136 - pcbjuridico.espcbjuridico.es/docs/articulos/responsabilidad-tributaria-en... · Con la entrada en vigor de la nueva Ley 58/2003, General Tributaria ( RCL 2003, 2945) (en adelante

La responsabilidad tributaria en la contratación. Perspectivaactual.

BIB 2007\136

Vicente Clemente . Abogado. PFCM Abogados, SCP. Madrid

Publicación: Jurisprudencia Tributaria Aranzadi num. 1/2007 (Estudio).Editorial Aranzadi, SA, Pamplona. 2007.

- I.- Introducción

- II.- La responsabilidad tributaria en la contratación

- 2.1.- Génesis del artículo 43.1.f) LGT ( RCL 2003, 2945)

- 2.2.- Configuración del supuesto como de responsabilidad subsidiaria

- 2.3.- El presupuesto de hecho de la responsabilidad

- 2.3.1.- Elementos subjetivos

- 2.3.2.- Elementos objetivos

- A.- El concepto de contrata y subcontrata

- B.- La ejecución de obras o servicios

- C.- El ámbito de la contratación, la actividad económica principal

- D.- El criterio de la Administración Tributaria

- 2.3.3.- Alcance de la responsabilidad

- A.- Impuestos a los que afecta

- a.- Impuesto sobre el Valor Añadido

- b.- Retenciones a cuenta

- B.- Límite cuantitativo

- C.- Límite temporal

- 2.4.- Exoneración de la responsabilidad

- III.- Conclusiones

La responsabilidad tributaria en la contratación. Perspectiva actual.

07 de abril de 2011 © Thomson Aranzadi 1

I- Introducción

Con la entrada en vigor de la nueva Ley 58/2003, General Tributaria ( RCL 2003, 2945) (enadelante LGT), el día 1 de julio de 2004, nace un nuevo supuesto de responsabilidad en elordenamiento tributario español. El artículo 43.1.f) LGT considera responsables subsidiariosde la deuda tributaria a:

«Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o laprestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal, por lasobligaciones tributarias relativas a los tributos que deban repercutirse o cantidades que debanretenerse a los trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que correspondaa las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación».

Ello supone convertir al comitente que contrata o subcontrata la ejecución de una obra o laprestación de un servicio, en responsable de las obligaciones tributarias del contratista osubcontratista, principalmente por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), y por lasretenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), en cuantoderiven de la obra o del servicio objeto de la contratación o de la subcontratación.

No hay antecedentes de este supuesto de responsabilidad en la anterior LGT, Ley230/1963, de 28 de diciembre ( RCL 1963, 2490) . Tampoco en el informe de la primeracomisión del Instituto de Estudios Fiscales 1 (IEF) para la reforma de la LGT; es en el informede la segunda comisión del IEF 2 donde se justifica su introducción: «se trata, de estamanera, de salir al paso de ciertas prácticas actuales donde la contratación o subcontrataciónsólo se realiza por motivos de elusión fiscal».

1 Informe de la Comisión para la reforma de la LGT, IEF, Madrid, 2001.

1 Informe de la Comisión para la reforma de la LGT, IEF, Madrid, 2001.

2 Informe sobre el Borrador del Anteproyecto de la Nueva LGT, Ministerio de Hacienda, 2003, pg. 25.

Los antecedentes del precepto hay que buscarlos fuera del ámbito tributario, en el artículo42 del Estatuto de los Trabajadores (ET), Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo (RCL 1995, 997) , que establece la responsabilidad del comitente por las deudas salariales yde Seguridad Social del contratista o subcontratista con quien contrate, como sigue:

«Los empresarios que contraten o subcontraten con otros la realización de obras oservicios correspondientes a la propia actividad de aquellos (...) responderá(n) solidariamentede las obligaciones de naturaleza salarial contraídas por los contratistas y subcontratistas consus trabajadores y de las referidas a la Seguridad Social durante el período de vigencia de lacontrata».

También en el artículo 127 de la Ley General de la Seguridad Social (LGSS), Real DecretoLegislativo 1/1994, de 20 de junio ( RCL 1994, 1825) , en cuya virtud el comitente, «si lacorrespondiente obra o industria estuviera contratada (...) responderá de las obligaciones delempresario si el mismo fuese declarado insolvente» 3.

3 En opinión de PICH ROSELL y OBESO RIESS, «Responsabilidad tributaria subsidiaria en la contratación ysubcontratación de obras en la nueva LGT», Revista de Contabilidad y Tributación núm. 249, Centro de EstudiosFinancieros (CEF), Madrid, diciembre 2003, pg. 177, es una «clara transposición al campo tributario del régimen deresponsabilidad solidaria del contratista principal respecto de las deudas salariales y obligaciones de SeguridadSocial de sus subcontratistas, históricamente arraigada en nuestro ordenamiento jurídico a través del artículo 42 ET (RCL 1995, 997) ».

3 En opinión de PICH ROSELL y OBESO RIESS, «Responsabilidad tributaria subsidiaria en la contratación ysubcontratación de obras en la nueva LGT», Revista de Contabilidad y Tributación núm. 249, Centro de EstudiosFinancieros (CEF), Madrid, diciembre 2003, pg. 177, es una «clara transposición al campo tributario del régimen deresponsabilidad solidaria del contratista principal respecto de las deudas salariales y obligaciones de SeguridadSocial de sus subcontratistas, históricamente arraigada en nuestro ordenamiento jurídico a través del artículo 42 ET (RCL 1995, 997) ».

Es conocida la preocupación de las autoridades fiscales por atajar las situaciones de fraudefiscal que, según parece, resultan frecuentes en el sector inmobiliario y de la construcción 4, yésta ha debido ser la razón de introducir el nuevo supuesto de responsabilidad tributaria quenos ocupa. El supuesto de hecho que la norma trata de evitar es la utilización de lacontratación o subcontratación con fines de fraude fiscal: el contratista es quienmaterialmente realiza la obra o presta el servicio, cuyo beneficio, en razón de preciosconvenidos, va a quedar en sede del comitente. El contratista no ingresará en la HaciendaPública el IVA repercutido, cobrado al comitente, y deducido por éste, ni las retenciones acuenta del IRPF de sus trabajadores, apropiándose de esos importes 5. Cuando la HaciendaPública tenga conocimiento del incumplimiento y trate de reaccionar, lo probable es que elcontratista haya desaparecido, y/o que tanto esta entidad como sus administradores seaninsolventes, por lo que no podrán hacer frente al crédito tributario 6.

4 Véanse las diversas Resoluciones de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria(AEAT), que aprueban las directrices generales para cada año del Plan General de Control Tributario. Por todas,para 2006, Resolución de 27 de enero de 2006 ( RCL 2006, 197) (BOE de 3 de febrero).

4 Véanse las diversas Resoluciones de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria(AEAT), que aprueban las directrices generales para cada año del Plan General de Control Tributario. Por todas,para 2006, Resolución de 27 de enero de 2006 ( RCL 2006, 197) (BOE de 3 de febrero).

5 En palabras de SIMÓN ACOSTA, «Responsabilidad tributaria de quienes encargan obras o servicios», ActualidadJurídica Aranzadi núm. 639/2004, Pamplona, 2004 ( BIB 2004, 1624) , «Podemos decir, en términos coloquiales, queel contratista se apropia de impuestos que ha cobrado en nombre de la Hacienda Pública al contratante o a sustrabajadores».

6 BLÁZQUEZ LIDOY, en «Obligados tributarios», AA VV «Comentario sistemático a la nueva LGT», CEF, Madrid,2004, apunta que «también cabe la operación en sentido contrario. Que una entidad despatrimonializada sea la quepreste el servicio a un tercero y que subcontrate con una entidad vinculada, quedando el beneficio a buen recaudoen esta última».

La norma también regula el mecanismo para exonerar esta responsabilidad, mediante lapresentación de un certificado específico emitido al efecto, que deberá acreditar que elcontratista o subcontratista está al corriente de sus obligaciones tributarias. El certificado fuerápidamente reglamentado, primero por Resolución 2/2004, de 16 de julio ( RCL 2004, 1631), de la Dirección General de Tributos (DGT), «relativa a la responsabilidad de los contratistaso subcontratistas regulada en el artículo 43 LGT» (BOE de 19 de julio), que trató además dearrojar alguna luz sobre el nuevo supuesto de responsabilidad, y posteriormente por elartículo 126 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio ( RCL 2005, 1770) (BOE de 2 deseptiembre), por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación (RGR).

El nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria, y el certificado que permite exonerarla,han sido criticados por la generalidad de la doctrina. Se reprocha la introducción de unsupuesto de responsabilidad objetiva, carente de fundamento en el que apoyar el traslado dela obligación de pago al responsable 7, y que, en última instancia, se ha tratado de justificaren la facilidad con la que se podrá obtener el certificado exonerador 8.

7 MARTÍN JIMÉNEZ, «La responsabilidad subsidiaria en los supuestos de contratación o subcontratación del Art.43.1.f) LGT: algunas cuestiones controvertidas», Civitas Revista Española de Derecho Financiero, núm. 124,octubre-diciembre 2004, pg. 801, opina «que la norma sólo siendo muy generosos cumpliría con las exigenciaspropias de los principios constitucionales de legalidad (Art. 31.3 CE) y seguridad jurídica (Art. 9.3 CE)».

7 MARTÍN JIMÉNEZ, «La responsabilidad subsidiaria en los supuestos de contratación o subcontratación del Art.43.1.f) LGT: algunas cuestiones controvertidas», Civitas Revista Española de Derecho Financiero, núm. 124,octubre-diciembre 2004, pg. 801, opina «que la norma sólo siendo muy generosos cumpliría con las exigenciaspropias de los principios constitucionales de legalidad (Art. 31.3 CE) y seguridad jurídica (Art. 9.3 CE)».

8 Para DELGADO PACHECO, «¿Hasta dónde llega la responsabilidad derivada de contratas y subcontratas?»,Actualidad Jurídica Aranzadi núm. 640/2004, Pamplona, 2004, «la mera posibilidad de obtener un certificado queexonere de esa responsabilidad no puede justificar ésta y parece convertir ese certificado en una especie de licenciafiscal necesaria para poder operar en el mercado».

II- La responsabilidad tributaria en la contratación



2.1- Génesis del artículo 43.1.f) LGT ( RCL 2003, 2945)

El supuesto de responsabilidad sufrió modificaciones sustanciales durante la tramitaciónparlamentaria de la LGT 9. El texto del proyecto de ley remitido por el Gobierno al Congresode los Diputados, en línea con lo dispuesto en el artículo 42 ET ( RCL 1995, 997) , se referíaa la contratación o subcontratación de obras o servicios «correspondientes a su propiaactividad económica», y condicionaba la exoneración de responsabilidad a la tenencia de uncertificado específico de encontrase al corriente de las obligaciones tributarias emitidodurante el mes anterior al pago de cada factura.

9 Pueden consultarse los avatares de la tramitación parlamentaria de la LGT en AA VV «LGT. Antecedentes ycomentarios», AEDAF, Madrid, 2005. En cuanto al artículo que nos ocupa, GARAYO DE ORBE, Ibídem, pg. 257 yss., y también en PICH ROSELLE y OBESO RIESS, «Responsabilidad...», op. cit., pg. 178 y 179.

9 Pueden consultarse los avatares de la tramitación parlamentaria de la LGT en AA VV «LGT. Antecedentes ycomentarios», AEDAF, Madrid, 2005. En cuanto al artículo que nos ocupa, GARAYO DE ORBE, Ibídem, pg. 257 yss., y también en PICH ROSELLE y OBESO RIESS, «Responsabilidad...», op. cit., pg. 178 y 179.

