:

• Lo que se debió haber hecho: la empresadebió haber ingresado la retención por230 € y posteriormente el empleado en suIRPF por la renta obtenida:1.000 x 20% - 230 = -30, es decir, el efec-to habría sido negativo y el resultado neto enconjunto hubiera supuesto 230-30= 200 €ingresados en Hacienda.

• Regularización: el hecho de estar prescrita laobligación del empleado, supone que la Ad-ministración si exige a la empresa en acta deretenciones los 230 €, al no poder aquél so-licitar devolución de ingresos indebidos por30, ésta sería la cantidad que generaría do-ble pago con el acta. Luego parece que laAdministración podría incoar acta de reten-ciones sólo por 200 € sin incurrir en enrique-cimiento injusto.

b) Caso del abogado:

• Lo que se debió haber hecho: la empresadebió ingresar la retención por 150 € y pos-teriormente el abogado en su IRPF por la ren-ta obtenida: 1.000 x 43% - 150= 280, esdecir, el efecto sería positivo y el resultadoneto en conjunto hubiera supuesto150+280= 430 € ingresados en Hacienda.



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• Regularización: el hecho de estar prescrita laobligación del abogado, supone que la Ad-ministración si exige en acta de retencioneslos 150 €, al no poder ésta regularizar aaquél, habría dejado de ingresar por el IRPF280 €, por lo que la regularización única-mente a RETENSA le supondría haber perdi-do en conjunto 280 €. Como en el caso an-terior, la Administración podría incoar actade retenciones en este caso por 150 € sin in-currir en enriquecimiento injusto.

Luego como vemos, en el caso del abogado nohay enriquecimiento injusto de la Administración porexigir a la empresa las retenciones que no practicóni ingresó y en el caso de los empleados existiríapor un parte de las retenciones (30 de los 230) enel caso de D Juan García y por el total de retenciónen el caso de D Javier Aguirre. Por su contra, la em-presa siempre saldría perjudicada cuando no pue-de repetir la retención al empleado o al abogado,lo cual es lógico en caso de haberse extinguido suobligación frente a Hacienda (porque entonces serí-an ellos quienes saliesen perjudicados) pero nocuando aún no lo está, porque aún pueden modifi-car la autoliquidación presentada en su día, en elcaso de los empleados solicitando 30 € ó 100 €.

2. Insiste en que estamos frente a hechos que es-capan de la previsión del artículo 36.1 de la Ley44/1978, al igual que en la Sentencia anterior,pues se cumplen los tres requisitos antes expuestos.En especial, en su FJ 9º hace referencia al tercero,la extinción de la obligación principal, al decir que“podría haberse argüido que en el proceso no seha acreditado la extinción de la obligación princi-pal, pero lo cierto es que la Administración pudo ydebió probar que ese pago no se había producido,pues dispone de medios para ello.” Con ello pare-ce que se le obliga a la Administración a acreditarla no extinción de la obligación tributaria principal

para permitir exigir las retenciones a la empresa,porque de esa manera el retenido aún tiene la posi-bilidad de solicitar la devolución de ingresos indebi-dos por el importe de dichas retenciones y si no lohace, el doble pago del que se beneficiaría aquéllasería por culpa de éste.

3. Además, prosigue haciendo referencia a unpunto importante que ya la anterior sentencia implí-citamente reconocía: “estos problemas19 se resolve-rían si en los expedientes en los que se discuten lasretenciones se llamara al procedimiento a los sujetosdel IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a losque no declararon verazmente sus retribucionesno la cuota por retención sino la cuota diferencialpertinente, en la que estaría incluida la cuota quedebió serles retenida y los intereses correspondien-tes sobre las retenciones no practicadas y sobre lacuota diferencial descubierta”. Es decir, que parano llegar a la doble imposición con el consiguienteenriquecimiento injusto de la Administración (aunquehemos visto que no siempre ocurre), era necesarioabrir nuevos procedimientos por cada uno de losempleados y regularizar a todos ellos elevándolesla Base Imponible por el rendimiento no declaradoque entendieron exento, obteniéndose una cuota ín-tegra superior a la declarada en período voluntarioy olvidarse de la retención no practicada por laempresa. Todo ello sin perjuicio de los intereses dedemora y sanciones que fuera procedente imponera la empresa y a los empleados.

En la práctica, tal esquema supondría lo siguiente:

1. En una comprobación inspectora de una per-sona física, si se descubriese renta no decla-


19) Se refiere a la doble imposición y enriquecimiento injusto dela Administración cuando ya quedó extinguida la obligación prin-cipal, el retenedor no aplicó retención y el retenido tampoco ladedujo en la cuota del IRPF.


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rada pagada por quien debió retener20, seprocedería a integrar la renta descubierta enla Base del IRPF, obteniéndose una cuota a in-gresar en acta, junto con intereses de demo-ra, además de la sanción pertinente. En cuan-to a la empresa, se procedería a exigirleintereses de demora y la sanción correspon-diente por las retenciones que no ingresó.

2. Y viceversa, si a quien se está comprobandoes a la empresa y se descubren las rentas pa-gadas no declaradas por el perceptor, a éstese le incluirá en plan de inspección y se regu-larizará a ambos de la misma manera queen el punto anterior.

Regularizar de esta manera parece más lógico,pues no sólo se evita el posible enriquecimiento in-justo de la Administración que estas Sentencias re-chazan, sino que además no sale perjudicada laempresa, que como hemos insistido, de momentono habría podido exigir a sus empleados las reten-ciones incoadas mediante acta.

Por otra parte, ¿qué ocurre en caso de que ini-ciada la comprobación de la empresa en el mo-mento de detectarse la contingencia fiscal ya se haextinguido la obligación principal en la persona físi-ca? En este caso, la lógica de las Sentencias nos in-dican que nada debe hacerse, es decir, no proce-derían actas de retenciones a la empresa, salvo quela Administración demostrase que no hay doblepago y enriquecimiento injusto21, pero sí exigir inte-

reses de demora y sanciones. Sensu contrario, si du-rante la comprobación inspectora del IRPF de unapersona física se descubre renta no declarada de laque su pagador no aplicó retención y no es posiblela regularización de acta de retenciones por estarprescrito el derecho a su exacción, mientras que larenta se integraría en la Base del IRPF, no se dedu-ciría la retención que pudo aplicar el contribuyenteen base al artículo 36.1 Ley IRPF-1978 (hoy 99.5Ley IRPF-2006), lo cual es lógico, pues de lo contra-rio pasaríamos del enriquecimiento injusto de la Ad-ministración a su “empobrecimiento injusto”.

Posteriormente a ser dictada esta Sentencia, hayque destacar que el TEAC, en Resolución de 3 deabril de 2008 ha comenzado a aplicar la doctrinadel Alto Tribunal, con lo que parece que la Adminis-tración Tributaria hará lo mismo en los expedientesen que proceda a exigir retenciones no ingresadasen plazo voluntario, bien en vía de gestión o biende inspección, asegurándose de que con la regula-rización que practique no existirá doble pago o en-riquecimiento injusto y adoptando las actuacionesprecisas para ello. Y ello se desprende por el hechode que el caso que resuelve se aplica a declaracio-nes sometidas bajo la normativa del IRPF reguladopor la Ley 18/1991 y por la Ley 40/1998 ycomo ya hemos dicho, la reciente Ley 35/2006 noha cambiado las normas aplicables a estos casos.

Y lo mismo parece que decidirá en el futuro laAudiencia Nacional, que ha dictado Sentencia de30 de junio de 2008 (con dos votos particulares),por la que ha resuelto en el mismo sentido y cuandoestaban en vigor las Leyes 18/1991 y 40/1998.

3. STS 16 de julio de 2008.

Se analiza el caso de una Junta de Compensa-ción que efectuó pagos a profesionales sin reten-ción pero que éstos declararon en la Base Imponi-


20) Como por ejemplo, mediante el pago como dietas exentas loque en realidad eran rendimientos del trabajo plenamente sujetosy no exentos, o por ejemplo, mediante el pago de un dividendopor ser accionista de la sociedad sobre el que no se practicó re-tención ni aquél declaró como rendimiento de capital mobiliarioni dedujo en su cuota del Impuesto.

21) En el ejemplo de RETENSA, podría incoar actas de retencionespor 200 € (retenciones sobre rendimiento del empleado D JoséGarcía) y por 150 € (retenciones sobre rendimiento del abogado).


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ble de su IRPF del año 1992 sin deducir de la cuo-ta retención alguna. Es decir, el mismo caso que elenjuiciado en la Sentencia de 27 de febrero de2007 y similar al caso anterior. En su FJ 6º reprodu-ce el FJ 9º de la STS de 5 de marzo 2008, aña-diendo que la Administración pudo y debió compro-bar que no se había extinguido la obligaciónprincipal (hecho que no ocurría en el caso porqueaquéllos declararon las rentas abonadas por la Jun-ta) para demostrar que no se producía doble impo-sición al exigir la retención a la empresa y no lohizo, pese a contar con medios para ello. Volvien-do al ejemplo de la empresa RETENSA pero ahoradeclarando los empleados y el abogado la rentaabonada por aquélla, nos quiere decir nuevamentela STS que si no se practicaron retenciones y los em-pleados y el abogado declararon en su IRPF la ren-ta sin deducir retención alguna, la Administracióndebió demostrar que exigir a RETENSA los 100 €,230 € y 150 € en acta de retenciones por los em-pleados y el abogado respectivamente no suponíaun doble pago o su enriquecimiento injusto22. Perolo más importante que nos dice la nueva Sentenciaes que la regulación de este sistema de retencionesresulta imperfecto si nos atenemos a defender a ul-tranza la autonomía de la obligación de retenerfrente a la obligación principal, pues esta autono-mía debe decaer ante el enriquecimiento injusto delque se beneficia la Administración, quien pese adisponer de los medios y facultades para regulari-zar no solo al retenedor sino también al retenido, suinactividad genera el doble pago, pues en el casoenjuiciado, pudo haber notificado a los profesiona-les que tenían el derecho a la devolución de ingre-sos indebidos por no aplicar las retenciones que seiban a cobrar a la empresa y no lo hizo “…limitán-dose a la mera exigencia de la obligación de reten-

ción y a mantener una actitud pasiva con los efectosantes indicados (doble pago y enriquecimiento injus-to)…” En definitiva, quiere decir que la Administra-ción deberá demostrar que no hay enriquecimientoinjusto por exigir retenciones en las actas que practi-ca a la empresa, tanto si está como si no está pres-crita la obligación principal y no limitarse a perma-necer pasiva y argumentar que la obligación deretener es autónoma de la principal. Por ello, encaso de no estar extinguida la obligación principal,debe comunicar a los contribuyentes del IRPF su de-recho a la devolución de ingresos indebidos me-diante la rectificación de su autoliquidación y si nolo hace no puede incoar actas de retenciones quesupongan su enriquecimiento injusto.

4. Aplicación de la jurisprudencia del TS a laCCAA del País Vasco.

Podemos plantear el caso de un empleado resi-dente en Territorio Común (por ejemplo, Cantabria)que trabaja en Territorio Foral (por ejemplo Bizkaia)para una empresa instalada en dicho territorio: ¿elhecho de que el primero presente autoliquidaciónen una Administración y la segunda en otra genera-ría o no enriquecimiento injusto?. Es decir, si en elejemplo de RETENSA y el Sr Gómez del Caso 2: laprimera ingresa 13.750 € a la Hacienda Foral deBizkaia por retenciones (12.500 € en plazo volun-tario y 1.250 € en acta de Inspección) y el Sr Gó-mez ingresa 2.500 € a la Agencia Tributaria por elIRPF. La Hacienda Foral no se puede decir que sehaya enriquecido injustamente con la aplicación dela retención legal correspondiente ni tampoco laHacienda del Estado, pues ha percibido del Sr Gó-mez 2.500 € tras deducir de la Cuota Tributaria12.500 € por las retenciones que le practicó RE-TENSA. Sin embargo, se debe admitir que el pagodel IRPF no ha sido de 15.000 € sino que por elefecto del acta de retenciones se convierte en unpago por el IRPF de 16.250 € y por el hecho de


22) Ya vimos en este ejemplo que no se producía enriquecimientoinjusto en el caso de retenciones por la renta abonada al aboga-do, aunque en el caso de los empleados se producirá por 30 € y100 €.


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ser dos las Administraciones que han exigido el IRPF(la Foral como pago a cuenta y la Estatal comopago definitivo) no se puede mantener un pago glo-bal superior y diferente al que hubiera supuesto deestar retenedor y retenido obligados a ingresar auna sola Administración. Ello además encuentra jus-tificación en la propia interpretación del ConciertoEconómico, en sus principios generales (artículo 2) yen las normas de Armonización fiscal (artículo 3),pues no se entendería que una empresa pagaseuna cuota en acta de retenciones porque el emplea-do tributa en un territorio con distinta AdministraciónTributaria. Por último, la doctrina del TS se debeaplicar a todo el sistema de retenciones, pues comohemos dicho, es el mismo en todo el Estado y por lotanto los efectos deben ser iguales también en él, in-cluida la Comunidad Autónoma del País Vasco. Lue-go las conclusiones son válidas tanto si la empresay sus empleados tributan en una misma Administra-ción como si lo hacen en Administraciones distintas.

Consecuencias prácticas.

Aplicando la jurisprudencia que recogen estasSentencias, cuando la Inspección pretenda extendera la empresa acta por retenciones que no practicóni ingresó en período voluntario y que el empleadou otro profesional no dedujo en su declaración delIRPF, se podrán dar las siguientes situaciones:

I. Iniciada la comprobación de la empresa:

1. La obligación tributaria del empleado (autoli-quidación del IRPF) está extinguida:

a. Si existe renta que no se declaró en el IRPF:Hay casos en que no existe doble pago nienriquecimiento injusto y otros en que esto síocurre. En el primer caso procedería imponerla sanción e incoar acta de retenciones a laempresa mientras que en el segundo sólo se

exigirían sanciones e intereses de demora23.

b. Si no existe renta sin declarar en el IRPF: nose debe efectuar otra regularización que lade imposición de sanciones e intereses dedemora a la empresa24.

2. La obligación tributaria del empleado no estáextinguida:

a. Si existe renta que no se declaró en el IRPF:al empleado se le practicará acta de IRPFsin deducir la retención no practicada por laempresa y se podrá imponer la sanción co-rrespondiente. A la empresa únicamente se leexigirán los intereses de demora y en su casolas sanciones de ser su conducta constitutivade infracción tributaria.

b. Si no existe renta sin declarar en el IRPF: enteoría, además de las sanciones debería efec-tuarse acta de retenciones a la empresa,mientras que el empleado podrá solicitar ladevolución de ingresos indebidos que obten-drá cuando la empresa pague las retencionesincoadas en acta. Para ello, la Administracióndeberá poner en conocimiento del empleadotal derecho. Actuando así, no existe enriqueci-miento injusto de la Administración. La otra al-ternativa sería efectuar el mismo tipo de regu-larización del apartado anterior y evitarcostes administrativos y el perjuicio para laempresa, es decir, únicamente intereses dedemora y sanción para esta última.


23) En nuestro ejemplo: por el abogado acta de retenciones, san-ción e intereses sobre la base de 150 €. Por el empleado SrGarcía: acta de retenciones por 200 € y sanción e intereses so-bre la base de 230 € y por el Sr Aguirre acta de retenciones por0 € y sanción e intereses sobre la base de 100 €.

24) Ejemplo de RETENSA y el empleado el Señor Gómez, sancióne intereses sobre la base de 1.250 €.


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Desde el punto de vista del empleado o profe-sional no retenido, se producirían los siguientes ca-sos:

II. Comenzada la comprobación del emplea-do o profesional:

1. La obligación tributaria de la empresa (autoli-quidaciones de retenciones) está extinguida:

a. Si existe renta sin declarar en el IRPF: proce-dería incoar acta por el IRPF y en su caso lassanciones pertinentes. No se aplicaría de-ducción por retención ni practicada ni ingre-sada por la empresa.

b. Si no existe renta sin declarar en el IRPF: nose debe efectuar regularización alguna.

2. La obligación tributaria de la empresa noestá extinguida: se reproducirían las dos si-tuaciones vistas en el apartado I.2 anterior.

Efectos sancionadores: sanción administrativa ypenal.

Llegados a este punto se puede advertir que in-dependientemente de ser exigidas toda, parte o nin-guna cuota por retenciones, en función de la exis-tencia o no de enr iquecimiento injus to, laAdministración podrá imponer la sanción pertinentepor la comisión de la infracción tributaria consistenteen dejar de ingresar la retención en período volunta-rio. Siguiendo con el ejemplo de RETENSA, habríacuota a ingresar en acta: en el caso del abogadopor 150 €, del Sr García por 200 €, mientras queen el caso del Sr. Aguirre y del Sr Gómez no existi-ría cuota a ingresar por retenciones.

Pero, ¿Qué decir de las consecuencias que elloconllevaría en el caso de que no procediese ingre-

sar cuota en acta de retenciones, el importe de lasmismas que no se ingresaron en plazo superase los120.000 € y la conducta del retenedor fuese dolo-sa? Ello podría suceder por ejemplo en pagos dedividendos a sus accionistas que no se declaran ala Administración o en pagos de salarios fuera denómina a sus empleados, donde se oculta a la Ad-ministración la transferencia de rentas de maneradolosa con la connivencia de accionistas, adminis-tradores y empleados, hechos que no son extrañosen empresas donde la propiedad y la administra-ción se confunden. En tales casos, en principio seentendería perfeccionada la consumación del delitopor el artículo 305 CP, pero dado que éste es untipo penal en blanco, la interpretación del TS en es-tas sentencias habría de llevarnos a la conclusiónde que no existiría tal consumación en el caso deestar extinguida la obligación principal de los per-ceptores de la renta y existiese enriquecimiento in-justo, dado que no procedería exigir el pago decuota por retención alguna25. Sin embargo, si estamisma jurisprudencia nos dice que no se ha de im-pedir el pago de las sanciones pertinentes, se ha-bría de entender que incluye no sólo las administrati-vas sino también las penales y llegados a estepunto nos deberíamos preguntar si la Inspección de-bería paralizar sus actuaciones y remitir al Ministe-rio Fiscal Informe de delito para que éste presente laoportuna denuncia, a lo que debemos responderafirmativamente. Es más, tal situación nos recuerdaa lo que ocurre cuando ha prescrito administrativa-mente la deuda tributaria pero no la responsabili-dad penal por el delito fiscal cometido, pues sabe-mos que la prescripción de la primera se producetrascurridos cuatro años desde el final del plazopara el pago mientras que la del delito es de cinco


25) En el caso de RETENSA, sería suponer que esta empresa tienecontratados empleados iguales al Sr García y al Sr Aguirre y quelos 30 € y 100 € que por cada uno no se exigen a RETENSAcomo cuota en acta de retenciones, sumasen una cifra superior alos 120.000 € y además existiese dolo.


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y el TS tiene sentada jurisprudencia de que se ha deproceder a sancionar penalmente, aunque no existaresponsabilidad civil por el pago de la cuota tributa-ria al estar prescrita.

Siguiendo esta doctrina, podemos entonces afir-mar que en estos casos de retenciones el destino se-ría el mismo: se produce la consumación del delitopese a no existir deuda tributaria a ingresar y ellopor remisión a la jurisprudencia que el TS está cre-ando con estas Sentencias. Luego la empresa se en-cuentra con el actual problema de aplicar la excusaabsolutoria en ese año comprendido entre la pres-cripción fiscal y la prescripción penal, pues si quiereregularizar mediante ingreso voluntario en ese perío-do, no podrá hacerlo porque no hay deuda tributa-ria por estar extinguida e incluso no podría benefi-ciarse de la circunstancia atenuante 5ª prevista enel artículo 21 del CP.

Conclusiones

Las sentencias analizadas son aplicables a la si-tuación actualmente vigente, según lo dispuesto porla Ley 35/2006, de 28 de noviembre y la LGT-2003 y lo serán cuando se cumplan los siguientesrequisitos:

1. A la renta pagada por la empresa no se leaplicó retención ni se ingresó en Hacienda.También cuando aplicó e ingresó una reten-ción inferior a la debida.

2. Es indiferente que la renta haya sido declara-da o no por el empleado en su IRPF, pero sila ha declarado, únicamente practicó deduc-ción por las retenciones que le practicó laempresa.

3. La obligación principal que corresponde al emple-ado (autoliquidación del IRPF) se ha extinguido.

4. Existe doble pago y enriquecimiento injusto.

La aplicación del actual sistema de retencionesno puede suponer el enriquecimiento injusto de laAdministración a la hora de regularizar a la empre-sa que no retuvo o lo hizo insuficientemente y poraplicación de tal principio se ha de desechar el ca-rácter plenamente autónomo de la obligación tribu-taria del retenedor frente a la del retenido cuandose produce aquél. Por tanto, cuando la Administra-ción lleve a cabo labores inspectoras y de gestiónsólo podrá exigir a la empresa la deuda tributariapor retenciones no ingresadas cuando demostraseque no se ha enriquecido a costa del patrimonio delretenedor que no ingresó, bien porque no hubo do-ble pago con la exacción de la retención bien por-que se vio perjudicada por diferentes motivos quedeberá probar (gastos financieros por endeudamien-to, etc.). Esto supone una mayor complejidad en laactuación administrativa a la hora de llevar a caboeste tipo de regularización, pues deberá estudiarcaso por caso la inexistencia de enriquecimiento in-justo por doble pago del IRPF y además, podría su-ceder que muchas empresas minorasen el ingresode retenciones en período voluntario esperando aser inspeccionadas cuando ya no exista obligaciónal pago de la cuota por retenciones por estar extin-guida la obligación del contribuyente del IRPF alque debió retener en nómina.

Por otra parte, se debe tener en cuenta que si seaplica la institución del enriquecimiento injusto paraevitar que la Administración se beneficie del doblepago de impuestos en perjuicio del patrimonio delas empresas que no retuvieron, también cabría esti-mar las acciones de enriquecimiento injusto que lasempresas emprenderían contra los empleados quese beneficiasen de la devolución de ingresos indebi-dos por las retenciones que no les practicaron y quela Administración les hizo pagar posteriormente, locual puede suceder cuando aún no ha prescrito su



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derecho a dicha devolución. Sin embargo, si el em-pleado no puede ejercitar tal derecho por estarprescrito o por estar extinguida la obligación tributa-ria principal, el reembolso de éste a la empresa leproduciría un doble pago de Impuestos aunque noexista enriquecimiento de la Administración.

Para evitar la ineficiencia del sistema, se puedenplantear las siguientes soluciones:

1. Iniciar las actuaciones de comprobación deretenciones lo más cercanas posibles al finaldel plazo voluntario para su ingreso, para im-pedir la prescripción de la obligación tributa-ria principal, el IRPF del retenido.

2. De lege ferenda, la interrupción automáticade la prescripción de la devolución de ingre-sos indebidos en sede del retenido cuandose interrumpe la de la obligación del retene-dor. Así, la notificación de la comunicaciónde actuaciones inspectoras interrumpiría laprescripción de la deuda tributaria por reten-ciones de la empresa y del derecho a la de-volución de ingresos indebidos del emplea-do, a quien se notificará su derecho a ladevolución una vez apreciada la deuda tribu-taria por acta de retenciones. Por lo tanto, laregularización sería:

- A la empresa: cuota de retenciones, inte-reses de demora y sanciones.

- Al empleado: presentará solicitud de in-gresos indebidos por las retenciones nopracticadas ni deducidas que le seríandevueltas una vez ingresada por la em-presa la cuota de retenciones.

3. Sin embargo, la regularización anterior tienedos inconvenientes:

- por evitar el enriquecimiento sin causade la Administración, sería el empleadoel beneficiario de un menor pago delIRPF, al recaer parte de dicho pago sobreel patrimonio de la empresa mediante elacta de retenciones y ello podría plantearproblemas a solucionar de cara a futuro,incluso interponiendo la empresa acciónde enriquecimiento injusto contra el em-pleado.

- el coste administrativo que tal procedi-miento significa.

Para evitar estos problemas, se podría plante-ar la regularización que pretenden las senten-cias del TS: exigir únicamente los interesesde demora y en su caso sanciones, que seaplicarían sobre las cuotas de retenciones nopracticadas en plazo voluntario. Se puedepensar que tal sistema es pernicioso para ha-cer llegar recursos a la Administración concarácter voluntario. No obstante, la tentaciónde las empresas a ingresar menores retencio-nes se podría contrarrestar por ejemplo esta-bleciendo un sistema sancionador más gravo-so, para lo que sería necesario modificar eltipo sancionador teniendo en cuenta la canti-dad dejada de ingresar respecto del total yel ánimo de defraudar en cada uno de loscasos.

BIBLIOGRAFÍA

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1. INTRODUCCIÓN

El objeto de este trabajo es analizar el tratamien-to fiscal que se da a las prestaciones procedentesde los seguros sobre las personas en el Impuesto so-bre Sucesiones y Donaciones1 y en el Impuesto so-bre la Renta de las Personas Físicas2 vigentes en elTerritorio Histórico de Bizkaia.

Si bien no pueden considerarse “seguros” pro-piamente dichos por tener una regulación específi-ca, incluiremos también en el análisis a los Planesde Pensiones3 y Entidades de Previsión Social Volun-taria4, por tratarse, al igual que los seguros, de ins-trumentos de ahorro-previsión, dado que en amboscasos se trata de medidas de ahorro que pretendencubrir necesidades eventuales futuras tales como lasupervivencia, muerte o invalidez.

Previamente, definiremos el concepto de con-trato de seguros y su tipología. En relación a laprimera cuestión, la Ley 50/1980, de 8 de octu-bre, del Contrato de Seguro, en su artículo prime-ro señala que un contrato de seguros es “aquélpor el que el asegurador se obliga, mediante elcobro de una prima y para el caso de que se pro-duzca el evento cuyo riesgo es objeto de cobertu-ra a indemnizar, dentro de los límites pactados, eldaño producido al asegurado o a satisfacer uncapital, una renta u otras prestaciones conveni-das”.

El riesgo asegurado puede ser de muy diversostipos, dando lugar a diferentes clases de seguros.Atendiendo al riesgo asegurado, los seguros pue-den clasificarse en seguros sobre las cosas y segu-ros sobre las personas.

FISCALIDAD DE LOS SEGUROS SOBRE LAS PERSONAS

PILAR PASCUAL DE PABLOLOURDES SERNA BLANCO

AMAIA URKIOLA FERNANDEZ (*)

(*) Profesoras Titulares de Escuela Universitaria del Departamento de Economía Aplicada II. Facultad de Ciencias Económicas y Empresa-riales. Universidad del País Vasco.

1) Regulado a través del Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Norma Foral2/1989, de 15 de febrero, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante NFISD) y del Decreto Foral 107/2001, de 5 de ju-nio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, RISD).

2) Regulado a través de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelanteNFIRPF) y del Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Per-sonas Físicas (en adelante RIRPF).

3) Regulados por el Real Decreto Legislativo 1/2002 de 29 de Noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regula-ción de los Planes y Fondos de Pensiones.

4) Regulados por la Ley 25/1983, de 27 de octubre, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria.

Una vez delimitado el objeto de análisis delartículo, comenzaremos por señalar las diferenciasexistentes en el tratamiento fiscal de los seguros de

daños frente a los seguros de sumas, ya que los dis-tintos tipos de seguros sobre las personas puedenencajar en una categoría u otra.


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Los seguros sobre las cosas, como su propio nom-bre indica, cubren los riesgos que afectan a éstas. En-tre ellos se encuentran el seguro de incendios, el se-guro contra el robo, el seguro de defensa jurídica etc.

Por otra parte, los seguros sobre las personascomprenden todos los riesgos que puedan afectar ala existencia (seguro de vida), integridad corporal(seguro de accidentes) o salud (seguro de enferme-dad) de una persona. También se pueden incluirdentro de los seguros sobre las personas al segurode enterramiento o decesos, ampliamente extendidoen nuestro entorno.

Sin embargo, la clasificación determinante decara a entender el régimen tributario aplicable a los

seguros es la que diferencia entre “seguros de da-ños” y “seguros de sumas”.

Los seguros de daños son aquellos que indemni-zan un daño sufrido, por lo que la prestación es ob-jetivamente cuantificable. Los seguros de daños in-cluyen los seguros de cosas y seguros de personasque recaigan sobre la integridad y salud de las mis-mas. Los seguros de sumas, por el contrario, se ca-racterizan porque el valor del elemento aseguradono es objetivamente cuantificable. La no cuantifica-ción objetiva implica que para determinar el rendi-miento obtenido debamos acudir a criterios subjeti-vos. Los seguros sobre la existencia de las personas,o lo que es lo mismo seguros de vida, son conside-rados seguros de sumas.


Cuadro 1. CLASIFICACIÓN DE LOS SEGUROS

Caso de MUERTE

Caso de SUPERVIVENCIA

MIXTOS

En base a su objeto

SEGUROS SOBRE LAS COSAS

SEGURO DE DAÑOS

SEGUROSSOBRE LASPERSONAS

SOBRE LA INTEGRIDAD CORPORAL

(SEGURO DE ACCIDENTES)

En base a su tratamiento fiscal

SOBRE LA SALUD

(SEGURO DE ENFERMEDAD)

SEGURO DE DECESOS

SOBRE LA EXISTENCIA

(SEGURO DE VIDA)SEGURO DE SUMAS


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2. TRATAMIENTO FISCAL DE LOS SEGUROS DEDAÑOS QUE AFECTAN A LAS PERSONAS

Los seguros de daños son aquellos que indemni-zan un daño sufrido siendo la prestación objetiva-mente cuantificable. Como se ha señalado previa-mente, los seguros de daños incluyen tanto losseguros sobre las cosas como determinados segu-ros sobre las personas, a saber, los seguros de ac-cidentes, los seguros de enfermedad y los segurosde decesos. Si bien, al contrario de lo que ocurrepara las cosas, no existe un mercado con el quevalorar el daño sufrido por la persona, la aproba-ción de la Ley sobre Responsabilidad Civil y Segu-ro en la Circulación de Vehículos a Motor estable-ció criterios objetivos para evaluar en términosmonetarios este tipo de daños (los conocidos como“baremo”).

En general, el tratamiento fiscal de los segurosde daños no debería ser especialmente complica-do, dado que si su finalidad es indemnizatoria, laprestación percibida debería coincidir con el valormonetario del daño sufrido. No obstante, en aque-llos casos en los que la indemnización recibida nocoincida con la pérdida sufrida, se producirá unavariación en la renta como indicador de la capaci-dad de pago del individuo de signo positivo o ne-gativo en función de que el importe percibido seamayor o menor que el valor monetario del daño su-frido.

De cara al IRPF, esta renta puede conceptuar-se de manera diferente en función de la naturale-za de la misma, según provengan del trabajo, delas actividades económicas, del capital (mobilia-rio e inmobiliario), de las ganancias y pérdidaspatrimoniales ó de las imputaciones de renta quese establezcan por Norma Foral. La inclusión deun determinado rendimiento en una categoría u

otra conlleva importantes consecuencias dadoque determina un régimen de liquidación diferen-te: diferentes reglas de valoración, diferentes por-centajes de integración, diferentes gastos deduci-bles etc.

En el caso de los seguros de daños que afec-ten a la integridad de las personas (seguro de ac-cidentes) se establece la exención5 en el IRPF paralas indemnizaciones percibidas como consecuen-cia de daños físicos, psíquicos o morales a perso-nas6, por responder a la naturaleza reparadoradel daño causado. No obstante, si la indemniza-ción deriva de seguros concertados por los pro-pios accidentados para cubrir dichos daños7, úni-camente están exentas las cantidades recibidashasta un límite de 150.000 €. Esta cuantía se ele-va a 200.000 € si la lesión inhabilitara al percep-tor para la realización de cualquier ocupación oactividad (situación equiparable a una incapaci-dad permanente absoluta), y a 300.000 € si adi-cionalmente el perceptor necesitara de la asisten-cia de otra persona para los actos más esencialesde la vida diaria (situación equiparable a unagran invalidez). Esta exención será aplicable tam-bién a los seguros colectivos que instrumentencompromisos por pensiones con los trabajadores,siempre que el evento tenga su origen en los da-ños señalados8.

5) Artículo 9.5º. y 9.6º. de la NFIRPF.

6) La Instrucción 1/2008 de 31 de marzo, de la Dirección Ge-neral de Hacienda, por la que se establecen determinados crite-rios para la aplicación de la NFIRPF, ha establecido que por da-ños físicos o psíquicos hay que entender toda lesión de igual tipoque derive de causa violenta, súbita, externa, ajena a la intencio-nalidad del contribuyente y que produzca la invalidez, temporalo permanente. Por lo tanto solamente cuando la indemnizaciónprovenga de un evento que reúna las características anteriores sepodrá aplicar esta exención.

7) Artículo 9.6º. de la NFIRPF.

8) Instrucción 1/2008 de 31 de marzo, de la Dirección Generalde Hacienda.


162

Por el contrario, cuando la indemnización ten-ga su origen en un seguro no concertado por elpropio accidentado (caso de indemnizacionescomo consecuencia de responsabilidad civil poridéntico tipo de daños a los ya señalados), estánexentas9 las cuantías que legal o judicialmente es-tén reconocidas10.

En ambos casos, los excesos percibidos sobrelas cuantías exentas constituirán renta de cara a sugravamen en el IRPF, si bien su calificación serádiferente.

En concreto, en el caso de percepciones deri-vadas de contratos seguros concertados por lospropios accidentados, es posible distinguir dos si-tuaciones:

a) Si la percepción procede de un seguro co-lectivo que instrumente los compromisos por pen-siones asumidos por las empresas, tales excesosserán considerados rendimiento del trabajo.

b) En otros casos habrá que distinguir si la pres-tación tiene su origen en una situación de incapa-cidad permanente, en cuyo caso será consideradocomo rendimiento del capital mobiliario, ó si laprestación tiene su origen en una situación de in-capacidad temporal, en cuyo caso se trataría deuna ganancia de capital.

Sin embargo, lo excesos percibidos que se de-riven de indemnizaciones por responsabilidad civilconstituirán para el beneficiario una ganancia pa-trimonial.

Es necesario matizar que la prestación recibidapor una situación de invalidez proveniente de unseguro individual de enfermedad en lugar de pro-venir de uno de accidente, no puede considerarseprestación por daños físicos, psíquicos o moralesa personas, derivadas de contratos de seguro, alderivarse de un diagnóstico de enfermedad, y portanto, la cantidad percibida no gozará de exen-ción.

La exención referida anteriormente plantea portanto problemas de equidad horizontal ya que laaplicación de la misma depende de la modalidadde contrato adoptada, seguro individual de acci-dentes o seguro individual de enfermedad, de talmanera que se producirán tratamientos fiscales di-ferentes para contribuyentes que se encuentren enidéntica situación objetiva.

Finalmente señalar que, en el caso de los con-tratos de seguros de decesos, las prestaciones per-cibidas por entierro o sepelio también estaránexentas, con el límite del importe total de los gas-tos incurridos11.


9) Artículo 9.5º. de la NFIRPF.

10) Por cuantías legales de entiende aquellas incluidas en el Ane-xo del texto refundido de la Ley sobre Responsabilidad Civil y Se-guro en la Circulación de Vehículos a Motor, aprobado por RealDecreto Legislativo 8/2004, de 29 de octubre, que contienetoda una lista de indemnizaciones por responsabilidad civil enaccidentes de circulación, que responden a los daños y perjui-cios causados comprensivos del valor de la pérdida sufrida y dela ganancia que hayan dejado de percibir, previstos, previsibleso que conocidamente se deriven del hecho generador, incluyen-do los daños morales. 11) Artículo 9.23º. de la NFIRPF.


163

3. SEGUROS DE VIDA: DELIMITACIÓN DELIMPUESTO QUE RESULTA APLICABLE

A continuación se analizará el tratamiento fiscal,que se da a los seguros de vida (que como haquedado de manifiesto anteriormente son los se-guros de sumas sobre las personas), en el Impuestosobre Sucesiones y Donaciones y en el Impuesto so-

bre la Renta de las Personas Físicas vigentes en elTerritorio Histórico de Bizkaia. Para ello, resultanecesario delimitar previamente la sujeción de lasprestaciones derivadas de los contratos de segurosde vida al Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas o al Impuesto sobre Sucesiones y Dona-ciones, para lo que es necesario acudir al articuladode las Normas Forales de los respectivos impuestos.


Cuadro 2. TRATAMIENTO FISCAL DE LOS SEGUROS DE DAÑOS QUE AFECTAN A LAS PERSONAS

TIPO DE SEGURO TRATAMIENTO FISCAL

Seguro deaccidente

Indemnizaciones por dañosfísicos, psíquicos o morales apersonas a través de seguroconcertado por los propiosaccidentados para cubrirlos

Indemnizaciones consecuenciade responsabilidad civil

Exención hasta un límite de 150.000 €.(200.000 € para situación de incapacidadpermanente absoluta, y 300.000 € parasituación de gran invalidez)

Gravamen de excesos sobre tales cantidades:

a) Si la percepción procede de un seguro colectivoque instrumenten los compromisos por pensionesasumidos por las empresas rendimiento deltrabajo.

b) En otros casos habrá que distinguir:

b1) si incapacidad permanente rendimientodel capital mobiliario

b2) si incapacidad temporal ganancia decapital.

Exención para las cuantías que legal ojudicialmente estén reconocidas

Gravamen de excesos sobre tales cantidades ganancia patrimonial

Seguro de enfermedad

Seguro de decesos

No exención de la cantidad percibida

Exención con el límite del importe total de losgastos incurridos.


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La sujeción al Impuesto sobre Sucesiones yDonaciones de las cantidades percibidas de con-tratos de seguros de vida exige en primer lugar queel beneficiario sea persona distinta del contratante,originándose dos categorías diferentes de hecho im-ponible, con tratamiento fiscal distinto como se veráposteriormente:

a) Uno en el ámbito de las adquisiciones a títulogratuito inter vivos, por donación o cualquier otronegocio jurídico, el cual da origen a dos tipos desituaciones sujetas, por suponer ambas meros actosde liberalidad por parte del contratante que obede-cen a su voluntad individual12:

- Las percepciones de contratos de seguros so-bre la vida, para el caso de sobrevivenciadel asegurado

- Los contratos individuales de seguros sobre lavida, para el caso de fallecimiento del ase-gurado, cuando el mismo sea persona distin-ta del contratante.

b) Otro con sustantividad propia, el caso de “lascantidades percibidas por los beneficiarios de con-tratos de seguros sobre la vida cuando el beneficia-rio sea persona distinta del contratante”, cuyo con-tenido queda reducido al supuesto de laspercepciones de contratos de seguros sobre la vida,para el caso de fallecimiento, bien del contratante,si se trata de un seguro individual (contratante =asegurado), bien del asegurado, si se trata de unseguro colectivo (contratante ≠ asegurado)13.

Tales percepciones estarán sujetas al Impuestosobre Sucesiones y Donaciones, tanto si se recibende una sola vez, es decir en forma de capital,

como si se reciben en forma de prestaciones perió-dicas, rentas vitalicias o temporales14.

No obstante, hay que señalar que en el caso depercepción de rentas que hayan sido adquiridas atítulo lucrativo por un negocio inter vivos, hecho quese producirá cuando el contratante del seguro nocoincida con el beneficiario de la renta, éstas es-tarán sujetas al IRPF independientemente de la suje-ción al Impuesto sobre Sucesiones y Donacionesque proceda como consecuencia de la constituciónde la renta a titulo lucrativo por un negocio intervivos15.

La regulación anterior se completa con los sigu-ientes supuestos de no sujeción. Así, no estarán suje-tas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones lasprestaciones recibidas por los beneficiarios de16:

a) Planes de Pensiones acogidos al Texto Refun-dido de la Ley de Regulación de los Planes y Fon-dos de Pensiones.

b) Entidades de Previsión Social Voluntariaacogidas a la Norma Foral 6/1988, de 7 de julio,sobre régimen fiscal de Entidades de Previsión So-cial Voluntaria.

c) Planes de Previsión Asegurados y los Planesde Previsión Social Empresarial a que se refiere laNorma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

d) Las prestaciones percibidas por los beneficia-rios de los planes de pensiones regulados en la Di-


12) Artículo 3.1 letra b) de la NFISD.

13) Artículo 3.1 letra c) de la NFISD.

14) Artículo 13 del RISD.

15) Artículo 38.1 apartados b), c) y d) de la NFIRPF.

16) Artículo 3.3 de la NFISD. En cualquier caso, dicha menciónno resultaría necesaria ya que la NFIRPF recoge expresamenteque dichas prestaciones tienen la consideración de rendimientosdel trabajo.


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rectiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y delConsejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las ac-tividades y la supervisión de fondos de pensionesde empleo”.

Una vez delimitada la sujeción de las presta-ciones derivadas de los contratos de seguros devida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,podemos concluir que tales prestaciones quedaránsujetas al Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas en dos supuestos:

a) Cuando la persona contratante del segurocoincida con el beneficiario del mismo, tanto si lasprestaciones se perciben en forma de capital comode renta.

b) Cuando se cumplan simultáneamente lossiguientes requisitos: que el contratante del segurosea persona distinta del beneficiario, que laprestación sea en forma de renta, y además estaúltima se hubiese adquirido a titulo lucrativo por unnegocio inter vivos.

4. RÉGIMEN FISCAL DE LOS SEGUROS DEVIDA EN EL IMPUESTO SOBRE SUCE-SIONES Y DONACIONES

Tal y como hemos señalado en el apartado anteri-or, las percepciones derivadas de los contratos de se-guros de vida sujetas al Impuesto sobre Sucesiones yDonaciones son aquellas en las que el contratante espersona distinta del beneficiario, con excepción delas percepciones en forma de renta que se hubieseadquirido a titulo lucrativo por un negocio inter vivos.

Dichas percepciones sujetas constituyen hecho im-ponible en dicho impuesto bajo dos categorías distintas:

1) adquisiciones a título gratuito inter vivos, pordonación o cualquier otro negocio jurídico.

2) cantidades percibidas por los beneficiariosde contratos de seguros sobre la vida.

Dentro de la primera categoría señalada, se in-cluyen las percepciones de contratos de seguros so-


Cuadro 3. IMPUESTO APLICABLE A LAS PRESTACIONES DERIVADAS DE LOS CONTRATOSDE SEGUROS DE VIDA

Contratante = Beneficiario

Contratante ≠ Beneficiario

Percepción en forma de capital

Percepción en forma de renta

IRPF

IRPF

Percepción en forma de capital ISD

Percepción enforma de renta

Fallecimiento del asegurado

Sobrevivenciadel asegurado

Constitución de la renta

Percepción de la renta

ISD

ISD

IRPF


166

bre la vida, para el caso de sobrevivencia del ase-gurado y las percepciones de contratos individualesde seguros sobre la vida, para el caso de falle-cimiento del asegurado, cuando el mismo sea per-sona distinta del contratante. En la segunda, única-mente tienen cabida las percepciones de contratosde seguros sobre la vida, para el caso de falle-cimiento, bien del contratante, si se trata de un se-guro individual, bien del asegurado, si se trata deun seguro colectivo.

El pertenecer a una categoría u otra afectaal tratamiento tributario que reciben las presta-ciones. Así, para las percepciones incluidas en laprimera categoría, la base liquidable coincidirá conla imponible, mientras que en las incluidas en la se-gunda categoría la base liquidable se obtendráaplicando en la base imponible las siguientes reduc-ciones en función del parentesco entre el contratantedel seguro y el beneficiario17:

a) El 50 por 100, cuando sea el señalado enlos grupos I y II.

b) El 10 por 100, cuando sea el señalado en elgrupo III18.

No obstante, en los seguros colectivos o con-tratados por las empresas en favor de sus emplea-dos, las anteriores reducciones se practicarán enfunción del parentesco entre el asegurado y el be-neficiario.

Por otra parte, se aplicará una reducción del100 por 100 a los seguros de vida que traigancausa en actos de terrorismo, así como en serviciosprestados en misiones internacionales humanitariaso de paz de carácter público. Esta reducción seráaplicable a todos los posibles beneficiarios.

5.- RÉGIMEN FISCAL DE LOS SEGUROS DEVIDA EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTADE LAS PERSONAS FÍSICAS

Para analizar el tratamiento fiscal de los segurosde vida en el IRPF, el primer paso a realizar consistiráen la calificación de las percepciones derivadas delos contratos de seguros de vida en renta general orenta del ahorro, para su posterior cuantificación19.

Bajo la actual normativa, las percepciones de-rivadas de seguros de vida sujetas al Impuesto so-bre la Renta de las Personas Físicas se califican endos categorías de rendimientos: rendimientos deltrabajo y rendimientos del capital mobiliario.

Las percepciones derivadas de seguros de vidacalificadas como rendimiento de trabajo, son lasprestaciones derivadas de los sistemas de previsiónsocial20, las cuales engloban las siguientes:

- Prestaciones percibidas por los beneficiarios deEntidades de Previsión Social Voluntaria y de losPlanes de Pensiones


17) Artículo 19 apartado 11 de la NFISD.

18) De acuerdo con el artículo 19 apartado 9 de la NFISD talesgrupos están formados por:

a) Grupo I.- Colaterales de segundo grado por consanguinidad. b) Grupo II.-Colaterales de tercer grado por consanguinidad, as-cendientes y descendientes por afinidad, incluidos los resultantesde la constitución de una pareja de hecho por aplicación de laLey 2/2003, de 7 de mayo c) Grupo III.-Colaterales de cuarto grado, colaterales de segundoy tercer grado por afinidad, grados más distantes y extraños.

19) Calificar las rentas del contribuyente como renta general ocomo renta del ahorro tiene relevancia dado que las reglas quese utilizan para cuantificarlas difieren sustancialmente. Además lainclusión de las mismas en la base imponible general o en labase imponible del ahorro será determinante a la hora de calcu-lar el importe de la cuota íntegra que les corresponde, dado quela base imponible general será gravada según la tarifa progresi-va general, mientras que la base imponible del ahorro tributará altipo fijo del 18%.

20) Artículo 18, letra a) de la NFIRPF.


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- Prestaciones percibidas por los beneficiarios dela Mutualidades de Previsión Social, cuando lasaportaciones hayan podido ser, al menos en parte,gasto deducible para la determinación delrendimiento neto de actividades económicas u obje-to de reducción en la base imponible del impuesto.

- Prestaciones percibidas por los beneficiarios delos Planes de Previsión Social Empresarial.

- Prestaciones percibidas por los beneficiarios deSeguros Colectivos por jubilación o invalidez, distin-tos de los Planes de Previsión Social Empresarial,que instrumenten los compromisos por pensionesasumidos por las empresas.

- Prestaciones percibidas por los beneficiarios delos Planes de Previsión Asegurados.

- Prestaciones percibidas por los beneficiarios delos Seguros de Dependencia.

Por otra parte, tienen la consideración derendimientos del capital mobiliario las percepcionesprocedentes de operaciones de capitalización o decontratos de seguros de vida o invalidez, exceptocuando deban tributar como rendimientos del traba-jo, según lo visto en el párrafo anterior21.

5.1.RÉGIMEN FISCAL DE LAS PERCEPCIONES DERIVADAS DE SEGUROS DE VIDA CALIFI-CADOS EN EL IRPF COMO RENDIMIENTOSDE TRABAJO

5.1.1 Percepciones en forma de renta.

Las prestaciones procedentes de los seguros devida generadores de rendimientos del trabajopercibidas en forma de renta se incluirán en la base

imponible general, por el total de la cantidadpercibida, excepto en el caso de prestaciones porjubilación e invalidez percibidas por los beneficia-rios tanto de los contratos de seguros concertadoscon Mutualidades de Previsión Social, cuyas aporta-ciones hayan podido ser, al menos en parte, gastodeducible para la determinación del rendimientoneto de actividades económicas u objeto de reduc-ción en la base imponible de este Impuesto asícomo en el caso de los contratos de seguro colec-tivos, distintos de los planes de previsión empresa-rial, que instrumenten los compromisos por pen-siones asumidos por las empresas22.

Estas dos excepciones tienen un tratamiento fiscaldistinto: en el primero de los casos se integrará en labase imponible la cuantía percibida que exceda delas aportaciones que no hayan sido objeto de re-ducción o minoración en la base imponible por in-cumplir los requisitos subjetivos23 para su deducibili-dad24, mientras que en el segundo, el importe a integrarserá el exceso de la cuantía percibida por encima delas contribuciones imputadas fiscalmente y de las aporta-ciones directamente realizadas por el trabajador.

5.1.2 Percepciones en forma de capital.

A la hora de calcular el importe que debe ser


21) Artículo 38 de la NFIRPF.

22) Artículo 18, letra a) apartados 3º a 8º de la NFIRPF.

23) Artículo 72.4 letra a) de la NFIRPF.

24) La Disposición Transitoria 9º de la NFIRPF regula el RégimenTransitorio aplicable a las prestación por jubilación e invalidezderivadas de contratos de seguros concertados con Mutualida-des de Previsión Social cuyas aportaciones, realizadas con ante-rioridad al 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minora-ción al menos en parte en la base imponible, señalando quedeberán integrarse en la base imponible del impuesto en concep-to de rendimientos del trabajo en la medida en que la cuantíapercibida exceda de las aportaciones a la mutualidad que nohayan podido ser objeto de reducción o minoración en la baseimponible, de acuerdo con la legislación vigente en cada mo-mento y, por tanto, hayan tributado previamente. Si no pudieraacreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podidoser objeto de reducción o minoración en la base imponible, seintegrará el 75% de las prestaciones percibidas.


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objeto de integración en la base imponible comoconsecuencia de la percepción de prestacionesrecibidas en forma de capital procedentes de con-t ratos de seguros de vida generadores derendimientos de trabajo, es necesario diferenciardos grupos debido al tratamiento diferenciado queambos reciben.

Por un lado, el caso de las prestacionespercibidas por los beneficiarios de Entidades dePrevisión Social Voluntaria, de Planes de Pensiones,de contratos de seguros concertados con Mutuali-dades de Previsión Social cuyas aportacioneshayan podido ser, al menos en parte, gasto de-ducible para la determinación del rendimiento netode actividades económicas u objeto de reducciónen la base imponible, de Planes de Previsión Empre-sarial, los Planes de Previsión Asegurados y de losSeguros de Dependencia, y por otro lado, el casode las prestaciones por jubilación e invalidezpercibidas por los beneficiarios de contratos de Se-guros Colectivos, distintos de los planes de pre-visión empresarial, que instrumenten compromisospor pensiones asumidos por las empresas.

5.1.2.1. Prestaciones percibidas por los bene-ficiarios de Entidades de Previsión Social Vo-luntaria, de Planes de Pensiones, de contratosde seguros concertados con Mutualidades dePrevisión Social25, de Planes de Previsión Em-presarial, los Planes de Previsión Aseguradosy de los Seguros de Dependencia

El tratamiento fiscal, a la hora de calcular elrendimiento íntegro derivado de la percepción decantidades en forma de capital procedentes de estetipo de seguros de vida es integrar el 100% de lacantidad percibida. No obstante, la cantidad

percibida en forma de capital se integrará al 60%en los siguientes casos26:

- cuando se trate de la primera prestación27

percibida y hayan transcurrido más de dos añosdesde la primera aportación.

- cuando se trate de prestaciones de invalidez odependencia.

- cuando tratándose de sucesivas prestacionespor la misma contingencia, haya transcurrido el pla-zo de 5 años desde la primera prestación percibidao cada una de las anteriores integradas al porcenta-je reducido (cada cinco años, una con porcentajereducido), cuando las aportaciones guarden unaperiodicidad y regularidad suficientes en los térmi-nos establecidos reglamentariamente. En este senti-do, se entenderá que las aportaciones satisfechasguardan una periodicidad y regularidad suficientesa estos efectos cuando el periodo medio de perma-nencia sea superior a la mitad del número de añostranscurridos entre la fecha de la percepción y lafecha de la primera aportación.

El periodo medio de permanencia de las aporta-ciones será el resultado de calcular el sumatorio delas aportaciones multiplicadas por su número deaños de permanencia y dividirlo entre la suma totalde las aportaciones satisfechas28.

Sin embargo, es preciso tener en cuenta lassiguientes matizaciones:

- En el caso de prestaciones por jubilación o in-


25) “cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gas-to deducible para la determinación del rendimiento neto de activi-dades económicas u objeto de reducción en la base imponible”.

26) Artículo 19.2 letra b) de la NFIRPF.

27) Se entenderá por primera prestación el conjunto de cantida-des percibidas en forma de capital en un mismo periodo impositi-vo por el acaecimiento de cada contingencia cubierta.

28) Artículo 15.4 del RIRPF.


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validez abonadas por Mutualidades de PrevisiónSocial cuyas aportaciones hayan podido ser, almenos en parte, gasto deducible para la determi-nación del rendimiento neto de actividadeseconómicas u objeto de reducción en la base im-ponible, el rendimiento sobre el que se aplica elporcentaje de integración (100% o 60%) se obtienerestando a la prestación percibida las aportacionesque no pudieron reducirse en la base imponible29.

5.1.2.2. Prestaciones por jubilación e in-validez percibidas por los beneficiarios decontratos de Seguros Colectivos30.

De cara al tratamiento fiscal a aplicar a lasprestaciones por jubilación e invalidez percibidaspor los beneficiarios de contratos de Seguros Colec-tivos, distintos de los planes de previsión empresari-al, que instrumenten compromisos por pensionesasumidos por las empresas, hay que distinguir dossupuestos en base a si las primas pagadas por losempresarios han sido imputadas a los trabajadorescomo rendimiento en especie o no31.

A) Cuando las aportaciones efectuadas por losempresarios hayan sido imputadas a las personas aquienes se vinculen las pres taciones comorendimiento en especie, los coeficientes multipli-cadores de integración se aplicarán sobre la cuan-tía que exceda de las contribuciones imputadas fis-calmente y de las aportaciones directamenterealizadas por el trabajador, dado que éstas yahabrán tributado previamente. Dichos coeficientesserán:

a) En el caso de prestaciones por jubilación:

- El 100% con respecto a la parte correspon-diente a primas satisfechas hasta dos añosde antelación a la fecha en que se percibela prestación de jubilación.

- El 60% con respecto a la parte correspon-diente a primas satisfechas con más de dosaños (hasta cinco años) de antelación a lafecha en que se percibe la prestación de ju-bilación.

- El 25% con respecto a la parte correspon-diente a primas satisfechas con más de cincoaños de antelación a la fecha en que sepercibe la prestación de jubilación32.

No obstante todo lo anterior, el porcentajeaplicable será del 25% para la totalidad delrendimiento a computar en la base imponible, sinnecesidad de atribuir dicho rendimiento en funciónde la antigüedad de las primas, cuando hayantranscurrido más de ocho años desde el pago dela primera prima y siempre que las primas satisfe-chas a lo largo de la duración del contratoguarden una periodicidad y regularidad sufi-cientes, en los términos que reglamentariamente seestablezcan. Este requisito se cumple cuando elperiodo medio de permanencia de las primashaya sido superior a cuatro años, señalando queel período medio de permanencia de las primasserá el resultado de calcular el sumatorio de las


29) Véanse notas al pie 22 y 23.

30) “distintos de los planes de previsión empresarial, que instru-menten compromisos por pensiones asumidos por las empresas”.

31) Artículo 19.2 letra c) de la NFIRPF.

32) El RIRPF establece que para calcular el rendimiento imputablea cada prima se multiplicará el rendimiento total por el coeficien-te que resulte del siguiente cociente:- en el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspon-diente por el número de años transcurridos desde que se pagóhasta el cobro de la percepción.- en el denominador, la suma de los productos resultantes de mul-tiplicar cada prima por el número de años transcurridos entre supago y el cobro de la percepción.


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primas multiplicadas por su número de años depermanencia y dividirlo entre la suma total de lasprimas satisfechas33.

b) En el caso de prestaciones por invalidez:

- El 25% si derivan de contratos de segurosconcertados con más de ocho años deantigüedad, siempre que las primas satisfe-chas guarden una periodicidad y regularidadsuficientes en los mismo términos señaladosen el apartado anterior.

- El 25% si derivan de prestaciones por in-validez absoluta y permanente para todo tra-bajo y gran invalidez.

- El 60% si derivan del resto de las presta-ciones por invalidez percibidas por los be-neficiarios de contratos de seguros colec-tivos.

B) Cuando las aportaciones efectuadas por losempresarios no hayan sido imputadas a las per-sonas a quienes se vinculen las prestaciones comorendimiento en especie, los coeficientes multipli-cadores de integración se aplicarán sobre la cuan-tía que exceda de las aportaciones directamenterealizadas por el trabajador, si existiesen, dadoque éstas ya habrán tributado previamente. Eneste caso, los coeficientes de integración ascen-derán a:

a) En el caso de prestaciones por jubilación:

- E l 100% con respecto a la par te delrendimiento correspondiente a primas satisfe-

chas hasta dos años de antelación a la fechaen que se percibe la prestación de jubi-lación.

- E l 60% con respecto a la par te delrendimiento correspondiente a primas satisfe-chas con más de dos años de antelación ala fecha en que se percibe la prestación dejubilación.

b) En el caso de prestaciones por invalidez:

- El 60%.

Para finalizar señalar que el reglamento34 es-tablece un procedimiento abreviado a efectos dedeterminar qué parte del rendimiento sometido atributación corresponde a cada prima, proce-dimiento aplicable tanto en el caso de que loscontratos tengan primas periódicas como extraor-dinarias35.




35) Véase nota al pie 32.

36) Véase nota al pie 24.

37) “cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte,gasto deducible para la determinación del rendimiento neto deactividades económicas u objeto de reducción en la base impo-nible”.

38) Se entenderá por primera prestación el conjunto de cantida-des percibidas en forma de capital en un mismo periodo impositi-vo por el acaecimiento de cada contingencia.

39) “distintos de los planes de previsión empresarial, que instru-menten compromisos por pensiones asumidos por las empresas”


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Cuadro 4. RÉGIMEN FISCAL DE LAS PERCEPCIONES DERIVADAS DE SEGUROS DE VIDA CALIFICADOS ENEL IRPF COMO RENDIMIENTOS DE TRABAJO


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5.2.RÉGIMEN FISCAL DE LAS PERCEPCIONESDERIVADAS DE SEGUROS DE VIDA CALIFI-CADOS EN EL IRPF COMO RENDIMIENTOSDE CAPITAL MOBILIARIO

5.2.1 Percepciones en forma de renta

El tratamiento fiscal otorgado a las percepcionesen forma de renta derivadas de seguros de vida ca-lificados en el IRPF como rendimientos de capitalmobiliario, exige diferenciar entre rentas inmediatasy rentas diferidas, las cuales pueden tener a su vezcarácter vitalicio o temporal40.

A) Rentas inmediatas:

A1) Rentas vitalicias inmediatas: Se considerarárendimiento del capital mobiliario el resultado deaplicar a cada anualidad recibida los porcentajessiguientes, los cuales dependen de la edad del ren-tista en el momento de constitución de la renta ypermanecerán constantes durante toda su vigencia:

- 40% cuando el perceptor tenga menos de40 años.

- 35% cuando el perceptor tenga entre 40 y49 años.




- 8% cuando el perceptor tenga 70 o másaños.

A2) Rentas temporales inmediatas: Se conside-rará rendimiento del capital mobiliario el resultadode aplicar a cada anualidad recibida los porcenta-jes siguientes, los cuales dependen de la duraciónde la renta:

- 12% cuando la renta tenga una duraciónigual o inferior a cinco años.

- 16% cuando la renta tenga una duración su-perior a cinco e igual o inferior a diez años.

- 20% cuando la renta tenga una duración su-perior a diez e igual o inferior a quince años.

- 25% cuando la renta tenga una duración su-perior a quince años.

B) Rentas diferidas:

En el caso de las rentas diferidas el tratamientofiscal es diferente debido al hecho de que por eltiempo transcurrido entre el momento del pago delas primas y el momento de constitución de lasrentas existe una rentabilidad adicional a la que segenera en el caso de las rentas inmediatas. Por ello,el rendimiento a computar en la base imponible delahorro como rendimiento del capital mobiliario es-tará formado por la suma de dos componentes.

El primero de ellos se obtendrá aplicando acada anualidad el porcentaje que proceda de losseñalados en el caso de las rentas inmediatas, enfunción de que la renta sea temporal o vitalicia. Elsegundo se obtendrá atribuyendo a cada año larentabilidad diferida hasta el momento de constitu-ción de la renta. La rentabilidad diferida vendrá de-terminada por la diferencia entre el valor actual fi-nanciero-actuarial de la renta que se constituye y elimporte de las primas satisfechas y dicha cantidadse repartirá linealmente durante los diez primeros


40) Artículo 38.1 letras b) a f) de la NFIRPF.


173

años de cobro de la renta, de ser vitalicia, y entrelos años de duración de la misma, con el máximode diez años, de ser temporal41.

Sin embargo hay que tener en cuenta tres mati-zaciones:

1) Rentas diferidas hayan sido adquiridas pordonación o cualquier otro negocio jurídico a títulogratuito e inter vivos:

El rendimiento a computar estará formado única-mente por el primero de los componentes señala-dos, dado que la rentabilidad acumulada hasta laconstitución de la renta se encuentra sujeta al Im-puesto sobre Sucesiones y Donaciones, como ya seseñaló en su momento.

2) Prestaciones por jubilación o invalidez de de-terminados contratos de seguro de rentas diferidasen los que no haya existido ningún tipo de movi-lización de las provisiones del contrato de segurodurante su vigencia.

La forma de tributación difiere de la anterior-mente señalada en el sentido en que ya no se tribu-tará desde el momento en que se empiecen apercibir las rentas, sino que se tributará a partir delmomento en el que la suma de las rentas percibidassupere la cuantía de las primas satisfechas en virtudde contrato o, en el caso de que la renta haya sidoadquiridas por donación o cualquier otro negociojurídico a título gratuito e inter vivos, cuando excedael valor actuarial de las rentas en el momento de laconstitución de éstas. En estos casos no resultaránaplicables en ningún caso los porcentajes de inte-gración antes señalados.

Para la aplicación de este régimen especial será

necesario cumplir los siguientes requisitos:

- En el caso de prestaciones por jubilación, queel contrato se haya concertado, al menos, con dosaños de anterioridad a la fecha de jubilación.

- Las cont ingencias por las que puedenpercibirse las prestaciones serán las siguientes: jubi-lación, incapacidad laboral total y permanentepara la profesión habitual o absoluta y permanentepara todo y muerte del partícipe o beneficiario, quepueda generar derecho de viudedad, orfandad o afavor de otros herederos o personas designadas42.

- Se entenderá que se ha producido algún tipode movilización de las provisiones del contrato deseguro cuando se incumplan las limitaciones que,en relación con el ejercicio de los derechoseconómicos, establece la disposición adicionalprimera del Texto Refundido de la Ley de Regu-lación de los Planes y Fondos de Pensiones,aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de29 de noviembre, y su normativa de desarrollo, res-pecto a los seguros colectivos que instrumenten com-promisos por pensiones de las empresas43.

3) Planes individuales de ahorro sistemático.

Los comúnmente denominados PIAS constituyenuna modalidad de seguro individual de vida en losque el contratante, el asegurado y el beneficiariocoinciden en la misma persona. Las prestaciones deeste tipo de seguros tienen la forma de rentas vitali-cias diferidas a prima periódica a las cuales se con-cede un tratamiento fiscal privilegiado. Dichotratamiento consiste en que queda exenta la rentabi-


41) Artículo 44 del RIRPF.

42) Artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación delos Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Le-gislativo 1/2002, de 29 de noviembre.

43) Artículo 45 del RIRPF.


174

lidad diferida hasta el momento de constitución dela renta, tributándose por lo tanto como si se tratarade una renta inmediata44.

Los requisitos que deben cumplir dichos planespara poder disfrutar de este favorable tratamientofiscal son los siguientes:

- El límite máximo anual satisfecho en conceptode primas a este tipo de contratos es de 8.000 eu-ros, e independiente de los límites a aportaciones asistemas de previsión social.

- El importe total de las primas acumuladas enestos contratos no podrá superar la cuantía total de240.000 euros por contribuyente.

- La primera prima satisfecha deberá tener unaantigüedad superior a 10 años en el momento de laconstitución de la renta vitalicia.

En el supuesto de disposición, total o parcial, delos derechos económicos acumulados antes de laconstitución de la renta vitalicia se tributará con-forme a lo previsto para las rentas vitalicias diferidasen proporción a la disposición realizada. A estosefectos, se considerará que la cantidad recuperadacorresponde a las primas satisfechas en primer lu-gar, incluida su correspondiente rentabilidad.

Por otro lado, en el caso de anticipación, total oparcial, de los derechos económicos derivados dela renta vitalicia constituida. el contribuyente deberáintegrar en el período impositivo en el que se pro-duzca la anticipación, la rentabilidad diferida ge-nerada que estuvo exenta en periodos anteriores.

Por último, es necesario señalar dos considera-ciones comunes para las rentas inmediatas y diferidas:

En primer lugar, indicar que en el caso de extin-ción de las rentas temporales o vitalicias, cuando laextinción de la renta tenga su origen en el ejerciciodel derecho de rescate, el rendimiento del capitalmobiliario a computar por esta situación será el re-sultado de la siguiente operación:

+ Importe percibido por el rescate.

+ Rentas satisfechas hasta la fecha.

- Primas satisfechas.

- Importe de las rentas percibidas que ha tribu-tado hasta la fecha.

En el caso de que la renta se hubiese adquiridoa título lucrativo inter vivos adicionalmente se restarála rentabilidad acumulada hasta la constitución delas rentas, al haber tributado ya este importe en elImpuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En segundo lugar, matizar que los seguros de vidao invalidez que prevean prestaciones en forma decapital y dicho capital se destine a la constitución derentas vitalicias o temporales, siempre que esta posibi-lidad de conversión se recoja en el contrato de se-guro, tributarán de acuerdo a lo establecido en elapartado relativo a rentas diferidas. No obstante, estono resultará de aplicación cuando el capital se pongaa disposición del contribuyente por cualquier medio.

5.2.2 Percepciones en forma de capital

Cuando, como consecuencia de operaciones decapitalización o de contratos de seguros de vida o in-validez, excepto aquellas cuyo rendimiento deba tributarcomo procedente del trabajo en el IRPF, se perciba uncapital diferido, el rendimiento del capital mobiliariovendrá determinado por la diferencia entre el capitalpercibido y el importe de las primas satisfechas45.


44) Disposición Adicional Tercera de la NFIRPF. 45) Artículo 38.1 letra a) de la NFIRPF.


175

Por otra parte, señalar que se ha establecido unrégimen transitorio de compensación para contratosanteriores al 1 de enero de 2007, debido a la nue-va regulación introducida por la NFIRPF. Dicha re-gulación consiste en integrar el rendimiento en lanueva base imponible del ahorro, base gravada altipo de gravamen fijo del 18%, en vez de integrarloen la base imponible general, con la aplicación, en

los supuestos de irregularidad en las percepciones,de algún tipo de coeficiente de integración reduci-do, y gravándose tal rendimiento según la tarifa pro-gresiva general. Dado que, comparando ambosregímenes, es posible que haya contribuyentes quehayan salido perjudicados por esta modificaciónnormativa, se ha regulado una deducción especialen la cuota para los contribuyentes afectados46.


46) Disposición Transitoria 5ª del RIRPF.

Cuadro 5. RÉGIMEN FISCAL DE LAS PERCEPCIONES DERIVADAS DE SEGUROS DE VIDA CALIFICADOS ENEL IRPF COMO RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO


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5.2.3 Tratamiento especial: los Unit Linked

Los seguros denominados Unit Linked son se-guros de vida en los que el tomador asume el ries-go de la inversión, aunque la titularidad de los ac-tivos corresponde a la aseguradora.

Existen unos requisitos que deben cumplir estosseguros47 para aplicarles el régimen general corres-pondiente a los seguros de vida analizados en losapartados anteriores.

Dichos requisitos, que deberán cumplirse durantetoda la vigencia del contrato, son los siguientes:

A) Que no se otorgue al tomador la facultad demodificar las inversiones afectas a la póliza.

B) Que las provisiones matemáticas se encuen-tren invertidas en:

1º: Acciones o participaciones de institucionesde inversión colectiva predeterminadas en los con-tratos, siempre que se trate de instituciones de inver-sión colectiva adaptadas a la Ley 35/2003, de 4de noviembre, de Instituciones de Inversión Colecti-va, o amparadas por la Directiva 85/611/CEE,del Consejo, de 20 de diciembre de 1985.

2º: Conjuntos de activos reflejados de forma se-parada en el balance de la entidad aseguradora,siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) La determinación de los activos integrantes decada uno de los distintos conjuntos de activos sepa-rados deberá corresponder, en todo momento, a laentidad aseguradora quien, a estos efectos, gozaráde plena libertad para elegir los activos con suje-ción, únicamente, a criterios generales predetermi-

nados relativos al perfil de riesgo del conjunto deactivos o a otras circunstancias objetivas.

b) La inversión de las provisiones deberá efec-tuarse en los activos aptos para la inversión de lasprovisiones técnicas, recogidos en el artículo 50 delReglamento de Ordenación y Supervisión de los Se-guros Privados, aprobado por el Real Decreto2.486/1998, de 20 de noviembre, con excepciónde los bienes inmuebles y derechos reales inmobilia-rios.

c) Las inversiones de cada conjunto de activosdeberán cumplir los límites de diversificación y dis-persión establecidos, con carácter general, para loscontratos de seguro por el texto refundido de la Leyde Ordenación y Supervisión de los Seguros Priva-dos, aprobado por el Real Decreto Legislativo6/2004, de 5 de marzo, su Reglamento, aproba-do por el Real Decreto 2.486/1998, de 20 de no-viembre, y demás normas que se dicten en desarro-llo de aquélla.

No obstante, se entenderá que cumplen tales re-quisitos aquellos conjuntos de activos que traten dedesarrollar una política de inversión caracterizadapor reproducir un determinado índice bursátil o derenta fija representativo de algunos de los mercadossecundarios oficiales de valores de la Unión Euro-pea.

d) El tomador únicamente tendrá la facultad deelegir, entre los distintos conjuntos separados de ac-tivos, en cuáles debe invertir la entidad aseguradorala provisión matemática del seguro, pero en ningúncaso podrá intervenir en la determinación de los ac-tivos concretos en los que, dentro de cada conjuntoseparado, se invierten tales provisiones.

En estos contratos, el tomador o el aseguradopodrán elegir, de acuerdo con las especificaciones


47) Artículo 59.2 de la NFIRPF.


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de la póliza, entre las distintas instituciones de inver-sión colectiva o conjuntos separados de activos, ex-presamente designados en los contratos, sin quepuedan producirse especificaciones singulares paracada tomador o asegurado.

El incumplimiento de alguno de los requisitos an-teriormente señalados implicará la imputación comorendimiento de capital mobiliario, de cada períodoimpositivo, de la diferencia entre el valor liquidativode los activos afectos a la póliza al final y alcomienzo del período impositivo en aquellos con-tratos de seguros de vida en los que el tomadorasuma el riesgo de la inversión. En el momento dela percepción de las cantidades procedentes de es-tos contratos, el importe imputado minorará elrendimiento del capital mobiliario a computar.

6.- BIBLIOGRAFÍA

— DECRETO 87/1984, de 20 de Febrero, porel que se aprueba el Reglamento de la Leysobre Entidades de Previsión Social Volun-taria.

— DECRETO FORAL 107/2001, de 5 de ju-nio, por el que se aprueba el Reglamento delImpuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

— DECRETO FORAL 207/2007, de 20 denoviembre, por el que se aprueba elReglamento del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas.

— DECRETO FORAL NORMATIVO 3/1993,de 22 de junio, por el que se aprueba elTexto Refundido de la Norma Foral 2/1989,de 15 de febrero, del Impuesto sobre Suce-siones y Donaciones.

— LEY 50/1980, de 8 de octubre, del Con-trato de Seguro.

— LEY 25/1983, de 27 de octubre, sobreEn t idades de Prev is ión Socia l Vo lun -taria.

— LEY 30/1995, de 8 de noviembre, de or-denación y supervisión de los Seguros Priva-dos.

— NORMA FORAL 6/1988, de 30 de junio,sobre Régimen Fiscal de Entidades de Pre-visión Social Voluntaria.

— NORMA FORAL 6/2006, de 29 de di-ciembre, del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas.

— REAL DECRETO 304/2004, de 20 defebrero, por el que se aprueba el Reglamen-to de los Planes de Pensiones.

— REAL DECRETO LEGISLATIVO 1/2002, de29 de Noviembre, por el que se aprueba eltexto refundido de la Ley de Regulación delos Planes y Fondos de Pensiones.



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Lejos queda ya la Ley 19/1989, de reformaparcial y adaptación de la legislación mercantil alas Directivas de la Comunidad Económica Euro-pea en materia de sociedades, que introdujo en lanormativa interna española la armonización delderecho de sociedades, siguiendo las directricesde la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo,de 25 de julio de 1978, relativa a las cuentasanuales de determinadas formas de sociedad, y laSéptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de13 de junio de 1983, relativa a las cuentas conso-lidadas.

Los siguientes pasos en la adaptación de nuestralegislación interna a la normativa comunitaria fueronla aprobación del Texto Refundido de la Ley de So-ciedades Anónimas (LSA) mediante el Real DecretoLegislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, laaprobación del Plan General de Contabilidad, através del Real Decreto 1643/1990, de 20 de di-ciembre, y la publicación de las Normas para laFormulación de las Cuentas Anuales Consolidadas,aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de20 de diciembre.

Este cuerpo normativo fue complementado me-diante las sucesivas adaptaciones sectoriales del

Plan General de Contabilidad, así como por las Re-soluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoríade Cuentas (ICAC).

No se puede obviar la importancia que ha teni-do en la búsqueda de una mayor armonizacióncontable el Reglamento (CE) N.º 1606/2002 delParlamento Europeo y del Consejo, de 19 de juliode 2002, relativo a la aplicación de las Normas In-ternacionales de Contabilidad así como sus interpre-taciones.

El Libro Blanco de Contabilidad, fechado el 25de junio de 2002, recomendó que los principios ycriterios contables que las empresas españolas debí-an aplicar en la elaboración de las cuentas anualesindividuales tenían que ser los recogidos en la nor-mativa nacional, pero en sintonía con lo reguladoen las Normas Internacionales de Información Finan-ciera adoptadas por la Unión Europea. Posterior-mente la Disposición Final 11ª de la Ley 62/2003,de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, adminis-trativas y del orden social, incorporó en nuestro De-recho Mercantil Contable las citadas Normas Inter-nacionales de Información Financiera adoptadaspor la Unión Europea, a los exclusivos efectos delas cuentas anuales consolidadas.

MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADESPOR LAS NORMAS FORALES DE MEDIDAS FISCALES DE 2008

JUAN IGNACIO MARTÍNEZ ALONSO (*)

(*) Servicio de Inspección de Tributos. Diputación Foral de Álava


180

Para ajustarse a los criterios incluidos en los Re-glamentos de la Unión Europea por los que seadoptan las Normas Internacionales de InformaciónFinanciera, en aquellos aspectos sustanciales quedichos Reglamentos regulen con carácter obligato-rio, se aprobó la Ley 16/2007 de reforma y adap-tación de la legislación mercantil en materia conta-ble para su armonización internacional, que reformóla legislación mercantil en materia contable incluidaen el Código de Comercio y en la LSA.

La publicación posterior de los Reales Decretos1514/2007 y 1515/2007, que aprobaron elPlan General de Contabilidad y el Plan General deContabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas ylos criterios contables específicos para microempre-sas, ha supuesto la necesidad de adaptar la norma-tiva del Impuesto sobre Sociedades a los nuevos cri-terios y reglas aprobados por dichos planes.

Esta adaptación es la que realiza la Norma Fo-ral de Medidas Fiscales para incentivar la actividadeconómica, de adaptación del Impuesto sobre So-ciedades a la reforma contable y otras medidas tri-butarias (Norma Foral 14/2008 en Álava, NormaForal 5/2008 en Bizkaia y Norma Foral 3/2008en Gipuzkoa), que junto a una serie de novedadespara impulsar la economía –como la popular de-ducción en la cuota líquida del IRPF de 400 eurosanuales o el tratamiento tributario para incentivar lacesión temporal a terceros del derecho de uso o ex-plotación de la propiedad intelectual o industrial-adapta la regulación del Impuesto sobre Socieda-des a la normativa contable, como consecuenciadel nuevo Plan General de Contabilidad, y que esobjeto de estas notas.

Por otra parte, la adopción de un nuevo plancontable implica determinados cambios que las em-presas deben realizar en el balance de apertura delos ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de

2008, previstos en el Propio Plan General de Con-tabilidad, cuya Disposición Transitoria Primera indi-ca que la contrapartida de los ajustes que deben re-alizarse para dar cumplimiento a la primeraaplicación será una partida de reservas.

En estas líneas se comentan algunas rigidecesque se van a producir entre la normativa contable yla fiscal, sobre todo en el primer ejercicio de aplica-ción del nuevo PGC.

Algunas posibles soluciones que está realizandoTerritorio Común ya se conocen, como el Real De-creto 1793/2008, que modifica el Reglamento delImpuesto sobre Sociedades, y fija un régimen transi-torio especial para las provisiones por reparacionesextraordinarias o de gastos de abandono de explo-taciones económicas de carácter temporal, asícomo para los gastos correspondientes a actuacio-nes medioambientales. En el mismo sentido se cono-ce el Proyecto de Ley conocido como “de supresióndel Impuesto sobre Patrimonio” que establece el ré-gimen fiscal de los ajustes contables por la primeraaplicación del PGC, que fija como criterio generalque los cargos y abonos a partidas de reservas quetengan la consideración de gastos o ingresos –de-crementos e incrementos en el patrimonio neto- se in-tegrarán en la base imponible del primer periodoimpositivo que se inicie a partir de 1 de enero de2008.

Sin embargo se está achacando a esta reformaque se está separando del principio de neutralidadque debe seguir la transición al nuevo PGC, y quepuede modificar la carga fiscal de las empresas sinque su capacidad contributiva se haya visto incremen-tada o disminuida por estas modificaciones conta-bles, y actualmente se están haciendo observacionesdesde algunos colectivos profesionales que puedenser tenidas en cuenta en los procesos de desarrollo re-glamentario de la Norma Foral de Medidas.

MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES POR LAS NORMAS FORALESDE MEDIDAS FISCALES DE 2008


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En las siguientes páginas se va a intentar hacerun repaso de las modificaciones introducidas por laNorma Foral de Medidas Fiscales en la normativadel Impuesto sobre Sociedades, con la modesta vo-luntad de aclarar algunas zonas oscuras causadaspor las discrepancias entre la normativa contable yla fiscal, principalmente en el momento de primeraaplicación del nuevo PGC, sabiendo que van aquedar dudas de carácter legal cuya resoluciónestá ahora en el tintero de los legisladores forales yde matiz reglamentario en la lista de deberes de lasDiputaciones Forales.

Reducción de ingresos procedentes de la pro-piedad intelectual o industrial.

Tras haber sido derogado con efectos desde el1 de enero de 2007 el contenido del artículo 22bis “Deducción por inversiones para la implantaciónde empresas en el extranjero” por la Disposición De-rogatoria única de la Norma Foral 13/2007 (Ála-va), la Norma Foral 6/2007 (Bizkaia) y el DecretoForal Normativo 3/2007 (Gipuzkoa), se utilizaahora este vacío para incluir una reducción de in-gresos procedentes de la propiedad intelectual o in-dustrial.

Con efectos para los períodos impositivos inicia-dos a partir del 1 de enero de 2008, no se integra-rá en la base imponible el 30% de los ingresos co-rrespondientes a la explotación mediante la cesióna terceros del derecho de uso o explotación de lapropiedad intelectual o industrial de la entidad,siempre que tal cesión se realice con carácter tem-poral y no implique la enajenación de los elementospatrimoniales correspondientes.

Se incorpora también un porcentaje incrementa-do, para los supuestos en los que la propiedad inte-lectual o industrial haya sido desarrollada por la pro-

pia entidad, que asciende al 60%. Este incrementodel porcentaje general es debido a una mayor pro-tección del desarrollo de las patentes y los certifica-dos de protección de modelos de utilidad, y puedecontribuir a reducir la importación de tecnología.

Esta reducción es complementaria de los incenti-vos fiscales previstos para las actividades de investi-gación, desarrollo e innovación tecnológica, de for-ma que las ventajas no acaben con la creación deestos activos intangibles, sino que continúen aplicán-dose sobre los resultados de estas actividades cuan-do se exploten mediante la cesión a terceros de losderechos creados.

Esta reducción no se aplica a todo tipo de activi-dades, y excluye algunos rendimientos que proce-den de actividades económicas en las que la figurade cesión del derecho de uso o explotación de lapropiedad intelectual o industrial es la habitual parala comercialización de sus derechos. De esta forma,en ningún caso darán derecho a la reducción los in-gresos procedentes de la cesión del derecho de usoo de explotación de obras literarias, artísticas ocientíficas, incluidas las películas cinematográficas,de derechos personales susceptibles de cesión,como los derechos de imagen, ni de programas in-formáticos de exclusiva aplicación comercial.

Se establecen dos requisitos para la aplicaciónde esta reducción:

a) Que el cesionario utilice los derechos de usoo de explotación en el desarrollo de una acti-vidad económica y que los resultados de esautilización no se materialicen en la entregade bienes o prestación de servicios por el ce-sionario que generen gastos fiscalmente de-ducibles en la entidad cedente, siempre que,en este último caso, dicha entidad esté vincu-lada con el cesionario.



182

b) Que el cesionario no resida en un país o te-rritorio de nula tributación o consideradocomo paraíso fiscal.

La nueva regulación establece que esta reduc-ción deberá tenerse en cuenta para el cálculo de lacuota que hubiera correspondido ingresar en la Ha-cienda Foral cuando se deba aplicar la deducciónpara evitar la doble imposición jurídica internacio-nal.

En el supuesto de entidades que tributen en el ré-gimen de consolidación fiscal el mecanismo de eli-minación de los ingresos y gastos de las sociedadesque integran el grupo consolidado eliminaría la ven-taja de reducir el porcentaje de integración en un30% o un 60% de los ingresos correspondientes aesta cesión, por lo que la norma establece que noserán objeto de eliminación los ingresos y gastosderivados de la cesión para determinar la base im-ponible del grupo fiscal.

La normativa de Territorio Común aplicable des-de 1 de enero de 2008 (Disposición Adicional 8ªde la Ley 16/2007, de reforma y adaptación dela legislación mercantil en materia contable para suarmonización internacional con base en la normati-va de la Unión Europea) también contempla que losingresos procedentes de la cesión del derecho deuso o de explotación de patentes, dibujos o mode-los, planos, fórmulas o procedimientos secretos, dederechos sobre informaciones relativas a experien-cias industriales, comerciales o científicas, se inte-grarán en la base imponible sólo en un 50% de suimporte. Sin embargo es requisito para la aplica-ción de la reducción que la entidad cedente hayacreado los activos objeto de cesión.

Además esta regulación introduce otro límitecuantitativo que no existe en los territorios forales alestablecer que este incentivo no se aplicará a partir

del período impositivo siguiente a aquel en que losingresos procedentes de la cesión de cada activo,computados desde el inicio de la misma y que ha-yan tenido derecho a la reducción, superen el costedel activo creado multiplicado por seis.

Aunque esta nueva reducción en la base imponi-ble en Territorio Común es reciente ya se ha presen-tado una enmienda por parte del Grupo Parlamen-tario Catalán, que propone su aplicación alsupuesto en el que la entidad cedente ostente loscorrespondientes derechos que le permitan la explo-tación, autorización de uso o licencia de derechos,cuando en la actualidad esta reducción solo se apli-ca cuando la entidad cedente haya creado o desa-rrollado los activos objeto de cesión (en territorio fo-ral se admite la reducción para la cedente que noha creado o desarrollado los activos, pero limitadaal 30%). Además esta enmienda propone la inclu-sión entre estos activos de los intangibles de comer-cialización y mercadotecnia (marcas, Know-how,técnicas comerciales, etc.) para favorecer la trans-formación de activos intangibles tecnológicos en in-tangibles comerciales.

En el mes de febrero de 2008 se tuvo respuestade la notificación efectuada a la Comisión Europeaen agosto de 2007 por si esta medida pudiera serconsiderada ayuda de Estado y conseguir la autori-zación a que se refiere el apartado 3 del artículo88 del Tratado de la Unión Europea. La Comisiónha resuelto el expediente y ha considerado que esuna medida de carácter general destinada a crearun incentivo para que las empresas inviertan en I+Den beneficio de la economía española en su conjun-to y no está destinada a una categoría específicade empresa o región, por lo que no constituye unaayuda estatal.

En particular, se ha constatado que todas lasempresas, con independencia de su tamaño o sec-



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tor, podrán acceder a la exención fiscal, que no ha-brá restricciones con respecto a la localización delas actividades elegibles, y que la administraciónpública no tendrá poder discrecional sobre la apli-cación de la medida puesto que los criterios son ob-jetivos y están definidos previamente en las normasde aplicación, por lo que la Comisión concluye quela ventaja fiscal se enmarca en la lógica del sistemaimpositivo español

Aunque las Instituciones forales no han notificadoesta medida a Bruselas, el gran parecido concep-tual de la reducción establecida en nuestros territo-rios no suscita dudas sobre la conclusión que pudie-ra adoptar la Comisión Europea.

Régimen tributario de los partidos políticos

La anterior redacción del artículo 121 de laNFIS, referido a las rentas exentas obtenidas por lasentidades parcialmente exentas, contenía una men-ción expresa a los partidos políticos. La Norma Fo-ral de Medidas Fiscales incluye ahora un párrafopor el que se establece que tratándose de partidospolíticos, quedan exentos los rendimientos proce-dentes de los bienes y derechos que integran su pa-trimonio. Asimismo, quedan exentos los rendimientosprocedentes de sus explotaciones económicas pro-pias, si así se declara por la Administración tributa-ria, previa solicitud.

Con este enunciado se pretende equiparar el tra-tamiento otorgado en Territorio Común a los parti-dos políticos a partir de los periodos impositivos ini-ciados a partir del 6 de julio de 2007 mediante lapublicación de la Ley Orgánica 8/2007, de 4 dejulio, sobre financiación de los partidos políticos.

La diferencia es que en lugar de crear un régi-men específico para los partidos políticos, la norma-

tiva foral los mantiene dentro del régimen de las en-tidades parcialmente exentas; aunque con unos re-sultados idénticos que otorgan la calificación derentas exentas a las siguientes:

a) Rentas calificadas exentas por el artículo 10de la Ley Orgánica 8/2007 –en TerritorioComún– y por el apartado 1 del artículo121 –en territorio foral–:

- Las cuotas y aportaciones satisfechas porsus afiliados.

- Las subvenciones percibidas para su finan-ciación.

- Las donaciones privadas efectuadas porpersonas físicas o jurídicas así como cuales-quiera otros incrementos de patrimonio quese pongan de manifiesto como consecuenciade adquisiciones a título lucrativo.

- Las que procedan de la realización de acti-vidades que constituyan su objeto social o fi-nalidad específica.

- Las que se pongan de manifiesto en latransmisión onerosa de bienes afectos a la re-alización del objeto o finalidad específica,cuando el importe total obtenido se destine anuevas inversiones relacionadas con dichoobjeto o finalidad específica.

b) Rentas calificadas exentas por el artículo 10de la Ley Orgánica 8/2007 –en TerritorioComún– y por el nuevo segundo párrafo delapartado 2 del artículo 121:

- Los rendimientos procedentes de los bienesy derechos que integran el patrimonio delpartido político.



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- Los rendimientos procedentes de sus explo-taciones económicas propias, siendo necesa-rio en este caso el reconocimiento expresode la Administración tributaria.

La exención de estas rentas no impide que lospartidos políticos sigan obligados a presentar la de-claración del Impuesto sobre Sociedades en rela-ción con las siguientes rentas no exentas:

- Las rentas generadas en la transmisión one-rosa de bienes o derechos no afectos a la re-alización de su objeto o finalidad propia,con independencia de que el importe obteni-do pudiera reinvertirse en bienes o derechosafectos.

- Las rentas generadas en la transmisión one-rosa de bienes o derechos afectos a la reali-zación de su objeto o finalidad propia, si elimporte obtenido no se reinvierte en bienes oderechos afectos a la realización de su obje-to o finalidad o a financiar sus actividadespropias.

- Las rentas originadas en la transmisión lu-crativa de bienes o derechos, salvo que labeneficiaria sea una entidad sin fines lucrati-vas acogida a su régimen específico.

- Los rendimientos generados en el ejerciciode sus explotaciones económicas propias sino se ha declarado por la Administración tri-butaria la exención expresa.

Aunque la reforma es pareja en Territorio Comúny en los territorios forales, el régimen aplicable a lospartidos políticos mantiene su anterior diferencia enel tipo impositivo aplicable: el 25% en el primer te-rritorio y el 21%, de aplicación a todas las entida-des parcialmente exentas, en los segundos.

Todas las rentas exentas obtenidas por los parti-dos políticos no estarán sometidas a retención ni in-greso a cuenta, delegando a un desarrollo regla-mentario el procedimiento de acreditación de lospartidos políticos a efectos de esta exclusión de laobligación de retener.

De forma complementaria se modifica el artículo95 de la Norma Foral del IRPF para incluir una nue-va deducción en cuota del 30% de las cuotas deafiliación y aportaciones a partidos políticos, no for-mando parte de la base de esta deducción las can-tidades deducidas como gasto de los rendimientosde trabajo en concepto de cantidades aportadasobligatoriamente a su organización política por loscargos políticos de elección popular, así como porlos cargos políticos de libre designación, siempreque el desempeño del puesto sea consecuencia dehaber sido nombrados o designados para el mismopor la citada organización política.

En esta deducción del IRPF las normas forales seapartan del camino seguido por la Ley Orgánica8/2007 que establece la reducción directa de labase imponible de las cuotas de afiliación y lasaportaciones a Partidos Políticos, Federaciones, Co-aliciones o Agrupaciones de Electores, con el límitede 600 euros anuales.

Para completar su régimen tributario, la Disposi-ción Adicional 3ª de la Ley Orgánica 8/2007 -yen los territorios forales el Decreto Normativo de Ur-gencia Fiscal 3/2007 (Álava), el Decreto ForalNormativo 2/2007 (Bizkaia) y la Norma Foral1/2008 (Gipuzkoa)- establece la exención del IVApara las entregas de bienes y prestaciones de servi-cios realizadas por los partidos políticos con moti-vo de manifestaciones destinadas a reportarles unapoyo financiero para el cumplimiento de su finali-dad específica y organizadas en su exclusivo bene-ficio.



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Paralelamente la Disposición Adicional 5ª de laLey Orgánica 8/2007 y la Norma Foral de Medi-das Fiscales ahora analizada establecen la exen-ción subjetiva para los partidos políticos con repre-sentación parlamentaria a efectos del Impuestosobre Transmisiones Patrimoniales y Actos JurídicosDocumentados.

Datos obligatorios de la declaración y san-ción específica

La Norma Foral de Medidas Fiscales ha introdu-cido en el artículo 129.5 de la NFIS (126.5 en Gi-puzkoa) la obligación expresa de incluir en la de-claración del Impuesto sobre Sociedades la relaciónnominativa de los socios del obligado tributario yde las entidades en que participa, siempre que elporcentaje de participación en ambos casos sea deal menos el 5%, así como de los administradores.Esta información ya debía ser consignada con ante-rioridad en la autoliquidación por venir así exigidoen el modelo de declaración del impuesto, el cualdebe ser presentado, de acuerdo con artículo129.1 de la Norma (126.1 en Gipuzkoa), en laforma que determine el Diputado de Hacienda.

Además, y principalmente, se refuerza la san-ción aplicable en aquellos casos en que no se inclu-yan los datos o se declaren de forma incompleta,inexacta o falseada. Así, frente a la sanción generalde 150 euros prevista en el artículo 203 de laNFGT (204 en Bizkaia) para los supuestos en quese presenten incorrectamente autoliquidaciones sinque se produzca perjuicio económico, el incumpli-miento de esta obligación específica será sanciona-do con 1.000 euros por dato, entendiéndose pordato cada uno de los socios, entidades o adminis-tradores. Esta sanción reforzada será aplicable úni-camente cuando se incumpla la obligación de sumi-nistrar los datos exigidos en el artículo 129.5 y no

cualquier otro que pudiera ser preceptivo hacerconstar en la autoliquidación, de forma que la au-sencia de consignación de, por ejemplo, el NIF,será sancionada con 150 euros, mientras que si lainfracción está relacionada con la identificación no-minativa, lo será con 1.000 euros.

Modificación de las opciones

Tradicionalmente se ha venido suscitando unadisputa entre contribuyente y Administración en tor-no a la posibilidad de acogerse a beneficios fisca-les con posterioridad a la presentación de la autoli-quidación y, en particular, cuando se ha iniciadoun procedimiento de comprobación de la situacióntributaria de aquél. El caso arquetípico es el deaquel obligado tributario que, habiéndole sido des-cubiertas unas ventas no declaradas, pretende optarpor aplicar libertad de amortización con el objetode mitigar la deuda a pagar. La respuesta de la Ad-ministración era obviamente negativa, por entenderque el contribuyente había optado en su momentopor no acogerse a dicha posibilidad, opción quedevino irrevocable como consecuencia del juego delos principios de seguridad jurídica y de los actospropios.

La NFGT de 2005 acotó esta discusión al regu-lar en su artículo 115.3 (117 en Bizkaia) que “lasopciones que se deban ejercitar, solicitar o renun-ciar con la presentación de una declaración no pue-den rectificarse con posterioridad a ese momentosalvo que la rectificación se presente en el periodode declaración, pudiendo no obstante la normativade cada tributo establecer otro momento diferentede rectificación”.

Esta aseveración choca, aparentemente, con lafacultad que el artículo 116.4 (118.2 en Bizkaia)otorga al contribuyente para que inste la rectifica-



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ción de una autoliquidación cuando considere quela misma ha perjudicado de cualquier modo sus in-tereses legítimos. No obstante, entendemos que di-cha contradicción no es tal, ya que, referidos am-bos apartados a la posibi l idad de instar larectificación de una autoliquidación, el primero deellos regula, de forma específica, una vertiente dedicha rectificación –la rectificación de una opción-,habiendo decidido el legislador restringir las posibi-lidades de modificación de que dispone el obliga-do tributario en dicho supuesto.

El problema radica, por tanto, en determinarcuándo nos encontramos ante una opción que pue-de ejercitar o renunciar el contribuyente, ya que nosuele ser habitual que el modelo de declaración exi-ja marcar con una equis las múltiples posibilidadesque ofrece la normativa tributaria. La Norma Foralde Medidas Fiscales despeja las dudas al respectoal añadir en el artículo 130 de la NFIS que “los su-jetos pasivos podrán modificar la opción ejercitadaen la autoliquidación del Impuesto en relación conla libertad de amortización, la amortización acelera-da y la exención por reinversión de beneficios extra-ordinarios, una vez finalizado el plazo voluntario dedeclaración del Impuesto y siempre que no se hayaproducido un requerimiento previo de la Administra-ción tributaria”. De esta disposición parece deducir-se que cualquier aplicación o generación de un be-neficio fiscal que pudo efectuarse o cualquier noaplicación o generación que pudo aprovecharseconstituye el ejercicio de una opción y estará portanto sujeta a la restricción comentada.

La solución que ha dado la NFGT a los abusosque podrían producirse en casos como el descritoen el primer párrafo de este apartado nos resulta ex-cesivamente tajante, pudiéndose haber optado poruna postura intermedia como la descrita en el artícu-lo 130 de la NFIS; aunque también es cierto que laNorma de cada tributo tiene la posibilidad de sua-

vizar la norma general cuando lo considere oportu-no.

En cualquier caso esta problemática nada tieneque ver con la aplicación de bases imponibles ne-gativas o deducciones pendientes de ejercicios an-teriores cuando, debido a una actuación administra-tiva o a la regularización espontánea del obligadotributario, se produzca un aumento de la base y/ode la cuota. En este caso, entendemos que no nosencontramos ante la rectificación de una opción yque sí sería posible la aplicación de las mismas, sinperjuicio de lo dispuesto en la normativa de cadatributo –en particular, la limitación a la aplicaciónde deducciones regulada en el artículo 46 del Im-puesto sobre Sociedades- y de la sanción recogidaen el artículo 199 de la NFGT (200 en Bizkaia).

Amortizaciones y pérdidas por deterioro delinmovilizado material, intangible e inversio-nes inmobiliarias

La nueva legislación contable ha provocado quela normativa fiscal deba adaptarse a la terminologíaque emplea aquélla. No obstante, esta adecuaciónpuramente técnica ha venido acompañada de cam-bios normativos que persiguen, en palabras de laexposición de motivos de la Norma Foral de Medi-das Fiscales, “que el Impuesto sobre Sociedadestenga una posición neutral en la reforma contable”–aunque, en realidad, lo que se pretende es queesta última sea neutral en aquél y no al revés-.

En consecuencia, se modifican íntegramente losartículos 11 y 12 del impuesto, dedicados a las co-rrecciones de valor por amortizaciones y por pérdi-das por deterioro, respectivamente.

En cuanto al primero de ellos, la Norma trata demantener el statu quo, de manera que se sustituyen



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los términos inmovilizado material e inmaterial por elde inmovilizado material, intangible e inversiones in-mobiliarias, los tres subgrupos contables en que sehan desglosado los dos anteriores (no se mencionanlos activos no corrientes mantenidos para la ventaporque su amortización queda en suspenso desdeel momento en que se incorporan a esta clasifica-ción). Sin embargo, la sustitución no es automática,como pone de manifiesto el apartado relativo a lalibertad de amortización, beneficio fiscal del quequedan excluidas las inversiones inmobiliarias porno ser mencionadas expresamente. Dada la defini-ción contable de estos últimos activos (que se reco-ge más abajo, en el apartado donde comentamosla exención por reinversión), su exclusión es testimo-nial, puesto que difícilmente podían quedar ampara-das por la libertad de amortización con la normati-va anterior. Como excepción, sí podrán acogerse ala misma las inversiones inmobiliarias afectas a larealización de las actividades de las sociedades la-borales adquiridas durante los cinco primeros añosa partir de la fecha en que estas últimas hayan reci-bido tal calificación.

Inmovilizado intangible distinto del fondo de co-mercio

Como se sabe, la Norma de registro y valora-ción (NRV) 5ª del PGC de 2007 ha dividido el in-movilizado intangible en dos grupos, en función desi disponen de vida útil definida o indefinida, enten-diendo que se da esta última circunstancia cuandono haya un límite previsible del periodo a lo largodel cual se espera que el activo genere entradas deflujos netos de efectivo para la empresa. En esecaso será imprescindible efectuar un análisis del po-sible deterioro del activo con una periodicidad míni-ma anual.

Por su parte, la NRV 6ª recoge las normas parti-culares de reconocimiento y valoración que rigen

para cada uno de los elementos que integran el in-movilizado intangible. Los plazos de amortizaciónson, esquemáticamente, los siguientes:

- Gastos de investigación: si la empresa haoptado por activarlos, deberán amortizarseen un plazo máximo de cinco años.

- Gastos de desarrollo y programas de orde-nador: se presume un plazo de vida útil nosuperior a cinco años.

- Propiedad industrial, derechos de traspasoy otros activos intangibles: se amortizan enfunción de su vida útil.

La normativa fiscal asume el criterio de amortiza-ción contable previsto para el inmovilizado intangi-ble con vida útil definida, aunque con limitaciones.En primer lugar, el artículo 11 exige que el activose haya puesto de manifiesto en virtud de una ad-quisición a título oneroso y que, además, la entidadtransmitente no forme parte del mismo grupo de con-solidación1 que el sujeto pasivo, salvo que aquélla,a su vez, hubiera adquirido el intangible a un terce-ro, persona física o jurídica, que no sea vinculado -en este caso con el límite del precio pagado al ter-cero-. Pero incluso no cumpliéndose estos requisitosserá deducible la amortización si se prueba que res-ponde a una pérdida irreversible del activo.

En segundo lugar, se limita el importe máximode deducción anual a una quinta parte de su impor-te, salvo que la vida útil del elemento sea inferior acinco años, en cuyo caso se estará a esta última.Asimismo, se mantiene la regla especial de amorti-zación de las aplicaciones informáticas, que po-


1) Entiéndase por grupo de consolidación el grupo de sociedadessegún los criterios establecidos en el art. 42 del Código de Co-mercio, con independencia de la residencia y de la obligaciónde formular cuentas anuales consolidadas.


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drán amortizarse a un ritmo de entre un 20% y un50% anual.

En definitiva, la normativa fiscal no se aleja sus-tancialmente de la contable, limitándose a estable-cer una cautela para las adquisiciones efectuadas aentidades del grupo.

La legislación anterior seguía el mismo esquema,aunque imponiendo más restricciones. Así, el límitedel 20% anual regía en todos los casos, salvo paralas aplicaciones informáticas y los derechos de tras-paso, con independencia de la vida útil del activo.Además, la posibilidad que ofrece la normativa ac-tual de probar que los elementos adquiridos a em-presas del grupo han sufrido una pérdida irreversi-ble sólo se preveía para el fondo de comercio,aunque las dotaciones a provisiones por deprecia-ción podían tener cabida en el artículo 12 de lanormativa del impuesto, que no establecía restriccio-nes a las mismas. Sin embargo, la cautela previstapara las adquisiciones a empresas del grupo eramás abierta, en la medida en que permitía la amor-tización del precio de adquisición que la transmiten-te hubiera satisfecho a un tercero que no formaraparte del grupo, mientras que ahora ese tercero nodebe ser una persona vinculada, categoría bastantemás amplia que la del artículo 42 del Código deComercio.

Tal y como se ha dicho, los elementos del inmo-vilizado intangible con vida útil indefinida dejan deser objeto de amortización. Con el ánimo de mante-ner la neutralidad con respecto a la fiscalidad pre-via a la reforma contable, el artículo 12 del impues-to permite deducir un máximo del 20% anual delvalor de estos activos, sin necesidad de inscripcióncontable. Sin embargo, cuando el activo no cumplalos requisitos de adquisición onerosa a entidad nointegrante del grupo, el sujeto pasivo estará obliga-do a acreditar la pérdida de valor del intangible

que, como es lógico, deberá haber sido contabili-zada.

Cuando se produzca una pérdida por deteriorocontable o la transmisión del activo, los ajustes ne-gativos al resultado contable practicados en virtudde lo dicho en el párrafo anterior deberán revertir,de forma que no se produzca una duplicidad delgasto.

Fondo de comercio

La regulación mercantil del fondo de comercioha sufrido una notable modificación desde la apro-bación de la Ley 16/2007. El artículo 39.4 delCódigo de Comercio sustituye su amortización sis-temática en un plazo de 5 años, o 20 como máxi-mo, por la práctica periódica de un test de deterio-ro que pudiera poner en evidencia unadepreciación en el mismo, la cual tendrá el carác-ter de irreversible. Paralelamente, fue derogado elartículo 194 de la LSA, el cual prohibía la distribu-ción de beneficios hasta que el fondo de comercio,entre otros, no estuviera totalmente amortizado, sal-vo que existieran reservas disponibles que cubrie-ran su valor neto contable. Para impedir la descapi-talización de las empresas, la restricción del 194fue sustituida por la obligación de dotar con los be-neficios del ejercicio una reserva indisponible porun importe anual mínimo del 5% del fondo de co-mercio que luzca en el balance (artículo 213.4LSA).

Cuando el PGC de 2007 desarrolla reglamenta-riamente estas disposiciones en las NRV 6ª y 19ªsólo permite que el fondo de comercio se activecuando se haya adquirido a título oneroso en elmarco de una combinación de negocios, registrán-dose por el exceso del coste de dicha combinaciónsobre el valor razonable de los activos identificablesadquiridos menos el de los pasivos asumidos. Ex-



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cepcionalmente, si dicha diferencia es negativa, secontabiliza como un ingreso en la cuenta de pérdi-das y ganancias.

Por otra parte, la NRV 2ª del inmovilizado mate-rial nos indica el proceso que debe seguirse paraidentificar posibles pérdidas de valor en los elemen-tos de inmovilizado material, en el que el fondo decomercio juega un papel fundamental como primerelemento que debe ser objeto de deterioro dentrode una unidad generadora de efectivo.

Desaparece por tanto la amortización sistemáti-ca del fondo de comercio, con las implicaciones fis-cales que ello conlleva. Para mitigarlas, el artículo12.9 permite una deducción fiscal máxima del 20%anual del precio de adquisición originario del fondode comercio, sin necesidad de inscripción contable.Para ello deben cumplirse los requisitos menciona-dos anteriormente al hilo del inmovilizado intangible(adquisición onerosa a entidad no perteneciente algrupo mercantil), aunque, al igual que antes, puedeobviarse su cumplimiento si se está en condicionesde acreditar la pérdida por deterioro, lo cual exigesu contabilización.

La deducibilidad exige además haber dotado lareserva indisponible del artículo 213.4 LSA, salvoque la empresa no disponga de beneficios o reser-vas disponibles suficientes, en cuyo caso la deduc-ción está condicionada a que se dote con cargo alos primeros beneficios de ejercicios siguientes. Aun-que la Norma no especifica si esta condición tieneel carácter de suspensiva o resolutoria, dada la vo-luntad declarada del legislador de que la reformacontable sea neutral, podría entenderse que es deeste último tipo.

Territorio Común ha optado por una solución di-ferente a la foral en varios aspectos. En primer lugarla deducción máxima es de sólo el 5% en lugar del

20%. Además, exige que la empresa haya dotadola reserva indisponible por un importe al menosigual a la cantidad que pretende deducir el sujetopasivo, mientras que los Territorios Históricos única-mente exigen el cumplimiento de la legislación mer-cantil (dotación del 5%) para poder deducir el 20%.En tercer lugar, no se permite la deducción cuandola adquisición se haya efectuado a una empresadel grupo, con independencia de que pueda acre-ditarse fehacientemente la pérdida por deterioro. Y,por último, difiere la forma en que deben revertir es-tos ajustes.

Con respecto a esto último, la fórmula empleadapor los territorios forales, tanto para el fondo de co-mercio, ya sea explícito o financiero, como para elintangible con vida útil indefinida, consiste en esta-blecer que las cantidades deducidas incrementaránla base imponible con ocasión de las pérdidas pordeterioro o de la transmisión del elemento en cues-tión, mientras que la normativa común dispone en suartículo 12 que “las cantidades deducidas minora-rán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comer-cio”.

El hecho de que la deducción que estamosviendo esté incardinada en el artículo 12 de laNorma Foral del impuesto podría llevar a pensarque las pérdidas por deterioro que pudieran conta-bilizarse no serían deducibles, ya que las mismasestarían absorbidas por la limitación del 12.9. Noobstante, este último apartado no parece que estérefiriéndose a este tipo de pérdidas, sino más biena la antigua amortización sistemática, de formaque las pérdidas por deterioro registradas en pér-didas y ganancias sí serán deducibles. Esta inter-pretación se ve reforzada por la obligación de re-versión del ajuste negativo que, como se ha dichoen el párrafo anterior, debe efectuarse con oca-sión de las pérdidas por deterioro según la norma-tiva foral.


En este punto surge la duda de cómo debencompatibilizarse el gasto contable con el ajuste fis-cal, y nosotros entendemos que la solución correctaes esta:

Valor originario del fondo de comercio = 1.000unidades, deducible por quintas partes.

Pérdida de valor contabilizada en el año 2 =300 (valor recuperable = 700).

1) Reversión de los ajustes negativos previos:

*Reversión de los ajustes negativos previos hasta elimporte deteriorado contablemente, ya que así puede en-tenderse de la literalidad del artículo 12.9. Si la pérdidapor deterioro del año 2 hubiera ascendido a 700, la re-versión en ese año sería de 400.

Este mismo parece que sería el resultado de apli-car la normativa de territorio común. Suponiendoque su ajuste del 12.8 fuera del 20%, a 31/12/2el valor fiscal del fondo de comercio sería de 600,de forma que, siendo su valor recuperable de 700 -superior, por tanto-, no cabría deducir en ese ejerci-cio cantidad alguna por pérdida por deterioro.

A continuación se muestran otras dos solucionesque se han planteado, aunque entendemos que nose ajustan a la literalidad y el espíritu de la norma:

2) No reversión de los ajustes previos:

*No se revierte por entender que los ajustes fiscalesde 400 unidades corresponden a la parte del fondo decomercio que todavía no he deteriorado contablemente,en la medida en que aún no se he consumido la totalidaddel valor fiscal neto del elemento. Es decir, el valor fiscaldel fondo de comercio a 31/12/2 previo a la pérdidapor deterioro asciende a 1.000 – 400 = 600, por loque el gasto contabilizado sería deducible.

3) Interpretación intermedia que implicarían re-versiones en proporción al valor fiscal neto del ele-mento:

*Dado que se ha contabilizado un gasto que equiva-le al 50% del valor fiscal neto del fondo de comercio al31/12/2, se debe revertir el 50% de los ajustes negati-vos practicados hasta anular el efecto del gasto contable.

Contratos de arrendamiento

La prevalencia del fondo sobre la forma es labase sobre la que se asienta, ya sin dudas, la legis-lación contable. Bajo esta premisa clasifica la NRV8ª del PGC de 2007 los contratos de arrendamien-to como financieros u operativos y, como conse-cuencia de la modificación contable, la Norma Fo-ral de Medidas Fiscales da nueva redacción alartículo 11.5 de la normativa del Impuesto sobreSociedades e introduce algún cambio en el 116.

De acuerdo con la NRV 8ª el arrendatario finan-ciero amortizará el activo aplicando los criterios quele correspondan según su naturaleza (inmovilizadomaterial, intangible o inversión inmobiliaria) y distri-buirá la carga financiera en el ejercicio en que sedevengue, aplicando el método del tipo de interésefectivo. Por su parte, las operaciones de lease-back continúan tratándose como operaciones de fi-nanciación, por lo que no generarán ni beneficio ni


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Año 1 2 3 4 5

Gasto contable 0 300 0 0 0

Ajuste fiscal negativo 200 200 200 200 200

Ajuste fiscal positivo 0 300*

Año 1 2 3 4 5



Ajuste fiscal positivo 0 0* 0* 100 200

Año 1 2 3 4 5



Ajuste fiscal positivo 0 200* 100* 0*


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pérdida, sin perjuicio de los gastos financieros. Encuanto a los arrendamientos conjuntos de terreno yedificio, ambos componentes se considerarán deforma separada, clasificándose el correspondienteal terreno como un arrendamiento operativo salvoque se espere que el arrendatario vaya a adquirir lapropiedad al final del periodo de arrendamiento.

Fiscalmente, al igual que hasta ahora, los arren-damientos financieros del artículo 116 –los defini-dos en la disposición adicional séptima de la Ley26/1986 que, además, cumplan los requisitos exi-gidos en dicho artículo- gozan de amortización ace-lerada. Sin embargo, desaparece la obligación, almenos teórica, de acogerse a dicho régimen espe-cial, que pasa a ser voluntario, de forma que, encaso de no aplicarse, los activos se amortizarán deacuerdo con el artículo 11 o con el régimen fiscalque corresponda. Además, tanto en el artículo 116como en el 11.5 se elimina toda referencia al arren-dador, ya que con la nueva regulación contable o,e su caso, desde la Circular 4/2004 del Banco deEspaña, su balance deja de lucir un inmovilizadopara recoger un crédito.

Los demás arrendamientos que cumplan los crite-rios para recibir la calificación contable de financie-ros -atendiendo al fondo económico, con indepen-dencia de que tengan o no opción de compra-serán fiscalmente amortizables de acuerdo con lasnormas generales del artículo 11 o del artículo quecorresponda (por ejemplo el 50.6, que regula la li-bertad de amortización y la acelerada para las py-mes, donde la Norma Foral de Medidas Fiscales haeliminado la exigencia de que cuando los elemen-tos sean objeto de un contrato de arrendamiento fi-nanciero deba ejercitarse la opción de compra).

De forma excepcional puede suceder, sin embar-go, que determinados contratos de arrendamientoque incorporan opción de compra o renovación secalifiquen contablemente como operativos, de mane-ra que, de no preverse ningún ajuste fiscal, fuera de-

ducible la totalidad del importe abonado al arrenda-dor. Para evitarlo, el artículo 11.5 califica comoarrendamiento financiero aquellas operaciones decesión de uso de activos en los que no existan dudasrazonables de que se va a ejercitar una u otra op-ción, entendiendo que se da esta circunstancia, en-tre otras, cuando la cantidad a pagar por su ejerci-cio sea inferior al importe resultante de minorar elvalor del activo en la suma de las cuotas máximasque corresponderían a éste dentro del tiempo de du-ración de la cesión. Además de dicha circunstanciacabe apreciar la concurrencia de otras que pudieranhacer presumir que se va a ejercitar la opción.

Esta cautela ya estaba prevista en la redacciónanterior del artículo 11.5. Sin embargo, hay uncambio de matiz en la medida en que antes se con-figuraba como una presunción, mientras que ahorala expresión “se entenderá” no parece dar pie a sudesvirtualización (en la normativa de territorio co-mún, según la cual “siempre que” se den esas cir-cunstancias la operación se considerará comoarrendamiento financiero, queda claro que no cabeprueba en contrario).

Por su parte, los criterios contables específicosaplicables a las microempresas permiten que losarrendamientos financieros se contabilicen comooperativos, siempre que no versen sobre terrenos uotros activos no amortizables. Esto no significa quemodifiquen su calificación contable de arrendamien-tos financieros, por lo que, en virtud del artículo11.5, deberán aplicar ajustes positivos al resultadocontable, salvo que, tratándose de inmovilizado ma-terial nuevo distinto de las construcciones, opten poracogerse a la libertad de amortización.

Pérdidas por deterioro de los activos financieros

La NRV 9ª del PGC clasifica los activos financie-ros en 6 grupos, además de regular varios casos es-peciales, mientras que la NRV 8ª del PGC de py-



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mes desarrolla únicamente 3. A continuación reco-gemos, a grandes rasgos, lo dispuesto en el PGC ysus consecuencias fiscales:

1. Préstamos y partidas a cobrar (PPC): incluyelos créditos comerciales y determinados valores re-presentativos de deuda no cotizados –o, mejor di-cho, que no se negocien en un mercado activo, tér-mino que no coincide con el de cotización, peroque empleamos por simplicidad-. Se valoran, salvoen el momento inicial, por su coste amortizado y alcierre del ejercicio deberán practicarse correccionesvalorativas cuando se produzca una reducción o re-traso en los flujos de efectivo estimados futuros (esdecir, insolvencia o mora del deudor), las cuales secontabilizarán en la cuenta de resultados.

El artículo 12 del Impuesto sobre Sociedadesmantiene las mismas limitaciones que antes a la de-ducibilidad de las pérdidas por deterioro. Así, tra-tándose de créditos concedidos, deberán habertranscurrido al menos 9 meses (1 año contado hastala fecha máxima de formulación de cuentas) desdeel vencimiento de la obligación, salvo que el deu-dor esté declarado en situación de concurso, etc.Tratándose de valores representativos de deuda nocotizados que tengan un valor cierto de reembolso,las correcciones de valor no son deducibles.

2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento(IMV): son determinados valores representativos dedeuda cotizados, que, salvando alguna diferencia,se contabilizan de la forma descrita en el apartadoanterior. Fiscalmente se mantiene el límite a la de-ducibilidad de las pérdidas por deterioro en la pér-dida global sufrida en el periodo impositivo por elconjunto de esos valores, computando las variacio-nes de valor positivas y negativas. Por otra parte, sidichos valores están admitidos a cotización en unparaíso fiscal no serán deducibles en ninguna me-dida.

3. Activos financieros mantenidos para negociar(AFMN): agrupa, entre otros, los valores representa-tivos de deuda o instrumentos de patrimonio cotiza-dos que se adquieran para venderlos en el cortoplazo. Se valoran por su valor razonable y los cam-bios que se produzcan en el mismo se contabilizandirectamente en la cuenta de pérdidas y ganancias,teniendo plenos efectos fiscales por aplicación delartículo 15 del Impuesto sobre Sociedades. En estosactivos no entran en juego, por tanto, las pérdidaspor deterioro ni, consecuentemente, el artículo 12del impuesto sobre sociedades, de manera que noopera la restricción a la deducción prevista para laspérdidas por deterioro, ni siquiera la establecidapara paraísos fiscales.

4. Otros activos financieros a valor razonablecon cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias(OAF): en esta clasificación se incluyen, entre otros,los activos financieros híbridos –bonos referenciadosal IBEX, por ejemplo- que, de acuerdo con lo esta-blecido en su regulación específica dentro de loscasos especiales de la NV 9ª, decida o deba laempresa incluir en este grupo. Sus normas de conta-bilización son similares a las previstas en el númeroanterior, al igual que su fiscalidad.

5. Inversiones en el patrimonio de empresas delgrupo, multigrupo y asociadas (IPEGMA):

La definición de empresa del grupo, multigrupo yasociada, de acuerdo con la norma 13ª de elabo-ración de las cuentas anuales, es la siguiente:

- Grupo: se entiende que una empresa o so-ciedad forma parte del grupo de otra cuan-do ambas estén vinculadas por una relaciónde control análoga a la prevista en el artículo42 del Código de Comercio o cuando am-bas estén controladas por una o varias perso-nas físicas o jurídicas, que actúen conjunta-



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mente o se hallen bajo dirección única. Setrata de un concepto más amplio, por tanto,que el grupo de consolidación del artículo42 del Código de Comercio.

- Asociada: una empresa será asociada cuan-do alguna de las empresas del grupo, inclui-das las entidades o personas físicas domi-nantes, ejerzan sobre la misma una influenciasignificativa por tener una participación enella que, creando una vinculación duradera,esté destinada a contribuir a su actividad. Sepresume con la posesión del 20% de los de-rechos de voto.

- Multigrupo: aquélla que esté gestionada con-juntamente por la empresa o por alguna delas del grupo, incluidas las entidades o per-sonas físicas dominantes, y un tercero ajenoal grupo.

Las IPEGMA se valoran por su coste y al cierredel ejercicio deben efectuarse las correcciones valo-rativas necesarias, siempre y cuando exista eviden-cia objetiva de que su valor contable no va a ser re-cuperable. El importe recuperable es el mayor dedos: el valor razonable menos los costes de venta yel valor actual de los flujos de efectivo futuros. Conel ánimo de facilitar el cálculo, el PGC estableceque, salvo mejor evidencia del importe recuperable,se entenderá como tal el patrimonio neto de la parti-cipada corregido por las plusvalías tácitas existentesen la fecha de valoración. El texto del PGC publica-do en el BOE de 20/11/07 especificaba que di-chas plusvalías tácitas existentes en la fecha de va-loración eran las correspondientes a elementosidentificables en el balance de la participada. Afor-tunadamente la corrección de errores publicada el29/12/07 eliminó esta coletilla que, de habersetenido en cuenta, habría supuesto en numerosos ca-sos la dotación de la pérdida por deterioro del fon-

do de comercio financiero en el primer cierre deejercicio posterior a la adquisición de la participa-ción.

La consulta nº 5 del BOICAC 74 de junio de2008 aclara varios aspectos relacionados con estacuestión. En primer lugar, manifiesta que el objetivodel procedimiento de cálculo del valor recuperablea partir del patrimonio neto corregido “es facilitar laaplicación práctica de los criterios relativos a las co-rrecciones valorativas de estas inversiones, evitandola necesidad de hacer un análisis más complejo enaquellas situaciones en que su cálculo pueda pro-porcionar indicios claros de que no existe deterio-ro”. En segundo lugar, informa de que el términoplusvalía ha de incluir todos los valores que formanparte del importe recuperable de la empresa yasean positivos o negativos -entre los que ha de te-nerse en cuenta el fondo de comercio y el efecto fis-cal-, de forma que puede resultar un importe netonegativo.

Este método de cálculo del deterioro de la parti-cipación es una de las novedades que introduce elnuevo PGC con respecto al anterior. De acuerdocon este último el importe recuperable que debía to-marse en consideración estaba compuesto por elvalor teórico contable corregido en el importe de lasplusvalías tácitas existentes en el momento de la ad-quisición que subsistieran en el de la valoraciónposterior, lo cual suponía que las pérdidas del ejer-cicio de la participada se trasladaran automática-mente al socio. Con la nueva regulación dichas pér-didas pueden quedar compensadas con plusvalíastácitas generadas después de la adquisición de laparticipación, por lo que no se contabilizará pérdi-da por deterioro ni, por descontado, habrá gastofiscal –salvo por la depreciación del fondo de co-mercio financiero, que se comenta más abajo-.

Tanto la pérdida por deterioro como su reversión



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se contabilizan en la cuenta de resultados y siguenel régimen fiscal que luego veremos.

6. Activos financieros disponibles para la venta(AFDV): esta última clasificación contable aglutinatodos aquellos valores representativos de deuda einstrumentos de patrimonio que no encuentren enca-je en las anteriores. Podremos situar aquí, por tanto,tanto títulos de renta fija como variable, con o sincotización.

Los valores representativos de deuda se valora-rán por su valor razonable y los cambios que seproduzcan en el mismo se reflejarán en el patrimo-nio neto. No obstante, las pérdidas por deterioroque pudieran producirse debido a una reducción oretraso en los flujos de efectivo estimados futuros secontabilizarán en la cuenta de resultados. Los ajus-tes en el patrimonio neto se trasladarán al resultadocontable con ocasión de las pérdidas por deterioroo de la baja del activo. Si en ejercicios posterioresaumentara el valor razonable, la corrección valorati-va que se hubiera contabilizado revertirá con abo-no a la cuenta de pérdidas y ganancias.

Las inversiones en instrumentos de patrimonio sevalorarán igualmente a valor razonable con cam-bios en el patrimonio neto. En este caso, el deterio-ro de su valor vendrá evidenciado por un descensoprolongado o significativo en el valor razonable (sepresume ante una caída de un año y medio y de un40% en su cotización). Y, a diferencia de los valo-res de deuda, cuando posteriormente aumente suvalor razonable, el ingreso no revertirá a la cuentade resultados, sino al patrimonio neto, y tendrá efec-tos fiscales por aplicación del artículo 20.6.

Pueden existir inversiones en instrumentos de pa-trimonio cuyo valor razonable no se pueda determi-nar con fiabilidad. Siendo así, se valorarán por sucoste y las pérdidas por deterioro siguen el mismo

régimen que el previsto para las IPEGMA, con la di-ferencia de que la recuperación de su valor no seráobjeto de reversión contable.

El régimen fiscal de los AFDV dependerá deltipo de valor de que se trate -valores representativosde deuda cotizados o no cotizados y valores repre-sentativos de la participación en el capital de enti-dades cotizadas o no cotizadas- o del grado departicipación en la entidad (mayor o menor del 5%).

Adicionalmente el PGC regula las posibilidadesy consecuencias de la reclasificación de un activoque, inicialmente incluido en uno de los grupos,deje de reunir las condiciones para permanecer enél. La aplicación de dichas reglas puede implicarque una pérdida por deterioro, o su reversión, nopase por la cuenta de pérdidas y ganancias.

Todos estos juegos contables tienen consecuen-cias inmediatas en la fiscalidad. Dado que la baseimponible se calcula a partir del resultado contable,los ingresos y gastos que tengan reflejo en el mismotendrán efectos fiscales, salvo que la NFIS preveaalgún ajuste. Por otra parte, los ajustes al patrimonioneto no tendrán reflejo en la base imponible, salvoque, igualmente, la normativa del Impuesto sobreSociedades recoja alguna manifestación expresa enotro sentido. A estos efectos, recordemos que laNorma Foral de Medidas Fiscales ha modificado elartículo 15 diciendo que “las variaciones de valororiginadas por aplicación del criterio del valor razo-nable no tendrán efectos fiscales mientras no debanimputarse en la cuenta de pérdidas y ganancias”.Asimismo, el 20.6 establece que “la reversión deldeterioro del valor de los elementos patrimonialesque hayan sido objeto de una corrección valorativapor deterioro se imputará en el periodo impositivoen el que se haya producido dicha reversión (...)”.Por otra parte, las nuevas normas contables tambiénpueden provocar cambios en el proceso de elimina-



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ción de la doble imposición, como luego se verá.

Régimen fiscal de las pérdidas por deterioro delas participaciones en el capital de entidades

Los apartados 6 y 8 del artículo 12 de la NFISregulan la deducibilidad de las pérdidas por dete-rioro de los valores representativos de la participa-ción en el capital de entidades. Tratándose de valo-res en entidades cotizadas distintas de las IPEGMA,la normativa fiscal asume el gasto contable sin limi-taciones, salvo que la entidad sea residente en unparaíso fiscal, en cuyo caso no será deducible sal-vo que la misma consolide sus cuentas con el sujetopasivo. Tratándose de entidades no cotizadas o,aun cotizando, pertenecientes al grupo, multigrupoo asociadas (GMA), el gasto fiscal está limitado, enprincipio, a la diferencia entre el valor de los fondospropios –no del patrimonio neto- al inicio y al cierredel ejercicio, en la proporción que suponga el por-centaje de participación. La deducibilidad fiscalestá supeditada a la inscripción contable, por loque no habrá gasto fiscal si la pérdida por deterio-ro no puede ser objeto de contabilización en lacuenta de pérdidas y ganancias.

Como viene siendo tradicional en los TerritoriosHistóricos, a diferencia de en territorio común, lasparticipaciones de al menos el 5% en el capital deentidades no cotizadas, o cotizadas si son delGMA, reciben un tratamiento fiscal favorable, entanto en cuanto el límite fiscal anterior se sustituyepor el mismo que rige a efectos contables para lasIPEGMA (y para los AFDV cuyo valor razonable nopueda ser estimado con fiabilidad), siempre y cuan-do la corrección valorativa se haya calculado a par-tir del patrimonio neto corregido. Como ya se hacomentado, la disminución del patrimonio neto dela participada puede verse compensada con un au-mento de las plusvalías tácitas, de forma que el gas-to contable, y por tanto fiscal, que se deriva del

PGC de 2007 será, en muchos casos, sustancial-mente inferior al del PGC de 1990. Para intentarmitigar este efecto, el apartado 8 del artículo 12 in-troduce una deducción fiscal adicional que recogeel deterioro del fondo de comercio financiero enuna cantidad anual máxima del 20% de su importe.Este gasto fiscal no requiere inscripción contable, deforma que se llevará a efecto practicando un ajusteen la liquidación del impuesto. Dado que este ajus-te es compatible con la deducción general del artí-culo 12.6, puede suceder que se produzca una du-plicidad del gasto, en cuyo caso deberá revertir elajuste en la base imponible. La Norma no especifi-ca el importe que debe ser objeto de reversión, porlo que en este punto surge la misma duda que se hacomentado en el apartado relativo al fondo de co-mercio.

