03 El Dinero No Huele -Puede Un Acto Ilicito Generar Renta Imponible

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO

UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

OSCAR SANCHEZ ROJAS Abogado

Docente e Investigador Tributario

PECUNIA NON OLET (EL DINERO NO HUELE)

¿PUEDE UN ACTO ILÍCITO GENERAR RENTA IMPONIBLE?

___________________________________________________________________________________

CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Universidad de San Martín de Porres

Facultad de Derecho

C E T

Año 7 / Nº 18 / 2013

CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

En este número:

DOCTRINA FISCAL

“Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo ”

Michael Zavaleta Álvarez

“La Teoría De La Argumentación Jurídica Como Instrumento para la Solución Justa de los casos”

Eliane A. Dorico

“Pecunia Non Olet (el dinero no huele) - ¿Puede un acto ilícito generar renta imponible?”

Oscar Sanchez Rojas

“Inconstitucionalidad en la nueva administración de justicia tributaria-aduanera y garantías constitucionales

como medio de defensa”

Equipo CET: Kattia Pimentel Del Valle y Alejandro Diez Canseco Murguía

MONOGRAFÍAS E INVESTIGACIONES

Análisis Constitucional-Tributario De La Armonización E Incidencia Del Régimen Cedular Del Impuesto A

La Renta A Las Personas Naturales En La Fiscalidad Comparada Y Con Especial Énfasis En El Perú Michael Zavaleta Alvarez

Determinación De La Afectación De Los Métodos Unilaterales Para Evitar La Doble Imposición Tributaria

Internacional En La Competitividad De Las Empresas Exportadoras De Servicios

Cindy Salvador Márquez

PROPUESTA DE LEY PARA LA SOCIEDAD CIVIL

Ley que establece la aplicación de los métodos alternativos de Solución de Conflictos a las Controversias

Internas en materia Tributaria.

Deróguese la Norma XVI y Restitúyase el Texto de la Norma VIII del Código Tributario.

“REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,

UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW”

Año 7 / Número 18 / 2013

ISSN 2073-2902

© Editada por:

CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Universidad de San Martín de Porres

Facultad de Derecho

Lima - Perú

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Urbanización La Ensenada – La Molina

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Pecunia Non Olet (El Dinero No Huele) ¿Puede un acto ilícito generar renta imponible?

PECUNIA NON OLET (EL DINERO NO HUELE)

¿Puede un acto ilícito generar renta imponible?

OSCAR SANCHEZ ROJAS ()

SUMARIO:

I. Introducción.- II. Una mirada contingente: entre el orden moral y el orden

jurídico.- III. Una mirada a la legislación nacional: ¿grava la ley del impuesto a la

renta los beneficios redituados de actos ilícitos?.- IV. A modo de conclusión.- V.

Bibliografía.-

I. INTRODUCCIÓN.-

Cuenta Suetonio que en cierta ocasión, Tito reprendió a su padre, el emperador

Vespasiano, porque había establecido un impuesto sobre la orina y las letrinas,

lamentando que sacase dinero de procedencia tan poco limpia.

Entonces Vespasiano se llevó a la nariz el dinero del primer pago y le preguntó a su

hijo: “¿acaso te molesta su olor?”. Tito lo negó. Vespasiano entonces contestó:

“Sin embargo, este dinero procede de la orina”. Es decir: “Pecunia non olet”: el

dinero (de la orina) no huele (mal).

Dicha expresión histórica ha quedado patentada para justificar, más allá de la

metáfora, la utilidad del dinero a pesar de su procedencia.

Quiero partir de este cínico aforismo romano para introducirnos en el tema, no tan

especulativo, acerca de la factibilidad de gravar los actos ilícitos,

específicamente, los “réditos” que pudieran producir el cometimiento de dichos

actos y su posible imposición en el ámbito del Impuesto a la Renta en nuestro País.

En principio debemos decir que la fiscalidad de los hechos ilícitos, no obstante su

prosapia temática que viene desde la antigua Roma, es, ahora mismo, una cuestión

harto polémica, en un contexto internacional en el cual, el volumen de recursos

económicos que generan las actividades ilícitas y delictivas es inmenso. En efecto

existe una variada gama de actos realizados al margen de la ley (como por ejemplo:

el tráfico de armas, de drogas y animales; la prostitución, la compraventa de

mercaderías y servicios falsificados o adulterados, explotación de juego clandestino,

el comercio de productos de contrabando, la corrupción de funcionarios entre otros

ilícitos) que genera una considerable circulación de capitales que supera incluso, en

algunos casos, los guarismos de las actividades lícitas.

Muchos de estos actos, hechos o negocios ilícitos, además de ocasionar, en mayor o

menor medida, perjuicios a la sociedad, provocan una situación de injusta

competencia desleal con sus pares lícitos, al tener que afrontar éstas pesadas cargas

fiscales, a las que no se hallan sometidas las conductas ilícitas que resultan por ello,

en los hechos, mucho más lucrativas que las realizadas en un marco legal, mírese

Abogado por la Universidad de Lima, Especialista en Imposición al Consumo – CIAT, Docente e

Investigador de INDESTA – SUNAT. Diplomado en Relaciones Internacionales por la Academia

Diplomática del Perú.


sino en nuestra realidad el espinoso tema de la llamada “piratería” de producto

fonográficos, de vídeo o software donde ejercen casi un monopolio en la medida que

los productores legales han reculado a un nivel casi de inexistencia.