En el Congreso fue objeto de tres enmiendas, la núm. 158 del Grupo ParlamentarioSocialista, que, con buen criterio, propuso establecer la responsabilidad a partir de undeterminado volumen de operaciones en la contratación o subcontratación, y ello con el fin deagilizar la gestión tributaria, tanto desde la perspectiva del contribuyente, como de laAdministración, y evitar, como así viene ocurriendo, la continua solicitud y emisión de loscertificados específicos. No prosperó. La núm. 235 del Grupo Parlamentario Popular, que fueaprobada, elevó el plazo de vigencia del certificado específico hasta los tres meses, y limitó laresponsabilidad al importe de los pagos realizados por el comitente en períodos no cubiertospor el certificado. Por último, la núm. 283, de Convergencia y Unión, que propuso sin éxito, lasupresión del precepto por encerrar un «supuesto de responsabilidad tributaria objetiva».

En el Senado fue objeto de otras cuatro enmiendas, las núm. 133 y 134 del GrupoParlamentario Socialista, que tampoco fructificaron, la primera de supresión de los dospárrafos añadidos en el Congreso, y la segunda, reiterando el límite cuantitativo tambiénpropuesto por el mismo grupo en el Congreso; la núm. 259 de Convergencia y Unión, desupresión, acorde con la propuesta por el mismo grupo parlamentario en el Congreso, quefue rechazada; y la núm. 328, del Grupo Parlamentario Popular, aprobada, que amplió elplazo de validez del certificado hasta los actuales doce meses, y añadió los dos últimospárrafos hoy vigentes, relativos a la forma de solicitar el certificado, y a los plazos en los quela Administración debe emitirlo.

En definitiva, en la tramitación parlamentaria se suavizó el supuesto de responsabilidad,sustituyendo el concepto de «propia actividad económica» por el más restringido de«actividad económica principal», ampliando el plazo de validez del certificado, que aumentóprimero desde un mes a tres meses, y luego hasta los actuales doce meses, y regulandotanto la forma de solicitar el certificado, como los plazos de emisión del mismo.

2.2- Configuración del supuesto como de responsabilidad subsidiaria

En virtud del principio de reserva de ley regulado en el artículo 8.c) LGT, la condición deresponsable solidario o subsidiario de la deuda tributaria se adquiere exclusivamente porministerio de la Ley. Esto significa, en primer lugar, que la condición de responsable no puedeser alterada por pactos entre partes, sin perjuicio de la eficacia interna de estos pactos entrelos contratantes, y en segundo lugar, que no puede crearse un supuesto de responsabilidadpor norma de rango inferior a la Ley. Según dispone el artículo 41.2 LGT: «Salvo preceptolegal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria». En materia deresponsabilidad, la regla es la responsabilidad subsidiaria, y la excepción la solidaria.

Ateniéndose a la regla, la LGT ha configurado el nuevo supuesto de responsabilidad, comosubsidiaria, frente a la calificación de responsabilidad solidaria que, en el ámbito laboral,establece el artículo 42 ET, precepto antecedente del que tratamos; lo que supone que,

según lo dispuesto en el artículo 41.5 LGT, la Hacienda Pública no podrá dirigirsedirectamente contra el responsable subsidiario, hasta la previa declaración de fallido deldeudor principal y de los responsables solidarios, si los hubiera.

Por tanto, la Hacienda Pública deberá dirigirse en primer lugar contra el deudor principal ylos responsables solidarios, e intentar el cobro del crédito tributario por todos los medios a sualcance, y cuando el crédito en todo o en parte resulte incobrable y por ello declare a todoslos anteriores fallidos, podrá dictar, previa audiencia del interesado, el acto de derivación deresponsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario, quien deberá pagar la deudatributaria, con exclusión de las sanciones, en período voluntario, y transcurrido éste sinrealizar el pago, se iniciará el período ejecutivo, con los recargos e intereses que procedan.Realizado el pago, el responsable subsidiario tiene derecho de reembolso frente al deudorprincipal, en los términos previstos en la legislación civil.

Siguiendo a RODRÍGUEZ MÁRQUEZ y MARTÍN FERNÁNDEZ 10, «todo fenómeno deresponsabilidad implica la existencia de dos presupuestos de hecho. Uno, el que da lugar alnacimiento de la obligación tributaria principal -el hecho imponible-, de la obligación a cuentao de la sustitución. El segundo, el presupuesto de hecho que origina el fenómeno de laresponsabilidad». El primero de éstos lo ha de realizar el deudor principal, el contratista osubcontratista cuando no ingresa el IVA o las retenciones a cuenta del IRPF, y su existenciaes, además, presupuesto necesario para el segundo, el que origina la responsabilidad, ennuestro caso la contratación o subcontratación por un comitente, de una obra o serviciocorrespondiente a su actividad económica principal. En palabras de CORTÉS DOMÍNGUEZ 11

, citado por los anteriores, «lógica y jurídicamente, el presupuesto de hecho que origina laobligación del responsable, es dependiente de la realización del presupuesto de hecho queorigina la obligación tributaria».

10 RODRÍGUEZ MÁRQUEZ y MARTÍN FERNÁNDEZ, «La responsabilidad tributaria de los sujetos que contraten osubcontraten ejecuciones de obras o prestaciones de servicios», Jurisprudencia Tributaria Aranzadi (Compendio),Pamplona 2005, pg. 2615 ( BIB 2005, 1156) .

10 RODRÍGUEZ MÁRQUEZ y MARTÍN FERNÁNDEZ, «La responsabilidad tributaria de los sujetos que contraten osubcontraten ejecuciones de obras o prestaciones de servicios», Jurisprudencia Tributaria Aranzadi (Compendio),Pamplona 2005, pg. 2615 ( BIB 2005, 1156) .

11 CORTÉS DOMÍNGUEZ, «Ordenamiento tributario español», vol. I, Civitas, Madrid 1985, pg. 386 y 387.

La doctrina no es unánime sobre la valoración que debe merecer la calificación de estesupuesto como de responsabilidad subsidiaria. Para los antes citados 12 «constituye unacierto, que impide que estas empresas tengan que hacer frente a las deudas mientras laentidad contratista o subcontratista sea solvente». Por el contrario, SIMÓN ACOSTA 13 haseñalado que «la medida es grave porque declarar a alguien responsable subsidiariosignifica, casi siempre, convertirlo en pagador final del impuesto».

12 RODRÍGUEZ MÁRQUEZ y MARTÍN FERNÁNDEZ, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 2616.

12 RODRÍGUEZ MÁRQUEZ y MARTÍN FERNÁNDEZ, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 2616.

13 SIMÓN ACOSTA, «Responsabilidad...», op. cit.

Coincidimos en lo acertado de configurar la responsabilidad como subsidiaria, frente a lacalificación de solidaria que podía haber efectuado la DGT, pero somos conscientes que ladeclaración de responsable subsidiario en la práctica supone convertir al comitente enpagador. Repárese que aunque el comitente responsable subsidiario tenga acción de regresofrente al contratista fallido, si la Hacienda Pública con todas sus potestades ha sido incapazde cobrar, ¿cómo podrá hacerlo el responsable subsidiario? Mas aun, en el supuesto de lasretenciones a cuenta del IRPF, que analizaremos más adelante, cabe preguntarse siefectivamente el responsable subsidiario tiene una verdadera acción de regreso, ya queúnicamente podrá ejercitarla frente al contratista insolvente, y no frente a los trabajadores delmismo, lo que puede suponer el enriquecimiento injusto de éstos.



2.3- El presupuesto de hecho de la responsabilidad

El presupuesto de hecho de la responsabilidad lo conforman las circunstancias que han deconcurrir para que ésta se produzca. Lo analizaremos distinguiendo los elementos subjetivosde los objetivos, para terminar ocupándonos del alcance de la responsabilidad.

2.3.1- Elementos subjetivos

La norma utiliza la expresión «personas o entidades», por lo que debemos entenderincluidos en su ámbito tanto a las personas físicas, como a las personas jurídicas, y a losentes sin personalidad del artículo 35.4 LGT 14, que actúen como comitentes, sean o noresidentes a efectos tributarios en España. La responsabilidad subsidiaria también puederesultar exigible al comitente cuando contrata o subcontrata con no residentes en España 15.

14 Vid. DGT Consulta V0994/2005, de 2 de junio.

14 Vid. DGT Consulta V0994/2005, de 2 de junio.

15 Así se ha pronunciado la DGT en Consultas V0553/2005, de 4 de abril, y V1721/2005, de 8 de septiembre.

MARTÍN JIMÉNEZ 16 ha señalado que en el supuesto de no residentes que operen enEspaña mediante establecimiento permanente, podrían encadenarse dos responsabilidades,la que tratamos, y la del representante del establecimiento permanente regulada en el artículo9.4 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 651) , por el que seaprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR); a lo quehemos de añadir que si el comitente contrata o subcontrata con un no residente que opere enEspaña directamente, sin establecimiento permanente, a esta responsabilidad también podríaadicionarse la responsabilidad solidaria del comitente pagador sobre la deuda tributaria delIRNR, o la propia del comitente retenedor, conforme los artículos 9.1 y 31 LIRNR.

16 MARTÍN JIMÉNEZ, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 801.


Y todo ello sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de los administradores delcomitente, en cuanto fueran causantes o colaboradores activos en la comisión de unainfracción tributaria; o subsidiaria, si hubieran actuado con culpa o negligencia, conforme losartículos 42.1.a) y 43.1.a) LGT 17.

17 PICH ROSELL y OBESO RIESS, «Responsabilidad...», op. cit., pg. 181.

17 PICH ROSELL y OBESO RIESS, «Responsabilidad...», op. cit., pg. 181.

Para que el comitente resulte responsable, habrá de contratar o subcontratar con otrosempresarios 18 «la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a suactividad económica principal». Por ello, resulta evidente que el comitente deberá realizaractividades económicas y, además, efectuar la contratación en el ámbito de éstas, nogenerando esta responsabilidad la contratación que pudiera producirse en su actuación comoparticular.

18 Para RODRÍGUEZ MÁRQUEZ y MARTÍN FERNÁNDEZ, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 2617 y 2618, laexistencia de «actividad económica» exige una organización de factores productivos con la intención de intervenir enla producción y/o distribución de bienes o servicios, lo que excluye que puedan incurrir en este supuesto deresponsabilidad, empresarios ocasionales, que únicamente tienen esta consideración a efectos del IVA.

18 Para RODRÍGUEZ MÁRQUEZ y MARTÍN FERNÁNDEZ, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 2617 y 2618, laexistencia de «actividad económica» exige una organización de factores productivos con la intención de intervenir enla producción y/o distribución de bienes o servicios, lo que excluye que puedan incurrir en este supuesto deresponsabilidad, empresarios ocasionales, que únicamente tienen esta consideración a efectos del IVA.

Las entidades sin ánimo de lucro pueden realizar actividades económicas, y por elloresultar responsables, si contratan o subcontratan en el seno de estas actividades. Por el

contrario, entidades como las comunidades de propietarios, que no realizan actividadeconómica alguna, difícilmente pueden incurrir en el supuesto que enjuiciamos 19. LaAdministración también puede ser responsable, así lo ha declarado en el ámbito laboral laSala de lo Social del Tribunal Supremo en supuestos de concesiones administrativas 20, y enel ámbito tributario, éste parece también ser el criterio de la DGT en Consulta V0434/2005, de18 de marzo, en la que no excluye la aplicación del supuesto de responsabilidad en el ámbitode la contratación administrativa, «si el objeto del contrato supone la realización de laactividad que debería ser realizada por la consultante por pertenecer a su ámbito de actividadpropia», a salvo que la contratación se realice en el marco de las competencias ejercidasdirectamente en el ámbito del Derecho público, «ya que en las actuaciones realizadas porcualquier ente público en el ejercicio de potestades administrativas el elemento determinantede la actuación no es el económico sino la consecución de finalidades de interés público».

19 Aun así, la DGT en Consulta V0411/2004, de 14 de diciembre, no excluye que puedan ser declaradasresponsables subsidiarios por la contratación de servicios, «que de no haber sido contratados, deberían haber sidorealizados por la propia comunidad de propietarios».