Veamos un ejemplo:

El 1/1/09 se adquiere una participacióndel 100% por valor de 1.000 unidades mo-netarias. Del total abonado, 500 unidadescorresponden al patrimonio neto de la enti-dad, 300 a plusvalías tácitas relativas a ele-mentos identificables en el balance de la par-t icipada y 200 al fondo de comerciofinanciero. Durante el ejercicio 2009 la enti-dad participada genera un resultado conta-ble negativo de 100 unidades y sus inmue-bles se revalorizan en 200.

- Art. 12.6: No hay lugar a pérdida por de-terioro, ya que el valor de adquisición(1.000) es inferior al valor recuperable de laparticipada (500 – 100 + 500 + 200 =1.100).

- Art. 12.8: Ajuste negativo al resultado con-table por un importe equivalente al 20% delfondo de comercio financiero = 40.



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Durante 2010 se constata una pérdida pordeterioro de 190 unidades correspondienteal fondo de comercio financiero, mantenién-dose todo lo demás constante:

- Art. 12.6: El valor recuperable de la enti-dad asciende a 910 unidades (400 de pa-trimonio neto + 500 de plusvalías tácitas co-rrespondientes a elementos identificables +10 de fondo de comercio financiero), por loque se dotará una pérdida por deterioro de90, con plenos efectos fiscales.

- Art. 12.8: Ajuste negativo al resultado con-table por un importe equivalente al 20% delfondo de comercio financiero = 40. No obs-tante, tanto este ajuste como el del ejercicioanterior ya han sido deducidos de la baseimponible a través del art. 12.6, por lo quedeben ser objeto de reversión. El problemaradica en determinar a cuánto asciende elimporte a revertir, importe que, en función dela interpretación que se haga –en el sentidoque se ha comentado al hilo del fondo decomercio-, puede oscilar entre 80 unidades(el 100% de los ajustes practicados) y 70 (demanera que fiscalmente se haya logrado de-ducir el 100% del fondo de comercio finan-ciero).

Cuando se produzca la transmisión de la par-ticipación el ajuste practicado en virtud del artí-culo 12.8 debe ser también objeto de reversión.La Norma especifica que esta renta no puedeacogerse a la exención por reinversión del artí-culo 22 ni, tratándose de participaciones en en-tidades no residentes, a la no integración del ar-tículo 19.

El apartado 6 del artículo 12 es aplicable conindependencia de la residencia de la entidad parti-

cipada –con excepción de los paraísos fiscales- yde la relación de vinculación que pueda haber en-tre el sujeto pasivo y el anterior tenedor de la parti-cipación. El apartado 8, por el contrario, exigeque, tratándose de participaciones en entidades noresidentes, las rentas derivadas de las mismas cum-plan los requisitos del artículo 19 del impuesto.Además, su disfrute está supeditado a que la enti-dad a la que se haya adquirido la participación nopertenezca al mismo grupo de consolidación queel obligado tributario, salvo que aquélla, a su vez,la haya adquirido a un tercero no perteneciente algrupo –nótese que este requisito es más laxo que elestablecido para la deducibilidad del fondo de co-mercio expreso y de los intangibles, donde este ter-cero debe ser ajeno al conjunto de personas físicaso entidades vinculadas-.

Como se ve, la depreciación del fondo de co-mercio financiero de entidades no residentes recibeun tratamiento fiscal menos ventajoso que el vigentehasta esta reforma, el cual permitía su deducciónde forma duplicada. La normativa estatal, que niadmitía ni admite ahora una deducción superior ala evolución de los fondos propios de la participa-da residente en territorio español, sí contempla ladeducibilidad del fondo de comercio financiero delas filiales no residentes, lo cual dio lugar a la aper-tura de un expediente por parte de la Comisión Eu-ropea notificada por carta de 10 de octubre de2007, por entender que dicha distinción podía serconstitutiva de una ayuda de estado. La normativaforal previa a la Norma Foral de Medidas Fiscalespodía estar incursa en el mismo problema, en lamedida en que premiaba las inversiones en entida-des no residentes. Con la nueva redacción, sin em-bargo, la situación se ha invertido, puesto que ladeducción del fondo de comercio financiero de laparticipación en una residente no precisa de másrequisitos, mientras que las no residentes debencumplir los del artículo 19.



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Primera aplicación del PGC de 2007

La nueva regulación contable de las pérdidaspor deterioro en las IPEGMA va a obligar, en mu-chos casos, a revertir las provisiones que hubieransido dotadas con la normativa anterior. La disposi-ción transitoria primera del RD 1514/2007, por elque se aprueba el PGC, permite a la empresa optarpor valorar todos los elementos patrimoniales quedeban incluirse en el balance de apertura conformea las normas vigentes con el PGC anterior, con laexcepción de los instrumentos financieros que se va-loren por su valor razonable. A pesar de que lasIPEGMA no forman parte de este grupo, en tantoque se valoran al coste, el ICAC ha puesto de mani-fiesto en la consulta nº 2 del BOICAC 74 de juniode este año que el tratamiento que se ha de dar aestas provisiones, a los únicos efectos de la transi-ción, ha de ser el contemplado para los instrumen-tos financieros que se valoran al valor razonable. ElInstituto de Contabilidad argumenta que, si bien lasIPEGMA “se valoran al coste, el deterioro de valorde estas inversiones se computa en relación al im-porte recuperable (el valor razonable menos los cos-tes de venta o, si fuera mayor, el valor actual de losflujos de efectivo futuros derivados de la inversión)”,de forma que “la corrección valorativa por deteriorode estas participaciones pasa de un sistema valora-tivo basado en el valor teórico contable ajustadopor las plusvalías tácitas adquiridas y que subsistana estar basado en una metodología fundamentadaen gran medida en el valor razonable”.

En consecuencia, las provisiones que no se co-rrespondan con las derivadas del nuevo PGC debe-rán revertir y la contrapartida será, de acuerdo conla Disposición Transitoria 1ª, una partida de reser-vas. Los efectos fiscales de esta reversión están reco-gidos en un Proyecto de Ley, aún en fase de en-miendas en el Congreso de los Diputados, queestablece lo siguiente:

- Los cargos y abonos a partidas de reservasque tengan la consideración de gastos o in-gresos, respectivamente, como consecuenciade la primera aplicación del PGC, se inte-grarán en la base imponible del primer perío-do impositivo que se inicie a partir de 1 deenero de 2008.

- No tendrán efectos fiscales los referidos car-gos y abonos a reservas que estén relaciona-dos con gastos, que no fueron dotaciones aprovisiones, o con ingresos, devengados ycontabilizados de acuerdo con los principiosy normas contables vigentes en los períodosimpositivos iniciados antes de dicha fechasiempre que se hubiesen integrado en labase imponible de dichos períodos. En estecaso, no se integrarán en la base imponibleesos mismos gastos o ingresos contabilizadosde nuevo con ocasión de su devengo segúnlos criterios contables establecidos en las re-feridas normas.

Es decir, la norma general es que los gastosque se contabilizaron y dedujeron en su momentono deban revertir en la base imponible con elajuste de transición. Sin embargo, se excepcio-nan de este régimen las dotaciones a provisiones,por lo que su reversión con abono a reservas seintegrará en la base imponible mediante un ajusteextracontable positivo. Como se ha dicho, el Pro-yecto se encuentra todavía en fase de discusiónparlamentaria y varias enmiendas presentadaspretenden precisamente eliminar esta excepción oincluso repartir su impacto en la base imponibledurante varios periodos impositivos. Habrá queesperar, por tanto, a que se apruebe el texto defi-nitivo para conocer los efectos fiscales de estosajustes. En cuanto a los Territorios Históricos, se-rán las Diputaciones Forales las que decidanacerca de los mismos.



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Provisiones

Las provisiones se encuentran recogidas en elsubgrupo 14 del PGC, respecto de las que contie-ne la siguiente definición general:

“Las provisiones reflejan obligaciones expresas otácitas a largo plazo, claramente especificadas encuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha decierre del ejercicio, son indeterminadas en cuanto asu importe exacto o a la fecha en que se produci-rán”.

La NRV 15ª del PGC establece que la empresareconocerá como provisiones los pasivos que, cum-pliendo la definición y los criterios de registro o re-conocimiento contable contenidos en el Marco Con-ceptual de la Contabilidad, resulten indeterminadosrespecto a su importe o a la fecha en que se cance-larán.

Esto quiere decir que con la nueva normativacontable las provisiones se contabilizarán cuandoexista una obligación actual derivada de un sucesopasado, sea probable que se produzca una salidade recursos que incorporen beneficios o rendimien-tos económicos futuros y se disponga de una estima-ción fiable del importe necesario para cancelar laobligación.

Según la NIC 37 la salida de recursos u otro su-ceso cualquiera se considerará probable siempreque haya mayor posibilidad de que se presente quede lo contrario, es decir, que la probabilidad deque un evento pueda ocurrir sea mayor que la pro-babilidad de que no se presente en el futuro, y con-sidera que, excepto en casos extremadamente ra-ros, la entidad será capaz de determinar unconjunto de desenlaces posibles de la situación in-cierta y podrá por tanto realizar una estimación,para el importe de la obligación, lo suficientemente

fiable como para ser utilizado en el reconocimientode la provisión.

Provisiones fiscalmente deducibles.

Al contrario de lo que sucedía en la regulaciónanterior, ya no existe una regla general que impidala deducción de las provisiones contabilizadas,acompañada posteriormente por otras reglas quepermitieran la deducción de algunas de ellas.

En la nueva normativa, ya no se contiene esepatrón genérico, por lo que las provisiones dotadascontablemente serán deducibles, sin ajustes fiscalesque realizar, excepto en los supuestos en los que elartículo 13 de la NFIS establece alguna correcciónal respecto.

Este artículo 13 se refiere a las que conocemoscomo “provisiones para riesgos y gastos”, y no alas provisiones por corrección valorativa que ahorahan pasado a llamarse “deterioros” y siguen figuran-do como anteriormente en el activo del balance consigno negativo, mientras que las provisiones de esteartículo 13 forman parte del pasivo del balance.

Como veremos posteriormente, este artículo 13establece para algunas provisiones un criterio de im-putación según el cual procede imputar la provisiónen un período impositivo posterior al que se contabi-lice de acuerdo con los criterios contables de de-vengo. En este caso, procederá efectuar un ajustepositivo al resultado contable del ejercicio en el quese contabilizó y un ajuste negativo en el ejercicio enel que corresponde imputar según el criterio fiscal altiempo de determinar la base imponible del mismo.

Al mismo tiempo el principio de devengo esta-blecido en la NFIS como criterio de imputación deingresos y gastos impide la deducción de la baseimponible de una provisión que no haya sido conta-



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bilizada como gasto, bien del propio ejercicio o deuno anterior, en la medida en que, en este últimocaso, el criterio contable de imputación sea anterioral establecido a efectos fiscales por la Norma Foral.

Provisiones no deducibles

El nuevo artículo 13 estable una delimitación ne-gativa para establecer la no deducción de algunosgastos contabilizados como provisiones:

a) Los derivados de obligaciones implícitas o tá-citas.

Las provisiones pueden venir determinadas poruna disposición legal, contractual o por una obliga-ción implícita o tácita. En relación con los gastosderivados de “obligaciones implícitas o tácitas” laregla general es que no son deducibles, tal y comodispone la letra a) del apartado 1 del artículo 13,por considerar que la obligación no es un hecho losuficientemente cierto para permitir su deducción.

Para entender lo que significa las obligacionesimplícitas o tácitas debemos acudir a la NIC 37(Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contin-gentes) que considera obligación implícita aquélladerivada de las actuaciones de la propia empresa,cuando debido a un patrón establecido de compor-tamiento en el pasado, a las políticas empresarialesde dominio público o a una declaración concreta,la entidad haya puesto de manifiesto ante tercerosque acepta cierto tipo de responsabilidades, y,como consecuencia de lo anterior, la empresa hayacreado una expectativa válida ante aquellos terce-ros con los que debe cumplir sus compromisos o res-ponsabilidades.

b) Los relativos a retribuciones a largo plazo alpersonal.

La cuenta 140. “Provisión por retribuciones a lar-go plazo al personal” del nuevo PGC recoge deter-minadas obligaciones legales, contractuales o implí-citas con el personal de la empresa, sobre las queexiste incertidumbre acerca de su cuantía o venci-miento, tales como retribuciones post-empleo deprestación definida o prestaciones por incapacidad.

Cuando estas provisiones se refieren a las pres-taciones post-empleo, como las pensiones y otrasprestaciones por jubilación o retiro, a efectos fisca-les no son deducibles en el periodo impositivo enque se ha devengado el gasto. Estos gastos no de-ducidos se integrarán en la base imponible del pe-riodo en el que se aplique la provisión a su finali-dad.

Si la provisión se deduce de obligaciones implí-citas, por ejemplo la dotada para cubrir ceses decontratos, deberá analizarse si se ha producido al-gún efecto jurídico en la relación laboral del emple-ado con la empresa para admitir su deducción, nosiendo ésta posible si el gasto contabilizado se deri-va de una simple previsión de la empresa.

Esta restricción de la deducción se aplica tam-bién a los ajustes que se puedan realizar en lacuenta 140, como son el reconocimiento de pérdi-das actuariales, el importe de los ajustes que surjanpor la actualización de valores o el importe imputa-do a la cuenta de pérdidas y ganancias de los cos-tes por servicios pasados.

Seguidamente la letra b) de este artículo 13 es-tablece la excepción a la regla general, reservaque antes figuraba en el apartado 3 del mismo artí-culo, prevista para las contribuciones a los planesde pensiones y a otros sistemas de previsión social.

Se sigue estableciendo la deducibilidad de lascontribuciones de los promotores de planes de



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pensiones regulados en el Texto Refundido de laLey de Regulación de los Planes y Fondos de Pen-siones, aprobado por Real Decreto Legislativo1/2002, si se imputan estas contribuciones a suspartícipes para su integración en el IRPF en con-cepto de rendimiento de trabajo en especie –sinperjuicio de su reducción de la base imponible-.Se permite que no se realice esta imputación enel supuesto de aportaciones extraordinarias paracubrir el déficit en un plan de pensiones puestode manifiesto a través de las revisiones actuaria-les.

Cumpliendo los anteriores requisitos, igualmenteserán deducibles las contribuciones efectuadas porlas empresas promotoras previstas en la Directiva2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Con-sejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las activida-des y la supervisión de fondos de pensiones de em-pleo, cuando las contingencias cubiertas sean lasde jubilación, incapacidad laboral total y perma-nente, gran invalidez, muerte del partícipe o benefi-ciario y dependencia severa o gran dependenciadel partícipe.

Serán igualmente deducibles las contribucionespara la cobertura de contingencias análogas a lasde los planes de pensiones, por ejemplo la cobertu-ra de pensiones futuras mediante un contrato de se-guro. Los requisitos exigidos son:

- Que sean imputadas fiscalmente a las perso-nas a quienes se vinculen las prestaciones.

- Que se transmita de forma irrevocable el de-recho a la percepción de las prestaciones fu-turas.

- Que se transmita la titularidad y la gestión delos recursos en que consistan dichas contribu-ciones.

c) Provisiones de costes de cumplimiento de con-tratos.

La Norma Foral de Medidas Fiscales estableceque no serán fiscalmente deducibles los gastos con-cernientes a los costes de cumplimiento de contratosque excedan a los beneficios económicos que seesperan recibir de los mismos.

Aquí estamos hablando de provisiones por obli-gaciones expresas. Sin embargo, los residuos delprincipio de prudencia que siguen en la mente dellegislador fiscal imponen que, solamente si cumplenel requisito de que los beneficios económicos delcontrato que se espera recibir superan esos costes,podrán deducirse las correspondientes provisiones.

d) Provisiones relativas a reestructuraciones.

La norma fiscal también establece que no seránfiscalmente deducibles los gastos derivados de rees-tructuraciones (cuenta del PGC 146 Provisionespara reestructuraciones), excepto si se refieren aobligaciones legales o contractuales y no meramen-te tácitas. El propio PGC define la reestructuracióncomo un programa de actuación planificado y con-trolado por la empresa, que produzca un cambiosignificativo en el alcance de la actividad llevado acabo por la empresa o la manera de llevar la ges-tión de su actividad. Sirve de ejemplo de supuestosde reestructuración los citados en la NIC 37: la ven-ta o liquidación de una línea de actividad o el cie-rre de la actividad en un país o región.

Ya hemos dicho antes que estaba excluida dededucción las obligaciones tácitas y, en este casola norma no hace más que recordar que, en el su-puesto de reestructuraciones, las obligaciones expre-sas que se hayan asumido deben estar basadas enobligaciones legales y contractuales, y no en cual-quier otra causa.



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e) Riesgo de devoluciones de ventas.

La norma fiscal establece que no serán deduci-bles los gastos relativos al riesgo de devolucionesde ventas, sin perjuicio del tratamiento que debantener en su momento las devoluciones producidas, yno debe confundirse con la cobertura de gastos ac-cesorios por devoluciones de ventas que aparecenexpresamente como deducibles en el apartado 6del artículo 13.

f) Determinadas retribuciones al personal.

Igualmente, la norma fiscal establece que no se-rán deducibles los gastos de personal que se corres-pondan con pagos basados en instrumentos de pa-trimonio, utilizados como fórmula de retribución alos empleados, tanto si se satisface en efectivo omediante la entrega de dichos instrumentos.

La NRV 17ª del PGC establece que tendrán laconsideración de transacciones con pagos basadosen instrumentos de patrimonio aquéllas que, a cam-bio de recibir bienes o servicios, incluidos los servi-cios prestados por los empleados, sean liquidadaspor la empresa con instrumentos de patrimonio pro-pio o con un importe que esté basado en el valorde instrumentos de patrimonio propio, tales comoopciones sobre acciones o derechos sobre la reva-lorización de las acciones.

Para ello se habilita la cuenta 645 “Retribucio-nes al personal mediante instrumentos de patrimo-nio” que registra los importes liquidados por la em-presa con instrumentos de patrimonio o conimportes en efectivo basados en el valor de instru-mentos de patrimonio a cambio de los serviciosprestados por los empleados. Esta cuenta se subdi-vide en dos subcuentas en función del medio elegi-do para satisfacer la retribución: 6450 “Retribucio-nes al personal liquidadas con instrumentos de

patrimonio” y 6457 “Retribuciones al personal liqui-dadas en efectivo basado en instrumentos de patri-monio”.

El tratamiento fiscal será diferente para cada unade las dos subcuentas:

- Si se satisface en efectivo (cuenta 6457), seintegrará el gasto en la base imponible delejercicio en el que la provisión se aplique asu finalidad; es decir, cuando se realice elpago.

- Si se realiza la entrega de instrumentos depatrimonio (cuenta 6450), el gasto se integraen la base imponible del periodo impositivoen el que se entreguen los instrumentos depatrimonio.

g) Determinados gastos financieros.

El apartado 7 recupera la definición negativa alestablecer que tampoco son deducibles los gastos fi-nancieros derivados de los ajustes que surjan porlas actualizaciones de los valores de las provisionesno deducibles.

Se está refiriendo concretamente a la cuanta delPGC 660 “Gastos financieros por actualización deprovisiones”, que recoge el importe de la carga fi-nanciera correspondiente a los ajustes de valor delas provisiones en concepto de actualización finan-ciera.

De esta forma se niega la deducibilidad del car-go de esta cuenta por el reconocimiento del ajustede carácter financiero, con abono a las correspon-dientes cuentas de provisiones, incluidas en los sub-grupos 14 y 52.



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Provisiones fiscalmente deducibles.

Los apartados 2 al 6 del artículo 13 no contie-nen una definición negativa, sino que introducen sutexto con la expresión “serán deducibles...”, estable-ciendo algunos requisitos para su deducción.

Ejemplo de ello es el apartado 2 que se refierea los gastos correspondientes a actuaciones medio-ambientales, que incluye las obligaciones legales,contractuales o implícitas de la empresa o compro-misos adquiridos por la misma, de cuantía indeter-minada, para prevenir o reparar daños sobre el me-dio ambiente, salvo las que tengan su origen en eldesmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovi-lizado. La condición impuesta para su deducibili-dad es que se correspondan a un plan formuladopor el sujeto pasivo y aceptado por la Administra-ción tributaria.

Aunque la Norma Foral de Medidas Fiscales noprevé de forma expresa una delegación reglamenta-ria del procedimiento para la resolución de los pla-nes que se formulen en relación con la nueva cuenta145 “Provisión para actuaciones medioambienta-les”, es de esperar que se formule una solucióncomo la prevista en la legislación de Territorio Co-mún en la Disposición Transitoria Primera del RealDecreto 1793/2008 por el que se ha modificadoel Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

En este texto se diferencian dos situaciones. Paralos gastos correspondientes a actuaciones medioam-bientales en los que la fecha de nacimiento de laobligación o compromiso de la actuación medioam-biental haya tenido lugar en periodos impositivosiniciados antes de 1 de enero de 2008, pero ante-rior al 19 de noviembre de 2008, se habilita unplazo de tres meses a partir de esta última fechapara la presentación de los planes correspondientesa este tipo de actuaciones. Para las obligaciones o

compromisos nacidos en periodos impositivos inicia-dos antes de 1 de enero de 2008, para los que nose haya solicitado un plan de gastos de abandonode explotaciones económicas de carácter temporal,podrá solicitarse un plan de gastos correspondientesa actuaciones medioambientales en un plazo detres meses desde la aprobación del Real Decreto1793/2008, integrándose en la base imponiblelos gastos que correspondan a periodos impositivosiniciados antes de 1 de enero de 2008 en el ejerci-cio en el que se aplique la provisión a su finalidad.

El apartado 3 incluye la norma de que los gas-tos que, de conformidad con los dos apartados an-teriores, no hubieran resultado fiscalmente deduci-bles, se integrarán en la base imponible del períodoimpositivo en el que se aplique la provisión a su fi-nalidad.

La expresión “se integrarán” debe entendersecomo un ajuste extracontable negativo al calcular labase imponible del ejercicio en el que se aplique laprovisión a su finalidad, porque en ese ejercicio nohay gasto “contable” pero sí hay gasto “fiscal”.

Los apartados 4 a 6 contemplan provisiones de-ducibles que la anterior normativa aparecían refleja-das en los apartados e), f) y g) del mismo artículo 13:

- Los gastos relativos a las provisiones técnicasrealizadas por las entidades aseguradoras. En estecaso la condición impuesta es cuantitativa, limitan-do su deducibilidad al importe de las cuantías míni-mas establecidas por las normas aplicables. Entreestas provisiones técnicas se pueden citar las de pri-mas no consumidas, de riesgos en curso, de segu-ros de vida, de participación en beneficios y paraextornos, de prestaciones o siniestros pendientes deliquidación o pago, la de reserva de estabilizacióno la de desviaciones en las operaciones de capitali-zación por sorteo.



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- Las provisiones técnicas efectuados por las so-ciedades de garantía recíproca. Estas sociedadesque tienen como objeto social el otorgamiento degarantías personales, por aval o por cualquier otromedio admitido en derecho distinto del seguro decaución, a favor de sus socios para las operacionesque éstos realicen dentro del giro o tráfico de lasempresas de que sean titulares, pueden deducir lasdotaciones que efectúen al fondo de provisiones téc-nicas con cargo a la cuenta de pérdidas y ganan-cias con el límite de la cuantía mínima obligatoria aque se refiere el artículo 9 de la Ley 1/1994, de11 de marzo, sobre Régimen Jurídico de las Socie-dades de Garantía Recíproca, y el 75% de las do-taciones que excedan de las cuantías obligatorias.Ni las subvenciones otorgadas por las Administra-ciones públicas a las sociedades de garantía recí-proca ni las rentas que se deriven de dichas subven-ciones se integran en la base imponible, siempreque unas y otras se destinen al fondo de provisionestécnicas. Este mismo régimen también se aplicará alas sociedades de reafianzamiento.

- Los gastos inherentes a los riesgos derivados degarantías de reparación y revisión. El límite, en estecaso, es el porcentaje determinado por la propor-ción en que se hubieran hallado los gastos realiza-dos para hacer frente a las garantías habidas en elperíodo impositivo y en los dos anteriores en rela-ción a las ventas con garantías realizadas en di-chos períodos impositivos; o el que resulte de la pro-porción existente entre los gastos y las ventasimputables del ejercicio o ejercicios en los cuales laentidad haya operado en los supuestos de entida-des de nueva creación.

Provisiones suprimidas como deducibles

De un somero análisis comparativo de la anteriorregulación y el nuevo texto del artículo 13 se dedu-

ce inmediatamente la desaparición como deduci-bles de cinco provisiones que antes tenían esta con-sideración cuando cumplían determinados requisi-tos. Tienen las cinco como denominador común elno figurar expresamente ni como deducible ni comono deducible en actual artículo 13:

- Provisión para responsabilidades.

El tratamiento de la cuenta del nuevo PGC142 “Provisión para otras responsabilidades”seguirá la regla general referida a “los gas-tos derivados de obligaciones implícitas o tá-citas”, por lo que no se admiten como dedu-cibles las que respondan a hechos ocircunstancias posibles, lo que retrasará laadmisión de la deducción hasta que la provi-sión sea aplicada a su finalidad.

Distinta es la situación para determinadasprovisiones cuya indeterminación se sitúa enla cuantía y vencimiento pero no en el reco-nocimiento de la obligación. En los litigios ju-diciales, penales o civiles, o en litigios extra-judiciales, en las indemnizacionesreconocidas en las condiciones contractualespactadas o como consecuencia de normaslegales o reglamentarias, o en las situacionesen las que un hecho cierto, producido y justi-ficado hace nacer una obligación de afron-tar un gasto, el importe contabilizado, racio-nalmente justificado, tendrá la condición dededucible.

- Provisión para impuestos.

De forma idéntica a la provisión para respon-sabilidades, la cuenta 141 “Provisión paraimpuestos” no será deducible hasta que laprovisión se aplique a su finalidad.



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Esta afirmación no incluye todas las provisio-nes relacionadas con el pago de impuestos.Alguna de las causas de la contabilizaciónde estas provisiones pueden encajar dentrode las provisiones para responsabilidades.Por ejemplo, cumplirían estas condiciones lostributos cuyo ingreso requiere una liquidaciónprevia de la Administración y ésta no ha sidonotificada, o el pago que ha sido recurridode una regularización del IVA en las que nose pueden rectificar las cuotas repercutidas.En estos supuestos de pagos justificados cuyacuantía no ha sido determinada, la provisióncontabilizada, racionalmente calculada, esdeducible. Por el contrario, nunca tendrían laconsideración de deducibles las provisionespara cubrir posibles contingencias futuras de-rivadas del propio Impuesto sobre Socieda-des, por cuanto la cuota de este impuesto noes deducible como gasto.

- Provisión para el fondo de reversión.

Con la nueva normativa mercantil y contableel fondo de reversión ya no figura en el sub-grupo 14 “Provisiones” del nuevo PGC al noentrar en los requisitos exigidos en el MarcoConceptual para ser reconocido como un pa-sivo en el balance. La nueva solución pasapor amortizar estos activos durante el periodoconcesional, en lugar de tomar como referen-cia su vida económica, de forma que en elmomento de la reversión los activos reverti-bles deberán estar completamente amortiza-dos.

Con este nuevo criterio contable, el gasto de-rivado de la amortización que esté dentro delcalculado por la aplicación del coeficientemáximo de las tablas de amortización serádeducible, mientras que para el exceso de-

berá justificarse su depreciación. La deduc-ción fiscal incluirá también el gasto financieroasociado a la actualización del coste de re-habilitación de los activos.

El ajuste de transición establecido en la ya ci-tada consulta nº 2 del BOICAC 74 de juniode 2008 establece que el importe del fondode reversión que se hubiera dotado –que reco-gerá la diferencia entre la amortización segúnla vida económica y útil, de acuerdo con elnuevo criterio de considerar como vida útil elperiodo concesional cuando éste sea inferior ala vida económica del activose reclasificarácomo mayor amortización acumulada del in-movilizado correspondiente. Sin embargo estareclasificación tiene como límite el valor conta-ble del elemento, por lo que cualquier excesose deberá reconocer en reservas.

Esta reclasificación de este exceso a reser-vas, por la excepción prevista para las dota-ciones a provisiones y tal como se ha expli-cado para las pérdidas por deterioro en lasinversiones en el patrimonio de empresas delgrupo, multigrupo y asociadas, implica su in-tegración en la base imponible mediante unajuste extracontable positivo, salvo que esteefecto negativo sea corregido por las modifi-caciones que puedan incluirse en el Proyectode Ley conocido o en futuras respuestas porla normativa foral en el sentido de eliminaresta excepción o repartir su impacto en labase imponible durante varios periodos impo-sitivos.

- Provisión para grandes reparaciones.

Sirve el mismo argumento apuntado para laprovisión para el fondo de reversión ya quesu amortización se dotará en el periodo que



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corresponda hasta el momento de efectuar lareparación. El comentario realizado en el pá-rrafo anterior sobre la deducción del gastoque no supere el importe máximo derivadode las tablas de amortización es de aplica-ción, también en este supuesto, por lo quepara la deducción del exceso será necesarioacreditar fehacientemente el plazo en que seespera realizar la reparación y el importe ini-cial de la misma.

La eliminación en el actual PGC de esta pro-visión en el balance de apertura hace nece-sario liberar la provisión preexistente conabono a reservas, por aplicación de la se-gunda regla de la Disposición Transitoria Pri-mera del nuevo PGC. Según la opinión delICAC en consulta nº 1 del BOICAC 72/Ene-ro 2008, si la empresa decide valorar todossus elementos patrimoniales de acuerdo conlas nuevas normas, la reclasificación anteriorocasionará el correspondiente ajuste a reser-vas en la medida en que el importe de laamortización acumulada que debe aflorar deacuerdo con los nuevos criterios no sea coin-cidente con el que figure en la provisión paragrandes reparaciones que se cancela. El lite-ral del artículo 20.9 (20.8 en Bizkaia y Gi-puzkoa) de la NFIS sometería a tributacióndichos importes en el primer ejercicio de apli-cación del nuevo PGC, pues establece quecuando se eliminen provisiones, por no ha-berse aplicado a su finalidad, sin abono auna cuenta de ingresos del ejercicio, su im-porte se integrará en la base imponible de laentidad que las hubiese dotado, en la medi-da que dicha dotación se hubiese considera-do gasto deducible.

Es de esperar un desarrollo reglamentario fo-ral como el previsto en la Disposición Transi-

toria Primera del Real Decreto 1793/2008,que contempla un régimen transitorio, para lacobertura de reparaciones extraordinarias ypara los gastos de abandono de explotacio-nes económicas de carácter temporal, paralos que antes de 1 de enero de 2008 existíaun plan formulado por el sujeto pasivo yaceptado por la Administración tributaria.

Para estas situaciones se prevé en este régi-men transitorio de normativa estatal que losgastos derivados de dichos planes se integra-rán en la base imponible de los períodos im-positivos que correspondan de acuerdo conlo establecido en los mismos, sin que tengaefectos fiscales, en su caso, el abono a reser-vas consecuencia de la primera aplicacióndel PGC, relacionado con esos gastos quefueron contabilizados e integrados en labase imponible de períodos impositivos ini-ciados antes de 1 de enero de 2008.

Además, este desarrollo reglamentario con-templa la situación en la que los gastos con-tabilizados en períodos impositivos iniciadosantes de dicha fecha, para la cobertura dereparaciones extraordinarias o de gastos deabandono de explotaciones económicas decarácter temporal, no fueron deducibles porno corresponder a un plan aprobado por laAdministración tributaria. La solución articula-da para estos supuestos es que estos gastosse integrarán en la base imponible de los pe-ríodos impositivos iniciados a partir de dichafecha en los que se realice el abandono olas reparaciones.

La solución también podría pasar porque es-tas provisiones se integrasen en la base im-ponible de conformidad con las reglas deri-vadas de la normativa previa a 1 de enero



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de 2008 y la aplicación a reservas en la pri-mera aplicación del nuevo PGC no tenga laconsideración de ingresos computable. Poste-riormente el coste efectivo de la reparaciónno tendría la consideración de gasto deduci-ble ni de mayor valor de adquisición del acti-vo a efectos fiscales. Si el coste efectivo dela reparación fuese inferior a las cantidadesdeducidas, el exceso debería tener la consi-deración de ingresos computable en el ejerci-cio en que se produzca la reparación. Final-mente, si la reparación prevista no se llevasea cabo, las cantidades previamente deduci-das se integrarían en la base imponible en elejercicio en el que existan datos objetivos deque la reparación no se va a realizar, comopueden ser la venta del activo o su retiro.

- Provisión por desmantelamiento, retiro o reha-bilitación del inmovilizado.

La NRV 2ª del PGC establece que formaráparte del inmovilizado material la estimacióndel valor actual de las obligaciones asumidasderivadas del desmantelamiento o retiro yotras obligaciones asociadas a estos activos.La provisión ya no se contabiliza como gas-to, sino que se capitaliza en el activo, lo queimplica que la deducción fiscal de estos im-portes se irá produciendo mediante las amor-tizaciones periódicas del mayor valor del ac-tivo así como por el gasto asociado a laactualización financiera de la provisión quese realiza en cada ejercicio.

Para esta provisión sigue siendo de aplica-ción la regla contenida en el apartado 1.a)del artículo 13, por la que no son gastos de-ducibles los derivados de obligaciones implí-citas o tácitas. Esto implica que la obligaciónasumida por la empresa debe ser cierta y te-

ner una correlación con un derecho de un ter-cero que pueda exigir su cumplimiento.

En la primera aplicación del nuevo PGC, sila empresa opta por la aplicación retroactivadel mismo, se produce un abono a la cuentade provisión por el defecto de la misma exis-tente a la fecha del balance de apertura, uncargo al inmovilizado por importe del mayorvalor del activo que se habría incluido en elmismo cuando se realizó la inversión inicial yun abono a la cuenta de amortización acu-mulada que corresponda. Además, la dife-rencia de los cargos y abonos anteriores im-plicará un ajuste a reservas por la diferencia.

En este caso también sería lógica la soluciónprevista en la Disposición Transitoria Primeradel Real Decreto 1793/2008, por la que laque no tendría efectos fiscales el abono a re-servas consecuencia de la primera aplica-ción del PGC y se respetarían los planes for-mulados por el sujeto pasivo y aceptados porla Administración tributaria. En el caso deque la empresa no tuviera un plan especialaprobado por la Administración, a partir delejercicio 2008 los gastos asociados a laprovisión por desmantelamiento, retiro o reha-bilitación serán fiscalmente deducibles comogasto a través del mayor importe del inmovili-zado a amortizar, por lo que la parte deaquella provisión que no fue fiscalmente de-ducible deberá integrarse en la base imponi-ble del periodo impositivo en que se apliquea su finalidad mediante el desmantelamientoo retiro del activo o la rehabilitación del lu-gar en que se asienta el mismo.

Esta solución pasaría también por que losgastos de abandono de explotaciones eco-nómicas de carácter temporal contabilizados



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antes de 1 de enero de 2008 -y previamenteno deducido por no corresponder a un planaprobado por la Administración tributaria- sepuedan integrar en la base imponible de losperiodos impositivos en los que se produzcael abandono.

Deducción de los intereses de los préstamosparticipativos

La Norma Foral de Medidas Fiscales ha incluidoun nuevo apartado 3 en el artículo 14 por el que seconsidera partida deducible de la base imponibledel Impuesto sobre Sociedades del prestatario los in-tereses devengados, tanto fijos como variables, deun préstamo participativo que cumpla los requisitosseñalados en el apartado Uno del artículo 20 delReal Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre me-didas urgentes de carácter fiscal y de fomento y li-beralización de la actividad económica.

De acuerdo con este Real Decreto se consideranpréstamos participativos aquéllos en los que la enti-dad prestamista percibe un interés variable que sedeterminará en función de la evolución de la activi-dad de la empresa prestataria, y que podría fijarseen función el beneficio neto, el volumen de nego-cio, el patrimonio total o cualquier otro que libre-mente acuerden las partes contratantes. Además,podrán acordar un interés fijo con independenciade la evolución de la actividad.

También se caracterizan porque las partes con-tratantes pueden acordar una cláusula penalizado-ra para el caso de amortización anticipada, pu-diendo el prestatario amortizar anticipadamente elpréstamo participativo únicamente si dicha amorti-zación se compensa con una ampliación de igualcuantía de sus fondos propios y siempre que ésteno provenga de la actualización de activos.

Para apreciar si una sociedad se encuentra enlos supuestos de reducción de capital y liquidaciónde sociedades, los préstamos participativos se con-siderarán patrimonio neto, tal como señala la Dis-posición Adicional Tercera de la Ley 16/2007,aunque contablemente se incluyen dentro del pasi-vo no corriente (en la cuenta 171 “Deudas a largoplazo”).

Esta consideración de patrimonio neto a efectosde las citadas situaciones podría hacer operar el ar-tículo 14.1.a) de la NFIS, que parte de la regla ge-neral de que aquellas partidas que fiscalmente pue-dan considerarse como una dis t r ibución debeneficios y, por tanto, una retribución a los capita-les propios, no son gasto a efectos fiscales.

La modificación ahora reseñada tiene por obje-to aclarar esta doble calificación de patrimonioneto, en los supuestos de reducción de capital y li-quidación de sociedades, y de pasivo no corriente,a otros efectos, mediante una inclusión expresacomo partida deducible de los intereses devenga-dos, tanto fijos como variables, de los préstamosparticipativos.

Variaciones de valor originadas por aplica-ción del criterio del valor razonable

La Norma Foral de Medidas Fiscales da nuevaredacción al apartado 1 del artículo 15, que que-dará redactado de la siguiente manera:

“Los elementos patrimoniales se valorarán deacuerdo con los criterios establecidos en el Códi-go de Comercio. No obstante, las variaciones devalor originadas por aplicación del criterio del va-lor razonable no tendrán efectos fiscales mientrasno deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ga-nancias.



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El importe de las revalorizaciones contables nose integrará en la base imponible, excepto cuandose lleven a cabo en virtud de normas legales o re-glamentarias que obliguen a incluir su importe en lacuenta de pérdidas y ganancias.

El importe de la revalorización no integrada enla base imponible no determinará un mayor valor, aefectos fiscales, de los elementos revalorizados”.

La anterior redacción asignaba como valoraciónde los elementos patrimoniales el “precio de adqui-sición o coste de producción”, valoración derivadade los principios contables del anterior PGC. Conla nueva normativa mercantil y contable el “preciode adquisición o coste de producción” es un criteriode valoración junto con otros criterios, como es eldel “valor razonable”.

Sin embargo, lo importante de la actual reformaes la observación de que las variaciones de valororiginadas por aplicación del criterio del valor razo-nable no tendrán efectos fiscales mientras no debanimputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias,cambio motivado porque las variaciones de valorrazonable se computarán en ciertos supuestos encuentas de patrimonio neto (cuando se trate de unaactivo financiero disponible para la venta o el ele-mento sea un instrumento de cobertura) y no en lacuenta de pérdidas y ganancias.

Con esta redacción se pretende que la reformamercantil y contable que obliga a valorar determina-dos elementos a valor razonable no cause directa-mente una mayor tributación en el Impuesto sobreSociedades. De esta forma los efectos fiscales delos ingresos y gastos derivados de la aplicación deeste criterio serán los siguientes:

- Si los ingresos y gastos se registran en cuen-tas de patrimonio neto no tienen efectos fisca-

les, y no se integran en la base imponible enese momento, sin perjuicio de su integraciónen el periodo impositivo en que estos ingre-sos y gastos se registren en la cuenta de pér-didas y ganancias.

- Si estos ingresos y gastos se registran en lacuenta de pérdidas y ganancias su integra-ción en la base imponible es inmediata a tra-vés del cálculo del resultado contable, noexistiendo en la normativa fiscal ninguna res-tricción para su integración en la base impo-nible.

Este artículo 15 diferencia los efectos de los in-gresos y gastos derivados de la aplicación del valorrazonable de las revalorizaciones voluntarias no am-paradas por una norma legal o reglamentaria, enlas que dicha revalorización contable no tienen nin-gún efecto en el Impuesto sobre Sociedades, lo quesignifica en este último caso que los ingresos y gas-tos derivados de esos elementos se determinan fis-calmente sobre el mismo valor que tenían con ante-rioridad a la revalorización y obliga a efectuar loscorrespondientes ajustes al resultado contable paradeterminar la base imponible de cada ejercicio enque se computen ingresos o gastos contables proce-dentes de dichos elementos revalorizados.

Por el contrario, pueden existir revalorizacionesvoluntarias que están amparadas por una norma le-gal o reglamentaria que regula al mismo tiempo lasconsecuencias fiscales de estas operaciones. En es-tos supuestos podemos encontrarnos con regulariza-ciones con abono a reservas en los que los nuevosvalores tienen posteriormente plenos efectos fiscales,como es el caso de las últimas actualizaciones debalances en el Estado (Real Decreto Ley 7/1996,que establecía como condición el “peaje” del 3%del importe del incremento neto de valor que resulta-ba de la actualización) y en los territorios forales



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(Norma Foral 4/1997 en Álava, Norma Foral6/1996 en Bizkaia y Norma Foral 11/1996 enGipuzkoa).

Depreciación monetaria de inversiones inmo-biliarias, o de los elementos que hayan sidoclasificados como activos no corrientes man-tenidos para la venta

En relación con la corrección en la base imponi-ble de las empresas de la depreciación monetariaderivada del efecto de la inflación en los supuestosde rentas obtenidas por la transmisión de bienes in-muebles, en el apartado 11 del artículo 15 de laNFIS (apartado 9 en Bizkaia y Gipuzkoa) se sustitu-ye el texto “inmovilizado, material o inmaterial” porla expresión “inmovilizado material, intangible y deinversiones inmobiliarias, o de estos elementos quehayan sido clasificados como activos no corrientesmantenidos para la venta”.

La primera diferencia es debido a que antes dela reforma mercantil y contable, los elementos denaturaleza de bienes inmuebles estaban incluidosdentro del inmovilizado material.

En segundo lugar se incluyen en la aplicaciónde esta deducción por depreciación monetaria losbienes inmuebles que hayan sido clasificados comoactivos no corrientes mantenidos para la venta. Essabido que con el nuevo PGC la empresa clasifica-rá un activo no corriente mantenido para la venta sisu valor contable se recuperará fundamentalmente através de su venta, en lugar de por su uso continua-do, y siempre que se cumplan los requisitos de queel activo ha de estar disponible en sus condicionesactuales para su venta y que su venta sea altamenteprobable. Si determinados inmuebles han sido “reti-rados” de la actividad económica y empresarial deuna entidad con el objeto de su venta, y esto ha

motivado su reclasificación contable de activo nocorriente a activo corriente, su nueva calificacióncontable no les excluye de la deducción de la de-preciación monetaria producida desde la última ac-tualización legal autorizada respecto al elementotransmitido o desde el día en que se adquirió el mis-mo, si es posterior.

Adquisición y amortización de acciones oparticipaciones propias

Tal como establece el artículo 75 de la LSA, lasociedad sólo podrá adquirir sus propias accioneso las emitidas por su sociedad dominante dentro delos límites y con los requisitos que se enuncian segui-damente:

- Que la adquisición haya sido autorizada por lajunta general, mediante acuerdo que deberá esta-blecer las modalidades de la adquisición, el núme-ro máximo de acciones a adquirir, el precio mínimoy máximo de adquisición y la duración de la autori-zación, que en ningún caso podrá exceder de die-ciocho meses. Si la adquisición tiene por objeto ac-ciones que hayan de ser entregadas directamente alos trabajadores o administradores u opciones sobreaquellas, el acuerdo de la junta deberá expresarque la autorización se concede con esta finalidad.

- Que el valor nominal de las acciones adquiri-das, sumándose al de las que ya posean la socie-dad adquirente y sus filiales y, en su caso, la socie-dad dominante y sus filiales, no exceda del 10 %del capital social.

- Que la adquisición permita a la sociedad ad-quirente y a la sociedad dominante dotar la reservaprescrita por la norma 3 del artículo 79, sin dismi-nuir el capital ni las reservas legal o estatutariamen-te indisponibles (redacción según Ley 16/2007).



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- Que las acciones adquiridas se hallen íntegra-mente desembolsadas, siendo nula la operación decompra si éstas no estuvieran totalmente desembol-sadas.

Estas acciones o participaciones figurarán en lacuenta 108 “Acciones o participaciones propias ensituaciones especiales” o en la cuenta 109 “Accio-nes o participaciones propias para reducción de ca-pital”, dentro del patrimonio neto con signo negati-vo, en base al principio de prevalencia del fondosobre la forma (artículo 34.2 del Código de Comer-cio), registrando la adquisición de estas acciones oparticipaciones como si de una reducción de capi-tal se tratara, en la medida que su adquisición supo-ne la devolución de las aportaciones a los socios.

Ahora la Norma Foral de Medidas Fiscales su-prime el apartado 10 del artículo 15 que anterior-mente disponía que “la adquisición y amortizaciónde acciones o participaciones propias no determi-nará, para la entidad adquirente, rentas positivas onegativas”. El apartado 4 de NRV 9ª del actualPGC establece que en el caso de que la empresarealice cualquier tipo de transacción con sus pro-pios instrumentos de patrimonio, el importe de estosinstrumentos se registrará en el patrimonio neto,como una variación de los fondos propios, y en nin-gún caso podrán ser reconocidos como activos fi-nancieros de la empresa ni se registrará resultadoalguno en la cuenta de pérdidas y ganancias. Al nogenerar en ningún caso resultados contables no ge-nera rentas a integrar en la base imponible y no esnecesaria la precisión contenida en la anterior nor-mativa.

Hay que recordar que en la primera aplicacióndel nuevo PGC deben ser cancelados en el balan-ce de apertura los gastos amortizables (entre elloslos gastos de constitución y de emisión de acciones)con cargo a reservas, al no cumplir la definición de

activos contemplada en el Marco Conceptual denuevo PGC. En principio la aplicación del artículo20.3 de la NFIS, por la que un gasto imputadocontablemente en una cuenta de reservas por impe-rativo legal o reglamentario es deducible, no debecrear problemas.

Sustitución de la unidad de decisión por elcontrol en el concepto de vinculación entrelas entidades

Para su consideración como entidades vincula-das a efectos fiscales, el nuevo artículo 16 olvida laanterior definición basada en la constitución de unaunidad decisión, y en base a la nueva filosofía delartículo 42 del Código de Comercio basa esta rela-ción de vinculación en el hecho de que una entidadostente o pueda ostentar el control de otra u otras.

El Código de Comercio presume que existe con-trol cuando una sociedad se encuentre en relacióncon otra sociedad en alguna de las siguientes situa-ciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a lamayoría de los miembros del órgano de ad-ministración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos cele-brados con terceros, de la mayoría de losderechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoríade los miembros del órgano de administra-ción, que desempeñen su cargo en el mo-mento en que deban formularse las cuentasconsolidadas y durante los dos ejercicios in-mediatamente anteriores. En particular, se



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presumirá esta circunstancia cuando la mayo-ría de los miembros del órgano de adminis-tración de la sociedad dominada sean miem-bros del órgano de administración o altosdirectivos de la sociedad dominante o deotra dominada por ésta.

Las otras dos condiciones anteriores para enten-der la relación de vinculación a efectos fiscales conindependencia de las reglas de configuración degrupo a efectos mercantiles se mantienen:

- Existe vinculación aunque alguna de las so-ciedades tenga su residencia en el extranje-ro, no siendo obstáculo incluso el que la do-minante del grupo no resida en territorioespañol si alguna de las sociedades depen-dientes tiene su residencia en territorio espa-ñol.

- Tampoco desaparece la relación de vincula-ción fiscal aunque la normativa mercantil lesexima de la obligación de formular cuentasanuales consolidadas, por ejemplo por razóndel tamaño o por pertenecer a otro grupomayor, como estable el artículo 43 del Códi-go de Comercio.

Tratamiento de la doble imposición interna-cional en dividendos y participaciones en be-neficios

Para que no se produzca un fenómeno de de-simposición si se admitiese la integración en la baseimponible de la pérdida del valor de la participa-ción en la entidad no residente derivada de la distri-bución de los beneficios, ya sea por anotación con-table mediante la dotación de una pérdida pordeterioro o bien como consecuencia de la transmi-sión de la participación en la que se genera una

renta negativa, el artículo 19 establece que no seintegrará, en la base imponible del sujeto pasivoque percibe los dividendos o la participación en be-neficios dicha pérdida de valor.

Esta regla tiene una excepción, de forma que enel supuesto de que esas reservas hubiesen tributadoen España con ocasión de cualquier trasmisión ante-rior de la participación, la integración posterior enla base imponible de esta pérdida queda compen-sada por la plusvalía generada en otra entidad resi-dente.

En este último supuesto, la entidad podrá compu-tar un gasto igual al importe de los beneficios quehayan tributado en España a través de la transmi-sión de la participación cuando, por la forma enque deba contabilizarse la operación, no se integrerenta alguna en la base imponible y deba minorarel valor de dicha participación.

Esta forma de contabilizar la operación se debea que la NRV 9ª.2.8 del PGC establece que cuan-do los dividendos distribuidos procedan inequívoca-mente de resultados generados con anterioridad ala fecha de adquisición porque se hayan distribuidoimportes superiores a los beneficios generados porla participada desde la adquisición, no se recono-cerán como ingresos, y minorarán el valor contablede la inversión.

Sobre la diferencia entre la normativa estatal yforal –que permite la integración en la base imponi-ble de la pérdida del valor de la participación deri-vada de la distribución de los mismos, si el importede los citados beneficios ha tributado en España através de cualquier transmisión anterior de la partici-pación- nos remitimos al comentario que más tardese hace en el apartado de la deducción por dobleimposición económica internacional sobre dividen-dos y participaciones en beneficios.



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Imputación temporal. Inscripción contable deingresos y gastos.

El nuevo apartado 3 del artículo 20 dice textual-mente que “no serán fiscalmente deducibles los gas-tos que no se hayan imputado contablemente en lacuenta de pérdidas y ganancias o en una cuentade reservas, si así lo establece una norma legal oreglamentaria, a excepción de lo previsto respectode los elementos patrimoniales que puedan amorti-zarse libremente o de aquéllos a los que legalmentese les permita una amortización acelerada”.

La inclusión de la anotación en una cuenta dereservas es debida a la reforma mercantil y contableque posibilita que determinados gastos e ingresospuedan ser imputados contablemente a una cuentade reservas. Este sería el caso de los gastos de tran-sacciones con instrumentos de patrimonio propio, olos gastos de emisión de estos instrumentos (honora-rios de letrados, notarios, registradores, impresiónde memorias, boletines y títulos, tributos, publicidad,comisiones y otros gastos de colocación), que se re-gistran directamente contra el patrimonio neto comomenores reservas.

Aunque estos gastos no se registran en la cuentade pérdidas y ganancias, porque su registro contrareservas se realiza por imposición del PGC, comocumplen la definición de gasto contable, son gastosdeducibles mediante el correspondiente ajuste nega-tivo a la base imponible.

La excepción para computar en la base imponi-ble gastos que no están contabilizados en el ejerci-cio es la regulación de algunos casos especialescomo la libertad de amortización para determinasinversiones (previstos, por ejemplo, para las socie-dades anónimas laborales, para las inversiones enactivos mineros realizadas por entidades que desa-rrollen actividades de exploración, investigación y

explotación o beneficio de yacimientos minerales enlos términos establecidos en la Ley de Minas, paralas actividades de investigación y desarrollo o paralas entidades que tengan la calificación de explota-ciones asociativas prioritarias), así como otros incen-tivos fiscales establecidos para las pequeñas empre-sas como la libertad de amortización de los activosnuevos que formen parte del inmovilizado material ola deducción de las cuotas de arrendamiento finan-ciero satisfechas correspondiente a la recuperacióndel coste del bien en el régimen fiscal de determina-dos contratos de arrendamiento financiero.

En este caso el gasto fiscal se anticipa al conta-ble mediante el correspondiente ajuste negativo alresultado contable y el posterior ajuste positivo enlos ejercicios posteriores cuando el elemento estécompletamente amortizado fiscalmente y en los quela amortización contable no será gasto fiscalmentededucible.

Por otra parte, en el apartado 5 se añade que“los gastos de personal liquidados mediante la en-trega de instrumentos de patrimonio a que se refierela letra f) del apartado 1 del artículo 13 de estaNorma Foral, serán deducibles en el período impo-sitivo en que se entreguen dichos instrumentos”.

Para interpretar este párrafo hay que recordarque el artículo 13.1.f) incluye entre los gastos nodeducibles “los de personal que se correspondancon pagos basados en instrumentos de patrimonio,utilizados como fórmula de retribución a los emplea-dos, tanto si se satisface en efectivo o mediante laentrega de dichos instrumentos”.

En este último artículo se incluyen como no deduci-bles los gastos que se originan al dotar las provisio-nes, mientras que en el artículo 20 se están conside-rando deducibles estos gastos en el periodo impositivoen que se entreguen estos instrumentos de patrimonio.



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Por último se modifica el apartado 6 de este artí-culo 20 para sustituir las expresiones “provisionesaplicadas” o “excesos de provisión” derivadas dela anterior normativa mercantil y contable por la ac-tual “reversión por deterioro” en la regla por la quese imputa en el período impositivo en el que sehaya producido la reversión del deterioro del valorde elementos que previamente se depreciaron y mo-tivaron una dotación de la provisión que fue fiscal-mente deducible o bien de los que se hubiesentransmitido (generándose una pérdida a efectos fis-cales) a una sociedad vinculada.

En el supuesto de que no exista transmisión, si elimporte de la reversión del anterior deterioro se regis-tra como un ingreso contable, el resultado contablese toma a efectos de determinar la base imponible.

Sin embargo, si contablemente no se refleja elingreso de esta reversión, a efectos de determinar labase imponible deberá realizarse un ajuste contablepositivo por el importe de la recuperación del valordel elemento producida en el ejercicio, con el límitede la corrección valorativa por deterioro contabiliza-da en un ejercicio anterior.

Si dicho elemento, tras haberse computado unapérdida por deterioro fiscalmente deducible, estransmitido a una entidad vinculada a la sociedadtransmitente, de forma que después de la transmi-sión el valor del elemento se aprecia, la entidad ad-quirente debe integrar en la base imponible el im-porte de dicha apreciación -aunque no se registreen el resultado contable-, con el límite del deteriorocontabilizado en la empresa transmitente.

Exención por reinversión

La Norma Foral de Medidas Fiscales no introdu-ce modificaciones sustanciales en el régimen tributa-

rio de la exención por reinversión regulada en el ar-tículo 22 del impuesto.

Como consecuencia del nuevo marco contablese sustituyen los términos inmovilizado material e in-material por los de inmovilizado material, intangiblee inversiones inmobiliarias. La afección a activida-des de los elementos transmitidos y adquiridos siguesiendo un requisito imprescindible para que las ren-tas puedan ser objeto de no integración, por lo queeste último subgrupo quedará en muchos casos ex-cluido de este beneficio. La quinta parte del PGCdefine las inversiones inmobiliarias como aquellosactivos no corrientes que sean inmuebles y que seposean para obtener rentas, plusvalías o ambas, enlugar de para:

- Su uso en la producción o suministro de bie-nes o servicios, o bien para fines administrati-vos; o

- Su venta en el curso ordinario de las opera-ciones.

De la lectura de este precepto podría despren-derse que los inmuebles destinados al suministro deservicios de alquiler quedan excluidos de la defini-ción de inversión inmobiliaria y entrarían en la deinmovilizado material. No obstante, la consulta nº9 del BOICAC 74 de junio de 2008 aclara que elsuministro de servicios al que se refiere el primerpárrafo anterior hay que entenderlo como aquellosservicios distintos del propio alquiler. Por tanto, lasentidades dedicadas habitualmente al arrendamien-to de inmuebles contabilizarán dichos activos comoinversiones inmobiliarias y, siempre que cuentencon la debida organización a efectos fiscales, po-drán considerarlos afectos a una explotación eco-nómica.

Por otra parte, la nueva redacción del artículo



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22 incorpora a los elementos cuya renta puede serobjeto de no integración los activos pertenecientesal inmovilizado material, intangible e inversiones in-mobiliarias afectos que hayan sido clasificadoscomo activos no corrientes mantenidos para la ven-ta con carácter previo a su transmisión. De acuerdocon la NRV 7ª del PGC se reclasifican a este sub-grupo aquellos activos no corrientes cuyo valor seva a recuperar fundamentalmente a través de suventa, siempre que ésta sea altamente probableporque se dan determinadas circunstancias objeti-vas y subjetivas. Desde el momento de la reclasifica-ción el activo deja de ser objeto de amortización,sin perjuicio de las pérdidas por deterioro que de-ban practicarse, por lo que la renta exenta que segenere con ocasión de su transmisión se verá dismi-nuida.

La inclusión de este grupo de activos en el ámbi-to objetivo de la exención por reinversión es cohe-rente con la pretensión que persigue este beneficiofiscal y con la realidad en la que se inserta. Así,cuando la Norma exige la afección de los elemen-tos transmitidos no puede obviar que las operacio-nes de compraventa exigen un periodo para llevar-se a cabo, periodo durante el cual es probable queel activo puesto en venta haya sido desafectado dela actividad. Esto no significa, sin embargo, que lano afectación pueda perpetuarse en el tiempo. LaNRV 7ª exige, para reclasificar los activos comodisponibles para la venta, que la empresa esperematerializar la venta en el plazo de un año, salvoque, por hechos o circunstancias fuera de su con-trol, el plazo de venta se tenga que alargar y existaevidencia suficiente de que siga comprometida conel plan de venta. En territorio común se ha optadopor objetivizar estas circunstancias, al aplicar el be-neficio fiscal a aquellos elementos afectos a activi-dades que hubiesen estado en funcionamiento almenos un año dentro de los tres años anteriores a latransmisión.

Al margen de esto, la nueva redacción del apar-tado 1 del artículo 22 establece que, a los efectosde la reinversión, no serán tenidos en cuenta loscostes correspondientes a las obligaciones asumi-das derivadas del desmantelamiento y retiro asocia-dos a los activos en que se reinvierta. Como sesabe, la NRV 2ª del PGC incorpora a la valoracióninicial del inmovilizado material la estimación delvalor actual de dichas obligaciones, entre las quese encuentran los costes de rehabilitación del lugarsobre el que se asienta el activo, cuya contrapartidacontable es una provisión.

En cuanto a la transmisión de participaciones enuna entidad, la Norma Foral de Medidas Fiscalesposibilita que se agrupen todas aquellas que hayantenido lugar durante un mismo periodo impositivocon el objeto de alcanzar el porcentaje mínimo del5%, de forma que una transmisión escalonada den-tro del mismo ejercicio no impida la aplicación deeste beneficio fiscal. La normativa foral no especifi-ca cuándo debe empezar a computar el plazo dereinversión en este supuesto, pudiendo entenderseque para cada una de las transmisiones rige su pro-pia fecha. La normativa de territorio común fija eldies a quo en el día de finalización del periodo im-positivo.

Lamentablemente, y a diferencia de lo sucedidoen el Estado, los Territorios Históricos han optadopor mantener la exención por reinversión en los mis-mos términos que hasta ahora, a pesar del inmensoatractivo elusorio que provoca su escasa regulaciónactual. La normativa estatal, ya de por sí más restric-tiva que la foral –puesto que únicamente pretendeque las rentas derivadas de la transmisión de deter-minados elementos patrimoniales tributen al mismotipo por el que lo harían en sede de una persona fí-sica-, ha introducido cortapisas a las operacionesefectuadas entre empresas del mismo grupo y a lasrelacionadas con participaciones en entidades cuyo



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activo esté constituido por elementos no afectos. Porel contrario, la foral, que constituye un beneficio fis-cal de mucho mayor importe, continúa guardandosilencio al respecto.

Deducciones por doble imposición

La Norma Foral de Medidas Fiscales introducealgunas modificaciones técnicas en el artículo 33,que regula la deducción por doble imposición inter-na, y en el 34 bis, dedicado a la deducción pordoble imposición económica internacional.

Como es conocido, el artículo 33.4 d) impide laaplicación de la deducción por doble imposicióncuando la distribución del dividendo haya provoca-do la depreciación en el valor de la participación aefectos fiscales, con el objeto de evitar que un in-greso que no ha tributado efectivamente se benefi-cie de la misma –dejando a salvo los supuestos enque el anterior transmitente haya tributado por laplusvalía que ya incorporaba dichos beneficios dis-tribuidos-. La Norma Foral de Medidas Fiscales danueva redacción a este apartado sustituyendo el tér-mino depreciación por el de pérdida de valor. Enterritorio común, sin embargo, se ha hecho constar“pérdida por deterioro del valor”, cuando ya sabe-mos que con las nuevas normas contables la distri-bución de beneficios puede provocar no sólo unapérdida por deterioro de la participación sino tam-bién una pérdida de valor por aplicación del valorrazonable.

La pérdida de valor debe serlo a efectos fisca-les, por lo que puede suceder que en los AFDV seproduzca una pérdida contabilizada contra patrimo-nio neto y que, por tanto, no afecte de momento ala base imponible. En estos casos podría interpretar-se que es posible aplicar la deducción por dobleimposición. Siendo así, cuando posteriormente se

traslade dicha pérdida al resultado y por tanto a labase imponible no queda claro si debe reintegrarsela deducción practicada.

La misma limitación del artículo 33.4 d) se dacuando la distribución del dividendo no determinela integración de renta en la base imponible. Preci-samente otra de las novedades que incorpora laNV 9ª consiste en que cuando la entidad participa-da distribuya dividendos que procedan inequívoca-mente de resultados generados con anterioridad ala fecha de adquisición (porque se distribuyen im-portes superiores a los beneficios generados desdedicho momento), no se reconocen como ingresossino que disminuyen el valor del activo. La redac-ción foral del artículo 33.4 d) despierta la duda desi en este supuesto puede aplicarse la deducciónpor doble imposición cuando el sujeto pasivo prue-be que el anterior tenedor de la participación ha tri-butado por el importe en que ha disminuido el valorcontable de la misma, ya que, en puridad, no setrata de una pérdida de valor sino de una minora-ción de su valor contable. De no poder aplicarse seproduciría una doble imposición, ya que la rentagenerada en la transmisión no podrá acogerse a ladeducción por plusvalías de fuente interna al no co-rresponderse con beneficios no distribuidos genera-dos durante el tiempo de tenencia de la participa-ción. Como luego se verá, el artículo 34 bis corrigela doble imposición que se produce en estos casos,por lo que no parece haber sido voluntad del legis-lador no hacerlo en el artículo 33.

En territorio común, al ser obvia la imposibilidadde aplicar la deducción -puesto que de ninguna ma-nera se trata de una pérdida por deterioro-, el Pro-yecto de modificación del Impuesto sobre Socieda-des ha introducido un nuevo párrafo en este artículoque otorga al sujeto pasivo la facultad de probarque el dividendo distribuido ha tributado en sede delos anteriores propietarios de la participación.



216

El artículo 33.5 ha sufrido también una peque-ña modificación. Este apartado permite aplicar ladeducción por doble imposición por la renta ge-nerada en la transmisión de valores sobre unabase máxima equivalente al incremento neto delos beneficios no distribuidos imputables a la par-ticipación generados durante el tiempo de tenen-cia de la misma. Puede suceder que la antigüe-dad de la participación no permita conocer cuáles dicho importe, en cuyo caso se estima que elvalor de adquisición corresponde al patrimonioneto (de forma que, al conocerse en todo caso lacifra de capital, los beneficios no distribuidos enla fecha de adquisición se calculan por diferen-cia, imputándose las posibles plusvalías tácitaspagadas a beneficios no distribuidos existentes enla fecha de adquisición). Esto último es el objetode la modificación, ya que antes la Norma se re-fería al valor teórico.