II. UNA MIRADA CONTINGENTE: ENTRE EL ORDEN MORAL Y EL

ORDEN JURÍDICO.

Hace algunos años Giulani Fonrouge y Navarrine1 se peguntaban “¿Debe la ley

gravar el resultado de las actividades que el Estado prohíbe o reprueba? Como

contrapartida: ¿Es justo que el enriquecido con una actividad ilícita resulte con

mejor tratamiento fiscal respecto de quien realiza actividades lícitas? Tal es el

dilema que se plantea en esta materia.”

Dilema, que ineludiblemente, diríamos nosotros, nos sumerge en una primera

contemplación axiológica del problema, en el entendido que la moral, de acuerdo

con el mismo Kelsen, son normas sociales, distintas de las normas jurídicas, pero

que regulan también el comportamiento recíproco de los hombres. El derecho y la

moral son para Kelsen dos ordenamientos distintos uno del otro. Sin embargo, en

cuanto ambos son órdenes normativos, derecho y moral se traducen en deberes para

los correspondientes sujetos imperados. En el mismo sentido, Squella Narducci2,

dando cuenta de la relación entre derecho y moral, considera la posibilidad de

emitir, desde la perspectiva de un determinado orden moral, juicios de valor (sean

positivos o negativos) sobre un ordenamiento estimado como un todo, al igual que

sobre cualquiera de sus normas, configurando una posible relación entre derecho y

moral.

Como podemos ver, paralelamente al orden jurídico, corre el orden moral como

límite al derecho. Precisamente ese orden moral nos permitiría efectuar juicios

valóricos respecto de la misma norma jurídica. Resultando que esta valoración es de

suma trascendencia para determinar cuál es el mensaje que se expresa a la sociedad,

así como la conveniencia de una ley, y por otro lado, nos permite reconocer la

coherencia del sistema jurídico.

Desde ese punto de vista, quienes se oponen a la posibilidad de gravar los actos

ilícitos, consideran que dicho reconocimiento contribuiría negativamente a

distorsionar el fin de los impuestos, sin que las personas obligadas comprendan lo

querido por ley, con valoraciones particulares y muchas veces dirigidas por un fin

extrajurídico.

En efecto, si la finalidad de los impuestos es proveer al Estado de los recursos

necesarios para el cumplimiento de las prestaciones sociales que le son implícitas,

cabría preguntarse entonces ¿cómo podría financiarse con impuestos pagados por

los sujetos que atentan contra el orden mismo que le es inmanente? Una opción

positiva al respecto escaparía a la propia lógica y a la moral, pues sino se permite al

1 Carlos M. Giulani Fonrouge y Susana Navarrine, “Impuesto a las Ganancias”, Ed. Depalma, Buenos

Aires- Argentina, 1976. 2 Squella Narducci, Agustín. “Derecho y Moral, ¿Tenemos obligación moral de obedecer el

derecho?”.Ed. Edeval. Valparaíso-Chile. 1989.


delincuente quedar como titular del producto del delito tampoco debería concederse

al Estado tal posibilidad

Consideran además, que dicha posibilidad sería inconsistente con la racionalidad del

propio sistema legal, por cuanto este sistema razona de forma tal de impedir o

reprimir, en su caso, los delitos de modo tal de no lesionar los bienes jurídicos que

se protegen, así como también repudia la posibilidad que el autor del delito se vea

beneficiado por el mismo, por lo que el Estado no puede ni debe justificar su

participación en el producto del delito, aun cuando sea para solventar los gastos

necesarios para el desarrollo de la sociedad.

¿El fin justifica los medios?, es en buena cuenta el apotegma renacentista negado,

Comanducci3 nos previene al respecto cuando nos dice que aunque se sostenga que

por la tributación de los delitos se logra beneficios para toda la sociedad, es

necesario revisar los instrumentos o medios utilizados para ello; así, “cuando la

coherencia se predica de comportamientos parece que ésta tiene algo que ver con

“la racionalidad instrumental” (en el sentido frankfurtiano del término)4: se dice

que los medios son incoherentes respecto de los fines o a los objetivos que se

persiguen, esto es, que son inadecuados para su consecución”.

Otro asidero de la posición negatoria, es que la norma que establezca una obligación

tributaria a raíz de un delito resulta reprochable, no por su injusticia, sino porque

rompe la coherencia que debe existir en Sistema Tributario, ¿pueden la licitud e

ilicitud convivir en una misma unidad?, de ser afirmativa la respuesta, ¿puede esta

concepción esquizoide del derecho sustentar su propia contradicción?

Rubio Guerrero5 en contraposición a la línea expuesta, piensa que los

planteamientos tradicionales, que niegan la tributación alegando la inmoralidad que

esto supondría han quedado desfasados pues el detraer recursos de las actividades

ilícitas para destinarlas a fines de interés general no puede considerarse inmoral,

más aún cuando equilibra la odiosa diferenciación tributaria respecto a quienes

realizan negocios lícitos.