19 Aun así, la DGT en Consulta V0411/2004, de 14 de diciembre, no excluye que puedan ser declaradasresponsables subsidiarios por la contratación de servicios, «que de no haber sido contratados, deberían haber sidorealizados por la propia comunidad de propietarios».

20 STS, Sala de lo Social, de 15 de julio de 1996 ( RJ 1996, 5990) , de 27 de septiembre de 1996 ( RJ 1996, 6910) ,de 31 de diciembre de 1996 ( RJ 1996, 9867) , de 3 de marzo de 1997 ( RJ 1997, 2194) , y de 18 de marzo de 1997 (RJ 1997, 2572) , dictadas todas ellas en unificación de doctrina.

2.3.2- Elementos objetivos

De la lectura del artículo 43.1.f). LGT, resulta que son tres los elementos objetivos sobrelos que se asienta el supuesto de responsabilidad: en primer lugar, el comitente ha de acudira la contratación o subcontratación, en segundo lugar, el objeto de ésta ha de serprecisamente la ejecución de obras o la prestación de servicios, y por último, las obras o losservicios han de corresponder a su actividad económica principal.

A- El concepto de contrata y subcontrata

No encontramos en la LGT, ni el ET, definición de los conceptos de contrata y subcontrata21. Éstos han sido definidos en el artículo 3, de la reciente Ley 32/2006, de 18 de octubre (RCL 2006, 1894) , reguladora de la subcontratación en el Sector de la Construcción (BOE de19 de octubre) 22, norma ajena a lo tributario que, según confiesa en su Exposición deMotivos, pretende regular la subcontratación por vez primera, y de forma estrictamentesectorial, mediante un régimen jurídico que «reconociendo su importancia para el sector de laconstrucción y de la especialización para el incremento de la productividad, establece unaserie de garantías dirigidas a evitar que la falta de control en esta forma de organizaciónproductiva ocasione situaciones objetivas de riesgo para la seguridad y salud de lostrabajadores».

21 BLÁZQUEZ LIDOY, en «Comentario...», op. cit., pg. 166, apunta que también reciben la denominación de«externalización o descentralización productiva o outsourcing».

21 BLÁZQUEZ LIDOY, en «Comentario...», op. cit., pg. 166, apunta que también reciben la denominación de«externalización o descentralización productiva o outsourcing».

22 En vigor el 19 de abril de 2007, DF 3ª, a los seis meses de su publicación en el BOE.

Sin embargo no es cierto que sea esta norma la que por vez primera se ocupe de estosconceptos, fueron antes regulados en el Real Decreto 1627/1997, de 24 de octubre ( RCL1997, 2525) (BOE de 25 de octubre), que estableció las disposiciones mínimas de seguridady salud en las obras de construcción, que ya definió en términos muy similares, sinoidénticos, los conceptos de promotor, contratista y subcontratista.



La Ley entiende por «promotor: cualquier persona física o jurídica por cuenta de la cual serealice la obra», por «contratista o empresario principal: la persona física o jurídica, queasume contractualmente ante el promotor, con medios humanos o materiales, propios oajenos, el compromiso de ejecutar la totalidad o parte de las obras con sujeción al proyecto yal contrato», y por «subcontratista: la persona física o jurídica que asume contractualmenteante el contratista u otro subcontratista comitente el compromiso de realizar determinadaspartes o unidades de obra, con sujeción al proyecto por el que se rige su ejecución». Defineademás «subcontratación» como «la práctica mercantil de organización productiva en virtudde la cual el contratista o subcontratista encarga a otro subcontratista o trabajador autónomoparte de lo que a él se le ha encomendado».

La definición de estos conceptos, y su utilización sin reparo en el ámbito tributario, refuerzala seguridad jurídica de los administrados.

B- La ejecución de obras o servicios

El objeto de la contratación o subcontratación ha de ser la ejecución de obras o laprestación de servicios. Se ha criticado 23 que la norma no sea mas explícita cuando habla decontratos y subcontratos, ni haga referencia alguna a los requisitos que han de cumplir paraque se produzca el presupuesto de hecho de la responsabilidad; si bien, en nuestra opinión,quizá no sea el Derecho Tributario el idóneo para definir los conceptos de contratación y desubcontratación, tarea esta que debiera encomendarse a otras disciplinas como el DerechoCivil o el Derecho Laboral 24.

23 BLÁZQUEZ LIDOY, «Comentario...», op. cit., pg. 167.

23 BLÁZQUEZ LIDOY, «Comentario...», op. cit., pg. 167.

24 En el mismo sentido, SANZ CLAVIJO, «La responsabilidad tributaria en la contratación y subcontratación:cuestiones problemáticas y aspectos prácticos», Gaceta Fiscal núm. 248, diciembre 2005, pg. 24.

Analizando la responsabilidad en el ámbito laboral, regulada por el artículo 42 ET, laprofesora LLANO SÁNCHEZ 25 mantiene que por ejecución de obras y prestación de servicioshemos de entender los contratos de arrendamiento de obras y servicios 26, regulados en losartículos 1544 y 1588 a 1.600 del Código Civil ( CC [ LEG 1889, 27] ). Estos contratos regulanobligaciones de resultado, en los que el contratista se obliga a un resultado cierto. Hay otroscontratos que también recogen obligaciones de resultado, como son los contratos de gestiónde intereses ajenos (contratos de comisión, de agencia, mediación, distribución, concesiónmercantil, franchising), pero al no tener por objeto la ejecución de obras o la prestación deservicios, no generan en principio, la responsabilidad que regula el artículo 42 ET, si bienadvierte la autora que habrán de ser analizados en el caso a caso, toda vez que, en principio,cualquier prestación de servicios convenida entre empresarios podría suponer estaresponsabilidad.

25 LLANO SÁNCHEZ, «Responsabilidad empresarial en las contratas y subcontratas», La Ley, Madrid, 1999, pg. 41y ss.

25 LLANO SÁNCHEZ, «Responsabilidad empresarial en las contratas y subcontratas», La Ley, Madrid, 1999, pg. 41y ss.

26 SANZ CLAVIJO, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 25 y ss., define el arrendamiento de obra como «aquel en elque el contratista, a cambio de un precio se compromete a realizar y a entregar al comitente una obra ajustada a lasinstrucciones recibidas al efecto del mismo», y el arrendamiento de servicios como «aquel en el que el profesional, acambio de un precio, se compromete a ejecutar óptimamente el servicio contratado».

También en el ámbito laboral, MONTOYA MEDINA 27 ha entendido incluidos en elsupuesto, a todos aquellos contratos de arrendamiento de obras o servicios, en los que elobjeto del contrato se manifiesta en un «facere», resultando en todo caso excluidos aquellosen los que la prestación consiste en un «dare» 28, tales como los de compraventa osuministro. A los anteriores efectos, advierte, habrá que estar a la naturaleza jurídica del

negocio celebrado entre las partes, prescindiendo de la denominación convenida por éstas.

27 MONTOYA MEDINA, «Responsabilidad empresarial en las contratas y subcontratas», Tirant lo Blanch, Valencia2004, pg. 70 y ss.

27 MONTOYA MEDINA, «Responsabilidad empresarial en las contratas y subcontratas», Tirant lo Blanch, Valencia2004, pg. 70 y ss.

28 También, MARTÍN JIMÉNEZ, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 804.

Éste es también el criterio de la DGT, expuesto con claridad en la temprana ConsultaV0449/2004, de 21 de diciembre, según la cual: «la responsabilidad prevista en la letra f) delapartado 1 del artículo 43 (LGT) no será aplicable a los contratos de suministros en la medidaque los mismos no forman parte del concepto de actividad económica principal a que serefiere el citado precepto legal».

C- El ámbito de la contratación, la actividad económica principal

Para que se produzca el supuesto de responsabilidad, la contratación o subcontratacióntiene que ser realizada en el ámbito de la actividad económica principal del comitente. Elconcepto de actividad económica principal cobra así una extraordinaria importancia, toda vezque, en última instancia, va a configurar por si solo el alcance de la responsabilidad, queafectará a un mayor número de actividades cuanto más ampliamente se formule.

La LGT no definió este concepto, y a su entrada en vigor, la Hacienda Pública aún no teníaultimado el desarrollo reglamentario del artículo 43.1.f), lo que trató de solventar rápidamentemediante la Resolución DGT 2/2004 ( RCL 2004, 1631) , publicada algunos días más tarde.Posteriormente el supuesto ha quedado reglamentado en el artículo 126 RGR ( RCL 2005,1770) .

Antes de entrar en su análisis debe recordarse que, como hemos dicho, la expresión«actividad económica principal» resultó de la modificación introducida durante la tramitaciónparlamentaria de la LGT, que originariamente se refería, al igual que el artículo 42 ET, a la«propia actividad económica». Por ello entendemos que el legislador ha querido restringir elsupuesto de responsabilidad en el ámbito tributario, pudiéndose producir supuestos decontratación o de subcontratación que no den lugar a la responsabilidad tributaria, al tenerlugar en una actividad económica del comitente, que no sea su actividad económica principal,que sin embargo sí causarían la responsabilidad regulada en el artículo 42 ET 29.

29 Vid. PICH ROSELL y OBESO RIESS, «Responsabilidad...», op. cit., pg. 182, y RODRÍGUEZ MÁRQUEZ yMARTÍN FERNÁNDEZ, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 2628.

29 Vid. PICH ROSELL y OBESO RIESS, «Responsabilidad...», op. cit., pg. 182, y RODRÍGUEZ MÁRQUEZ yMARTÍN FERNÁNDEZ, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 2628.

Tanto la Resolución DGT 2/2004, como el artículo 126 RGR arrojan algo de luz sobre elconcepto de actividad económica principal, aunque no resuelven todas las cuestionesplanteadas. La Resolución DGT 2/2004 cita expresamente, como antecedentes del supuestode responsabilidad que examinamos, los artículos 42 ET y 127 LGSS ( RCL 1994, 1825) , y ladoctrina sentada por el TS en sus sentencias de 18 de enero de 1995 ( RJ 1995, 514) y de 24de noviembre de 1998 ( RJ 1998, 10034) , ello sin perjuicio que todos los anteriores serefieren al concepto de «propia actividad» vigente en el ámbito laboral, concepto sin dudamás amplio que el tributario de «actividad económica principal».

La primera de las sentencias, la STS de 18 de enero de 1995 pone de manifiesto que ladoctrina mayoritaria considera que por «propia actividad» hay que entender «las obras oservicios que pertenecen al ciclo productivo» de la empresa, «esto es, las que forman partede las actividades principales de la empresa. Más que la inherencia al fin de la empresa, es laindispensabilidad para conseguirlo lo que debe definir el concepto de propia actividad.También la doctrina señala que nos encontraríamos ante una contrata de este tipo cuando deno haberse concertado ésta, las obras y servicios debieran haberse realizado por el propio



empresario comitente so pena de perjudicar sensiblemente su actividad empresarial».

Sin embargo, añade que una interpretación tan amplia del concepto de «propia actividad»nos llevaría a no comprender el supuesto regulado en el artículo 42 ET, que cuando exigeque las obras o servicios correspondan a la «propia actividad» del comitente, «es porque ellegislador está pensando en una limitación razonable que excluya una interpretaciónfavorable a cualquier clase de actividad empresarial». En la sentencia, el TS se decanta porel criterio de la «indispensabilidad». Forman parte de la propia actividad las actividadesindispensables, y por ello no forman parte de la propia actividad, aquellas que resultenauxiliares o complementarias, todo ello sin perjuicio, que, como también pone de manifiesto laSTS, «la solución a la problemática apuntada, sólo puede venir dada por el examencuidadoso y específico de cada supuesto concreto».