La contabilización de determinados activos finan-cieros a valor razonable con cambios en la cuentade pérdidas y ganancias –los AFMN y OAF- va asuponer que en el momento de la transmisión de laparticipación la posible plusvalía que se genere seamayor o menor que la que se derivaría de mantenercontabilizados los valores a coste histórico. El artícu-lo 33.5 no ha previsto nada al respecto, de mane-ra que únicamente la renta generada con la transmi-sión y no los ajustes previos por valor razonablepodrán dar lugar a la deducción. En cualquier casose trata de supuestos poco habituales, ya que el dis-frute de esta deducción exige una participación deal menos el 5% y un periodo de tenencia de unaño, circunstancias que difícilmente pueden concu-rrir en los AFMN.

Deducción para evitar la doble imposición in-ternacional: dividendos y participaciones enbeneficios

Cuando se integran en base los dividendos reci-bidos de la participada no residente se puede dedu-cir el impuesto pagado en su país por esta última(previa inclusión en la base imponible de la españo-la de dicho impuesto) y no será deducible la pérdidade valor de la participación derivada de dicha distri-bución de beneficios, salvo que el importe de dichosbeneficios haya tributado en España a través decualquier transmisión de participación. Esta tributa-ción en España se produce en el supuesto de que lasociedad participada no residente hubiera adquiridola otra participación a otra sociedad no residente, yen esta última se hubiera producido una plusvalía enla transmisión de la participación. En este caso ladesimposición que se produce en la deducción de lapérdida de valor de la participación derivada de ladistribución de beneficios neutraliza la tributaciónque soportó la primera sociedad residente.

La Norma Foral de Medidas Fiscales disponeque cuando, por la forma en que deban contabili-zarse la operación, no se integre renta alguna en labase imponible y deba minorar el valor de dichaparticipación, el sujeto pasivo podrá computar comogasto un importe que sea igual a los beneficios quehayan tributado en España a través de la transmisiónde la participación. Por tanto no se integra el divi-dendo porque contablemente no hay ingreso y portanto tampoco hay depreciación de la participación,pero puedes aplicar un ajuste negativo por el impor-te de los beneficios que hayan tributado en España.

La solución que da territorio común a estos casosen el Proyecto de Ley “de supresión del Impuesto so-bre Patrimonio” difiere de la foral. En este Proyectose precisa que en el supuesto de que el dividendono determine la integración de renta en la base im-ponible por no tener la consideración de ingreso,procederá aplicar la deducción cuando el sujetopasivo pruebe que un importe equivalente a ese di-videndo ha tributado en España a través de cual-



217

quier transmisión de la participación.

En este caso, el límite del apartado 3 del artícu-lo 32 de la LIS, que limita esta deducción -conjunta-mente con la que pretende evitar la doble imposi-ción jurídica internacional- a la cuota íntegra que enEspaña correspondería pagar por estas rentas si sehubieren obtenido en territorio español, se calcula-ría atendiendo a la cuota íntegra que resultaría dela integración en la base imponible del dividendo oparticipación en beneficios.

Régimen especial de reestructuración empre-sarial

Dentro de las normas comunes para evitar la do-ble imposición en las operaciones de reestructura-ción empresarial, se incluye en el artículo 103 de laNFIS la posibilidad de que la pérdida del valor dela participación derivada de la distribución de losbeneficios sea deducible si el importe de los citadosbeneficios hubiera tributado en España a través dela transmisión de la participación.

Como ya se comentó en el apartado relativo altratamiento de la doble imposición internacional endividendos y participaciones en beneficios, la expli-cación de esta modificación reside en que la NRV9ª.2.8 del PGC establece que no se reconoceráncomo ingresos, minorando el valor contable de lainversión, los dividendos distribuidos que procedaninequívocamente de resultados generados con ante-rioridad a la fecha de adquisición porque se hayandistribuido importes superiores a los beneficios gene-rados por la participada desde la adquisición.

Con esta forma de contabilizar no se integra ren-ta alguna en la base imponible, pero la nueva re-dacción establecida por la Norma Foral de Medi-das Fiscales permite que la entidad pueda computar

un gasto igual al importe de los beneficios que ha-yan tributado en España a través de la transmisiónde la participación.

Paralelamente se ha modificado el artículo96.3, referido a las operaciones de reestructuraciónempresarial que se acogen al régimen especial dediferimiento. Así, como es sabido, los bienes adqui-ridos se valoran a efectos fiscales, en general, porlos mismos valores de la transmitente. Sin embargo,cuando la participación fuera de al menos un 5%,la diferencia del valor de adquisición de la partici-pación (ahora se especifica que el de efectos fisca-les, ya que la deducción del fondo de comercio fi-nanciero ha podido no tener reflejo en contabilidad)y su patrimonio neto, se imputa también a los bie-nes y derechos adquiridos y la diferencia se deduci-rá como en el 12.9 (fondo de comercio explícito).El problema surge cuando con la nueva contabili-dad dentro del patrimonio neto se incluyen ademásde los fondos propios otros conceptos como losajustes por cambio de valor razonable de determi-nados activos (concretamente de los activos finan-cieros disponibles para la venta –Cuenta 133- y, enalgunos supuestos, de los activos no corrientes ygrupos enajenables de elementos mantenidos parala venta –Cuenta 136-) o las subvenciones donacio-nes y legados recibidos, que, a pesar de tener sucorrespondencia con activos del balance, no hanpasado todavía por la base imponible. En TerritorioComún el Proyecto de Ley conocido como “de su-presión del Impuesto sobre Patrimonio” pretende co-rregir este problema sustituyendo la mención al patri-monio neto por la de fondos propios, mientras queen los territorios forales se ha hecho un híbrido queno soluciona íntegramente el problema.

Veamos un ejemplo sobre estas diferencias: Seadquiere por 300 unidades monetarias el 100% delas participaciones de la empresa cuyo balance semuestra a continuación:


Los beneficios generados que están en la cuenta113 “Reservas voluntarias” se destinaron a la cuen-ta 572 “Bancos e instituciones de crédito” y a ad-quirir un activo financiero disponible para la ventapor 5. este activo financiero se ha revalorizado en5, revalorización que está reflejada en el patrimo-nio neto en la cuenta 133 “Ajustes por valoraciónen activos financieros disponibles para la venta”. Lasubvención sirvió para la adquisición de una máqui-na que figura en la cuenta 213 “Maquinaria”.

Se procede de forma inmediata a la operaciónde reestructuración, sabiendo que el valor razona-ble de los terrenos en ese momento es de 200.

- Base fiscal de los activos:

210 Terrenos y bienes naturales 100572 Bancos e instituciones de crédito 45213 Maquinaria 0250 Inversiones financieras a largo plazo 5

Dado que la máquina se ha financiado con unasubvención que no ha tributado y la revalorizacióndel AFDV tampoco ha tributado, sus bases fiscalesson menores que las contables.

Patrimonio Neto = 180Fondos Propios = 150Valor Razonable de los Terrenos = 200Valor de la participación = (210) 200 + (572) 45+ (213) 25+ (250) 10+ (FCF) 20 = 300

El asiento realizado por la contabilidad de la en-tidad absorbente, aplicando el método de integra-ción global establecido en el artículo 46 del Códi-go de Comercio, es el siguiente:

La base fiscal para la absorbente es la mismaque para la absorbida. No obstante, la aplicaciónde la normativa foral (artículo 96.3) es superior alcalculado con la normativa estatal (artículo 89.3)

a) Solución con la normativa estatal (artículo89.3 LIS):

Siendo la diferencia entre el valor de la parti-cipación y los fondos propios 150 (300-150), esta diferencia se imputa a los siguien-tes bienes:

- A los bienes y derechos adquiridos = 100 a


218


ACTIVO PASIVO

210 Terrenos y bienes naturales 100 100 Capital Social 100

572 Bancos e instituciones de crédito 45 113 Reservas voluntarias 50

213 Maquinaria 25 130 Subvenciones oficiales de capital 25

250 Inversiones financieras a largo plazo 10 133 Ajustes por valoración en activos 5financieros disponibles para la venta

DEBE HABER

210 Terrenos y bienes naturales 200

572 Bancos e instituciones de crédito 45

213 Maquinaria 25

250 Inversiones financieras a 10largo plazo

204 Fondo de Comercio 20

240 Participaciones a largo plazo 300en partes vinculadas


219

(210 Terrenos y bienes naturales), 25 a (213Maquinaria) y 5 a (250 Inversiones financie-ras a largo plazo).

- El resto (20) como Fondo de Comercio,amortizable en 20 años.


210 Terrenos y bienes naturales 200572 Bancos e instituciones de crédito 45213 Maquinaria 25250 Inversiones financieras a largo plazo 10204 Fondo de Comercio 20

- La base fiscal es de 300 y en el futuro no tribu-ta la subvención, evitando la doble imposición.

b) Solución con la normativa foral (artículo 96.3NFIS):

La diferencia entre el valor de la participa-ción y los fondos propios 120 (300-180) seimputa a los siguientes bienes:

- 100 a los bienes y derechos adquiridos a(210 Terrenos y bienes naturales).

- 20 como Fondo de Comercio, amortizableen 5 años.

- 5 a la cuenta 133. Ajustes por valoración enactivos financieros disponibles para la venta.


210 Terrenos y bienes naturales 200572 Bancos e instituciones de crédito 45213 Maquinaria 0250 Inversiones financieras a largo plazo 10204 Fondo de Comercio 20

- La base fiscal es de 275 y en el futuro no tri-buta la subvención. La diferencia con la solu-ción estatal radica en que, si quien transmitióla participación a la absorbente tributó, seproduce una doble imposición de 25 que nopuede ser objeto de corrección ni por aplica-ción del artículo 33 ni del artículo 103.

Deducciones en la cuota líquida

La Norma Foral de Medidas Fiscales incorporaun nuevo apartado al artículo 46 de la Norma Foraldel impuesto, de general aplicación a todas las de-ducciones que se aplican sobre la cuota líquida, enel que se excluyen dos conceptos de la base de lasdiferentes deducciones. Por una parte, los costes co-rrespondientes a las obligaciones derivadas del des-mantelamiento o retiro ya comentados en el artículo22. Por otra, los activos que se pongan de manifies-to con ocasión de una inversión realizada por elarrendatario en el elemento arrendado, cuando elarrendamiento reciba la calificación de operativo.

Con esta última restricción la Norma despeja lasdudas que surgieron a raíz de la aprobación delPGC de 2007, que se aparta del criterio mantenidopor el ICAC en dos consultas referidas al PGC de1990, de acuerdo con las cuales las inversionesefectuadas en inmuebles arrendados recibían la cali-ficación de gastos de establecimiento o, en su caso,inmovilizado inmaterial, pero nunca de inmovilizadomaterial. La NRV 3ª del nuevo PGC establece quelas inversiones realizadas por el arrendatario que nosean separables del activo arrendado se contabiliza-rán como inmovilizados materiales cuando cumplanla definición general de activo, debiendo amortizar-se en función su vida económica o de su vida útil sies inferior -entendiéndose por vida útil la duracióndel contrato incluido el periodo de renovación cuan-do todo apunte a que ésta va a tener lugar-.



220

La nueva clasificación contable provocaba laampliación del ámbito objetivo de determinadas de-ducciones –principalmente la deducción por activosno corrientes nuevos y la reserva para inversionesproductivas-, consecuencia no querida por el legisla-dor, en vista de la modificación fiscal efectuada.

Deducción por inversiones en activos no co-rrientes nuevos

La deducción por inversiones en activos no co-rrientes nuevos mantiene el umbral mínimo de inver-sión en 60.101,21 euros (60.100 en Bizkaia y60.000 en Gipuzkoa). No obstante, la Norma Foralde Medidas Fiscales de Álava introduce una restric-ción para excluir de dicho importe todas aquellas in-versiones que no reúnan los requisitos para podergozar de la deducción, de manera que la citadacantidad deberá alcanzarse con las cantidades queforman parte de la base de la deducción. Éste hasido el criterio defendido por la Administración, nocompartido sin embargo por el Tribunal Superior deJusticia del País Vasco, que, en varias sentencias en-tendió que, a los efectos del cómputo del umbral mí-

nimo de inversión debían “tenerse en cuenta tantolas inversiones susceptibles de acogerse a la deduc-ción como el resto de inversiones, aunque no tenganel carácter de incentivables”. Como consecuenciade ello, Bizkaia incorporó la restricción que estamoscomentando a su normativa en el año 2004.

Otros cambios terminológicos en la normati-va del Impuesto sobre Sociedades

Como ya hemos manifestado en anteriores apar-tados los cambios introducidos en el nuevo PGC res-ponden a otra visión en la definición de algunas par-tidas contables, matizando el principio de prudenciaque se enuncia en el artículo 38 del Código de Co-mercio, sin perjuicio de mantener la necesaria pro-tección patrimonial y el recomendado acercamientoa las normas internacionales de contabilidad.

El siguiente cuadro recoge los cambios termino-lógicos que recoge la Norma Foral de Medidas Fis-cales, necesarios para responder a las nuevas defi-niciones del PGC, y que no han sido recogidos enlos párrafos anteriores:



221


10 de diciembre de 2008.


223

DOCUMENTOS

JUAN CARLOS GARCÍA AMÉZAGA(*)

RR eferencias

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS (SALA TERCERA)DE 11 DE SEPTIEMBRE DE 2008 *

«Ayudas de Estado – Medidas tributarias adoptadas por una entidad regional o local –Carácter selectivo»

En los asuntos acumulados C-428/06 a C-434/06,

que tienen por objeto sendas peticiones de deci-sión prejudicial planteadas, con arreglo al artículo234 CE, por el Tribunal Superior de Justicia de laComunidad Autónoma del País Vasco, mediante au-tos de 20 de septiembre de 2006 (C-428/06, C-429/06 y C-431/06 a C-434/06) y de 29 deseptiembre de 2006 (C-430/06), recibidos en elTribunal de Justicia el 18 de octubre de 2006, enlos procedimientos

Unión General de Trabajadores de La Rioja (UGT-Rioja) (C-428/06),

Comunidad Autónoma de La Rioja (C-429/06),

contra

Juntas Generales del Territorio Histórico de Vizcaya,

Diputación Foral de Vizcaya,

Cámara de Comercio, Industria y Navegación de Bilbao,

Confederación Empresarial Vasca (Confebask),

y


Comunidad Autónoma de Castilla y León (C-433/06),

contra

DOCUMENTOS


224

Diputación Foral de Álava,

Juntas Generales de Álava,


y


Comunidad Autónoma de Castilla y León (C-432/06),

contra

Diputación Foral de Guipúzcoa,

Juntas Generales de Guipúzcoa,


y

Comunidad Autónoma de Castilla y León (C-434/06)

contra

Diputación Foral de Vizcaya,

Juntas Generales del Territorio Histórico de Vizcaya,

Cámara de Comercio, Industria y Navegación de Bilbao,


EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Tercera),

integrado por el Sr. A. Rosas (Ponente), Presiden-te de Sala, y los Sres. J.N. Cunha Rodrigues, J.Klucka, A. Ó Caoimh y A. Arabadjiev, Jueces;

Abogado General: Sra. J. Kokott;

Secretaria: Sra. M. Ferreira, administradora principal;

habiendo considerado los escritos obrantes enautos y celebrada la vista el 28 de febrero de2008;

consideradas las observaciones escritas presen-tadas:

– en nombre de la Unión General de Trabaja-dores de La Rioja (UGT-Rioja), por el Sr. V.Suberviola González, abogado, y los Sres.C. Cabezón Llach y J. Granda Loza, secreta-rios generales;

– en nombre de la Comunidad Autónoma deLa Rioja, por los Sres. J. Criado Gámez e I.Serrano Blanco, abogados;

– en nombre de la Comunidad Autónoma deCastilla y León, por las Sras. S. PerandonesPeidró y M.E. Martínez Álvarez, abogadas;

– en nombre de las Juntas Generales del Terri-torio Histórico de Vizcaya, la Diputación Fo-ral de Álava, la Diputación Foral de Vizcayay la Cámara de Comercio, Industria y Nave-gación de Bilbao, por los Sres. I. Sáenz-Cor-tabarría Fernández y M. Morales Isasi, abo-gados;

– en nombre de la Diputación Foral de Guipúz-coa, por el Sr. A. Ibarguchi Otermin, aboga-do;

– en nombre de la Confederación EmpresarialVasca (Confebask), por los Sres. M. AraujoBoyd y D. Armesto Macías, abogados;

– en nombre del Gobierno español, por la Sra.N. Díaz Abad, en calidad de agente;

DOCUMENTOS


225

– en nombre del Gobierno italiano, por el Sr.I.M. Braguglia, en calidad de agente, asisti-do por el Sr. D. Del Gaizo, avvocato delloStato;

– en nombre del Gobierno del Reino Unido,por las Sras. E. O’Neill e I. Rao, en calidadde agentes, asistidas por el Sr. D. Anderson,QC;

– en nombre del la Comisión de las Comunida-des Europeas por los Sres. F. Castillo de laTorre y C. Urraca Caviedes, en calidad deagentes;

oídas las conclusiones del Abogado General,presentadas en audiencia pública el 8 de mayo de2008;

dicta la siguiente

Sentencia

1 Las peticiones de decisión prejudicial versansobre la interpretación del artículo 87 CE,apartado 1.

2 Dichas peticiones se presentaron en el marcode litigios entre la Unión General de Trabaja-dores de La Rioja [en lo sucesivo, «UGT-Rio-ja» (C-428/06)], la Comunidad Autónomade La Rioja (C-429/06 a C-431/06) y laComunidad Autónoma de Castilla y León (C-432/06 a C-434/06), por un lado, y lasJuntas Generales del Territorio Histórico deVizcaya, las Diputaciones Forales de Álava,de Vizcaya y de Guipúzcoa, que son las au-toridades competentes de los Territorios Histó-ricos de Vizcaya, de Álava y de Guipúzcoa(en lo sucesivo, «autoridades forales»), asícomo la Cámara de Comercio, Industria yNavegación de Bilbao y la Confederación

Empresarial Vasca (en lo sucesivo, «Confe-bask»), por otro lado, en relación con normastributarias adoptadas por dichas autoridades.

Derecho nacional

Constitución española de 1978

3 Los artículos 2, 31.1, 137 a 139 y 143.1de la Constitución española de 1978 (en losucesivo, «Constitución») son del siguiente te-nor:

«Artículo 2

La Constitución se fundamenta en la indisolu-ble unidad de la Nación española, patriacomún e indivisible de todos los españoles, yreconoce y garantiza el derecho a la autono-mía de las nacionalidades y regiones que laintegran y la solidaridad entre todas ellas.

[...]

Artículo 31

1. Todos contribuirán al sostenimiento de losgastos públicos de acuerdo con su capaci-dad económica mediante un sistema tributa-rio justo inspirado en los principios de igual-dad y progresividad que, en ningún caso,tendrá alcance confiscatorio.

[...]

Título VIII. De la Organización Territorial delEstado

Capítulo primero. Principios generales

Artículo 137

DOCUMENTOS


226

El Estado se organiza territorialmente en mu-nicipios, en provincias y en las ComunidadesAutónomas que se constituyan. Todas estasentidades gozan de autonomía para la ges-tión de sus respectivos intereses.

Artículo 138

1. El Estado garantiza la realización efectivadel principio de solidaridad consagrado enel artículo 2 de la Constitución, velando porel establecimiento de un equilibrio económi-co, adecuado y justo entre las diversas partesdel territorio español, y atendiendo en parti-cular a las circunstancias del hecho insular.

2. Las diferencias entre los Estatutos de lasdistintas Comunidades Autónomas no podránimplicar, en ningún caso, privilegios econó-micos o sociales.

Artículo 139

1. Todos los españoles tienen los mismos de-rechos y obligaciones en cualquier parte deterritorio del Estado.

2. Ninguna autoridad podrá adoptar medi-das que directa o indirectamente obstaculi-cen la libertad de circulación y establecimien-to de las personas y la libre circulación debienes en todo el territorio español.

[...]

Capítulo tercero. De las Comunidades Autó-nomas

Artículo 143

1. En el ejercicio del derecho a la autonomía

reconocido en el artículo 2 de la Constitu-ción, las provincias limítrofes con característi-cas históricas, culturales y económicas comu-nes, los territorios insulares y las provinciascon entidad regional histórica podrán acce-der a su autogobierno y constituirse en Comu-nidades Autónomas con arreglo a lo previstoen este Título y en los respectivos Estatutos.»

4 El artículo 148 de la Constitución que descri-be las materias en las que pueden ejercercompetencias las Comunidades Autónomas,está redactado como sigue:

«1. Las Comunidades Autónomas podrán asu-mir competencias en las siguientes materias:

[...]

3ª Ordenación del territorio, urbanismo y vi-vienda.

4ª Las obras públicas de interés de la Comu-nidad Autónoma en su propio territorio.

5ª Los ferrocarriles y carreteras cuyo itinerariose desarrolle íntegramente en el territorio dela Comunidad Autónoma y, en los mismostérminos, el transporte desarrollado por estosmedios o por cable.

6ª Los puertos de refugio, los puertos y aero-puertos deportivos y, en general, los que nodesarrollen actividades comerciales.

7ª La agricultura y ganadería, de acuerdocon la ordenación general de la economía.

8ª Los montes y aprovechamientos forestales.

9ª La gestión en materia de protección del

DOCUMENTOS


227

medio ambiente.

10ª Los proyectos, construcción y explotaciónde los aprovechamientos hidráulicos, canalesy regadíos de interés de la Comunidad Autó-noma; las aguas minerales y termales.

11ª La pesca en aguas interiores, el marisqueoy la acuicultura, la caza y la pesca fluvial.

12ª Ferias interiores.

13ª El fomento del desarrollo económico dela Comunidad Autónoma dentro de los objeti-vos marcados por la política económica na-cional.

14ª La artesanía.

[...]»

5 El artículo 149, apartado 1, de la Constitu-ción dispone:

«1. El Estado tiene competencia exclusiva so-bre las siguientes materias:

1ª La regulación de las condiciones básicasque garanticen la igualdad de todos los espa-ñoles en el ejercicio de los derechos y en elcumplimiento de los deberes constitucionales.

[...]

6ª Legislación mercantil, penal y penitencia-ria; legislación procesal, sin perjuicio de lasnecesarias especialidades que en este ordense deriven de las particularidades del derechosustantivo de las Comunidades Autónomas.

7ª Legislación laboral; sin perjuicio de su eje-

cución por los órganos de las ComunidadesAutónomas.

[...]

11ª Sistema monetario: divisas, cambio yconvertibilidad; bases de la ordenación decrédito, banca y seguros.

[...]

13ª Bases y coordinación de la planificacióngeneral de la actividad económica.

14ª Hacienda general y Deuda del Estado.

[...]

17ª Legislación básica y régimen económicode la Seguridad Social, sin perjuicio de laejecución de sus servicios por las Comunida-des Autónomas.

[...]

24ª Obras públicas de interés general ocuya realización afecte a más de una Comu-nidad Autónoma.

[...]»

6 Los artículos 156 a 158 de la Constituciónson del siguiente tenor:

«Artículo 156

1. Las Comunidades Autónomas gozarán de au-tonomía financiera para el desarrollo y ejecu-ción de sus competencias con arreglo a los prin-cipios de coordinación con la Hacienda estataly de solidaridad entre todos los españoles.

DOCUMENTOS


228

2. Las Comunidades Autónomas podrán ac-tuar como delegados o colaboradores del Es-tado para la recaudación, la gestión y la li-quidación de los recursos tributarios de aquél,de acuerdo con las leyes y los Estatutos.

Artículo 157

1. Los recursos de las Comunidades Autóno-mas estarán constituidos por:

a) Impuestos cedidos total o parcialmente porel Estado; recargos sobre impuestos estatalesy otras participaciones en los ingresos del Es-tado.

b) Sus propios impuestos, tasas y contribucio-nes especiales.

c) Transferencias de un fondo de compensa-ción interterritorial y otras asignaciones con car-go a los Presupuestos Generales del Estado.

d) Rendimientos procedentes de su patrimo-nio e ingresos de derecho privado.

e) El producto de las operaciones de crédito.

2. Las Comunidades Autónomas no podránen ningún caso adoptar medidas tributariassobre bienes situados fuera de su territorio oque supongan obstáculo para la libre circula-ción de mercancías o servicios.

3. Mediante ley orgánica podrá regularse elejercicio de las competencias financierasenumeradas en el apartado 1, las normaspara resolver los conflictos que pudieran sur-gir y las posibles formas de colaboración fi-nanciera entre las Comunidades Autónomasy el Estado.

Artículo 158

1. En los Presupuestos Generales del Estadopodrá establecerse una asignación a las Co-munidades Autónomas en función del volu-men de los servicios y actividades estatalesque hayan asumido y de la garantía de unnivel mínimo en la prestación de los serviciospúblicos fundamentales en todo el territorioespañol.

2. Con el fin de corregir desequilibrios eco-nómicos interterritoriales y hacer efectivo elprincipio de solidaridad, se constituirá unFondo de Compensación con destino a gas-tos de inversión, cuyos recursos serán distri-buidos por las Cortes Generales entre las Co-munidades Autónomas y provincias, en sucaso.»

Estatuto de Autonomía

7 Con base en el artículo 2, en el capítulo ter-cero del título VIII (artículos 143 a 158) y enlas disposiciones adicional primera y transito-ria segunda de la Constitución, el País Vascoconstituye una Comunidad Autónoma dentrodel Reino de España. La Comunidad Autóno-ma del País Vasco se rige por el Estatuto deAutonomía del País Vasco, aprobado por laLey Orgánica de las Cortes Generales3/1979, de 18 de diciembre (BOE nº 306,de 22 de diciembre de 1979; en lo sucesi-vo, «Estatuto de Autonomía»).

8 La Comunidad Autónoma del País Vasco estácompuesta por tres Territorios Históricos (enti-dades administrativas territoriales), compues-tos a su vez por municipios. La estructura polí-tica e institucional de dicha ComunidadAutónoma comprende dos niveles diferentes,

DOCUMENTOS


229

a saber, el de las instituciones comunes alconjunto del País Vasco (Gobierno autónomoy Parlamento) y el de las instituciones u órga-nos «forales» dotados de competencias limita-das a los Territorios Históricos.

9 El artículo 37 del Estatuto de Autonomía esdel siguiente tenor:

«1. Los órganos forales de los Territorios His-tóricos se regirán por el régimen jurídico pri-vativo de cada uno de ellos.

2. Lo dispuesto en el presente Estatuto no su-pondrá alteración alguna de la naturalezadel régimen foral específico o de las compe-tencias de los regímenes privativos de cadaTerritorio Histórico.

3. En todo caso, tendrán competencias exclu-sivas, dentro de sus respectivos territorios, enlas siguientes materias:

a) Organización, régimen y funcionamientode sus propias instituciones.

b) Elaboración y aprobación de sus presu-puestos.

c) Demarcaciones territoriales de ámbito su-pramunicipal que no excedan los límites pro-vinciales.

d) Régimen de los bienes provinciales y muni-cipales tanto de dominio público como patri-moniales o de propios y comunales.

e) Régimen electoral municipal.

f) Todas aquellas que se especifiquen en elpresente Estatuto o que le sean transferidas.

4. Les corresponderá, asimismo, el desarrollonormativo y la ejecución, dentro de su territo-rio, en las materias que el Parlamento Vascoseñale.»

10 El artículo 40 del Estatuto de Autonomía dis-pone que, para el adecuado ejercicio y fi-nanciación de sus competencias, el País Vas-co «dispondrá de su propia HaciendaAutónoma».

11 El artículo 41 del citado Estatuto está redac-tado como sigue:

«1. Las relaciones de orden tributario entre elEstado y el País Vasco vendrán reguladasmediante el sistema foral tradicional de Con-cierto Económico o Convenios.

2. El contenido del régimen de Concierto res-petará y se acomodará a los siguientes prin-cipios y bases:

a) Las instituciones competentes de los Territo-rios Históricos podrán mantener, establecer yregular, dentro de su territorio, el régimen tri-butario, atendiendo a la estructura generalimpositiva del Estado, a las normas que parala coordinación, armonización fiscal y cola-boración con el Estado se contengan en elpropio Concierto, y las que dicte el Parla-mento Vasco para idénticas finalidades den-tro de la Comunidad Autónoma. El Conciertose aprobará por ley.

b) La exacción, gestión, liquidación, recau-dación e inspección de todos los impuestos,salvo los que se integran en la Renta deAduanas y los que actualmente se recaudana través de Monopolios Fiscales, se efectua-rá, dentro de cada Territorio Histórico, por

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las respectivas Diputaciones Forales, sin per-juicio de la colaboración con el Estado y sualta inspección.

c) Las instituciones competentes de los Territo-rios Históricos adoptarán los acuerdos perti-nentes con objeto de aplicar en sus respecti-vos territorios las normas fiscales de carácterexcepcional y coyuntural que el Estado deci-da aplicar al territorio común, estableciéndo-se igual período de vigencia que el señaladopara éstas.

d) La aportación del País Vasco al Estado con-sistirá en un cupo global, integrado por los co-rrespondientes a cada uno de sus Territorios,como contribución a todas las cargas del Esta-do que no asuma la Comunidad Autónoma.

e) Para el señalamiento de los cupos corres-pondientes a cada Territorio Histórico que in-tegran el cupo global antes señalado seconstituirá una Comisión Mixta integrada, deuna parte, por un representante de cada Di-putación Foral y otros tantos del GobiernoVasco, y de otra, por un número igual de re-presentantes de la Administración del Estado.El cupo así acordado se aprobará por leycon la periodicidad que se fije en el Concier-to, sin perjuicio de su actualización anual porel procedimiento que se establezca igualmen-te en el Concierto.

f) El régimen de Concierto se aplicará deacuerdo con el principio de solidaridad aque se refieren los artículos 138 y 156 de laConstitución.»

Concierto económico

12 El Concierto Económico entre la Comunidad

Autónoma del País Vasco y el Reino de Es-paña se aprobó por la Ley 12/2002, de23 de mayo, por la que se aprueba el Con-cierto Económico con la Comunidad Autóno-ma del País Vasco (BOE nº 124, de 24 demayo de 2002; en lo sucesivo, «ConciertoEconómico»).

13 Los artículos 2 a 4 del Concierto Económicoson del siguiente tenor:

«Artículo 2. Principios generales

Uno. El sistema tributario que establezcan losTerritorios Históricos seguirá los siguientesprincipios:

Primero. Respeto de la solidaridad en los tér-minos prevenidos en la Constitución y en elEstatuto de Autonomía.

Segundo. Atención a la estructura general im-positiva del Estado.

Tercero. Coordinación, armonización fiscal ycolaboración con el Estado, de acuerdo conlas normas del presente Concierto Económi-co.

Cuarto. Coordinación, armonización fiscal ycolaboración mutua entre las instituciones delos Territorios Históricos según las normasque, a tal efecto, dicte el Parlamento Vasco.

Quinto. Sometimiento a los Tratados o Con-venios internacionales firmados y ratificadospor el Estado español o a los que éste se ad-hiera.

En particular deberá atenerse a lo dispuestoen los Convenios internacionales suscritos por

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España para evitar la doble imposición y enlas normas de armonización fiscal de laUnión Europea, debiendo asumir las devolu-ciones que proceda practicar como conse-cuencia de la aplicación de tales Conveniosy normas.

Dos. Las normas de este Concierto se inter-pretarán de acuerdo con lo establecido en laLey General Tributaria para la interpretaciónde las normas tributarias.

Artículo 3. Armonización fiscal

Los Territorios Históricos en la elaboración dela normativa tributaria:

a) Se adecuarán a la Ley General Tributariaen cuanto a terminología y conceptos, sinperjuicio de las peculiaridades establecidasen el presente Concierto Económico.

b) Mantendrán una presión fiscal efectiva glo-bal equivalente a la existente en el resto delEstado.

c) Respetarán y garantizarán la libertad decirculación y establecimiento de las personasy la libre circulación de bienes, capitales yservicios en todo el territorio español, sin quese produzcan efectos discriminatorios, ni me-noscabo de las posibilidades de competen-cia empresarial ni distorsión en la asignaciónde recursos.

d) Utilizarán la misma clasificación de activi-dades ganaderas, mineras, industriales, co-merciales, de servicios, profesionales y artísti-cas que en territorio común, sin perjuicio delmayor desglose que de las mismas pueda lle-varse a cabo.

Artículo 4. Principio de colaboración

Uno. Las instituciones competentes de los Te-rritorios Históricos comunicarán a la Adminis-tración del Estado, con la debida antelacióna su entrada en vigor, los proyectos de dis-posiciones normativas en materia tributaria.

De igual modo, la Administración del Estadopracticará idéntica comunicación a dichasinstituciones.

Dos. El Estado arbitrará los mecanismos quepermitan la colaboración de las Institucionesdel País Vasco en los Acuerdos internaciona-les que incidan en la aplicación del presenteConcierto Económico.

Tres. El Estado y los Territorios Históricos, enel ejercicio de las funciones que les compe-ten en orden a la gestión, inspección y recau-dación de sus tributos, se facilitarán mutua-mente, en t iempo y forma adecuados,cuantos datos y antecedentes estimen preci-sos para su mejor exacción.

En particular, ambas Administraciones:

a) Se facilitarán, a través de sus centros deproceso de datos, toda la información queprecisen. A tal efecto, se establecerá la inter-comunicación técnica necesaria. Anualmentese elaborará un plan conjunto y coordinadode informática fiscal.

b) Los servicios de inspección prepararán pla-nes conjuntos de inspección sobre objetivos,sectores y procedimientos selectivos coordina-dos, así como sobre contribuyentes que ha-yan cambiado de domicilio, entidades en ré-gimen de transparencia fiscal y sociedades

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sujetas a tributación en proporción al volu-men de operaciones en el Impuesto sobre So-ciedades.»

14 Los artículos 48 a 60 del Concierto Económi-co se ocupan de las relaciones financierasentre el Estado y el País Vasco. Los artículos48 a 50 de dicho Concierto son del siguien-te tenor:

«Artículo 48. Principios generales

Las relaciones financieras entre el Estado y elPaís Vasco se regirán por los siguientes prin-cipios:

Primero. Autonomía fiscal y financiera de lasinstituciones del País Vasco para el desarrolloy ejecución de sus competencias.

Segundo. Respeto de la solidaridad en lostérminos prevenidos en la Constitución y en elEstatuto de Autonomía.

Tercero. Coordinación y colaboración con elEstado en materia de estabilidad presupues-taria.

Cuarto. Contribución del País Vasco a lascargas del Estado que no asuma la Comuni-dad Autónoma, en la forma que se determinaen el presente Concierto Económico.

Quinto. Las facultades de tutela financieraque en cada momento desempeñe el Estadoen materia de Entidades locales corresponde-rán a las instituciones competentes del PaísVasco, sin que ello pueda significar, enmodo alguno, un nivel de autonomía de lasEntidades locales vascas inferior al que ten-gan las de régimen común.

Artículo 49. Concepto de cupo

La aportación del País Vasco al Estado con-sistirá en un cupo global, integrado por loscorrespondientes a cada uno de sus Territo-rios Históricos, como contribución a todas lascargas del Estado que no asuma la Comuni-dad Autónoma del País Vasco.

Artículo 50. Periodicidad y actualización delcupo

Uno. Cada cinco años, mediante ley votadapor las Cortes Generales, previo acuerdo dela Comisión Mixta del Concierto Económico,se procederá a determinar la metodología deseñalamiento del cupo que ha de regir en elquinquenio, conforme a los principios gene-rales establecidos en el presente Concierto,así como a aprobar el cupo del primer añodel quinquenio.

Dos. En cada uno de los años siguientes alprimero, la Comisión Mixta del ConciertoEconómico procederá a actualizar el cupomediante la aplicación de la metodologíaaprobada en la ley a que se refiere el apar-tado anterior.

Tres. Los principios que configuran la meto-dología de determinación del cupo conteni-da en el presente Concierto, podrán ser mo-dificados en la Ley de Cupo, cuando lascircunstancias que concurran y la experienciaen su aplicación así lo aconsejen.»

15 El Concierto Económico prevé la intervenciónde dos comisiones de composición paritaria.Según el artículo 61, párrafo primero, deéste, la Comisión Mixta está constituida, deuna parte, por un representante de cada Di-

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putación Foral y otros tantos del GobiernoVasco y, de otra, por un número igual de re-presentantes de la Administración del Estado.

16 El artículo 62 del Concierto Económico dis-pone que la referida Comisión Mixta tienecomo funciones, en particular, acordar lasmodificaciones del referido concierto, loscompromisos de colaboración y coordina-ción en materia de estabilidad presupuesta-ria y la metodología para el señalamientodel cupo en cada quinquenio así como cele-brar aquellos acuerdos que en materia tribu-taria y financiera resulten necesarios encada momento para la correcta aplicación ydesarrollo de lo previsto en el citado Con-cierto.

17 El artículo 63 del Concierto Económico prevéla constitución de la Comisión de Coordina-ción y Evaluación Normativa, compuesta porcuatro representantes de la Administracióndel Estado y cuatro representantes de la Co-munidad Autónoma del País Vasco. Estos últi-mos serán designados por el Gobierno vas-co, tres de los cuales lo serán a propuesta decada una de las respectivas Diputaciones Fo-rales.

18 Entre las funciones que se atribuyen a la Co-misión de Coordinación y Evaluación Nor-mativa en el artículo 64 del Concierto Econó-mico figura, en primer lugar, la consistente enevaluar la adecuación de la normativa tribu-taria al referido Concierto con carácter pre-vio a la publicación de ésta. El artículo 64,letra a), del referido Concierto dispone expre-samente que, a estos efectos, «cuando, comoconsecuencia del intercambio de proyectosde disposiciones normativas especificado enel apartado 1 del artículo 4 del presente

Concierto Económico, se efectuasen observa-ciones en relación con las propuestas conte-nidas en ellas, cualquiera de las institucionesy Administraciones representadas podrá soli-citar, por escrito y de forma motivada, laconvocatoria de esta Comisión, que se reuni-rá en el plazo máximo de quince días desdela solicitud de convocatoria, analizará laadecuación de la normativa propuesta alConcierto Económico e intentará, con ante-rioridad a la publicación de las correspon-dientes normas, propiciar que las institucionesy Administraciones representadas alcancenun acuerdo sobre las posibles discrepanciasexistentes en relación al contenido de la nor-mativa tributaria».

La Ley de Cupo de 2002 para el quinquenio2002-2006

19 Mediante la Ley 12/2002, de 23 de mayo,se aprobó la metodología de señalamientodel cupo del País Vasco para el quinquenio2002-2006 (BOE nº 124, p. 18636; en losucesivo, «Ley de Cupo de 2002»). Los artí-culos 3 a 7 de dicha Ley establecen:

«Artículo 3. Determinación del cupo del añobase

El cupo líquido del año base del quinquenio2002-2006 se determinará por la aplicacióndel índice de imputación al importe total delas cargas no asumidas por la ComunidadAutónoma y mediante la práctica de los co-rrespondientes ajustes y compensaciones,todo ello en los términos previstos en los artí-culos siguientes.

Artículo 4. Cargas del Estado no asumidaspor la Comunidad Autónoma

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Uno. Se consideran cargas del Estado noasumidas por la Comunidad Autónoma lasque correspondan a competencias cuyo ejer-cicio no haya sido asumido efectivamentepor aquélla.

Dos. Para la determinación del importe totalde dichas cargas se deducirá del total degastos del presupuesto del Estado la asigna-ción presupuestaria íntegra que, a nivel esta-tal, corresponda a las competencias asumi-das por la Comunidad Autónoma, desde lafecha de efectividad de la transferencia fija-da en los correspondientes Reales Decretos.

[...]

Artículo 5. Ajustes

Uno. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artí-culos 14 y 15 siguientes, las cifras que resul-ten de la imputación a que se refiere el núme-ro cuatro del artículo anterior se ajustaránpara perfeccionar la estimación de los ingre-sos por impuestos directos imputables al PaísVasco y al resto del Estado según lo estable-cido en el artículo 55 del Concierto.

[...]

Artículo 6. Compensaciones

Uno. Del cupo correspondiente a cada Terri-torio Histórico se restarán por compensaciónlos siguientes conceptos:

a) La parte imputable de los tributos no con-certados.

b) La parte imputable de los ingresos presu-puestarios de naturaleza no tributaria.

c) La parte imputable del déficit que presen-ten los Presupuestos Generales del Estado.

[...]

Artículo 7. Índice de imputación

El índice de imputación al que se refieren losartículos 4 y 6 precedentes, determinado bá-sicamente en función de la renta de los Territo-rios Históricos en relación con el Estado, es el6,24 por 100 para el quinquenio en curso.»

20 Según el anexo I de la Ley de Cupo de2002, que fija el cupo provisional de la Co-munidad Autónoma del País Vasco para elaño base 2002, el importe líquido a pagarpor los Terr i tor ios His tór icos es de1.034.626.080 euros.

Normativa tributaria controvertida en el litigioprincipal

21 En los asuntos C-428/06, C-429/06 y C-434/06, los recursos de anulación interpues-tos en el procedimiento principal tienen porobjeto la Norma Foral 7/2005, de 23 de ju-nio, de las Juntas Generales de Vizcaya, cuyoartículo 2 modifica la Norma Foral sobre So-ciedades 3/1996, de 26 de junio. En losdos primeros recursos citados, se solicita laanulación de los apartados 4, 6 y 7, del refe-rido artículo 2, mientras que en el tercer recur-so se solicita únicamente la anulación de losapartados 4 y 6 del mismo artículo.

22 El artículo 2, apartado 4, de la Norma Foral7/2005 modifica el artículo 29 de la Nor-ma Foral 3/1996 y fija el tipo del impuestosobre sociedades, «con carácter general el32,5 %». El órgano jurisdiccional remitente

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indica que, según la normativa común del Es-tado a saber, el artículo 28, apartado 1, delTexto Refundido de la Ley del Impuesto sobreSociedades aprobado por Real Decreto Le-gislativo 4/2004, de 5 de marzo, el tipogeneral del impuesto sobre sociedades esdel 35 %.

23 El artículo 2, apartado 6, de la Norma Foral7/2005 modifica el artículo 37 de la Nor-ma Foral 3/1996 y prevé una deducción dela cuota líquida del 10 % del importe de lasinversiones que se realicen en activos fijosmateriales nuevos afectos al desarrollo de laexplotación económica de la entidad. Elapartado 7 del mismo artículo 2 modifica elartículo 39 de la Norma Foral 3/1996 yprevé una deducción de la cuota líquida del10 % de las cantidades que, procedentes delresultado contable del ejercicio, se destinena una «reserva para inversiones productivasy/o reserva para actividades de conserva-ción y mejora del medio ambiente o ahorroenergético». El órgano jurisdiccional remiten-te precisa que tales posibilidades de deduc-ción no existen en la Ley española relativa alimpuesto sobre sociedades.

24 En los asuntos C-430/06 y C-433/06, losrecursos de anulación interpuestos en el pro-cedimiento principal tienen por objeto el De-creto Foral Normativo de Urgencia Fiscal2/2005, de 24 de mayo, del Consejo deDiputados de Álava, convalidado por Acuer-do de 13 de junio de 2005 de las JuntasGenerales de Álava, cuyo artículo único, ensus apartados 4 y 5, modifica los artículos29 y 37 de la Norma Foral del impuesto so-bre sociedades 24/1996, de 5 de julio. Elcontenido de la norma impugnada en dichosrecursos es el mismo que el de la norma con-

trovertida en el recurso principal que condujoa la petición de decisión prejudicial en elasunto C-434/06.

25 En los asuntos C-431/06 y C-432/06, losrecursos de anulación interpuestos en el pro-cedimiento principal tienen por objeto el De-creto Foral 32/2005, de 24 de mayo, dela Diputación Foral de Guipúzcoa, cuyo artí-culo único modifica, en sus apartados 3 y 4,los artículos 29 y 37 de la Norma Foral delimpuesto sobre sociedades 7/1996, de 4de julio. El contenido de la norma impugna-da en dichos recursos es el mismo que el dela norma controvertida en el recurso principalque condujo a la petición de decisión preju-dicial en el asunto C-434/06.

Litigios principales y cuestiones prejudiciales

26 Cabe señalar que las disposiciones impugna-das en los asuntos principales fueron adopta-das por las autoridades forales a raíz de que,mediante sentencia dictada el 9 de diciembrede 2004, el Tribunal Supremo decretase, enel recurso de casación nº 7893/1999, la nu-lidad de pleno Derecho de diversos preceptossimilares adoptados por las mismas institucio-nes debido a que, al poder constituir ayudasde Estado, dichas medidas deberían habersenotificado a la Comisión de las ComunidadesEuropeas con arreglo al artículo 88 CE, apar-tado 3. No obstante, las partes demandadasen el procedimiento principal indican, en susobservaciones presentadas ante el Tribunal deJusticia, que, dado que el Tribunal Supremose pronunció sin plantear una cuestión prejudi-cial al Tribunal de Justicia así como por otrasrazones, se ha interpuesto recurso de amparoante el Tribunal Constitucional contra dichasentencia.

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27 En el marco de los recursos de anulación enlos asuntos principales, el órgano jurisdiccio-nal remitente se pregunta si determinadas me-didas fiscales de alcance general que no im-pl ican la concesión de una ventaja adeterminadas empresas o determinadas pro-ducciones deben ser consideradas «selecti-vas» y quedar sujetas a la normativa enuncia-da en los artículos 87 CE y 88 CE, por elsolo motivo de que afectan exclusivamente alterritorio de una entidad infraestatal que esautónoma en materia tributaria.

28 El órgano jurisdiccional remitente cita a esterespecto la sentencia del Tribunal de Justiciade 6 de septiembre de 2006, Portugal/Co-misión (C-88/03, Rec. p. I-7115), relativa adeterminadas medidas fiscales adoptadaspor la Región Autónoma de las Azores, yhace referencia a los tres requisitos precisa-dos por el Tribunal de Justicia en el apartado67 de dicha sentencia: autonomías institucio-nal, de procedimiento y económica.

29 Al examinar si el País Vasco y sus TerritoriosHistóricos cumplen estos tres requisitos, el ór-gano jurisdiccional remitente señala que notiene dudas respecto a la existencia de unaautonomía institucional.

30 En cambio, el órgano jurisdiccional remitentese pregunta si el procedimiento formal de ela-boración de la normativa tributaria del PaísVasco responde al criterio de la autonomíaen materia de procedimiento. En efecto, esteprocedimiento no está sometido a la interven-ción directa del Gobierno central, que con loque cuenta no es con mecanismos coercitivossino de conciliación, recíprocos y paritarios,en orden a, una vez conocidos los proyec-tos, examinar la adecuación al Concierto en-

tre las partes, en pos de que las normativas apromulgar por ambas se acomoden a lo pac-tado y elevado a nivel de ley entre las Admi-nistraciones concertantes. Por otra parte, des-de la perspect iva de los objet ivosperseguidos por la normativa tributaria autó-noma y de su eventual obligación de «teneren cuenta el interés nacional al fijar el tipoimpositivo», lo que el Concierto refleja son lí-mites negativos recogidos en su artículo 3 yreferidos a la presión fiscal efectiva global, alas libertades de circulación y establecimien-to, o a no producir efectos discriminatorios.Estos límites pueden dar lugar a un control ju-risdiccional a posteriori de las concretas dis-posiciones fiscales puestas en vigor, destina-do a verificar la observancia de esas pautaso directrices legales.

31 Por lo que respecta al criterio de la autono-mía económica, el órgano jurisdiccional remi-tente se pregunta si, aunque sea una entidadfiscalmente responsable, el País Vasco dispo-ne, sin embargo, de suficientes competenciaspara responder a dicho criterio. El referidoórgano jurisdiccional indica a este respectoque, aun siendo el nivel competencial delPaís Vasco muy importante en términos com-parativos con otras manifestaciones de auto-nomía regional en el contexto europeo, que-da igualmente limitado por la existencia decompetencias exclusivas del Estado en mate-rias de incidencia económica sobre el PaísVasco tales como el sistema monetario, lasbases y coordinación de la planificación ge-neral de la actividad económica, el régimeneconómico de la Seguridad Social y lasobras públicas de interés general, entre otrasa que se refiere el artículo 149 de la Consti-tución. Por ello, la existencia de un marcoeconómico distinto dentro del País Vasco ha

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de relativizarse y ponerse en función de unasexigencias de esencial unidad de mercado ounidad de orden económico, que son límiteconsustancial al sistema autonómico español,según la jurisprudencia del Tribunal Constitu-cional (véanse, en particular, las sentenciasnº 96/1984, de 19 de octubre, y nº96/2002, de 25 de abril).

32 Habida cuenta de estos elementos, el Tribu-nal Superior de Justicia de la Comunidad Au-tónoma del País Vasco decidió suspender elprocedimiento y plantear al Tribunal de Justi-cia la siguiente cuestión prejudicial, que apa-rece formulada en términos idénticos en losasuntos C-428/06, C-429/06 y C-434/06:

«Si el artículo 87.1 del Tratado debe inter-pretarse en el sentido de que las medidas tri-butarias adoptadas por las Juntas Generalesdel Territorio Histórico de Vizcaya, dandonueva redacción a los artículos 29.1.A), 37y 39 de la normativa del impuesto sobre so-ciedades, por establecer un tipo impositivoinferior al general de la ley del Estado espa-ñol y unas deducciones de la cuota que noexisten en el ordenamiento jurídico tributarioestatal, aplicables en el ámbito territorial dedicha entidad infraestatal dotada de autono-mía, han de considerarse selectivas con en-caje en la noción de ayuda de Estado de di-cho precepto y han de comunicarse por elloa la Comisión en los términos del artículo88.3 del Tratado.»

33 En los asuntos C-430/06 a C-433/06, lacuestión prejudicial es la misma que se trans-cribe en el apartado anterior, pero se refierea las Normas Forales pertinentes de Álava yde Guipúzcoa.

34 Mediante auto del Presidente del Tribunal deJusticia de 30 de noviembre de 2006, seacumularon los asuntos C-428/06 a C-434/06 a efectos de las fases escrita y oraly de la sentencia.

Sobre la admisibilidad de las peticiones dedecisión prejudicial

Observaciones formuladas ante el Tribunal deJusticia

35 La Comunidad Autónoma de La Rioja sostie-ne que las peticiones de decisión prejudicialno son admisibles, puesto que no es necesa-ria la respuesta a la cuestión planteada parapermitir al órgano jurisdiccional nacional pro-nunciarse sobre el asunto. En efecto, median-te auto de 14 de noviembre de 2005, ratifi-cado por otro de 17 de marzo de 2006,recaídos ambos en el incidente de ejecuciónde la sentencia dictada por el Tribunal Supre-mo el 9 de diciembre de 2004 (ejecución nº3753/96-1), el Tribunal Superior de Justiciade la Comunidad Autónoma del País Vascoya declaró nulas de pleno Derecho algunasde las disposiciones impugnadas en el proce-dimiento principal, a saber, los artículos 29de las diferentes Normas Forales modificadasrelativas al tipo del impuesto de sociedades yel artículo 39 modificado de la Norma Foral3/1996, por entender que los preceptosmencionados eran contrarios al pronuncia-miento emitido por el Tribunal Supremo, y ha-berse dictado con la finalidad de eludir sucumplimiento. Por lo que se refiere a los dosautos citados, añade que están actualmenterecurridos en casación.

36 Mediante escrito de 23 de enero de 2008,la Comunidad Autónoma de La Rioja indicó

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al Tribunal de Justicia, no obstante, que retira-ba su solicitud de declaración de inadmisibili-dad de las peticiones de decisión prejudicial.

37 UGT-Rioja sostiene igualmente que las referi-das peticiones de decisión prejudicial no sonadmisibles, puesto que no existe la menorduda de que las medidas fiscales controverti-das en el procedimiento principal constituyenayudas de Estado. Cita a este respecto lasentencia del Tribunal Supremo y determina-das decisiones de la Comisión relativas a dis-posiciones fiscales adoptadas por los Territo-rios Históricos y que son análogas a dichasmedidas.

38 Confebask alega también que las peticionesde decisión prejudicial no eran necesarias,por cuanto la sentencia Portugal/Comisión,antes citada, aporta criterios perfectamenteclaros, y no hay duda de que las medidasfiscales controvertidas en el procedimientoprincipal no constituyen ayudas de Estado.

Apreciación del Tribunal de Justicia

39 Tanto del tenor como del sistema del artículo234 CE se desprende que el procedimientoprejudicial presupone que penda efectiva-mente ante los órganos jurisdiccionales na-cionales un litigio en el que proceda adoptaruna decisión que puede tener en cuenta lasentencia dictada con carácter prejudicialpor el Tribunal de Justicia (véanse, en estesentido, las sentencias de 15 de junio de1995, Zabala Erasun y otros, C-422/93 aC-424/93, Rec. p. I-1567, apartado 28;de 12 de marzo de 1998, Djabali, C-314/96, Rec. p. I-1149, apartado 18, y de20 de enero de 2005, García Blanco, C-225/02, Rec. p. I-523, apartado 27).

40 Al ser la existencia de un litigio principal unrequisito para la competencia del Tribunal deJusticia, éste puede verificarlo de oficio. Deello se deduce que la retirada por parte dela Comunidad Autónoma de la Rioja de lapretensión de inadmisibilidad de la cuestiónprejudicial no influye en dicha verificación.

41 En el caso de autos, de ninguno de los ele-mentos aportados al Tribunal de Justicia sedesprende que los litigios principales, a raízde la anulación de algunas de las disposicio-nes impugnadas en el procedimiento princi-pal, hayan quedado sin objeto, ni que la res-puesta a las pet ic iones de decis iónprejudicial no sea ya necesaria para que elórgano jurisdiccional remitente dicte sus reso-luciones en los asuntos de que conoce.

42 Por lo que se refiere a la supuesta claridadde la respuesta a la cuestión planteada, pro-cede recordar que cuando la respuesta auna cuestión prejudicial pueda deducirse cla-ramente de la jurisprudencia o cuando nodeje lugar a duda razonable alguna, por unlado, un órgano jurisdiccional contra cuyasresoluciones no pueda interponerse un recur-so judicial no está obligado, en determina-das circunstancias, a plantear una cuestiónprejudicial (véase, en este sentido, la senten-cia de 6 de octubre de 1982, Cilfit y otros,283/81, Rec. p. 3415, apartados 14 y 16a 20) y, por otro lado, el Tribunal de Justiciapuede resolver mediante auto motivado conarreglo al artículo 104, apartado 3, de suReglamento de Procedimiento.

43 No obstante, dichas circunstancias no impi-den en modo alguno a un órgano jurisdiccio-nal nacional plantear al Tribunal de Justiciauna cuestión prejudicial (véase, en este senti-

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do, la sentencia Cilfit y otros, antes citada,apartado 15) y no hacen que el Tribunal deJusticia sea incompetente para pronunciarsesobre tal cuestión.

44 En cualquier caso, hay que señalar que paraUGT-Rioja, no hay duda de que las medidasfiscales controvertidas en el procedimientoprincipal constituyen ayudas de Estado, mien-tras que, para Confebask, no cabe duda deque dichas medidas no constituyen tales ayu-das. Esta apreciación contradictoria de lasreferidas medidas fiscales a la luz de las dis-posiciones del Tratado CE basta para de-mostrar la necesidad de responder a las peti-ciones de decisión prejudicial.

Sobre la cuestión prejudicial

45 Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccio-nal remitente pretende fundamentalmente quese dilucide si el artículo 87 CE, apartado 1,debe interpretarse en el sentido de que medi-das tributarias como las controvertidas en elprocedimiento principal, que han sido adop-tadas por entidades infraestatales, han deconsiderarse medidas selectivas y, por consi-guiente, ayudas de Estado en el sentido dedicha disposición por el mero hecho de queno se apliquen en todo el territorio del Estadomiembro de que se trata.

46 Como ha señalado el Tribunal de Justicia enel apartado 56 de la sentencia Portugal/Co-misión, antes citada, para apreciar la selecti-vidad de una medida es necesario examinarsi, en el marco de un régimen jurídico con-creto, dicha medida puede favorecer a deter-minadas empresas en comparación con otrasque se encuentren en una situación fáctica yjurídica comparable.

47 A este respecto, el marco de referencia nodebe necesariamente coincidir con el territo-rio del Estado miembro considerado, de talmodo que una medida que conceda unaventaja en sólo una parte del territorio nacio-nal no pasa por este mero hecho a ser selec-tiva en el sentido del artículo 87 CE, aparta-do 1 (sentencia Portugal/Comisión, antescitada, apartado 57).

48 No puede excluirse que una entidad infraes-tatal cuente con un estatuto jurídico y fácticoque la haga lo suficientemente autónoma delGobierno central de un Estado miembrocomo para que sea ella misma, y no el Go-bierno central, quien, mediante las medidasque adopte, desempeñe un papel fundamen-tal en la definición del medio político y eco-nómico en el que operan las empresas (sen-tencia Portugal/Comisión, antes citada,apartado 58).

49 El Tribunal de Justicia hizo referencia, en elapartado 65 de la sentencia Portugal/Comi-sión, antes citada, a la situación en la queuna autoridad regional o local fija, en el ejer-cicio de facultades lo suficientemente autóno-mas del poder central, un tipo impositivo infe-rior al nacional, que sólo es aplicable a lasempresas localizadas en el territorio de sucompetencia.

50 En esta última situación, el marco jurídico per-tinente para apreciar la selectividad de unamedida fiscal podría limitarse a la zona geo-gráfica de que se trate en el caso de que laentidad infraestatal, por su estatuto o sus atri-buciones, desempeñe un papel fundamentalen la definición del medio político y económi-co en el que operan las empresas localiza-das en el territorio de su competencia (senten-

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cia Portugal/Comisión, antes citada, aparta-do 66).

51 Para que pueda considerarse que una deci-sión se ha adoptado en ejercicio de atribu-ciones lo suficientemente autónomas de di-cha autoridad, es necesario, en primer lugar,que desde el punto de vista constitucional,cuente con un estatuto político y administrati-vo distinto del Gobierno central. Además, ladecisión debe haber sido adoptada sin queel Gobierno central haya podido intervenirdirectamente en su contenido. Por último, lasconsecuencias financieras de una reduccióndel tipo impositivo nacional aplicable a lasempresas localizadas en la región no debenverse compensadas por ayudas o subvencio-nes procedentes de otras regiones o del Go-bierno central (sentencia Portugal/Comisión,antes citada, apartado 67). Estos tres requisi-tos son considerados comúnmente los crite-rios de la autonomía institucional, la autono-mía en materia de procedimiento y laautonomía económica y financiera.

52 El Tribunal de Justicia llegó a la conclusión,en el apartado 68 de la sentencia Portu-gal/Comisión, antes citada, de que, paraque pueda considerarse que existe la sufi-ciente autonomía política y fiscal en relacióncon el Gobierno central en lo que atañe a laaplicación de las normas comunitarias sobreayudas de Estado, es necesario no sólo quela entidad infraestatal disponga de la compe-tencia para adoptar, en el territorio de sucompetencia, medidas de reducción del tipoimpositivo con independencia de cualquierconsideración relativa al comportamiento delEstado central, sino también que asuma lasconsecuencias políticas y financieras de talmedida.

Sobre la inexistencia de requisito previo

53 Contrariamente a lo que afirma la Comisión,los apartados 58 y 66 de la sentencia Portu-gal/Comisión, antes citada, no establecenningún requisito previo para la aplicación delos tres criterios precisados en el apartado67 de la misma sentencia.

54 El propio tenor del apartado 58 de la citadasentencia no permite duda alguna a este res-pecto. En efecto, el Tribunal de Justicia indicaen dicho apartado que no puede excluirseque una entidad infraestatal sea lo suficiente-mente autónoma del Gobierno central comopara que sea esta última quien desempeñeun papel fundamental en la definición delmedio político y económico en el que operanlas empresas.

55 Dicho de otro modo, cuando una entidad in-fraestatal es suficientemente autónoma, es de-cir, cuando dispone de autonomía institucio-nal, de procedimiento y económica,desempeña un papel fundamental en la defi-nición del medio político y económico en elque operan las empresas. Ese papel funda-mental es consecuencia de la autonomía yno un requisito previo de ésta.

56 El apartado 66 de la sentencia Portugal/Co-misión, antes citada, expresa también estaidea de consecuencia, puesto que en él el Tri-bunal de Justicia se refiere al caso en que unaentidad infraestatal, «por su estatuto o sus atri-buciones», desempeñe un papel fundamentalen la definición del medio político y económi-co en el que operan las empresas localizadasen el territorio de su competencia.

57 Ese apartado 66 aclara suficientemente el

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apartado 67 de la misma sentencia, quedescribe los criterios a los que debe respon-der una decisión para que pueda considerar-se que fue adoptada en el ejercicio de facul-tades suficientemente autónomas, es decir,en circunstancias como las mencionadas enel citado apartado 66.

58 Esta interpretación del principio formuladopor el Tribunal de Justicia en los apartados54 a 68 de la sentencia Portugal/Comisión,antes citada, se ve corroborada por el exa-men del control realizado por el Tribunal deJusticia en la misma sentencia. A este respec-to, procede señalar que este último examinó,en el apartado 70 de la referida sentencia,los criterios de autonomía institucional y deautonomía en materia de procedimiento y,en los apartados 71 a 76 de ésta, el de au-tonomía económica.

59 Como ha señalado la Abogado General enel punto 70 de sus conclusiones, en modo al-guno se desprende, sin embargo, del controlrealizado por el Tribunal de Justicia, que éstehaya examinado si se cumplía el requisitoprevio cuya existencia alegó la Comisión.

60 De ello se deduce que los únicos requisitosque deben cumplirse para que el territorio enque ejerce su competencia una entidad infra-estatal sea el marco pertinente para apreciarsi una decisión adoptada por ésta tiene ca-rácter selectivo son los requisitos de autono-mía institucional, autonomía en materia deprocedimiento y autonomía económica y fi-nanciera, precisados en el apartado 67 de lasentencia Portugal/Comisión, antes citada.

Sobre la entidad infraestatal que debe tomarseen consideración

Observaciones formuladas ante el Tribunal deJusticia

61 Para comprobar si las medidas controvertidasen los asuntos principales fueron adoptadaspor una entidad infraestatal «suficientementeautónoma» procede determinar previamentequé entidad debe tomarse en consideración.

62 En efecto, si bien la cuestión prejudicial plan-teada en cada uno de los asuntos C-428/06a C-434/06 versa sobre las medidas tributa-rias adoptadas por un Territorio Histórico con-creto, es preciso señalar que, en su razona-miento mediante el que explica por qué esnecesaria la respuesta a dicha cuestión, el ór-gano jurisdiccional remitente hace referenciatanto a la Comunidad Autónoma del País Vas-co como a los Territorios Históricos.

63 Ante el Tribunal de Justicia, la ComunidadAutónoma de la Rioja, la Comunidad Autóno-ma de Castilla y León y la Comisión estimanque únicamente hay que tomar en considera-ción a los Territorios Históricos, puesto queson estas entidades las que adoptaron lasmedidas controvertidas en el litigio principal.A este respecto, subrayan la reducida com-petencia de dichas entidades, la ausenciade autonomía de estas últimas y, por consi-guiente, el carácter selectivo de las normasforales impugnadas.