Desde un plano jurídico, la dogmática se ha interrogado si el acto ilícito sólo genera

la obligación civil de indemnizar el daño causado y la obligación penal de soportar

la sanción impuesta ¿Debe el delito agotar sus efectos en esa dualidad obligacional,

o también genera una obligación adicional como lo es la tributaria? En función a que

el delito origina beneficios para el delincuente “incrementándole su patrimonio”,

para muchos ordenamientos, la respuesta será positiva en alusión a la segunda de las

interrogantes, admitiendo en estos casos la obligación de pagar el impuesto a la

renta e incluso de informarlo en su declaración de rentas.

3 Comanducci Paolo, “Razonamiento Jurídico: Elementos para un modelo” Ed. Horizonte. Montevideo,

1989. 4 El contenido del paréntesis es nuestro, por lo que debo precisar que en la línea de la Escuela de

Frankfurt se destaca Max Horkheimer y su obra “Crítica de la razón instrumental”, cuya primera edición

alemana apareció en 1947. Para este filósofo, la razón no es un principio abstracto, la razón es

instrumental. Es un instrumento que el hombre usa para sus intereses. El hombre es “racional” cuando

usa ciertos medios para alcanzar ciertos fines y lograr un máximo de eficiencia en ese proceso. Es la

razón de la eficiencia. 5 Rubio Guerrero Juan José es Director General del Instituto de Estudios Fiscales de España.


La Europa Comunitaria y los Estados Unidos de Norteamérica han establecido

jurisprudencialmente un fuerte posicionamiento sobre la procedencia de gravar los

actos ilícitos, que sin embargo no es un acontecer espontáneo, sino el resultado de

enjudiosa motivación durante décadas. Quizás el caso más notorio en Norteamérica

sea el de Alfonso Capone, jefe de la red criminal de Chicago en las décadas del 20 y

30 del siglo pasado. Capone controlaba casas de juego, prostíbulos, pistas de carrera

de caballos y especialmente destilerías y cervecerías ilegales, logrando ingresos por

más de cien millones de dólares de la época. La creencia generalizada en ese tiempo

era que las ganancias ilegales no eran renta imponible, sin embargo en 1927 las

decisiones del juez Sullivan demandaron el pago de impuestos a los beneficios

obtenidos aun de operaciones ilegales como las operadas por el histórico gánster.

Posteriormente en la causa “Wilcox”, la Corte Suprema norteamericana distinguía

las ganancias ilícitas con “título y posesión” y “sin título y posesión”. Según refiere

Giulani Fonrouge y Navarrine, la justicia inglesa también señaló en esta materia,

que las ganancias y beneficios derivados de operaciones comerciales ilícitas prime

facie están sujetas al impuesto; en tanto que si la ilegalidad no es un mero incidente

de comercio legal, sino que afecta a la raíz, a la esencia de la operación, los

beneficios o ganancias provenientes de delitos, y como tales fuera de imposición.

En este sentido, si bien existe una vigorosa tendencia en la jurisprudencia extranjera

sobre la posibilidad de gravar los actos ilícitos, las discrepancias se fundan en la

naturaleza o carácter de la ilicitud. Desde esa contingencia, suele hacerse el distingo

entre un mero incidente del comercio legal, por ejemplo, ganancias de mercado

negro, de violación de algún régimen de control administrativo; y otros casos que se

vinculan con delitos de la ley penal, como el robo, la estafa, la explotación del juego

clandestino, el tráfico de drogas, entre otros, y las referentes a actividades en pugna

con la moral como la prostitución y el proxenetismo.

Un caso bastante esclarecedor al respecto es la posición del Tribunal de Justicia de

la Comunidad Europea en sus sentencias de fecha 28 de febrero de 1984 (Einberg II

(294/82), Mol y Happy Family y Witzemann (C-343/89), en cuyo caso dicho

Tribunal estimó que las importaciones o entregas de estupefacientes o de moneda

falsa, cuya introducción en el circuito económico y comercial de la Comunidad está,

por definición, excluida y que sólo puede dar lugar a medidas represivas, son

completamente ajenas a lo dispuesto en las leyes tributarias, y no pueden originar el

nacimiento de una obligación tributaria.

Pero como bien lo señala el mismo Tribunal en otra sentencia (Lange C-119), “El

principio esbozado líneas arriba, sólo se refiere a mercancías que, por sus

especiales características, no puede ser objeto de comercio ni integrarse en el

circuito económico. Por el contrario, excepto en los casos en que queda excluido

toda competencia entre un sector económico lícito y otro ilícito, el principio de

neutralidad fiscal se opone, en materia de imposición, a una diferenciación

generalizada entre transacciones lícitas e ilícitas. Del mismo modo razonó este

Tribunal respecto a las prestaciones de servicios como la organización de juegos de

azar en el caso que muchos estados europeos explotan lícitamente dicha actividad,

por lo que un tratamiento impositivo diferencial respecto de los juegos de azar

ilícitos rompería el esquema neutral que se opone a ese distingo, más aun cuando

compiten en un mismo contexto económico”.