La segunda sentencia, la STS de 24 de noviembre de 1998 sigue la misma líneaargumental que la anterior. Sostiene que caben dos interpretaciones del concepto «propiaactividad»: una primera, como «actividad indispensable» que incluye además de las queconstituyen el ciclo productivo de la empresa, «todas aquellas que resulten necesarias para laorganización del trabajo», es decir las auxiliares o complementarias; y otra, como «actividadinherente» que sólo considera incluidas las tareas que constituyen el ciclo productivo de laempresa, excluyendo por tanto las no nucleares: auxiliares y complementarias. Con apoyo enla anterior STS de 18 de enero de 1995, declara que acoger la primera de lasinterpretaciones, la de «actividad indispensable», anula el efecto del mandato del artículo 42ET, que no puede tener más finalidad que reducir los supuestos de responsabilidad delcomitente, para terminar acogiendo la segunda interpretación, la de «actividad inherente», laque «entiende que propia actividad de la empresa es la que engloba las obras y serviciosnucleares de la comitente, entendiendo de acuerdo con la sentencia referida que "nosencontraríamos ante una contrata de este tipo cuando de no haberse concertado ésta, lasobras y servicios debieran realizarse por el propio empresario comitente so pena deperjudicar sensiblemente su actividad empresarial"».

La STS acoge el criterio de la «inherencia», y por tanto reduce el concepto «propiaactividad» a las tareas que constituyen el ciclo productivo de la empresa, del que no formanparte las no nucleares, auxiliares y complementarias. Aunque esta sentencia sigue la mismalínea argumental que la anterior y llega a las mismas conclusiones, a título de curiosidadquede dicho que maneja los conceptos de «indispensabilidad» y de «inherencia» de formadistinta a como lo hace la primera, las mismas actividades calificadas como «indispensables»en la primera sentencia, son denominadas en esta segunda como «inherentes».

La Resolución DGT 2/2004, tras citar literalmente los argumentos expuestos por el TS enlas referidas sentencias, sin embargo se aparta de las conclusiones que el TS alcanza en lasmismas, y ello sin que aporte razonamiento alguno que nos sirva para comprender ladiscrepancia. Aunque acoge el criterio de la «indispensabilidad», advierte que habrá de seranalizado en el caso a caso, sin que pueda realizarse una exclusión general de lasactividades complementarias 30.

30 Para DELGADO PACHECO, «¿Hasta...», op. cit., «sólo cabe reprochar a la Resolución 2/2004, que, tras ir por lavía correcta, advierta que no puedan excluirse "a priori" con carácter general, las actividades de caráctercomplementario a las que integran el ciclo productivo».

30 Para DELGADO PACHECO, «¿Hasta...», op. cit., «sólo cabe reprochar a la Resolución 2/2004, que, tras ir por lavía correcta, advierta que no puedan excluirse "a priori" con carácter general, las actividades de caráctercomplementario a las que integran el ciclo productivo».

Olvidando que las anteriores sentencias se refieren al concepto de «propia actividad», oentendiendo que este concepto es equivalente al de «actividad económica principal», o almenos, obviando esta diferencia, la DGT concluye que:

«Al amparo de los antecedentes normativos citados y en consideración a lo sentado por lajurisprudencia expuesta, es ineludible concluir que el concepto "actividad económica

principal" a que se refiere el artículo 43, apartado 1, letra f), de la Ley 58/2003, de 17 dediciembre, General Tributaria, ha de ser analizado de manera singular en cada supuesto en elque eventualmente sea de aplicación el citado precepto, debiendo utilizarse en su definiciónlos conceptos de actividad propia e indispensable, sin que pueda excluirse a priori, concarácter general, que dentro de dicho concepto de "actividad económica principal" seincorporen las de carácter complementario a las que integran el ciclo productivo».

Como criterio complementario para acotar en cada caso el concepto de «actividadeconómica principal», la Resolución acude al objeto social del comitente, «como definidor, apriori, de dicha actividad» 31. Con cita de diversas Resoluciones de la Dirección General delos Registros y del Notariado (DGRN), sin embargo concluye que pueden llevarse a caboactos aislados no incluidos en el objeto social, y que la realización de actividades distintas alas que figuren en el objeto social, pueden ser calificadas como acto complementario oauxiliar, y no como una extralimitación de éste.

31 Para SIMÓN ACOSTA, «Responsabilidad...», op. cit., «Esta remisión es desafortunada. No sólo expandeenormemente el concepto de actividad principal, sino que utiliza criterios interpretativos de Derecho privado, donderige el principio de autonomía de la voluntad, para resolver un problema de Derecho público en un ámbito donde lasobligaciones no tienen más fuente que el imperio de la ley».

31 Para SIMÓN ACOSTA, «Responsabilidad...», op. cit., «Esta remisión es desafortunada. No sólo expandeenormemente el concepto de actividad principal, sino que utiliza criterios interpretativos de Derecho privado, donderige el principio de autonomía de la voluntad, para resolver un problema de Derecho público en un ámbito donde lasobligaciones no tienen más fuente que el imperio de la ley».

La referencia al objeto social sólo podrá utilizarse en el supuesto de contratista osubcontratista no persona física, cuando la norma que regle su constitución y funcionamientorequiera la definición del objeto social en los estatutos o pactos constituyentes. En todo caso,la interpretación amplia del mismo que efectúa la Resolución 2/2004 DGT apoyándose endiversas Resoluciones de la DGRN, no sólo no ayuda a delimitar el concepto que nos ocupa,sino que, por el contrario, lo amplía, estableciendo otra incertidumbre en menoscabo de laseguridad jurídica de los administrados.

Por último el artículo 126.1 RGR entiende que «se considerarán incluidas en la actividadeconómica principal de las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecuciónde obras o la prestación de servicios todas las obras o servicios que, por su naturaleza, de nohaber sido contratadas o subcontratadas, deberían haber sido realizadas por la propiapersona o entidad que contrata o subcontrata por resultar indispensables para su finalidadproductiva». Acoge también el criterio de la «indispensabilidad», lo que supone entendercomprendidas en el concepto a las actividades auxiliares o complementarias.

Para MARTÍN JIMÉNEZ 32 la Resolución 2/2004 DGT «define un concepto de "actividadeconómica principal" excesivamente amplio que abarcaría la contratación o subcontrataciónde (a) actividades principales o auxiliares, inherentes al ciclo productivo de la empresa (b)actividades complementarias o auxiliares con respecto a las que integren el ciclo productivo,aunque no sean nucleares con respecto al mismo y (c) actividades indispensables para elfuncionamiento de la empresa pero no vinculadas al ciclo productivo». Advierte que con estainterpretación podrían quedar incluidas en el ámbito de la responsabilidad, la contratación osubcontratación actividades tan diversas como: comedor, jardinería, limpieza, vigilancia yseguridad, transporte, mantenimiento de maquinaria, servicios informáticos, de instalaciones,servicios de calefacción, aire acondicionado, mantenimiento postventa, servicios deadministración o gestión: contabilidad, nóminas, declaraciones de impuestos, de consultoría oasesoría, legal, contable o fiscal, o incluso los contratos de gestión de intereses ajenos,comisionistas y distribuidores.



D- El criterio de la Administración Tributaria



Desde la Resolución 2/2004, la DGT en reiteradas Consultas 33 se ha pronunciado sobre elconcepto de «actividad económica principal» en los siguientes términos:

33 Consultas V0411/2004, de 14 de diciembre; V0009/2005, de 12 de enero; V0218/2005, de 14 de febrero;V0553/2005, de 4 de abril; y V2503/2005, de 13 diciembre.

«En el concepto de actividad económica principal deben incluirse las actividades queintegran el objeto social, las que integren el ciclo productivo y las que resulten necesariaspara la organización del trabajo. En concreto, deben entenderse incluidos los servicios que,de no haber sido contratados, deberían haber sido realizados por la empresa».

33 Consultas V0411/2004, de 14 de diciembre; V0009/2005, de 12 de enero; V0218/2005, de 14 de febrero;V0553/2005, de 4 de abril; y V2503/2005, de 13 diciembre.

Establecido este «principio general», la DGT lo ha ido acotando mediante las diversascontestaciones a las numerosas Consultas formuladas por los contribuyentes, que acontinuación, y para facilitar su examen, se tratan de extractar. Se han ordenadoalfabéticamente por actividades, y, dentro de cada una, por orden cronológico.

1.- Agentes de aduanas. V0663/2005, de 22 de abril, y V0212/2006, de 3 de febrero. Engeneral no resulta de aplicación.

2.- Agentes comerciales. V0009/2005, de 12 de enero; V0218/2005, de 14 de febrero; yV2503/2005, de 13 de diciembre. Si la comercialización de los productos se realiza porcuenta propia no resulta exigible la responsabilidad, si es por cuenta ajena, pudiera resultaraplicable.

3.- Agencias de viaje. V0421/2005, de 18 de marzo; y V1719/2005, y V1723/2005, de 8 deseptiembre. La responsabilidad resulta exigible cuando contratan en nombre ajeno, porcuenta del cliente, en otro caso no puede excluirse a priori.

4.- Asesoramiento fiscal y jurídico. V0533/2005, de 1 de abril. El supuesto resulta deaplicación a la contratación de servicios de asesoramiento jurídico, fiscal y contable. No seaplica sin embargo, a la contratación de servicios diversos, tales como asistencia técnicainformática, seguridad, telecomunicaciones y seguros de daños.

5.- Bancos. V1724/2005 y V1725/2005, de 8 de septiembre. La contratación de servicioscon clientes y proveedores no reservados a las entidades de crédito con carácter exclusivo,no darán lugar a responsabilidad. En la contratación del resto de los servicios puedeproducirse el supuesto.

6.- Colaboradores literarios. V0677/2005, de 25 de abril; y V1717/2005, de 8 deseptiembre. La formalización de un contrato de edición no supone contratación osubcontratación de la actividad económica principal, y no da lugar a la responsabilidad.

7.- Comercio al por mayor. V0092/2005, de 28 de enero. No resulta de aplicación en lacomercialización de productos sin montaje. Si el montaje está incluido, no cabe excluirlo,debiendo atenderse al caso concreto.

8.- Consignatarios de buques. V0268/2006, de 13 de febrero. No resulta de aplicación en lacontratación por cuenta de los clientes armadores, del remolque para el atraque y desatraquede los buques.

9.- Construcción. V0486/2004, de 27 de diciembre; y V0028/2005, de 17 de enero. Nogenera responsabilidad el suministro de materiales a pie de obra sin colocación. V1650/2006,de 31 de julio, el alquiler de maquinaria y equipos para la construcción sin operador, nogenera la responsabilidad; la actividad de montaje, mantenimiento y reparación, demaquinaria y equipos para la construcción, propiedad de terceros, puede generarla.

10.- Cine. V1645/2005, de 29 de julio. No resulta de aplicación el supuesto a lacontratación de servicios de limpieza ni de publicidad. Pudiera resultar aplicable en la

contratación con distribuidores y con exhibidores de películas.

11.- Cursos de formación. V0578/2005, de 11 de abril. Pueden dar lugar a responsabilidad.

12.- Delineación. V0533/2005, de 1 de abril. Resulta de aplicación a la contratación deservicios de delineación. No en la contratación de servicios diversos, tales como asistenciatécnica informática, seguridad, telecomunicaciones y seguros de daños.

13.- Edición y venta de productos editoriales jurídicos. V0006/2005, de 12 de enero. Lacontratación del servicio de alertas por correo electrónico no genera responsabilidad, altratarse de la venta del producto de la compañía.

14.- Empresas de Trabajo Temporal (ETT). V0284/2005, de 25 de febrero. La contrataciónde trabajadores a través de una ETT, no genera esta responsabilidad.

15.- Fabricación y diseño de material publicitario. V1720/2005, de 8 de septiembre. Resultade aplicación el supuesto, en la contratación de los servicios que se relacionan, conproveedores y clientes.

16.- Gestión inmobiliaria integral. V1726/2005, de 8 de septiembre. La responsabilidadresulta en la contratación de servicios de intermediación en la venta de viviendas, y no en lade servicios publicitarios, seguros, arrendamientos, informática, y asesoramiento fiscal.

