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casos especiales en relacin con el pago de la Ptu

Mtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domnguez

Licenciado en contadura pblica por la UNACH. Especialista en fiscal y maestro en auditora por la FCA de la UNAM. Certifi-cado por disciplinas en fiscal emitida por el IMCP. Catedrtico en la Divisin Licenciatura de la FCA de la UNAM. Colaborador en el departamento de Consultora Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca. jcvictorio@grupogasca.com.mx

IntroduccinEl pago de la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU) es un derecho de los trabajadores que se establece en la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos.

Hay que sealar que todos los trabajadores que presten a una persona fsica o moral un trabajo personal subordinado mediante el pago de un salario, tienen derecho a participar en las utilidades de las empresas don-de laboran, es decir, las personas que se asimilan a salarios o prestan servicios personales independientes no tienen ese derecho.

En el presente artculo se har un anlisis de los casos especiales en relacin con el pago de la PTU.

Pago de PTU a trabajadores permanentes o eventuales

El artculo 127, fraccin Vii, de la Ley Federal del Trabajo (LFT) establece que los trabajadores eventuales tendrn derecho a participar en las utilidades de las em-presas cuando hayan trabajado 60 das durante el ao, por lo menos. De acuerdo con el Diccionario de la lengua espaola el trmino eventual es aquel trabajador que no pertenece a la plantilla de una empresa y presta sus servicios de manera provisional.

Por lo que en caso de los trabajadores de planta (tiempo indeterminado) tendrn derecho a participar en las utilidades independientemente del nmero de das que hayan laborado en el ao.

Hay que sealar que el artculo 35 de la LFT establece que las relaciones de trabajo pueden ser para:

Obra determinada. Tiempo determinado. Temporada. Tiempo indeterminado.

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Talle

res En su caso podr estar sujeto a prueba o a capacitacin inicial. A falta de estipulaciones expresas, la

relacin ser por tiempo indeterminado. Por lo tanto, qu sucede con el pago de la PTU a los trabaja-dores siguientes?:

trabajadores con derecho a recibir utilidades

Mnimo de das trabajados para tener derecho a la Ptu

Trabajadores por tiempo indeterminado No hay mnimo de das trabajados. Trabajadores por obra determinada (eventuales) Cuando hayan laborado un mnimo de 60 das durante el

ao, ya sea en forma continua o discontinua.Trabajadores por tiempo determinado (eventuales) Cuando hayan laborado un mnimo de 60 das durante el

ao, ya sea en forma continua o discontinua.Temporada Cuando hayan laborado un mnimo de 60 das durante el

ao, ya sea en forma continua o discontinua.

Es importante sealar que en caso de que el trabajador tenga un contrato individual de trabajo por tiem-po indeterminado con las modalidades siguientes, tambin tendr derecho al pago de la PTU:

trabajadores con derecho a recibir utilidadesMnimo de das trabajados para tener

derecho a la Ptu

Trabajadores por periodo a prueba (mximo 30 das) No hay mnimo de das trabajados. Trabajadores por periodo a prueba (mximo 180 das) No hay mnimo de das trabajados.Trabajadores por capacitacin inicial (mximo tres meses) No hay mnimo de das trabajados.Trabajadores por capacitacin inicial (hasta seis meses) No hay mnimo de das trabajados.

Es importante sealar que en caso de que el trabajador tenga un contrato individual de trabajo por obra o tiempo determinado como:

trabajadores con derecho a recibir utilidadesMnimo de das trabajados para tener

derecho a la Ptu

Trabajadores por periodo a prueba (ms de 180 das)

Cuando hayan laborado un mnimo de 60 das durante el ao, ya sea en forma continua o discontinua.

Trabajadores por capacitacin inicial Cuando hayan laborado un mnimo de 60 das durante el ao, ya sea en forma continua o discontinua.

Fecha de pago de la PTU

El artculo 122 de la LFT establece que el reparto de utilidades entre los trabajadores deber efectuarse dentro de los 60 das siguientes a la fecha en que deba pagarse el impuesto anual, aun cuando est en trmite objecin de los trabajadores.

Conviene sealar que la fecha lmite para repartir las utilidades, de acuerdo con las fechas en que deba pagarse el impuesto anual, son las siguientes:

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Contribuyente Fecha de presentacin de la declaracin anual

Fecha lmite en que debe presentarse la anual de isr

del ejercicio 2014

Fecha lmite en que debe pagarse la Ptu (generada en 2014)

Persona moral Durante los tres primeros meses del ejercicio inmediato siguiente

31 de marzo de 2015 30 de mayo de 2015

Persona fsica Durante abril del siguiente ao 30 de abril de 2015 29 de junio de 2015

Una vez que el contribuyente ha pagado la PTU a sus trabajadores en los plazos antes indicados, los efectos fiscales pueden ser varios, como se analizan ms adelante.

