2.2. LUGAR DE REALIZACION DEL HECHO IMPONIBLE · Es necesario en materia de lugar de realización del hecho imponible tener presentes los siguientes conceptos (Art 69.Tres LIVA):

Impuesto sobre el Valor Añadido

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2.2. LUGAR DE REALIZACION DEL HECHO IMPONIBLE

A. ENTREGAS DE BIENES (Art. 68 LIVA): Regla general (Art.68.Uno LIVA): Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto (TAI español): • Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, cuando los bienes

se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Reglas especiales (Art.68.Dos LIVA): También se entenderán realizadas en el TAI español: • Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o

transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, salvo las ventas a distancia (Art.68.Dos.1º, párrafo primero LIVA).

• Entregas realizadas por el importador. (Art.68.Dos.1º, segundo párrafo LIVA): cuando el

lugar de inicio de la expedición o transporte de los bienes que sean objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por los sucesivos adquirentes, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del IVA español.

• Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje, antes de

su puesta a disposición, siempre que se cumplan los siguientes requisitos (Art.68.Dos.2º LIVA):

- La instalación sea previa a su puesta a disposición.

- La instalación se ultime en el TAI español.

- Implique la inmovilización de los bienes entregados.

Esta regla especial no se aplica cuando el proveedor pone a disposición del adquirente los bienes y éste se encarga, bien directamente, bien por su cuenta, de la instalación o montaje. Esta regla hay que combinarla con la exención técnica prevista para las importaciones de bienes objeto de instalación o montaje (Art.66.1º LIVA)

• Las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio (Art.68.Dos.3º LIVA).

La regla se aplica a las ejecuciones de obra sobre inmuebles que tengan la consideración de entrega (aportación de materiales por importe superior al 40%).

• Las entregas de bienes a los pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte realizada en el interior de la


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Comunidad Europea, cuyo lugar de inicio se encuentre en el ámbito espacial del Impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la Comunidad. Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto. (Art.68.Dos. 4º)

1ª.- La regla solo se aplica: A los transportes de pasajeros intracomunitarios que se inicien en el ámbito espacial del IVA español y finalicen en otro punto de la U.E. Por tanto si hay alguna escala en un país tercero, ya no se aplica la regla especial. Se realicen a bordo de tren, barco y avión, que suelen tener servicios de avituallamiento en ruta para los viajeros. Los destinatarios de las entregas tienen que ser los pasajeros. Cumpliéndose las anteriores condiciones, la TOTALIDAD de las entregas que se realicen a bordo durante el trayecto se entienden realizadas en el territorio de aplicación el IVA español. 2ª.- Se aplica con independencia del lugar donde se hayan cargado los bienes, y la nacionalidad o sede de la compañía que realice el viaje. 3ª.- En los transportes de ida y vuelta, el de vuelta es un transporte distinto

• Las ventas a distancia (Art.68.tres y cuatro LIVA), es decir, las entregas de bienes cuya

expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:

- Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su

cuenta. - Que los destinatarios sean agricultores y ganaderos en régimen especial, sujetos

pasivos exentos, personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales o cualquier otra persona que no sea sujeto pasivo.

- Que los bienes no sean medios de transporte nuevos, bienes objeto de instalación o

montaje cuya entrega se entienda realizada en España, ni bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados.

- Que el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por el empresario

o profesional desde otro Estado miembro con destino en el territorio de aplicación el impuesto, haya excedido durante el año natural precedente o durante el año en curso, la cantidad de 35.000 euros, o aunque no se hubiese superado el límite cuantitativo indicado, cuando los empresarios hubiesen optado por dicho lugar de tributación.

No se entenderán realizadas en el TAI español, las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro E.m. cuando concurra lo establecido en los tres primeros guiones del punto anterior y el importe de las mismas, haya excedido durante el año natural precedente los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.


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Lo anterior, será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de los mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los E.m. de destino. Podrán optar por aplicar este supuesto, los empresarios cuyas ventas con destino a otros E.m. no hayan superado los límites indicados. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales. No se entenderán realizadas en el TAI español cuando los bienes sean objeto de impuestos especiales.