17.- Notarios. V0293/2004, de 23 de noviembre. La intervención del Notario no puede serentendida como contratación de la actividad de su cliente, por lo que la responsabilidad noresulta de aplicación en estos supuestos.

18.- Plagas (entidad dedicada a su control y prevención). V0407/2005, de 17 de marzo. Lacontratación por una empresa dedicada a la limpieza, puede ocasionar el supuesto deresponsabilidad.

19.- Promoción inmobiliaria. V0122/2006, de 23 de enero. La contratación de laintermediación en la venta de inmuebles, control de calidad en la edificación, control técnicode obra y servicios de arquitectura dará lugar al supuesto. Por el contrario, no generanresponsabilidad la contratación con constructoras, con compañías de seguros, ni los serviciosde gestión administrativa.

20.- Seguros. V1744/2005, de 12 de septiembre. No resulta de aplicación a las entidadesaseguradoras que contraten operaciones reaseguro, de agencia y correduría, ni en lacontratación de los servicios profesionales que enumera.

21.- Talleres de reparación de vehículos. V1404/2005, de 12 de julio. No puede excluirse apriori la responsabilidad.

22.- Transporte. V2056/2004, de 14 de diciembre; V0484/2004, de 27 de diciembre;V0002/2005, de 11 de enero; V0100/2005, de 28 de enero; V0363/2005, de 8 de marzo;V0649/2005, de 20 de abril; V0834/2005, de 12 de mayo; V0123/2006, de 23 de enero; yV0781/2006, de 20 de abril. Las agencias de transporte en general no resultan responsablesen la contratación con los transportistas, pero podrán serlo en la contratación con otrasagencias, no puede excluirse la responsabilidad de las compañías de mensajería cuandocontratan el transporte, y puede resultar procedente la responsabilidad en los diversossupuestos de colaboración entre transportistas

2.3.3- Alcance de la responsabilidad

La responsabilidad subsidiaria que venimos examinando alcanza a las obligacionestributarias relativas a tributos que deban repercutirse, y a las cantidades que deban retenersea trabajadores, profesionales u otros empresarios, exclusivamente en la parte quecorresponda a las obras o servicios objeto de contratación o subcontratación. Veamos losimpuestos a los que afecta, y los límites cuantitativo y temporal de la responsabilidad.



A- Impuestos a los que afecta

Parece evidente que el legislador ha querido hacer responsable al comitente que contratacon el contratista o con el subcontratista, del IVA y de las retenciones a cuenta del IRPF.

a- Impuesto sobre el Valor Añadido

El comitente debe responder de «las obligaciones relativas a tributos que debanrepercutirse», lo que significa que la responsabilidad alcanza a las obligaciones que sederiven del IVA devengado por el contratista o subcontratista, en razón de la ejecución de laobra o de la prestación del servicio objeto de la contratación o de la subcontratación. Elprecepto está redactado de forma deficiente, ya que admite, al menos, dos interpretaciones.

Una primera, que encuentra su apoyo en que el artículo 43.1.f). LGT no se refiereexpresamente a obligaciones de ingreso, en la que la responsabilidad del comitentealcanzaría al importe del IVA devengado por el contratista o subcontratista en la ejecución deobra o prestación de servicios, hubiera sido este IVA repercutido o no al comitente; y unasegunda interpretación, en cuya virtud, la responsabilidad lo sería por el importe de la deudatributaria en el IVA del contratista o subcontratista. En la primera, nótese que hablamos deIVA devengado y no de IVA repercutido, ya que en virtud de lo dispuesto en el artículo 88 dela Ley 37/1992, de 28 de diciembre ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) (BOE de 29 dediciembre), reguladora del IVA, el contratista o subcontratista sujeto pasivo del IVA tiene laobligación de repercutir el IVA devengado sobre aquel para quien realice la operacióngravada, por lo que para cuantificar esta responsabilidad habremos de estar a las reglas deldevengo contenidas en el artículo 75 LIVA, en la entrega de bienes el IVA se devengacuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente, en las prestaciones de servicios,cuando se presten, ejecuten o efectúen, y tanto en unas como en otras, si existieran pagosanticipados al momento del devengo, cuando se hubiera producido el cobro total o parcial deéstos.

La primera interpretación, si bien tiene a su favor que la obligación de repercusión del IVAes en sí misma una obligación tributaria, aunque entre particulares, ex artículo 24 LGT, ennuestra opinión no resulta acertada, porque se olvida que la responsabilidad tributaria,solidaria y subsidiaria, regulada en los artículos 41.1, 42.1, 43.1 y 58.1 LGT, lo es por ladeuda tributaria, y no por cualesquiera otras obligaciones que deriven de la legislaciónreguladora del tributo, por lo que en defecto de deuda tributaria, no podrá producirse elsupuesto de responsabilidad 34.

34 Para FALCÓN Y TELLA, «La responsabilidad subsidiaria en los supuestos de contratación o subcontratación enel Anteproyecto de la LGT (I): su inaplicabilidad al IVA», Quincena Fiscal, núm. 8, Abril de 2003, Editorial Aranzadi,«la responsabilidad no puede referirse a un importe equivalente al del llamado IVA devengado, ya que laresponsabilidad se refiere, por definición, a una deuda tributaria (...), es decir a una obligación de ingresar unacantidad de dinero a la Hacienda Pública». En el mismo sentido vid. MARTÍN JIMÉNEZ, «La responsabilidad...», op.cit., pg. 810; BLÁZQUEZ LIDOY, «Comentario...», op. cit., pg. 168; CAYÓN GALIARDO, «La responsabilidadtributaria en las contratas y subcontratas», Revista Técnica Tributaria núm. 70, AEDAF, Madrid 2005, pg. 15; SANZCLAVIJO, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 35 y ss.; y RODRÍGUEZ-RAMOS LADARIA, «Sucesión yresponsabilidad tributarias», Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid núm. 29, marzo 2004, pg. 30.

34 Para FALCÓN Y TELLA, «La responsabilidad subsidiaria en los supuestos de contratación o subcontratación enel Anteproyecto de la LGT (I): su inaplicabilidad al IVA», Quincena Fiscal, núm. 8, Abril de 2003, Editorial Aranzadi,«la responsabilidad no puede referirse a un importe equivalente al del llamado IVA devengado, ya que laresponsabilidad se refiere, por definición, a una deuda tributaria (...), es decir a una obligación de ingresar unacantidad de dinero a la Hacienda Pública». En el mismo sentido vid. MARTÍN JIMÉNEZ, «La responsabilidad...», op.cit., pg. 810; BLÁZQUEZ LIDOY, «Comentario...», op. cit., pg. 168; CAYÓN GALIARDO, «La responsabilidadtributaria en las contratas y subcontratas», Revista Técnica Tributaria núm. 70, AEDAF, Madrid 2005, pg. 15; SANZCLAVIJO, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 35 y ss.; y RODRÍGUEZ-RAMOS LADARIA, «Sucesión yresponsabilidad tributarias», Boletín del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid núm. 29, marzo 2004, pg. 30.

Por ello entendemos que la responsabilidad del comitente en el IVA, alcanzaexclusivamente al importe de la deuda tributaria por el IVA a ingresar, esto es, al resultadopositivo de restar del IVA devengado, el IVA soportado deducible, ya que si no hay deuda

tributaria no habrá obligación de ingreso, y por ello tampoco responsable de la misma.Mantener que la responsabilidad alcanza al importe del IVA devengado, además de estar encontra de lo dispuesto en los artículos 41 y ss. LGT, podría incluso suponer la exigencia deresponsabilidad aun en ausencia de deuda tributaria, lo que ocurriría si el importe del IVAsoportado deducible fuera mayor que el importe del IVA devengado, circunstancia esta quedifícilmente haría compatible el supuesto de responsabilidad subsidiaria del que tratamos,con el principio de capacidad económica, y podría producir el enriquecimiento injusto de laHacienda Pública. Piénsese en la posible responsabilidad del comitente por el IVAdevengado por el contratista, en el supuesto que la liquidación del IVA de este último resultenegativa, a compensar o a devolver.

Pero además, como ha puesto de manifiesto FALCÓN Y TELLA 35, la responsabilidadregulada en el artículo que examinamos, pudiera resultar incompatible con el DerechoComunitario, porque hacer responsable al comitente del IVA devengado por el contratista osubcontratista, en la práctica equivale a negar al comitente el derecho a la deducción del IVAsoportado. En efecto, devengado el IVA por la ejecución de la obra o la prestación delservicio, el contratista o subcontratista, repercutirá el IVA al comitente, quien lo consideraráIVA soportado y lo deducirá del importe de su IVA repercutido. El ingreso en la HaciendaPública del IVA del contratista, efectuado por el comitente responsable subsidiario, equivaleen la práctica, a negar la deducibilidad del mismo. Objeta MARTÍN JIMÉNEZ 36 a lo anterior,que considerar al comitente responsable subsidiario de la deuda tributaria por el IVA, y no delIVA devengado, no supone una clara restricción que pudiera vulnerar lo dispuesto en elartículo 17 de la Sexta Directiva 77/388 CEE del Consejo, de 17 de mayo ( LCEur 1977, 138), en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a losimpuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del IVA: Base imponible uniforme(DOCE L 145, de 13 de junio de 1977), si bien hubiera sido acertado plantear una consulta ala Comisión o iniciar el procedimiento formal previsto en el artículo 27 de la Sexta Directiva,para excluir, con carácter previo, la vulneración de las normas del Derecho Comunitario.

35 Ibídem.

35 Ibídem.


BLÁZQUEZ LIDOY 37 se muestra de acuerdo con FALCÓN Y TELLA siempre que elcomitente hubiera soportado el IVA, y cuestiona si éste debe responder en caso derepercusión incorrecta o de falta de repercusión, cuando no ha soportado el IVA, ya porque elcomitente no haya pagado el IVA repercutido al contratista, ya porque éste no le hubierarepercutido ese IVA, o por otras razones 38. Recuérdese que el sujeto pasivo del IVA,conforme dispone el artículo 88.4 LIVA, cuenta con el plazo de un año para repercutir elimpuesto devengado, perdiendo ese derecho si no lo ejercita en ese plazo, y que, según lodispuesto en el artículo 89 LIVA deberá rectificar las cuotas de IVA indebidamenterepercutidas en cuanto advierta las causas de la indebida repercusión, siempre que nohubieran transcurrido mas de cuatro años desde el devengo del impuesto. Concluye con queen los supuestos en que el comitente no ha soportado el IVA, la declaración deresponsabilidad tendría el mismo efecto que haber soportado el impuesto, pero como este nosería deducible, podría contravenir el Derecho Comunitario al suponer una limitación en ladeducibilidad del IVA soportado 39.

37 BLÁZQUEZ LIDOY, «Comentario...», op. cit., pg. 168 y 169.

37 BLÁZQUEZ LIDOY, «Comentario...», op. cit., pg. 168 y 169.

38 MARTÍN JIMÉNEZ, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 811, apunta «por incorrecto cálculo de la base imponible,por aplicación errónea de los tipos, por aplicación de las reglas sobre operaciones vinculadas en el IVA».

39 Ibídem, considera que en defecto de pago del IVA por el comitente al contratista, por no haber existidorepercusión en todo o en parte, no debería exigirse responsabilidad alguna del comitente. Al contrario, CAYÓN



GALIARDO, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 70, estima que sólo procede exigir responsabilidad al comitente,cuando las cuotas no le hubieran sido repercutidas, pues de otro modo se estaría obligando al comitente a soportarpor segunda vez el mismo IVA.