64 Al igual que el órgano jurisdiccional remiten-te, las autoridades forales y el Gobierno es-pañol aluden, para designar a la misma enti-dad inf raestatal, ora a los Terr i tor iosHistóricos, ora a la Comunidad Autónomadel País Vasco, según que se refieran a laautoridad competente en materia tributaria oen otras materias.

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Respuesta del Tribunal de Justicia

65 Como se desprende de la exposición de lanormativa nacional reproducida en la presen-te sentencia, el sistema institucional del Reinode España es particularmente complejo. Porotra parte, el Tribunal de Justicia no es com-petente para interpretar el Derecho nacional.Para interpretar el artículo 87 CE, apartado1, es preciso, sin embargo, determinar quéentidad infraestatal ha de tomarse en consi-deración a la hora de apreciar el carácter se-lectivo de una medida tributaria.

66 La Comunidad Autónoma del País Vasco estácompuesta por las tres provincias de Álava,Vizcaya y Guipúzcoa. Los límites de estasprovincias coinciden con los de los TerritoriosHistóricos, entidades que gozan de derechosde origen antiguo, denominados fueros, queles permiten percibir y recaudar impuestos.En cambio, otras muchas competencias, enparticular en materia económica, son ejerci-das por la Comunidad Autónoma.

67 Parece poco dudoso que, considerados comotales, los Territorios Históricos no disponen deuna autonomía suficiente en el sentido de loscriterios enunciados en los apartados 67 y68 de la sentencia Portugal/Comisión, antescitada. En efecto, la existencia de una auto-nomía política y tributaria exige que la enti-dad infraestatal asuma las consecuencias polí-t icas y f inancieras de una medida dereducción del impuesto. No sucederá asícuando la entidad no asuma la gestión delpresupuesto, es decir, cuando no posea elcontrol tanto de los ingresos como de los gas-tos. Parece que esta es la situación en la quese encuentran los Territorios Históricos, queúnicamente serían competentes en materia tri-

butaria, incumbiendo las demás competenciasa la Comunidad Autónoma del País Vasco.

68 Sin embargo, no parece indispensable, pararealizar un análisis de los criterios de autono-mía de una entidad infraestatal, tomar única-mente en consideración a los Territorios Histó-r icos, o a la inversa, solamente a laComunidad Autónoma del País Vasco.

69 Se deduce, en efecto, de las explicacionesproporcionadas al Tribunal de Justicia, queson razones históricas las que hacen que lascompetencias ejercidas en el territorio geo-gráfico correspondiente a la vez a los Territo-rios Históricos y a la Comunidad Autónomadel País Vasco estén organizadas estable-ciendo una distinción entre la competenciaen materia tributaria, otorgada a los Territo-rios Históricos, y las competencias en materiaeconómica, otorgadas a la Comunidad Autó-noma.

70 Para evitar que se llegue a situaciones inco-herentes, este reparto de competencias re-quiere una estrecha colaboración entre las di-versas entidades.

71 Así, en el Estatuto de Autonomía se regulanlas competencias de la Comunidad Autóno-ma del País Vasco, pero se precisan tam-bién, en su artículo 41, apartado 2, los prin-c ipios fundamentales que deben serrespetados por las autoridades forales, sobrelos que versa más ampliamente el ConciertoEconómico.

72 Dicho Concierto Económico, aprobado me-diante Ley, fue celebrado entre la Comuni-dad Autónoma del País Vasco y el Estado es-pañol. Sin embargo, el referido Concierto no

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trata únicamente de las competencias de laComunidad Autónoma, sino que contiene mu-chas disposiciones relativas a los TerritoriosHistóricos, que son competentes en un grannúmero de materias tributarias.

73 Una Comisión Mixta controla la correcta eje-cución del Concierto Económico. Con arre-glo al artículo 61, párrafo primero, del cita-do Concier to, es ta Comisión estaráconstituida, de una parte, por un representan-te de cada Diputación Foral y otros tantos delGobierno Vasco y, de otra, por un númeroigual de representantes de la Administracióndel Estado.

74 Del mismo modo, la composición de la Co-misión de Coordinación y Evaluación Nor-mativa es fiel reflejo de la estrecha coopera-ción existente entre los Territorios Históricos yla Comunidad Autónoma del País Vasco. Enefecto, según el artículo 63 del ConciertoEconómico, dicha Comisión está compuestapor cuatro representantes de la Administra-ción del Estado y cuatro representantes de laComunidad Autónoma designados por elGobierno Vasco, tres de los cuales lo serán apropuesta de cada una de las respectivas Di-putaciones Forales.

75 Por tanto, habrá que tomar como referenciaal propio tiempo a los Territorios Históricos ya la Comunidad Autónoma del País Vascopara determinar si la entidad infraestatalconstituida tanto por estos Territorios Históri-cos como por la referida Comunidad tienesuficiente autonomía como para constituir elmarco de referencia a la luz del cual hayque apreciar la selectividad de una medidaadoptada por uno de esos Terr i tor iosHistóricos.

Sobre la relevancia del control jurisdiccional

76 Antes de examinar si se cumplen en los asun-tos principales los tres criterios de autonomíaenunciados en el apartado 67 de la senten-cia Portugal/Comisión, antes citada, hayque precisar también en qué concepto pro-cede tomar en consideración el control ejer-cido por los órganos jurisdiccional naciona-les. Algunas de las par tes en e lprocedimiento principal que han presentadoobservaciones alegan, en efecto, que lasnormas forales tienen el carácter de disposi-ciones administrativas y están sujetas al con-trol de legalidad de los órganos jurisdiccio-nales administrativos, lo que influye en laautonomía en materia de procedimiento delos Territorios Históricos. Otras partes esti-man, por el contrario, que dicho control esirrelevante para la apreciación de los crite-rios de autonomía.

77 A este respecto, es preciso recordar que, enel marco del artículo 234 CE, el Tribunal deJusticia es competente no para aplicar el De-recho comunitario sino únicamente para inter-pretar o apreciar la validez de éste.

78 Por tanto, no procede preguntarse si las nor-mas forales controvertidas en los asuntos prin-cipales constituyen ayudas de Estado en elsentido del artículo 87 CE, apartado 1, sinointerpretar esta disposición para comprobarsi una normativa como las normas foralesadoptadas por los Territorios Históricos den-tro de los límites de sus competencias puedenser calificadas como normas de aplicacióngeneral en el sentido del concepto de ayudade Estado, tal como éste resulta de dicha dis-posición, o si esas normas tienen carácter se-lectivo.

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79 Queda claro que los límites de las competen-cias de los Territorios Históricos están fijadosen la Constitución y en otras disposiciones,como el Estatuto de Autonomía y el ConciertoEconómico. En este sentido, hay que tomaren consideración estas disposiciones talcomo las interpretan los órganos jurisdiccio-nales nacionales y tal como las hacen respe-tar estos últimos. En efecto, lo revelante paraverificar la existencia de autonomía no es elcontrol del juez sino el criterio que ese juezsiga a la hora de realizar su control.

80 El control de legalidad tiene como funciónhacer que se respeten los límites preestableci-dos de las competencias de diferentes pode-res, órganos o entidades del Estado, pero nodeterminar esos límites. Como adujo el Go-bierno español en la vista, la existencia deun control jurisdiccional es inherente a la exis-tencia de un Estado de Derecho.

81 Si la jurisprudencia de los órganos jurisdiccio-nales de un Estado miembro es importantepara conocer los límites de las competenciasde una entidad infraestatal, lo es en la medi-da en que la interpretación jurisprudencialforma parte integrante de las normas que de-limitan esas competencias. No obstante, laresolución jurisdiccional se limita a interpretarla norma que establece los límites de lascompetencias de esa entidad, pero no me-noscaba, en principio, el ejercicio de dichascompetencias dentro de estos límites.

82 De ello se deduce que son las normas aplica-bles tal como las interpretan los órganos juris-diccionales nacionales las que determinanlos límites de las competencias de una enti-dad infraestatal y deben ser tomadas en con-sideración para verificar si esta última tiene

suficiente autonomía.

83 En consecuencia, no puede afirmarse válida-mente que una entidad infraestatal no tieneautonomía únicamente porque se ejerza uncontrol jurisdiccional sobre los actos adopta-dos por ésta.

Sobre los tres criterios de autonomía

Sobre el criterio de autonomía institucional

– Observaciones formuladas ante el Tribunalde Justicia

84 Las autoridades forales, Confebask y el Go-bierno del Reino Unido manifiestan su confor-midad con el análisis del órgano jurisdiccio-nal remitente por lo que respecta a laautonomía institucional. De igual modo, elGobierno español estima que se cumple elprimer requisito.

85 La Comunidad Autónoma de Castilla y Leónafirma que los Territorios Históricos no dispo-nen de una autonomía institucional total, yaque han de contribuir a las cargas del Estadoespañol. La Comunidad Autónoma de la Rio-ja recuerda que hay que establecer una dis-tinción entre las autoridades forales, queadoptaron las medidas tributarias controverti-das en el procedimiento principal, y la Co-munidad Autónoma del País Vasco. Esta últi-ma, como las demás ComunidadesAutónomas, ha de ejercer las competenciasotorgadas por el Estado en el marco de losobjetivos de política económica nacional de-finidos por el Estado o de la organizacióngeneral de la economía establecida por éste,mientras que las autoridades forales no dispo-nen, a su juicio, de competencias en materia

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económica. Sin negar la existencia de unaautonomía institucional, la Comisión pone demanifiesto igualmente las reducidas compe-tencias de que disponen las autoridades fora-les que son, en lo esencial, un recaudadorde impuestos para otras administraciones.

– Respuesta del Tribunal de Justicia

86 Por si resultara necesario, se han recordadolas diferentes tesis sostenidas. No obstante,procede, como ya se indicó en el apartado75 de la presente sentencia, tomar en consi-deración la entidad infraestatal compuesta ala vez por los Territorios Históricos y por laComunidad Autónoma del País Vasco.

87 En este sentido, del examen de la Constitu-ción, del Estatuto de Autonomía y del Con-cierto Económico se desprende que entida-des infraestatales como los Terr i tor iosHistóricos y la Comunidad Autónoma delPaís Vasco, al poseer un estatuto político yadministrativo distinto al del Gobierno cen-tral, cumplen el criterio de la autonomía insti-tucional.

Sobre el criterio de la autonomía en materia deprocedimiento


88 La Comunidad Autónoma de la Rioja y laComunidad Autónoma de Castilla y León, asícomo la Comisión, subrayan que las autori-dades forales tienen establecidos límites alejercicio de sus competencias, tanto con res-pecto al Estado como respecto a la Comuni-dad Autónoma del País Vasco, y entre ellas.Existe, a este respecto, un control previo, con-

forme al principio de colaboración con el Es-tado. La Comunidad Autónoma de Castilla yLeón insiste en el papel de la Comisión deCoordinación y Evaluación Normativa, a laque se dedican los artículos 63 y 64 delConcierto Económico.

89 Dichas partes en el procedimiento principalalegan asimismo que las autoridades forales,bajo el control de los órganos jurisdicciona-les administrativos, han de observar numero-sos principios constitucionales o de otra índo-le. Esos pr incipios const i tuyen l ími tesmateriales importantes a las competencias delas referidas autoridades. Es el caso del prin-cipio de solidaridad, consagrado en el artí-culo 138 de la Constitución, del principio dearmonización fiscal, cuyas exigencias seenuncian en el artículo 3 del Concierto Eco-nómico, así como de los principios de igual-dad, reflejado en particular en el artículo 31de la Constitución, y de unidad de mercado.

90 Las autoridades forales y Confebask afirmanque el Estado no interviene en la adopciónde las normas forales. Señalan que existe unmecanismo de comunicación recíproca, peroque tiene únicamente carácter informativo. Encaso de un eventual pronunciamiento negati-vo de la Comisión de Coordinación y Eva-luación Normativa, ello no sería obstáculopara la entrada en vigor de las normas fora-les adoptadas, que únicamente podrían serimpugnadas ante los órganos jurisdiccionalesnacionales.

91 El Gobierno del Reino Unido, al igual que elGobierno italiano, considera que las medi-das de conciliación no son incompatiblescon el reconocimiento de una autonomía deprocedimiento. A su juicio, lo relevante es

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que la conformidad del Estado no sea nece-saria para la adopción de una medida impo-sitiva regional, y que aquél no esté facultadopara poner veto a dicha medida o invalidarla decisión de las autoridades regionales.

92 Confebask se basa en una diferencia de for-mulación entre las conclusiones del AbogadoGeneral Geelhoed en el asunto que dio lu-gar a la sentencia Portugal/Comisión, antescitada, y el tenor de ésta para sostener quees irrelevante, a la hora de verificar el criteriode la autonomía de procedimiento, que laautoridad local esté obligada a tener encuenta los intereses nacionales. En efecto, enel punto 54 de dichas conclusiones se afirmaque «[...] la decisión ha de ser adoptada porla autoridad local siguiendo un procedimien-to en el cual el gobierno central no tiene po-der alguno para intervenir directamente en elprocedimiento de fijación del tipo impositivo,y sin ninguna obligación por parte de la au-toridad local de tener en cuenta el interés na-cional al fijar el tipo impositivo». En cambio,añade, en el apartado 67 de la sentencia, elTribunal de Justicia no recogió la última partede la frase citada, ya que se limita a indicarque la medida debe haber sido adoptada«sin que el Gobierno central haya podido in-tervenir directamente en su contenido».

93 La Comisión sostiene, al contrario que Confe-bask, que lo importante es el hecho de quese tengan en cuenta los intereses del Estado.Según dicha institución, el requisito de auto-nomía de procedimiento no se cumple si laentidad infraestatal está sometida a la obliga-ción procedimental de consultar al Gobiernocentral y/o a la obligación material de tomaren consideración las repercusiones de sus de-cisiones en todo el territorio, por ejemplo con

la finalidad de observar los principios deigualdad, de solidaridad o de presión fiscalequivalente.

94 La Comisión se apoya a este respecto en laúltima frase del apartado 68 de la sentenciaPortugal/Comisión, antes citada, según lacual la entidad infraestatal deberá disponerde competencia fiscal «con independenciade cualquier consideración relativa al com-portamiento del Estado central», precisión ala luz de la cual debe interpretarse el segun-do requisito señalado en el apartado 67 dela misma sentencia, a saber, el de que la de-cisión de la autoridad infraestatal debe habersido adoptada «sin que el Gobierno centralhaya podido intervenir directamente en sucontenido».


95 Como se deduce del apartado 67 de la sen-tencia Portugal/Comisión, antes citada, paraque pueda considerarse que una decisión dela autoridad infraestatal fue adoptada en elejercicio de atribuciones suficientemente autó-nomas, lo deberá haber sido sin que el Go-bierno central haya podido intervenir directa-mente en su contenido.

96 Tal autonomía procedimental no excluye quese establezca un procedimiento de concilia-ción para prevenir los conflictos, siempre quela decisión final tomada al término de dichoprocedimiento sea adoptada por la entidadinfraestatal y no por el Gobierno central.

97 En este sentido, del artículo 4, apartado 1,del Concierto Económico se desprende quelas autoridades forales comunicarán a la Ad-ministración del Estado los proyectos de dis-

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posiciones normativas en materia tributaria yque la referida Administración practicaráidéntica comunicación a dichas autoridades.

98 Conforme al artículo 64 del propio Concier-to, una Comisión de Coordinación y Evalua-ción Normativa compuesta, en un 50 % porrepresentantes de la Administración del Esta-do y en otro 50 % por representantes de laComunidad Autónoma del País Vasco, podráexaminar determinados proyectos de normasforales e intentar, por la vía de la negocia-ción, eliminar eventuales divergencias con lanormativa tributaria aplicable en el resto delterritorio español.

99 Como señala acertadamente la AbogadoGeneral en el punto 87 de sus conclusiones,del Concierto Económico no se desprendeque, a falta de acuerdo en el seno de dichaComisión, el Gobierno central pueda impo-ner la adopción de una norma que tenga uncontenido determinado.

100 Por otra parte, hay que señalar que la Comi-sión de Coordinación y Evaluación Normati-va podrá examinar no sólo los proyectos denormas forales sino también los proyectos re-mitidos por la Administración del Estado. Estaposibilidad demuestra de manera suficienteque dicha Comisión es solamente un órganoconsultivo y de conciliación, y no un mecanis-mo a través del cual el Gobierno central im-ponga su propia decisión en el caso de queexista un conflicto entre un proyecto de nor-mas forales y la normativa tributaria del Esta-do español.

101 Por lo que atañe a los diferentes principios in-vocados por la Comunidad Autónoma de laRioja, la Comunidad Autónoma de Castilla y

León así como la Comisión, no puede con-cluirse que aquéllos menoscaben la autono-mía de decisión de los Territorios Históricos,sino más bien que definen los límites de ésta.

102 Así, el principio de solidaridad, definido enel artículo 138 de la Constitución y según elcual «el Estado garantiza la realización efec-tiva del principio de solidaridad consagradoen el artículo 2 de la Constitución, velandopor el establecimiento de un equilibrio econó-mico adecuado y justo entre las diversas par-tes del territorio español […]», no parece quemenoscabe la autonomía en materia de pro-cedimiento de los Territorios Históricos.

103 En efecto, exigir a una entidad infraestatalque tome en consideración el equilibrio eco-nómico de las diversas partes del territorionacional a la hora de adoptar una norma tri-butaria define el límite de las competenciasde dicha entidad, aun cuando los conceptosutilizados para definir esos límites, como elconcepto de equilibrio económico, sean de-sarrollados eventualmente en el marco de lainterpretación correspondiente al control juris-diccional.

104 No obstante, como se ha señalado en elapartado 81 de la presente sentencia, el he-cho de que deban respetarse determinadoslímites preestablecidos a la hora de adoptaruna decisión no implica, en principio, que semenoscabe la autonomía de decisión de laentidad que adopte aquélla.

105 En cuanto al principio de armonización fiscal,enunciado en el artículo 3 del Concierto Eco-nómico, exige en particular que se mantenga«una presión fiscal efectiva global equivalentea la existente en el resto del Estado» y se res-

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peten y garanticen «la libertad de circulacióny establecimiento de las personas y la librecirculación de bienes, capitales y servicios entodo el territorio español, sin que se produz-can efectos discriminatorios, ni menoscabo delas posibilidades de competencia empresarialni distorsión en la asignación de recursos».

106 Si bien parece desprenderse de dicho princi-pio que los Territorios Históricos no están do-tados de una competencia de gran amplitudpor lo que se refiere a la presión fiscal globalque puede establecerse mediante las normasforales, ya que ésta debe ser equivalente ala que existe en el resto del Estado español,las partes están de acuerdo, sin embargo, enque la presión fiscal global es tan sólo unode los elementos que han de tomarse en con-sideración a la hora de adoptar una normatributaria. Así pues, siempre y cuando respe-ten ese principio, los Territorios Históricos es-tán facultados para adoptar disposiciones tri-butarias que difieran en diversos aspectos delas disposiciones aplicables en el resto del re-ferido Estado.

107 En cualquier caso, como se deduce del apar-tado 67 de la sentencia Portugal/Comisión,antes citada, el criterio esencial para determi-nar la existencia de autonomía en materia deprocedimiento no es la amplitud de la com-petencia reconocida a la entidad infraestatal,sino la posibilidad de que esta entidadadopte, en virtud de esa competencia, unadecisión de manera independiente, es decir,sin que el Gobierno central pueda intervenirdirectamente en su contenido.

108 De ello se desprende que la obligación deque una entidad infraestatal tome en conside-ración el interés del Estado al objeto de res-

petar los límites de las competencias atribui-das a dicha entidad no constituye, en princi-pio, un elemento que menoscabe la autono-mía en materia de procedimiento de éstacuando adopte una decisión dentro de los lí-mites de esas competencias.

109 En los asuntos principales, procede señalarque, como se deduce de las disposicionesnacionales aplicables y, en particular, de losartículos 63 y 64 del Concierto Económico,no cabe concluir que el Gobierno centralpueda intervenir directamente en el procesode adopción de una norma foral para impo-ner la observancia de principios como el desolidaridad, el de armonización fiscal, uotros principios como los invocados por lasdemandantes en el procedimiento principal.

110 No obstante, si bien el Tribunal de Justicia escompetente para interpretar el Derecho comu-nitario, el órgano jurisdiccional nacional es elcompetente, sin embargo, para identificar elDerecho nacional aplicable e interpretarlo,así como para aplicar el Derecho comunita-rio a los litigios de que conoce. Así pues, esal órgano jurisdiccional nacional remitente aquien incumbe, basándose en los elementosexaminados y en cualesquiera otros elemen-tos que considere pertinentes, verificar si secumple en los asuntos principales el segundocriterio enunciado en el apartado 67 de lasentencia Portugal/Comisión, antes citada, asaber, el de la autonomía en materia de pro-cedimiento.

Sobre el criterio de la autonomía económica y fi-nanciera


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111 Por lo que a este criterio se refiere, de las ob-servaciones formuladas ante el Tribunal deJusticia se desprende que los autores de éstasaluden a los apartados 67 y 68 de la sen-tencia Portugal/Comisión, antes citada. Enésta, el Tribunal de Justicia consideró, por unlado, que las consecuencias financieras deuna reducción del tipo impositivo nacionalaplicable a las empresas localizadas en laregión no deben verse compensadas porayudas o subvenciones procedentes de otrasregiones o del Gobierno central y, por otrolado, que únicamente existe autonomía eco-nómica cuando la entidad infraestatal asumalas consecuencias políticas y financieras deuna reducción del tipo impositivo. Varias delas observaciones formuladas ante el Tribunalde Justicia tratan la cuestión de la determina-ción del cupo y de las consecuencias que deello han de sacarse por lo que respecta a laautonomía económica y financiera de la Co-munidad Autónoma del País Vasco así comode los Territorios Históricos.

112 La Comunidad Autónoma de la Rioja y la Co-munidad Autónoma de Castilla y León aleganque los Territorios Históricos no disponen deautonomía económica, debido en particular alos diferentes principios establecidos por laConstitución y por el Concierto Económico.

113 Las autoridades forales alegan, en cambio,que el sistema tributario de los Territorios His-tóricos se basa en los dos pilares constitui-dos, por un lado, por la autonomía fiscal y laresponsabilidad y, por otro, por el principiode riesgo unilateral.

114 Al examinar la motivación de los autos de re-misión, Confebask señala que, según el ór-gano jurisdiccional nacional, el criterio de la

autonomía económica exigiría una diferen-ciación económica entre el territorio autóno-mo y el resto del Estado en materia fiscal,hasta el punto de que un posible principio deunidad de mercado podría afectar a la exis-tencia de una verdadera autonomía. Confe-bask señala, sin embargo, que en modo al-guno la sentencia Portugal/Comisión, antescitada, exige algo como un «marco económi-co distinto», realidad que ni siquiera en puri-dad existe entre los Estados miembros de laComunidad Europea, que constituye una uni-dad económica y social ampliamente integra-da. Considera que el único elemento impor-tante reside en que la menor cargaimpositiva aplicable en una región determina-da no debe ser financiada con una transfe-rencia de fondos desde el Gobierno central,es decir, que es la entidad infranacional laque debe asumir los riesgos políticos y eco-nómicos de sus decisiones en materia tributa-ria exigencia que, en Derecho español, sedenomina «principio de responsabilidad fis-cal». Así sucede en el caso de los TerritoriosHistóricos, en los que la responsabilidad fis-cal es consustancial al régimen de conciertoeconómico.

115 El Gobierno español examina el sistema delcupo y señala que, aunque existen diversosflujos financieros entre el Estado español y laComunidad Autónoma del País Vasco, existetambién una contribución neta de esta últimaa la Hacienda del Estado para la financia-ción de las competencias que sigue realizan-do el Estado en las materias no asumidas porel País Vasco. Insiste en el hecho de que nilos flujos financieros ni la cuantificación delos servicios que presta el Estado se ven alte-rados como consecuencia de las modifica-ciones tributarias que aprueban las institucio-

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nes competentes de los Territorios Históricos.De ello deduce que, tanto desde el punto devista político como económico, los TerritoriosHistóricos asumen las consecuencias de susdecisiones en materia tributaria.

116 El Gobierno italiano estima que el hecho deque el Estado español tenga competenciasexclusivas en ámbitos como el sistema mone-tario, las bases y coordinación de la planifi-cación general de la actividad económica,el régimen económico de la seguridad so-cial, así como en el sector de las obras públi-cas de interés general, no compromete laexistencia de un grado de autonomía econó-mica y financiera suficiente.

117 El Gobierno del Reino Unido considera queel hecho de que el Estado español siga con-servando un cierto control sobre el marcoeconómico general y la existencia de uncupo como contribución a las cargas asumi-das por el referido Estado no parecen incom-patibles con el criterio de la autonomía eco-nómica y financiera, siempre que el tipoimpositivo no tenga incidencia en la cuantíade dicho cupo.

118 La Comisión alega, en primer lugar, que a lahora de examinar si una medida fiscal consti-tuye o no una ayuda de Estado no debe te-nerse en cuenta el efecto llamada, a saber,el establecimiento de empresas y, por ende,el incremento de los ingresos fiscales que po-dría provocar una reducción de los impues-tos, ya que tal efecto no puede determinarsea priori. En cualquier caso, el carácter deayuda de Estado de una medida debe apre-ciarse individualmente, en un determinadomomento y en relación con cada empresabeneficiaria. Señala, en segundo lugar, que

el examen de la autonomía económica de unterritorio concreto implica el análisis de todoslos mecanismos de transferencias financierasy de los mecanismos de solidaridad, aunqueno se presenten como tales (por ejemplo, elmecanismo de la caja única de la SeguridadSocial, la garantía por parte del Estado deun nivel mínimo en la prestación de los servi-cios públicos, etc.). La Comisión subraya, entercer lugar, que no son los objetivos de lasintervenciones estatales los que deben ser to-mados en consideración para verificar si unamedida fiscal constituye una ayuda de Esta-do, sino los efectos de dicha medida. Recuer-da, en este sentido, que la circunstancia deque un territorio tenga amplias competenciasen materia tributaria y posea el control de susingresos no determina que desempeñe un pa-pel fundamental en la definición del medioeconómico.

119 La Comisión destaca a este respecto la im-portancia del principio constitucional de soli-daridad, que constituye un límite para la au-tonomía f inanciera de los Terr i tor iosHistóricos y debe garantizar un nivel mínimode servicios en todo el territorio español.

120 La Comisión examina más concretamente elFondo de Compensación Interterritorial, pre-visto en el artículo 158.2 de la Constitución.A su juicio, la existencia de dicho Fondo con-lleva que los Territorios Históricos no asumanlas consecuencias financieras de su decisiónde reducir los tipos impositivos o de aumentarciertas deducciones autorizadas. Por lo queal cupo se refiere, del análisis de su mecanis-mo deduce que se calcula en virtud de larenta relativa de los Territorios Históricos res-pecto a la del Estado, por lo que constituyeun mecanismo de solidaridad. Señala que

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existen además otras transferencias financie-ras, como los ajustes y compensaciones porimpuestos directos e indirectos, que constitu-yen también mecanismos de solidaridad, yaque determinadas compensaciones se calcu-lan en virtud de dicha renta relativa.

121 Por lo que respecta a la Seguridad Social, laComisión invoca un informe del Ministerio deTrabajo y Asuntos Sociales relativo a los años1999-2005. En materia de pensiones, porejemplo, el sistema arrojó, en 2005, un défi-cit de 311 millones de euros en la Comuni-dad Autónoma del País Vasco. De ello dedu-ce la Comisión que las prestaciones de laSeguridad Social son financiadas por lasotras Comunidades Autónomas. Al formarparte la financiación de los déficits de lascompetencias no asumidas, la ComunidadAutónoma del País Vasco contribuye a aqué-lla a través del cupo. Pues bien, al estar ba-sada esta contribución en la renta relativa dedicha Comunidad, el sistema establecidopara paliar el déficit de la Seguridad Socialconstituye un mecanismo de solidaridad.

122 Habida cuenta de todo lo que antecede, laComisión concluye que los Territorios Históri-cos no asumen todas las consecuencias fi-nancieras de las medidas de reducción deltipo impositivo o de aumento de las deduc-ciones autorizadas. Considera que, en con-secuencia, no se cumple el tercer requisitoenunciado en el apartado 67 de la sentenciaPortugal/Comisión, antes citada.


123 Como se deduce del apartado 67 de la sen-tencia Portugal/Comisión, antes citada, unrequisito para que una entidad infraestatal

goce de autonomía económica y financieraes el de que las consecuencias financierasde una reducción del tipo impositivo aplica-ble a las empresas localizadas en la regiónno se vean compensadas por ayudas o sub-venciones procedentes de otras regiones odel Gobierno central.

124 Las transferencias financieras entre el Estadoespañol y la Comunidad Autónoma del PaísVasco se rigen por el Concierto Económico ypor la Ley de Cupo de 2002. Por tanto, pro-cede examinar estas disposiciones en primerlugar, para verificar si pueden tener comoefecto la compensación, por el Estado espa-ñol, de las consecuencias financieras de unamedida tributaria adoptada por las autorida-des forales.

125 El método de cálculo del cupo es particular-mente complejo. La primera etapa de estecálculo consiste en valorar los importes de lascargas asumidas por el Estado en el conjuntodel Reino de España correspondientes a lascompetencias no asumidas por la Comuni-dad Autónoma del País Vasco. A dicho im-porte se aplica un coeficiente de imputaciónque debe reflejar, en principio, el peso relati-vo de la economía vasca en el conjunto delReino de España. Por último, se procede adiversos ajustes, con objeto de perfeccionarla evaluación de los ingresos percibidos porlas diferentes entidades en concepto de di-versos impuestos.

126 De las observaciones presentadas ante el Tri-bunal de Justicia se desprende que el importede los ingresos fiscales de los Territorios His-tóricos no influye en la primera etapa del cál-culo, que consiste exclusivamente en una va-loración de diversas cargas asumidas por el

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Estado español. En cuanto a los ajustes, éstossolamente pueden verse afectados de mane-ra indirecta por una norma foral que esta-blezca un régimen tributario más favorablepara los contribuyentes a los que sea de apli-cación dicha norma.

127 Uno de los datos esenciales del cálculo delcupo es el coeficiente de imputación, fijadoactualmente en el 6,24 %. A este respecto,de los debates ante el Tribunal de Justicia sedesprende que, si bien dicho coeficiente sedetermina partiendo de datos económicos,se fija, sin embargo, en el marco de nego-ciaciones esencialmente políticas entre el Es-tado español y la Comunidad Autónoma delPaís Vasco. Por consiguiente, una decisiónde reducción del tipo impositivo no tiene ne-cesariamente que influir en el porcentaje deese coeficiente.

128 En la vista, la Comisión cuestionó el coefi-ciente de imputación actual, por considerarque está infravalorado y que, en consecuen-cia, los Territorios Históricos contribuyen me-nos de lo que deberían a las cargas del Esta-do. Sin embargo, es preciso recordar unavez más que el Tribunal de Justicia únicamen-te es competente para interpretar el artículo87 CE, apartado 1, y no para juzgar, en losasuntos principales, si el coeficiente de impu-tación calculado con arreglo a la Ley de2002 sobre el cupo fue calculado correcta-mente desde el punto de vista económico osi está infravalorado.

129 Hay que señalar, sin embargo, que una infra-valoración de dicho coeficiente tan sólo pue-de constituir un indicio de una falta de auto-nomía económica de los Terr i tor iosHistóricos. Ahora bien, debe existir una com-

pensación, es decir, una relación de causa aefecto entre una medida tributaria adoptadapor las autoridades forales y los importespuestos a cargo del Estado español.

130 Como se ha expuesto ante este Tribunal deJusticia, el coeficiente de imputación se fijapartiendo de datos económicos en el marcode negociaciones políticas en las que partici-pa el Estado español y en las que éste de-fiende tanto el interés nacional como el delas demás regiones del Reino de España. Co-rresponde al órgano jurisdiccional remitentedeterminar si tal proceso de fijación tiene porobjeto permitir al Gobierno central compen-sar el coste de una subvención o de una me-dida tributaria favorable a las empresasadoptada por los Territorios Históricos.

131 De igual modo, corresponde a dicho órganojurisdiccional examinar los efectos de eseproceso y verificar si, debido a la metodolo-gía adoptada y a los datos económicos to-mados en consideración, la fijación del coefi-ciente de imputación y, de manera másgeneral, el cálculo del cupo puede tenercomo efecto que el Estado español compen-se las consecuencias de una medida tributa-ria adoptada por las autoridades forales.

132 En sus observaciones escritas, la Comisiónalega asimismo que existen otras muchastransferencias financieras que compensan lasmedidas fiscales de reducción de impuestos,tales como las resultantes de la existencia deuna caja única de Seguridad Social, de unservicio público mínimo garantizado por elEstado o del Fondo de compensación interte-rritorial. En la vista se hizo referencia ademása transferencias y subvenciones de importesconsiderables a organismos públicos de la

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Comunidad Autónoma del País Vasco, queno se tuvieron en cuenta para el cálculo delcupo.

133 En este sentido, si bien una compensación fi-nanciera puede ser declarada y específica,también puede ser oculta y deducirse única-mente del examen concreto de los flujos fi-nancieros existentes entre la entidad infraesta-tal de que se trate, el Estado miembro al queésta pertenezca y las demás regiones de esteúltimo.

134 Ese examen puede indicar, en efecto, queuna decisión de reducción de impuestoadoptada por la entidad infraestatal tienecomo consecuencia mayores transferencias fi-nancieras en beneficio suyo, debido a losmétodos de cálculo utilizados para determi-nar los importes que deben transferirse.

135 No obstante, como señaló en esencia laAbogado General en el punto 109 de susconclusiones, y contrariamente a lo que pare-ce sostener la Comisión, el mero hecho deque se deduzca de una apreciación globalde las relaciones financieras entre el Estadocentral y sus entidades infraestatales que exis-ten transferencias financieras de dicho Estadohacia estas últimas no basta, en cuanto tal,para demostrar que dichas entidades no asu-men las consecuencias financieras de las me-didas fiscales que adoptan y, por tanto, queno gozan de autonomía financiera, ya quetales transferencias pueden explicarse pormotivos que no tengan relación alguna conlas referidas medidas fiscales.

136 En los asuntos principales, las partes están deacuerdo en que las competencias de los Te-rritorios Históricos tienen como límites, en par-

ticular, los diferentes principios invocadosante el Tribunal de Justicia y, más concreta-mente, el de armonización fiscal.

137 Habida cuenta de estos límites, es precisoexaminar si determinadas normas foralesadoptadas por los Territorios Históricos pue-den implicar compensaciones ocultas en sec-tores como la Seguridad Social o la garantíapor parte del Estado español de un serviciopúblico mínimo, o incluso en el funcionamien-to del Fondo de compensación interterritorial,como afirma en particular la Comisión. Aeste respecto, hay que señalar que esta últi-ma no ha explicado sus alegaciones de ma-nera precisa.

138 Por último, en cuanto a la alegación de laComisión, subrayada en la vista, de que lasmedidas fiscales controvertidas no se apli-can a todas las empresas establecidas o atodas las producciones efectuadas en los Te-rritorios Históricos, basta señalar que dichaalegación no puede afectar al análisis pre-cedente, dado que consta que, conforme alo declarado por el Tribunal de Justicia en elapartado 62 de la sentencia Portugal/Comi-sión, antes citada, las referidas medidas seaplican a todas las empresas establecidas otodas las producciones efectuadas en el terri-torio sobre el que, conforme a la regla dereparto de la competencia fiscal adoptadapor el Estado miembro de que se trate y di-cha entidad infraestatal, ésta tenga compe-tencia.

139 En cualquier caso, no incumbe al Tribunal deJusticia declarar si las normas forales contro-vertidas en los asuntos principales constituyenayudas de Estado en el sentido del artículo87 CE, apartado 1. En efecto, tal operación

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de calificación implicaría que el Tribunal deJusticia procediera a la determinación, la in-terpretación y la aplicación del Derecho na-cional aplicable, así como a un examen delos hechos, funciones que competen al órga-no jurisdiccional remitente, mientras que elTribunal de Justicia solamente es competentepara interpretar el concepto de ayuda de Es-tado en el sentido de dicha disposición, conobjeto de proporcionar al citado órgano ju-risdiccional criterios que le permitan resolverlos litigios de los que conoce.

140 Procede, pues, concluir que, sobre la basede los elementos examinados y de cuales-quiera otros elementos que el órgano jurisdic-cional remitente estime pertinente, incumbe aeste último verificar si los Territorios Históricosasumen las consecuencias políticas y finan-cieras de una medida tributaria adoptadadentro de los límites de las competencias quetienen otorgadas.

Conclusión relativa a los tres criterios enunciadosen el apartado 51 de la presente sentencia

141 Determinar si ciertas normas forales adopta-das por los Territorios Históricos constituyenuna ayuda de Estado en el sentido del artícu-lo 87 CE, apartado 1, requiere verificar si di-chos Territorios Históricos y la ComunidadAutónoma del País Vasco tienen autonomíainstitucional, de procedimiento y económicasuficiente para que una norma adoptada poresas autoridades dentro de los límites de lascompetencias que tienen otorgadas sea con-siderada como de aplicación general en lareferida entidad infraestatal y no tenga carác-ter selectivo en el sentido del concepto deayuda de Estado a que se refiere el artículo87 CE, apartado 1.

142 Dicha verificación únicamente puede efec-tuarse tras un control previo que permita ga-rantizar que los Territorios Históricos y la Co-munidad Autónoma del País Vasco respetanlos límites de sus competencias, puesto quelas reglas relativas, en particular, a las trans-ferencias financieras se elaboraron en fun-ción de esas competencias tal como hansido definidas.

143 La comprobación de la vulneración de los lí-mites de dichas competencia podría, en efec-to, desvirtuar el resultado del análisis realiza-do con arreglo al artículo 87 CE, apartado1, dado que el marco de referencia paraapreciar el carácter selectivo de la norma deaplicación general en la entidad infraestatalno estaría ya constituido necesariamente porlos Territorios Históricos y la Comunidad Autó-noma del País Vasco sino que podría ampliar-se, en su caso, a todo el territorio español.

144 A la luz de todos estos elementos, procederesponder a la cuestión planteada que el artí-culo 87 CE, apartado 1, debe interpretarseen el sentido de que, para apreciar el carác-ter selectivo de una medida, se tiene encuenta la autonomía institucional, de procedi-miento y económica de la que goce la autori-dad que adopte esa medida. Incumbe al ór-gano jur isdiccional remi tente, únicocompetente para identificar el Derecho nacio-nal aplicable e interpretarlo, así como paraaplicar el Derecho comunitario a los litigiosde los que conoce, verificar si los TerritoriosHistóricos y la Comunidad Autónoma delPaís Vasco gozan de tal autonomía, lo quetendría como consecuencia que las normasadoptadas dentro de los límites de las com-petencias otorgadas a dichas entidades infra-estatales por la Constitución y las demás dis-

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posiciones del Derecho español no tienen ca-rácter selectivo, en el sentido del conceptode ayuda de Estado tal como aparece reco-gido en el artículo 87 CE, apartado 1.

Costas

145 Dado que el procedimiento tiene, para laspartes del litigio principal, el carácter de unincidente promovido ante el órgano jurisdic-cional nacional, corresponde a éste resolversobre las costas. Los gastos efectuados porquienes, no siendo partes del litigio principal,han presentado observaciones ante el Tribu-nal de Justicia no pueden ser objeto de reem-bolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justi-cia (Sala Tercera) declara:

El artículo 87 CE, apartado 1, debe inter-pretarse en el sentido de que, para apreciar

el carácter selectivo de una medida, se tieneen cuenta la autonomía institucional, de pro-cedimiento y económica de la que goce laautoridad que adopte esa medida. Incumbeal órgano jurisdiccional remitente, únicocompetente para identificar el Derecho na-cional aplicable e interpretarlo, así comopara aplicar el Derecho comunitario a los li-tigios de los que conoce, verificar si los Te-rritorios Históricos y la Comunidad Autóno-ma del País Vasco gozan de tal autonomía,lo que tendría como consecuencia que lasnormas adoptadas dentro de los límites delas competencias otorgadas a dichas entida-des infraestatales por la Constitución espa-ñola de 1978 y las demás disposiciones delDerecho español no tienen carácter selecti-vo, en el sentido del concepto de ayuda deEstado tal como aparece recogido en el artí-culo 87 CE, apartado 1.

Firmas

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SENTENCIA NÚMERO 875/08 DE LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DELTRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO, DE 22 DE DICIEMBRE DE 2008

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO N° 910/05

SENTENCIA NÚMERO 875/08

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE: DON LUIS JAVIER MURGOITIOESTEFANÍA

MAGISTRADOS: DON JOSÉ ANTONIOGONZÁLEZ SAIZ DOÑA M-. DEL MAR DÍAZ PÉREZ

En BILBAO, a veintidós de diciembre de dos milocho.

La Sección 1 de la Sala de lo Contencioso Ad-ministrativo del Tribunal Superior de Justicia del PaísVasco, compuesta por el Presidente y Magistradosantes expresados, ha pronunciado la siguiente SEN-TENCIA en el recurso registrado con el número910/05 y seguido por el procedimiento OrdinarioLey 98, en el que se impugna: DECRETO NORMA-TIVO DE URGENCIA FISCAL 2/2005 DE LA DIPU-TACIÓN FORAL DE ÁLAVA PUBLICADO EN ELB.O.T.H.A. N° 63 DE 3-6-05 QUE MODIFICA LANORMA FORAL 24/1996 DE 5 DE JULIO DEL IM-PUESTO SOBRE SOCIEDADES.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE:

COMUNIDAD AUTONOMA DE LA RIOJA,representado por el Procurador DON JAIMEGOYENECHEA PRADO y dirigida por el Le-

trado DON JUAN MANUEL CRIADO GÁ-MEZ.

- DEMANDADAS

DIPUTACIÓN FORAL DE ÁLAVA, representa-da por el Procurador DON JOSÉ ANTONIOPÉREZ GUERRA y dirigida por el LetradoDON JESÚS MARÍA CIGANDA IRIARTE.

JUNTAS GENERALES DE ÁLAVA, representa-das por el Procurador DON ALFONSO JOSÉBARTAU ROJAS y dirigidas por el LetradoDON JOSÉ RAMÓN GARCÍA PLAZAOLA.

CONFEBASK, representada por el Procura-dor DON GERMÁN ORS SIMÓN y dirigidapor el Letrado DON PABLO GIL ROA.

Siendo Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. JOSÉANTONIO GONZÁLEZ SAIZ.

I. ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El 7 de junio de 2005 la ComunidadAutónoma de La Rioja interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Decreto Foral Normativo deUrgencia Fiscal 2-2005, de 24 de mayo, publicadoen el Boletín Oficial del Territorio Histórico de Álava(BOTHA) de 27 de junio, de modificación de laNorma Foral 24-1996 del Impuesto de Sociedades,

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y contra el Acuerdo de las Juntas Generales de Ála-va de 13 de junio de 2006 (publicado en el BOT-HA de 27 de junio) que lo convalidó.

SEGUNDO.- Seguidos los trámites pertinentes,el 28 de marzo de 2005 se formalizó demanda enla que se pretendía la declaración de nulidad delas normas impugnada.

Tras aludir, tanto a las características que a jui-cio de la parte recurrente presentaría el régimen fis-cal de los territorios hist6ricos del País Vasco, comoa la normativa del Impuesto de Sociedades estable-cida por Norma Foral 3/1.996 y a la Sentenciadel Tribunal Supremo de 9 de Diciembre de 2.004que anuló numerosos preceptos de la misma, secentraba la fundamentación en dos tipos de infrac-ciones achacadas a la nueva Norma Foral; por in-cumplir el régimen tributario prohibitivo de las ayu-das públicas, contenido en los arts. 87 y 88 delTratado CE¡ y por establecer privilegios que lesio-nan preceptos constitucionales referidos al principiode solidaridad, (Arts. 2, 138 Y 156), al de igual-dad, y al de unidad de mercado, además de sercontrarias al Concierto Económico aprobado porLey 2/2.002, de 23 de Mayo, al establecer privi-legios que implicarían una presión efectiva globalinferior a la que existe en territorio común para lasempresas sujetas al Impuesto de Sociedades.

Como fundamento principal, y haciendo varia-das citas normativas y de la jurisprudencia comuni-taria e interna, el recurso expone que tales medidasfiscales constituyen Ayudas de Estado a los efectosdel artículo 87 del Tratado CE, y están siendo apli-cadas sin haber sido comunicadas a la ComisiónEuropea para que se pronuncie sobre su compatibi-lidad con el Tratado. Los Fundamentos Noveno yDécimo se dedican a desarrollar las infracciones dederecho constitucional que se atribuyen a la disposi-ción recurrida.

Se cuestiona también la retroactividad que a jui-cio de la recurrente supone la Disposición Final 1ªimpugnada.

TERCERO.- En escrito presentado el 16 demayo de 2005 la Diputación Foral de Álava contes-tó a la demanda rechazando que las disposicionesimpugnadas constituyan ayudas de Estado, por ca-recer del requisito de especificidad o selectividad,con exhaustivo examen de decisiones de la Comi-sión y del TJCEE y de otros elementos de interés enel panorama del derecho comunitario y que las dis-posiciones impugnadas contravengan principiosconstitucionales de solidaridad e igualdad o el Con-cierto Económico vigente.

En sentido esencialmente coincidente se opusie-ron los restantes codemandados.

CUARTO.- Recibido el pleito a prueba y eva-cuando el trámite de conclusiones quedaron los au-tos pendientes de señalamiento para la Votación yFallo.

En ese estado de trámite resolvió la Sala en lostérminos que a continuación se exponen¡ "Visto elestado de conclusión del presente proceso, al quepor razón de la materia el artículo 66 de la Ley Re-guladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrati-vo antepone para su Votaci6n y Fallo, y sin prejuz-gar ahora este Tribunal la procedencia de suplanteamiento, óigase a las partes por plazo comúnde diez días acerca de la pertinencia de remitir pre-judicialmente al Tribunal de Justicia de la Unión Eu-ropea la cuestión interpretativa de si las medidas tri-butarias contenidas en la norma impugnada soncontrarias al Tratado por causa de ser susceptiblesde calificarse como Ayuda del artículo 87.1, y ha-berse promulgado sin cumplimiento del deber decomunicación previa a la Comisión dispuesto por elartículo 88.3 y la jurisprudencia comunitaria."

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QUINTO.- En respuesta a dicha Providencia sepronuncian favorablemente las codemandadas y encontra la recurrente.

SEXTO.- Por medio de Auto de 29 de Septiem-bre de 2.005, y por los fundamentos que en él seexpresan, se acordó PLANTEAR CUESTIÓN PREJU-DICIAL AL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LAS COMU-NIDADES EUROPEAS CON SEDE EN LUXEMBUR-GO EN LOS TÉRMINOS QUE SIGUEN: SI ELARTÍCULO 87.1 DEL TRATADO DEBE INTERPRETAR-SE EN EL SENTIDO DE QUE LAS MEDIDAS TRIBU-TARIAS ADOPTADAS POR LA DIPUTACIÓN FORALy LAS JUNTAS GENERALES DANDO NUEVA RE-DACCIÓN A LA NORMATIVA DEL IMPUESTO SO-BRE SOCIEDADES HAN DE CONSIDERARSE SE-LECTIVAS CON ENCAJE EN LA NOCIÓN DEAYUDA DE ESTADO DE DICHO PRECEPTO Y HANDE COMUNICARSE POR ELLO A LA COMISIÓNEN LOS TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 88.3 DEL TRA-TADO.

SÉPTIMO.- El 11 de Septiembre de 2.008 elTribunal de Justicia de las Comunidades Europeas(Sala Tercera) ha dictado Sentencia en los asuntosacumulados C-428/06 a C-434/06 cuya partedispositiva es del siguiente tenor literal: "El artículo87 CE¡ apartado 1¡ debe interpretarse en el senti-do de que, para apreciar el carácter selectivo deuna medida, se tiene en cuenta la autonomía institu-cional, de procedimiento y económica de la quegoce la autoridad que adopte esa medida. Incum-be al órgano jurisdiccional remitente, único compe-tente para identificar el Derecho nacional aplicablee interpretarlo, así como para aplicar el Derechocomunitario a los litigios de los que conoce, verifi-car si los Territorios Históricos y la Comunidad Autó-noma del País Vasco gozan de tal autonomía, loque tendría como consecuencia que las normasadoptadas dentro de los límites de las competenciasotorgadas a dichas entidades infraestatales por la

Constitución Española de 1.978 y las demás dispo-siciones del Derecho español no tienen carácter se-lectivo, en el sentido del concepto de ayuda de Es-tado tal como aparece recogido en el artículo 87CE, apartado 1".

OCTAVO.- Mediante providencia de 21-10-08,confirmada por Auto de 13-11-08 se señaló paravotación y fallo el día 23-10-08.

II. FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Se recurre el Decreto Foral Normati-vo de Urgencia Fiscal 2-2005 de 24 de mayo, pu-blicado en el Boletín Oficial del Territorio Históricode Álava (BOTHA) de 27 de junio, de modificaciónde la Norma Foral 24-1996 del Impuesto de Socie-dades, y contra el Acuerdo de las Juntas Generalesde Álava de 13 de junio de 2006 (publicado en elBOTHA de 27 de junio) que lo convalidó.

SEGUNDO.- La impugnación queda enmarcadacon carácter principal, y como se ha anticipado enlos antecedentes de la presente sentencia, en laaplicación a tales medidas fiscales de la califica-ción de ayudas de Estado del artículo 87.1 delTUE, y, en su caso, del procedimiento de derechocomunitario para su autorización, y cuestión éstacuya respuesta jurisdiccional afirmativa había deter-minado con anterioridad la anulación de iguales oequivalentes preceptos de la Norma Foral3/1.996, de 26 de Junio, por virtud de la Senten-cia de Casación del Tribunal Supremo fechada el 9de Diciembre de 2.004/ (RJ. 130/2.005), y querebrota, con radical discrepancia entre las partes,con ocasión de promulgarse el Decreto Foral Nor-mativo que en este proceso se revisa.

Sin embargo, -y al compás del proceso-, la solu-ción a la controversia procesal ha venido a ser ilu-minada por una trascendental aportación interpreta-

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tiva de parte del Tribunal de Justicia de las Comuni-dades Europeas, que especialmente por medio dela Sentencia de su Gran Sala de 6 de Septiembrede 2.006, en el asunto C-88/03, ha sentado laspremisas y criterios generales que posibilitan que,para una entidad infraestatal dotada de un estatutojurídico y fáctico que la haga lo suficientemente au-tónoma del Gobierno central de un Estado miem-bro, sea el territorio en el que la entidad infraestatalque ha adoptado la medida ejerce su competencia,y no el territorio nacional en su conjunto, el quedeba considerarse referente para determinar si unamedida adoptada por dicha entidad favorece aciertas empresas, y, en suma, conlleva el rasgo deselectividad que la hace contraria al Tratado.

Posteriormente, la Sala Tercera del TJCE ha dic-tado la recentísima Sentencia de 11 de Septiembrede 2.008, en respuesta a las solicitudes de Deci-sión Prejudicial que fueron elevadas por esta mismaSala con la finalidad de pulsar el grado de consoli-dación de tal doctrina, y de obtener la colabora-ción interpretativa de tan alta institución comunitariaa la hora de llevar a cabo la tarea de trasladar lasreferidas premisas al concreto supuesto de hechoque ofrece la autonomía fiscal de la Comunidad Au-tónoma vasca. Como habrá ocasión posterior deexpresar con detalle, esa doctrina de interpretacióndel artículo 87 TCE, y su acomodación especificaal supuesto jurídico-institucional del País Vasco, re-sultan decisivos para el principal pronunciamientode este proceso.

TERCERO.- Emprendiendo esa primera y sustan-cial tarea que las partes procesales imponen, y enbusca de la mayor claridad y brevedad, vamos aprescindir inicialmente de abordar el análisis decuantos fundamentos y alegaciones consisten entrasponer al caso, o refutar para él, los criteriosmantenidos o aplicados con anterioridad por la ju-risprudencia o por los órganos jurisdiccionales inter-

nos, así como las autoridades administrativas comu-nitarias, ante la presencia de un elemento de inter-pretación vinculante tan eminente y preciso como elcitado, pero no sin hacer una primera considera-ci6n sobre el objeto material de revisión de esteproceso en conexión con esos otros anteriores pro-nunciamientos jurisdiccionales, y muy especialmenteel del Recurso de Casación n° 7.893/99, que re-cayó en el originario proceso contencioso-adminis-trativo seguido contra la Norma Foral 3/1.996, de26 de Junio, en su originaria redacción. (RCA n°3.753/96).

Independientemente de las implicaciones doctri-nales que la Sentencia en él dictada por la SalaTercera del Tribunal Supremo en fecha de 9 de Di-ciembre de 2.004, podía tener y de hecho ha veni-do teniendo sobre la materia propia de enjuicia-miento en este nuevo proceso de contenidosignificativamente idéntico, (implicaciones manifesta-das, sobre todo, en la adopción de medidas caute-lares directamente inspiradas por tal Sentencia, se-gún la reiterada concepción del fumus boni iuris enfavor de los recurrentes surgida del hecho de existiruna anterior sentencia anulatoria}, en el aspectoprocesal principal, el incidente de Ejecución de Sen-tencia promovido en dichos autos 3.753/96, porla asociación empresarial riojana recurrente, -FER-,dio lugar también a los Autos de esta Sala de 14de Noviembre de 2.005 y 17 de Marzo de2.006, que declararon la nulidad en vía incidental,entre otros, del artículo 20 apartados Cuatro y Sie-te, de la Norma Foral 7/2.005.

No obstante, dichos Autos incidentales han sidoposteriormente revocados por Sentencia del TribunalSupremo de 27 de Mayo de 2.008 en Recurso deCasación n° 2.648/2.006, e igualmente lo hasido el Auto de Medidas Cautelares de 21 de Oc-tubre de 2.005, por virtud de STS de 12 de Juliode 2.007 en Recurso de casación 854/2.006,

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por lo que no se hacen precisas otras mayores refle-xiones para llegar a la conclusión de que el objetolitigioso aparece hoy en día nítido y despojado detodo previo condicionante jurisdiccional interno queprejuzgue su resolución y el contenido del Fallo.

Esto resulta así más acentuadamente si cabe enfunción de las consideraciones que en dichas re-cientes Sentencias ha venido formulando la SalaTercera del Tribunal Supremo, de las que cabe des-tacar ahora las que contiene el F. J. Quinto de la re-ferida STS de 27 de Mayo pasado, señalando pri-meramente como razón decisoria de la revocación,que, “si bien la Sentencia de esta Sala de 9 de Di-ciembre de 2004, juzgó de la validez de las dispo-siciones impugnadas con arreglo al momento enque fueron publicadas (año 1996), a la hora dedar cumplimiento a aquella, dictando las disposicio-nes de sustitución, y transcurridos 10 años (por tan-to, ya en 2005), puede considerarse razonable en-tender que las Decisiones de la Comisión no sehabían enfrentado a los preceptos que han suscita-do la presente controversia y que, en consecuencia,los mismos no planteaban problema desde el puntode vista del derecho Comunitario, por lo que no eranecesario tampoco someterlas al procedimiento decomunicación previa a la Comisión Europea que seestablece en el artículo 88, apartado 3 del Tratadode la Unión Europea", y añadiendo más tarde que,no obstante, esa revocación, ".. .no puede afectara la otra posibilidad de impugnación de las corres-pondientes disposiciones, hecha efectiva en el pre-sente caso a través de los recursos contencioso-ad-ministrativos interpuestos ante el Tribunal Superior deJusticia por las Comunidades Autónomas de la Riojay Castilla y León y por la Unión general de Trabaja-dores de la Rioja y sin que por ello tampoco, laconclusión que alcanzamos suponga prejuzgar elresultado de los mismos, una vez quede resuelta lacuestión prejudicial de interpretación planteada porla Sala de lo Contencioso-Administrativo de Bilbao".

CUARTO.- Partiendo de lo anterior, vamos aacometer ese primer planteamiento impugnatoriodel proceso que gira en torno a la consideración delas medidas tributarias promulgadas como ayudasprohibidas por el Tratado CE.

Para adentrarse en él, la Sala precisa que,como insistentemente recuerda la Sentencia delTJCE recaída en los asuntos acumulados C-428 a434 de 2.006, es al órgano judicial interno remi-tente al que corresponde apreciar si se está en pre-sencia de ayudas de Estado, no siendo competenteel TJCEE en el seno del litigio interno, para aplicarel Derecho comunitario, "sino únicamente para inter-pretar o apreciar la validez de éste". -Apartado 77-.

En consecuencia, el contenido de la referidaSentencia no puede ser entendido como un reenvíopor parte de dicho Tribunal comunitario de nuevascuestiones, dudas o planteamientos al órgano judi-cial consultante que éste debería abordar en unaperspectiva de intercomunicación o reciprocidad deactuaciones.

Cuestión muy diversa es que, recordándole aljuzgador del Estado miembro que él es el exclusivodestinatario de las controversias fundadas en Dere-cho comunitario europeo que las partes lleguen aformular, el TJCE examine y valore los puntos de vis-ta y observaciones que los intervinientes en el cursodel procedimiento incoado para adoptar las deci-siones prejudiciales, (incluso Gobiernos de otros Es-tados miembros), hayan dejado expuestos en sus es-critos o en la vista pública celebrada ante el citadoTribunal comunitario.

Sin embargo, el litigio principal no deja por ellode ser el que era, ni amplia su ámbito subjetivo yobjetivo en relación con esos otros actores, cuestio-nes, e incógnitas a los que da respuesta inmediata,o se abstiene de darla el TJCEE, pues se abordan

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en la Sentencia con la exclusiva finalidad de daruna completa directriz y orientación, con todos losposibles matices, a la petición de interpretación delórgano judicial solicitante.

Justamente por ello, y ante la segura y legítimaexpectativa de las partes de este proceso de que ta-les menciones del TJCEE, sean examinadas por laSala sentenciadora, ésta, dentro de los márgenesde la congruencia procesal y en la medida en quese instalen en el campo del método definido por elinterprete del Derecho comunitario y las apreciacio-nes jurídicas del derecho interno, (“iura novit curia"),va a ensayar su mayor posible dilucidación en estasentencia, desde la conciencia que le asiste de queel nivel extremo de litigiosidad interna alcanzado enla materia propicia los mayores esfuerzos a la horade resolver las controversias. Todo ello sin olvidarque lo que el TJCE defiere es el método de interpre-tación, y no un temario de preguntas concretas a re-solver por el órgano remitente.

No obstante, desconoceríamos plenamente elsentido y finalidad de las consultas prejudiciales delart. 234 TCEE, si entendiésemos que el procedi-miento incidental ante el Tribunal de Justicia CE esel principal, y que dicha institución es el juzgadorúltimo de las cuestiones del presente litigio y quienmediante "mandatos" dirigidos a este órgano judi-cial interno le está requiriendo a investigar nuevoshechos, debiendo éste emprender una instrucción ju-dicial de oficio para, en suma, resolver sobre los su-puestos de hecho inciertos que de ello resulten, almargen de los que enmarcan la pretensión revisoraactuada por las partes mediante las alegaciones ypruebas contenidas en el proceso.

Con ello se pretendería que, a raíz de la res-puesta prejudicial, se inicie un nuevo litigio diferentedel ya concluso y pendiente de sentencia, y quesea incluso la Jurisdicción Contencioso-Administrati-

va revisora la que lleve a cabo pesquisas o sondeosinciertos sobre meras hipótesis de hechos y funda-mentos, so capa de indefensión a la parte recurren-te, que, no obstante, habría que recordar que ha in-tervenido en todas las fases alegator ias yeventualmente probatorias del presente proceso; hasido oída y ha podido sostener lo conveniente acer-ca del planteamiento de la Cuestión Prejudicial, yha sido igualmente parte interviniente ante el TJCE.

Muy al contrario, el TJCE, como el mismo reite-ra, es un Tribunal que asiste al órgano judicial inter-no exclusivamente en la interpretación de los puntosde Derecho comunitario que éste último le somete, yque deja al Tribunal remitente la determinación yexamen de todas las cuestiones que exceden deesa interpretación del derecho comunitario que lecumple decidir.

Como síntesis, así se reitera en el párrafo 139de la Sentencia prejudicial al decir que, “no incum-be al Tribunal de Justicia declarar si las normas fora-les controvertidas en los asuntos principales constitu-yen ayudas de Estado en el sentido del artículo 87CE apartado 1. En efecto, tal operación de califica-ción implicaría que el Tribunal de Justicia procedie-ra a la determinación, la interpretación y la aplica-ción del Derecho nacional aplicable, así como a unexamen de los hechos, funciones que competen alórgano jurisdiccional remitente, mientras que el Tri-bunal de Justicia solamente es competente para in-terpretar el concepto de ayuda de Estado en el sen-t ido de dicha disposición, con objeto deproporcionar al citado órgano jurisdiccional criteriosque le permitan resolver los litigios de los que cono-ce."

No puede por ello confundirse ese deslinde deatribuciones, -orientado en exclusiva a que el TJCEproporcione criterios de interpretación sin invadir lacompetencia del Tribunal interno-, con supuestos

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mandatos a éste para indagar y decidir determina-dos puntos de derecho nacional interno, lo que esuna perspectiva del todo ajena a la posición deambos órganos jurisdiccionales, que confunde lamera consulta prejudicial con un hipotético recursojerárquico ante un Tribunal interno de nivel supe-rior.

Por ello, recibida la respuesta prejudicial delTJCE, -trámite final del proceso principal conforme areiterada jurisprudencia -, el órgano jurisdiccional in-terno, lo único que puede y debe hacer, es dictarcon inmediatez la sentencia del litigio, que a él ex-clusivamente le corresponde.

QUINTO.- Dicho esto, como indica la Sentenciade 11 de Septiembre, se trata de verificar por estaSala si la entidad infraestatal compuesta por la CAdel País Vasco y los Territorios Históricos goza de lasuficiente autonomía, es decir, "si dispone de auto-nomía institucional, de procedimiento y económica,desempeñando un papel fundamental en la defini-ción del medio político y económico en el que ope-ran las empresas" -Sentencia TJCE de 11 de Sep-tiembre, apartado 55-, y papel fundamental eseque, "es consecuencia de la autonomía y no un re-quisito previo de ésta”, siendo tales, "los únicos re-quisitos que deben cumplirse para que el territorioen que ejerce su competencia .sea el marco perti-nente para apreciar si una decisión adoptada porésta tiene carácter selectivo". -Apdo. 60-.

Esta particular reflexión y otras del Tribunal, -ylos términos en que emite su respuesta final-, nos lle-va a diferenciar dos grandes campos de análisis.Uno de ellos, de índole más abstracta y planteableen términos estrictamente jurídicos internos, es si laautonomía financiera y tributaria que asiste al PaísVasco en el ordenamiento jurídico constitucional yestatutario vigente cumple esa triple condición paraser "marco pertinente” para la apreciación del ca-

rácter selectivo de una medida. El segundo no afec-taría al marco institucional como tal, una vez verifi-cado, sino a una apreciación in concreto de las ca-racterísticas mismas de la medida, que, además depor las razones generales que se derivan del artícu-lo 87.1 TCE, podrían también ser calificadas de se-lectivas si se adoptan fuera de las competenciasque a la entidad infraestatal corresponden, -aparta-do 143-, o si dan lugar u originan otras compensa-ciones o flujos financieros que supongan, con rela-ción de causa a efecto, que los Territorios Históricoso la CAPV no asumen las consecuencias políticas ofinancieras de su decisión.