• Las entregas de bienes que sean objeto de Impuestos Especiales (Art.68.cinco LIVA)

cuando:

Las entregas de bienes que sean objeto de Impuestos Especiales se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando:

- El transporte se inicie en otro estado miembro (EM) con destino a España, si el lugar de

llegada de la expedición o transporte se encuentra en el referido territorio. - El transporte se efectúe por el vendedor o por su cuenta. - Los destinatarios sean personas cuyas AIB no estén sujetas (Régimen PRES), o sean

personas que no tengan la condición de empresario o profesional.

• Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración en los siguientes casos (Art.68.siete LIVA):

- Las efectuadas a un sujeto pasivo revendedor (Sujeto pasivo revendedor = actividad

principal es la reventa de dichos bienes y siendo su consumo insignificante) que tenga en España la sede de su actividad, un establecimiento permanente, su domicilio o residencia habitual, a los que se destinen dichas entregas.

- Las demás entregas, cuando el adquirente realice el uso o consumo de los bienes en

España, entendiéndose que así ocurre cuando en ese territorio se encuentre el contador con el que se efectúa la medición.

Cuando el adquirente no consuma efectivamente el total o parte de dichos bienes, los no consumidos se considerarán usados o consumidos en el TAI español cuando el adquirente tenga en este territorio la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio, siempre que las entregas hubieran tenido por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Esta regla hay que combinarla con la exención técnica prevista para las importaciones de gas, electricidad, calor y frío, prevista en el art. 66.3º LIVA.


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B. PRESTACIONES DE SERVICIOS Reglas generales (Art.69 LIVA): Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el TAI en los siguientes supuestos: 1. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional y radique en el citado territorio, la

sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente, o en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste (Art.69.Uno 1º LIVA).

2. Cuando el destinatario sea un consumidor final (no empresario o profesional), siempre

que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el TAI español. (Art.69.Uno 2º LIVA)

Por excepción, no se entenderán realizados en el TAI, los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos sea un consumidor final y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, supuesto en que sí se localizarían en dicho territorio. Dichas operaciones son las siguientes (LIVA Art.69.Dos LIVA): a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica

o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.

b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional.

c) Los de publicidad. Los servicios de organización de ferias y exposiciones comerciales no se consideran servicios de publicidad (RIVA art.23.1).

d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de os comprendidos en LIVA art.70.uno.1º.

e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial.

f) Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpretes.

g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como lo servicios financieros, citados respectivamente por LIVA art.20.uno.16º y 18º, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.

h) Los de cesión de personal.


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i) El doblaje de películas.

j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que tengan por objeto cualquier medio de transporte y los contenedores.

k) La provisión de acceso a las redes de gas natural situadas en el territorio de la Comunidad o a cualquier red conectada a dichas redes, a la red de electricidad, calefacción o refrigeración, el transporte o distribución a través de dichas redes, así como la prestación de otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de los servicios comprendidos en esta letra.

l) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados en este número.

Es necesario en materia de lugar de realización del hecho imponible tener presentes los siguientes conceptos (Art 69.Tres LIVA): Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas, lugar fijo que requiere un local o espacio en el que el empresario realice parte de sus actividades o, cuando menos, operaciones preparatorias: a. La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en

general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b. Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c. Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d. Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e. Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

Destinatario Localización

Empresario Sede destinatario(Art. 69.Uno.1º LIVA)

Consumidor final Sede prestador (Art. 69.Uno.2º LIVA)

EXCEPCIÓN: art 69.Dos LIVA – Destinatario final fuera de la UE -> sede destinatario – Destinatario final en Canarias, Ceuta, Melilla -> Sede prestador.

(Servicios art. 69.Dos, letras a) a l) LIVA)


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f. Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g. Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título. El Rgto. UE/282/2011 (aplicable desde el 01-07-2011): regula los siguientes conceptos: Sede de la actividad económica: Lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional. 1º.- Sede de la actividad económica del sujeto pasivo: El art.10 del RE UE/282/2011, precisa el concepto de sede de la actividad económica de acuerdo con los siguientes criterios de delimitación: • Lugar en el que se ejercen “las funciones de administración central de la empresa”.

Para ello se tendrán en cuenta: el lugar en el que se tomen las decisiones fundamentales relacionadas con la gestión general de la empresa, el domicilio social y el lugar en el que se reúna la dirección.