Véase que el referido esquema neutral que reclama la aludida sentencia, lleva

implícito la isonomía o igualdad tributaria entre sujetos capaces de competir

económicamente, aun cuando el origen de su comercio sea lícito en un caso e ilícito

en otro, lo cierto es que ambos denotarían una propia “capacidad contributiva”.

Desde esta óptica relativa sólo quedarían excluidos de imposición aquellos

beneficios provenientes de ilícitos productos de operaciones en las que se transen

bienes o servicios fuera del “comercio de los hombres”, por poner ejemplos

extremos, citaríamos las ganancias obtenidas del tráfico ilícito de drogas, o las

ganancias de un sicario por ejecutar una orden criminal.

Debemos precisar que, si bien , desde una óptica civilista, es imposible

jurídicamente la existencia de un acto cuyo objeto esté fuera del marco legal por ser

contrario a la ley o por la ilicitud de su finalidad (causales de nulidad absoluta del

acto), también es consabida la pretendida autonomía conceptual, orgánica y

teleológica del Derecho Tributario, por lo que no obstante la imposibilidad civil del

acto, tributariamente sería factible reconvertir determinados ilícitos en hechos

imponibles, posición que pareciera ser la tendencia gravitante.

Sin embargo, las atingencias que se oponen a dicha posibilidad (o realidad) son

todavía bastante consistentes como para cerrar la discusión.

Un problema fundamental sería el que propicie la inobservancia del Principio de

Legalidad, que en términos maximalistas no se conforma con que el impuesto sea

establecido por una ley, sino que también exige su precisión, en el sentido de no

dejar dudas frente a la procedencia de su cobro. Por lo que, si la exigencia mínima

que conlleva este principio es que la ley defina los hechos imponibles, dicho

parámetro legal no se satisface indicando que todo incremento patrimonial

constituye renta.

En ese orden, otra atingencia, está relacionada con distorsión de la propia ontología

de las normas tributarias, pues se comportarían como sanciones por actos ilícitos,

confundiendo su naturaleza con las normas penales, vulnerando incluso el principio

del non bis in ídem, esto porque además de la sanción al delito en sede penal le

impondríamos una segunda sanción consistente en la carga tributaria.

Un tercer problema radicaría en la propia limitación del concepto de renta, pues la

amplitud de su contenido puede trascender lo estrictamente jurídico, haciendo que

gran parte de las legislaciones impositivas establezcan parámetros que sirvan de

límites, exigiendo ciertos requisitos para su configuración tributaria, de modo que

no todo incremento patrimonial estaría gravado con el impuesto, pues para ello sería

necesario que se encuentre en alguno de los tres estados que la ley señala:

devengados, percibidos y presuntos.

En la línea de este razonamiento, quienes se oponen a la posibilidad de gravar los

ilícitos, sustentan que el producto o beneficio de un delito jamás podrá estar

devengado, porque su autor carece de título o derecho sobre esos bienes o ingresos,

de modo tal que nunca estaría en condiciones de exigirlo jurídicamente, a su

verdadero dueño ni a un tercero, dado que a su respecto no constituye crédito

alguno. Asimismo tampoco sería posible que el autor del ilícito perciba rentas por


este acto, ya que la ley exige para ello que los bienes ingresen al patrimonio de una

persona, situación explícitamente negada, pues quien roba, defrauda, estafa etc. nada

ingresa a su patrimonio.

Para incidir en lo expuesto, debemos decir que se entiende por patrimonio al

conjunto de bienes pertenecientes a una persona, y el ingreso a dicho peculio no se

agota con el apoderamiento material de los bienes sino que debe estar reconocido

por el ordenamiento jurídico. Más aún, para percibir es necesario recibir una cosa,

lo cual implica la existencia de un tercero que la entregue o que la transfiera de

buena fe a través de un pago o compensación por citar dos tipos de

contraprestaciones, situaciones que no se presentan en un acto delictivo, y aunque

pudieran ser simulados, siempre faltará la buena fe requerida.

En cuanto a la renta presunta se arguye que esta licencia jurídica se aplica en

situaciones concretas establecidas por ley, todas ellas lícitas, y para los casos en que

el contribuyente no la puede determinar con exactitud.

Desde este enfoque se considera que no todo incremento patrimonial es renta, pues

ésta debe tener al menos unas de las calidades que se han expuesto, además, aun

cuando la ley no lo señale expresamente, resulta obvio que lo que se incrementa es

lo propio, por lo tanto si se acrecienta ficticiamente, de forma transitoria y en contra

el orden legal, tal incremento sería nulo. Lo cual lleva a la imposibilidad de tratarlo

de igual modo que al aumento patrimonial real y efectivo, obtenido lícitamente.