Las anteriores opiniones han de ser matizadas, considerando que ha sido el legisladorquien ha querido regular el supuesto de responsabilidad subsidiaria en garantía del créditotributario, la deuda tributaria por el IVA, del contratista o subcontratista. Así, coincidimos conSANZ CLAVIJO 40 en que la LGT no está exigiendo un nuevo requisito para la deducción delIVA soportado por el comitente, sino que la regulación de este supuesto de responsabilidadsubsidiaria, «habilita a otro obligado tributario, el comitente, para que haga frente junto con elsujeto pasivo contribuyente, el contratista o subcontratista, al pago de la deuda de esteúltimo, deuda, que de derivársele al comitente, pasaría a ser autónoma de la suya propia porel mismo concepto tributario, no incidiendo jurídicamente ni en su obligación de soportar larepercusión ni en su derecho a la deducción», si bien es cierto que como el supuesto «defacto» limita la deducibilidad de las cuotas del IVA soportadas por el comitente, entendemosque deberá interpretarse restrictivamente, so pena de colisionar con el Derecho Comunitario.

40 SANZ CLAVIJO, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 36 y 37.

40 SANZ CLAVIJO, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 36 y 37.

b- Retenciones a cuenta

No acaba en el IVA la responsabilidad del comitente, responde además por el contratista osubcontratista, de las «cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otrosempresarios», a cuenta, normalmente del IRPF, y excepcionalmente del IS o del IRNR 41.

41 Pudiera darse el caso que las retenciones fueran a cuenta del IS o del IRNR, en el supuesto de entidadsubcontratista que tributara en el régimen de atribución de rentas, en la que algún socio fuera, respectivamente,persona jurídica o no residente en España. Hasta 31 de diciembre de 2006, vid. artículo 90.2 LIRPF, Real DecretoLegislativo 3/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 622) (BOE de 10 de marzo). Desde 1 de enero de 2007, vid. artículo89.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre ( RCL 2006, 2123) (BOE de 29 de noviembre), del IRPF.

41 Pudiera darse el caso que las retenciones fueran a cuenta del IS o del IRNR, en el supuesto de entidadsubcontratista que tributara en el régimen de atribución de rentas, en la que algún socio fuera, respectivamente,persona jurídica o no residente en España. Hasta 31 de diciembre de 2006, vid. artículo 90.2 LIRPF, Real DecretoLegislativo 3/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 622) (BOE de 10 de marzo). Desde 1 de enero de 2007, vid. artículo89.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre ( RCL 2006, 2123) (BOE de 29 de noviembre), del IRPF.

La responsabilidad del comitente por las retenciones también plantea algunas cuestionesque tienen difícil solución. En primer lugar, el comitente normalmente no conocerá a los«trabajadores, profesionales y otros empresarios» con los que el contratista o subcontratistamantenga relación de la que derive la obligación de retener, por lo que desconocerá lasituación personal, familiar y laboral de éstos 42, y no podrá verificar si las retenciones por lasque es llamado a responder han sido calculadas correctamente, lo que puede colocarle enuna situación de clara indefensión 43.

42 El importe de la retención a practicar depende de múltiples factores, si el trabajador es soltero, viudo, divorciado oseparado legalmente, si el cónyuge obtiene o no rentas, si tiene o no hijos u otros descendientes, si se encuentra ensituación de prolongación de la actividad laboral, movilidad geográfica, discapacidad, etc. Vid. artículos 78 y ss. delReglamento del IRPF, Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio ( RCL 2004, 1777) (BOE del 4 de agosto).

42 El importe de la retención a practicar depende de múltiples factores, si el trabajador es soltero, viudo, divorciado oseparado legalmente, si el cónyuge obtiene o no rentas, si tiene o no hijos u otros descendientes, si se encuentra ensituación de prolongación de la actividad laboral, movilidad geográfica, discapacidad, etc. Vid. artículos 78 y ss. delReglamento del IRPF, Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio ( RCL 2004, 1777) (BOE del 4 de agosto).

43 MARTÍN JIMÉNEZ, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 812, estima que imponer al comitente estaresponsabilidad puede resultar «excesivo, en términos de capacidad económica, e incluso de derecho de defensa yposibilidad de una mínima contradicción, puesto que el contratante no tendría arma alguna para rebatir la eventualdeuda en concepto de retenciones que le derive la Administración».

En segundo lugar, resulta que la norma no concede al comitente acción de regreso frente alos trabajadores. En efecto, el artículo 41.6 LGT únicamente le reconoce el derecho de

reembolso frente al deudor principal, en este caso, el contratista o subcontratista, quiendifícilmente desde su insolvencia podrá reembolsar al comitente, lo que potencia laindefensión de éste. Pero además el comitente responsable tampoco puede acudir a la víacivil frente a los trabajadores, toda vez que el artículo 1.158 CC no resulta de aplicación, al nohaber pagado el comitente una obligación propia del trabajador. El pago que realiza elcomitente sirve para extinguir la obligación tributaria, como retenedor, del contratista osubcontratista, y no de los trabajadores.

Por último, si el contratista o subcontratista no ha retenido al trabajador, y por eso éste nose ha deducido la retención no practicada en su impuesto personal, habiendo ingresado en laHacienda Pública la totalidad de la deuda tributaria que derive de este impuesto, el ingreso dela retención por el comitente responsable subsidiario, supondrá una doble tributación y elenriquecimiento injusto de la Hacienda Pública. Por el contrario, si los trabajadores hubierandeducido de la cuota del impuesto personal la retención no practicada, supondría unenriquecimiento sin causa de los mismos, a costa del comitente 44.

44 FALCÓN Y TELLA, «La responsabilidad subsidiaria en los supuestos de contratación o subcontratación en elAnteproyecto de la LGT (II): las retenciones», Quincena Fiscal, núm. , Mayo de 2003, Editorial Aranzadi.

44 FALCÓN Y TELLA, «La responsabilidad subsidiaria en los supuestos de contratación o subcontratación en elAnteproyecto de la LGT (II): las retenciones», Quincena Fiscal, núm. , Mayo de 2003, Editorial Aranzadi.

Con el ingreso de la retención por el comitente responsable subsidiario, pueden producirsesituaciones variopintas dependiendo de si el contratista ha practicado o no la retención, de siha ingresado o no su importe en la Hacienda Pública, y de si los trabajadores han deducido ono la retención en su impuesto personal. Siguiendo al profesor SANZ CLAVIJO 45,distinguimos los siguientes supuestos:

45 SANZ CLAVIJO, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 40 y ss.

45 SANZ CLAVIJO, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 40 y ss.

-Si el contratista no ha practicado la retención, ni por ello efectuado el ingreso en laHacienda Pública, y el trabajador aplica la retención en su declaración conforme le permite elartículo 101.5 de la Ley del IRPF ( RCL 2006, 2123) 46, como el comitente responsablesubsidiario únicamente tendrá acción de regreso frente al contratista y no frente al trabajador,supondrá un enriquecimiento sin causa de este último. Por el contrario, si el trabajador nodeduce la retención no practicada en su declaración, se producirá un doble ingreso en laHacienda Pública de la misma: por el comitente responsable subsidiario y por el propiotrabajador al ingresar la cuota del IRPF.

46 Vigente hasta el 31 de diciembre de 2006, desde el 1 de enero de 2007, artículo 99.5 Ley 35/2006 ( RCL 2006,2123) , del IRPF.

46 Vigente hasta el 31 de diciembre de 2006, desde el 1 de enero de 2007, artículo 99.5 Ley 35/2006 ( RCL 2006,2123) , del IRPF.

-Si el contratista ha efectuado la retención pero no ha ingresado su importe en el TesoroPúblico 47, si el trabajador ha deducido de la cuota del IRPF la retención efectuada, al tener elcomitente responsable subsidiario acción de regreso únicamente frente al contratista y nofrente al trabajador, de nuevo se produce el enriquecimiento injusto de este último. Y si eltrabajador no aplica la retención, otra vez se producirá el doble ingreso de su importe en lasarcas de la Hacienda Pública.

47 CAYÓN GALIARDO, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 15, sostiene que la responsabilidad subsidiaria delcomitente en materia de retenciones se produce por la falta de ingreso en la Hacienda Pública de las cantidadesefectivamente retenidas, no alcanzando a las cantidades que se hubieran debido retener, cuando esa retención nofue efectuada.

Cuando el trabajador no ha deducido de la cuota de su declaración del IRPF la retenciónno practicada, el supuesto de responsabilidad del que tratamos podría no ser aplicable,



según resulta de la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TribunalSuperior de Justicia de la Región de Murcia, de 31 de diciembre de 2002 ( PROV 2003,44369) . El TSJ entiende que el defecto de retención no resiente el interés público «puestoque lo que no reciba (la Hacienda Pública) por vía de retención lo recibirá por vía dedeclaración del perceptor de renta», y por ello la liquidación de retenciones no practicadasefectuada por la Administración Tributaria al retenedor «parece de sentido puesto que lacuota total correspondiente la ha percibido la Administración a través de las declaraciones deIRPF de los perceptores de renta, en las que las deducciones de cuota correspondientes alas retenciones realizadas habrán estado en consonancia con la retención aplicada por laempresa».

Al no proceder la liquidación por retenciones al contratista o subcontratista, no se produceel supuesto de hecho que origina la obligación tributaria del mismo, y en defecto de éste,tampoco puede producirse el presupuesto de hecho que originaría la obligación del comitenteresponsable subsidiario.

B- Límite cuantitativo

La norma establece dos límites a la responsabilidad del comitente, quien únicamenteresponderá de los tributos que deban repercutirse y de las cantidades que deban retenerse«en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de contratación o desubcontratación», limitándose la cuantía máxima de esta responsabilidad «al importe de lospagos 48 que se realicen» por el comitente al contratista o subcontratista sin contar con uncertificado de estar al corriente de sus obligaciones tributarias vigente.

48 El artículo 126.4 RGR ( RCL 2005, 1770) in fine, dispone que tendrá la consideración de pago la aceptación deefectos cambiarios realizada durante la vigencia del certificado, aun cuando el vencimiento del efecto (o sudescuento, vid. SANZ CLAVIJO, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 44) se produzca una vez expirado aquél.También la DGT en Consulta V0028/2005, de 17 de enero, entiende no exigible la responsabilidad en el supuesto deemisión de pagaré cambiario durante la vigencia del certificado, con vencimiento posterior al de éste.

48 El artículo 126.4 RGR ( RCL 2005, 1770) in fine, dispone que tendrá la consideración de pago la aceptación deefectos cambiarios realizada durante la vigencia del certificado, aun cuando el vencimiento del efecto (o sudescuento, vid. SANZ CLAVIJO, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 44) se produzca una vez expirado aquél.También la DGT en Consulta V0028/2005, de 17 de enero, entiende no exigible la responsabilidad en el supuesto deemisión de pagaré cambiario durante la vigencia del certificado, con vencimiento posterior al de éste.

Si el contratista o subcontratista hubiera contratado únicamente con un comitente y norealizara ninguna otra actividad, y sus trabajadores prestaran servicios exclusivamente en elámbito de ese contrato, entonces el alcance de la responsabilidad del comitente no ofreceduda. Sin embargo, creemos que no será éste el supuesto que mas se dé en la práctica de lacontratación o subcontratación. En efecto, con frecuencia un mismo contratista osubcontratista habrá contratado con diversos comitentes, adquirirá bienes, materiales, etc.,que utilizará en las diversas obras contratadas, y empleará trabajadores y profesionales queprestarán sus servicios alternativamente en todas ellas. También puede ocurrir que elcontratista realice además una actividad propia, distinta de la que ha sido objeto decontratación o subcontratación 49. ¿Cómo se calcula entonces el importe de laresponsabilidad? ¿A qué obra corresponden el IVA y las retenciones dejadas de ingresar? Ysobre todo, ¿cómo sabrá el comitente cuál es la retención vinculada a la contrata encargadapor él? 50 La casuística puede ser interminable, repárese que pudiera incluso ocurrir que elIVA o las retenciones dejadas de ingresar no fueran la totalidad, sino sólo una parte de lasderivadas de una determinada obra o servicio.

49 En el mismo sentido, véase PICH ROSELL y OBESO RIESS, «Responsabilidad...», op. cit., pg. 182, cuandoapuntan «que mucho es de temer que la realidad de la contratación o subcontratación no es en absoluto tan sencillao lineal como cabe intuir desde la simplicidad del texto legal».