• Criterio subsidiario: prevalecerá el lugar en que tomen las decisiones fundamentales

relacionadas con la gestión general de la empresa. • Delimitación negativa: No será nunca la simple dirección postal. 2º.- Establecimiento permanente: El artículo 11.1 y 2 del RE UE/282/2011: considera establecimiento permanente aquel que reúna las siguientes condiciones: • Cualquier E.P. distinto de la sede de la actividad económica. • Con grado suficiente de presencia física y de permanencia ( elemento objetivo ) • Con una estructura adecuada en medios humanos y técnicos. ( elemento subjetivo ) • Que le permita prestar los servicios que suministre o recibir y utilizar los servicios que se

presten para las necesidades propias de dicho E.P. ( elemento funcional ) Delimitación negativa: excluye del concepto de E.P. el hecho de disponer de un NIF a efectos de IVA.


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3º.- Domicilio de persona física: Art.12 RE UE/282/2011: Se considera domicilio de una persona física, sea o no sujeto pasivo, la dirección inscrita en el censo de población o en un registro similar o la dirección indicada por esa persona a las autoridades fiscales, salvo que existan pruebas de que dicha dirección no se ajusta a la realidad. • Basta la acreditación de la dirección, sin primacía entre las distintas circunstancias

indicadas. • Si existen pruebas en otro sentido, deberemos considerar como dirección la que se ajuste a

la realidad. • Dificultad del proveedor del bien o prestador del servicio en acreditar tales extremos. 4º.- Residencia habitual de una persona física: Art.13 RE UE/282/2011: Se considera residencia habitual de una persona física, sea o no empresario, aquel lugar en el que habitualmente vive debido a la existencia de vínculos personales y profesionales. Cuando existan vínculos profesionales en un país diferente de los vínculos personales, o no existan vínculos profesionales, el lugar de residencia habitual estará determinado por los vínculos personales que pongan de manifiesto una estrecha relación entre la persona física y el lugar en el que vive. 5º.- Condición del cliente o destinatario (Arts. 17 y 18 RE UE/282/2011): El destinatario o cliente es empresario ó consumidor final. Hay que distinguir: a) Cliente empresario o profesional comunitario: El prestador del servicio podrá considerar

que su cliente es un empresario establecido en la Comunidad:

• Si le comunica un NIF IVA comunitario y obtiene la confirmación de la validez de dicho NIF.

• En caso de que el cliente no disponga todavía de dicho NIF, si aquel le informa de que lo tiene solicitado, y el prestador comprueba de forma razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente a través de medidas normales de seguridad comercial como las relativas a controles de identidad y pago.

• El prestador del servicio podrá considerar que el destinatario no es empresario o profesional cuando éste no le haya suministrado el NIF IVA, siempre que demuestre que el cliente o destinatario no le ha suministrado el citado número.

b) Cliente empresario o profesional no comunitario: podrá considerar que un cliente

establecido fuera de la Comunidad es empresario o profesional: • Si el cliente le aporta un certificado expedido por la autoridad fiscal de la que

dependa, que le acredita para obtener las devoluciones a empresarios no establecidos en la Comunidad.


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• Si dispone de un número similar al NIF IVA asignado por el país de establecimiento y que sirva para identificar a la empresa.

• O a través de otros medios de prueba que el destinatario o cliente pueda acreditar y la prestadora comprueba de forma razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente a través de medidas normales de seguridad comercial como las relativas a controles de identidad y pago.

6º.- Calidad del destinatario o cliente (Art.19 RE UE/282/2011): ¿Los servicios se destinan a un uso empresarial o privado? Reglas

• Consideración de no empresario o profesional cuando las prestaciones de servicios se afecten a usos privados o de su personal.

Fines privados: pueden ser aquellos que son ajenos a la naturaleza y fines propios perseguidos por el sujeto pasivo.

• El prestador podrá considerar que los servicios están destinados a los fines de la

actividad económica del cliente cuando, para la operación en cuestión, el destinatario o cliente le haya comunicado su NIF IVA, salvo que disponga de información que le indique lo contrario, como la naturaleza de los servicios.

• Cuando el servicio se destine tanto a fines privados como a los fines de la actividad

económica, el prestador puede considerar que la finalidad es solo empresarial, primando de esta manera la condición de empresario o profesional.