III. UNA MIRADA A LA LEGISLACIÓN NACIONAL: ¿GRAVA LA LEY DEL

IMPUESTO A LA RENTA LOS BENEFICIOS REDITUADOS DE ACTOS

ILÍCITOS?.-

Para tratar de responder la interrogante planteada debemos aproximarnos, en primer

término, al concepto de renta, no tanto desde su delimitación, que tocáramos en

líneas anteriores, sino más bien desde sus diversas manifestaciones. Huelga decir

que sobre el tema existe una diversidad de posiciones doctrinarias, y ello quizás

debido a que sobre esta categoría pueden confluir consideraciones de tipo

económico, financiero y de técnica tributaria como bien señala Roque García Mullin

en su clásico manual6, por lo que:“ Desde un ángulo pragmático, lo que importa es

determinar que a la esfera patrimonial7 de una persona entren satisfacciones o

enriquecimientos de muy distinta índole y explicitar que las distintas doctrinas

sobre el concepto de renta tienen como efecto el que, según los casos, algunos de

estos enriquecimientos resultan gravados y otros no.”

Desde este criterio pragmático es posible tener una visión progresivamente más

global que nos hace entender el concepto de renta desde tres perspectivas:

El producto periódico de un capital (corporal o incorporal, aún el trabajo

humano);

6 Roque García Mullin, “Impuesto sobre la Renta: Teoría y Técnica del Impuesto”, Centro

Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) OEA, Buenos Aires, 1978. 7 El subrayado es nuestro.


El total de ingresos materiales que recibe el individuo, o sea, el total de

enriquecimientos que provienen de fuera del individuo, cualquiera sea su

origen y sean o no periódicos;

El total de enriquecimientos del individuo, ya se hubieran traducido en

satisfacciones (consumo) o en ahorros, a lo largo de un período; este concepto

implica considerar renta todo lo consumido en el período, más (menos) el

cambio producido en su situación patrimonial.

Sobre estos tres presupuestos se establecen en igual número los tres criterios

conocidos:

El Criterio de la Renta Producto: por este criterio se entiende a la renta como

el producto periódico que proviene de una fuente durable en estado de

explotación.

El Criterio de Flujo de Riqueza: Este criterio más amplio que la Renta-

Producto, considera como renta la totalidad de enriquecimientos provenientes

de terceros, es decir, el total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye

hacia el contribuyente en un determinado período. Este criterio evidentemente

engloba al primero de los nombrados, pero al no contemplar que los ingresos

provengan de una fuente productora durable sin importar además su

periodicidad, abarca otros conceptos como las ganancias de capital realizadas,

los ingresos por actividades accidentales, eventuales y a título gratuito.8

El Criterio de consumo más incremento de patrimonio: Supone un concepto

de renta más antropocéntrico, es decir se centra en el individuo buscando captar

la totalidad de su enriquecimiento (capacidad contributiva) a lo largo de un

período. Si en el criterio economicista de la renta-producto el eje es la

producción y en el criterio del flujo de riqueza es el tránsito patrimonial desde

los terceros al preceptor. En este criterio, el test último de la capacidad

contributiva del individuo son las satisfacciones (traducidas en consumos) que

dispone a lo largo de un período.

Un punto importante de resaltar, es el hecho de que con mucha frecuencia las

legislaciones concluyen la definición de renta gravable indicando que se considera

como tal “todo incremento de patrimonio operado en el período y que no sea

debidamente justificado”.

Al respecto, muchos creen ver en este aserto una especie de zona de “defoult”

conceptual (es decir, todo lo que no está en lo otro, está en aquello), incluso algunos

piensan que se trata de una concesión a la teoría del consumo más incremento de

patrimonio, sin embargo, como bien señala García Mullin: “Una observación más

atenta indica que tal norma obedece a exigencias de tipo técnico, que tiene

relación con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto

mismo de renta adoptado por ley. Se trata de una presunción establecida a favor

8 Es frecuente ejemplarizar los casos enunciados a fin de una comprensión más didáctica sobre estos

ingresos exógenos. Para el caso de los ingresos accidentales se pone el ejemplo del automovilista que se

encuentra con alguien en el camino y cobra por llevarlo a su destino, observándose la habilitación

transitoria de una fuente productora que no implica la organización de actividades con el mismo fin. En

el caso de los ingresos eventuales se precisa que son aquellos ingresos cuya producción depende de un

factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien lo obtiene, como los premios de lotería y los juegos de azar.

Finalmente se contempla los ingresos a título gratuito ya sea intervivos (regalos, donaciones) o por causa

de muerte (legados y herencias).


de la administración, destinarla a aliviarle la carga de demostrar el carácter de

renta gravada de todos y cada uno de los ingresos del contribuyente.”

Ahora bien, más allá de la ortodoxia conceptual, las legislaciones positivas han

encontrado una gran dificultad en traducir estos esquemas teóricos básicamente

económicos a efectos de tematizar el concepto mismo de renta. Por lo que una

opción natural es el empleo de consideraciones más pragmáticas y funcionales. En

ese sentido las definiciones legales adoptadas no reflejan en forma pura una

doctrina en especial, sino más bien un sincretismo conceptual que matiza los

componentes de más de unas ellas.

Una clara muestra de lo dicho se verifica en nuestra Ley del Impuesto a la Renta

vigente, en cuyo artículo 1º define su objeto, considerando como renta a los

siguientes ingresos:

Ingresos provenientes del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de

ambos factores entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente

durable y susceptible de generar ingresos periódicos.

Las ganancias de capital.

Otros ingresos provenientes de terceros establecidos por ley.