Si nos situamos en ese doble esquema de posi-bilidades, lo que procede primeramente en este pro-ceso contencioso-administrativo, -ya que es la cues-tión que está en la base de todo el litigio desde losplanteamientos procesales de hecho y derecho delas partes litigantes y de las resoluciones judiciales ycomunitarias en que sus tesis se han fundado-, es,“verificar si los Territorios Históricos y la ComunidadAutónoma del País Vasco gozan de tal autonomía,lo que tendría como consecuencia que las normasadoptadas dentro de los límites de las competenciasotorgadas a dichas entidades infraestatales por laConstitución Española de 1.978 y las demás dispo-siciones del Derecho español no tienen carácter se-lectivo, en el sentido del concepto de ayuda de Es-tado tal como aparece recogido en el artículo 87CE, apartado 1".

EL TJCE en la Sentencia de 6 de Septiembre de2.006, asunto C-88/03, ya estableció los tres cri-terios acumulativos de que la autonomía de la re-gión europea examinada debería gozar para ex-cluir esa calificación, y ahora viene a reafirmarloscon ocasión de plantearse dudas sobre la concretasituación del País Vasco a la hora de juzgar de lasdisposiciones fiscales establecidas con carácter degeneralidad dentro de su ámbito.

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El resultado que vamos a obtener es el que sedesarrolla y concluye en las siguientes fundamenta-ciones;

- La autonomía institucional de esa entidad entanto poseedora de "un estatuto político y adminis-trativo distinto al del Gobierno Central", -en pala-bras del TJCE en el apartado 87-, no ha merecidola duda de esta Sala, y nos remitimos con ello a losparticulares atinentes del Auto de planteamiento. Esde destacar que en este capitulo, y aunque se for-mularon algunas objeciones, -párrafo 85-, la res-puesta del TJCE tampoco introduce matices adversa-tivos ni condicionantes, afirmando con rotundidadque entidades infraestatales como los Territorios His-tóricos y la Comunidad Autónoma del País Vasco,"cumplen el criterio de la autonomía institucional".

- En lo relativo a la autonomía en materia de pro-cedimiento, se le planteaban a esta Sala ciertas du-das de interpretación acerca del alcance de dichocriterio. Se decía que el procedimiento formal deelaboración de la normativa tributaria del País Vas-co, no está sometido a la intervención directa delGobierno central, pero que cuenta éste con meca-nismos, (no coercitivos, sino de conciliación, recí-procos y paritarios), en orden a, una vez conocidoslos proyectos, examinar la adecuación al Conciertoentre las partes, en pos de que las normativas a pro-mulgar por ambas se acomoden a lo pactado y ele-vado a nivel de ley entre las Administraciones con-cer tantes. La duda era si esa act ividad delGobierno central constituía un síntoma de insuficien-cia de la autonomía del País Vasco de cara a inte-grar dicho criterio.

Igualmente se añadía que, desde un punto devista distinto, es decir, desde la perspectiva de losobjetivos a atender por la normativa tributaria autó-noma y a su eventual obligación de, "tener en cuen-ta el interés nacional al fijar el tipo impositivo", lo

que el Concierto refleja son límites negativos recogi-dos en su artículo 3°, referidos a la presión fiscalefectiva global, a las libertades de circulación y es-tablecimiento, o a no producir efectos discriminato-rios. Si la Comunidad Autónoma vasca, a través delos órganos competentes de los Territorios Históricosdel País Vasco, puede libremente producir normati-vas diferenciadas de las del Estado en materia tribu-taria, fijando tipos impositivos distintos en funciónde apreciaciones económicas y de oportunidad po-lítica que en principio están solo referidas a su pro-pio ámbito, si bien el Estatuto de Autonomía, -artícu-lo 41.2-, y el propio Concierto que de él dimana,-artículos 2 y 3-, se establecen unos límites genéri-cos en orden a la armonización fiscal con el Esta-do, que pueden dar lugar a un control jurisdiccionala posteriori de las concretas disposiciones fiscalespuestas en vigor a efectos de verificar la observan-cia de esas pautas o directrices legales.

A estas vacilaciones de la Sala consultante, yatendidas igualmente las observaciones formuladasante el propio TJCE por los intervinientes, dedica elTribunal los párrafos 95 a 110, que no vamos atranscribir íntegramente por razones de economía ymayor claridad y dado que su texto completo se en-cuentra incorporado a estos autos, limitándonos aextraer una síntesis significativa de las pautas inter-pretativas que el Tribunal nos brinda.

En torno a la primera de las dudas, la DecisiónPrejudicial comienza por afirmar que la autonomíaprocedimental, "no excluye que se establezca unprocedimiento de conciliación para prevenir losconflictos, siempre que la decisión final tomada altérmino de dicho procedimiento sea adoptada porla entidad infraestatal y no por el Gobierno central".-96-.

Luego, tras analizar diversos preceptos del vigen-te Concierto Económico, (arts. 4.1, 64), concluye

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que la Comisión de Evaluación Normativa, "es sola-mente un órgano consultivo y de conciliación, y noun mecanismo a través del cual el Gobierno centralimponga su propia decisión en el caso de que exis-ta un conflicto entre un proyecto de normas forales yla normativa tributaria del Estado español." -100-.

Esas precisiones del TJCE, conducen inequívoca-mente a esta Sala a dar por sentado que la existen-cia de los mecanismos aludidos no inciden negati-vamente sobre el nivel de autonomía que exige alindicado criterio.

En lo concerniente al segundo grupo de dudas yobservaciones, es asimismo enervatorio de las mis-mas el enfoque que en los apartados 101 y siguien-tes se desarrolla por el TJCEE, en base a la conclu-sión de que; "Por lo que atañe a los diferentesprincipios invocados por la Comunidad Autónomade la Rioja, la Comunidad Autónoma de Castilla yLeón así como la Comisión, no puede concluirseque aquéllos menoscaben la autonomía de decisiónde los Territorios Históricos, sino más bien que defi-nen los límites de ésta”.

Se examina el principio de solidaridad del art.138 CE, respecto del que se nos dice que, "exigira una entidad infraestatal que tome en considera-ción el equilibrio económico de las diversas partesdel territorio nacional a la hora de adoptar una nor-ma tributaria define el limite de las competenciasde dicha entidad, aun cuando los conceptos utiliza-dos para definir esos límites, como el concepto deequilibrio económico, sean desarrollados eventual-mente en el marco de la interpretación correspon-diente al control jurisdiccional," o que, "el hecho deque deban respetarse determinados límites preesta-blecidos a la hora de adoptar una decisión no im-plica, en principio, que se menoscabe la autono-mía de decisión de la entidad que adopte aquélla.-103 y 104-.

Respecto al principio de armonización fiscal y to-das sus vertientes, enunciadas en el artículo 3 delConcierto Económico, se declara que; "Si bien pa-rece desprenderse de dicho principio que los Territo-rios Históricos no están dotados de una competen-cia de gran amplitud por lo que se refiere a lapresión fiscal global que puede establecerse me-diante las normas forales, ya que ésta debe serequivalente a la que existe en el resto del Estado es-pañol, las partes están de acuerdo, sin embargo,en que la presión fiscal global es tan sólo uno delos elementos que han de tomarse en consideracióna la hora de adoptar una norma tributaria. Así pues,siempre y cuando respeten ese principio, los Territo-rios Históricos están facultados para adoptar dispo-siciones tributarias que difieran en diversos aspectosde las disposiciones aplicables en el resto del referi-do Estado." Además, -siempre en palabras del TJCE-, el criterio esencial para determinar la existencia deautonomía en materia de procedimiento no es laamplitud de la competencia reconocida a la enti-dad infraestatal, sino la posibilidad de que esta enti-dad adopte, en virtud de esa competencia, una de-cisión de manera independiente, es decir, sin que elGobierno central pueda intervenir directamente ensu contenido, y de ello se desprende que la obliga-ción de que una entidad infraestatal tome en consi-deración el interés del Estado al objeto de respetarlos límites de las competencias atribuidas a dichaentidad no constituye, en principio, un elemento quemenoscabe la autonomía en materia de procedi-miento de ésta cuando adopte una decisión dentrode los límites de esas competencias.

En definitiva, "procede señalar que, como se de-duce de las disposiciones nacionales aplicables y,en particular, de los artículos 63 y 64 del ConciertoEconómico, no cabe concluir que el Gobierno cen-tral pueda intervenir directamente en el proceso deadopción de una norma foral para imponer la ob-servancia de principios corno el de solidaridad, el

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de armonización fiscal, u otros principios como losinvocados por las demandantes en el procedimientoprincipal".

Aunque esas exhaustivas consideraciones dejarí-an incólume la competencia del órgano jurisdiccio-nal nacional para determinar, aplicar e interpretar elderecho nacional, y para aplicar por si el derechocomunitario sobre esta materia, -párrafo 110-, no seatisban ni aparecen racionalmente otras vertientesdiferentes en lo relativo a dicho criterio procedimen-tal, cuyo examen critico, -por lo que las partes hanllegado a observar y oponer y la Sala ha llegado acontrastar-, ha de tenerse por agotado, y por plena-mente inconducente y frustrado el cuestionamientodel mismo en el caso de las medidas tributarias en-juiciadas.

SEXTO.- En lo que respecta, por último, a la au-tonomía económica, esta Sala de lo Contencioso-Administrativo no albergaba, ni alberga dudas, -yluego se volverá sobre ello-, acerca de que el blo-que normativo a tener en cuenta configura una situa-ción de autonomía financiera y presupuestaria, enque el País Vasco opera como fiscalmente responsa-ble de sus políticas en materia tributaria, asumiendolas repercusiones que de una menor recaudaciónpuedan derivarse en la limitación del gasto públicoen servicios para la comunidad e infraestructuras desu competencia, sin que existan previsiones normati-vas especificas en el sistema legal acerca de que eldéficit fiscal hipotético que pudiera seguirse de unamenor recaudación fuese soportado o subvenciona-do por los poderes públicos centrales o por otras re-giones.

No obstante ha mantenido la duda de si el nivelcompetencial del País Vasco es suficiente para col-mar las exigencias de dicho criterio, tal y como fueenunciado por la Sentencia del Tribunal de Justiciaen el asunto Portugal/Comisión, al quedar limitado

ese elenco por las competencias exclusivas del Esta-do en materias de incidencia económica sobre elPaís Vasco tales corno "sistema monetario", "bases ycoordinación de la planificación general de la acti-vidad económica", "régimen económico de la Segu-ridad Social", "obras publicas de interés general",entre otras a que se refiere el artículo 149 de laConstitución.

Por ello, -decía esta Sala-, la existencia de unmarco económico distinto dentro del País Vasco hade relativizarse y ponerse en función de unas exi-gencias de esencial unidad de mercado o unidadde orden económico, que son límite consustancial alsistema autonómico español, según la jurisprudenciade su propio Tribunal Consti tucional. -SSTC96/1.984, de 19 de Octubre, y 96/2.002, de25 de Abril, entre otras-.

Podemos añadir ahora que lo que ha propicia-ba esa duda eran algunas sugerencias del Aboga-do General en el propio Asunto C-88/03 que podí-an hacer suponer que la autonomía económicarequerible debía ser consecuencia de un nivel com-petencial más alto que el actual de la CA del PaísVasco y equivalente a una dirección completa yefectiva de la política económica y financiera den-tro de la entidad infraestatal, que originase en lapráctica un marco económico diverso. (Así el punto55 de su Informe apuntaba la concluyente de que,"las empresas establecidas dentro y fuera de la re-gión operan en marcos jurídico y económicamentedistintos que no pueden compararse").

A la vista de la respuesta prejudicial del Tribunalde Justicia -apartados 123 a 135-, deducimos cla-ramente que la interpretación del Tratado en estepunto no permite mantener esa duda.

En primer lugar se corrobora con el apartado 67que para que una entidad infraestatal goce de auto-

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nomía económica y financiera es requisito que lasconsecuencias financieras de una reducción del tipoimpositivo aplicable a las empresas localizadas enla región no se vean compensadas por ayudas osubvenciones procedentes de otras regiones o delGobierno central. Y destaca que, "el mero hecho deque se deduzca de una apreciación global de lasrelaciones financieras entre el Estado central y susentidades infraestatales que existen transferencias fi-nancieras de dicho Estado hacia estas últimas nobasta, en cuanto tal, para demostrar que dichas en-tidades no asumen las consecuencias financieras delas medidas fiscales que adoptan y, por tanto, queno gozan de autonomía financiera, ya que talestransferencias pueden explicarse por motivos que notengan relación alguna con las referidas medidasfiscales.". -135-. Se añade en otro punto, que "…debe existir una compensación, es decir, una rela-ción de causa a efecto entre una medida tributariaadoptada por las autoridades forales y los importespuestos a cargo del Estado español." -129-.

Por tanto, si desde el punto de vista del criteriode la autonomía económica lo que se debe teneren cuenta exclusiva es si las consecuencias de me-nor ingreso de las medidas fiscales adoptadas porla CA del País Vasco son compensadas a ésta porel Gobierno Central o por el Estado en su conjun-to, y en modo alguno han de tenerse presentes to-das y cada una de las relaciones y flujos financie-ros que por otras razones no compensatorias, seoriginen, ninguna cabida pueden tener situacioneseconómicas y estadísticas generales y no especifi-cas del Pals Vasco, como ocurriría con la Seguri-dad Social, y con la posibilidad señalada en elapartado 121 de que exista un déficit en materiade pensiones.

En razón precisamente del sistema de caja únicaal que se alude, -art. 149.1.17 CE-, se trata de unamateria ajena a la competencia de la CA del País

Vasco y de los Territorios Históricos, en la que estosno son receptores institucionales de flujo financieroni aportación alguna, y en que quienes intervienenson los beneficiarios particulares de las prestacionesen sus relaciones con las Administraciones estatalescompetentes, con independencia de que residan enel País Vasco o en otra Comunidad Autónoma espa-ñola. Es por tanto implanteable que a través de lacobertura de ese eventual déficit, -realmente del Es-tado y puramente indicativo respecto de cada C.A-,se pueda compensar directa o indirectamente elcoste de una medida tributaria reductora de ingre-sos de las Haciendas Forales, y, en segundo lugar,el hecho de que la Administración o el Gobiernocentral mantengan las fundamentales competenciassobre esa y otras materias relevantes para el marcojurídico y económico en que operan las empresasen el País Vasco, -y en esta línea se formulaba laduda de esta Sala-, no afecta negativamente a lasuficiencia de la autonomía económica y financierade la región de que se trata.

Abundando en esta línea los apartados 53 y si-guientes de la Sentencia de 11 de Septiembre re-chazan que la doctrina del tribunal de Justicia esta-blezca ningún requisito previo para la aplicación delos tres criterios del apartado 67 de la sentenciaAzores, pues la entidad infraestatal desempeñará unpapel fundamental en la definición del medio políti-co y económico en que se desenvuelven la empre-sas por el solo hecho de contar con la suficienciaautonomía. Se acoge así el punto de vista de lasConclusiones de la Abogada General que en elapartado 69 destaca que el Tribunal se refería a laautonomía en la adopción de las medidas concre-tas y no a la posibilidad de adoptar libremente de-cisiones en materia de política económica, en gene-ral. Por ello no se comparte el punto de vista de laComisión de que deba examinarse con carácterprevio si dicha entidad desempeña un papel funda-mental en la definición del marco político y econó-

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mico, para después examinar la concurrencia de lostres requisitos de autonomía, -apartado 65-, y elloaunque aunque las competencias resulten reducidasa la hora de fijar las condiciones marco para laeconomía, que no depende únicamente del marconormativo tributario y esta influido por otros muchosfactores, al punto de que hoy en días ni siquiera lospropios Estados miembros cuentan con autonomíacompleta en materia de política económica. -Apar-tado 67.

SÉPTIMO.- A partir de esas conclusiones y méto-dos que el Tribunal de Justicia implanta, tal y comoesta misma Sala esbozó en su Auto de 20 de Sep-tiembre de 2.006, se van a valorar seguidamentelos rasgos fundamentales del régimen económico-fi-nanciero de relaciones entre el Estado y la C.A delPaís Vasco, dotado de los siguientes presupuestos ycaracterísticas normativas.

1°).- El artículo 40 del Estatuto de Autonomíapara el País Vasco aprobado por la Ley Orgánica3/1.979, de 18 de Diciembre, establece que parael adecuado ejercicio y financiación de sus compe-tencias el País Vasco, "dispondrá de su propia Ha-cienda Autónoma”, y el artículo 41 dispone que lasrelaciones de orden tributario entre el Estado y elpais Vasco vendrán reguladas mediante el sistemaforal tradicional de Concierto Económico.

Dentro de los principios y bases del régimen deConcierto el apartado 2 de dicho artículo 41 men-ciona que las Instituciones competentes de los Terri-torios Históricos, "podrán mantener, establecer y re-gular, dentro de su territorio, el régimen tributario,atendiendo a la estructura general impositiva del Es-tado, a las normas que para la coordinación, armo-nización fiscal y colaboración con el Estado se con-tengan en el propio Concierto, y a las que dicte elParlamento Vasco para idénticas finalidades dentrode la Comunidad Autónoma”.

Se incluyen seguidamente como bases y princi-pios de dicho régimen los de que la gestión tributa-ria en su conjunto de todos los impuestos, salvo losaduaneros, se efectuará por las Diputaciones Fora-les; que las Instituciones forales deben adoptar losacuerdos pertinentes para aplicar en su respectivoterritorio las normas fiscales de carácter excepcionaly coyuntural que el Estado decida aplicar en territo-rio común; así como que, la aportación del PaísVasco al Estado consistirá en un cupo global, inte-grado por los correspondientes a cada uno de susTerritorios, como contribución a todas las cargas delEstado que no asuma la Comunidad Autónoma". Elrégimen debe aplicarse de acuerdo con el principiode solidaridad constitucional.

2°).- Promulgado el primer Concierto postconsti-tucional por Ley de Cortes 12/1.981, de 13 demayo, el posterior y actualmente vigente resultóaprobado, con duración indefinida, por Ley12/2.002, de Mayo, y dentro de su Capitulo I, so-bre Tributos, se recogen idénticos principios en losartículos 1° y 2°, dedicándose después el artículo3° a sentar los deberes que recaen sobre los Territo-rios Históricos en su creación normativa en orden ala armonización fiscal, (adecuación en cuanto a ter-minología y conceptos, mantenimiento de "una pre-sión efectiva global equivalente a la existente en elresto del Estado", garantía de libertades de circula-ción y establecimiento de personas, y circulación debienes, capitales y servicios, sin efectos discrimina-torios, menoscabo de la competencia empresarial odistorsión en la asignación de recursos).

3°).- El Capitulo II del Concierto de 2.002 sededica a las relaciones financieras entre el Estado yel País Vasco, que se rigen por los principios de au-tonomía fiscal y financiera del País Vasco para eldesarrollo y ejecución de sus competencias, respetode la solidaridad constitucional, y coordinación ycolaboración con el Estado en materia de estabili-

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dad presupuestaria. -Artículo 48-.

Dada esa autosuficiencia financiera de la Comu-nidad Autónoma, es el País Vasco el que ha de con-tribuir a sostener las cargas del Estado no asumidaspor la Comunidad Autónoma, lo que se lleva acabo mediante el Cupo Global, cuya metodologíade fijación se establece quinquenalmente medianteacuerdo de la Comisión Mixta refrendado por Leyde Cortes Generales, y actualizaciones anuales.

Ahora bien, que la fijación quinquenal se pro-duzca mediante un acuerdo de Comisión Mixta nosupone que el cupo se determine según criterios, li-bres, discrecionales, coyunturales y abiertos a lasimple negociación política entre las partes. Antesbien, el Concierto consagra un sistema de determi-nación del mismo marcadamente rígido y perma-nente, (de ahí el epígrafe dedicado a su metodolo-gía), sin el cual la afirmación de toda autonomíaeconómica en el sentido definido por el TJCEE resul-taría problemática y abierta a todas las dudas, puesnunca existiría la mínima certeza de que el régimentributario de los Territorios Históricos no quedasecompensado por un menor Cupo, en función decualquiera de sus inciertas variables.

Para ello, el artículo 49 comienza por definir demodo preceptivo e insoslayable que la aportacióndel País Vasco al Estado consistirá en un cupo glo-bal, "como contribución a todas las cargas del Esta-do que no asuma la Comunidad Autónoma del PaísVasco". A partir de esa premisa la referida contribu-ción tampoco queda confiada a razones de oportu-nidad o a cada contingencia, sino que está sujeta aunas reglas de legal determinación que, sin la me-nor pérdida de rigor pueden calificarse como deciertas, explícitas y reducibles a plasmación y verifi-cación matemática, con lo que devienen plenamen-te útiles a los objetivos que nuestra verificación pre-tende.

El artículo 52.Uno tiene por cargas no asumidaspor la CAPV aquellas que corresponden a compe-tencias cuyo ejercicio efectivo no ha asumido la Co-munidad Autónoma. Para determinarlas se toma eltotal de gastos del Presupuesto del Estado y se de-duce la asignación presupuestaria integra a nivel es-tatal de las competencias con que cuenta el PaísVasco desde la fecha de efectividad de la transfe-rencias.

Tal es el mecanismo primario y esencial que ga-rantiza la objetividad conceptual de la premisa deautonomía de financiación en lo que se refiere alsistema institucional del cupo, pues lo que está des-cribiendo es una relación entre dos partes que ejer-cen competencias dispares y en que la entidad in-fraestatal, con los ingresos tributarios de que estitular, no solo sufraga el sostenimiento de las car-gas y servicios de su propia competencia, sino tam-bién los que no lo son, actuando el Estado centralcomo un poder intermediario que en el ámbito delPaís Vasco recibe contraprestación económica porlas competencias gestoras que ejerce según su cos-te presupuestario. Esa calificación y relación entrelos sistemas financieros públicos o Haciendas impli-cadas supone, a priori, que la que sufre el riesgoderivado de la hipotética menor recaudación es ladominante, es decir, aquella que, a riesgo y ventu-ra, afronta el compromiso de sufragar la totalidadde necesidades, políticas publicas y servicios pres-tados por ambas Administraciones o entidades terri-toriales, y no la subordinada -en este caso la del Es-tado-, a la que el cupo global le debe garantizar uningreso equivalente al coste presupuestario del servi-cio que presta en la C.A vasca.

Entendemos por tanto, que este rasgo, -tantas ve-ces ignorado cuantas se presuponga erróneamenteque el sistema de cupo del Concierto Económico esuna suma estimada sobre la base de lo que el PaísVasco recaude como delegado estatal-, garantiza

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que el requisito de autonomía económica y financie-ra definida por la jurisprudencia del TJCEE se cum-pla en términos absolutos con solo verificar que exis-te la correlación y proporción idónea entre cargasno asumidas y flujo económico recibido por el Esta-do, ya que no existe, por definición, un flujo inversoy variable que contrapreste o compense a la Comu-nidad Autónoma, y de ahí que la Sala consultanteno haya engendrado ni elevado dudas que no serí-an congruentes con la realidad de dicho sistema.Aun más, cabría, como luego se insistirá, que esacorrelación no fuese perfecta ni completa, y que seprodujeran excepciones a ese modelo teórico o glo-bal mediante corrientes de sentido tendencialmenteinverso, siempre que no tengan por causa efectivala de compensar reducciones o menores ingresosfiscales.

En esa línea, el mismo apartado 126 de la Sen-tencia de 11 de Septiembre del TJCEE ya dejaapuntado, aunque sea en esa 16gica puramenteaproximativa y de orientación que, como venimosdiciendo, no aborda en profundidad el examen dela normativa nacional ni trasciende de la respuestainmediata a observaciones oídas por dicho Tribu-nal, que "el importe de los ingresos fiscales de losTerritorios Históricos no influye en la primera etapade cálculo" , y vamos a plantearnos seguidamentesi influye en las sucesivas fases de ajuste y compro-bar si podrían verse afectados directa o indirecta-mente por un régimen tributario más favorable paralos contribuyentes.

Avanzando en ese examen, y a título interpretati-vo añade el artículo 52. Tres, que no son cargasasumidas por el País Vasco las cantidades asigna-das por los PGE al Fondo de Compensación lnterte-rritorial, las transferencias o subvenciones del Estadoa favor de entes públicos con competencias no asu-midas por la CAPV, y los intereses y cuotas deamortización de las deudas del Estado. Con ello se

está indicando, en suma, que el País Vasco ha decontribuir proporcionalmente a esas impensas o car-gas estatales, dentro de una lógica y coherenciaplenas pues, si el Presupuesto del Estado experimen-ta déficits o mayores gravámenes por vía de dotarfinancieramente a entes estatales que actúan en elPaís Vasco o por causa de las competencias en ge-neral ejercitadas en él, cuyo equilibrio origine deu-da pública con intereses y cuotas de amortización,es de la mayor normalidad sistemática que hayande ser asumidos por la Hacienda autónoma.

4°).- El Concierto se adentra seguidamente endos capítulos que inciden sobre el Cupo, que sonlos ajustes a consumo referidos a dos tributos, (lVA,e II.EE de Fabricación), -Artículos 53 a 55-, y lascompensaciones, -artículo 56-.

En cuanto a los primeros debemos destacar quelo que intentan lograr mediante la técnica estadísti-ca y matemática que utilizan es perfeccionar la im-putación de ingresos por dichos tributos, medianteun mecanismo de ajuste entre el índice de la capa-cidad recaudatoria y el de consumo del País Vasco.Para ilustrar la completa falta de relación que enten-demos que existe entre esos ajustes y lo que ahoraes objeto de atención, se tiene que partir de unabase fundamental, que es que dichos tributos, IVA eImpuestos Especiales, se exigen preceptivamente enel País Vasco en función de la misma normativa queen el Estado, -arts. 26 y 33-, Y falta en ellos todacapacidad autonómica y foral para establecer me-didas que reduzcan la carga impositiva de los con-tribuyentes, por lo que las fórmulas de ajuste sonpropias de la técnica de un sistema de gestión y re-caudación compartida por ambas Administraciones,y resulta conceptualmente inviable que a través deella se pueda establecer una compensación de lapérdida de ingresos derivada de medidas reducto-ras de la tributación para los destinatarios que ha-yan sido adoptadas mediante Norma Foral, pues

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esas medidas reductoras ni existen hoy ni han existi-do a lo largo de toda la vigencia del régimen post-constitucional de Concierto. De otra parte, los pará-metros utilizados para calcular esos ajustes son losuficientemente específicos, objetivos y detalladospara concluir que se sustraen a toda aplicacióncompensatoria indirecta en relación con otros dife-rentes tributos como lo es el Impuesto de Socieda-des.

Bien es verdad que el artículo 55 alude a "otrosajustes", y, dentro de ellos, a dos que tendrían porobjeto perfeccionar la imposición directa, y no la in-directa a que acabamos de referimos, y están referi-dos a las cantidades que resulten de considerar lossupuestos establecidos en los artículos 9.Uno.prime-ra.b) y 7.Dos.

El primero de esos artículos atribuye en el Im-puesto sobre la Renta la recaudación de las reten-ciones e ingresos a cuenta por rendimientos del ca-pital mobiliario a la Diputación Foral competentepor razón del territorio cuando se trate de las corres-pondientes a intereses y demás contra prestacionesde las deudas y empréstitos emitidos por la Comuni-dad Autónoma, Diputaciones Forales, Ayuntamien-tos y demás Entes de la Administración territorial einstitucional del País Vasco, cualquiera que sea el lu-gar en el que se hagan efectivas, mientras que losque correspondan a emisiones realizadas por el Es-tado, otras Comunidades Autónomas, Corporacio-nes de territorio común y demás Entes de sus Admi-nistraciones territoriales e institucionales, aun cuandose satisfagan en territorio vasco, serán exigidas porel Estado.

Por su parte el artículo 7.Dos. señala que, en elmismo tributo o IRPF, corresponderán a la Adminis-tración del Estado las retenciones relativas a las retri-buciones, tanto activas como pasivas, incluidas laspensiones generadas por persona distinta del per-

ceptor, satisfechas por aquélla a los funcionarios yempleados en régimen de contratación laboral oadministrativa del Estado.

Puede verse en consecuencia que se está antedos supuestos en que las Haciendas del País Vas-co y del Estado, lo que corrigen son los efectos deque, en tales casos, ocasiona que las retencionesdel Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicasse atribuyan a cada Administración no con crite-rios de base eminentemente territorial, sino con cri-terio subjetivo acerca de la fuente emisión de losactivos financieros públicos o de pago de las retri-buciones, activas o pasivas. No especifica la leyel sentido del ajuste, pero, por las característicasde la materia sobre la que recae, -retenciones enla fuente por ingresos de los contribuyentes-, ni setrata de una compensación, ni recae sobre los in-gresos por tributación directa final, total y propor-cional de los sujetos pasivos, sino sobre algún tipode desviación estadística derivada de la excep-ción que dichas reglas incorporan, y que lo quesuponen en la práctica es que sea la Administra-ción del Estado la que recaude unas retencionesque, en principio, no encajan en la lógica generaldel Concierto. Por ello, si el ajuste fuese favorablea los Territorios Históricos nunca tomaría como ori-gen material el mayor o menor ingreso que elloshayan experimentado por la aplicación de sus tri-butos, sino el que, al ingresar, por ejemplo, las re-tenciones de los pensionistas del Régimen Generalde la Seguridad Social sobre el que el Estado tie-ne competencia-, haya experimentado el Gobiernocentral.

En relación con las compensaciones el artículo56 establece que del Cupo se restarán por compen-sación los siguientes conceptos:

a) La parte imputable de los tributos no concer-tados.

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b) La parte imputable de los ingresos presupues-tarios de naturaleza no tributaria.

c) La parte imputable del déficit que presentenlos Presupuestos Generales del Estado, en laforma que determine la Ley de Cupo. Si exis-tiera superávit se operará en sentido inverso.

Estas medidas suponen restas o disminucionesdel Cupo básico o inicial que hemos enunciado, yrepresentan una acomodación a la verdadera reali-dad competencial fiscal del País Vasco, que no tie-ne un sistema tributario tan completo ni recauda portodos los conceptos por los que lo hace el Estado.De ahí que la ley considere que en se debe dismi-nuir de la contribución a las cargas asumidas por elEstado en el País Vasco aquella parte imputable alos impuestos e ingresos con que el Estado contaríapara financiarlas y, en cambio, la Hacienda delPaís Vasco no cuenta.

Por último, según el artículo 56. Dos, tambiénserá objeto de compensación del cupo de cada Te-rritorio Histórico la parte imputable al País Vascopor aquellos ingresos que financian las funciones yservicios traspasados al País Vasco en materia sani-taria y de servicios sociales de la Seguridad Socialy que, con anterioridad a la entrada en vigor deesta Ley, eran satisfechos al País Vasco mediantetransferencias de la Tesorería General de la Seguri-dad Social, por aplicación de lo previsto en el régi-men presupuestario.

Respecto de la compensación por la parte impu-table de los ingresos que financian esos serviciostransferidos de la Seguridad Social, en materia sani-taria y de servicios sociales, (y no de prestacioneseconómicas como más arriba se examinaba), ocu-rre algo equiparable. Se dice que desde su traspa-so tales servicios eran financiados por la TesoreríaGeneral de la Seguridad Social y que ya no lo son

tras la entrada en vigor de la ley del Concierto de2.002, sustituyéndose ese régimen por uno de des-cuentos en el Cupo. Es un punto que se refiere auna materia de especial transferencia en que no jue-gan las reglas técnico-jurídicas generales de reduc-ción del cupo según competencias asumidas, peroque se orienta en la misma línea y que, por su con-tenido, -servicios sanitarios y sociales-, no puede re-sultar más ajeno a toda idea de compensación dereducciones tributarias en la imposición directa.

6°).- Por lo que se refiere a los índices de impu-tación, -artículo 57-, que son las proporciones o ra-tios porcentuales con que se imputan al País Vascoy sus Territorios Históricos los distintos conceptos decargas no asumidas, ajustes y compensaciones, sedeterminan básicamente, "en función de la renta delos Territorios Históricos en relación con el Estado".Es decir, mediante un concepto no fiscal sino eco-nométrico y dinámico, (y por ello, totalmente ajenoa la evolución de los ingresos fiscales y atinente ala sola importancia relativa de la economía del PaísVasco en el conjunto), que se fija para cada quin-quenio mediante la correspondiente Ley del Cupo, yal que habrá ocasión posterior de hacer concretasreferencias.

Ya antes hemos visto que el instrumento financie-ro último del Concierto Económico, es decir, elcupo, no consiste ni en una estimación de las com-petencias transferidas el País Vasco, ni tampoco enuna proporción de la recaudación obtenida que laCAPV pague anualmente al Estado. Por tanto, ypese a los equívocos que hayan podido surgir eneste asunto, el índice de imputación no introduce enla fórmula de cálculo del cupo la menor referenciaa la evolución de los ingresos fiscales de los Territo-rios Históricos, sino un simple proporción que sirvepara dividir una magnitud (las competencias no asu-midas), que hasta llegar al artículo 57 se había cal-culado en términos globales o de totalidad del Pre-

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supuesto del Estado, sin ponderarse aún cual es laverdadera incidencia del País Vasco en el conjunto.Esa es la exclusiva función y cometido que cumple yeso es lo que explica, y en buena medida justificaque, seguramente por evitar debates estériles entrelas partes, tal índice, -que siempre experimentará al-guna variación-, se haya decidido mantener total-mente estable en el tiempo, y venga fijado en el6,24 por 100 desde 1.981.

No se dice en dicha disposición del artículo 57que el índice (o coeficiente), se fije de manera me-cánica y utilizando un módulo estadístico preesta-blecido legalmente, y hay que deducir que, en efec-to, puede exis t i r un margen l imi tado dediscrecionalidad a la ahora de interpretar, aplicar yfijar cuantitativamente en cada ley del cupo lo que,según el artículo 50.Uno, seria fruto del principiogeneral o regla básica establecida por el Concier-to. La sola idea de que se fije por un período míni-mo de cinco años da la medida de que la exactitudestadística de ese índice no constituye un objetivode logro primordial dentro de la filosofía de la nor-ma concertada, pero no por ello se difumina su na-turaleza, acorde con el establecimiento de un mar-co jurídico y metodológico cierto para fijar lasrelaciones financieras entre los concertantes.

En esta materia, -y según expone el apartado120 de la Sentencia de 11 de Septiembre de2.008-, sostuvo la Comisión europea en sus alega-ciones que el cálculo del cupo se produce en fun-ción de la renta relativa de los territorios históricosrespecto a al del Estado, por lo que constituiría unmecanismo de solidaridad. Entendemos, por el con-trario, que en lo único que influye la renta relativadel País Vasco es en el modo de valorar el costeproporcional de las competencias que en aquelejerce el Estado, respecto de lo que constituye unsistema plenamente objetivo. No se calcula el Cupopor razón de que un territorio o región cuente con

una supuesta renta relativa inferior y contribuya se-gún ella, resultando así subsidiado, como pareceríadeducirse de tal argumento de la Comisión.

Como conclusión de toda esta parte vamos areiterar que no llegan a apreciarse en dicho siste-ma ninguna de las dos situaciones que el apartado110 de las Conclusiones de la Sra. Abogada Ge-neral detallaba; en primer lugar, la magnitud de losingresos tributarios no es el parámetro que se tieneen cuenta a la hora de afirmar la existencia detransferencias de fondos. En segundo lugar, la mer-ma de ingresos fiscales no da lugar a la adapta-ción compensatoria de las transferencias de fondosentre el nivel infraestatal y el del Estado miembro.Ambas premisas decaen, como venimos explican-do, porque el cupo se determina sin la menor con-sideración a lo que los Territorios Históricos hayanobtenido por vía de ingresos, lo cual, dicho sea depaso, les otorga un notable potencial y autonomíaen cuanto al gasto público, y es ese mayor margende gasto, y no la posibilidad de repercutir o trasla-dar al Estado el menor ingreso, lo que atribuye, se-gún sus partidarios, un carácter particularmenteventajoso a dicho sistema de financiación autonó-mica.

De ahí que, volviendo a una de las reflexionesde la Sra. Abogada General, -punto 56-, sobre lascausas últimas de la doctrina del Caso Azores, -queequilibraría dos principios, el de que la autonomíaconstitucional interna no quede en entredicho consolo dictarse una medida tributaria más favorableque la del Estado central, y el de la exigencia deque el legislador territorial sea realmente autónomopara que los Estados miembros no eludan la prohi-bición de ayudas a través de su ordenamiento,transfiriendo competencias legislativas de manerapuramente formal-, podemos afirmar rotundamenteque el sistema examinado garantiza al máximo queesa autonomía no es un préstamo competencial y fi-

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nanciero del Estado central mediante el cual seaéste, y no el poder infraestatal, el que asuma la de-cisión, responsabilidad y efectos reales de la medi-da, y mediante el que se burle en definitiva el Trata-do de la Unión Europea.

OCTAVO.- Hasta este momento hemos exami-nado el marco abstracto de las relaciones jurídico-institucionales de las que se deduce un nivel de au-tonomía que lleva a la conclusión de que lasmedidas acordadas por los Territorios competenciano deben ser calificadas como selectivas.

A partir de este punto, la interpretación de losconceptos empleados abarca igualmente otras pau-tas que pueden entenderse como condicionantesparticulares que enervarían la idea de suficiencia deesa autonomía en relación con una o varias medi-das tributarias en especial.

Por ello, vamos a referenciar esas cuestiones alas medidas tributarias adoptadas en el año 2.005,aunque podría asimismo partirse de la base tempo-ral del año 1.996 en que por vez primera las dis-posiciones fiscales diferenciadas del IS se adopta-ron.

El Tribunal de Justicia en el apartado 137 apre-cia que las observaciones que se le hacen en lo re-lativo a las posibles compensaciones derivadas dela garantía por parte del Estado español de un servi-cio público mínimo o del funcionamiento del Fondode Compensación Interterritorial, no le han sido ex-plicadas de manera precisa.

Por nuestra parte tampoco estamos en condicio-nes de identificar que flujo financiero haya podidoderivar en los ejercicios contemplados o cualquierotro afectado por la vigencia de las medidas fisca-les recurridas, de esa hipotética garantía o del Fon-do de Compensación Interterritorial.

En torno a lo primero, no nos consta la existen-cia de disposición que lo establezca, y menos aúnen el ámbito del régimen financiero del ConciertoEconómico, pero en todo caso consideramos que laexperiencia más común pone en duda tal flujo com-pensatorio en el contexto de las normas tributariasenjuiciadas, dado que la Comunidad Autónoma delPaís Vasco se sitúa en el grupo de las CC.AA espa-ñolas de mayor renta por habitante, (según datos deContabilidad Regional del INE de 2.006, alcanza-ría los 28.731 Euros de renta per cápita, un 36por 100 por encima de la media de la UE-27, y un29 por 100 por encima de la media española), yno ha estado entre 1.996 y 2.005, ni está actual-mente, en situación que requiera la ayuda del Go-bierno central para la atención de servicios mínimosbásicos ni de dotaciones a la inversión con recursosdel FCI previsto por el artículo 158.2 CE y Ley29/1.990, de 26 de Diciembre. Una situaciónque no se da en la realidad objetiva no puede traercausa ni origen en medidas tributarias como las en-juiciadas.

Otra vertiente interpretativa que el TJCE acometese centra en el método de cálculo del cupo previstopor el Concierto Económico vigente.

Así, en torno a uno de 'los datos esenciales delcálculo del cupo como es el coeficiente de imputa-ción, señala que, "si bien dicho coeficiente se deter-mina partiendo de datos económicos, se fija, sinembargo, en el marco de negociaciones esencial-mente políticas entre el Estado español y la Comuni-dad Autónoma del País Vasco. Por consiguiente,una decisión de reducción del tipo impositivo no tie-ne necesariamente que influir en el porcentaje deese coeficiente.

Y respecto a la posibilidad de que dicho coefi-ciente fuese calculado correctamente desde el puntode vista económico, o si está infravalorado, indica,

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"que una infravaloración de dicho coeficiente tansólo puede constituir un indicio de una falta de auto-nomía económica de los Territorios Históricos. Ahorabien, debe existir una compensación, es decir, unarelación de causa a efecto entre una medida tributa-ria adoptada por las autoridades forales y los impor-tes puestos a cargo del Estado español." -129-.

Esta Sala, en su planteamiento de la consultaprejudicial no introdujo ninguna alusión al cálculode ese coeficiente o índice de imputación no soloporque su definición normativa es, en principio, ycomo el TJCEE corrobora, ajena a toda idea decompensación de concretas medidas incentivado-ras, sino porque a nivel puramente fáctico e históri-co ha aparecido como un elemento general y esta-ble del régimen de Concierto Económico, y si conel Concierto actual, aprobado por Ley 12/2.002,de 23 de Mayo, que le atribuye una vigencia coin-cidente con la de cada Ley de cupo, artículo 57.Dos-, está cifrado en el 6,24%, lo cierto es que des-de la aprobación del primer Concierto postconstitu-cional de 1.980-81 por Ley de Cortes 12/1.981,ha venido siendo invariablemente fijado en ese mis-mo 6,24 por 100. (Artículo 7° de las sucesivas Le-yes quinquenales sobre metodología de determina-ción del cupo; Ley 44/1.988, de 28 deDiciembre, (1.987-91), Ley 7/1.993, de 16 deAbril, (1.992-96), Ley 37/1.997, de 4 de Agosto,(1.997-01), Ley 13/2.002, de 23 de Mayo,(2.002-06), Y Ley 29/2.007, de 25 de Octubre,(2.007-11).

Por tanto, si en algún momento ese índice del6,24 por 100 ha estado infravalorado, (lo que, deocurrir, pensamos que con mayor probabilidad ha-bría acontecido en el año 1.980, dado el mayorpeso que la economía del País Vasco detentaba en-tonces en el conjunto nacional, mientras que repre-sentaría en el años 2.004, en cambio, un aproxi-mado 6,03 por 100 calculado en PIB a precios de

mercado, según el INE), no puede establecerse unasolvente relación de causa-efecto con las medidasreductoras de la carga fiscal adoptadas en 1.996o en 2.005, pues no se puede establecer relacióncausal entre dichas medidas tributarias y una magni-tud jurídico-económica que se ha mantenido cons-tante e invariable tanto si las medidas se adoptabancomo si no, y ya con el mismo tipo impositivo, -años1.980 a 1.995-, ya con distinto tipo general de tri-butación en el IS. -Años 1.996 en adelante-.

Estas circunstancias no pasan inadvertidas en elanálisis que realizaban las Conclusiones de la Abo-gado General Sra. Kokott fechadas el 8 de Mayode 2.008, donde en el apartado 62 se indicabaque "no resulta evidente que las medidas fiscales delos Territorios Históricos tengan por objeto compen-sar desventajas estructurales, geográficas o de otrotipo similares”, y en cuanto al coeficiente de imputa-ción se apreciaba en los apartados 114 y 115 ladificultad de determinar la medida en que las modi-ficaciones tributarias discutidas influyen en las trans-ferencias económicas realizadas al Estado, con alu-siones a que dicho índice, fijado en el 6,24 en1.981, no se haya modificado desde hace más de25 años.

No obstante, y desde el cometido especificoque nos incumbe de interpretar el Derecho interno,tendríamos que aclarar que en la lógica argumentalde esas Conclusiones (y acaso también en la de losapartados 126 y 127 de la Sentencia), se tiende aatribuir a dicho índice la misión de expresar la parteproporcional de los ingresos fiscales de los Territo-rios Históricos, cuando, según hemos visto, tal mag-nitud ni siquiera expresa tal concepto evolutivo deingresos fiscales, y si una simple relación porcentualentre la economía del País Vasco y la del conjuntonacional, con lo cual es tanto más inexpresivo paradesvelar la influencia de la recaudación en la deter-minación del Cupo.

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Por último, en los puntos 133, y 134 el TJCEEdeclara que, "si bien una compensación financierapuede ser declarada y específica, también puedeser oculta y deducirse únicamente del examen con-creto de los flujos financieros existentes entre la enti-dad infraestatal de que se trate, el Estado miembroal que ésta pertenezca y las demás regiones deeste último. Ese examen puede indicar, en efecto,que una decisión de reducción de impuesto adopta-da por la entidad infraestatal tiene como consecuen-cia mayores transferencias financieras en beneficiosuyo, debido a los métodos de cálculo utilizadospara determinar los importes que deben transferirse".

Lo que la Sala remitente de la cuestión perjudi-cial deduce de esos párrafos es la enunciación deuna pauta para la interpretación de los criterios de-terminantes de la autonomía económica de las enti-dades infraestatales, a través de la cual el TJCEestá indicando que la apreciación de la insuficien-cia de ese criterio puede basarse, además de en elpuro derecho formal del Estado miembro, en otrasactuaciones compensatorias no explícitas. El Tribu-nal de Justicia no hace concreción a la situacióndel caso enjuiciado por esta Sala, -ni siquiera men-ciona a los sujetos del entramado institucional delReino de España, como lo hace en otras ocasiones-, porque ya ha dejado anteriormente dicho que nocuenta con otras mayores explicaciones, y la Salarevisora no puede extraer consecuencias conjetura-les de hechos ignotos o de situaciones meramentehipotéticas. Lo único que nos cabe es reiterar lasalegaciones ante el Tribunal de Justicia del Gobier-no español indicando que; "ni los flujos financierosni la cuantificaci6n de los servicios que presta elEstado se ven alterados corno consecuencia de lasmodificaciones tributarias que aprueban las institu-ciones competentes de los Territorios Históricos". -115-. Y esa afirmación, que es válida y fundadaen términos de derecho, no permite mayores espe-culaciones.

NOVENO.- En la doctrina del TJCEE apareceigualmente la necesidad de fiscalización previa delrespeto a los límites de la competencia con que los6rganos e instituciones de la C.A.P.V actúen al dic-tar las normas y disposiciones recurridas. La vulnera-ción de esos límites supondría, tal y como es subra-yado por la Sentencia prejudicial en su parte final,(puntos 142 y 143), que el marco de referenciapara apreciar el carácter selectivo de la norma degeneral aplicación, se ampliase a todo el territorioespañol, con las consecuencias derivables en ordenal artículo 87.1 TCE.

Esa premisa abre novedosas posibilidades paraestablecer la debida conexión entre la noción deayuda de Estado y la infracci6n de Derecho inter-no, -ya planteada por la STS de 9 de Diciembre de2.004-, y no depara en el presente caso un auténti-co debate ni controversia procesal desde las coor-denadas del derecho constitucional y autonómico vi-gente en lo que concierne al soporte básico de lacompetencia misma, que para el caso vendría re-presentado por la previsión del Concierto Económi-co vigente de que el Impuesto de Sociedades es un,"tributo concertado de normativa autónoma", -artícu-lo 14.Uno-, cuya libre regulación por los TerritoriosHistóricos se inserta en la previsión más general deque éstos pueden mantener, establecer y regulardentro de su territorio su propio régimen tributario. -Artículo 1.Uno C. Ecón. en relación con artículo41.2.a) del EAPV-.

En suma, en el ámbito de lo que las Conclusio-nes de la Sra. Kokott califican como autonomía for-mal de configuración, no cabe ahora poner encuestión el presupuesto competencial que adorna alas medidas tributarias impugnadas en este procesoque ya ha sido más arriba desarrollado en torno alos criterios de autonomía institucional y funcional.

No obstante, el TJCE no se centra tan solo en

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esa formal competencia, sino en el ejercicio de lamisma dentro de sus límites de derecho interno y deello nos da una razón coherente desde la 6pticadel derecho comunitario, ("puesto que las reglas re-lativas, en particular, a las transferencias financierasse elaboraron en función de esas competencias talcomo han sido definidas").

La clave creemos encontrarla en las propiasConclusiones de la Abogada General en su ensayosobre la autonomía material de configuración, cuan-do con motivo de comentar la STS de 9 de Diciem-bre de 2.004, y afirmar que constituiría un círculovicioso considerar que el alcance de la autonomíadependa del concepto comunitario de ayuda de Es-tado, puesto que el TJCEE supedita la existencia deuna ayuda de Estado precisamente al hecho de queel legislador autonómico carezca de autonomía deacuerdo con el derecho interno, concibe la soluciónde que, "el análisis de las competencias del legisla-dor autonómico es un requisito previo de la aplica-ción del concepto de ayuda con arreglo al artículo87 apartado 1" (Apartado 103).

En esa lógica, que plenamente asumimos, loque el Tribunal interno tendrá que examinar son lasparticularidades y objeciones que se opongan enfunción de los límites materiales que los TerritoriosHistóricos del País Vasco afrontan cuando producenregulaciones normativas tributarias y que en la pro-pia labor previa de la Abogada General compren-de alusiones, entre otros, a los principios de solidari-dad de los arts. 138 y 156 CE, igualdad delartículo 31 CE, o presión fiscal efectiva global, y su-pone un recorrido por los pareceres de las partes ydiversos pronunciamientos de los Tribunales internos.

La novedad de ese enfoque es que, en lo sucesi-vo, las cuestiones de Derecho comunitario sobreayudas prohibidas y las cuestiones sobre acomoda-ción a la legalidad constitucional o legal de unas

medidas tributarias, que antes aparecían separadasentre sí y de pronunciamiento compatible, quedaránfundidas en un solo problema e incógnita a resol-ver. La medida tributaria emanada de las institucio-nes forales del País Vasco será constitutiva de ayu-da de Estado, aunque sea general en su seno porrazón de su contenido y destinatarios, si desbordalos límites del ejercicio competencial que consagranla Constitución, el Estatuto de Autonomía y el propioConcierto Económico, y si es así, deberá ser califi-cada como tal ayuda y sometida al régimen de au-torización que el Tratado establece.

Para el presente caso, la Comunidad de Castillay León que es parte recurrente hace mera enuncia-ción en los Fundamentos Jurídicos de su escrito prin-cipal, de infracciones de principios constitucionalesde autonomía, igualdad, unidad y solidaridad, ci-tando y transcribiendo parcialmente fundamentacio-nes extraídas de la Sentencia del Tribunal Supremo,que declaran que:

"La compatibilidad con la igualdad encuentrauna primera referencia en la autonomía financiera(art. 156 CE), en relación con la que la jurispruden-cia constitucional ha entendido que la igualdad delos ciudadanos españoles no significa que sea im-prescindible una total uniformidad fiscal en todo elterritorio nacional, lo que sería incompatible con laautonomía financiera, y aún más con el específicosistema foral. Lo que impone el principio de que setrata es que se asegure la igualdad de posiciones ju-rídicas fundamentales de los ciudadanos en relacióncon los deberes tributarios, que evite ciertamente laconfiguración de sistemas tributarios verdaderamenteprivilegiados en el territorio nacional. En este sentidola STC 150/1990, señala: "la autonomía significaprecisamente la capacidad de cada nacionalidad oregión de decidir cuándo y cómo ejercer sus pro-pias competencias, en el marco de la Constituci6n ydel Estatuto. Y si, como es lógico, de dicho ejercicio

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derivan desigualdades en la posición jurídica de losciudadanos residentes en cada una de las distintasComunidades Autónomas no por ello resultan nece-sariamente infringidos los artículos 1, 9.2, 14, 139,149.1.1 de la Constitución [ni los artículos 31.1,38 Y 149.1.13, cabe añadir] ya que estos precep-tos no exigen un tratamiento jurídico uniforme de losderechos y deberes de los ciudadanos en todo tipode materias y en todo el territorio del Estado, lo quesería frontalmente incompatible con la autonomía,sino a lo sumo, y por lo que al ejercicio de los dere-chos y el cumplimiento de los deberes constituciona-les se reviere, una igualdad de posiciones jurídicasfundamentales".

Por tanto, salvaguardada la identidad básica dederechos y deberes de los españoles, las cargas fis-cales que deban soportar, pueden ser en algunamedida diferentes.

Se confirma así que el deber básico de contri-buir a los gastos públicos establecido en el artículo31.1 CE puede tener un tratamiento diferenciadoen los Territorios Históricos, siempre que quede asalvo la igualdad básica de todos los españoles yello no suponga un trato fiscal realmente privilegia-do." -F.J. Décimo-.

Pero tal cita, lejos de ponerla en duda, traecausa y refleja la doctrina del Tribunal Constitucio-nal, por ejemplo en su Sentencia 319/1.993, de30 de Noviembre, acerca de que preceptos comoel del artículo 139.1 CE, "aseguran una determina-da uniformidad normativa en todo el territorio na-cional y preservan también, de este modo, una po-sición igual o común de todos los españoles, másallá de las diferencias de régimen jurídico que re-sultan, inexcusablemente, del legitimo ejercicio dela autonomía, (...) "Pero ni la igualdad así procura-da por la Constitución, -igualdad integradora de laautonomía-, puede identificarse con la afirmada

por el artículo 14, (precepto que no es medida devalidez, por razón de competencia, de las normasautonómicas), ni cabe tampoco sostener que estaultima resulte menoscabada a resultas de cualquierconculcación autonómica del orden, constitucionaly estatutario, de articulación y distribución de com-petencias. Como ya di j imos en la STC.76/1.986, la divergencia entre normas que ema-nan de poderes legislativos distintos no puede darlugar a una pretensión de igualdad, (aunque sí,claro está, a otro tipo de controversia constitucio-nal)”.

También la citada STC. 37/1.987, de 26 deMarzo, como más tarde las SSTC. 186/1.993, de7 de Junio, 225/1.993, de 8 de Ju l io, ó337/1.994, de 23 de Diciembre, se han centradoen este problema, recalcando que, "el principioconstitucional de igualdad no impone que todas lasComunidades Autónomas ostenten las mismas com-petencias, ni menos aún, que tengan que ejercerlasde una manera o con un contenido y unos resulta-dos idénticos o semejantes". (...) y si como es lógi-co, de ese ejercicio derivan desigualdades en laposición jurídica de los ciudadanos residentes encada una de las distintas Comunidades Autónomas,no por ello resultan necesariamente infringidos losartículos 1, 9.2, 14, 139.1 Y 149.1.1° de la CE,ya que estos preceptos no exigen un tratamiento jurí-dico uniforme de los derechos y deberes de los ciu-dadanos en todo tipo de materias, (...) sino, a losumo, y por lo que al ejercicio de los derechos y alcumplimiento de los deberes constitucionales se re-fiere, una igualdad de las posiciones jurídicas fun-damentales, (...) ."

Todo lo que se acaba de exponer excluye asi-mismo que el tipo impositivo autónomamente adop-tado, pueda ser entendido como un privilegio quepues, esa idea, que constitucionalmente estaría mu-cho más asentada en el principio de generalidad tri-

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butaria del artículo 31 que en el artículo 138.2 CE,podría derivarse como conclusión final de que eltratamiento fiscal hubiese de calificarse, por excesocompetencial, como ayuda de Estado, que es unanoción que corre paralela al régimen de privilegio,pero que no se acomoda a la situación en que,para su propio ámbito, una entidad o región dota-da de autonomía constitucionalmente reconocida,tome decisiones sobre la regulación tributaria mate-rial general.

Más tarde se mencionan igualmente los princi-pios de libre competencia y libertad de estableci-miento, con invocación del F.J Duodécimo de dichaSentencia, según la cual, "el Tribunal Constitucionalha señalado que la unidad de mercado descansasobre dos principios: la libre circulación de bienes ypersonas por todo el territorio español, que ningunaautoridad podrá obstaculizar directa o indirectamen-te y la igualdad de las condiciones básicas de ejer-cicio de la actividad económica, sin los cuales noes posible alcanzar en el mercado nacional el gra-do de integración que su carácter unitario impone.y la defensa de la libre competencia condiciona,desde luego, el ejercicio de las potestades tributa-rias de los Territorios Históricos. Así el artículo 4.11del anterior señalaba que las NN.FF. no podrán im-plicar menoscabo de las posibilidades de compe-tencia empresarial ni distorsionar la asignación derecursos y el libre movimiento de capitales y manode obra. Pero resulta, precisamente, que esos mis-mos principios de libre competencia y libertad deestablecimiento que resultan centrales en la UniónEuropea, son los que servirán, de acuerdo con ladoctrina del Tribunal de Justicia de la ComunidadEuropea y el criterio de las propias instituciones eu-ropeas, para diferenciar de modo individual izadolos preceptos de las NN.FF. que, al ser encuadra-bles en el concepto de "Ayudas de Estado", son sus-ceptibles de incidir en las libertades de competen-cia y establecimiento".

Ahora bien, en torno a este aspecto, según en-tendemos y deducimos de la doctrina del TJCE queantes hemos resumido, si la calificación de una me-dida como Ayuda de Estado no puede erigirse enun apriorismo que excluya toda necesidad de juiciosobre la acomodación de la misma a los paráme-tros del derecho interno en el aspecto de los límitescompetencia les, podemos añadir ahora a esa ob-servación que, en la trayectoria jurisprudencial pos-terior a la vigente Constitución, no nos constan pre-cedentes en los que medidas como las enjuiciadasen este proceso, -tipo impositivo del 32,5% frente alcomún del 35%, deducción del 10%-, etc..., hayansido consideradas en si mismas, y al margen deotras consideraciones sobre la aplicabilidad del Tra-tado CEE, como violentadoras de los principios deunidad de mercado, libre competencia e igualdadde establecimiento constitucionalmente consagradosy dentro de los márgenes racionales de diversidadque el ordenamiento jurídico contempla.

Aún más, la Abogada General J.Kokott dedicael apartado 93 de sus conclusiones a glosar que sibien esa diferencia de tipos y deducciones puedeninfluir en el contribuyente a la hora de decidir don-de desea establecerse, el Tribunal de Justicia, dadala disparidad de las legislaciones de los miembros,ha declarado que el Tratado no garantiza a aque-llos la neutralidad fiscal del traslado de sus activida-des, -se cita la STJCE de 29 de Abril de 2.004, (C-387/01)-, y que ese principio puede aplicarse a lasituación de España en la medida en que la norma-tiva tributaria pueda ser considerada autónoma fren-te al sistema del Estado central, como sin duda he-mos concluido que lo es.

En ese sentido, si bien la jurisprudencia internaabre tales posibilidades, y como dice el F.J Undéci-mo de la STS de 9 de Diciembre de 2.004, "resul-ta posible una cierta competitividad fiscal entre Co-munidades Autónomas, con diferentes ofertas de

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incentivos",en modo alguno entendemos que en elderecho interno concurran unas potencialidades ili-mitadas de competencia fiscal entre las diversasComunidades Autónomas, -apartado 90 de lasConclusiones-, equiparables a las que se puedandar entre los Estados miembros de la UE, en fun-ción de sus legislaciones armonizadas hasta la fe-cha en materia de imposición directa, pues, con lajurisprudencia constitucional que hemos menciona-do más arriba, así como con los limites que el Con-cierto Económico establece en su artículo 3.c), que-da reafirmado el principio de unidad de mercadoy una sola soberanía en materia tributaria –art.133 CE-.

No parece acogible la idea de que los límitesdel artículo 3.c) del Concierto Económico se sitúenen las mismas claves, reconduzcan a la unidad delmercado europeo y satisfagan las mismas finalida-des que los de Derecho comunitario, ya que me-diando la indiscutible autonomía reguladora fiscaldel País Vasco las posibilidades de apreciar cual-quier vulneración de tales limites por parte de lasdisposiciones enjuiciadas seria prácticamente ine-xistente, pues, en dirección contraria a lo que lodice el Abogado General en el apartado 102 desus Conclusiones, nos encontraríamos ante un cier-to circulo vicioso, ya que la realidad comunitariade muy dispares regímenes de imposición directano permitiría, hoy por hoy, achacar a cada uno deellos la infracción de tales libertades de circula-ción, y establecimiento, sin perjuicio de una futuraarmonización europea basada en el artículo 94TCE, y reflejada también por el art. 2. Uno delConcierto Económico. En ese particular sentido en-tendemos que cobraría toda su dimensión lo queapunta el referido apartado 93.

Como conclusión consideramos que no hay unpunto de partida idéntico entre ambas proposicio-nes sobre unidad de mercado, interno y comunita-

rio. En el ámbito de la CEE, la necesidad armoni-zadora surge actualmente, -una vez ya superada lafase de desarme aduanero y de desaparición delas barreras fiscales entre los Estados miembros-, dela conclusión de que los sistemas fiscales múltiplesentorpecen el ejercicio de las cuatro libertades quedeben poderse ejercer por cualquier nacional delos Estados miembros desde que nació el mercadointerior en base al Acta Única. Esto ocurre no soloporque los sistemas fiscales son instrumentos protec-tores de los intereses nacionales y del desarrollo delas propias fuerzas económicas, (proteccionismo ycaptación de inversiones), sino porque, aunque nose pretenda incidir con ellos en la voluntad de losagentes económicos, las simples divergencias deregulación conllevan una restricción objetiva deesas libertades. Es decir, se está ante un mercadoúnico inacabado. En cambio, en el ámbito del Es-tado miembro que, como España, admite en su in-terior una variedad de regímenes fiscales en baseal principio de autonomía de nacionalidades y re-giones, -artículo 2 CE- y del especial reconocimien-to de los Derechos Históricos de algunas de ellas, -Disposición Adicional Primera CE-, el punto departida de la unidad de mercado es una premisadel sistema de Estados nacionales ya alcanzada alque reconducen finalmente la variedad de normati-vas internas. Es muy posible que la condición desubsistencia de estas últimas sea el retraso en la ar-monización fiscal suponga que no sea el regule.

Por ello la cuestión de validez competencial delas disposiciones forales puede ser analizada ca-suísticamente desde tal perspectiva, sin perjuicio deque como hemos adelantado y examinado, no con-curran para el presente caso argumentos y razonessólidas de la parte recurrente, que, reiteramos, nohan trascendido en lo esencial de cuestionar, comocontraria a dicha unidad de mercado, la simple ma-nifestación de la autonomía reguladora de régimenforal, sin hacer llegar al Tribunal, ni descubrir éste,

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elementos específicos de análisis y juicio que densoporte a la extralimitación.

DÉCIMO.- El inciso segundo de la DisposiciónFinal Primera del Decreto Foral recurrido, último as-pecto que resta por analizar, presenta el texto si-guiente:

"Igualmente surtirá efectos respecto de los perio-dos impositivos anteriores no prescritos que resultenafectados por la Sentencia del Tribunal Supremo de9 de diciembre de 2004, recaída en el Recurso nú-mero 7893/1999".

Es evidente que se pretende dotar de eficaciaretroactiva a la nueva regulación sobre aquellosperíodos afectados por la Sentencia del TribunalSupremo de 9 de diciembre de 2004; se trata,con todo, de una regulación nueva que pretendeadaptarse a lo jurisdiccionalmente resuelto, y comohemos visto lo logra, por lo tanto no puede califi-carse como norma dictada para regular una situa-ción preexistente con la única finalidad de eludir lojurisdiccionalmente resuelto en firme. Y tal retroacti-vidad es constitucionalmente aceptable como tienedicho el Tribunal Constitucional en la Sentencia n°273/2000, y el Tribunal Supremo en las de 28de enero de 1999-recurso n° 7538-1993/ 17 deoctubre de 1998-recurso n° 5613-1992 y 29 deseptiembre de 1995, en ambos casos entre otrasmuchas.

En consecuencia de todo lo anterior, y no apre-ciando motivos de prosperidad del recurso, proce-de confirmar la disposición normativas recurrida, sinhacer especial pronunciamiento en costas. -Artículo139.1 LJCA-.