Deduccin autorizada o disminucin?

En el caso de las personas fsicas que tributan en el rgimen de las actividades empresariales y profesio-nales de la Ley del impuesto sobre la Renta (LiSR), el artculo 109 de la mencionada ley establece que la utilidad fiscal del ejercicio se determinar conforme al siguiente procedimiento:

ingresos acumulables del ejercicio() Deducciones autorizadas del ejercicio(=) Utilidad fiscal() Ptu pagada en el ejercicio() Prdidas fiscales de ejercicios anteriores(=) Utilidad gravable

Segn se observa, la PTU pagada en el ejercicio se disminuye de la utilidad fiscal del ejercicio. En el caso de la determinacin de los pagos provisionales del impuesto sobre la renta (iSR) tambin se podr disminuir la totalidad de la PTU pagada.

En el caso de las personas fsicas que obtienen ingresos por arrendamiento de bienes inmuebles no hay disposicin que permita su disminucin en la determinacin de los ingresos acumulables del ejer-cicio. Adems, las personas fsicas que tributan en el Rgimen de incorporacin Fiscal (RiF) podrn disminuir la PTU pagada de los ingresos bimestrales.

Por otra parte, el artculo 9, fraccin i, de la LiSR establece que las personas morales debern calcular el iSR, aplicando al resultadofiscalobtenido en el ejercicio la tasa de 30%. El resultado fiscal del ejer-cicio se determinar como sigue:

ingresos acumulables del ejercicio () Deducciones autorizadas del ejercicio () Ptu pagada en el ejercicio (=) Utilidad fiscal del ejercicio () Prdidas fiscales de ejercicios anteriores pen-

diente de aplicar(=) Resultado fiscal del ejercicio

Como observamos, la PTU pagada en el ejercicio se disminuye de la utilidad fiscal del ejercicio y no es una deduccin autorizada como se coment ante-riormente.

Disminucin de la PTU en los pagos provisionales de las personas morales

Como bien se seal, la PTU pagada en el ejercicio incide en la determinacin de la utilidad fiscal del ejercicio.

No obstante, el artculo 14, fraccin ii, ltimo prra-fo, de la LiSR no establece que se pueda disminuir la PTU pagada en los pagos provisionales de las personas morales, no as en el caso de las personas fsicas que realicen actividades empresariales y profesionales que s lo menciona, como lo seala el artculo 106 de la LiSR.

Al respecto el artculo 1.1., del decreto que com-pila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificacin administrativa, publicado en el Diario Oficial de la Federacin (DOF) el 30 de di-ciembre de 2013 por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico (SHCP), se establece que las perso-nas morales del ttulo ii de la LiSR podrn disminuir de la utilidad fiscal determinada de conformidad con la fraccin ii del artculo 14 de la LiSR, el monto de la PTU pagada en el mismo ejercicio, y se debe-r disminuir, por partes iguales, en los pagos provi-sionales correspondientes a los meses de mayo a

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Talle

res diciembre del ejercicio fiscal de que

se trate.La disminucin a que refiere el

prrafo anterior se realizar en los pagos provisionales del ejercicio de manera acumulativa.

Fecha de presentacin de la declaracin anual de 2014

31 de marzo de 2015

Fecha lmite de pago de PTU 30 de mayo de 2015PTU pagada en mayo de 2015 $16,000.00

Mayo junio julio Agosto septiembre octubre noviembre DiciembrePTU pagada en partes igua les ($16,000.00 8)

$2,000.00 $2,000.00 $2,000.00 $2,000.00 $2,000.00 $2,000.00 $2,000.00 $2,000.00 $16,000.00

Mayo junio julio Agosto septiembre octubre noviembre Diciembre

Cantidad aplicada en pagos provisionales (acumulado)

$2,000.00 $4,000.00 $6,000.00 $8,000.00 $10,000.00 $12,000.00 $14,000.00 16,000.00

Es importante sealar que de no estar vigente este decreto, nicamente se podra aplicar en el ejercicio. Por lo tanto, no olvide aplicarlo en el pago provisional de mayo de 2015 por $2,000.00; sin embargo, si no lo aplica lo podr hacer en el pago provisional de junio de 2015 ya que no hay restriccin, en el ejemplo anterior sera la cantidad de $4,000.00.