En consecuencia, parece que solamente en el caso de que los servicios se usen para fines privados, se considera que el destinatario no actúa respecto dichos servicios como empresario o profesional a efectos de localizar los mismos. 7º.- Lugar de establecimiento del cliente (Arts. 20,21 y 22 RE UE/282/2011): Determinada la condición del cliente o destinatario y la calidad en la que actúa, hay que determinar el lugar donde se considera establecido; para ello conviene distinguir: a) Destinatario o cliente empresario o profesional establecido en un único país: si el

destinatario tiene su sede de la actividad o un E.P. en un único país , o a falta de dicha sede o E.P., tiene su domicilio y residencia habitual en un único país, la prestación de servicios se considerará realizada y se gravará en dicho país.

El prestador determinará dicho lugar, en base a la información comunicada por el cliente, que puede incluir el NIF IVA y comprobará de forma razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente a través de medidas normales de seguridad comercial como las relativas a controles de identidad y pago.


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b) Destinatario o cliente empresario o profesional establecido en varios países:

• La prestación se gravará en el país en el que el cliente haya establecido la sede de la actividad económica.

• Si la prestación se realiza para un E.P. en lugar distinto al de la sede de la actividad

económica, la prestación se gravará en el lugar del E.P. que reciba y utilice el servicio para sus propias necesidades.

• Si el empresario no tiene una sede de su actividad económica o un E.P., el servicio se

gravará en el lugar de su domicilio o de su residencia habitual. Reglas especiales (Art.70. Uno LIVA) Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: 1. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio, como son:

a. El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

b. Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.

c. Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.

d. Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.

e. Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.

f. Los de alquiler de cajas de seguridad.

g. La utilización de vías de peaje.

h. Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.

Prestador Destinatario Servicios Localización

Empresario/ Profesional

Empresario/Profesional/ Consumidor final

Relacionados con bienes inmuebles

En TAI cuando los inmuebles radiquen en TAI (Art.70.1.1º LIVA)


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2. Los de transporte de mercancías o pasajeros, distintos a los referidos en el artículo 72

(transportes intracomunitarios de bienes), por la parte de trayecto que transcurra en el territorio.

TIB: es el transporte de bienes cuyo lugar de inicio y de llegada están situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.

Lugar de inicio: lugar donde comienza efectivamente el transporte de los bienes. Lugar de llegada: lugar donde termina efectivamente el transporte de los bienes.

Prestador Destinatario Servicio Localización

Empr. / Prof. / Cons. final

Transporte de pasajeros (cualquiera que sea su destino)

En TAI, por la parte del trayecto que discurra por él (Art.70.1.2º a LIVA)

Consumidor final

En TAI por la parte del trayecto que discurra por él (Art.70.1.2º b LIVA)

EMPRESARIO/ PROFESIONAL

Empresario/ Profesional TAI

Transporte de bienes, excepto transportes intracomunitarios

TAI regla general ( LIVA Art.69.1.1º LIVA)


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3. Ciertos servicios que se presten materialmente en el territorio de aplicación del impuesto

(Art. 70.1.3º y 7º).



El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas o similares como las ferias y exposiciones y los servicios accesorios a los mismos.

TAI, si manifestaciones tienen lugar efectivamente en el TAI (LIVA Art.70.1.3º LIVA)


Consumidor final

Accesorios al transporte (carga, descarga, manipulación, etc.). Los trabajos y las ejecuciones sobre bienes muebles corporales, informes periciales, valoraciones y dictámenes sobre dichos bienes (*). Los relacionados con manifestaciones culturales, deportivas, artísticas, científicas, etc.

TAI si se prestan materialmente en TAI (Art. 70.1.7º LIVA)

(*) Si el destinatario es un empresario o profesional se aplica la regla general de localización de los servicios y se localizan en la sede del destinatario. Reglamento UE /282 /2011 (arts.32 y 33):

• Concesión del derecho de acceso a cambio de una entrada o de un pago. • Servicios accesorios: uso de guardarropas o instalaciones sanitarias. • No se incluyen como servicios accesorios, los de intermediación relativos a las ventas de

las entradas (DGT CV V2064-11).

Cuando se presten materialmente en el TAI español y el destinatario sea un consumidor final (no empresario o profesional) los siguientes servicios (Art.70.Uno.7º LIVA):

• Servicios accesorios a los transportes tales como carga, descarga, transbordo, manipulación y similares (vgr.: como mantenimiento y almacenaje).