Vistos los preceptos citados y demás de generaly pertinente aplicación al caso del pleito, la Salaemite el siguiente,

FALLO

Que desestimamos el recurso contencioso admi-nistrativo interpuesto por la Comunidad Autónomade La Rioja contra el 7 de junio de 2005 la Comu-nidad Autónoma de la Rioja interpuso recurso con-tencioso-administrativo contra el Decreto Foral Nor-mativo de Urgencia Fiscal 2-2005, de 24 demayo, publicado en el Boletín Oficial del TerritorioHistórico de Álava ( BOTHA) de 27 de junio, demodificación de la Norma Fora1 24-1996 del Im-puesto de Sociedades, y contra el Acuerdo de lasJuntas Generales de Álava de 13 de junio de2006 (publicado en el BOTHA de 27 de junio)que lo convalidó y, en consecuencia, los confirma-mos.

No se efectúa especial imposición de las costasprocesales originadas en esta instancia.

CONTRA ESTA SENTENCIA CABE RECUR-SO DE CASACIÓN ANTE LA SALA DE LOCONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBU-NAL SUPREMO, EL CUAL HABRÁ DE PREPARAR-SE MEDIANTE LA PRESENTACIÓN DE ESCRITOANTE ESTE ÓRGANO JURISDICCIONAL EN ELPLAZO DE 10 DÍAS, A CONTAR DESDE EL SI-GUIENTE A LA NOTIFICACIÓN DE ESTA RESO-LUCIÓN.

Así por esta nuestra Sentencia de la que se deja-rá certificación literal en los autos, con encuaderna-ción de su original en el libro correspondiente, lopronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la ante-rior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponentede la misma, estando celebrando audiencia públicala Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribu-nal Superior de Justicia del País Vasco, en el día desu fecha, de lo que yo el/la Secretario doy fe.


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entidad consultante en el ejercicio 2007, con cargoa beneficios del ejercicio 2006, en el que tributóen el régimen de sociedades patrimoniales:

¿Debe la sociedad que distribuye dividendospracticar retención a cuenta del I.R.P.F? ¿Tributaríadicho dividendo en sede de los accionistas perso-nas físicas?

Y todo ello, ¿con independencia de que la so-ciedad deba ser considerada patrimonial o no, enel ejercicio 2007 bajo la nueva normativa aplica-ble?

SEGUNDA.- Las eventuales distribuciones de di-videndos de la entidad consultante en el ejercicio2008 y siguientes, con cargo a beneficios del ejer-cicio respecto anterior, en caso de que la sociedadno deba ser considerada patrimonial en el ejercicioen el que se generó el beneficio bajo la nueva nor-mativa aplicable:

¿Estarían sujetas a una retención del 18% porparte de la sociedad, configurándose dicha tributa-ción como definitiva en sede de los accionistas per-sonas físicas? ¿Con independencia de que la socie-dad deba ser considerada patrimonial, o no, en elejercicio en el que se distribuyen, bajo la nueva nor-mativa aplicable?

TERCERA.- En el supuesto de distribuciones de di-videndos de la entidad consultante en el ejercicio2008 y siguientes, con cargo a beneficios del ejer-cicio respectivo anterior, y las sociedades sí debaser considerada patrimonial en el ejercicio en elque se generó el beneficio bajo la nueva normativaaplicable:

CONSULTA 2008.6.3.1. Retenciones IRPFdividendos satisfechos por sociedades pa-trimoniales – No hay obligación de practi-car retenciones e ingresos a cuenta del IRPFpor los dividendos percibidos por personasfísicas a partir del 1-1-2007, con cargo abeneficios de ejercicios durante los cualesla entidad que los distribuye tributó en ré-gimen de sociedades patrimoniales, con in-dependencia de que en el ejercicio en quelos dividendos se distribuyen la entidadsea considerada patrimonial o no.

HECHOS PLANTEADOS

La entidad consultante, XXX, S.A., tiene como ac-cionistas, exclusivamente a personas físicas y tributóen los ejercicios 2004, 2005 y 2006, en régimenespecial de sociedad patrimonial previsto en el Ca-pítulo VIII del Título VIII de la N.F. 24/1996 del Im-puesto de Sociedades. Los beneficios de los ejerci-cios 2004, 2005 y 2006 se destinaron a reservasvoluntarias. En este contexto, se modifica, con efectosde 1 de enero de 2007, a través de la Norma Foral13/2007, el régimen especial de sociedades patri-moniales. Asimismo, a partir de 1 de enero de 2007entra en vigor la Norma Foral 3/2007, de 29 deenero, del I.R.P.F., y los rendimientos del capital mo-biliario provenientes de participación en los benefi-cios de cualquier tipo de entidad, forman parte la ren-ta del ahorro tributando a un tipo fijo del 18%.

CUESTIÓN PLANTEADA

PRIMERA.- En la distribución de dividendos de la

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¿Estaría la sociedad que distribuye el dividendo,obligada a practicar retención a cuenta de I.R.P.F?¿Estarían dichos dividendos sujetos a tributación ensede de los accionistas personas físicas? ¿Con inde-pendencia de que la sociedad deba ser considera-da patrimonial, o no, en el ejercicio en el que sedistribuyen, bajo la nueva normativa aplicable?

CUARTA.- Y si a partir de 1 de enero de 2007se realizan distribuciones de dividendos en la enti-dad consultante, con cargo a reservas procedentesde ejercicios anteriores a 2004, en los que la socie-dad no tributó de acuerdo con el régimen de socie-dades patrimoniales:

¿Las implicaciones fiscales serían las mismas queen la SEGUNDA cuestión planteada?

QUINTA.- Pero si a partir de 1 de enero de2007, lo que se realizan son distribuciones de divi-dendos por parte de la entidad consultante con car-go a reservas procedentes de los ejercicios 2004,2005 y 2006, en los que la sociedad sí tributócomo patrimonial, hasta agotarlas, y se hace cons-tar así en los correspondientes Acuerdos Societariosy en la Memoria:

¿Las implicaciones fiscales serían las mismas queen la TERCERA cuestión planteada?

CONTESTACIÓN

Visto su escrito de 11 de marzo de 2008, núme-ro de registro 14.085, he de manifestarle lo si-guiente:

Por lo que respecta a la PRIMERA cuestión plan-teada por la entidad consultante XXX, S.A., la distri-bución de dividendos del ejercicio 2007 con cargoa beneficios del ejercicio 2006 en el que tributó en

el régimen de sociedades patrimoniales, el aparta-do e) el artículo 101 del Decreto Foral 76/2007,del Consejo de Diputados de 11 de diciembre esta-blece:

“No existirá obligación de practicar retención oingreso a cuenta sobre las rentas siguientes:…e) Los dividendos o participaciones en beneficiosque procedan de períodos impositivos durantelos cuales la entidad que los distribuye tributó enel régimen de sociedades patrimoniales.”

En consecuencia, no hay obligación de practi-car retenciones e ingresos a cuenta por los dividen-dos percibidos por personas físicas en el ejercicio2007 con cargo a beneficios del ejercicio 2006,con independencia de que en el ejercicio 2007sea considerada patrimonial o no, de conformidadcon lo dispuesto en el artículo 101 del Decreto Fo-ral 76/2007.

Respecto a la SEGUNDA cuestión planteadapor la entidad consultante, en el caso de la distribu-ción de dividendos del ejercicio 2008 y siguientescon cargo a beneficios del ejercicio respectivo ante-rior, en el caso de que la sociedad no deba serconsiderada patrimonial el artículo 110 del Decre-to Foral 76/2007, del I.R.P.F. establece:

“La retención a practicar sobre los rendimientosdel capital mobiliario será el resultado de apli-car a la base de retención el porcentaje del 18por 100.”

Por lo tanto, los beneficios distribuidos a los ac-cionistas personas físicas, en el caso de que la so-ciedad no deba ser considerada patrimonial por elcambio del régimen especial previsto en los artícu-los 66 y siguientes de la Norma Foral 13/2007,de 26 de marzo de modificación de la Norma Fo-

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ral 24/1996 del Impuesto de Sociedades, estánsujetos a retención del 18% a cuenta del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas de las perso-nas físicas perceptoras de los dividendos, de confor-midad con lo dispuesto en el artículo 110 del De-creto Foral 76/2007, del I .R.P.F., conindependencia de que la sociedad sea considera-da patrimonial o no, en el ejercicio en el que se dis-tribuyen.

Respecto a la TERCERA cuestión planteada porla entidad consultante, en el supuesto de dividendosa distribuir en el ejercicio 2008 y siguientes concargo a beneficios del ejercicio respectivo anterior,y la sociedad sí deba ser considerada patrimonialen el ejercicio en que se generó el beneficio bajo lanueva normat iva apl icable Norma Foral13/2007, que regula el régimen especial de so-ciedades patrimoniales, es de aplicación el artículo101 del Decreto Foral 76/2007:


Por lo tanto, no existirá obligación de practicarretenciones e ingresos a cuenta por los dividendospercibidos por personas físicas en el ejercicio 2008y siguientes, generados en períodos impositivosdurante los cuales la entidad consultante tributó enrégimen de sociedad patrimonial, con independen-cia de que en el ejercicio en que los distribuye seaconsiderada patrimonial o no, bajo la nueva norma-tiva aplicable Norma Foral 13/2007, de confor-midad con lo dispuesto en el artículo 101 del De-creto Foral 76/2007 y en consecuencia, no seintegrarán en la renta de los accionistas, a los efec-

tos del I.R.P.F del ejercicio 2008, de conformidadcon lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 37de la Norma Foral 3/2007 del I.R.P.F.

Por lo que respecta a la CUARTA cuestión plan-teada, si a partir de 1 de enero de 2007, se reali-zan distribuciones de dividendos con cargo a reser-vas procedentes de ejercicios anteriores a 2004 enlos que la sociedad no tributó de acuerdo con el ré-gimen de sociedades patrimoniales, no cumple losrequisitos del artículo 101 del Decreto Foral76/2007, aplicándose en consecuencia el artículo110 del Decreto Foral 76/2007, que establece:

“La retención a practicar sobre los rendimientosdel capital mobiliario será el resultado de apli-car a la base de retención el porcentaje del 18por 100.”

En consecuencia, los beneficios distribuidos a losaccionistas personas físicas en el caso de que la so-ciedad no deba ser considerada patrimonial, estánsujetos a retención del 18%, a cuenta del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas de las perso-nas físicas perceptoras de los dividendos, de confor-midad con lo dispuesto en el artículo 110 del De-creto Foral 76/2007, del I .R.P.F, conindependencia de que la sociedad sea patrimonialo no, en el ejercicio en el que se distribuyen los be-neficios, de conformidad con lo dispuesto en el artí-culo 101 del Decreto Foral 76/2007.

Asimismo, respecto a la QUINTA cuestión plan-teada por la entidad consultante, referente a la reali-zación de distribución de dividendos a partir de 1de enero de 2007, con cargo a reservas proceden-tes de los ejercicios 2004, 2005 y 2006, en losque la sociedad sí tributó como patrimonial, hastaagotarlas, y se hace constar así en los correspon-dientes Acuerdos Societarios y en la Memoria, elapartado e) el artículo 101 del Decreto Foral

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76/2007, del Consejo de Diputados de 11 de di-ciembre establece:


En consecuencia, no hay obligación de practi-car retenciones e ingresos a cuenta, por los dividen-dos percibidos por personas físicas a partir de 1 deenero de 2007, con cargo a beneficios de ejerci-cios durante los cuales la entidad que los distribuyetributó en régimen de sociedades patrimoniales, conindependencia de que en el ejercicio 2007 seaconsiderada patrimonial o no. La información de ladistribución de dividendos y participaciones en be-neficios con cargo a reservas deberá incluirse enla memoria de las cuentas anuales de la sociedadpatrimonial, de conformidad con lo dispuesto en elartículo 40 bis Decreto Foral 60/2002, que aprue-ba el Reglamento del Impuesto de Sociedades.

Por último, de conformidad con el apartado 2del artículo 83 de la Norma Foral 6/2005 Gene-ral Tributaria:

“1. Los obligados tributarios podrán formular ala Administración tributaria consultas debidamen-te documentadas respecto al régimen, la clasifi-cación o la calificación tributaria que en cadacaso les corresponda.

Asimismo, podrán formular consultas tributariaslos organismos o entidades, que se determinenreglamentariamente, cuando se refieran a cues-tiones que afecten a la generalidad de sus miem-bros o asociados.

2. Las consultas tributarias escritas se formularánantes de la finalización del plazo establecidopara el ejercicio de los derechos, la presenta-ción de declaraciones o autoliquidaciones o elcumplimiento de otras obligaciones tributarias.”

Por lo tanto respecto a la PRIMERA cuestión plan-teada, este Servicio de Tributos Directos consideraque la presente consulta, está formulada por XXX,S.A., ante la HACIENDA FORAL DE ÁLAVA conposterioridad a la finalización del plazo para lapresentación de las declaraciones de retenciones,por los rendimientos del capital mobiliario abona-dos a los accionistas en el ejercicio 2007 en estecaso dividendos correspondientes al ejercicio2006, en los que la obligación de retener nace enla fecha acuerdo de distribución de los dividendosde conformidad con lo dispuesto en el artículo 114del Decreto Foral 76/2007 del I.R.P.F.

Por lo tanto, no se cumplen requisitos previstosen el apartado 2 del artículo 83 de la Norma Foral6/2005 General Tributaria para que la contesta-ción a la consulta planteada por XXX, S.A. tengacarácter vinculante.

CONSULTA 2008.6.3.2. IRPF – Tienen laconsideración de rendimientos del traba-jo las indemnizaciones para compensar alos funcionarios por el uso y deteriorosufrido por el vestuario propio (indemni-zación por vestuario no uniformado), es-tando plenamente sujetas al IRPF y a susistema de retenciones.

HECHOS PLANTEADOS

En del Anexo I del “Acuerdo regulador de lascondiciones de trabajo del personal para los

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años 2005, 2006 Y 2007” (Decre to438/2005, de 27 de diciembre), actualmenteprorrogado, en el apartado 1 de la letra B), seprevé la siguiente “indemnización por vestuariono uniformado”:

“A partir del año 2006, el/la agente a quiensea ordenado... el desempeño de su trabajocon vestuario no uniformado y se produzca éste,de forma efectiva,... tendrá derecho a que lesea abonado al final de cada año una compen-sación de XXX euros...

El importe correspondiente será ingresado en losdos primeros meses del año siguiente,..."

En la consulta se dice que su objeto “es el decompensar el desgaste o deterioro sufrido en el ves-tuario propio a los funcionarios que por razón delas tareas que les son asignadas no puedan usar lasprendas uniformadas de dotación”.

Los importes percibidos en concepto de indemni-zación por vestuario no uniformado, desde su apli-cación inicial, han recibido la consideración de ren-dimiento del trabajo, siendo objeto de retención eincluyéndose en los certificados de rendimientos deltrabajo 10T.

CUESTIÓN PLANTEADA

Desea conocer si es correcto el proceder segui-do en relación a las indemnizaciones por vestuariono uniformado y la aplicación de retenciones e Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

CONTESTACIÓN

En el apartado 1 del artículo 6, hecho imponi-

ble, de las Normas Forales del IRPF1 se estableceque “constituye el hecho imponible la obtención derenta por el contribuyente, con independencia dellugar donde ésta se hubiese producido y cualquieraque sea la residencia del pagador.”

Por su parte, en el artículo 15, concepto derendimientos del trabajo, se dice que “se conside-rarán rendimientos del trabajo todas las contra-prestaciones o utilidades, cualquiera que sea sudenominación o naturaleza, dinerarias o en espe-cie, que deriven directa o indirectamente del tra-bajo personal por cuenta ajena o de la relaciónlaboral o estatutaria del contribuyente y no tenganel carácter de rendimientos de actividades econó-micas.

Constituyen retribuciones en especie la utiliza-ción, consumo u obtención, para fines particulares,de bienes, derechos o servicios de forma gratuita opor precio inferior al normal de mercado, auncuando no supongan un gasto real para quien lasconceda.

Cuando el pagador de las rentas entregue alcontribuyente importes en metálico para que ésteadquiera los bienes, derechos o servicios, la rentatendrá la consideración de dineraria.”

Cualquier otra prestación o indemnización, cuyofin sea paliar o aliviar su situación económica, con-lleva la atribución de una mayor capacidad econó-mica para el funcionario, y, por lo tanto, constituyerenta gravable en el IRPF.

1) Álava: Norma Foral 3/2007, de 29 de enero, del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas.Bizkaia: Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas.Gipuzkoa: Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del TerritorioHistórico de Gipuzkoa.

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Cuando el pagador de las rentas entregue alcontribuyentes importes en metálico para que ésteadquiera los bienes, derechos o servicios, la rentatendrá la consideración de retribución dineraria. LaNorma no contiene excepción alguna a la conside-ración como rendimientos del trabajo de estas retri-buciones dinerarias, y esta indemnización por ves-tuario no uniformado, estará plenamente sujeta alimpuesto y a su sistema de retenciones.

Las indemnizaciones para compensar a los fun-cionarios por el uso y deterioro sufrido por el vestua-rio propio, en tanto no puedan utilizar las prendasuniformadas, se incardinan en el articulo 15 de lasNormas Forales del IRPF y son rentas sujetas y noexentas a los efectos del Impuesto, al no encuadrar-se entre las rentas exentas del artículo 9 de las Nor-ma Forales del IRPF. Se considerarán, por tanto, ren-dimientos del trabajo y procede imputar al períodoimpositivo en que sean exigibles por su perceptorlos rendimientos del trabajo.

CONSULTA 2008.8.5.1. IS. Régimen fiscalcooperativa de enseñanza – El incumpli-miento del requisito referido a la vincula-ción entre los socios y los destinatariosprincipales de la actividad de enseñanzarealizada por una sociedad cooperativatrae como consecuencia la no considera-ción de la cooperativa como de utilidadpública o de iniciativa social a efectos fis-cales y, por tanto, la inaplicación del ré-gimen de entidades sin fines lucrativos eincentivos fiscales al mecenazgo.

HECHOS PLANTEADOS

Este informe se elabora al objeto de determinarla procedencia o no de la opción realizada por

XXX, SDAD. COOP., mediante escrito de fecha 6de febrero de 2008, para la aplicación del régi-men fiscal especial contenido en la Norma Foral16/2004 de régimen fiscal de entidades sin fineslucrativos e incentivos fiscales al mecenazgo.

La entidad justifica la procedencia de dicha op-ción en:

- el hecho de haber sido declarada de utilidadpública mediante Orden de 15-06-2000;

- la legislación fiscal prevista para las coope-rativas declaradas de utilidad pública en laNorma Foral 16/1997 de Cooperativas.

CONTESTACIÓN

RÉGIMEN FISCAL APLICABLE A LAS COOPERATI-VAS EN MATERIA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIE-DADES

Las especiales características que concurren enlas entidades cooperativas y la importancia de lafunción social que cumplen han supuesto no sólo elestablecimiento de un régimen sustantivo peculiar;también en el orden tributario, y especialmente en elImpuesto sobre Sociedades, se han introducido dis-posiciones específicas para las mismas.

En concreto, en el Territorio Histórico de Álavase dispuso la aplicación, mediante el artículo 7 dela Norma Foral 12/1992, de 19 de mayo, de laLey estatal 20/1990, de 19 de diciembre, sobrerégimen fiscal de las cooperativas y legislación dedesarrollo, en tanto se aprobaba una normativa fo-ral propia.

La aprobación de una normativa foral en el Terri-

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torio Histórico de Álava para la regulación del régi-men fiscal de las cooperativas tiene lugar el 9 de ju-nio de 1997 mediante la Norma Foral 16/1997.

De conformidad con el artículo 1 de la NormaForal 16/1997, esta Norma "tiene por objeto regu-lar el régimen fiscal de las Sociedades Cooperati-vas (...), en consideración a su función social, activi-dades y características." A tal fin se diseña untratamiento fiscal específico en función de las distin-tas categorías de cooperativas previstas por la Nor-ma: no protegidas, protegidas y especialmente pro-tegidas.

Adviértase que una de las novedades que incor-pora la Norma Foral 16/1997 respecto de la le-gislación anterior es la de incluir dentro de la cate-goría de cooperativas especialmente protegidas,precisamente, a las cooperativas de enseñanza(vid. artículo 5.1 letra e) de la Norma Foral16/1997 por comparación con la redacción delartículo 7 de la Ley 20/90). La inclusión en esta ca-tegoría determina un mayor ámbito de beneficios fis-cales tanto en el Impuesto sobre Transmisiones Patri-moniales y Actos Jurídicos Documentados como enel Impuesto sobre Sociedades, destacando por loque respecta a este último, la bonificación del 50%de la cuota íntegra.

Por lo hasta aquí expuesto, las cooperativas deenseñanza son sujetos pasivos del Impuesto sobreSociedades con un régimen de tributación propio,el previsto, en el caso del Territorio Histórico de Ála-va, en la Norma Foral 16/1997.

En aplicación del artículo 29 de la Norma Foral16/1997 y del artículo 120 b) de la Norma Foral24/1996, las Uniones, Federaciones y Confedera-ciones de Cooperativas quedan sujetas al régimende exención parcial previsto en los artículos 120 ysiguientes de la Norma Foral 24/1996.

APLICACIÓN A DETERMINADAS COOPERATIVASDEL REGIMEN FISCAL PREVISTO EN LA NORMAFORAL 16/2004.

La Norma Foral 5/2002 crea un nuevo Título VIIen la Norma Foral 16/1997 denominado “Coope-rativas de utilidad pública y Cooperativas de inicia-tiva social”.

Para estas cooperativas, cumplidos los requisitosestablecidos en los artículos 41 y 42 de la NormaForal 16/1997 se contempla, en efecto, la aplica-ción del régimen tributario establecido en los artícu-los 7 a 16 de la Norma Foral 16/2004, de régi-men fiscal de entidades sin fines lucrativos eincentivos fiscales al mecenazgo. Y asimismo secontempla, para los donativos y aportaciones efec-tuadas por personas jurídicas o para los conveniosde colaboración empresarial realizados a favor deestas entidades, la aplicación de los artículos proce-dentes del Capítulo II del Título III y el artículo 27 dedicha Norma Foral 16/2004.

Además de exigir para las cooperativas de utili-dad pública la obtención de tal calificación, deconformidad con el Decreto 64/1999, la normaexige el cumplimiento de los siguientes tres requisi-tos:

Que los resultados positivos que eventualmentese produzcan no puedan ser distribuidos entre sussocios, debiendo destinarse a la realización de susfines.

Que el desempeño de los cargos del ConsejoRector tenga carácter gratuito.

Y que los socios o personas y entidades que ten-gan con los mismos una relación de vinculación que,en su caso, pudiera encuadrarse en el artículo 16.2de la Norma Foral 24/1996, no sean los destinata-

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rios principales de las actividades realizadas, ni go-cen de prestaciones o condiciones especiales parabeneficiarse en la obtención de los servicios.

En el caso de las cooperativas de iniciativa so-cial, además de responder a la definición que delas mismas se establece en la norma, se exigen lostres requisitos precitados y uno más: que las retribu-ciones de los socios trabajadores, o en su caso delos socios de trabajo, y de los trabajadores porcuenta ajena no superen el 150% de las retribucio-nes que en función de la actividad y categoría pro-fesional, establezca el Convenio colectivo aplicableal personal asalariado del sector.

En vista de la legislación referida se suscita lacuestión de si una cooperativa de enseñanza puedeoptar por la apl icación de la Norma Foral16/2004, por el sólo hecho de contar con la de-claración de utilidad pública.

A nuestro entender, la condición de cooperativade utilidad pública a efectos fiscales exige no sólola oportuna declaración de utilidad pública sino elcumplimiento de los tres requisitos señalados en lanorma fiscal.

Y en particular, debe ponerse de manifiesto queaunque en el caso de una cooperativa de enseñan-za presumiblemente los socios cooperativistas nosean los destinatarios principales de las actividadesrealizadas por la entidad, sí lo son sus hijos e hijas,con los que aquéllos tienen una manifiesta relaciónde vinculación, encuadrada en el apartado 2 delartículo 16 de la Norma Foral 24/1996.

Una precisión análoga debiera realizarse casode que la cooperativa pudiera ser encuadrada enla categoría de cooperativas de iniciativa social.

Y, en consecuencia, no procediendo conceptuar

a la cooperativa de enseñanza como cooperativade utilidad pública o de iniciativa social no proce-dería aplicar el régimen fiscal previsto en la NormaForal 16/2004.

CONCLUSIÓN

La entidad XXX, SDAD. COOP. no puede optarpor el régimen previsto en la Norma Foral 16/2004de régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos eincentivos fiscales al mecenazgo. Y ello porque,pese a contar con la correspondiente declaración deutilidad pública, no reúne a efectos fiscales la consi-deración de cooperativa de utilidad pública por in-cumplir, al menos, uno de los requisitos establecidosen el artículo 41 de la Norma Foral 16/1997, con-cretamente el referido a la vinculación entre los so-cios y los destinatarios principales de la actividad deenseñanza realizada por la cooperativa.

CONSULTA 2008.8.5.2. IS/IVA. Arrenda-miento de parte de una bodega para elalmacenamiento de vino:

a) Los rendimientos percibidos por elarrendador se califican como rentasprocedentes del arrendamiento de in-muebles urbanos, por lo que se ha depracticar retención en concepto depago a cuenta del IS.

b) Se trata de una operación sujeta y noexenta del IVA, por lo que en las fac-turas se deberá repercutir el Impuesto.

HECHOS PLANTEADOS

La entidad consultante pretende alquilar una par-

CONSULTAS OCTE


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te de una bodega de vinos, para el almacenamien-to de barricas de vinos, siendo las barricas y el vinopropiedad del arrendatario.

CUESTIÓN PLANTEADA

Cual es la forma de emitir la factura por partedel arrendador:

a) Factura con I.V.A y retención

b) Factura con I.V.A

c) Factura con retención

d) Factura sin I.V.A y Retención.

CONTESTACIÓN

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

De conformidad con lo dispuesto en el artículo4 de la Norma Foral 24/1996, del Impuesto deSociedades, constituye el hecho imponible de laentidad consultante, la obtención de renta, cual-quiera que fuere su fuente u origen, por el sujetopasivo.

En este sentido, respecto a las retenciones acuenta del Impuesto de Sociedades, el artículo 49del Decreto Foral 60/2002 del Impuesto de Socie-dades establece:

1.- Deberá practicarse retención, en conceptode pago a cuenta del Impuesto sobre Socieda-des correspondiente al perceptor, respecto de:…Las rentas procedentes del arrendamiento o sub-

arrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuan-do constituyan ingresos derivados de explotacio-nes económicas.

En consecuencia, a la vista de los datos aporta-dos en la consulta, los rendimientos que percibe laentidad consultante, por el alquiler de parte de unabodega de vinos, para el almacenamiento de barri-cas de vinos, siendo las barricas y el vino propie-dad del arrendatario se califican como rentas proce-dentes del arrendamiento de inmuebles urbanossobre las que se ha de practicar retención en con-cepto de pago a cuenta del Impuesto de Socieda-des de la entidad consultante, de conformidad conlo dispuesto en el artículo 49 del Decreto Foral60/2002, del Impuesto de Sociedades.

Por lo tanto, la entidad consultante emitirá la fac-tura con retención al arrendatario y deberá practi-car e ingresar la retención en la Administración tri-butar ia donde tenga su domici l io f iscal deconformidad con lo dispuesto en el artículo 11 dela Ley 12/2002 que aprueba el Concierto Econó-mico entre el Estado y el País Vasco.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

De conformidad con el artículo 4.Uno del De-creto Foral Normativo 12/1993, de 19 de ene-ro, que aprueba la Norma Foral del Impuesto so-bre el Valor Añadido (en adelante, Norma),establece que “estarán sujetas al Impuesto las en-tregas de bienes y prestaciones de servicios reali-zadas en el ámbito espacial del Impuesto por em-presarios o profesionales a título oneroso, concarácter habitual u ocasional, en el desarrollo desu actividad empresarial o profesional, incluso sise efectúan en favor de los propios socios, asocia-dos, miembros o partícipes de las entidades quelas realicen”.

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A estos efectos, el artículo 5.Uno de la Normadispone que, se reputarán empresarios o profesiona-les las personas o entidades que realicen las activi-dades empresariales o profesionales definidas en elapartado Dos del mismo artículo, según el cual, sonactividades empresariales o profesionales las queimpliquen la ordenación por cuenta propia de facto-res de producción materiales y humanos o de unode ellos, con la finalidad de intervenir en la produc-ción o distribución de bienes o servicios.

Añadiendo expresamente a continuación que“en particular, tendrán dicha consideración losarrendadores de bienes”.

El artículo 11 de la Norma dice que se entiende

por prestación de servicios, entre otros, los arrenda-mientos de bienes, industria o negocio, empresas oestablecimientos mercantiles, con o sin opción decompra.

Por todo lo anterior, el arrendamiento de unaparte de la bodega para almacenar barricas estarásujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Aña-dido, con lo que en las facturas que emita por di-chos servicios deberá repercutir dicho tributo. Todoello con independencia de que la arrendataria fueraotra bodega que pudiera tener la condición de fá-brica a efectos de los Impuestos Especiales o se tra-tase de un establecimiento de depósito fiscal, yaque no sería de aplicación la exención prevista enel artículo 24.Uno.2º de la Norma.


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RECAUDACIÓN POR TRIBUTOS CONCER-TADOS DE LA CAPV.

DATOS ACUMULADOS A OCTUBRE DE 2008

La recaudación líquida contabilizada por las Di-putaciones Forales al mes de octubre de 2008, portributos concertados de los Capítulos I, II y III, ascien-de a 10.188.329.583 €, lo que representa unatasa de variación del -3,4% respecto a la recauda-ción formalizada en el mismo período de 2007.

Así pues, la tasa interanual recaudatoria sólo va-ría una décima respecto al mes anterior, con variasfiguras tributarias que están recaudando menos queen el ejercicio de 2007, algunas de ellas de altopeso dentro del panel de tributos concertados.

En efecto, es la imposición directa la que estáasumiendo un mayor protagonismo, al tratarse delúnico capítulo que consigue recaudar más que en2007, aunque el aumento sólo sea de nueve déci-

mas, y es que la manifiesta evolución negativa del I.Sociedades anula casi totalmente el firme comporta-miento del resto de los tributos de este capítulo.

El capítulo de impuestos indirectos, por el contra-rio, continúa en números rojos y de la mano delmás significativo de sus componentes, el IVA, y conotras figuras tributarias que también están viendodecrecer su recaudación, se anota una variación in-teranual del -8,7%, tasa que disminuiría un puntocon la incorporación de los ajustes realizados conla Agencia Tributaria.

Una vez netados en los dos ejercicios la recau-dación íntegra y las devoluciones de los importesprovenientes de los ajustes entre las DiputacionesForales por los II.EE. de Fabricación y por el IVA, larecaudación neta mejora una décima respecto almes anterior, ya que la ligera mejoría en la evolu-ción de los ingresos se ve compensada por la ex-pansión de las devoluciones, que ya superan en un8,4% a las practicadas en el ejercicio anterior.

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* Jefe del Servicio de Gestión de Ingresos y Análisis Recaudatorio. Dpto. de Hacienda y Administración Pública. Eusko Jaurlaritza - Gobierno Vasco

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Al mes de octubre se mantiene la buena marcharecaudatoria del IRPF, aun cuando su tasa intera-nual, que ahora es del 5,0%, está soportando unconstante goteo a la baja, como consecuencia dela aplicación de la nueva tabla de retenciones,mientras que la Cuota diferencial neta continúa mos-trando una alta negatividad.

Así, en cuanto a las retenciones sobre los Rendi-mientos del Trabajo se refiere, las tres DiputacionesForales están viendo como evoluciona satisfactoria-mente su recaudación, cuya tasa interanual para laCAPV alcanza el 8,1%, que supera en medio puntoporcentual al incremento alcanzado en el mismo pe-ríodo de 2007.

Lógicamente, la recaudación de este apartadosigue acusando la incidencia de la aplicación de lanueva tabla de retenciones que, aprobada por lasDiputaciones Forales con vigencia desde el 1 de ju-nio de 2008, recoge no sólo el ajuste de la tablaanterior a la previsión de inflación, sino también ladevolución progresiva a todos los contribuyentes de400 €.

El resultado es de una ralentización en el ritmorecaudatorio de Bizkaia y Gipuzkoa, mientras queAlava continúa recuperándose del efecto negativoprovocado por la traslación a enero-07 de un eleva-do importe correspondiente a diciembre-06.

Aunque con diferencias interterritoriales, lastres Diputaciones Forales están aumentando nota-blemente su recaudación por los rendimientos delCapital Mobiliario e Inmobiliario, mientras queen las retenciones sobre las Ganancias Patrimo-niales los aumentos recaudatorios de Álava y Gi-puzkoa se ven neutralizados por el decremento in-teranual de Bizkaia que llega al 23,3%, lo quearroja números rojos para el total consolidado dela CAPV.

Una vez que en el mes de agosto se contabiliza-ron los ingresos provenientes de las autoliquidacio-nes del segundo trimestre y primer semestre corres-pondientes a Empresarios y Profesionales, larecaudación se decrementa en los tres TerritoriosHistóricos, resultando para el conjunto de la CAPVuna tasa consolidada del -2,6%.

También Cuota diferencial neta continúa evolucio-nando negativamente, y además con un -41,2% dedecremento medio, ya que se está ingresando menosque en 2007 y se está devolviendo bastante más.

Las devoluciones practicadas en lo que se llevade ejercicio, en el primer trimestre como últimos fle-cos de las rentas ya vencidas y en los meses poste-riores con la devolución de la casi totalidad de lasdevoluciones totales previstas para la Renta-07, sedistribuyen como sigue:

En 2008 la Cuota diferencial neta es el compo-nente del IRPF que más se está viendo afectado a labaja por la nueva normativa foral del impuesto, envigor desde el 1 de enero de 2007, con la aplica-ción por primera vez de medidas tales como:

- Estructura dual del impuesto, con un tipo úni-co del 18% para rentas del capital mobilia-rio, inmobiliario y plusvalías, con indepen-dencia de sus períodos de generación.

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- Tratamiento más favorable de las rentas deltrabajo, a través del incremento de las bonifi-caciones, en especial a los colectivos de tra-bajadores discapacitados.

- Nueva tarifa de cinco tramos que, junto conla nueva deducción general de 1.250 €, si-túa los tipos entre el mínimo del 23% y el má-ximo que desciende del 48% al 45%.

- Continúan los tratamientos personales y fami-liares en la cuota, lo que da mayor progresi-vidad al impuesto que los tratamientos en labase, manteniendo así una de las característi-cas propias del IRPF vasco.

- Se actualizan las cuantías de las deduccio-nes personales y familiares, destacando elsustancial aumento de las deducciones porascendientes y por edad para los mayoresde 65 y de 75 años.

- Elevación a 36.000 € del crédito fiscal porinversión en la vivienda habitual, que ahorase aplica por cada contribuyente.

- Se elimina el gravamen de la renta imputadapor la titularidad de una vivienda no habi-tual.

- Desaparece la deducción de la cuota paracorregir la doble imposición de dividendos ya cambio se establece una exención de1.500 €.

En consecuencia, se espera que el cierre de la cam-paña suponga un notable aumento de la negatividaddel resultado neto de la campaña anterior, ya que seestá devolviendo en torno a un 13% más y, además, seprevé que los ingresos de los contribuyentes disminuyanen un 9% respecto a los recibidos en 2007.

La recaudación acumulada por el IMPUESTO so-bre SOCIEDADES asciende a 1.625.474.707 €, loque supone una variación del -8,5% respecto al im-porte contabilizado a octubre-07, a pesar de que lafuerte evolución negativa que soporta la recaudaciónde su apartado más significativo, la Cuota diferencialneta, se ve parcialmente compensada por el excelentecomportamiento de otros componentes del impuesto.

En efecto, la recaudación registrada por Rendi-mientos del Capital Mobiliario, que recoge el cin-cuenta por ciento de la recaudación por este concep-to, se incrementa interanualmente en un 32,7%, con elmejor resultado para el Territorio Histórico de Bizkaia.

Mayor aún es el incremento de la recaudaciónproveniente de los Rendimientos del Capital Inmo-biliario, que llega hasta el 69,7%, mientras que enel apartado de Ganancias Patrimoniales, que sóloen el caso de Bizkaia evoluciona negativamente, anivel consolidado arroja un 8,9% menos que en elaño anterior.

En cuanto a la Cuota diferencial neta, su recau-dación se decrementa interanualmente en un15,2%, una vez que las Diputaciones Forales hancontabilizado el último ciclo recaudatorio de julio,en el que han coincidido todas las autoliquidacio-nes del impuesto, cuyo plazo de presentación, se-gún la normativa foral, vence el 25 de julio. Al igual que sucedía en los pagos fraccionados in-gresados en el mes de mayo, también las liquida-ciones anuales han acusado el impacto negativo delos nuevos tipos aplicados en la normativa estatal yforal respectivamente.

El resultado al mes de octubre es de una Cuota di-ferencial neta cuyas devoluciones, por el momento, sonmuy inferiores a las del ejercicio anterior, pero con unacaída importante de los ingresos, lo que arroja para larecaudación neta una variación interanual del -15,2%.

Estos datos son ya bastante significativos, pues enlo que resta de ejercicio sólo quedan por contabilizarlos pagos a cuenta de octubre y diciembre para lassociedades bajo normativa estatal. Por lo tanto, dadoque la Cuota diferencial neta supone en torno al 75%del impuesto, se prevé que al cierre de 2008 la re-caudación total del I. Sociedades evolucione a labaja en los tres Territorios Históricos, en ninguno de loscuales se cumplirán las previsiones presupuestarias.

En definitiva, al 31 de diciembre de 2008 se inte-rrumpirá la buena racha recaudatoria seguida por esteimpuesto en los últimos ejercicios, en los que se ha vistocomo se triplicaba su recaudación, gracias a los bue-

nos resultados contabilizados por las empresas vascas.

Al mes de octubre las Diputaciones Forales hancontabilizado la recaudación por IVA Gestión pro-pia, resultado de las autoliquidaciones siguientes:

- Diez meses de grandes empresas.

- Cuarto trimestre de 2007, primer, segundo y ter-cer trimestre de 2008 de pequeñas empresas.

Pues bien, es ta recaudación supone206.267.583 € menos que en el mismo períododel ejercicio anterior, esto es, un decremento intera-

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294

Es en Gipuzkoa donde se registra la tasa inte-ranual menos mala de este apartado tributario, el -5,8%, derivada de un más moderado decrementode los ingresos y de una fuerte contención de lasdevoluciones.

Muy superior es la negatividad a la que llegaesta tasa interanual en el Territorio Histórico deBizkaia, el -17,4%, y es que si bien las devolucio-nes sólo suponen, por el momento el 40% de las

practicadas a octubre-07, los ingresos también es-tán muy por debajo de los contabilizados al mescitado.

Finalmente, Álava es el único Territorio Históricoque al mes de octubre está devolviendo más que enel ejercicio anterior, y además un 40%, por lo quesi a ésto se añade la fuerte disminución de los ingre-sos, el resultado es de una tasa interanual del -22,3% para la Cuota diferencial del impuesto.

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nual del 7,7%, la peor tasa registrada por este im-puesto en lo que se lleva de ejercicio.

Este comportamiento negativo de la recaudaciónpor IVA es un reflejo de la desaceleración que estásoportando el consumo privado, lastrado por facto-res tales como el aumento de los precios, la subidade los tipos de interés, la restricción del crédito, lamenor generación de empleo y el empeoramientode las expectativas, que explican la menor intensi-dad en el gasto de las familias.

Por otra parte, según lo dispuesto en la Ley2/2007, de Metodología de las Aportacionespara el período 2007-2011, a finales de abril, ju-lio y octubre se ha practicado el ajuste interterritoriala la recaudación por este impuesto, cuyos importesresultantes se han contabilizado como recaudacióníntegra o como devolución, según que el ajuste fue-se positivo o negativo respectivamente:

Álava 75.387.496Bizkaia (274.339.356)Gipuzkoa 198.951.860

Bizkaia es el único Territorio Histórico que antes

del ajuste interno alcanza una tasa interanual positi-va, el 4,9%, y es que sólo en Bizkaia crecen los in-gresos, incididos en parte por los altos precios delos carburantes, y sólo en Bizkaia las devolucionesmantienen el nivel del ejercicio precedente.

En cuanto a Gipuzkoa se refiere, su recaudaciónse decrementa en un 21,7%, ya que está ingresandoun 8,5% menos que en el ejercicio anterior, y ade-más las devoluciones se incrementan en un 10,5%,afectadas por el aumento de las exportaciones.

Finalmente, en Álava se está recaudando un27,8% menos que en octubre-07, una vez que alclaro decremento de los ingresos, añade el fuerte re-punte de las devoluciones, que están superando enun 20,1% a las practicadas en el mismo períododel ejercicio anterior, también incididas por el im-pulso exportador.

En definitiva, el resultado consolidado para elconjunto de la CAPV es de unos ingresos ligeramen-te inferiores a los del ejercicio precedente y unasmayores devoluciones de nueve puntos, lo que arro-ja para la recaudación líquida acumulada al mesde octubre una variación interanual del -7,7%.

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A finales de los meses de abril, julio y octubre seha realizado con la Administración del Estado elAjuste IVA correspondiente a la liquidación de2007 y a tres trimestres de 2008.

Esta recaudación por el Ajuste IVA ingresado ycontabilizado por las Diputaciones Forales al mesde octubre, supone una variación del -1,9% respec-to a la del ejercicio precedente y presenta algunasparticularidades.

En primer lugar, el mayor importe del Ajuste ob-tenido en la liquidación-07, frente al resultado nega-tivo de la liquidación-06, se ve compensado en sutotalidad por la evolución negativa del Ajuste practi-cado en los tres primeros trimestres del año en cur-so, en los que la recaudación realizada por laAgencia Tributaria para el total del IVA ha decreci-do en un 13,5%, mientras que el nivel de formaliza-ción es muy similar en los dos ejercicios, por lo queno ha incidido significativamente en los importes re-sultantes.

La recaudación realizada por el IVA-Importacio-nes, que el pasado mes de marzo experimentabaun fuerte repunte, reflejando así la reciente recupera-ción de las importaciones energéticas, hasta situarseen una tasa interanual próxima al 8%, a partir deentonces está soportando una constante ralentiza-ción de su ritmo recaudatorio, hasta cerrar el mesde setiembre con un aumento del 1,4% en el IVAproveniente de las compras a terceros países.

Por el contrario, la recaudación por IVA-Opera-ciones interiores, sigue en números rojos, afectadapor la pérdida de recaudación inducida por el nue-vo régimen fiscal de grupos de entidades, así comopor la atonía económica y el parón soportado enlos sectores inmobiliario y de construcción.

Esto arroja para la Agencia Tributaria una tasa

de variación interanual en la recaudación neta porlas operaciones interiores del -16,5%, tasa que haexperimentado una mejoría en el mes de setiembre,gracias al mejor comportamiento de los ingresosbrutos, en especial los provenientes de las GrandesEmpresas y de los Exportadores y a la caída de lasdevoluciones.

Las Diputaciones Forales llevan contabilizadopor Alcohol, Hidrocarburos, Cerveza y Tabaco untotal de 1.165.951.944 €, lo que supone un au-mento interanual de sólo el 1,7%.

Es el impuesto especial de menor entidad recau-datoria, el que grava el consumo de cerveza, elque mejor está comportándose, al alcanzar un au-mento interanual del 12,7%, si bien, a la vista delos resultados obtenidos en los años precedentes,puede estimarse que en los próximos meses moderesu crecimiento.

Mucho más moderado es el incremento recauda-torio registrado en el I.E. s/ Tabaco, el 4,2%, tasaque ha sido muy superior en los primeros meses delejercicio, incidida por la subida de los precios me-dios de la cajetilla en algo más del 4% desde eneroy por el acaparamiento de tabaco.

Más bajo es el aumento alcanzado por el im-puesto especial de mayor capacidad recaudatoria,el que grava los hidrocarburos, que ha contabiliza-do un 0,9% más que en octubre-07, acusando lacaída de las matriculaciones y el poco vigor mostra-do por el consumo, afectado por los altos preciosde los carburantes, mientras que el I. s/Alcohol estáviendo decrecer levemente su recaudación.

En cuanto al el impuesto que grava la electrici-dad, impulsado por las subidas de la tarifa, y por eldinamismo de su consumo, está recaudando un 7,5%más que en 2007, lo que supone una desaceleración

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respecto a los primeros meses del año, en los que hallegado a tasas interanuales de dos dígitos.

En octubre las Diputaciones Forales han transferi-do a la Hacienda Estatal y contabilizado los Ajus-tes del 3º trimestre-08, con lo que su importe acu-mulado supera en un 1,1% al de 2007.

Estos importes de los Ajustes se derivan de la re-caudación contabilizada en estos impuestos tantopor la CAPV, como por la Agencia Tributaria, queal mes de setiembre registra una tasa acumuladamedia del -1,0%, con un decremento del 4,3% enel impuesto especial de mayor capacidad recauda-toria, el que grava los hidrocarburos.

Al mes de setiembre la Agencia Tributaria sólo re-gistra evoluciones positivas en el I.E. s/ Tabaco, enel que consigue un aumento recaudatorio del 4,7%,en sintonía con un ligero incremento del consumo fis-cal y la elevación del precio medio de la cajetilla.

Como viene siendo habitual, se aprovecha esteflujo financiero para practicar el ajuste interno entrelas Diputaciones Forales de su recaudación propiapor II.EE. Fabricación, incluido el I.E. s/Electricidady el que grava las Ventas Minoristas de Determina-dos Hidrocarburos, según los coeficiente horizonta-les vigentes en el ejercicio de 2008. El resultado almes de octubre para el conjunto de estos impuestoses el siguiente:

Álava 39.466.573Bizkaia (257.637.989)Gipuzkoa 218.171.416

Los importes resultantes de estos ajustes, leve-mente superiores a los de octubre-07, se han conta-bilizado trimestralmente dentro de la recaudaciónpor gestión propia de cada Impuesto Especial,como recaudación íntegra o como devolución, se-gún que el ajuste fuese positivo o negativo respecti-vamente.

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En base a los datos contabilizados por las Dipu-taciones Forales al mes de agosto, ya podía esti-marse que al cierre del ejercicio la recaudación vaa quedarse varios puntos por debajo del presupues-to de ingresos por tributos concertados para 2008.

A octubre se ha ejecutado el 72,8% del Presupues-to-08 de tributos concertados por gestión propia,once puntos por debajo del grado de ejecuciónque se registraba en el año precedente. Así pues,se trata de una débil ejecución, derivada básica-

mente del comportamiento que se está observandoen los tres grandes impuestos:

- El IRPF es el único de estos impuestos queestá recaudando más que en 2007, y aun-que su grado de ejecución presupuestaria esinferior al de octubre-07, se prevé que al cie-rre del ejercicio alcance el cien por cien desu partida presupuestaria en los tres Territo-rios Históricos.

- La recaudación del IVA Gestión propia, porel contrario, está evolucionando negativa-mente y presenta una ejecución presupuesta-ria varios puntos inferior a la del ejercicio an-terior, por lo que se estima que cerrará elaño con una recaudación cercana a la di-ciembre-07 y unos cinco puntos por debajode su techo presupuestario

- Es en el I. Sociedades donde se está regis-trando el más bajo resultado, arrastrado porla variación negativa del más importante sesus componentes, la Cuota diferencial neta,que en los tres Territorios Históricos esta re-caudando menos que en 2007. En conse-cuencia, el resultado consolidado esperadoal 31 de diciembre para el total del impues-to, es de una recaudación manifiestamenteinferior a la del año anterior y alejada del im-porte que figura en el presupuesto inicial.

En cuanto al resto de impuestos, que en su con-junto representan en torno al 8% de la recaudacióntotal por tributos concertados, éstas son las notasmás relevantes:

- Para el cierre del año en curso puede esti-marse que el I. s/Patrimonio va a cerrar elejercicio con un excelente aumento, conti-nuando así con la senda ascendente reinicia-

da en el ejercicio de 2005, hasta colocarseen el nivel recaudatorio más alto de su tra-yectoria, lo que es en gran parte el reflejodel buen resultado obtenido por quinto añoconsecutivo al cierre de 2007 en la bolsa es-pañola.

- Destaca, a continuación, el comportamientodel I. s/Sucesiones y Donaciones, que a lolargo del ejercicio está evolucionando satis-factoriamente, lo que no siempre ocurre,dado el carácter aleatorio de su hecho impo-nible y que puede llegar al cierre de 2008con un incremento interanual superior al 9%,situando su recaudación en el entorno de83.350.000 €, la cifra más elevada en lavida de este impuesto.

- En cuanto al I.E. s/ Ventas Minoristas Deter-minados Hidrocarburos, a la vista de losdatos recaudatorios del ejercicio en curso,puede llegar al 31 de diciembre con un cre-cimiento próximo al 3,5%, que será distribui-do territorialmente según los coeficientes hori-zontales de este ejercicio.

- Muy inferior es el resultado estimado para elI. s/Primas de Seguros, que después de cre-cer solamente en el Territorio Histórico de Biz-kaia, puede cerrar el año con un aumento re-caudatorio consolidado de sólo dos puntos.

- Al cierre de 2008, el I. s/ Renta No Resi-dentes puede ver interrumpida la excelentesenda expansiva mantenida en los últimosaños, al recaudar menos que en el ejercicioprecedente.

- La recaudación por el I.E. s/ DeterminadosMedios de Transporte, afectada por la pro-funda crisis en la que está inmerso el merca-

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do automovilístico y por la desaparición delPlan Prever, está registrando mes tras mesuna caída interanual próxima al 30%, encuyo entorno están evolucionando las tres Di-putaciones Forales.

- Mayor aún es el bajón que puede soportar larecaudación por el I. s/ Transmisiones Patri-moniales, en torno al 40%, lógicamente inci-dida por la fuerte desaceleración en las ven-tas de viv iendas de segunda mano,componente muy importante de este impues-to, así como por el descenso en el precio de

las mismas y que, además, en el TerritorioHistórico de Bizkaia contabilizaba en 2007una destacada operación societaria, sin con-trapartida en este año.

- A la vista de los últimos datos recaudatorios,la recaudación de la Tasa de Juego volveráa caer por quinto año consecutivo, en estaocasión en torno al 8%, después de evolucio-nar a la baja en los tres Territorios Históricoslos tres componentes de esta Tasa, esto es,Bingo, Máquinas y Casinos y otros, este últi-mo de mucho menor entidad recaudatoria.

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Acumulado Acumulado Diferencia % Incto. Presupuesto Ejecución2008 2007 2008 (%)

IMPUESTOS DIRECTOSImpto. s/ Renta Personas Físicas:

Retenciones Rdtos. Trabajo y Act. Prof. 3.453.048.930 3.195.133.981 257.914.949 8,1 4.281.994.000 80,6Retenciones Rdtos. Capital Mobiliario 251.776.341 189.728.012 62.048.329 32,7 227.425.000 110,7Retenciones Rdtos. Capital Inmobiliario 52.221.429 30.780.498 21.440.931 69,7 42.589.000 122,6Retenciones Ganancias Patrimoniales 26.993.185 29.632.802 (2.639.617) (8,9) 38.663.000 69,8Pagos frac. Profes. y Empresariales 134.417.842 138.050.947 (3.633.105) (2,6) 194.231.000 69,2

Cuota diferencial neta (610.969.899) (432.710.091) (178.259.808) (41,2) (382.820.000)Total IRPF 3.307.487.828 3.150.616.149 156.871.679 5,0 4.402.082.000 75,1

Impto. s/ Sociedades:Retenciones Rdtos. Capital Mobiliario 251.776.336 189.728.008 62.048.328 32,7 227.425.000 110,7Retenciones Rdtos. Capital Inmobiliario 52.221.386 30.780.490 21.440.896 69,7 42.589.000 122,6Retenciones Ganancias Patrimoniales 26.993.183 29.632.801 (2.639.618) (8,9) 38.663.000 69,8

Cuota diferencial neta 1.294.483.802 1.525.965.805 (231.482.003) (15,2) 1.716.055.000 75,4Total I. Sociedades 1.625.474.707 1.776.107.104 (150.632.397) (8,5) 2.024.732.000 80,3

Impto. s/ Renta No Residentes 151.074.688 140.842.178 10.232.510 7,3 119.702.000 126,2Impto. s/ Sucesiones y Donaciones 67.361.692 61.088.609 6.273.083 10,3 80.754.000 83,4Impto. s/ Patrimonio 181.144.860 154.144.869 26.999.991 17,5 167.520.000 108,1Impuestos extinguidos

Total Impuestos Directos 5.332.543.775 5.282.798.909 49.744.866 0,9 6.794.790.000 78,5IMPUESTOS INDIRECTOSIVA Gestión propia 2.479.005.750 2.685.273.333 (206.267.583) (7,7) 3.861.228.000 64,2Impto. s/ Transmisiones Patrimoniales 154.375.753 324.533.552 (170.157.799) (52,4) 409.379.000 37,7Impto. s/ Actos Jurídicos Documentados 97.971.584 113.439.306 (15.467.722) (13,6) 139.714.000 70,1I.E. s/ Determinados Medios de Transporte 41.635.040 62.058.028 (20.422.988) (32,9) 80.778.000 51,5I. Especiales Fabricación. Gestión propia:

Alcohol, Derivadas e Intermedios 12.016.182 12.152.095 (135.913) (1,1) 18.900.000 63,6Hidrocarburos 875.680.749 867.544.785 8.135.964 0,9 1.084.000.000 80,8Labores Tabaco 274.501.019 263.458.129 11.042.890 4,2 355.370.000 77,2Cerveza 3.753.994 3.331.171 422.823 12,7 5.250.000 71,5Electricidad 58.046.594 53.982.110 4.064.484 7,5 76.600.000 75,8

I. s/ Ventas Minoristas Detmdos. Hidrocarburos 40.641.127 39.520.263 1.120.864 2,8 53.500.000 76,0I.E. s/ CarbónImpto. s/ Primas de Seguros 60.100.943 60.304.789 (203.846) (0,3) 81.676.000 73,6Impuestos extinguidos 165.307 1.260.924 (1.095.617) (86,9) 1.002.000 16,5

Total Impuestos Indirectos 4.097.894.042 4.486.858.485 (388.964.443) (8,7) 6.167.397.000 66,4TASAS Y OTROS INGRESOSBingo 22.576.049 24.745.575 (2.169.526) (8,8) 33.943.975 66,5Máquinas y aparatos automáticos 24.094.655 25.618.027 (1.523.372) (5,9) 36.144.278 66,7Casinos y otros 2.745.081 2.835.082 (90.001) (3,2) 3.126.747 87,8

Total Tasa de Juego 49.415.785 53.198.684 (3.782.899) (7,1) 73.215.000 67,5Recargos 9.827.618 11.877.103 (2.049.485) (17,3) 14.764.000 66,6Intereses de Demora 19.800.226 11.677.141 8.123.085 69,6 13.422.000 147,5Sanciones 11.139.036 14.774.453 (3.635.417) (24,6) 20.817.000 53,5

Total Tasas y otros ingresos 90.182.665 91.527.381 (1.344.716) (1,5) 122.218.000 73,8

TOTAL TRIBUTOS CONCERTADOS GESTIÓN PROPIA 9.520.620.482 9.861.184.775 (340.564.293) (3,5) 13.084.405.000 72,8

Ajuste IVA: Aduanas 493.820.710 460.111.402 33.709.308 7,3 680.525.000 72,6Operaciones Interiores 266.421.944 315.069.319 (48.647.375) (15,4) 598.625.000 44,5

Total Ajuste IVA 760.242.654 775.180.721 (14.938.067) (1,9) 1.279.150.000 59,4Ajustes Imptos. Especiales:

Alcohol, e Intermedios Importaciones 296.512 258.369 38.143 14,8 370.000 80,1Op. Interiores 41.488.450 36.844.862 4.643.588 12,6 58.000.000 71,5

Hidrocarburos Importaciones 1.158 8.112 (6.954) (85,7) 2.000 57,9Op. Interiores (154.953.083) (147.090.212) (7.862.871) (5,3) (232.380.000) 66,7

Labores Tabaco 7.270.110 5.759.263 1.510.847 26,2 75.700.000 9,6Cerveza Importaciones 168.944 162.508 6.436 4,0 194.000 87,1

Op. Interiores 13.194.356 12.521.671 672.685 5,4 16.920.000 78,0Total Ajustes Imptos. Especiales (92.533.553) (91.535.427) (998.126) (1,1) (81.194.000) 114,0

TOTAL TRIBUTOS CONCERTADOS 10.188.329.583 10.544.830.069 (356.500.486) (3,4) 14.282.361.000 71,3

Recaudación CAPVPeríodo: enero/octubre 2008 (Importes en euros)


301

ormativa tributaria (3 julio 2008 - 31 diciembre 2008)IN

TERRITORIO HISTÓRICO DE ÁLAVA (BOTHA)

BOLETÍN Nº 79, 11/07/2008 (IRPF)

DECRETO FORAL 66/2008, de 1 de julio, que aprueba diversas medidas para paliar los daños oca-sionados por las recientes inundaciones y modifica la Disposición Transitoria Séptima del Reglamento delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Sumario:

- Los recientes episodios de intensas lluvias han provocado inundaciones afectando a producciones, infra-estructuras y servicios públicos y privados, viviendas, industrias y comercios. La magnitud de estos he-chos, sus efectos catastróficos y su proximidad en el tiempo exigen, desde el principio de solidaridad,una acción de la Diputación Foral de Álava tendente a la adopción de medidas paliativas y reparado-ras que sean adecuadas a la situación creada y contribuyan al restablecimiento gradual de la normali-dad en las zonas siniestradas. Por este motivo, el Capítulo I del presente Decreto Foral tiene como obje-to adoptar una serie de medidas fiscales cuyo fin es ayudar a los particulares a soportar los dañosocasionados. Por otra parte, en el Capítulo II de este Decreto Foral, se incrementa el porcentaje generalde deducción de gastos establecido para la modalidad simplificada del método de estimación directaaplicable a la actividad de elaboradores de vino y a las actividades agrícolas y pesqueras. De formaconcreta, la modificación consiste en elevar el referido porcentaje del 25 por 100 al 35 por 100. Estamedida es de carácter coyuntural y se refiere a los períodos impositivos2008 y 2009.

BOLETÍN Nº 85, 28/07/2008 (PTO)

DECRETO FORAL 67/2008, del Consejo de Diputados de 1 de julio, que autoriza diversas ayudas para ha-cer frente a los daños ocasionados por las lluvias torrenciales e inundaciones en el Territorio Histórico de Álava.

NORMATIVA TRIBUTARIA (3 JULIO 2008 - 31 DICIEMBRE 2008)


302

Sumario:

- Durante los meses de abril, mayo y junio del año en curso se han producido lluvias torrenciales e inunda-ciones en el mes de junio en el Territorio Histórico de Álava lo que ha ocasionado múltiples daños. En-tre las actuaciones destinadas a paliar los citados daños se contemplan las siguientes: 1ª) Ayuda paracompensar la pérdida de cultivos producidos por las inundaciones por un importe máximo del 20 % dela citada pérdida. 2ª) Reparación de la red de caminos o vías vecinales de las Entidades Locales, loscuales en muchos casos además de dar servicio a agricultores y ganaderos, sirven de acceso y comuni-cación entre diversas Entidades Locales. 3ª) Por último, se hace necesario aprobar una línea de ayudaspara las Entidades Locales para hacer frente a los daños sufridos en infraestructuras básicas por un im-porte máximo de 1.530.000,00 € que se financian con el Fondo Complementario de Inversionesde las Entidades Locales de Álava aprobado por Norma Foral 22/2007, de18 de diciembre, de Eje-cución Presupuestaria para 2008 (Disposición Adicional Novena).

BOLETÍN Nº , 4/08/2008 (PROC)

DECRETO FORAL 71/2008, del Consejo de Diputados de 8 de julio, que regula las obligaciones rela-tivas al número de identificación fiscal y su composición.

Sumario:

- La Norma Foral 6/2005, de 28 de febrero, General Tributaria de Álava, establece en su disposiciónadicional cuarta que toda persona física o jurídica, así como las entidades sin personalidad a que se re-fiere el apartado 3 de su artículo 35, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones denaturaleza o con trascendencia tributaria. Este número de identificación fiscal será facilitado por la Di-putación Foral de Álava, de oficio o a instancia del interesado. También encomienda a un posterior de-sarrollo reglamentario la regulación del procedimiento de asignación y revocación, la composición delnúmero de identificación fiscal y la forma en que deberá utilizarse en las relaciones de naturaleza o contrascendencia tributaria. El objeto del presente Decreto Foral es regular las obligaciones relativas al nú-mero de identificación fiscal así como la composición del número de identificación fiscal de las personasjurídicas y entidades sin personalidad jurídica. El Decreto Foral se estructura en siete Capítulos, una dis-posición transitoria, una disposición derogatoria y una disposición final. El Capítulo I regula las normasgenerales sobre la obligación de disponer de un número de identificación fiscal y su forma de acredita-ción. Los Capítulos II y III se refieren respectivamente a la asignación del número de identificación fiscala las personas físicas de nacionalidad española y de nacionalidad extranjera así como las normas so-bre su asignación por la Administración Tributaria y la asignación del número de identificación fiscal alas personas jurídicas y entidades sin personalidad. El Capítulo IV regula las especialidades del númerode identificación fiscal de los empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadi-do. Es en el Capítulo V donde se plasma la utilización del número de identificación fiscal ante la Admi-nistración Tributaria por los obligados tributarios en operaciones con transcendencia tributaria y en ope-raciones con entidades de crédito, así como la invariabilidad del número de identificación fiscal de las



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personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica. En el Capítulo VI se dispone la composición delnúmero de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica, así comolas claves sobre la forma jurídica de entidades españolas, de entidad extranjera y de establecimientopermanente de una entidad no residente en España. Y por último en el Capítulo VII, se regula la revoca-ción y los casos especiales de revocación del número de identificación fiscal.

BOLETÍN Nº 203, 22/10/2008 (PROC)

ORDEN FORAL 847/2008 de 8 de octubre (tramitación de las consultas tributarias escritas)

Sumario:

- Los artículos 82 y siguientes de la Norma Foral General Tributaria establecen la posibilidad de que losobligados tributarios formulen consultas tributarias escritas. Para desarrollar el procedimiento aplicable alas consultas tributarias escritas, así como a los demás procedimientos de vinculación administrativa pre-via, se dictó el Decreto Foral 49/2006 de 5 de diciembre, que en sus artículos 3 a 6 desarrolla materiasrelativas a la legitimación, presentación del escrito, tramitación de las consultas, contestación a las mis-mas, así como los efectos de la contestación, además de crear y regular el funcionamiento de la Comi-sión Consultiva Tributaria en su artículos 13 a 16. Por otra parte, el Decreto Foral 34/2008, de 20 demayo, sobre estructura orgánica y funcional del Departamento de Hacienda y Finanzas, ha introducidodeterminadas modificaciones del Decreto Foral 49/2006, en relación con los órganos competentes paratramitar las consultas tributarias escritas, que aconsejan desarrollar lo previsto en el citado Decreto Foral.

BOLETÍN Nº 140, 5/12/2008 (LGT)

DECRETO FORAL 97/2008, del Consejo de Diputados de 18 de noviembre, que aprueba el Regla-mento de infracciones y sanciones tributarias.