Pagos a trabajadores que se encuentren exentos del ISREl artculo 94, primer prrafo, de la LiSR establece que se consideran ingresos por la prestacin de un servicio personal subordinado los salarios y dems prestaciones que deriven de una relacin laboral, inclu-yendo la Ptu y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminacin de dicha relacin.

Sin embargo, el artculo 93, fraccin XiV, de la LiSR establece que la PTU estar exenta del iSR, con-forme a los siguientes lmites:

Prestacin ExencinPTU 15 das de salario mnimo general del rea geogrfica del trabajador (SMGAG).

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La PTU pagada en el ejercicio se disminuye de la utilidad fiscal del ejercicio y no es una deduccin autorizada

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Al respecto, el artculo 28, fraccin XXX, de la LiSR seala lo si-guiente:

Artculo 28. Para los efectos de este Ttulo, no sern deducibles:

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXX. Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos. El factor a que se refiere este prrafo ser del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

Por tanto, los pagos que realicen los empleadores a sus trabajado-res que se encuentran exentos del iSR, slo se podrn deducir hasta 47 o 53% de las remuneraciones exentas otorgadas al trabajador. En-tonces al ser considerado ingreso exento para el trabajador el pago de la PTU aplicara la limitante? No aplica la limitante, al ser considerado como disminucin y no como una deduccin autorizada, por tanto, la disminucin ser de 100% en el caso de los pagos provisionales y en la declaracin anual.

Ahora bien, la regla 3.3.1.29. de la Resolucin Miscelnea Fiscal 2015 (RMF-15) establece el procedimiento para poder determinar si las prestaciones de un ejercicio disminuyeron o no de las otorgadas en el ao inmediato anterior, para saber el porcentaje aplicable de deduccin es de 47 o 53%.

Para determinar en qu casos disminuyen o incrementan las pres-taciones, se realizar el siguiente procedimiento:

Concepto

Correspondientes al ejercicio

2015 2014

Total de remuneraciones y de-ms prestaciones pagadas a los trabajadores exentos para ellos efectuados en el ejercicio 124,860.00 142,600.00

() Total de remuneraciones y prestaciones pagadas en el ejercicio 494,200.00 527,600.00

(=) Cociente 0.2526 0.2702

Si el cociente de 2015 es menor al de 2014, se considera que las prestaciones disminuyen y, por lo tanto, slo se podrn deducir en 47% las exentas.

Al respecto, para determinar el cociente sealado, se considera-rn, entre otras, las siguientes erogaciones: sueldos y salarios, rayas y jornales, gratificaciones y aguinaldo, indemnizaciones, prima de vacaciones, prima dominical, premios por puntualidad o asisten-cia, participacin de los traba-jadores en las utilidades, segu-ro de vida, etctera, por lo que para determinar el cociente s se considera la PTU pagada del ejer-cicio.

No deducibilidad de la PTU

El artculo 28, fraccin XXVi, de la LiSR seala que sern no dedu-cibles las cantidades que tengan el carcter de PTU o estn condi-cionadas a la obtencin de sta, ya sea que correspondan a traba-jadores, a miembros del consejo de administracin, a obligacionis-tas o a otros.

Es importante comentar que la PTU a la que se refiere esta dis-posicin es a la PTU generada en 2014 y no a la pagada en el ejer-cicio 2015.

La PTU en la determinacin de la Ufin del ejercicioEl artculo 77, tercer prrafo, de la LiSR establece que el procedi-miento para determinar la utilidad fiscal neta (Ufin) del ejercicio es el siguiente:

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Talle

res

Resultado fiscal del ejercicio

() iSR pagado en los trminos del artculo 9 de la LiSR

() Partidas no deducibles para efectos de dicho impuesto, excepto las sealadas en las fracciones Viii y iX del artculo 28 de la LiSR*

() ingresos de fuente de rique-za ubicada en el extranjero por dividendos, de confor-midad con los prrafos se-gundo y cuarto del artculo 5 de la LiSR

() impuesto acreditado en los trminos del artculo 10, fraccin i, de la LiSR 0.4286 (artculo 10, fraccin ii, de la LiSR) que no pro-vienen de la cuenta de uti-lidad fiscal neta (Cufin)

(=) uFin del ejercicio

* Dentro de las partidas no dedu-cibles est incluida la PTU ge-nerada en el ejercicio, artculo 28, fraccin XXVi, de la LiSR.