• Trabajos y las ejecuciones de obra realizados sobre bienes muebles corporales,

informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes. • Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas,

científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y


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exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.

Por tanto, si el destinatario de dichos servicios es un empresario o profesional: sede del destinatario.

4. Los servicios de restaurante y catering:

a) Los prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren en el curso de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en el TAI.

b) Los restantes servicios de restaurantes y catering, cuando se realicen materialmente en el mismo.

Prestador Destinatario Servicios Localización

Los prestados a bordo de un buque, avión o tren en el curso de la parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad

TAI, si lugar de inicio en TAI (Art.70.1.5º a LIVA)

Empr./Prof. Empr./Prof./ Cons. final

Restantes servicios de restaurante y catering

TAI, si se prestan materialmente en TAI (Art.70.1.5º b LIVA)

Debemos de efectuar al respecto ciertas aclaraciones conceptuales: Parte de un transporte de pasajeros realizado en la UE: la parte de dicho transporte que, sin hacer escala en un país o territorio tercero, discurra entre los lugares de inicio y de llegada situados en la UE. Lugar de inicio: el primer lugar previsto para el embarque de pasajeros en la UE, incluso después de la última escala fuera de la UE. Lugar de llegada: el último lugar previsto para el desembarque en la UE, de pasajeros embarcados también en ella, incluso antes de otra escala hecha en un país o territorio tercero.


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5. Los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena, cuyo destinatario no sea un

empresario o profesional actuando como tal, siempre que a las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.


Consumidor final TAI, si la operación subyacente se localiza en TAI (Art.70.1.6º LIVA)

Empresario/Profesional en TAI TAI (Art.69.1.1º LIVA) Empr./Prof.

Empr./Prof.

Mediación en nombre y por cuenta ajena

TAI, si conforme reglas de localización no UE/ CC y M pero se utilizan o explotan en TAI, regla de cierre (Art.70.2 LIVA)

Reglamento UE/282/2011 (arts.30 y 31):

• Las prestaciones de servicios de mediación comprenden los servicios realizados por

intermediarios que actúan en nombre y por cuenta, tanto del destinatario del servicio prestado, como del prestador de los servicios.

• Respecto los servicios de intermediación en nombre y por cuenta de terceros para la

provisión de alojamiento en el sector hotelero:

- Si el destinatario es empresario: regla general del destinatario

- Si el destinatario es un particular: regla especial.

6. Los servicios tecnológicos, es decir, los servicios electrónicos, de telecomunicaciones, de televisión y radiodifusión se localizarán en el TAI, con independencia de que el prestador del servicio esté establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el TAI, cuando: • el destinatario sea empresario o profesional establecido en el TAI (Art. 69.Uno. 1º LIVA)

• el destinatario no sea empresario o profesional (consumidor final) actuando como tal,

siempre que se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el TAI (Art.70. Uno.4º y 8º LIVA).

En determinados casos, es de aplicación la "regla de cierre" de utilización efectiva, con independencia de la condición del destinatario del servicio. Deben reunirse los siguientes requisitos:


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• de las reglas generales o especiales que correspondan a cada uno de los servicios tecnológicos no resulten localizados en el TAI ni en el resto de la UE.

• su utilización o explotación efectivas se realizan en el TAI.

Prestador Destinatario Localización

Emp./Prof. o Consumidor Final en TAI TAI

Emp./Prof. o Consumidor Final establecido en Canarias, Ceuta o Melilla

No TAI, salvo aplicación "regla de cierre" (Art.70.Dos LIVA)

Empresario o Consumidor Final en UE distinto de España

No TAI, lleva IVA del E.m. de destino

Empresario establecido en TAI

Empresario o Consumidor Final no UE No TAI, salvo aplicación de la "regla de cierre" (Art.70.Dos LIVA)

Emp./Prof. o

Consumidor Final en TAI TAI


Empresario establecido en E.m. distinto de España

Emp./Prof. no UE


Emp./Prof. o Consumidor Final en TAI TAI



Empresario o Consumidor Final en UE distinto de España

No TAI, lleva IVA del E.m. de destino

Empresario establecido fuera UE

Emp./Prof. o Consumidor Final fuera UE

No TAI, salvo aplicación de la "regla de cierre" (Art.70.Dos LIVA)

Se consideran servicios de telecomunicaciones (Art.69.Tres. 3º LIVA): Se consideran servicios de telecomunicación, aquellos servicios que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos,


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incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas.