49 En el mismo sentido, véase PICH ROSELL y OBESO RIESS, «Responsabilidad...», op. cit., pg. 182, cuandoapuntan «que mucho es de temer que la realidad de la contratación o subcontratación no es en absoluto tan sencillao lineal como cabe intuir desde la simplicidad del texto legal».

50 Se pregunta MARTÍN JIMÉNEZ, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 812.

Por la redacción del artículo, parece que el legislador estaba pensando exclusivamente enel supuesto que el contratista o subcontratista contratara con un comitente, y no realizaraninguna otra actividad. Si no es éste el caso, corresponderá a la Administración Tributariamotivar exhaustivamente 51 el acto administrativo de derivación de responsabilidad paradeterminar con precisión tanto su origen como el importe, sin que en nuestra opinión valganrepartos proporcionales ni reglas de tres, so pena de provocar la indefensión, otra vez, delcomitente, y la repulsa anulatoria de la jurisdicción contencioso-administrativa.

51 La motivación cobra una especial importancia, porque han podido transcurrir hasta cuatro o más años entre laliquidación practicada al contratista o subcontratista, y el acto de derivación de la responsabilidad al comitente, lo quepuede dificultar aún más la defensa de éste. Conforme establece el artículo 67.2 LGT ( RCL 2003, 2945) :«Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación dela última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios».

51 La motivación cobra una especial importancia, porque han podido transcurrir hasta cuatro o más años entre laliquidación practicada al contratista o subcontratista, y el acto de derivación de la responsabilidad al comitente, lo quepuede dificultar aún más la defensa de éste. Conforme establece el artículo 67.2 LGT ( RCL 2003, 2945) :«Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación dela última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios».

C- Límite temporal

La responsabilidad subsidiaria que tratamos se ciñe a los tributos que deban repercutirse ya las cantidades que deban retenerse, en la parte que corresponda a las obras o serviciosobjeto de contratación o subcontratación. Por ello, resulta evidente que no alcanzará a estasobligaciones tributarias devengadas por el contratista o subcontratista antes de iniciar lacontratación, ni aquellas devengadas con posterioridad a la terminación de esta.

La LGT entró en vigor, conforme su Disposición Final Undécima, el día 1 de julio de 2004.El apartado tercero de su Disposición Transitoria Primera, dispone que:

«El supuesto de responsabilidad a que se refiere el párrafo f) del apartado 1 del artículo 43de esta ley no se aplicará a las obras o prestaciones de servicios contratadas osubcontratadas y cuya ejecución o prestación se haya iniciado antes de la entrada en vigorde esta ley».

La norma opta por la fecha de ejecución y no por la de contratación, ni la de pago. Por ellola responsabilidad que regula el artículo 43.1.f). LGT, podrá resultar aplicable a todas lasobras contratadas tras su entrada en vigor, y también a aquellas que, contratadas antes deesa fecha, no hubieran comenzado a ejecutarse al menos el 30 de junio de 2004 52.

52 Para MARTÍN JIMÉNEZ, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 817, hubiera sido más razonable tomar «comopunto de referencia los pagos realizados con posterioridad a la entrada en vigor de la LGT y no la fecha decontratación y comienzo de la ejecución».

52 Para MARTÍN JIMÉNEZ, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 817, hubiera sido más razonable tomar «comopunto de referencia los pagos realizados con posterioridad a la entrada en vigor de la LGT y no la fecha decontratación y comienzo de la ejecución».

2.4- Exoneración de la responsabilidad

La norma regula un certificado acreditativo de estar al corriente de las obligacionestributarias, que tiene el efecto de exonerar 53 la responsabilidad del comitente, y que, comoveremos, plantea algunas incógnitas. Al respecto, el párrafo segundo del artículo 43.1.f) LGT,dispone que:

53 «Exonerar (del latín exonerare): Aliviar, descargar de peso u obligación», Diccionario RAEL, vigésima segundaedición, Madrid 2001, parece el término que mejor define el resultado que se alcanza con el certificado.

53 «Exonerar (del latín exonerare): Aliviar, descargar de peso u obligación», Diccionario RAEL, vigésima segunda



edición, Madrid 2001, parece el término que mejor define el resultado que se alcanza con el certificado.

«La responsabilidad prevista en el párrafo anterior no será exigible cuando el contratista osubcontratista haya aportado al pagador 54 un certificado específico de encontrarse alcorriente de sus obligaciones tributarias emitido a estos efectos por la Administracióntributaria durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a lacontratación o subcontratación».

54 El certificado exonerador debe ser entregado por el contratista al comitente pagador, lo que permite resolver lasdudas sobre el alcance de la responsabilidad, en supuestos de encadenamiento de contratas y subcontratas. Laresponsabilidad del comitente sólo alcanzará al contratista con quien haya contratado, y no a los ulteriores con losque hubiera contratado éste. Así se ha pronunciado también la DGT en Consulta 1918/2004, de 19 de octubre de2004: «La entrega del certificado a la persona que le haya contratado o subcontratado (...) impedirá, (...) la exigenciapor parte de la AEAT de responsabilidad alguna (...)».

La Administración tributaria debe emitir o denegar el certificado en el plazo de tres díasdesde su solicitud por el contratista o subcontratista, debiendo facilitar tantas copias delmismo como sean solicitadas. Prevé la norma además que el certificado pueda solicitarsecon ocasión de la presentación de la declaración del IRPF o del IS, en cuyo caso laAdministración lo emitirá o denegará en los plazos y con arreglo al procedimiento que sedetermine reglamentariamente.

La Resolución 2/2004 DGT dispuso que si la Administración no hubiera emitido elcertificado en el plazo de los tres días, el solicitante podría entenderlo provisionalmenteemitido a partir del día siguiente al de finalización del citado plazo 55, pudiendo obtener de laAdministración una comunicación acreditativa de esta circunstancia, que deberá ser expedidade manera inmediata. La comunicación tendrá la misma eficacia que el certificado frente alcomitente para el que hubiera sido solicitado, durante el plazo de doce meses a contar desdela fecha en que el certificado se entienda emitido.

55 Quizá la mención resulte innecesaria, véase la regulación del silencio administrativo en el artículo 104 de la propiaLGT ( RCL 2003, 2945) , párrafo tercero, para los procedimientos iniciados a instancia de parte.

55 Quizá la mención resulte innecesaria, véase la regulación del silencio administrativo en el artículo 104 de la propiaLGT ( RCL 2003, 2945) , párrafo tercero, para los procedimientos iniciados a instancia de parte.

El certificado acreditará que el contratista o subcontratista «se encuentra al corriente desus obligaciones tributarias». Para emitirlo, conforme dispuesto el artículo 126 RGR, laHacienda Pública en el exiguo plazo de tres días, deberá verificar el cumplimiento de lasobligaciones formales del contratista, de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas(IAE) a salvo que esté exento, y en el censo de empresarios, la presentación material de lasdeclaraciones durante los doce meses anteriores al mes inmediato anterior a la fecha desolicitud del certificado, relativas al IRPF, IS, IRNR, retenciones y pagos a cuenta, IVA, y lasde carácter general de suministro de información reguladas en los artículos 93 y 94 LGT, asícomo que el solicitante no mantiene deudas con la Hacienda Pública en periodo ejecutivo,excepto si estén aplazadas, fraccionadas o suspendidas, ni tiene pendiente de ingresocantidad alguna en concepto de responsabilidad civil derivada de delito contra la HaciendaPública, declarada por sentencia firme.

Para quienes inicien la actividad, la Resolución DGT 2/2004 estableció que la emisión delcertificado se fundamentaría en la comprobación del cumplimiento de las obligacionestributarias formales inherentes a su creación o constitución.

Por ello, para emitir el certificado exonerador, la Hacienda Pública únicamente comprobaráel cumplimento formal de las obligaciones tributarias del solicitante, sin entrar a considerar silas diversas liquidaciones tributarias son o no ajustadas a Derecho, consideración en todocaso muy difícil de realizar en el breve plazo de tres días 56, por lo que hay que preguntarsesi el verdadero objetivo del certificado exonerador no será el de operar como un filtro previo,un control preventivo para expulsar del mercado a los incumplidores con la Hacienda Pública,o para proporcionar a esta información que pueda utilizar en posteriores comprobacionestributarias.

56 Por ello CAYÓN GALIARDO, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 16, pone de manifiesto que «lo que no certificanes precisamente lo que verdaderamente cerraría la figura con éxito: el estar al corriente de las obligacionestributarias». RODRÍGUEZ MÁRQUEZ y MARTÍN FERNÁNDEZ, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 2635,acertadamente señalan que «puede obtenerse la certificación positiva y, al mismo tiempo, mantener importantesdeudas con Hacienda, a condición de que éstas se mantengan ocultas y no hayan podido ser descubiertas por laAdministración -como sucederá en la mayoría de los casos- en el plazo comprendido entre la presentación de ladeclaración y la expedición del certificado».

56 Por ello CAYÓN GALIARDO, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 16, pone de manifiesto que «lo que no certificanes precisamente lo que verdaderamente cerraría la figura con éxito: el estar al corriente de las obligacionestributarias». RODRÍGUEZ MÁRQUEZ y MARTÍN FERNÁNDEZ, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 2635,acertadamente señalan que «puede obtenerse la certificación positiva y, al mismo tiempo, mantener importantesdeudas con Hacienda, a condición de que éstas se mantengan ocultas y no hayan podido ser descubiertas por laAdministración -como sucederá en la mayoría de los casos- en el plazo comprendido entre la presentación de ladeclaración y la expedición del certificado».

El contratista debe aportar al comitente un certificado «específico» de encontrarse alcorriente de sus obligaciones tributarias. A la luz de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo126 RGR, y en el apartado III de la Resolución DGT 2/2004, que obligan a indicar en lasolicitud la identificación completa del pagador ante quien deba surtir efecto, parece que laAdministración Tributaria considera que cada ejemplar del certificado servirá exclusivamentepara aportarlo a un contratista pagador, lo que no cuadra con la obligación de laAdministración Tributaria, contenida en la LGT, de expedir tantas copias del certificado comole fueran solicitadas. No se comprende esta limitación, salvo que se estime la utilización delcertificado por la Administración Tributaria como un mecanismo de control. El certificado queemita la Administración, acreditará que una determinada persona se encuentra al corriente desus obligaciones tributarias, por lo que debiera poder ser utilizado «erga omnes». Por ello,nos asalta la misma duda que a CAYÓN GALIARDO 57 sobre la pretendida invalidez frente acualquier comitente de una certificación emitida por la Administración. Será de nuevo laJurisdicción Contencioso-Administrativa quien la resuelva.

57 Ibídem, op. cit., pg. 17.

57 Ibídem, op. cit., pg. 17.

Por otra parte, no está claro si el único certificado válido para exonerar la responsabilidadtributaria de la que venimos tratando, es el regulado en el artículo 43.1.f). LGT, porquenuestra legislación regula otras certificaciones, en materia de subvenciones y contratacióncon el Estado, con un objeto similar, la acreditación de estar al corriente de las obligacionestributarias, y cuyo procedimiento de emisión es casi idéntico al de nuestro certificadoexonerador 58. La DGT por una parte ha negado la validez a estos efectos de la certificaciónpara contratar (Consulta V0632/2005, de 15 de abril) y de los certificados emitidos por lasDiputaciones Forales que no contengan la totalidad de los requisitos exigidos por la LGT 59

(Consulta V2230/2005, de 2 de noviembre), y por otra, en el supuesto de contratistas osubcontratistas no establecidos en territorio español que no estén obligados a darse de altaen España, ha dicho que debe ser la Administración Tributaria española quien certifique laausencia de obligaciones tributarias, circunstancia que también supondrá la no exigencia deresponsabilidad (Consulta V1721/2005, de 8 de septiembre), aludiendo quizá, a un certificadoexonerador distinto del regulado reglamentariamente. Otra vez serán los Tribunales de laJurisdicción quienes tendrán que dilucidar la cuestión, si bien hasta que éstos se pronuncien,la prudencia aconseja solicitar precisamente este certificado específico y no otro,identificando además con precisión a la persona o personas ante quien deba surtir efecto.