Qu sucede con el pago de la PTU en la determinacin de la Ufin del ejercicio? Es importante sea-lar que de acuerdo con el criterio normativo del Servicio de Adminis-tracin Tributaria (SAT), 36/iSR/N. Utilidad fiscal neta del ejercicio. En su determinacin no debe restarse al resultado fiscal del ejercicio la participacin de los trabajadores en las utilidades de la empresa, del Anexo 7 de la RMF-15 (DOF, 7/enero/2015), establece que debi-do a que en el resultado fiscal del ejercicio ya se encuentra disminui-da la PTU pagada en el ejercicio de conformidad con el artculo 9, segundo prrafo de la LiSR, no debe restarse nuevamente dicha participacin para determinar la Ufin del ejercicio a que se refiere el artculo 77, tercer prrafo, de la

ley analizada, en razn de que es una de las excepciones a que se refiere el mencionado prrafo.

Ejemplo:

Una persona moral del Rgimen General de la LiSR desea determi-nar la Ufin del ejercicio 2014 con los siguientes datos:

Determinacindelresultadofiscaldelejercicio2014

ingresos acumulables del ejercicio $1986,450.00() Deducciones autorizadas del ejercicio 1894,560.00() Ptu pagada en el ejercicio 15,900.00(=) Utilidad fiscal del ejercicio $75,990.00() Prdidas fiscales de ejercicios anteriores pen-

diente de aplicar 9,800.00(=) Resultadofiscaldelejercicio $66,190.00

Clculo del isr del ejercicio 2014

Resultado fiscal del ejercicio $66,190.00() Tasa de iSR 30%(=) isr causado en el ejercicio de 2014 $19,857.00

DeterminacindelaUfinde2014

Resultado fiscal del ejercicio $66,190.00() iSR pagado en los trminos del artculo 9 de la

LiSR 19,857.00() Partidas no deducibles para efectos de dicho

impuesto, excepto las sealadas en las fraccio-nes Viii y iX del artculo 28 de la LiSR 22,400.00

() ingresos de fuente riqueza ubicada en el extran-jero por dividendos 0.00

() impuesto acreditado en los trminos del artcu-lo 10, fraccin i, de la LiSR 0.4286 (artculo 10, fraccin ii, de la LiSR) que no provienen de la Cufin 0.00

(=) Ufindelejercicio2014 $23,933.00

Efecto fiscal de la PTU en la determinacin de la prdida fiscal del ejercicio

Para no caer en imprecisiones en la determinacin de la prdida del ejercicio o de ejercicios anteriores, el artculo 57 de la LiSR y 12-A

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del Reglamento de la Ley del impuesto sobre la Renta (RLiSR) esta-blece diferentes formas de determinar una prdida fiscal y que la PTU puede afectarla considerablemente, como se muestra a continuacin:

Ejemplo:

a) Procedimiento contenido en el artculo 57 de la lisr:

Concepto Ejemplo A Ejemplo Bingresos acumulables $400,000.00 $400,000.00

() Deducciones autorizadas 500,000.00 500,000.00(=) Utilidad o (prdida fiscal) ($100,000.00) ($100,000.00)() PTU pagada en el ejercicio 0.00 30,000.00(=) Prdidafiscalporamortizar ($100,000.00) ($130,000.00)

En el ejemplo B se podra pensar que el contribuyente tiene una prdida fiscal en el ejercicio de $100,000.00 y que la PTU pagada en el ejercicio se perdera al no tener utilidad; sin embargo, la prdida fiscal se incrementar con la PTU pagada como lo establece el artcu-lo 57 de la LiSR y podr amortizarla en los 10 ejercicios siguientes hasta agotarla.

b) Procedimiento contenido en el artculo 12-A del rlisr:

Concepto Ejemplo Cingresos acumulables $300,000.00

() Deducciones autorizadas 270,000.00(=) Utilidad o (prdida fiscal) $30,000.00() PTU pagada en el ejercicio 64,200.00(=) Prdidafiscalporamortizar ($34,200.00)

En este ejemplo se determin utilidad fiscal en el ejercicio, sin em-bargo, la PTU pagada es superior a la utilidad, por lo tanto, la diferen-cia se considerar prdida fiscal en los trminos del artculo 57 de la LiSR. Es importante conocer este procedimiento en virtud de que el contribuyente podr interpretar que slo puede disminuir hasta el mon-to de la utilidad fiscal del ejercicio y la diferencia ya no podr apli-carla.

Cabe sealar que tambin es aplicable a una persona fsica que obtiene ingresos por actividades empresariales y profesionales.