Se consideran servicios prestados por vía electrónica (Art.69.Tres. 4º LIVA): Aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes: • El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

• El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

• El suministro de programas y su actualización.

• El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.

• El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones

y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.

• El suministro de enseñanza a distancia. El hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio prestado tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica. Se consideran servicios de radiodifusión y televisión (Art.69.Tres. 5º LIVA): Se consideran servicios de radiodifusión y televisión, aquellos servicios consistentes en el suministro de contenidos de audio y audiovisuales, tales como los programas de radio o de televisión suministrados al público a través de las redes de comunicaciones por un prestador de servicios de comunicación, que actúe bajo su propia responsabilidad editorial, para ser escuchados o vistos simultáneamente siguiendo un horario de programación.

7. Los siguientes servicios de arrendamiento de medios de transporte

a) Los de arrendamiento a corto plazo cuando los medios de transporte se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el citado territorio.

b) Los de arrendamiento a largo plazo cuando el destinatario no tenga la condición de

empresario o profesional actuando como tal siempre que se encuentre establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en el citado territorio.

No obstante, cuando los arrendamientos a largo plazo cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal tengan por objeto embarcaciones de recreo, se entenderán prestados en el TAI español cuando éstas se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el mismo siempre que el servicio sea realmente prestado por un empresario o


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profesional desde la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente situado en dicho territorio. Arrendamiento de medios de transporte a corto plazo: tenencia o uso continuado de los medios de transporte durante un periodo ininterrumpido no superior a treinta días y, en el caso de los buques, no superior a noventa días.


Empr./Prof./Cons. final

Arrendamiento C/P (30 ó 90 días)

TAI, si se ponen a disposición en TAI (Art.70.1.9 a) LIVA)

Empr./Prof.

Cons. Final en TAI Arrendamiento a L/P TAI (art. 70.1.9 b) primer párrafo LIVA)

Empr./Prof. en TAI

Consumidor final Arrendamiento L/P de embarcaciones de recreo

TAI, si se pone a disposición en él (Art. 70.1.9 b) segundo párrafo LIVA)

Empr./Prof. Empr./Prof./Cons. final

Arrendamiento medios de transporte

TAI, si se aplica regla de cierre (Art.70.2 LIVA)

Rgto. UE/282/2011: (Arts. 38, 39 y 40) Servicios de arrendamiento a corto plazo de medios de transporte.

• Territorio de puesta a disposición: Aquel en el que el cliente toma posesión del medio de

transporte. • Concepto de medio de transporte: recoge un regla general (“vehículos, motorizados o no,

y demás dispositivos y equipos concebidos para el transporte de personas u objetos de un lugar a otros y que se destinen normalmente a dichas tareas y sean idóneos para ello“) y dos relaciones, una incluyendo determinados medios y otra excluyendo a otros (los permanentemente inmovilizados y los contenedores).

• La duración de la tenencia o del uso continuado, es la que se establece en el contrato.

- Si la duración señalada en el contrato se supera por causas de fuerza mayor: no se

modifica la calificación de corto plazo.

- Contratos consecutivos: Si existen contratos consecutivos: la duración será la que corresponda del conjunto de los contratos. Todo contrato y sus prórrogas se consideran consecutivos.

- Un contrato a corto plazo que preceda a otro de larga duración, no cambia su calificación, salvo que existan prácticas abusivas.

- Contratos consecutivos entre las mismas partes para medios de transporte diferentes, no se considerarán consecutivos, salvo que existan prácticas abusivas.


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Regla de utilización efectiva (Art. 70. Dos LIVA) Se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto una serie de servicios que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio.


Empr./Prof.

Los comprendidos en las letras a) a l) del Art. 69.2 LIVA. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena.

Empr./Prof.

Empr./Prof./Cons. final

Telecomunicaciones, televisión y radiodifusión. Los prestados por vía electrónica. Los de arrendamiento de medios de transporte.