Sumario:

- La aprobación de la Norma Foral 6/2005, de 28 de febrero, General Tributaria de Álava, supone unarenovación y actualización de la normativa tributaria general alavesa, produciendo en el ámbito sancio-nador una importante modificación de su estructura en relación con el tratamiento de las infracciones ysanciones tributarias. Cabe resaltar que el nuevo régimen sancionador es más extenso y completo que elque recogía la anterior Norma Foral General Tributaria, regulando aspectos de los que anteriormente seocupa el desarrollo reglamentario. Ello no obstante, en la nueva Norma Foral siguen existiendo determi-nadas cuestiones que se dejan a una posterior regulación, resultando éste el objeto del presente Regla-mento. Hay que destacar, en primer lugar, la separación conceptual de la sanción y de la deuda tributa-ria, así como que la nueva Norma Foral General Tributaria optó por no clasificar de ninguna manera lasinfracciones tributarias, tipificando cada una de ellas y estableciendo la sanción correspondiente a lasmismas. La simplificación del sistema que se produce con esta medida se completa con una regulación



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de los criterios de graduación de la sanción, que quedan reducidos a cuatro: la comisión repetida de in-fracciones tributarias, la ocultación de datos, la utilización de medios fraudulentos o de persona inter-puesta y la especial colaboración del interesado. Por otra parte, y dada la indudable importancia delestablecimiento de un procedimiento adecuado para los expedientes en los que se aprecien indicios dela comisión de delitos contra la Hacienda Pública, se procede a regular el cauce a seguir por parte delos órganos encargados de la aplicación de los tributos. También se regulan de manera concreta los trá-mites a seguir para la condonación de las sanciones tributarias. Por último se recoge el régimen transito-rio para aquellos procedimientos iniciados con anterioridad pero que a la entrada en vigor de la norma-tiva están sin finalizar, todo ello sin perjuicio de la aplicación del principio de retroactividad en elrégimen sancionador más favorable.

BOLETÍN Nº 141, 10/12/2008 (TJ)

DECRETO FORAL 100/2008, del Consejo de Diputados de 25 de noviembre, que suprime el modelodistintivo para la acreditación del pago del Tributo sobre el Juego, modalidad máquinas o aparatos auto-máticos.

Sumario:

- Por ello, con el objetivo de simplificar y racionalizar la gestión del tributo, se procede a la supresión dela obligatoriedad de la obtención del modelo distintivo para la acreditación del pago del Tributo sobreel Juego. Se ha previsto que la modificación normativa surta efectos desde el 1 de diciembre de 2008de modo que para el cuarto trimestre del Tributo sobre el Juego, máquinas o aparatos automáticos nosea necesaria la obtención del modelo distintivo para la acreditación del pago del mismo.

BOLETÍN Nº 148, 26/12/2008 (IRPF)

ORDEN FORAL 714/2008, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos de 17 de diciembre,por la que se aprueban los signos, índices o módulos, del método de estimación objetiva del Impuesto so-bre la Renta de las Personas Físicas, aplicables a partir de 1 de enero de 2009.

Sumario:

- La presente Orden Foral tiene por objeto establecer las cuantías, instrucciones y demás aspectos que re-girán la modalidad de signos, índices o módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas con efectos a partir de 1 de enero de 2009.

BOLETÍN Nº 149, 29/12/2008 (IVA)

DECRETO FORAL 105/2008, del Consejo de Diputados de 16 de diciembre, que regula para el2009 el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.



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Sumario:

- El artículo 34 del Decreto Foral 124/1993, de 27 de abril, por el que se aprueba el Reglamento delImpuesto sobre el Valor Añadido, establece que el régimen simplificado de este Impuesto se aplica a lasactividades que se determinen. El presente Decreto Foral tiene por objeto regular para el año 2009 losaspectos más concretos del referido régimen simplificado.

BOLETÍN Nº 150, 31/12/2008 (PROC)

DECRETO FORAL 111/2008, del Consejo de Diputados de 23 de diciembre, que regula la obligaciónde informar sobre cuentas, operaciones y activos financieros.

Sumario:

- En estos momentos se estima oportuno establecer una regulación sobre las obligaciones de informar a laAdministración tributaria sobre cuentas, operaciones y activos financieros, las obligaciones de informa-ción respecto de determinadas operaciones con participaciones preferentes y otros instrumentos de deu-da, las obligaciones de información respecto de determinadas rentas obtenidas por personas físicas resi-dentes en otros Estados miembros de la Unión Europea. Así mismo se incorporan otras obligaciones deinformación como, la obligación de informar sobre la constitución, establecimiento, modificación o extin-ción de entidades, la obligación de informar sobre personas o entidades que no han comunicado su nú-mero de identificación fiscal o que no han identificado los medios de pago empleados al otorgar escritu-ras o documentos donde consten los actos o contratos intervenidos por los notarios, la obligación deinformar sobre las subvenciones o indemnizaciones derivadas del ejercicio de actividades agrícolas, ga-naderas o forestales, la obligación de informar acerca de las aportaciones a sistemas de previsión so-cial, la obligación de informar sobre operaciones financieras relacionadas con bienes inmuebles.

BOLETÍN Nº 150, 31/12/2008 (IRPF)

DECRETO FORAL 108/2008, del Consejo de Diputados de 23 de diciembre, que modifica el Regla-mento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Sumario:

- El presente Decreto Foral tiene por objeto introducir determinadas modificaciones en el Reglamentodel Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Un primer grupo de alteraciones del citado textoreglamentario tiene por objeto modificar la tabla de porcentajes de retención con el fin de ajustar almáximo los pagos a cuenta con la cuota tributaria. Otra de las modificaciones adapta la obligaciónde suministro de información que incumbe a los partidos políticos en relación con las cuotas de afilia-ción y las cantidades aportadas por los contribuyentes a la organización política. El origen de estamodificación se encuentra en la aprobación a través de la Norma Foral 14/2008, de 3 de julio, de



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un nuevo supuesto de deducción en la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Lanovedad se centra en la posibilidad de aplicar una deducción del 30 por 100 sobre las cuotas deafiliación y aportaciones a partidos políticos, excluidas las aportaciones deducidas como gasto envirtud de lo dispuesto en el artículo 23.b) de la propia Norma Foral 3/2007. Igualmente se introdu-ce una modificación en la regulación del artículo referido a las dietas y asignaciones para gastos delocomoción y gastos normales de manutención y estancia, referidas al transporte de mercancías porcarretera.

BOLETÍN Nº 150, 31/12/2008 (PROC)

DECRETO FORAL 110/2008, del Consejo de Diputados de 23 de diciembre, que regula las condicio-nes y requisitos generales para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones por vía telemáticaante la Hacienda Foral.

Sumario:

- El presente Decreto Foral tiene por objeto regular las condiciones y requisitos generales para la presenta-ción por vía telemática a la Hacienda Foral de declaraciones y autoliquidaciones, por los obligados tri-butarios.

TERRITORIO HISTÓRICO DE BIZKAIA (BOB)

BOLETÍN Nº 128, 4/07/2008 (PROC)

DECRETO FORAL 118/2008, de 24 de junio, por el que se modifica el Decreto Foral 113/1996, de8 de octubre, por el que se regula la composición y la forma de utilización del número de identificaciónfiscal.

Sumario:

- Hasta el presente, la obtención y utilización del número de identificación fiscal por los menores decatorce años de nacionalidad española, que no tienen obligación de obtener el documento nacio-nal de identidad, así como por los extranjeros menores de dieciocho años, ha sido obligatoria tansólo cuando eran empresarios o profesionales. Para el resto de dichos menores, la obtención y uti-lización ha sido opcional, haciéndose constar, a falta de dicho documento, el número de identifi-cación fiscal de su representante legal. La lucha contra las distintas formas de fraude fiscal llevadaa cabo por esta Hacienda Foral aconseja terminar con esta práctica, regulándose que, a partir dela entrada en vigor del presente Decreto Foral, los menores de edad deberán utilizar su propio nú-mero de identificación fiscal en las operaciones de naturaleza tributaria, siendo obligatorio que fi-guren también los datos de su representante legal. A la anterior modificación se añade que las en-



307

tidades de crédito ya no van a poder realizar apuntes en las distintas cuentas mientras no dispon-gan del número o números de identificación fiscal correspondientes a sus titulares. Hasta que lle-gue ese momento, podrán abrir cuentas, pero no realizar anotaciones en las mismas, disponiendode un plazo de 15 días para obtener el número de identificación fiscal o, en caso contrario, ce-rrar las cuentas.

BOLETÍN Nº 215, 07/11/2008 (IJ)

ORDEN FORAL 2852/2008, de 30 de octubre, por la que se suprime el modelo de distintivo acredita-tivo del pago de la Tasa Fiscal sobre el Juego para máquinas y aparatos automáticos.

Sumario:

- Mediante Orden Foral 3464/1993, de 28 de diciembre, se aprobó entre otros modelos, el modelo043-M, de la Tasa Fiscal sobre el Juego para máquinas o aparatos automáticos. Como complemento ala disposición anterior la Orden Foral 870/1998, de 10 de marzo, aprobó el modelo de distintivoacreditativo del pago de la Tasa Fiscal sobre el Juego para máquinas y aparatos automáticos. Al objetode simplificar y racionalizar las obligaciones derivadas de la aplicación de este tributo, se procede porla presente Orden Foral a la supresión del modelo de distintivo acreditativo del pago de la Tasa Fiscalsobre el Juego para máquinas y aparatos automáticos.

BOLETÍN Nº 242, 17/12/2008 (IBI)

ORDEN FORAL 3330/2008, de 4 de diciembre, por la que se aprueba el Estudio de Mercado que sir-ve de soporte a la aplicación de la Normas Técnicas para la determinación del Valor Mínimo Atribuiblede los bienes inmuebles de naturaleza urbana.

Sumario:

- Por Decreto Foral 188/2006 de 28 de noviembre, se han aprobado las Normas Técnicas de Va-loración para la determinación del valor mínimo atribuible de los bienes inmuebles referidos a losusos de vivienda, garaje, trastero, oficina, industria y comercio. El artículo 2 del mencionado De-creto Foral dispone que, los estudios de mercado tendrán por objeto la recopilación, investigacióny análisis de los datos económicos del mercado inmobiliario. Se aprobarán por Orden Foral delDiputado de Hacienda y Finanzas y servirán como soporte para la aplicación de las Normas Téc-nicas. Los estudios de mercado causarán efecto con fecha de 1 de enero del año siguiente al desu confección, a salvo de lo dispuesto en la Disposición Adicional Segunda. En este sentido, en laNorma 12 de las referidas Normas Técnicas, se establece que, los estudios del mercado inmobi-liario, serán definidos por el Servicio de Catastro y Valoración y garantizarán la referencia quecon el mercado deben tener todas las valoraciones automatizadas que se realicen al amparo delas Normas Técnicas.



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BOLETÍN Nº 244, 19/12/2008 (IRPF, IS)

NORMA FORAL 7/2008, de 10 de diciembre, por la que se aprueban medidas tributarias para2009.

Sumario:

- La presente Norma Foral tiene por objeto la consecución de diversos objetivos, entre los que destaca,por su relevancia, la minimización de las consecuencias de la actual coyuntura en la economía del Terri-torio Histórico de Bizkaia.

BOLETÍN Nº 244, 19/12/2008 (IRPF)

DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia 173/2008, de 2 de diciembre, por el quese aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el Impuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio2009.

Sumario:

- Es objeto del presente Decreto Foral llevar a cabo dicho reglamentario del IRPF, estableciendo los men-cionados coeficientes para ser aplicados a las transmisiones realizadas dentro de los periodos impositi-vos que se inicien durante el año 2009.

BOLETÍN Nº 244, 19/12/2008 (IVA)

ORDEN FORAL 3295/2008, de 3 de diciembre, por la que se establece el plazo de presentación delos modelos de declaración-resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, de las declaraciones delImpuesto sobre el Valor Añadido y de otras declaraciones anuales informativas.

Sumario:

- Con el fin de ajustar todas las fechas al contribuyente para facilitarle el cumplimiento de sus obligacio-nes tributarias, los plazos de presentación de las declaraciones del Impuestos sobre el Valor Añadido seestablecen del 1 al 31 de enero.

BOLETÍN Nº 244, 19/12/2008 (IRPF, IS, IRNR)

ORDEN FORAL 3365/2008, de 10 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 196 de resumenanual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario y rentas obtenidos porla contraprestación derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas



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en operaciones sobre activos financieros. Identificación de cuentas en las que no haya existido retribu-ción, retención o ingreso a cuenta. Declaración informativa anual de personas autorizadas y saldos encuentas de toda clase de instituciones financieras.

Sumario:

- La presente Orden Foral tiene por objeto la aprobación del modelo que, en sustitución del anterior, per-mita el cumplimiento de la obligación de proporcionar la información relativa a dichas cuentas.

BOLETÍN Nº 247, 24/12/2008 (IRPF)

DECRETO FORAL 192/2008, de 16 de diciembre, por el que se modifican los porcentajes de reten-ción e ingresos a cuenta aplicables a los rendimientos del trabajo en el Impuesto sobre la Renta de las Per-sonas Físicas.

Sumario:

- La Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de-dica el Capítulo II de su Título XII a los pagos a cuenta. En desarrollo de la citada materia, el Reglamen-to del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral 207/2007,de 20 de noviembre, regula los pagos a cuenta correspondientes a los rendimientos del trabajo perso-nal. La última actualización ha sido realizada por el Decreto Foral 89/2008, de 27 de mayo, cuyocontenido ha estado vigente desde el 1 de junio de 2008. El presente Decreto Foral recoge unos nue-vos porcentajes de retención e ingresos a cuenta aplicables a los rendimientos del trabajo desde el día1 de enero del año 2009. Asimismo, se realizan varias modificaciones de carácter técnico derivadasde la adecuación del Reglamento a la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas.

BOLETÍN Nº 247, 24/12/2008 (IRNR)

ORDEN FORAL 3366/2008, de 10 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 291 de decla-ración informativa en relación con los rendimientos de cuentas de no residentes obtenidos por contri-buyentes, sin mediación de establecimiento permanente, del Impuesto sobre la Renta de no Residen-tes, así como los diseños físicos y lógicos para su presentación por soporte directamente legible porordenador.

Sumario:

- La presente Orden Foral tiene por objeto la aprobación del modelo que, en sustitución del anterior, per-mita el cumplimiento de la obligación de proporcionar la información relativa a dichas cuentas de no re-sidentes.



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BOLETÍN Nº 248, 26/12/2008 (IRPF)

ORDEN FORAL 3386/2008, de 11 de diciembre, por la que se fijan los signos, índices y módulospara la aplicación del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicaspara el año 2009.

Sumario:

- La presente Orden Foral tiene por objeto establecer cuál es el ámbito de aplicación de la estimación ob-jetiva por signos, índices o módulos para el año 2009 y determinar su cuantificación.

BOLETÍN Nº 248, 26/12/2008 (IVA)

ORDEN FORAL 3385/2008, de 11 de diciembre, por la que se aprueban los índices y módulos delrégimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido para el año 2009.

Sumario:

- El artículo 34 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del RealDecreto 1.624/1992, de 29 de diciembre, establece que el régimen simplificado de este Impuesto seaplica a las actividades que se determinen. La presente Orden Foral tiene por objeto regular para el año2009 los aspectos más concretos del referido régimen simplificado. En el ámbito del Territorio Históricode Bizkaia, la regulación censal establece entre las situaciones tributarias que se recogen en el censo deobligados tributarios, la renuncia o revocación al régimen especial simplificado en el Impuesto sobre elValor Añadido. Asimismo, la renuncia, revocación y, en su caso, exclusión, al régimen especial simplifi-cado en el Impuesto sobre el Valor Añadido podrán efectuarse hasta el 25 de abril del año natural enque deba surtir efecto. La presente Orden Foral mantiene la estructura de la vigente para el ejercicio2008, manteniéndose las mismas cuantías monetarias de los módulos que se aplicaron en dicho año.Por lo que se refiere al sector del transporte, se incorporan en esta Orden Foral con carácter estructurallos módulos aplicables al sector que en años anteriores tenían carácter excepcional, se redefine el mó-dulo capacidad de carga y se incorpora a este régimen especial la actividad de transporte de mensaje-ría y recadería, cuando la actividad se realice exclusivamente con medios de transporte propios.

BOLETÍN Nº 250, 30/12/2008 (PR)

NORMA FORAL 8/2008, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico deBizkaia para el año 2009.

Sumario:

- La presente Norma Foral recoge y regula los Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia



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para el año 2009. En el Título I se concreta el ámbito de los Presupuestos, que no se ha modificado enrelación al ejercicio anterior. En el Título II se regulan la Modificaciones Presupuestarias debiendo señalarque se han restringido determinadas transferencias de crédito. Los Títulos III y IV recogen las normas degestión presupuestaria y de personal del Sector público foral . El Título V regula las Operaciones Financie-ras, estableciendo el límite de endeudamiento de la Diputación Foral y de las Sociedades mercantiles fo-rales. El Título VI regula la Financiación Municipal. El Titulo VII de la presente Norma Foral actualiza, enmateria de tributos locales, los valores catastrales de los bienes inmuebles en un 2 por 100. Por lo que serefiere a las tasas y precios públicos, se actualizan al 2 por 100 los tipos de cuantía fija de los citados in-gresos de la Diputación foral de Bizkaia, excepto las tasas y precios públicos que se hayan creado o ac-tualizado específicamente por normas dictadas en el año 2008 y aquéllas cuyas especiales característi-cas de gestión hacen aconsejable su mantenimiento. Título I. De la Aprobación y Contenido.

BOLETÍN Nº 250, 30/12/2008 (IS)

DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia 206/2008, de 22 de diciembre, por el que semodifica el Decreto Foral 81/1997, de 10 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuestosobre Sociedades, en materia de amortizaciones, deducción por creación de empleo y de régimen fiscalde ajustes de primera aplicación del nuevo Plan General de Contabilidad.

Sumario:

- En este sentido, se hace necesaria la reforma de algunos preceptos de la Norma Foral 3/1996, de 26de junio, del Impuesto sobre Sociedades, y, en especial, los relacionados con las correcciones en mate-ria de gastos y en materia de ingresos al resultado contable para la obtención de la base imponible. Es-tas modificaciones se han realizado con la pretensión de que el Impuesto sobre Sociedades tenga unaposición neutral en la reforma contable, persiguiendo que afecten lo menos posible a la cuantía de labase imponible que se deriva de las mismas, en comparación con la regulación anterior. Además el pre-sente Decreto Foral recoge ciertos cambios en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades para ade-cuar la regulación a las nuevas normas sobre deducibilidad fiscal de la amortización de elementos patri-moniales y para la aplicación de la deducción por creación de empleo, tanto en su regulación ordinariaprevista en el artículo 45 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades como en relación con el ré-gimen transitorio que, para actuar de una forma anticíclica, se ha previsto en la actual coyuntura por me-dio de la Norma Foral 7/2008, de 10 de diciembre, por la que se aprueban Medidas Tributariaspara 2009.

BOLETÍN Nº 250, 30/12/2008 (IS)

DECRETO FORAL de la Diputación Foral de Bizkaia 193/2008, de 16 de diciembre, por el que se de-claran prioritarias determinadas actividades para el ejercicio 2009.

Sumario:



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- Es objeto del presente Decreto Foral establecer las condiciones y procedimientos para la declaracióncomo prioritarias de determinadas actividades para el ejercicio 2009.

TERRITORIO HISTÓRICO DE GIPUZKOA (BOG)

BOLETÍN Nº 133, 11/07/2008 (IS)

NORMA FORAL 3/2008, de 9 de julio, por la que se aprueban medidas fiscales para incentivar la ac-tividad económica, de adaptación del Impuesto de Sociedades a la reforma contable y otras medidas tri-butarias.

Sumario:

- La presente Norma Foral tiene por objeto introducir una serie de modificaciones en la normativa tributa-ria guipuzcoana motivadas tanto por razones de política económica como por razones técnicas, queobligan a dar respuesta a las circunstancias planteadas en el momento de su aprobación. En los últi-mos meses los indicadores económicos están mostrando que la actividad económica ha entrado en unproceso de ralentización que afecta a las economías domésticas. Los factores causantes de dicho pro-ceso tienen origen en causas tanto internas como externas. Entre otros, se puede señalar como factoresexternos las perturbaciones económicas internacionales y el alza continuada del precio del crudo ycomo factores internos la inflación, con una importante subida de los precios de los alimentos de prime-ra necesidad y de determinadas materias primas, y el incremento del coste del dinero que provoca elalza del coste de las hipotecas, con el consiguiente efecto negativo en el sector inmobiliario y, en par-ticular, en la construcción de viviendas. Todo ello provoca una desaceleración de la economía guipuz-coana, semejante a la desaceleración producida en el resto de economías europeas. En consideracióna las circunstancias expuestas y con el objeto de adoptar medidas de respuesta a los efectos negativosdescritos en el ámbito económico del Territorio Histórico de Gipuzkoa, la presente Norma Foral recogeuna batería de medidas que introduce modificaciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fí-sicas.

DECRETO FORAL 64/2008, de 15 de julio, por el que se desarrollan las obligaciones censales y lasrelativas al número de identificación fiscal.

Sumario:

- Tras la aprobación de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Históri-co de Gipuzkoa, se ha procedido a la modificación paulatina de los diversos Decretos Forales que de-sarrollaban la misma. No obstante, hasta la fecha no se ha realizado modificación alguna con respectoa determinadas obligaciones formales que son objeto del presente Decreto Foral. Su nueva regulación,no obstante, no obedece tanto a una modificación sustantiva del régimen aplicable, sino a una necesi-



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dad de coordinación entre las diferentes administraciones tributarias debido al tipo de información quese obtiene mediante el cumplimiento de dichas obligaciones formales.

ORDEN FORAL 640 /2008, de 15 de julio, por la que se regula la composición del número de identi-ficación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica.

Sumario:

- Con fecha de 16 de julio entrará en vigor el Decreto Foral 64/2008 de 15 de julio, por el que se de-sarrollan las obligaciones censales y las relativas al número de identificación fiscal. Dicho Decreto Foraldesarrolla las obligaciones relativas al número de identificación fiscal que se establecen en la disposi-ción adicional cuarta de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio His-tórico de Gipuzkoa. No obstante, el artículo 23 del citado Decreto Foral dejaba pendiente de desarro-llo la composición del NIF para personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica, aspecto que seregula mediante la presente Orden Foral.

BOLETÍN Nº 211, 03/11/2008 (IRPF)

NORMA FORAL 4/2008, de 29 de octubre, de modificación de la Norma Foral 10/2006, de 29 dediciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Sumario:

- Artículo único. Se añade lo siguiente al punto b) del Artículo 18 de la Norma Foral 10/2006, de 29de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: «Asimismo, las retribuciones, indemni-zaciones, prestaciones económicas y pensiones abonadas por las Administraciones Públicas a todas laspersonas anteriormente referidas así como a altos cargos y a personal eventual por cese».

BOLETÍN Nº 218, 12/11/2008 (IJ)

ORDEN FORAL 952/2008, de 31 de octubre, por la que se modifica la Orden Foral 599 Bis/2005,de 27 de diciembre, por la que se establece el procedimiento de ingreso mediante domiciliación bancariadel tributo sobre el juego mediante la explotación de máquinas o aparatos automáticos.

Sumario:

- Por Orden Foral 599 Bis/2005, de 27 de diciembre, por la que se establece el procedimiento deingreso mediante domiciliación bancaria del tributo sobre el juego mediante la explotación de máqui-nas o aparatos automáticos, se estableció en la autoliquidación de la tasa fiscal sobre juegos desuerte, envite o azar mediante máquinas recreativas con premio o de azar, la posibilidad acogerseal procedimiento de ingreso de las cuotas correspondientes mediante domiciliación bancaria, apro-



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bándose, al mismo tiempo, el modelo 44D de solicitud de domiciliación bancaria y los plazos y lu-gares de presentación de la solicitud de alta en el procedimiento de domiciliación, entre otros aspec-tos. En dicha regulación se establecen plazos diferentes según se trate de la presentación de la solici-tud de alta en el procedimiento de domiciliación con respecto a solicitudes motivadas por algunavariación en la relación de permisos a domiciliar. La experiencia en la gestión del tributo aconsejaunificar los plazos a efectos de simplificar la gestión tanto desde el punto de vista de la Administra-ción como del contribuyente. Con tal objeto se procede a modificar la Orden Foral 599 Bis/2005,estableciendo como plazo uniforme para todas las comunicaciones de alta o de variación el previstoanteriormente para las altas.


ORDEN FORAL 1002/2008 de 18 de noviembre, por la que se establece la obligación a determi-nados obligados tributarios de presentar declaraciones y autoliquidaciones tributarias mediante su re-misión telemática a través del empleo de firma electrónica reconocida y el correspondiente procedi-miento.

Sumario:

- La presente Orden Foral tiene por objeto regular los supuestos en los que la presentación de autoliquida-ciones y declaraciones tributarias deberá efectuarse de forma obligatoria a través de medios telemáti-cos, así como la forma de acreditar la identidad en dichas relaciones, que no será otra que a través dela firma electrónica reconocida que se recoge en el apartado 2.b) del mismo artículo 2 del Decreto Fo-ral 40/2006 anteriormente citado.

BOLETÍN Nº 232, 2/12/2008 (IVA, IS, IRNR)

ORDEN FORAL 1008/2008, de 20 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 347 de declara-ción anual de operaciones con terceras personas así como las condiciones y los diseños físicos y lógicospara la sustitución de las hojas interiores por soporte magnético.

Sumario:

- La disposición final segunda del Decreto Foral 64/2008, de 15 de julio, por el que se desarrollan lasobligaciones censales y las relativas al número de identificación fiscal, modificó varios artículos del De-creto Foral 94/1996, de 17 de diciembre, por el que se regula la declaración de operaciones con ter-ceras personas y en concreto los artículos 1, obligados tributarios, 2, exclusiones a la obligación de pre-sentación de la declaración, 3, contenido de la declaración, 4, cumplimentación de la declaración y 7,especificaciones de infracciones simples. Como consecuencia de ello se hace necesario modificar el ac-tual modelo de la declaración 347, tanto en su diseño papel como en su diseño físico y lógico, al obje-to de adaptarlo a la nueva regulación.



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ORDEN FORAL 1.068/2008, de 10 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 196 del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Resi-dentes (establecimientos permanentes). Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rentas yrendimientos del capital mobiliario obtenidos por la contraprestación derivada de cuentas en toda clasede instituciones financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos financieros, declaracióninformativa anual de personas autorizadas y saldos en cuentas de toda clase de instituciones financieras.

Sumario:

- Mediante Orden Foral 1435/2005, de 28 de diciembre, se aprobó el modelo 191 de declaraciónanual de personas autorizadas en cuentas bancarias, así como los diseños físicos y lógicos para su pre-sentación por soporte magnético o por vía telemática por Editran. La presente Orden Foral aprueba unnuevo modelo 196 que readapta los campos del anterior pero, sobre todo, incorpora en un solo mode-lo los antiguos modelos 191 y 196, debido a que la información a suministrar en ambos es en parte si-milar. Así mismo, el nuevo modelo incorpora los cambios introducidos por el Decreto Foral 64/2008,de 15 de julio, por el que se desarrollan las obligaciones censales y las relativas al número de identifi-cación fiscal, en relación con los menores edad. A este respecto, el Decreto Foral establece la obliga-ción de que estas personas se identifiquen mediante número de identificación fiscal en aquellas opera-ciones de naturaleza o con trascendencia tributaria, e incorpora la obligación, en estos casos, de queconsten los datos, tanto del menor como de su representante legal.

BOLETÍN Nº 241, 16/12/2008 (PROC)

ORDEN FORAL 1.074/2008, de 11 de diciembre, por la que se regula el pago de ingresos de dere-cho público de la Diputación Foral de Gipuzkoa a través de la Pasarela de Pagos.

Sumario:

- La Orden de 11 de abril de 2008 de la Consejera de Hacienda y Administración Pública, regula elpago de ingresos de derecho público de la Hacienda General del País Vasco a través de la Pasarelade Pagos. Si bien las modalidades de pago, el funcionamiento, los procedimientos y muchos de los as-pectos que se regulan en esta orden serían de aplicación a la Diputación Foral de Gipuzkoa, se entien-de necesario realizar alguna matización que refleje las especificidades de nuestra organización.

BOLETÍN Nº 242, 17/12/2008 (IBI)

DECRETO FORAL 76/2008, de 9 de diciembre, por el que se modifica el Decreto Foral 6/1999, de 26de enero, por el que se aprueba el procedimiento para la determinación del valor catastral y el valor com-probado a través del medio de precios medios de mercado, de los bienes inmuebles de naturaleza urbana.



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Sumario:

- Teniendo en cuenta que el medio de comprobación previsto en el Decreto Foral 6/1999, de 26 deenero, por el que se aprueba el procedimiento para la determinación del valor catastral y el valor com-probado a través del medio de precios medios de mercado, de los bienes inmuebles de naturaleza ur-bana, está sustentado más en un procedimiento de estimación por referencia a los valores catastralescon aplicación de coeficientes multiplicadores, que sobre la estimación a precios medios de mercado,procede adecuar la mención al medio de comprobación utilizado y a la forma real de cálculo. En basea ello, el objeto del presente Decreto Foral es modificar el Decreto Foral 6/1999 para ajustar la com-probación del valor de los inmuebles urbanos que en el mismo se establece al medio de comprobaciónde estimación por referencia a los valores que figuran en los registros oficiales de carácter fiscal, que noes otro que el valor catastral determinado en el mismo.

BOLETÍN Nº 244, 19/12/2008 (IBI)

ORDEN FORAL 1060/2008, de 2 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 291 de declaracióninformativa en relación con los rendimientos de cuentas de no residentes obtenidos por contribuyentes, sinmediación de establecimiento permanente, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, así como los di-seños físicos y lógicos para su presentación por soporte directamente legible por ordenador.

Sumario:

- La presente Orden Foral tiene por objeto la aprobación de un nuevo modelo 291 que permita el sumi-nistro de información a la Administración tributaria por parte del Banco de España o las entidades regis-tradas a que se refiere la normativa de transacciones económicas con el exterior, sobre las cuentas deno residentes y permita por un lado, la incorporación, como dato a suministrar, de los saldos a 31 dediciembre y los saldos medios correspondientes al cuarto trimestre, y por otro, favorecer el intercambiode información con otros países, así como el control reciproco de los contribuyentes no residentes, paralo cual se amplían los campos de datos referentes a los datos identificativos y domicilio.

BOLETÍN Nº 246, 23/12/2008 (LGT)

DECRETO FORAL 79/2008, de 16 de diciembre, por el que se desarrolla el procedimiento de com-probación de valores de la Norma Foral General Tributaria.

Sumario:

- El apartado 3 del artículo 129 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria, esta-blece la necesidad de efectuar un desarrollo reglamentario en relación al procedimiento para la desig-nación, en la tasación pericial contradictoria, de peritos terceros y las condiciones del desempeño de sulabor entre los colegiados o asociados de los distintos colegios, asociaciones o corporaciones profesio-



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nales legalmente reconocidos, que en cada caso se considere oportuno teniendo en cuenta la naturale-za de los bienes o derechos a valorar, o la designación de una sociedad de tasación inscrita en el co-rrespondiente registro oficial cuando no exista colegio, asociación o corporación profesional competentepor la naturaleza de los bienes o derechos a valorar o profesionales dispuestos a actuar como peritosterceros. Además de dicha previsión reglamentaria, resulta necesario profundizar en determinados as-pectos del procedimiento para un mejor fin del mismo. Por todo ello, se aprueba el presente Decreto Fo-ral que desarrolla el procedimiento de comprobación de valores previsto en los artículos 128 y 129 dela Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

BOLETÍN Nº 246, 23/12/2008 (IVA)

ORDEN FORAL 1.097/2008, de 16 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 393 de declara-ción anual –modelo individual– del grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Sumario:

- A los efectos de posibilitar la presentación de la declaración resumen anual de las entidades dependien-tes del grupo de entidades, resulta necesario aprobar el modelo correspondiente, así como las formas ylugares de presentación, atendiendo, entre otros aspectos, al procedimiento de devolución al que estéacogido el grupo de entidades.

BOLETÍN Nº 246, 23/12/2008 (IRPF)

ORDEN FORAL 1.113/2008 de 17 de diciembre, por la que se determinan los signos, índices o mó-dulos, aplicables a partir de 1 de enero de 2009, de la modalidad de signos, índices o módulos del méto-do de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Sumario:

- La disposición adicional segunda de la Orden Foral 1359/2007 de 28 de diciembre, por la que sedeterminan los signos, índices o módulos, aplicables a partir de 1 de enero de 2008, de la modalidadde signos, índices o módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Per-sonas Físicas, prevé la posibilidad de modificar la cuantía de los signos, índices o módulos de la activi-dad de transporte de mercancías por carretera, grupo 722, prevista para el año 2008 en esa OrdenForal, una vez conocido definitivamente el precio medio del gasóleo. Es por ello que, una vez conocidotal dato, en la presente Orden Foral se procede a modificar la cuantía de los módulos de la referida ac-tividad aprobados por aquella Orden Foral, reduciendo su importe.

BOLETÍN Nº 247, 24/12/2008 (IRPF)

ORDEN FORAL 1.095/2008, de 16 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 190 para la de-



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claración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas de rendimientos del trabajo, actividades económicas y premios.

Sumario:

- La Orden Foral 1.303/2007, de 18 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 190 para ladeclaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas de rendimientos del trabajo, actividades económicas y premios, incorporó lasmodificaciones previstas en la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Gipuzkoa. Se ha entendido convenientemodificar el modelo informativo al objeto de facilitar la coordinación de los suministros de informa-ción con el resto de Administraciones tributarias, incorporando una nueva clave y modificando de-terminadas subclaves de identificación de los tipos de rendimientos satisfechos, además de incor-porar un nuevo código referido al tipo de contrato de trabajo. Por lo que a las formas depresentación del modelo informativo se refiere, la presente disposición hace referencia a la OrdenForal 1.002/2008, de 18 de noviembre, por la que se establece la obligación a determinadosobligados tributarios de presentar declaraciones y autoliquidaciones tributarias mediante su remi-sión telemática a través del empleo de firma electrónica reconocida y el correspondiente procedi-miento. No obstante, considerando que la citada Orden Foral surte efectos a partir del 1 de mar-zo de 2009 y, por tanto, no afecta a la presentación en plazo de los modelos informativoscorrespondientes al ejercicio 2008, la disposición adicional única de la presente Orden Foral re-conoce la vigencia del segundo parágrafo del apartado dos del artículo 2 de la Orden Foral1.303/2007 en tanto no surta efectos la Orden Foral 1.002/2008, al objeto, tanto de comple-tar el contenido de las disposiciones que se remitan o hagan referencia a dicho precepto, comode aplicar la obligación en él previsto a la presentación del propio modelo 190. El citado pará-grafo establece que aquellos obligados tributarios que hayan relacionado en el modelo 190 co-rrespondiente al ejercicio 2007, presentado en la Diputación Foral de Gipuzkoa, 25 o más regis-tros de declarados correspondientes a abonos en concepto de rendimientos del trabajo, estaránobligados a presentar el modelo 190 por vía telemática y mediante el empleo de firma electrónicareconocida.

BOLETÍN Nº 247, 24/12/2008 (IRPF)

ORDEN FORAL 1.112/2008, de 17 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 182 de declara-ción informativa anual sobre de donativos, aportaciones y disposiciones.

Sumario:

- Al objeto de incorporar todas las novedades y modificaciones, a través de la presente Orden Foral seprocede a aprobar un nuevo modelo 182.



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BOLETÍN Nº 250, 30/12/2008 (IS)

NORMA FORAL 8/2008, de 23 de diciembre, por la que se modifica la Norma Foral 7/1996, de 4de julio, del Impuesto sobre Sociedades.

Sumario:

- En los últimos meses los indicadores están mostrando que la actividad económica ha entrado en unproceso de ralentización que afecta a muchos sectores de la economía de forma que se están vien-do afectadas muchas de las sociedades guipuzcoanas. Los factores causantes de dicho proceso tie-nen origen en causas tanto internas como externas. Entre las externas, se pueden señalar la situa-ción económica internacional y el alza continuada del precio del crudo, y entre las internas lainflación, con una importante subida de los precios de alimentos y materias primas, y el incrementodel coste del dinero. Todo ello provoca una desaceleración de la economía guipuzcoana, que tam-bién se ha producido en el resto de economías europeas. Para hacer frente a la crisis económica,es necesario utilizar las políticas fiscales como instrumento fundamental para avanzar en el estadode bienestar y profundizar en la cohesión social. Con esa intención se aprueba la presente reforma,que pretende alcanzar varios objetivos. Por una parte, aminorar el impacto de la crisis promoviendoinstrumentos fiscales que incentiven el empleo, pilar básico para la sociedad guipuzcoana. Asimis-mo, se fomenta la competitividad y la innovación en las empresas, bonificando la inversión de losbeneficios en materia de innovación y empleo. Por otra parte, todo este conjunto de medidas seaprueba con el ánimo de otorgar a la sociedad guipuzcoana la estabilidad y seguridad jurídica ne-cesarias, para hacer frente con éxito a la situación de crisis económica.

BOLETÍN Nº 251, 31/12/2008 (PR)

NORMA FORAL 9/2008, de 23 de diciembre, por la que se aprueban los presupuestos generales delTerritorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2009.

Sumario:

- El presupuesto para 2009 tiene la orientación adecuada para poder afrontar con éxito los retos queplantea el incierto entorno económico. Para ello, la Diputación Foral de Gipuzkoa a través de su Pre-supuesto favorece el crecimiento y la estabilidad económica ante la preocupante evolución del cicloeconómico.

BOLETÍN Nº 251, 31/12/2008 (PROC)

DECRETO FORAL 83/2008, de 23 de diciembre, por el que se modifica el Decreto Foral 117/1999,de 21 de diciembre, por el que se desarrollan diversas disposiciones que establecen obligaciones de su-ministro de información a la Administración tributaria.



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Sumario:

- Estas modificaciones en el ámbito de las obligaciones de información pretenden, fundamentalmente, per-mitir el acceso de la Administración tributaria a determinada información necesaria para la adecuadagestión de los tributos. Al mismo tiempo, se pretende avanzar en la coordinación entre los modelos infor-mativos aprobados por las distintas Administraciones tributarias, al objeto de facilitar a los obligados tri-butarios su cumplimentación, y a la Administración tributaria el tratamiento de los datos aportados.

BOLETÍN Nº 251, 31/12/2008 (IRPF)

DECRETO FORAL 84/2008, de 23 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en elejercicio 2009 para la determinación de las ganancias y pérdidas patrimoniales del citado Impuesto.

Sumario:

- A través del presente Decreto Foral se modifica el contenido del régimen especial de tributación aplicable alos trabajadores desplazados, estableciendo la posibilidad de que el Diputado o la Diputada Foral de Ha-cienda y Finanzas sustituya la obligación de autoliquidar de los contribuyentes acogidos a este régimen poruna obligación de declarar. Por lo que respecta a los rendimientos del trabajo, se modifica el artículo regu-lador de las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estan-cia, en atención a las circunstancias específicas que concurren en los conductores de vehículos dedicadosal transporte de mercancías por carretera, estableciendo una regla especial en materia de asignacionespara gastos normales de estancia en cuya virtud no precisarán justificación en cuanto a su importe los gas-tos de estancia que no excedan de determinada cuantía. Esta medida se incorpora con efectos 1 de enerode 2008. Por otra parte, la Norma Foral 3/2008, de 9 de julio, por la que se aprueban medidas fiscalespara incentivar la actividad económica, de adaptación del Impuesto de Sociedades a la reforma contabley otras medidas tributarias, ha modificado, entre otras disposiciones, el artículo 117 de la Norma Foral10/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Gipuzkoa incorpo-rando una nueva obligación de suministro de información, relativa a los partidos políticos.

BOLETÍN Nº 251, 31/12/2008 (IRPF)

DECRETO FORAL 85/2008, de 23 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuestosobre Sociedades en materia de amortizaciones, deducción por creación de empleo y régimen fiscal deajustes de primera aplicación de los nuevos Planes de Contabilidad.

Sumario:

- Procede ejercitar la habilitación normativa contenida en la Norma Foral 3/2008 y, con respeto a losprincipios de neutralidad fiscal de los efectos de la reforma contable, establecer las normas relativas alas consecuencias fiscales de la primera aplicación de los nuevos Planes de Contabilidad.



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COMUNIDAD AUTÓNOMA DEL PAÍS VASCO (BOPV)

BOLETÍN Nº 250, 31/12/2008 (PR)

LEY 19/2008, de 29 de diciembre, por la que se aprueban los Presupuestos Generales de la Comuni-dad Autónoma de Euskadi para el ejercicio 2009.

Sumario:

- Se aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Euskadi para el ejercicio2009 en los términos establecidos en la presente Ley.

COMUNIDAD FORAL DE NAVARRA (BON)

BOLETÍN Nº 90, 23/07/2008 (IJ)

DECRETO FORAL 83/2008, de 15 de julio, por el que se modifica el Reglamento del Juego del Bingo,aprobado por Decreto Foral 44/2002, de 25 de febrero.

Sumario:

- El juego del bingo está regulado en la Comunidad Foral de Navarra por el Reglamento del Juego delBingo, aprobado por Decreto Foral 44/2002, de 25 de febrero. Su evolución, su conveniente armoni-zación con el régimen que hoy regula su desarrollo en otros ámbitos, la posibilidad de establecimientode nuevas modalidades de juego, así como la eventual incorporación de nuevas tecnologías que hoyestán disponibles en el mercado, conducen necesariamente a una renovación de la normativa que rigesu organización y explotación en Navarra. Ello no obstante, ahora resulta prioritaria para la sostenibili-dad del sector la modificación, estrictamente material, de la cuantía y distribución, de los porcentajes delos ingresos destinados a premios en el desarrollo de dicho juego, actualmente establecidos en el referi-do Reglamento del Juego del Bingo, aprobado por Decreto Foral 44/2002.


DECRETO FORAL 79/2008, de 30 de junio, por el que se modifica el Decreto Foral 129/2002, de17 de junio, por el que se regulan los plazos máximos de duración de diversos procedimientos tributariosy los efectos producidos por el silencio administrativo.

Sumario:

- Los cambios que se han producido en materia tributaria desde la entrada en vigor del Decreto Foral129/2002, hacen necesario introducir variaciones en la regulación de los plazos máximos de dura-



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ción de determinados procedimientos tributarios, así como en los efectos producidos por el silencioadministrativo. Las modificaciones que se introducen en el Decreto Foral 129/2002, se refieren ex-clusivamente a su Anexo, es decir, a procedimientos tributarios para los que expresamente se señalantanto los plazos máximos de duración como los efectos del silencio administrativo. Esas modificacio-nes tienen su base, por una parte, en los cambios introducidos en la normativa del Impuesto sobre elValor Añadido (solicitudes de inclusión o de baja en el Registro de Exportadores y otros OperadoresEconómicos y en el Registro de Operadores Intracomunitarios; aplicación del tipo reducido en deter-minados vehículos para minusválidos; y procedimientos relacionados con reconocimiento de derechosde determinadas entidades o establecimientos de carácter social) y, por otra, en la normativa relacio-nada con las obligaciones de facturación, regulada en el Decreto Foral 205/2004, de 17 demayo.

BOLETÍN Nº 111, 10/09/2008 (IIEE, IPS)

ORDEN FORAL 168/2008, de 5 de agosto, del Consejero de Economía y Hacienda, por la que semodifica la Orden Foral 172/2000, de 19 de septiembre, por la que se aprueban modelos de declara-ciones, en pesetas y en euros, y se establecen normas de gestión correspondientes a los Impuestos Espe-ciales y al Impuesto sobre las Primas de Seguros.

Sumario:

- La Orden Foral 172/2000, de 19 de septiembre, aprobó modelos de declaración correspondientes alos Impuestos Especiales y al Impuesto sobre las Primas de Seguros, ordenando asimismo sus plazos depresentación. En este momento, con la finalidad de facilitar el cumplimiento por los sujetos pasivos desus obligaciones tributarias, y de avanzar en el perfeccionamiento de la gestión de los tributos, se consi-dera oportuno modificar determinados plazos de presentación relativos a las mencionadas declaracio-nes, que serán de aplicación a los períodos que se inicien a partir del 1 de enero de 2009. El artículo18.3 de la Ley Foral 20/1992, de 30 de diciembre, de Impuestos Especiales, indica que el Departa-mento de Economía y Hacienda establecerá el lugar, forma, plazos e impresos en los que los sujetos pa-sivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria.

BOLETÍN Nº 129, 22/10/2008 (LGT)

ORDEN FORAL 184/2008, de 15 de septiembre, del Consejero de Economía y Hacienda, por la quese otorga el carácter de justificante de pago a determinados documentos emitidos por las entidades de de-pósito colaboradoras de la Hacienda Tributaria de Navarra.

Sumario:

- La Orden Foral contiene dos anexos. En el Anexo I se establece la fórmula para la generación automáti-ca del número de carta de pago que deberá figurar en el recibo. En el Anexo II se relacionan los mode-



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los de carta de pago normalizados respecto de los cuales se admitirá la emisión del recibo por parte delas entidades de depósito colaboradoras.

BOLETÍN Nº 132, 29/10/2008 (IVA)

ORDEN FORAL 194/2008, de 13 de octubre, del Consejero de Economía y Hacienda, por la que semodifica la Orden Foral 227/2004, de 29 de junio, del Consejero de Economía y Hacienda, por la quese crea el Registro de Operadores Intracomunitarios.

Sumario:

- Se ha constatado que el mecanismo de fraude al Impuesto sobre el Valor Añadido en las operaciones intra-comunitarias opera con muy diversas modalidades, pero es indudable que la máxima eficacia de la luchacontra ese tipo de fraude se obtiene cuando se dificulta que determinadas personas o entidades interven-gan en el mercado, objetivo que sólo puede alcanzarse a través de medidas preventivas. El adecuado con-trol del Registro de Operadores Intracomunitarios resulta un elemento preventivo de especial importancia enla lucha contra el fraude en el Impuesto sobre el Valor Añadido. La experiencia acumulada en la gestión delRegistro de Operadores Intracomunitarios aconseja modificar su regulación en varios aspectos.

BOLETÍN Nº 140, 17/11/2008 (IRPF, IVA, IS)

LEY FORAL 18/2008, de 6 de noviembre, de medidas para la reactivación de la economía de Nava-rra 2009-2011.

Sumario:

- La actual coyuntura económica presenta una clara desaceleración de la actividad tanto a nivel interna-cional como nacional, lo que indudablemente va a producir sus efectos en la economía navarra. Estascircunstancias tienen su origen en la crisis financiera internacional, en la notable escalada de los preciosdel petróleo y en el encarecimiento a nivel mundial de las materias primas; pero, además, en España seha visto acompañada por una brusca paralización del sector de la construcción residencial que, hastafechas recientes, había sido uno de los motores de la economía nacional. Este conjunto de fenómenoseconómicos adversos, todos de gran impacto, hacen prever un escenario económico muy desfavorablea corto y medio plazo. El Gobierno de Navarra, consciente de esta situación, ha cifrado sus objetivosen intentar afrontar esta negativa situación económica incidiendo, desde hace meses, en varias líneasde la acción política.

BOLETÍN Nº 150, 10/12/2008 (V)

DECRETO FORAL 116/2008, de 24 de noviembre, por el que se crea el Consejo del Juego de Nava-rra y se regula su composición, organización y funcionamiento.



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Sumario:

- Entre las determinaciones contenidas en la referida Ley Foral 16/2006 se prevé que el Gobierno deNavarra procederá a la creación del Consejo del Juego de Navarra, como órgano consultivo y de parti-cipación en relación con el juego y las apuestas, en el que confluirán el Departamento de la Administra-ción de la Comunidad Foral de Navarra que tenga atribuida la competencia en materia de juego yapuestas, del cual dependerá orgánicamente, así como aquellos que tengan atribuidas competencias re-lacionadas con dicha actividad, además de las organizaciones más representativas de intereses de ca-rácter empresarial, sindical o social en relación con el juego y las apuestas.


ORDEN FORAL 208/2008, de 24 de noviembre, del Consejero de Economía y Hacienda, por la quese aprueba el modelo 196, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Socieda-des e Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes). Retenciones e ingresos acuenta sobre rendimientos del capital mobiliario y rentas obtenidos por la contraprestación derivada decuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos fi-nancieros, declaración informativa anual de personas autorizadas y de saldos en cuentas en toda clasede instituciones financieras.

Sumario:

- El modelo 196, que se aprueba a través de esta Orden Foral, amplía su contenido, ya que incluye todala información a la que se ha hecho referencia, relativa a las cuentas en toda clase de instituciones fi-nancieras, abarcando, tanto la que ya se incluía en esta declaración hasta la actualidad, como la quecorrespondía al modelo 191 que, a partir de la entrada en vigor de esta Orden Foral, deja de existir.

BOLETÍN Nº 158, 29/12/2008 (IRPF)

ORDEN FORAL 219/2008, de 16 de diciembre, del Consejero de Economía y Hacienda, por la quese aprueba el modelo 190 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo, de determinadas actividades empresariales yprofesionales, premios y determinadas imputaciones de renta, y se establecen los diseños físicos y lógicospara su presentación por soportes directamente legibles por ordenador y las condiciones y el procedimien-to para su presentación telemática a través de Internet.

Sumario:

- Procede aprobar un nuevo modelo de declaración resumen anual de retenciones e ingresos a cuentaefectuados, modelo 190, en sustitución del aprobado por la Orden Foral 205/1999, de 2 de noviem-bre. En esta Orden Foral se incluyen los diseños físicos y lógicos para su presentación por soportes di-



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rectamente legibles por ordenador, así como las condiciones y el procedimiento para su presentación te-lemática a través de Internet.

BOLETÍN Nº 159, 31/12/2008 (PR)

LEY FORAL 21/2008, de 24 de diciembre, de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2009.

Sumario:

- Ley Foral 21/2008, de 24 de diciembre, de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2009.

BOLETÍN Nº 159, 31/12/2008 (IRPF, IP,IS,ISD,ITP, LGT, IIEE)

LEY FORAL 22/2008, de 24 de diciembre, de modificación de diversos impuestos y otras medidas tri-butarias.

Sumario:

- Las medidas del Gobierno de Navarra en la materia de política fiscal tienen una doble expresión: la po-lítica presupuestaria, que se plasma en el proyecto de Ley Foral de Presupuestos Generales de Navarra,y la política tributaria, que se concentra en su mayor parte en este proyecto de Ley Foral de modifica-ción de diversos impuestos y otras medidas tributarias. En definitiva, este último se dirige a establecer lapolítica tributaria del Gobierno de Navarra con el propósito de cimentar y asegurar su política presu-puestaria.

ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO (BOE)

BOLETÍN Nº 256, 23/10/2008 (LGT)

Orden EHA/3012/2008, de 20 de octubre, por la que se aprueba el modelo 347 de Declaraciónanual de operaciones con terceras personas, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y pla-zo de presentación.

Sumario:

- La aprobación de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, cuya entrada en vigor seprodujo el 1 de julio de 2004, hacía necesaria la aprobación de normas reglamentarias que completa-ran el régimen jurídico tributario, en particular, las normas comunes sobre los procedimientos tributarios yla regulación de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección. Con esta finalidad elReal Decreto 1065/2007, de 27 de julio, aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los



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procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedi-mientos de aplicación de los tributos. Considerando las importantes modificaciones introducidas por elReglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de de-sarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, a las que se ha he-cho referencia en los párrafos anteriores, es necesario aprobar un nuevo modelo 347 de Declaraciónanual de operaciones con terceras personas a través del cual se pueda suministrar la información legal-mente exigida, recogiendo los citados cambios normativos, así como estableciendo la posibilidad depresentación de declaraciones complementarias o sustitutivas tal y como éstas se definen en el artículo118 del Reglamento General de aplicación de los tributos.

BOLETÍN Nº 271, 10/11/2008 (IRNR)

ORDEN EHA/3202/2008, de 31 de octubre, por la que se aprueba el modelo 291 «Impuesto sobrela Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración informativa decuentas de no residentes», así como los diseños físicos y lógicos para su presentación por soporte directa-mente legible por ordenador, y se establece el procedimiento para su presentación telemática por telepro-ceso.

Sumario:

- La presente Orden tiene por objeto la aprobación del modelo 291 que permita el cumplimiento de de-terminadas obligaciones. Este modelo se presentará, como ya sucedía con los anteriores, en soporte di-rectamente legible por ordenador o por vía telemática por teleproceso.

BOLETÍN Nº 278, 18/11/2008 (IS)

REAL DECRETO 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuestosobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.

Sumario:

- El presente real decreto tiene por objeto principal el desarrollo reglamentario de la Ley 36/2006, de29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, en materia de operaciones vincula-das, mediante la modificación del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades al objeto de adaptarlo alnuevo régimen de estas operaciones contenido en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Im-puesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo.

BOLETÍN Nº 278, 18/11/2008 (IRNR)

REAL DECRETO 1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de procedi-mientos amistosos en materia de imposición directa.



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Sumario:

- El presente real decreto tiene por objeto la aprobación del Reglamento de procedimientos amistosos enmateria de imposición directa, desarrollándose de esta forma la disposición adicional primera del textorefundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por el Real Decreto Legislati-vo 5/2004, de 5 de marzo, introducida por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas parala prevención del fraude fiscal.


ORDEN EHA/3300/2008, de 7 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 196, del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Resi-dentes (establecimientos permanentes). Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del capital mo-biliario y rentas obtenidos por la contraprestación derivada de cuentas en toda clase de instituciones fi-nancieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos financieros, declaración informativaanual de personas autorizadas y de saldos en cuentas de toda clase de instituciones financieras.

Sumario:

- La Orden de 26 de noviembre de 1999, modificada por las Órdenes HAC/2752/2002, de 29 deoctubre y HAC/2990/2003, de 21 de octubre, aprobó el modelo 196, en pesetas y en euros, del re-sumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Im-puesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes), enrelación con las rentas o rendimientos obtenidos por la contraprestación derivada de cuentas en todaclase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos financieros, asícomo los diseños físicos y lógicos para la presentación obligatoria de los citados modelos por soportedirectamente legible por ordenador.

BOLETÍN Nº 292, 4/12/2008 (IVA)

ORDEN EHA/3480/2008, de 1 de diciembre, por la que se modifican la Orden EHA/3397/2006,de 26 de octubre, por la que se aprueban los modelos 390 y 392 de declaración resumen anual del Im-puesto sobre el Valor Añadido y el modelo 430 de declaración del Impuesto sobre las Primas de Seguros,así como el anexo II de la Orden EHA/3020/2007, de 11 de octubre, por la que se aprueba el modelo190 y el artículo tercero de la Orden EHA/3895/2004, de 23 de noviembre por la que se aprueba elmodelo 198.

Sumario:

- Una vez aprobados los distintos modelos de autoliquidación, es necesario aprobar nuevos modelos 390«Declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido» y 392 «Grandes Empresas.



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ORDEN EHA/3481/2008, de 1 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 189 de declaracióninformativa anual acerca de valores, seguros y rentas, los diseños físicos y lógicos para la sustitución delas hojas interiores de dicho modelo por soportes directamente legibles por ordenador y se establecen lascondiciones y el procedimiento para su presentación telemática.

Sumario:

- El desarrollo de la Ley General Tributaria, ha requerido la aprobación de diversas normas reglamentariasentre las que se encuentra el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Regla-mento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollode las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos cuyo objetivo es el desarrollode las normas comunes sobre los procedimientos tributarios y la regulación de las actuaciones y los proce-dimientos de gestión e inspección. En particular, en el capítulo V del título II del citado Reglamento se de-sarrollan los artículos 93, 94 y 95 de la Ley General Tributaria relativos a las obligaciones de informacióny el carácter reservado de los datos tributarios. Por lo que se refiere a las obligaciones de información decarácter general, se incorporan al reglamento las normas relativas a la presentación de determinadas de-claraciones informativas que hasta ahora estaban reguladas en diversos reales decretos. Concretamente,el artículo 39 del citado Reglamento establece la obligación de suministro de información de las entida-des que sean depositarias de valores mobiliarios, las sociedades gestoras de instituciones de inversión co-lectiva, las entidades comercializadoras en España, los representantes de las entidades gestoras que ope-ren en régimen de libre prestación de servicios, las entidades aseguradoras, los representantes de lasentidades aseguradoras que operen en régimen de libre prestación de servicios, así como las entidades fi-nancieras, de presentar, según los casos, una declaración informativa anual sobre la valoración conformeal artículo 15 de la Ley 19/1991, del 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio de las acciones y par-ticipaciones en el capital o en los fondos propios de entidades jurídicas, de los valores representativos dela cesión a terceros de capitales propios, negociados ambos en mercados organizados, del valor liquida-tivo a 31 de diciembre de las acciones y participaciones en el capital social o fondo patrimonial de lascorrespondientes instituciones de inversión colectiva, del valor de rescate a 31 de diciembre de segurosde vida, y del valor de capitalización a 31 de diciembre de las rentas temporales o vitalicias.


ORDEN EHA/3525/2008, de 20 de noviembre, por la que se establece el procedimiento para la de-claración de la exención del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de determinados premios lite-rarios, artísticos o científicos.

Sumario:

- El artículo 7.l) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-



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cas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Resi-dentes y sobre el Patrimonio, establece la exención de los premios literarios, artísticos o científicos relevan-tes, remitiendo al desarrollo reglamentario la determinación de las condiciones que los mismos deben reu-nir. El desarrollo reglamentario del precepto anterior, se recoge en el artículo 3 del Reglamento del citadoImpuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. El apartado 2 de dicho artículo, haintroducido la posibilidad de que el órgano competente para declarar la exención, declare también lapérdida del derecho a su aplicación en el supuesto en que las sucesivas convocatorias modificasen los tér-minos que hubieran sido tomados en consideración a efectos de conceder la exención, o se incumpla al-guno de los requisitos exigidos para su aplicación. Actualmente, el procedimiento para declarar la exen-ción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de determinados premios literarios, artísticos ocientíficos se encuentra regulado en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 5 de octubre de1992. Dado el tiempo transcurrido desde la aprobación de dicha norma y las modificaciones introduci-das por el Real Decreto 439/2007, resulta necesario dictar una nueva Orden reguladora del procedi-miento en la que, con el objeto de garantizar el cumplimiento de las condiciones establecidas para seguirdisfrutando del beneficio fiscal en sucesivas convocatorias, se estipulen los requisitos que han de cumplirlas entidades convocantes. Asimismo, debe tenerse en cuenta la entrada en vigor del Reglamento generalde las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y desarrollo de las normas co-munes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado mediante el Real Decreto1065/2007, de 27 de julio, que introduce en los artículos 136 y 137 la regulación general del proce-dimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado. El artículo 3 del Reglamentodel Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que, a la vista del cumplimiento de los requi-sitos exigidos, la exención será declarada por el órgano competente de la Administración tributaria, deacuerdo con el procedimiento que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda. En este sentido, el artí-culo 4.2.k) de la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departa-mentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias, es-tablece que corresponde al titular del Departamento de Gestión Tributaria el acuerdo por el que seresuelva sobre la exención del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de determinados premios li-terarios, artísticos o científicos, así como la declaración de la pérdida del derecho a su aplicación. Por suparte, el artículo 4.1.s) atribuye la tramitación del procedimiento al Departamento de Gestión Tributaria.

BOLETÍN Nº 305, 19/12/2008 (ITP, ISD, IEDMT)

ORDEN EHA/3697/2008, de 11 de diciembre, por la que se aprueban los precios medios de ventaaplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

Sumario:

- Para la elaboración de las tablas de modelos y precios se han utilizado las publicaciones de las asocia-ciones de fabricantes y vendedores de medios de transporte, así como las indicaciones sobre nuevos ve-hículos de los propios fabricantes. Esta Orden mantiene la tabla de porcentajes de depreciación conteni-



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da en el anexo IV de la Orden de 15 de diciembre de 1998, por considerar que sigue siendo adecua-da a la realidad del mercado del automóvil y a la depreciación que sufren los vehículos.

BOLETÍN Nº 310, 25/12/2008 (IP)

LEY 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimo-nio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introdu-cen otras modificaciones en la normativa tributaria.

Sumario:

- Esta Ley tiene por objeto la introducción de diversas modificaciones en el Texto Refundido de la Ley delImpuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, el Tex-to Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Le-gislativo 5/2004, de 5 de marzo, la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, laLey 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de ju-nio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, el Texto Refun-dido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aproba-do por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, la Ley 38/1992, de 28 dediciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Ade-más, se introducen sendas disposiciones en el ámbito del Impuesto sobre Actividades Económicas y delImpuesto sobre las Primas de Seguros para dar cumplimiento a los Acuerdos alcanzados por la Adminis-tración General del Estado con los representantes del sector del transporte por carretera con el fin de pa-liar los efectos que la elevación del precio de los combustibles viene ocasionando en dicho sector.

BOLETÍN Nº 312, 29/12/2008 (IVA)

REAL DECRETO 2126/2008, de 26 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre elValor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, así como el Reglamento Generalde las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes delos procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

Sumario:

- Una vez realizada la oportuna revisión de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre elValor Añadido, concretamente a través de la modificación de sus artículos 115 y, fundamentalmente,116, el presente real decreto tiene por finalidad esencial arbitrar un sistema de devolución mensual de ca-rácter voluntario para los sujetos pasivos. Este sistema se fundamenta en los principios de generalidad ensu ámbito subjetivo y de simplicidad en su planteamiento, sin perjuicio de que se salvaguarde la necesa-ria lucha contra el fraude fiscal a través del establecimiento de unos requisitos básicos de acceso y perma-nencia en el mismo.


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URTEKO HARPIDETZA/SUSCRIPCIÓN ANUAL: 3 ale/vol. . . . . . . . . . . . . . . . . 30,34 euro (BEZ % 4a barne/IVA 4% incluido.)

ALE BAT/NÚMERO SUELTO: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12,14 euro (BEZ % 4a barne/IVA 4% incluido.)

DATA/FECHA: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IZENPEA/FIRMA: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Euskadiko Zerga-Koordinaziorako Organoaren izenean izendun txekea eta bidali honako helbide honetara: GaztelakoAtea, 15 zk, 1007 VITORIA-GASTEIZ.Cheque nominativo a favor de Órgano de Coordinación Tributaria de Euskadi y remitir a la siguiente dirección: CallePortal de Castilla, n.º 15, 1007 VITORIA-GASTEIZ.

Banku-transferentzia honako kontu korronte honetara: 2097.0178.12.0015172561 (Vital Kutxa. Independentziakalea, 1 zk., Gasteiz), Euskadiko Diruzaintza Orokorraren izenean.Kontzeptua: Zergak aldizkaria. Faktura zenbakia: ……………………………..Transferencia bancaria a la siguiente cuenta corriente: 2097.0178.12.0015172561 (Caja Vital. Calle Independencia,nº 1, Vitoria-Gasteiz), a nombre de Tesoreria General del País Vasco.Concepto: Revista Zergak. Factura número: …………………………………...


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· «ZERGAK Gaceta Tributaria del País Vasco» aldizkarian parte hartu nahi dutenek Euskadiko Zerga-Koordinaziora-ko Organora igorri behartu dituzte beren idazlanak. † Bina kopia