Así como, las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute establecidos

por ley.

Verificamos entonces, que nuestra norma positiva integra las diversas acepciones

previstas para el concepto de renta en materia fiscal, optando por el sincretismo

conceptual que se nos planteara líneas anteriores, previendo incluso la posibilidad de

considerar como renta a todo incremento patrimonial no justificado durante el

período, que como viéramos, funciona más como presunción que como una noción

de renta en descarte.

En efecto, el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que debe

presumirse que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado

por el deudor tributario, constituyen renta no declarada por éste. Asimismo, precisa

la norma, que los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con:

a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pública o

en otro documento fehaciente.

b) Utilidades derivadas de actividades ilícitas.9

c) El ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente

sustentado.

d) Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario pero

que no los hubiera dispuesto ni cobrado, así como los saldos disponibles en

9 El resaltado es nuestro, nótese el término “utilidades” empleado por el legislador para referirse a los

beneficios que puedan provenir de una actividad ilícita, consideramos que en todo caso existe un desatino

conceptual respecto del citado término, si lo entendemos desde su multidimensionalidad (tributario,

societario, financiera o económica) escapa en definitiva al enriquecimiento que pueda provenir de dicha

“fuente”. Por citar un ejemplo, desde el punto de vista societario las utilidades son la medición del

rendimiento neto total del capital social ordinario de una empresa. Se calcula restando del ingreso bruto

los impuestos, depreciación, intereses, pagos a accionistas preferentes y otros gastos. El resultado se

divide por el número de acciones ordinarias.


cuenta de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero que no

hayan sido retirados.

e) Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las

condiciones que señala el reglamento.

Siendo sincrética la tesitura adoptada por nuestra legislación respecto del concepto

de renta, y la tríada teórica que subyace en ella; a saber, rédito-producto, flujo de

riqueza y consumo más incremento patrimonial, cabría en este punto del análisis

preguntarnos si los beneficios (o ingresos) derivados de los actos ilícitos pueden ser

consideradas como renta imponible en ese contexto legal.

Un primer gran fundamento negativo estaría dado en el hecho de que, bajo los tres

criterios, los enriquecimientos deben ingresar (o denotarse para el caso del

consumo) en el patrimonio del sujeto. Situación que podemos percibir claramente

en el rédito producto y en el flujo de riqueza, pues deben entenderse éstas como

utilidades o beneficios que si bien en conjunto hacen alusión a una riqueza foránea

que produce un provecho, ésta debe ingresar lícitamente al patrimonio.

Y es que el esquema asumido por nuestra legislación respecto a la noción de renta,

consecuente con el marco conceptual expuesto, está ligado a la licitud de su origen,

de modo tal, que su devengo o percepción respondan al derecho del deudor

tributario sobre los bienes o riquezas obtenidas. Desde esta postura, para que la renta

esté devengada, el sujeto deberá estar en condiciones de exigirla jurídicamente por

tener derecho o título sobre esa riqueza. En ese mismo sentido, su percepción no se

agota con el apoderamiento material de la riqueza sino que ésta, debe ser reconocida

por el ordenamiento jurídico en función a licitud de la transferencia hacia su esfera

patrimonial. Desde la misma perspectiva, se asume que las presunciones de renta

son licencias jurídicas que se aplican en situaciones concretas establecidas por ley,

todas ellas lícitas, para los casos en que la obligación tributaria sea difícil determinar

con exactitud.

No obstante la dogmática, intentaremos en las siguientes líneas un ensayo o

ejercicio lógico-jurídico para demostrar que “las utilidades” derivadas de

actividades ilícitas si son pasibles de generar renta imponible en nuestra legislación,

vía la deconstrucción de la presunción relativa contenida en el artículo 52º de la Ley

del Impuesto a la Renta. Postulado, que por cierto, altera la noción misma de renta,

que tal vez sea necesaria redefinir.

Siguiendo la lógica- jurídica de Joseph Aguiló Regla a propósito de unas

disquisiciones sobre el estudio de las “Presunciones” de Daniel Mendonca que

apareciera en la afamada revista “Doxa”10

, diríamos que la noción de presunción

desempeña un papel relevante en el derecho por su deliberación práctica. En ese

sentido, las Presunciones Legales fuerzan a tomar algo como probablemente

verdadero bajo determinados supuestos, estableciendo reglas en formas de

presunciones en virtud de las cuales se infiere un hecho controvertido a partir de

ciertos hechos básicos preestablecidos, mientras no se aporten elementos de prueba

suficientes en sentido contrario.

10

Joseph Aguiló Regla, “Nota sobre Presunciones de Daniel Mendonca “, Rev. Doxa. 1999.


Dado el caso que P es verdadero (o existe), debe procederse como si Q fuese

verdadero (o existiera), a no ser que, o hasta que, existan razones suficientes para

creer que no es el caso de Q.