TAI, si conforme a reglas de localización no se entienden realizado en la Comunidad pero se utilizan o explotan efectivamente en TAI

2.3. DEVENGO DEL IMPUESTO (Art. 75 A 77 LIVA): Momento en el que se entiende realizada la operación sujeta al impuesto. Cuando existen pagos anticipados anteriores a la realización de la operación, el impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Momento de realización del hecho imponible: 1. Entregas de bienes (art 75.Uno. 1º LIVA): cuando tenga lugar su puesta a disposición del

adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

Puesta a disposición: puesta en poder y posesión del bien en manos del adquirente a título de propietario. En las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes ⇒ cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente, aunque en ese momento no se produzca la transmisión de la propiedad.


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El devengo determina la exigencia de la totalidad del IVA, aun cuando no se haya producido el pago de la total contraprestación de la operación sujeta.

2. En las prestaciones de servicios (art 75.Uno. 2º LIVA): cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del impuesto conforme al mecanismo de inversión del sujeto pasivo, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo > 1 año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del impuesto se producirá a 31-12 de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios. Deben de producirse tres circunstancias para que se aplique esta regla de devengo: que exista inversión del sujeto pasivo, que el servicio se preste continuamente durante un año y que no existan pagos anticipados.

3. LEASING: Los arrendamientos con opción de compra, tienen inicialmente la naturaleza de prestación de servicios (con devengo de tracto sucesivo). Cuando el arrendatario ejercite la opción o se comprometa formalmente a ejercitarla, se entiende producida una entrega de bienes devengándose el IVA por todas las cuotas de arrendamiento pendientes de vencimiento y por el valor residual (Art.8.5º LIVA).

4. Las ejecuciones de obra (Art.75.Uno.2º, segundo párrafo LIVA): Si constituye entrega de bienes, se aplica la regla general ⇒ puesta a disposición del adquirente o cuando se entienda realizada según la legislación aplicable. Si se trata de servicio: - Con aportación de materiales ⇒ en el momento en que los bienes a que se refieran se

pongan a disposición del dueño de la obra.

- Sin aportación de materiales ⇒ en el momento en que se ejecuten las obras. Si el empresario aporta materiales cuyo coste sea > 40% de la base imponible y la ejecución de obra tiene por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones, la operación no es un servicio, sino una entrega de bienes y el devengo se producen cuando la obra se ponga a disposición del dueño de la misma. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportaciones de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas (Art.75.Uno.2º bis LIVA), en el momento de su recepción. La simple emisión de certificaciones de obra a lo largo de la ejecución de ésta, no determina el devengo del IVA. La regla del devengo se entiende si perjuicio de lo dispuesto para el caso de pagos anticipados. Por tanto, si la emisión de la certificación acompaña un pago parcial efectuado por la Administración, el IVA se devenga por el importe cobrado por el contratista, pero no porque se haya emitido la certificación sino por la realización del pago anticipado.


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Esta regla no se aplica a contratos de ejecución de obra cuyo destinatario no son las AAPP: sigue el criterio de la puesta a disposición del dueño de la obra.

5. Transmisiones de bienes, entre el comitente y comisionista (Art.75.Uno. 3º y 4º LIVA)

Comisión de venta: Devengo:

- Entrega de comitente a comisionista - Entrega de comisionista a cliente

Cuando el bien se pone a disposición del cliente.

Comisión de compra: Devengo:

- Entrega de proveedor a comisionista - Entrega de comisionista al comitente

Cuando el bien se pone a disposición del comisionista.

6. Entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos por los que una de las partes

entrega a la otra bienes muebles (Art.75.Uno.3º, segundo párrafo LIVA), cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos: el devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente.

7. Autoconsumo: cuando se efectúen las operaciones gravadas (Art.75.uno.5º LIVA).

En los supuestos de afectación o de cambio de afectación de bienes para su utilización como bienes de inversión, cuando la pérdida del derecho a la deducción total sobrevenga después de iniciarse la utilización indicada, el devengo se producirá: • si los bienes se destinan a finalidades que limiten o excluyen el derecho a la deducción

⇒ cuando se produzcan las circunstancias que limitan o excluyen ese derecho.

• si los bienes se utilizan en operaciones que no originan el derecho a la deducción ⇒ el último día del año en que se produce esa circunstancia.