Es importante mencionar que en caso de tener prdida fiscal en el ejercicio sta se ver reflejada en la determinacin del pago de los impuestos, etctera. En el caso de personas morales en el coeficiente

de utilidad, por mencionar algunos efectos.

PTU, no integrable al salario base de cotizacinLas cantidades de PTU entrega-das a los trabajadores quedan excluidas del salario base de co-tizacin (SBC) ante el instituto Mexicano del Seguro Social (iMSS) por disposicin expresa de la fraccin iV del precepto 27 de la Ley del Seguro Social (LSS), siem-pre y cuando estn debidamente registradas en la contabilidad del patrn.

La PTU est excluida dada su naturaleza, ya que no es una pres-tacin que se entregue al trabaja-dor por sus servicios, pues las utilidades de una empresa depen-den de muchos factores (internos o externos), que inclusive puede que no llegue a tener ninguna re-lacin con los servicios prestados por el trabajador y, contrariamente, aun habindose prestado los ser-vicios por parte de los trabajadores podra no generarse utilidad.

Lo anterior ser aplicable tam-bin en materia del instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores (infonavit) en virtud de lo dispuesto en el nume-ral 29, fraccin iV, del Reglamento de inscripcin, Pago de Aportacio-nes y Entero de Descuentos al infonavit.

Las disposiciones anteriores se refieren a la PTU y no a un con-cepto distinto a ste, por lo que hay ocasiones que las empresas no habiendo utilidades entregan una cantidad como bono o gratifi-cacin extraordinaria, por lo que s integrara salario.

Es importante comentar que hay contribuyentes que otorgan a sus

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Talle

res trabajadores anticipos a cuenta de

utilidades en diciembre, desde nuestro punto de vista dichos an-ticipos no tienen la naturaleza jur-dica definida, en virtud de que al momento del pago se desconoce si efectivamente van a tener utilida-des o prdidas en el ejercicio del que se trate, lo cual se debe consi-derar como gratificaciones extraor-dinarias y, por ello, integrantes del SBC, de acuerdo con lo sealado anteriormente. Derivado de ello, los contribuyentes deben pagar las diferencias en las cuotas obrero patronales con la actualizacin y los recargos al tener que ajustar el SBC en el mes en que pagaron tales anticipos, que en este caso sera enero. La recomendacin es que se evite hacer pagos anticipa-dos de PTU mientras no estemos seguros de la existencia de utilida-des y la cantidad exacta.

Si el patrn presenta una decla-racin complementaria por dicta-men, por correccin o por crdito parcialmente impugnado, en la que aumente el ingreso gravable decla-rado inicialmente para efectos fis-cales, proceder hacer un reparto adicional dentro de los 60 das siguientes a la fecha de su presen-tacin ante la SHCP; el cual no pierde la naturaleza de PTU y por consiguiente no debe considerarse como integrante al SBC.

Veamos un ejemplo en cuanto el efecto del pago de la PTU para determinar el SBC.

Un patrn desea determinar el SBC diario de un trabajador que percibe salario mixto; sin embargo, en mayo se le pag PTU y desea saber el SBC con el cotizar a partir del 1 de julio de 2015 para efectos del iMSS y del infonavit, considerando que es una presta-cin variable. Los datos son los siguientes datos:

Tipo de salario Mixto Fecha de ingreso 3 de septiembre de 2014Salario mensual $12,000.00Antigedad Un aoPrestacionesfijas

Aguinaldo 15 dasVacaciones Seis dasPrima vacacional establecida por contrato 30%Prestaciones variablesComisiones (mayo-junio) $4,000.00PTU $2,300.00

DesarrolloCuota diaria ($12,000.00 30) $400.00

(+) ElementosfijosAguinaldo ($400.00 15 das) 365 das del ao 16.4384Prima vacacional ($400.00 6 das de vacaciones = $2,400.00 30% = $720.00 365 das del ao) 1.9726

(+) Elementos variables Comisiones (mayo y junio) = $4,000.00 61 das de salario devengado en el bimestre 65.5738Ptu (no integra)

(=) sBC vigente a partir del 1 de julio de 2015 $483.98

En este caso slo se incluye el importe de las comisiones como prestacin variable por ser un concepto integrable al salario y no as el pago de la PTU; para ello, se comunicar su modificacin el 1 de julio de 2015; sin embargo, es importante que sea PTU pagada ya que en caso de que se trate de un concepto diferente (bono por utilidades) deber integrar salario.

ConclusinSe mostraron los aspectos fiscales que deben considerarse en la de-terminacin de la PTU, su pago y los aspectos en material laboral y de seguridad social.