Desde esta óptica, la presunción comprende fundamentalmente la estructura

lógica del juicio en que se basa, que no es un juicio orientado a la certeza sino a

razonamientos simplemente probabilísticos, o como lo anota Becker: la

presunción es una operación lógica, en la que a partir de un hecho conocido con

certeza, se infiere la probabilidad de que se haya producido otro que

estrictamente se ignora.11

Sépase entonces que las presunciones cumplen un papel instrumental en el

Derecho; su función básica es posibilitar la superación de situaciones de

“impasse” de todo proceso decisorio, en razón de la ausencia de elementos de

juicio a favor o en contra de determinada proposición. De este modo, la

incorporación de presunciones constituye un mecanismo del que se vale el

derecho para resolver en un sentido aquellos casos en que existe cierta

incertidumbre acerca si se han producido determinadas circunstancias. Un rasgo

de las presunciones es la parcialidad, pues benefician a una de las partes. Esta

parcialidad puede justificarse de varias maneras:

Por consideraciones Probabilísticas:

Es más/menos frecuente Q que –Q en caso de P

Por consideraciones Valorativas:

Las consecuencias de presumir Q en P son más/menos graves que las de

presumir - Q

Por consideraciones Procesales:

Es más/menos fácil producir prueba a favor de Q que de –Q, en caso P

Ahora bien, más allá de su racionalidad práctica y su justificación, el proceso de

pensar una presunción tiene su propio “iter” o camino, que sólo por un afán

metodológico exponemos sucintamente:

1. Las presunciones legales son normas que imponen el deber de aceptar una

proposición, siempre que otra proposición se encuentre debidamente

probada.

2. Imponen, pues, un deber muy particular: el deber de aceptar ciertas

proposiciones en determinadas circunstancias especificadas por el sistema.

3. En ese sentido el contenido de una presunción es una acción.

4. Dicha acción es peculiar pues es un estado mental: “la noción de

aceptación”.

11

A. Becker: Teoría General del Direito Tributario, Sao Paulo. 1963. Citado por Susana Camila

Navarrine y Rubén O. Asorey: “Presunciones y Ficciones en el Derecho Tributario”. Ed. De Palma,

Buenos Aires.1985


5. Identificamos esta noción de aceptación con las llamadas “actitudes

proposicionales”. 6. Dicha actitud proposicional puede ser definida como una operación de

incorporación de proposiciones a razonamientos, es decir, de incorporación

de premisas.

7. Tales premisas son impuestas bajo el supuesto de satisfacción de ciertas

condiciones fijadas por las mismas normas que establecen las presunciones.

8. Estas circunstancias (condiciones) deben darse para que entre a operar la

obligación de presumir la proposición que la norma determina, es decir, la

obligación de aceptar cierta proposición como premisa.

9. Dadas estas mismas circunstancias, éstas remiten a la prueba de una

proposición acerca de un estado de cosas determinado y a la ausencia de

prueba respecto de la negación de la proposición presumida.

10. Hay pues dos condiciones dominantes: Una positiva, la existencia de

elementos de juicio a favor de una proposición determinada (P) y otra

negativa, la ausencia de elementos de juicio a favor de la negación de la

proposición presumida (Q).

En función a este discurso lógico-jurídico, reconstruiremos entonces la norma

presuntiva normada en el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta:

Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser

justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada

por éste.

Bajo un clásico esquema diríamos que esta norma actúa como un mandato de

que a cierto supuesto debe seguir lógico- jurídicamente una consecuencia. La

norma jurídica asume así la forma de una proposición implicativa cuya

esquematización sería la siguiente:

P Q (Si P, entonces Q)

P= Supuesto, hecho cierto, proposición 1ra.

Supuesto lógico - vinculante =

Q= Consecuencia, proposición 2da.

Cierta la proposición implicativa elemental, perfeccionaríamos ésta, sobre la

razón práctica y de parcialización que viéramos antes:

Dado que existe un incremento patrimonial no justificado (P) debe procederse

como si este incremento sea renta neta imponible (Q), porque es más frecuente

que lo sea, o porque presumirlo es menos grave que no hacerlo o porque es

menos fácil probar que Q no es P.

Ahora bien, según la tipología jurídica, se distingue entre presunciones iuris et

de uire (absolutas) y presunciones iuris tantum (relativas), es decir, entre

presunciones que no admiten prueba en contrario y las que sí admiten tales

pruebas aun con limitaciones como la presunción contenida en el referido

artículo 52º de la ley del Impuesto a la Renta.


Sin embargo, como lo advierten Aguiló Regla y Mendonca en sus disquisiciones

lógico-jurídicas, el hecho de que no se admita prueba en contrario, no quiere

decir que no pueda aportarse pruebas para destruir el fundamento de la

presunción, es decir la proposición primera ( o hecho cierto): “Lo que la Ley no

permite es atacar el enlace de la presunción o probar la inexistencia del hecho

presumido, pero nada impide justificar que el hecho que se invoca como

antecedente no existe (o no ha existido) o no es el que específicamente requiere

la ley. El efecto directo de la presunción legal es liberar a la parte a la que se

beneficia de la carga que entraña la prueba de la proposición presumida pero

no de la proposición base.”12

Siendo entonces de absoluta relatividad la proposición primera en el caso de

ambos tipos de presunciones: iuris et de iure y iuris tantum, podemos validar

lógicamente su homogenización en este nivel, consistente en que siempre es

probable su fundamento. La evidente deserción se dará en el nivel de la llamada

“actitud proposicional” vía la incorporación de la premisa o proposición

segunda que es el hecho presumido, lo que por cierto, determina los tipos de

presunciones antes aludidas.