• si los bienes se utilizan exclusivamente en operaciones que originan el derecho a la deducción, siendo aplicable la prorrata general ⇒ el último día del año en que sea de aplicación la regla de prorrata general.

• si los bienes son objeto de una entrega exenta ⇒ cuando se produzca el devengo de dicha entrega.

8. Operaciones de tracto sucesivo (Art.75.uno.7º LIVA).

En los arrendamientos, suministros y en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el IVA se devenga en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.


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No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha. Cuando los referidos suministros constituyan entregas de bienes intracomunitarias exentas, comprendidas en los art. 25.Uno y Tres LIVA, y no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior al mes natural, el devengo del Impuesto se producirá el último día de cada mes por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha. Se exceptúan las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.

9. Entregas de bienes destinadas a otro E.m. comprendidas en el art. 25 LIVA el devengo del Impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente. No obstante, si con anterioridad a la citada fecha se hubiera expedido factura por dichas operaciones, el devengo del Impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma.

PAGOS ANTICIPADOS (Art.75.Dos LIVA): Cuando existen pagos anticipados anteriores a la realización de la operación, el impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. • El pago ha de ser efectivo. Si éste no existe, no se origina el devengo.

• Supuesto de las Permutas: constituye un modo de pago anticipado.

• Pago mediante entrega de letras de cambio ó pagarés: el devengo se produce al

vencimiento. Con el endoso o descuento no se produce el devengo.

• Retenciones en garantía de la correcta ejecución del contrato.

• Emisión de la correspondiente factura por el pago anticipado. En el tráfico intracomunitario de bienes no se produce devengo en el caso de que existan pagos anticipados en dichas operaciones: • En entregas intracomunitarias de bienes: Art.75.Dos.último párrafo LIVA.


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• En adquisiciones intracomunitarias de bienes: Art.76, párrafo segundo LIVA. No obstante, en el ámbito de los servicios, conviene recordar que cuando el destinatario sea sujeto pasivo por inversión, se trate de prestaciones de servicios de forma continuada y por plazo superior a un año y sin pagos anticipados: el devengo se produce el 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional del tiempo transcurrido desde el inicio de la operación hasta la citada fecha CONSULTAS Y JURISPRUDENCIA: V1563/2011 V2766/2010 V2157/2010 V1366/2010 CUADRO GENERAL DEVENGO

REGLAS GENERALES

- Entregas de bienes: Puesta a disposición del adquirente, o en su caso, cuando se efectúe la entrega conforme a la legislación aplicable. - Prestaciones de servicios: Cuando se presten, ejecuten o efectúen, las operaciones gravadas.

REGLAS ESPECIALES

Entregas sin transmisión de la propiedad (arrendamiento-venta de bienes, venta con pacto de reserva de dominio u otra condición suspensiva).- Puesta a disposición del adquirente aunque en ese momento no se transfiera la propiedad. Ejecuciones de obra : a) Entregas de bienes: Puesta a disposición

b) Prestaciones de servicios:

- No aportación de materiales por el empresario: En el momento de ejecución de las obras.

- Aportación de materiales: Puesta a disposición del cliente. c) Para la Administración Pública: Momento de recepción de la obra

conforme al RDL 3/2011 (TRLCSP).

Autoconsumos: Cuando se efectúen las operaciones gravadas. Operaciones de tracto sucesivo (arrendamientos, suministros): Momento en que resulta exigible la parte del precio que comprenda cada recepción. Cuando no se haya pactado precio o no se haya fijado el momento de su exigibilidad, o cuando tenga ésta una periodicidad superior al año- Devengo:


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31 de diciembre por la parte proporcional desde el inicio de la operación o devengo de la anterior. Comitente y comisionista (Ver cuadro). Contratos estimatorios: Puesta a disposición del adquirente final. Transferencias intracomunitarias: Con el inicio de la expedición o el transporte de los bienes en el Estado miembro de origen. Pago anticipado: en el momento del cobro total o parcial del precio, por los importes efectivamente percibidos, salvo en el caso de las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro de la UE a que se refiere la LIVA art. 25. El pago ha de ser efectivo. Si no existe, no se origina el devengo.

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2.2. LUGAR DE REALIZACION DEL HECHO IMPONIBLE · Es necesario en materia de lugar de realización del hecho imponible tener presentes los siguientes conceptos (Art 69.Tres LIVA):