58 En materia de subvenciones, el certificado de encontrase al corriente de las obligaciones tributarias, regulado enlos artículos 13.2.e) y 13.7 de la Ley 38/2003, General de Subvenciones, de 17 de noviembre ( RCL 2003, 2684)(BOE de 18 de noviembre); y en cuanto a contratos con el Estado, el certificado regulado en el artículo 13 del RealDecreto 1098/2001, de 12 de octubre ( RCL 2001, 2594, 3102 y RCL 2002, 388) , por el que se aprueba elReglamento General de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas (BOE de 26 de octubre), quedesarrolla el artículo 20 apartado f) del Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio ( RCL 2000, 1380, 2126) , porel que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas (BOE de 21 de junio).



58 En materia de subvenciones, el certificado de encontrase al corriente de las obligaciones tributarias, regulado enlos artículos 13.2.e) y 13.7 de la Ley 38/2003, General de Subvenciones, de 17 de noviembre ( RCL 2003, 2684)(BOE de 18 de noviembre); y en cuanto a contratos con el Estado, el certificado regulado en el artículo 13 del RealDecreto 1098/2001, de 12 de octubre ( RCL 2001, 2594, 3102 y RCL 2002, 388) , por el que se aprueba elReglamento General de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas (BOE de 26 de octubre), quedesarrolla el artículo 20 apartado f) del Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio ( RCL 2000, 1380, 2126) , porel que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas (BOE de 21 de junio).

59 ¿Serán válidos a estos efectos, los certificados emitidos por las Diputaciones Forales, que contengan todos losrequisitos que exige la LGT?

El certificado puede solicitarse ante la Agencia Tributaria cumplimentando el Modelo 01C, odirectamente desde la página web de la propia Agencia Tributaria 60, que contieneinstrucciones detalladas acerca del procedimiento de solicitud y la forma y plazos deconcesión. Al respecto, el apartado 4 del artículo 126 RGR dispone que los tres días de plazoen que debe ser emitido, comienzan a computarse desde la fecha de recepción de la solicitudpor parte del órgano competente para su emisión, que será el que se determine en la normade organización específica, olvidándose, como acertadamente ha puesto de manifiesto SANZCLAVIJO 61, que por ministerio de la Ley 30/1992 ( RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246) ,de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común(BOE de 27 de noviembre), Disposición Adicional 15ª, hemos de entender que una solicitudha sido recibida en el registro del órgano competente para su tramitación, cuando haya sidopresentada en cualquier registro del Ministerio competente.

60 www.aeat.es.

60 www.aeat.es.

61 SANZ CLAVIJO, «La responsabilidad...», op. cit., pg. 54.

Los plazos de concesión se amplían hasta un mes cuando el certificado se solicite conocasión de la presentación telemática de las declaraciones del IRPF o del IS, y hasta seismeses cuando las anteriores declaraciones se presenten por otros medios. No entendemos larazón de estos plazos tan extensos, dudamos incluso que esta previsión resulte acorde conlas restantes reguladoras del certificado. Parece como si el legislador hubiera estadoconsiderando un escenario distinto del finalmente regulado, que la petición del certificado sepudiera realizar una vez al año, con ocasión de la presentación de las citadas declaracionesanuales, con el fin de minimizar los costes de gestión de los contribuyentes y de la HaciendaPública -repárese que sólo en este supuesto tendría sentido que la Administraciónproporcionase tantas copias del certificado como le fueran pedidas- y que posteriormente lanorma reglamentaria, por los aludidos motivos de control, hubiera modificado la regulación,requiriendo la identificación del pagador ante quien el certificado debiera surtir efecto. En todocaso creemos que el legislador ha olvidado habilitar la declaración anual del IRNR, quedeberán efectuar aquellos no residentes que operen en España mediante establecimientopermanente, como lugar de solicitud del certificado.

Las dudas que se han puesto de manifiesto han generalizado la petición del certificado enel ámbito de la contratación mercantil 62, donde ya han surgido cláusulas de estilo que seinsertan en los contratos sin atenerse a considerar si el objeto de los mismos comprende o nola ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a la actividad económicaprincipal, no ya del comitente, sino del mero adquirente de los bienes o de los servicios,cláusulas que condicionan los cobros a la entrega al pagador de un certificado exonerador envigor 63.

62 Se pregunta SIMÓN ACOSTA, «Responsabilidad...», op. cit., si «¿se dará abasto para expedir eficientemente losmillones de certificados que van a ser necesarios?».

62 Se pregunta SIMÓN ACOSTA, «Responsabilidad...», op. cit., si «¿se dará abasto para expedir eficientemente losmillones de certificados que van a ser necesarios?».

63 FALCÓN Y TELLA, «La responsabilidad subsidiaria en los supuestos de contratación o subcontratación en el

Anteproyecto de la LGT (II): las retenciones», Quincena Fiscal, núm. , mayo de 2003, Editorial Aranzadi, apunta «laposibilidad de que se incrementen las retenciones con una finalidad de garantía, que en la actualidad ya asciendenen algunos casos, en el sector de la construcción, a entre el 5 y el 10 por 100, y que los "empresarios principales"podrían verse tentados a aumentar para cubrir el nuevo riesgo tributario que asumen».

III- Conclusiones

El supuesto de responsabilidad subsidiaria que venimos analizando ha sido objeto denumerosas críticas por la generalidad de la doctrina, quien ha identificado múltiples lagunasen su regulación, y lo ha tildado de poco meditado y de ineficaz. En la misma línea, queremosconcluir el presente trabajo proponiendo las conclusiones que siguen.

Se ha establecido un supuesto de responsabilidad objetiva, que resulta de aplicación entodo caso 64, aun entre partes no vinculadas, y que no toma en consideración la intención delresponsable, de eludir, o no, el pago del tributo. Más acertado hubiera sido supeditar suaplicación al dolo o a la culpa del comitente, lo que habría convertido a éste en responsablesolidario en virtud de lo dispuesto en el artículo 42.1.a) LGT ( RCL 2003, 2945) , pudiendohaber suplido la dificultad de probar el ánimo defraudatorio mediante el establecimiento depresunciones «iuris tantum» en supuestos de vinculación, o de subordinación de cualquierotro modo, entre el comitente y el contratista 65. O incluso establecer la obligación alcomitente pagador de efectuar retención en los pagos al contratista o subcontratista, lo quehubiera permitido llegar al mismo resultado, pero de una forma más pacífica, fórmula que yaestá expresamente prevista para el supuesto que nos ocupa en el artículo 81.3.d) LGT 66, sibien como medida cautelar.

64 Sorprende cuanto menos, que para la DGT (Consulta V0397/2005, de 14 de marzo), «La aplicabilidad delprecepto no se desvirtúa por el hecho de que un proveedor no facilite el certificado, se le retenga el pago de lafactura, solicite por vía judicial el pago y se realice por ejecución de sentencia, puesto que la LGT no prevé en estecaso la exoneración de la responsabilidad».

64 Sorprende cuanto menos, que para la DGT (Consulta V0397/2005, de 14 de marzo), «La aplicabilidad delprecepto no se desvirtúa por el hecho de que un proveedor no facilite el certificado, se le retenga el pago de lafactura, solicite por vía judicial el pago y se realice por ejecución de sentencia, puesto que la LGT no prevé en estecaso la exoneración de la responsabilidad».

65 Como ocurre con el nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria regulado en el artículo 87.Tres LIVA,introducido por la reciente Ley 36/2006, de 29 de noviembre ( RCL 2006, 2130) , de medidas para la prevención delfraude fiscal (BOE de 30 de noviembre), que se aplica a quienes debieron «razonablemente presumir» que el IVArepercutido, o que se hubiera debido repercutir, no va a ser objeto de ingreso en el Tesoro Público.

66 El artículo 81.3.d) LGT ( RCL 2003, 2945) propone como medida cautelar, para asegurar el cobro de la deudatributaria, «La retención de un porcentaje de los pagos que las empresas que contraten o subcontraten la ejecuciónde obras o prestación de servicios correspondientes a su actividad principal realicen a los contratistas osubcontratistas, en garantía de las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidadesque deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras oservicios objeto de la contratación o subcontratación».

El presupuesto de hecho está construido sobre conceptos indeterminados, el indefinido deactividad económica principal, los de contrata y subcontrata, y aun el propio alcance de laresponsabilidad, lo que no ayuda precisamente a incrementar la seguridad jurídica delcontribuyente, y pudiera chocar contra principios constitucionales. La interpretación delmismo que ha venido realizando la DGT permite extenderlo a las actividades auxiliares ycomplementarias, lo que tampoco ayuda mucho a este fin.

El supuesto resulta arbitrario y desproporcionado, el comitente responsable subsidiario notiene modo alguno de evitar el incumplimiento del contratista o subcontratista, ni se lucra delmismo. Cabe dudar, además, de su eficacia, toda vez que puede lograrse la exoneración deresponsabilidad mediante el simple cumplimiento por el contratista o el subcontratista de susobligaciones tributarias formales, sin que la Hacienda Pública entre a considerar elcumplimiento de las obligaciones materiales.

Ello a salvo que su establecimiento tenga una finalidad preventiva, y que loverdaderamente perseguido sea expulsar del mercado de la contratación y de la



subcontratación a los empresarios incumplidores con el fisco, por lo que la indeterminación yla consiguiente inseguridad jurídica, pudieran haber sido queridas por el legislador paraampliar, de facto, su ámbito de aplicación.

La prudencia obligará a los comitentes a solicitar en todo caso de los contratistas osubcontratistas el certificado exonerador, y a condicionar cada pago que efectúen a éstos, almantenimiento o entrega de un certificado en vigor. La Hacienda Pública habrá logrado así,con poco coste, crear una numerosa red de «agentes» 67 que, por la cuenta que les tiene,vigilarán el cumplimiento de las obligaciones formales de los contribuyentes, aunque ellosuponga establecer nuevos deberes tributarios, que aumentarán la presión fiscal indirectaque soportan los administrados.

67 Incluso los Notarios se apresuraron a formular Consulta a la DGT, sobre si su intervención podía ser entendidacomo contratación o subcontratación de la actividad del requirente de sus servicios. Afortunadamente la DGT, enConsulta V0293/2004, de 23 de noviembre, entendió que no, argumentando que no se puede «confundir el conceptode actividad complementaria a que se refiere la doctrina citada en la Resolución antedicha ( Resolución DGT 2/2004[ RCL 2004, 1631] ) con el concepto de complementariedad que la actuación del Notario adquiere en relación con eltráfico privado, mercantil o no, en función del hecho o negocio jurídico en que se produzca su intervención, en ordena elevar a público lo que hasta ese momento permanece en la esfera de lo privado».

67 Incluso los Notarios se apresuraron a formular Consulta a la DGT, sobre si su intervención podía ser entendidacomo contratación o subcontratación de la actividad del requirente de sus servicios. Afortunadamente la DGT, enConsulta V0293/2004, de 23 de noviembre, entendió que no, argumentando que no se puede «confundir el conceptode actividad complementaria a que se refiere la doctrina citada en la Resolución antedicha ( Resolución DGT 2/2004[ RCL 2004, 1631] ) con el concepto de complementariedad que la actuación del Notario adquiere en relación con eltráfico privado, mercantil o no, en función del hecho o negocio jurídico en que se produzca su intervención, en ordena elevar a público lo que hasta ese momento permanece en la esfera de lo privado».

Documents

136 - pcbjuridico.espcbjuridico.es/docs/articulos/responsabilidad-tributaria-en... · Con la entrada en vigor de la nueva Ley 58/2003, General Tributaria ( RCL 2003, 2945) (en adelante