Con el convencimiento de esta disertación lógica seguiremos procurando el

ejercicio de deconstrucción pertinente del artículo 52º de la Ley del Impuesto a

la Renta:

PROPOSICIÓN IMPLICATIVA

Se presume que los incrementos patrimoniales (cuyo origen no pueda ser

justificado por el deudor tributario), constituye renta neta no declarada

por éste.

PROPOSICIÓN NEGATIVA:

Los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con utilidades

derivadas de actividades ilícitas.

Contemplamos en la proposición implicativa, que la proposición primera

siempre será probable para su conversión en hecho cierto, recayendo la carga de

la prueba en el deudor tributario para su negación, la cual, de no producirse

constatará el hecho presumido que se traduce en la renta neta no declarada.13

En ese orden de ideas, la proposición negativa no podrá atacar nunca la

probabilidad del aspecto fundamental de la presunción, y en ese sentido el

“deudor tributario” siempre estará en posibilidad de probar (justificar) el referido

12

Josep Aguiló Regla, op. cit. pág. 651 13

Desde esa misma lógica la Administración Tributaria considera incluso en el caso de las presunciones

legales absolutas (juris et de jure) contempladas en el Código Tributario, que será siempre probable el

hecho cierto sobre el que se basa. “Así tenemos que, dentro de nuestra legislación tributaria se han

establecidos presunciones legales absolutas, tal como lo refiere el último párrafo del artículo 64º del

Código Tributario, al señalar que sólo se admiten prueba en contrario respecto de la veracidad de los

supuestos contenidos en dicha norma” (Lineamientos de Determinación Sobre Base Presunta, SUNAT,

2005).


incremento aunque se trate de utilidades derivadas de actividades ilícitas. De

producirse la probanza, el hecho cierto será que de las actividades ilícitas se

inferirá el hecho presumido (renta neta), por lo tanto, estaríamos en condición

lógica de afirmar que, en nuestra legislación, un acto ilícito sí puede generar

renta imponible. Aun cuando, en estricto, dicha probanza contra el componente

fundamental de la presunción de suyo la destruye.

IV. A MODO DE CONCLUSIÓN.-

Las presunciones legales responden a una racionalidad instrumental (porque el

hecho presumido es más frecuente que sea cierto- regla de experiencia- o porque

presumir es menos grave que no hacerlo); responden en ese sentido a su

deliberación práctica (Horkheimer dixit), en busca de la máxima de eficiencia del

sistema jurídico, en nuestro caso específico, del sistema jurídico tributario. Por lo

tanto, la observancia de su propia estructura lógica es un imperativo para mantener

su viabilidad. Desde esa perspectiva, estaríamos en la condición de afirmar que la

norma contenida en el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta obedece a

exigencias de tipo técnico, que tiene relación básicamente con la carga de la prueba,

sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por ley. Se

trata solamente de una presunción establecida a favor de la Administración,

destinada a aliviarle la carga de demostrar el carácter de renta gravada de los

ingresos no justificados.

Es la traslación de la carga probatoria la que sustenta la existencia misma de la

presunción, puesto que el contribuyente o deudor tributario siempre estará en

condición de atacar sus fundamentos, la negación de dicha posibilidad, aun cuando

se trate de demostrar los incrementos originados en actividades ilícitas, altera el

concepto de la presunción y lo asimila a la noción de renta, lo que en estricta

consecuencia, debiera llevarnos a redefinir el ámbito de aplicación del impuesto,

sobre un soporte de legalidad, y no precisamente sobre la licencia jurídica de la

presunción.


V. BIBLIOGRAFÍA.-

Carlos M. Giulani Fonrouge y Susana Navarrine, “Impuesto a las Ganancias”,

Ed. Depalma, Buenos Aires- Argentina, 1976.

Squella Narducci, Agustín. “Derecho y Moral, ¿Tenemos obligación moral de

obedecer el derecho?”.Ed. Edeval. Valparaíso-Chile. 1989.

Comanducci Paolo, “Razonamiento Jurídico: Elementos para un modelo” Ed.

Horizonte. Montevideo, 1989.

Rubio Guerrero Juan José es Director General del Instituto de Estudios Fiscales

de España.

Roque García Mullin, “Impuesto sobre la Renta: Teoría y Técnica del Impuesto”,

Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) OEA, Buenos Aires, 1978.

Joseph Aguiló Regla, “Nota sobre Presunciones de Daniel Mendonca “, Rev.

Doxa. 1999.

A. Becker: Teoría General del Direito Tributario, Sao Paulo. 1963. Citado por

Susana Camila Navarrine y Rubén O. Asorey: “Presunciones y Ficciones en el

Derecho Tributario”. Ed. De Palma, Buenos Aires.1985

Josep Aguiló Regla, op. cit. pág. 651

Lineamientos de Determinación Sobre Base Presunta, SUNAT, 2005.

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03 El Dinero No Huele -Puede Un Acto Ilicito Generar Renta Imponible